revisores auditores - oroc.pt · plano de formação contínua outubro de 2009 a julho de 2010...

Nº 46 JULHO/SETEMBRO2009EDIÇÃO TRIMESTRALDISTRIBUIÇÃO GRATUITA

REVISORES AUDITORES

SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

Revista da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

PERSPECTIVA DOS REVISORES José Rodrigues de Jesus

SNC VS POC UMA PRIMEIRA ABORDAGEM Luísa Anacoreta Correia

NOVOS REGULAMENTOS

ORIENTAÇÃO PARA A ADOPÇÃO E IMPLEMENTAÇÃO DO NOVO CÓDIGO DE ÉTICA DA IFAC

Plano de Formação Contínua Outubro de 2009 a Julho de 2010

Duração Out Nov Dez Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul

Contabilidade

Apresentação SNC 2 dias

Apresentação das demonstrações financerias (NCRF) 1 dia (2)

Activos não correntes (NCRF) 1 dia (2) (2)

Activos correntes (NCRF) 1 dia (2) (2)

Instrumentos financeiros (NCRF) 1 dia (2) (2)

Passivos não financeiros (NCRF) 1 dia (2) (2)

Consolidação de contas 1 dia

Investim. em assoc. e interesses em empreendimentos conjun. 1/2 dia (2)

Aplicação pela primeira vez das NCRF 1 dia (2) (2)

IAS/IFRS recentes alterações 1 dia

Autarquias locais - Contabilidade 1 dia

Fiscalidade

Fiscalidade por rubricas de Balanço 1 dia (1)

Fiscalidade por rubricas da Demonstração dos Resultados 1 dia (1)

Orçamento de Estado 2010 1/2 dia

Tributação de Grupos de Sociedades 1 dia

Alterações ao Código IRC 1 dia

Auditoria

Análise de Sistemas Contabilístico e de Controlo Interno 1 dia

Amostragem estatística em auditoria para Testes de conformidade

Amostragem estatística em auditoria para Testes substantivos 1 dia

Testes substantivos para rubricas específicas 1 dia

Conclusões e Relatórios de Auditoria 1 dia

Auditoria Informática no contexto da auditoria financeira 1 dia

Consideração das matérias ambientais na Auditoria Financeira 1/2 dia

Auditoria a Contas de Municípios 1 dia

Auditoria a Instituições de Crédito 1 dia

Auditoria a Empresas de Seguros 1 dia

Auditoria a Fundos Investimento 1 dia

Direito

Código das sociedade comerciais 1 dia

As intervenções do ROC na vida das Empresas 1 dia

Branqueamento de capitais e participação de crimes públicos 1 dia

Outros (incluindo Serviços Relacionados)

Avaliação de Empresas 1 dia

Reestruturação de Grupos de empresas (Fusões) 1 dia

Insolvências

Relações interpessoais

(1) - com as alterações ao Código IRC(2) Cursos em regime diurno e pós-laboral

Editorial

PRESERVAR A INTEGRIDADE

Apesar de a crise económica estar longe do fim, existem alguns sinais e perspectivas de se ter alcançado o ponto de viragem. Independentemente da situação particular de cada um dos países é, já hoje, possível reflectir com alguma tranquilidade sobre as verdadeiras causas da crise finan-ceira de modo a que os diferentes agentes retirem as ilações necessárias e alterem os comportamentos que se revelaram desajustados. Mas não tenhamos ilusões! As causas são mais complexas do que aparentavam e mais profundas do que se podia imaginar.

Identifico três fases distintas no longo e penoso processo de recupera-ção. Uma primeira que consistiu na intervenção do poder político para delimitar e minimizar os efeitos da crise financeira, uma segunda fase que estamos agora a atravessar e que consiste na tomada de medidas para promover a recuperação da crise económica e, se tudo correr bem, seguir-se-á uma terceira fase que possivelmente consistirá em aguardar os efeitos das decisões tomadas e no reforço da regulação e da supervisão.

Importa reflectir um pouco sobre a forma como a nossa profissão tem vivido este conturbado período e resistido às pressões que normal-mente se acentuam em tempos de crise. Revisores e auditores foram, algumas vezes, criticados por não terem, supostamente, cumprido os seus deveres profissionais, tendo sido acusados de terem falhado na medida em que não terão sido capazes de detectar problemas existentes ou de antecipar riscos eminentes. Algumas

vozes críticas chegaram a interro-gar-se sobre o papel dos auditores ao não serem capazes de detectar fraudes e de identificar manipula-ções contabilísticas ainda que com grande expressão. Ninguém esteve preocupado em saber, afinal, em que consiste uma auditoria e qual a diferença entre auditoria e inves-tigação de fraude. Em alguns casos culpabilizou-se o auditor porque não viu e absolveram-se gestores ao mais alto nível com o mero fundamento de invocarem não ter tido conhecimento directo dos factos. Esta é exactamen-te uma visão parcial e uma forma errada de avaliar a verdadeira missão e o relevante papel que revisores e auditores desempenham.

Como em todas as profissões terá havido erros, falhas, condutas impró-prias que, justa ou injustamente, lhes foram imputadas. Todavia, a grande verdade é que ficam por identificar a longa lista de situações que os audi-tores foram capazes de reportar e, sobretudo, por conhecer a lista infin-dável de falências, fraudes e outras ocorrências que terão sido evitadas por força da sua intervenção. Esta é uma tese que, para bem de todos, não é susceptível de ser demonstrada pela realidade!

Estou ciente de que, enquanto pro-fissionais com formação e experiência no mundo empresarial, nos compe-te contribuir individualmente para ajudar a resolver os problemas pro-vocados pela crise económica, dispen-sando-me de enumerar aqui possíveis intervenções. Entendo, todavia, que o nosso contributo colectivo para ajudar a resolver o problema da pro-funda crise de valores com que o país também se defronta, é a preservação da nossa integridade. Revisores e auditores têm de continuar a ser

uma referência em termos do respei-to pelos princípios fundamentais da ética profissional.

Importa, pois, prosseguir com deter-minação e um total empenhamento na defesa dos princípios em que a profissão se alicerça.

Numa fase de alteração profunda dos normativos que afectam a actividade dos profissionais ligados á contabi-lidade e à auditoria importa que os Revisores não releguem para segundo plano as questões de natureza ética e deontológica.

ANTÓNIO GONÇALVES MONTEIRO

BASTONÁRIO

3JUL/SET 2009 REVISORES AUDITORES

DirectorAntónio Gonçalves Monteiro

Director AdjuntoAna Isabel Morais

CoordenadoraAna Cristina Doutor Simões

Conselho de RedacçãoDomingos José da Silva Cravo Luísa Anacoreta Correia António Sousa Menezes

DesignRita Pires

Apoio e SecretariadoAna Filipa Gonçalves

PropriedadeOrdem dos Revisores Oficiais de Contas

Rua do Salitre 511250-198 LISBOA

[email protected]

NIPC : 500918937

Tel: 213 536 158 Fax: 213 536 149

Registo de Propriedade n.º 111 313DGCS SRIP DepósitoLegal n.º 12197/87

Execução GráficaBRITOGRÁFICATel: 219 487 025 / 917 221 636

DistribuiçãoGratuita

Tiragem2000 Exemplares

Os artigos são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a OROC

Membro Fundador da:

e Membro da:

03 EditorialPreservar a Integridade

05 Em FocoSistema de Normalização Contabilística – Perspectiva dos Revisores: Principais reflexos nas auditorias

08 NotíciasSistema de Normalização Contabilística – Publicações oficiaisTomada de posse do Colega Domingos Cravo como Presidente da CNCAlteração ao Estatuto da OrdemAlterações ao Código das Sociedades ComerciaisConferência Internacional “10 anos do Sistema Europeu de Bancos Centrais”

10 Actividade Interna da OrdemAssembleia Geral aprova o Regulamento de Inscrição e de Exame e o Regulamento do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas Encontros na Ordem Novos RegulamentosProtocolo com a Associação Fiscal Portuguesa

14 AuditoriaFraude – Lançamento no razão geralManuel Ladeiro Coelho da Mota

28 ContabilidadeSNC vs POC – Uma primeira abordagem Luisa Anacoreta Correia

44 FiscalidadeOs preços de transferência e o âmbito de intervenção do Revisor/auditor: enquadramento e actualidade Ana Catarina Guerra R. Breia

54 MundoEstudo sobre a Avaliação das diferenças entre as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e as Normas do US Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)IAASB emite conjunto de Perguntas & Respostas destinado a Orientar os Auditores das PME na Implementação Eficaz das ISA ClarificadasIASB publica IFRS para PMEOrientação para a Adopção e Implementação do Novo Código de Ética da IFAC

58 Formação ContínuaPlano de Formação Contínua

Sumário

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CONTABILÍSTICA

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Em Foco

Sistema de Normalização Contabilística - Perspectiva dos Revisores: Principais Reflexos nas Auditorias1. INTRODUÇÃOO presente artigo corresponde à apresentação do tema “SNC – Perspectiva dos Auditores” em 17 de Julho de 2009 na sessão do Porto dos Encontros na Ordem com a epígrafe “Sistema de Normalização Contabilística e Alterações dos Códigos dos Impostos conexas com a entrada em vigor do SNC”.

Procurou-se, a propósito do tema emergente do SNC, uma configuração simples, mas global, que permitisse tratar uma pluralidade de questões que preocupam hoje os revisores.

Embora no miolo do texto não sobressaiam os específi-cos problemas dos mais jovens revisores, na conclusão é dedicado um apelo à sua participação no processo de engrandecimento da profissão.

2. O AMBIENTE DE CRISE FINANCEIRA, ECONÓMICA E SOCIALA emergência da crise financeira determina, só por si e naturalmente, um conjunto de dificuldades para diversas entidades económicas, tanto do sector privado

como do sector público: redução da actividade, encera-mentos de empresas, restrições financeiras, problemas laborais.

Tais dificuldades determinam acrescidos impactes negativos na actividade dos revisores: aumento do risco de auditoria (aumento da contabilidade criativa), necessidade de acrescida vigilância, incremento das responsabilidades, redução da actividade, atrasos de recebimento de honorários.

Permitem, por outro lado, o aproveitamento de opor-tunidades de trabalho: reestruturações empresariais, recuperações de empresas, racionalização de custos, realização de concentrações empresariais, incluindo de fusões e cisões, resolução de conflitos laborais, acordos com credores em situações privilegiadas (fisco, segu-rança social).

Neste ambiente, o revisor terá de reagir, servindo-se de todos os seus instrumentos de trabalho para ser capaz de superar a crise para além de não sucumbir, ser

JOSÉ RODRIGUES DE JESUS

VICE-PRESIDENTE DO CONSELHO DIRECTIVO

REVISORES AUDITORES JUL/SET 20096

Em Foco

capaz de aproveitar o que ela lhe oferece de aproveita-mento das suas capacidades: – manutenção de padrões elevados de qualidade, uso do manancial de aptidões proporcionadas pela sua formação e pela organização que construiu, adaptação deste organização às adversi-dades e oportunidades.

3. A 8ª DIRECTIVAA há muito aguardada alteração da 8ª Directiva – ou, de outro modo, a nova 8ª Directiva - implica uma acrescida diversidade de obrigações, que culminam na dependência da profissão a ente supervisor até há pouco inexistente: exigências no acesso à profissão, sujeição às normas internacionais de auditoria (ISA), formação intensa e evidenciada, apertada obediência a códigos de ética, controlo de qualidade, sistema san-cionatório externamente supervisionado, actividade em geral objecto de apreciação pelo ente de supervisão.

As implicações são o acréscimo dos cuidados que a profissão tem de incluir nos seus trabalhos, a maior exposição a que fica sujeita, a maior disponibilidade para formação, o apuramento dos comportamentos.

4. O SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICATambém há algum tempo aguardado, surge agora o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), que vem substituir o ordenamento contabilístico fundado no Plano Oficial de Contabilidade e que é consonante com as Normas Internacionais de Relato Financeiro.

O SNC é um importante passo na modernização da informação financeira e contabilística.

Nos últimos anos já estudámos longamente as NIRF, mas agora temos – todos - de mergulhar no estudo do SNC.

Havemos, igualmente, de ajudar as empresas a pro-moverem a implantação do SNC, o que irá ser um trabalho árduo – e, em muitos casos é necessário convencê-las de que, para além de ter de ser assim, é melhor, para elas, que assim seja.

A relação com os técnicos oficiais de contas, neste domínio da implantação do SNC, tem de ser mais pró-xima e intensa, em benefício daqueles preparadores da informação e em nosso próprio benefício.

A escassez do tempo de implantação impõe que a coo-peração tenha de ser rápida e muito bem articulada.

A reacção das empresas poderá não ser a mais con-veniente, uma vez que a transformação impõe custos, num contexto em que empresas procuram diminuir os seus encargos em geral.

O SNC não vigora apenas a partir de 2010 – obriga a refazer as contas desde o fim de 2008.

A mudança de paradigma e de forma acarreta acres-cidos riscos de auditoria, uma vez que não se trata apenas de alterar modelos formais, mas de adoptar novas posturas por todos os intervenientes - empresas, técnicos de contas, revisores.

O SNC vem acompanhado de um sistema sancionató-rio, que, se não agrava a responsabilidade dos profissio-nais, constitui um sério aviso à conduta profissional.

A tudo isto acresce a modificação dos códigos fiscais conexa com a implantação do SNC, designadamente no que respeita ao IRC, ocasionando mais trabalho de actualização de conhecimentos no campo fiscal.

O próprio Código das Sociedades Comerciais poderá ter alterações com referência ao conceito de lucro dis-tribuível, quando este esteja resolvido no SNC (por exemplo, limitações à distribuição de certos ganhos provenientes da aplicação do justo valor).

5. AS ALTERAÇÕES DAS EXPECTATIVAS DO TRABALHO DO REVISORTodas estas transformações no enquadramento de tra-balho dos preparadores da informação e dos revisores reclama, induz, e bem, expectativas dos utilizadores da informação mais refinadas.

Isto significa uma maior exposição dos revisores e uma acentuada responsabilização social dos revisores.

A exposição mediática a que os auditores têm sido sujeitos no âmbito da crise internacional e nacional e do aparecimento de casos, aparentemente inexplicá-veis, de errónea informação financeira e contabilística tem o condão de levar à suposição de que a intervenção do revisor conduz à excelência da informação. Bem podem escrever aqueles longos parágrafos nas certifica-ções legais a explicar os trabalhos que executaram e as respectivas limitações – cada vez mais os utilizadores da informação tenderão e responsabilizar os revisores – e os técnicos de contas – pelo conteúdo da mesma.


Em Foco

Esta questão deverá determinar, por um lado, uma conveniente explicação pelo revisor da sua intervenção, e, por outro lado, um esforço colectivo – em que a Ordem está empenhada – com idêntico intuito.

Devemos humildemente reconhecer que, neste capítulo, não estamos nos nossos melhores dias.

6. O CUSTO PARA AS EMPRESASAs empresas têm um custo com a revisão das contas e nem sempre conseguem divisar o corresponde proveito para elas.

A estes custos vêm adicionar-se os custos da mudança contabilística e eventualmente os custos suplementares de revisão conexos com a mudança.

Terá de ser realizado, a par do exercício de convenci-mento da utilidade da revisão de contas e da justifica-ção dos trabalhos extraordinários de adaptação à nova realidade.

Devemos falar disto abertamente – aos revisores vai ser exigido um esforço suplementar e os mesmos vão suportar riscos acrescidos que deverão ser recompen-sados.

Trata-se de um programa difícil de levar à prática, exactamente num momento, como se frisou, de con-tenção de custos por parte das empresas e das outras entidades.

Impõe-se pois, uma acrescida capacidade de saber ofe-recer os serviços dos revisores.

Talvez seja oportuno lembrar aqui algumas das conclu-sões do nosso último Congresso: a credibilidade exige elevados padrões de qualidade, a qual necessita de ser demonstrada e percebida pelos clientes; a actividade do revisor deve continuar a pautar-se por exigentes padrões de qualidade, devendo ser norma a assunção de uma cultura de serviço; a actividade dos revisores deve ser diversificada, aproveitando todas as oportuni-dades que são oferecidas em função da nossa versátil formação e acrescidas competências.

É esta a luta que temos de travar não contra as empre-sas e outras entidades, mas em prol das mesmas.

7. A REMUNERAÇÃO DOS REVISORESNeste aglomerado de dificuldades – crise, contenção de custos pelas empresas, aumento de custos pela mudan-

ça, maior acuidade à responsabilização dos revisores – não nos será fácil ser justamente recompensados pelos nossos trabalhos.

Temos de insistir no aperfeiçoamento das nossas qua-lificações e na continuação da prestação de serviços de elevada qualidade.

Não podemos esquecer de que vivemos em concorrência e que esta tem regras próprias.

Também não podemos esquecer os princípios éticos que marcam a nossa relação.

Não esqueceremos, certamente, que nos são impostas mais responsabilidades e mais controlos de qualidade e maior supervisão.

Permito-me um apelo final, tantos que estamos aqui – estamos em tempos duros, a percorrer caminhos em competição. Temos de, com a Ordem ou sob a Ordem, continuar uma actividade, que alguns consideram um sacerdócio, com a indepência, a integridade e a compe-tência que inscrevemos no nosso símbolo.

8. CONCLUSÃONa Ordem estamos a reformular os regulamentos, vamos publicar um novo código de ética encostado ao do IFAC, vamos continuar os nossos Encontros na Ordem, vamos incrementar as nossas acções de formação, vamos acompanhar a nova supervisão – por mim deixaria para depois e especialmente para os mais novos a conclusão e a avaliação do que, colectivamen-te, estamos a fazer e a viver.

Aos Colegas mais novos deixo, pois, o pedido de que não se limitem a observar o que vai acontecendo, mas sejam partícipes do futuro que, afinal, é só seu.

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Notícias

Foi publicado no Diário da República de 13 de Julho

o Decreto-Lei n.º 160/2009 que aprova o regime jurí-

dico de organização e funcionamento da Comissão de

Normalização Contabilística.

Tomada de posse do Colega Domingos Cravo como Presidente da Comissão de Normalização Contabilística

Sistema de Normalização Contabilística – Publicações oficiais

O Colega Domingos Cravo tomou posse como Presidente da Comissão de Normalização Contabilística, no pas-sado dia 30 de Julho no Salão Nobre do Ministério das Finanças. A Ordem esteve presente na cerimónia, representada pelo seu Bastonário e endereça ao Colega Domingos Cravo os votos dos maiores sucessos profis-sionais nas suas novas funções.

Foram publicados em Diário da República os diplo-mas que aprovam o SNC (Decreto-Lei 158/2009, de 13 Julho rectificado pela Declaração de Rectificação n.º 67-B/2009 de 10 de Setembro), que alteram o CIRC (Decreto-Lei 159/2009, de 13 Julho rectificado pela Declaração de Rectificação n.º 67-A/2009 de 10 de Setembro) e que aprovam o regime jurídico de organização e funcionamento da CNC (Decreto-Lei 160/2009, de 13 Julho).

No que se refere ao SNC, chama-se, também, a aten-ção para o Decreto-Lei n.º 185/2009 de 12 de Agosto que transpõe para a ordem jurídica interna a directiva

2006/46/CE relativa às contas anuais e consolidadas, introduzindo, entre outras, alterações ao Código das Sociedades Comerciais com impactos directos na apre-sentação de contas. Foram ainda publicadas as Portarias n.º 986/2009 de 1 de Setembro e n.º 1011/2009 de 9 de Setembro, relativas aos Modelos de Demonstrações Financeiras e aos Códigos das Contas, respectivamente e os Avisos n.os 15652/2009; 15653/2009; 15654/2009 e 15655/2009 todos de 9 de Setembro, referentes a Estrutura Conceptual, Normas Interpretativas, Norma Contabilística e de Relato Financeiro para peque-nas entidades e Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro, respectivamente.


Notícias

O Instituto Europeu da Faculdade de Direito de Lisboa e o Instituto de Direito Económico Financeiro e Fiscal da Faculdade de Direito de Lisboa promoveram uma Conferência internacional subordinada ao tema “10 anos do Sistema Europeu de Bancos Centrais”. A conferência realizou-se no dia 6 de Julho de 2009 nas instalações da Fundação Calouste Gulbenkian em

Lisboa. A Conferência permitiu uma reflexão sobre o presente da economia europeia e mundial e sobre o futuro do Sistema Europeu de Bancos Centrais. Será editado um número especial da Revista de Estudos

Europeus ou uma Monografia autónoma com base nas intervenções apresentadas nessa Conferência.

O Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de Agosto transpõe para a ordem jurídica interna a directiva 2006/46/CE, relativa às contas anuais e às contas consolidadas. Entre outras são introduzidas alterações ao Código das

Sociedades Comerciais. O texto integral desse Decreto-Lei pode ser consultado no sítio da Ordem na internet.

O Decreto-Lei nº 185/2009, de 12 de Agosto introduziu uma alteração ao Artigo 111º do Estatuto da Ordem, o qual passará a ter a seguinte redacção:

“Os Sócios não podem exercer, a título individual, as acti-vidades previstas no Artigo 41º do presente Decreto-Lei”.

Foi distribuída a todos os Revisores, durante o mês de Agosto, uma brochura com o texto integral do Estatuto, contemplando já essa alteração.

Conferência Internacional “10 anos do Sistema Europeu de Bancos Centrais”

Alterações ao Código das Sociedades Comerciais

Alteração ao Estatuto da Ordem



Actividade Interna da Ordem

Assembleia Geral aprova o Regulamento de Inscrição e de Exame e o Regulamento do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas

Encontros na Ordem

Em 30 de Julho reuniu, na Sede da Ordem, a Assembleia Geral extraordinária convocada para deliberação sobre os Regulamentos de Inscrição e de Exame e do Curso de Preparação para Revisores

Oficiais de Contas. Os Regulamentos referidos foram aprovados e encontram-se já em vigor (ver notícia sobre os novos regulamentos).

Sistema de Normalização Contabilística e Alterações dos Códigos dos Impostos conexas com a entrada em vigor do SNC

No dia 17 de Julho, no Porto, foi realizado um Encontro sobre o Sistema de Normalização Contabilística e Alterações dos Códigos dos Impostos conexas com a entrada em vigor do SNC.



O encontrou contou com a colaboração da Dra. Maria de Lurdes Matias (DGCI), com as apresentações dos Colegas Rodrigues de Jesus, Domingos Cravo e João Cipriano e com a participação de muitos Colegas.

O Colega Rodrigues de Jesus (Vice-Presidente do Conselho Directivo da Ordem) apresentou uma refle-xão sobre a perspectiva dos Revisores no que respeita à entrada em vigor do novo Sistema de Normalização Contabilística. Pelo interesse e pelo desafio proposto

por essa reflexão, é apresentado nesta revista (ver secção “Em Foco”) o texto que transmite a mensagem dessa intervenção.

As apresentações expostas podem ser consultadas no sítio da Ordem na internet.


Novos Regulamentos

Registo Comercial On-Line

Na sequência da alteração do Estatuto da Ordem e no âmbito das necessidades decorrentes da evolução da profissão, a Ordem tem estado a proceder à elabo-ração de novos Regulamentos adequados ao contexto actual. Assim, estão já em vigor os Regulamentos de Inscrição e de Exame (aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária de 30 de Julho de 2009 e publicado no Diário da República de 17 de Setembro de 2009) e do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas (aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária de 30 de Julho de 2009).

Estiveram em consulta até 30 de Setembro os pro-jectos dos regulamentos de Formação Profissional, de Estágio, Disciplinar e Eleitoral. Foram recolhidas as contribuições que irão ser apreciadas. O Conselho Directivo irá proceder à aprovação dos textos finais a submeter à Assembleia Geral ainda durante o 4.º tri-mestre do corrente ano.

Apesar do período de férias que entretanto decorreu , a Ordem promoveu ainda dois encontros, em Lisboa e no Porto sob o tema “Registo Comercial On-Line”. Estes encontros foram possíveis graças à colaboração do Instituto dos Registos e do Notariado, que foi representado pela Dra. Susana Antunes. As matérias

tratadas abrangeram essencialmente questões relativas à Informação Empresaria Simplificada (IES) e ao tema Empresa On-line. As apresentações respectivas podem ser consultadas no sítio da Ordem na internet.



Protocolo com a Associação Fiscal Portuguesa

Foi celebrado no dia 14 de Setembro um Protocolo de Cooperação entre a Ordem e a Associação Fiscal Portuguesa. A Ordem foi

representada pelo seu Bastonário António Gonçalves Monteiro e a Associação foi representada pelo seu Presidente Rogério Manuel Fernandes Ferreira.

A Associação Fiscal Portuguesa é uma associação de direito privado, sem fins lucrativos, independente de interesses políticos, económicos ou ideológicos, que tem por fim promover o estudo e a divulgação da ciência e técnica fiscais e, ao mesmo tempo, contribuir para o aperfeiçoamento da legislação fiscal. Desde a sua criação em 1965, tem realizado diversas acções, tais como ciclos de conferências, jornadas de estudo e semi-nários. A Associação é a representante portuguesa na

International Fiscal Association (IFA) e no Instituto Latinoamericano de Direito Tributário (ILADT).

No âmbito do protocolo celebrado, a Ordem procede à divulgação junto dos seus membros das iniciativas promovidas pela Associação Fiscal Portuguesa, pode solicitar à Associação a realização de acções específi-cas de formação ou a realização de estudos relativos a aspectos da fiscalidade e a Associação pode possi-bilitar condições especiais de inscrição aos membros da Ordem nas iniciativas que realize e pode solicitar à Ordem a colaboração na realização de acções, como ciclos de conferências, jornadas de estudo e seminários. A Ordem e a Associação passam a proceder mutua-mente à troca de informação que entenderem pertinen-te e podem desenvolver iniciativas e outros projectos, que sejam reconhecidos de interesse por ambas as instituições.

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FRAUDE – Lançamentos no razão geral

Auditoria


Auditoria

As distorções nas demonstrações financeiras podem provir quer de fraude, quer de erro, sendo aquilo que as distingue, a acção subjacente, que resulta na distor-ção das demonstrações financeiras ser intencional ou não, respectivamente.Em termos de auditoria existem dois tipos de distorções materiais intencionais relevan-tes, as que resultam do relatório financeiro fraudulento e as que resultam da apropriação indevida de activos.

O primeiro nível de responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude cabe aos encarregados da gover-nação e à gerência, sendo que, o auditor que conduza uma auditoria de acordo com as NIR/A (Normas Internacionais de Revisão / Auditoria) e / ou DRA (Directrizes de Revisão de Auditoria) é responsável por obter segurança razoável de que as demonstra-ções financeiras tomadas como um todo estão isentas de distorção material quer causada por fraude, quer por erro.No entanto, devido às limitações inerentes de uma auditoria, existe um risco inevitável de que não serão detectadas algumas distorções materiais das demonstrações financeiras, mesmo que a auditoria seja devidamente planeada e executada de acordo com as NIR/A e DRA.

O risco de não detectar uma distorção material resul-tante de fraude é mais elevado do que risco de não detectar uma resultante de erro, devido à possibilida-de de existirem esquemas sofisticados organizados e concebidos com o propósito específico de cometerem a referida fraude.Seguindo esta mesma lógica, o risco do auditor não detectar uma distorção material resultan-te de fraude da gerência é maior do se esta provir do empregado, porque a gerência está normalmente numa posição de directa ou indirectamente manipular os registos contabilísticos, apresentar informação finan-ceira fraudulenta ou derrogar os controlos concebidos para evitar fraudes similares por outros empregados.

O objectivo deste trabalho é o de, perante a identifi-cação de riscos de distorção material das demonstra-ções financeiras devido a fraude e as características fraudulentas de lançamentos de diário registados no razão geral – “LDRG”, apresentar uma metodologia de resposta a esses riscos.

A Norma que trata das responsabilidades do auditor relativas à fraude numa auditoria das demonstrações financeiras é a NIR/A 240 – A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras.Esta norma ainda não foi transcrita para o plano nacional, no entanto, são já diversas as considerações sobre fraude no nosso norma-

tivo.Esta norma, expande como as normas e orientação da NIR/A 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Material por Meio de Compreensão da Entidade e do Seu Ambiente e a NIR/A 330 – Os Procedimentos do Auditor em Resposta a Riscos Avaliados, devem ser aplicadas em relação aos riscos de distorção material devido a fraude.Nas Normas Técnicas de Revisão e Auditoria refere-se que “Embora a detecção de fraudes e erros não seja normalmente um dos objectivos do seu trabalho, o revisor/auditor deve, no planeamento e execução deste, adoptar uma ati-tude de dúvida sistemática, tendo presente o risco da ocorrência de tais situações”.Existem ainda uma séria de considerações relativas à fraude numa diversidade de normas como na DRA 300, DRA 310, DRA 410, DRA 505 DRA 510, DRA 511 e SAS 99 (Statement on

Auditing Standards).

CARACTERÍSTICAS DA FRAUDEO incentivo, a pressão, a oportunidade são factores que, por si, ou em conjunto, estão presentes ao per-petrar uma fraude, seja ela de relato financeiro ou de apropriação indevida de activos.Quando a fraude é operada ao nível do relato financeiro, esta envolve dis-torções intencionais, incluindo omissões, de montantes ou de divulgações nas demonstrações financeiras de forma a enganar os seus utentes.

A fraude no relato financeiro pode surgir através da alteração de registos contabilísticos ou dos documentos que os suportam e a partir dos quais as demonstra-ções financeiras são preparadas, por erros ou omissões intencionais de transacções e outras informações rele-vantes ou por uma má aplicação intencional de princí-pios contabilísticos.

Em muitas situações, o relato fraudulento envolve a derrogação de controlos pela gerência, seja através do registo de lançamentos de diário falsos, ajuste de pres-supostos e alteração de julgamentos de forma inapro-priada, não reconhecer ou atrasar o reconhecimento de transacções que tenham ocorrido num dado exercício, omitir factos relevantes com impacto nas demonstra-ções financeiras, entre outros.Do lado da apropriação indevida de activos, temos que é normalmente perpe-trada por empregados e envolve quantias imateriais, podendo também o ser pela gerência.A apropriação indevida pode ser levada a cabo através do roubo físico, do desvio de recebimentos de contas fechadas para contas bancárias pessoais, de fazer a entidade pagar bens / serviços não recebidos a fornecedores fictícios, de luvas pagas aos responsáveis de compras de uma entidade em troca de preços inflacionados,

Manuel Coelho da MotaMembro Estagiário da OROC


Auditoria

entre outras.Esta forma de fraude é comummente acompanhada de registos ou documentos falsos com o objectivo de esconder o facto de que os activos estão a faltar ou qualquer outra situação.

PORQUÊ ANALISAR E TESTAR OS LDRGA Gerência / Administração das Empresas estão numa posição única para perpetrar uma fraude, devido à capacidade desta manipular directa ou indirectamente registos contabilísticos e de preparar demonstrações financeiras fraudulentas ao derrogar controlos que de outra forma parecem estar a operar com eficácia.Por esta razão, o auditor é obrigado a testar subs-tantivamente os LDRG para todos os seus trabalhos de auditoria, conforme exigido pela NIR/A 240 – A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras no seu §32.A maioria dos casos de fraude envolve LDRG fraudulentos.Em muitas situações, os casos de fraude envolvem uma pluralidade de registos indevidos, em quantias relativamente pequenas, numa diversidade de contas de balanço e resultados, de forma a que através de uma revisão analítica não seja possível a sua identificação.

O caso que se passou com a WorldCom, um dos mais conhecidos do mundo empresarial que resultou em erros de milhares de milhões de USD, foi consequên-cia duma série de registos contabilísticos fictícios e/ou fraudulentos.Um auditor interno da WorldCom atribuiu a responsabilidade pela fraude cometida ao mais alto nível da Empresa, tendo esta como objectivo fazer as demonstrações financeiras corresponderem às projecções dos analistas a partir do momento em que a Empresa não estava, por si só, a conseguir fazê-lo.A WorldCom criou LDRG falsos num complexo mundo de transacções e de irregularidades contabilísticas.Mais especificamente, a WorldCom usou os LDRG para reduzir as contas de provisões e aumentar os proveitos originando a sua sobreavaliação em mais de 2 mil milhões de USD.A WorldCom também utilizou LDRG indevidos para reduzir as suas despesas ope-racionais ao transformar algumas destas em activos capitalizáveis.

AVALIAÇÃO DO RISCO DE FRAUDECom o objectivo de identificar riscos de distorção material devido a fraude, dever-se-á obter informação de diversas fontes.São elas a gerência, os encarregados da governação e outros dentro da entidade.Deve ser obtida da gerência a avaliação que faz do risco das demonstrações financeiras poderem estar materialmen-te distorcidas devido a fraude, de que forma é que esta

responde perante riscos de fraude identificados, que comunicações faz aos seus encarregados da governação no que respeita ao seu processo de identificar e dar resposta aos riscos de fraude e que comunicações faz aos seus empregados sobre comportamentos éticos e práticas de negócio.A fazer-se este tipo de indagações, deve-se igualmente questionar não só a gerência mas outros dentro da entidade no sentido de saber se têm conhecimento de qualquer fraude que tenha acon-tecido ou que esteja sob suspeita, e no fundo, obter os pontos de vista destas pessoas sobre os riscos de fraude.Igualmente e directamente aos encarregados da governação, deve-se questionar como é que estes supervisionam a gerência e os seus processos para iden-tificar e dar resposta aos riscos de fraude.Aquando da realização de procedimentos analíticos, deve-se avaliar se não se verificaram quaisquer relacionamentos não usuais ou inesperados.

OBJECTIVOS E ÂMBITO DA ANÁLISE DOS LDRGSão diversas as respostas a dar aos riscos avaliados de distorção material devido a fraude, nomeadamente aquilo que se denomina como respostas globais, que nada mais é do que reflectir em todo o processo de auditoria uma boa dose de cepticismo profissional cres-cente.Este tipo de resposta começa logo com a selecção da equipa de auditoria e da supervisão exercida sobre esta em função da sua experiência.Passa igualmente por avaliar a selecção e aplicação de políticas conta-bilísticas pela entidade e também por incorporar um elemento de imprevisibilidade na selecção da natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos de audi-toria.Do lado das respostas aos riscos relacionados com a derrogação de controlos pela gerência, risco este sig-nificativo, devido à forma imprevisível com que pode ocorrer, temos a análise e teste dos LDRG, a revisão das estimativas contabilísticas quanto a preconceitos e a revisão prospectiva dos julgamentos e pressupostos da gerência efectuados em anos anteriores.São vários os objectivos que podem ser atingidos com a análise dos LDRG.

Um dos principais objectivos em obter e analisar os LDRG de um dado cliente é detectar actividade frau-dulenta, quer aquela que já esteja previamente iden-tificada, quer aquela que por força de determinadas características de certos lançamentos poderá também aí existir.Enquanto que a nossa estratégia para selec-cionar os LDRG para teste é uma questão de julga-mento profissional, em todo o momento, deveremos considerar toda a população de LDRG ao determinar a nossa estratégia de auditoria.Apesar de geralmente se analisar todos os tipos de LDRG, a nossa ênfase


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acaba por ser colocada na identificação e análise dos LDRG processados fora do curso normal de negócio da empresa.Isto porque, este tipo de registos pode não estar sujeito ao mesmo nível de controlo interno, tipi-camente aplicado a transacções recorrentes, ou porque temos a percepção de que existe um risco acrescido da Gerência derrogar controlos.

Com base no entendimento do processo de relato financeiro da entidade, o auditor deverá usar o seu julgamento na determinação da natureza, oportuni-dade e extensão da análise dos LDRG.Durante este processo, são diversos os lançamentos efectuados quer de carácter recorrente (vendas, compras, etc.) quer de carácter não recorrente (compras de edifícios, etc.).Em função da avaliação do processo de fecho de contas / relato financeiro assim variará a natureza e extensão dos testes aos LDRG.

Ao determinar o âmbito dos testes a efectuar aos LDRG, várias questões devem ser tomadas em con-sideração: “Quando é que os procedimentos vão ser efectuados?”; A análise de LDRG pode ser efectuada na altura do trabalho interino (ou durante visitas tri-mestrais, o que for aplicável) ou como parte dos proce-dimentos finais de auditoria?“; Que períodos incluir na análise dos LDRG?”.A NIR/A 240 obriga à selecção de lançamentos de diário e outros ajustamentos feitos no final do período de relato e a considerar a necessidade de testar lançamentos de diário e outros ajustamentos durante todo o período.Deverá ser tido em considera-ção não apenas o período em análise, como também o período subsequente, particularmente os LDRG

efectuados imediatamente após o fecho do exercício.Todas as localizações incluídas no âmbito da auditoria deverão ser analisadas no âmbito do teste aos LDRG.

TIPOS DE LDRGQuando se determinam os testes a efectuar aos LDRG, temos que ter em consideração todos os tipos de lançamentos.A selecção de amostras varia na presença de factores como os riscos de fraude identificados, o tamanho e complexidade da entidade, a natureza e a complexidade das contas e os resultados dos testes aos controlos relacionados com os diversos tipos de registos.Os LDRG podem dividir-se em 4 categorias, conforme apresentado de seguida:

Registos usuais: lançamentos de diário ou outros ajustamentos processados dentro do curso normal do negócio;

Registos não usuais: lançamentos de diário ou outros ajustamentos processados fora do curso normal do negócio;

Registos automáticos: lançamentos de diário ou outros ajustamentos que são registados pelo sistema e que estão normalmente sujeitos aos controlos aplicacionais da entidade;

Registos manuais: lançamentos de diário ou outros ajustamentos que têm algum tipo de intervenção manual e que poderão ou não estar sujeitos ao controlo interno da entidade;

Figura 1 – Categorização dos LDRG

O enfoque que deverá ser dado aos registos manuais fora do curso normal do negócio, em oposição ao que acontece com os registos automáticos dentro do curso normal do negócio.

CARACTERÍSTICAS ASSOCIADAS A ACTIVIDADES FRAUDULENTASConforme já foi referido, dever-se-á considerar toda a população de registos contabilísticos, aquando da determinação do número e composição dos itens selec-

cionados para teste, dando posteriormente enfoque àqueles que tenham características atípicas ou de iden-tificação única.São diversas as características de lança-mentos de diário ou outros ajustamentos fraudulentos, nomeadamente lançamentos os (a) feitos a contas não relacionadas, não usuais, raramente usadas; (b) feitos por indivíduos que tipicamente não fazem lançamentos de diário (por ex: um registo feito pelo Controller ou Director Financeiro que normalmente seria efectuado por pessoal administrativo; (c) registados no final do período ou como lançamentos após o encerramento que têm pouca ou nenhuma explicação ou descrição; (d)

LDRG USUAL NÃO USUAL

MANUAL x x

AUTOMÁTICO x x



Conforme referido atrás, um dos principais objecti-vos pretendidos ao testar os LDRG é a detecção de actividade fraudulenta.Após determinar os objecti-vos, deverá sempre desenvolver-se uma expectativa daquilo que se espera encontrar como resultado do teste efectuado.Deverão ser consideradas as questões detectadas em anos anteriores, deverá ser introduzida alguma imprevisibilidade na abordagem do ano cor-rente e dever-nos-emos continuar a focar nos LDRG que considerarmos terem maior risco.Ao seleccionar a abordagem deverá ter-se em consideração, conforme já referido, que para uma grande maioria das entidades auditadas uma revisão manual não será suficiente.Por isso, será sempre aconselhável a utilização de uma fer-

ramenta que suporte os ficheiros obtidos das entidades com uma diversidade de informação relacionada com os LDRG e que proceda ao seu tratamento, de forma a tornar possível uma selecção direccionada para os LDRG com maior risco.De facto, a norma RIPA 1009 relativa às Técnicas de Auditoria Assistidas por Computador – TAACs, considera que aquando do planeamento da auditoria o revisor deverá ter em con-sideração entre outros aspectos a “impraticabilidade de testes manuais”.Nesta fase, deverão ser obtidos do cliente todos os detalhes necessários a uma adequada análise dos LDRG para o período em causa.Esta fase de obtenção de informação e de garantir que a mesma está completa e de acordo com as necessidades de teste

Auditoria

feitos em contas que aparentemente não têm qualquer relação (por ex: um débito numa conta de activo por contrapartida duma conta de custos); (e) contendo descrições como “por Sr.XPTO” ou “como indicado pelo Sr.XPTO” indicando que o lançamento foi efectu-ado a pedido de um outro qualquer empregado; (f) que tenham sido revertidos no início do período seguinte; (g) feitos, seja antes, seja durante a preparação das demonstrações financeiras e que não têm números de conta; ou (h) contendo números redondos ou números finais consistentes.

Estas características deverão ser tidas em consideração aquando da selecção dos LDRG para teste.Nos cená-rios desenvolvidos mais à frente, será possível visuali-zar-se como poderá ser feito o filtro da informação e a selecção dos itens para teste.

COMO TESTAR OS LDRGRelativamente às transacções seleccionadas para teste deverá examinar-se a documentação que suporta o registo contabilístico no sentido de se perceber qual o seu propósito, nomeadamente questionar a gerência

sobre: (i) qual a razão de ser do negócio subjacente à transacção; (ii) existência de autorização adequada; (iii) tratamento contabilístico adequado; e (iv) ade-quação do registo contabilístico.

Uma vez que um item foi seleccionado para teste, não se deverá nunca ignorar a falta ou insuficiente documentação de suporte, com base em critérios de materialidade; perante a falta de evidência apropria-da, deverá considerar-se a possibilidade de fraude; deve ter-se em consideração que muitas das fraudes já perpetradas envolveram uma série de lançamentos de baixo valor que em termos acumulados representavam um montante material; questionar a razão para os registos que foram efectuados à parte do razão geral e não foram lançados como LDRG; deve-se examinar o suporte documental de todos os itens seleccionados e obter evidência de que estes estão adequadamente suportados e aprovados e reflectem os eventos e tran-sacções principais;

PASSOS PARA TESTAR OS LDRG

Documentação

2.Desenvolver

uma Expectativa

1.Determinar

os Objectivos

3.Selecionar

uma abordagem

4. Recolher

Informação

5.Executar e Avaliar os Resultados

Figura 2 – Passos para testar os LDRG


Auditoria

do auditor, é importantíssima.Em muitos casos, as entidades têm sérias dificuldades em extrair a informa-ção pretendida, no formato pretendido, por limitações dos seus próprios sistemas e / ou dos seus utilizado-res.Nalgumas situações pode mesmo ser necessário a utilização de um perito para ajudar na extracção dos dados e/ou tratamento dos mesmos (NIR/A 620 – Usar o trabalho de um Perito).Executar os testes aos LDRG implica garantir que estes estejam suportados por uma lógica de negócio racional, adequadamente autorizados, com o tratamento contabilístico adequado e correctamente contabilizados.Quando nos deparamos com evidência não adequada deveremos considerar a possibilidade de fraude.

TÉCNICAS ASSISTIDAS POR COMPUTADOR E A ANÁLISE DOS LDRG – CAPTURA E ORGANIZAÇÃO DA INFORMAÇÃOExistem diversas formas de analisar os LDRG.A metodologia utilizada está muito dependente do clien-te, nomeadamente dos seus sistemas de informação.No entanto, será expectável que na grande maioria das situações, tenha de ser utilizada uma ferramenta electrónica.Efectivamente, uma das fases críticas, na utilização da referida ferramenta, será a obtenção da informação necessária da entidade e garantir que esta corresponde ao requerido pelo auditor e que está completa.O auditor deverá ter em consideração a avaliação que fez dos controlos gerais sobre os sis-temas de informação, nomeadamente os controlos de acesso lógico ao sistema e os controlos sobre a gestão de alterações ao mesmo.Isto porque, existe o risco de alteração de utilizadores durante o período em análise, deturpando assim a informação recebida aquando da sua extracção e consequentemente as conclusões do auditor.Esta é uma fase extremamente importante de todo o processo de análise dos LDRG, conforme refe-rido atrás, e em muitos casos exige até a utilização de peritos.De seguida serão enunciadas as diversas fases que deverão ser tidas em consideração.São elas:

(1) Planeamento, fase em que se deverá determinar o âmbito, através da revisão dos papéis de trabalho do ano anterior, definição de objectivos, definição da informação a obter, determinação do período de aná-lise e definição duma cronologia de acontecimentos (entrega do pedido ao cliente, satisfação do pedido por parte do cliente, outros)

(2) Comunicar ao cliente a informação pretendida.Reunir com o cliente para explicar detalhadamente o documento entregue com os pedidos.

(3) Recolha de informação, verificação e transferência (feito pela entidade)

(4) Importação da informação, validação e correcção.Aquando da validação, garantir que toda a informa-ção que o cliente diz ter entregue foi efectivamente recebida, nomeadamente os campos pretendidos, como por exemplo: (a) identificação de quem registou o lan-çamento (utilizador); (b) identificação da transacção (do LDRG); (c) número da transacção (do LDRG); (d) descrição da transacção (do LDRG); (e) período contabilístico; (f) data do registo; (g) data a que se reporta o registo; (h) diferenciação das transacções manuais e automáticas; (i) transacções com entida-des relacionadas; (j) unidade de negócio; (k) conta do razão geral; (l) nome da conta; (m) tipo de conta (activo, passivo, capital próprio, proveitos, custos); (n) referência ao agrupamento de contas e (o) outros.Aquando da recepção da informação pedida, garantir que corresponde à informação requerida, caso contrá-rio requerer a sua correcção atempada.

CENÁRIOSDe seguida estão representados cerca de 5 cenários a título exemplificativo, até porque as possibilidades eram muitas, onde será possível rever-se alguns dos conceitos referidos atrás duma forma mais prática.Todos os cenários têm por base a utilização de uma ferramenta electrónica.

Cenário 1 – LDRG com relações entre contas não usuaisEste cenário, tem por base a identificação preliminar de um risco de fraude que é a possibilidade da entida-de capitalizar custos com conservação e reparação de forma a melhorar os seus resultados como forma de cumprir acordos estabelecidos com instituições finan-ceiras, por via de financiamentos obtidos.

Para analisar os LDRG relacionados com o risco de fraude referido acima, seleccionámos os LDRG que continham um débito em contas de “Imobilizado” e um crédito em contas de “Outros Custos Operacionais”.

Tendo em consideração que a Controller da entidade já pertenceu à equipa de auditoria responsável por auditar este cliente, e que como tal, está perfeita-mente familiarizada com o conceito de erro tolerável (que neste trabalho é de € 2.000.000), seleccionámos os lançamentos acima de €1.500.000 como forma de introduzir alguma imprevisibilidade na selecção.



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Ao rever o relatório acima, damos conta que existem uma série de lançamentos imediatamente abaixo de €2.000.000 que é o montante do erro tolerável.

Também se pode ver que esses registos foram efectu-ados pelo utilizador 6, que corresponde à controller e ex auditora, assim como que os LDRG não contêm qualquer descrição.

Desta forma, seleccionaríamos por exemplo os dois lan-çamentos marcados a laranja para análise e teste.

Cenário 2 – LDRG ordenado pela identificação do utilizadorEste cenário tem como propósito filtrar a informação relativa aos LDRG por utilizador (por quem fez os registos no sistema).

Uma das observações feitas aquando do debate entre a equipa de trabalho é que o Director Financeiro terá feito alguns lançamentos quando supostamente não o deveria fazer.

Outra observação é que existirão lançamentos em que o campo do utilizador estará em branco.

Com base no entendimento do processo de relato financeiro (de fecho) estas situações deverão ser muito raras.

Relativamente aos lançamentos efectuados pelo Director Financeiro:

Conforme se pode verificar existem 4 lançamentos fei-tos pelo utilizador 7 (Director Financeiro).

Também é possível visualizar que os 4 lançamentos foram registados no final de cada um dos trimestres (Março, Junho, Setembro e Dezembro), o que poderá

indiciar registos fraudulentos com o objectivo de cum-prir resultados trimestrais.

Por serem considerados não usuais, vamos seleccionar 1 dos lançamentos para análise e teste.

CENÁRIO 1 - LDRG com relações entre contas não usuaisNÚMERO DESCR. UNIDADE ORIGEM IDENTIF. TIPO NÚMERO NOME DATA DATA MONTANTE

LDRG LDRG NEGÓCIO UTIIL. CONTA CONTA CONTA EFECTIVA REGISTO

3782330 5 Manual Util 6 Imobilizado 423 Equip. Básico 16.04.2007 17.04.2007 1,999,998.00

3782330 5 Manual Util 6 Out C Oper 62232 Cons e Rep 16.04.2007 17.04.2007 -1,999,998.00



4134630 5 Manual Util 6 Imobilizado 423 Desp I&D 06.08.2007 08.08.2007 1,999,997.00




………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….

CENÁRIO 2 - LDGR ordenado pela identificação do utilizadorCENÁRIO 2.1

NÚMERO DESCR. UNIDADE ORIGEM IDENTIF. TIPO NÚMERO NOME DATA DATA MONTANTE


4536740 Aj Cl e Prov 5 Manual Util. 7 C. a Receber 211 Clientes 30.12.2007 03.01.2008 2,200,000.00

4536740 Aj Cl e Prov 5 Manual Util. 7 Proveitos 721 Prest Serv 30.12.2007 03.01.2008 -2,200,000.00










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Relativamente aos lançamentos efectuados por um utilizador desconhecido, na medida em que o campo deste está em branco temos o seguinte:

Mais uma vez, esta é o tipo de situação caracterizada como não usual e que como tal deverá ser analisada.Assim, seleccionaríamos de entre as diversas transac-ções existentes nestas circunstâncias uma para análise e teste.

Cenário 3 – LDRG registadas no período subsequenteEste cenário tem como propósito analisar os registos efectuados no período subsequente mas com data efectiva desse mesmo período.Este é um procedimento geral de auditoria.Por outro lado, existe a possibilida-de de registo de lançamentos fraudulentos durante o período corrente que são revertidos no período subse-

quente como forma de remover o impacto da fraude.Por esta razão, é importante que aquando da prepa-ração da lista de pedidos ao cliente, no que concerne a análise dos LDRG, se tenha em consideração os lan-çamentos efectuados no início do período subsequente.Após um filtro inicial dos LDRG efectuados nos pri-meiros 5 dias do ano subsequente, era perceptível o registo de lançamentos na conta de Custo das Vendas – VPC (Variações de Preço de Compra).Por essa razão filtrou-se o LDRG que continha o lançamento nessa conta como se pode ver abaixo.

*VPC – Variações de preço de compra

De facto, é pouco usual o registo de acertos de preços de compra logo no início do exercício seguinte, razão pela qual se deverá também seleccionar este LDRG para análise e teste.

CENÁRIO 2.2NÚMERO DESCR. UNIDADE ORIGEM IDENTIF. TIPO NÚMERO NOME DATA DATA MONTANTE


3730720 Diversos 5 Manual Out C Oper 621 Subcontr 03.04.2007 03.04.2007 150,000.00

3730720 Diversos 5 Manual C. a Receber 211 Clientes 03.04.2007 03.04.2007 -150,000.00







………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….

CENÁRIO 3 - LDRG registados no período subsequenteNÚMERO DESCR. UNIDADE ORIGEM IDENTIF. TIPO NÚMERO NOME DATA DATA MONTANTE


4679360 LDRG 5 I/C Sistema C. a Pagar 268 I/C 05.01.2008 11.01.2008 -12,188,563.00

4679360 LDRG 5 I/C Sistema Existências 321 Exist I/C 05.01.2008 11.01.2008 9,293,086.00

4679360 LDRG 5 I/C Sistema C. a Pagar 268 I/C 05.01.2008 11.01.2008 -5,221,098.00

4679360 LDRG 5 I/C Sistema Existências 321 Exist I/C 05.01.2008 11.01.2008 5,053,829.00

4679360 LDRG 5 I/C Sistema C. Vendas 611 VPC* 05.01.2008 11.01.2008 2,895,477.00

4679360 LDRG 5 I/C Sistema C. Vendas 611 VPC* 05.01.2008 11.01.2008 167,269.00

………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….


Auditoria

Cenário 4 – LDRG por unidade de negócioEste cenário tem por base o facto de se ter conheci-mento que a nova Unidade de Negócio 6 registou bons proveitos mas com resultados baixos.Uma área tipica-mente de interesse aquando da análise de LDRG é a de “Proveitos”, pelo que atendendo ao facto conhecido,

houve necessidade de filtrar os lançamentos efectuados em proveitos relativos a esta unidade de negócio.

Conforme se pode verificar, existe um lançamento com um descritivo a sugerir que terá sido feito a pedido do Sr.Silva que é o Director Geral.Será então importante

seleccionar este LDRG para o visualizar na totalida-de.

O lançamento reflecte um aumento das vendas por conta de clientes.Possivelmente a BU ia ter resultados negativos, pelo que o Director Geral lançou manual-mente proveitos até compensar os custos incorridos.Daí os baixos resultados, com bons proveitos.Por outro lado, este proveito poderia até ser suficiente para este Director Geral receber algum tipo de compensação.

Cenário 5 – LDRG por tipo de contaComo parte da estratégia de auditoria para cobrir o risco de fraude, foi decidido rever os LDRG em contas raramente usadas ou com pouca frequência.Como base no entendimento do processo de relato financeiro e fecho de contas, sabe-se que contas com menos de 10 movimentos são contas consideradas como raramente usadas.É possível estratificar as diversas contas por

número de LDRG registados nas mesmas.Após uma revisão das diversas contas, chega-se à conclusão que com apenas 8 LDRG a conta de imobilizado corpóreo (detido para venda) havia registado movimentos supe-riores a €4.000.000.

CENÁRIO 4 - LDRG por unidade de negócioCENÁRIO 4.1



6278743 LDRG 6 Util 8 Proveitos 729 Prov Div 08.01.2007 08.01.2007 -506,118.00

6278756 LDRG 6 Sistema Proveitos 729 Prov Div 12.01.2007 19.01.2007 10,884.00

6278764 LDRG 6 Sistema Proveitos 721 Prest Serv 30.01.2007 03.02.2007 -677,432.00



6278759

Ajustar

C.Receber:

a pedido de

Sr.Silva

6 Util 8 Proveitos 722 Prest Serv 30.03.2007 30.03.2007 -500,000.00


6378743 LDRG 6 Util 8 Proveitos 729 Prov Div 08.04.2007 08.04.2007 -506,118.00

………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….



6278759

Ajustar

C.Receber:

a pedido de

Sr.Silva

6 Util 8 C. a Receber 211 Prest Serv 30.03.2007 30.03.2007 500,000.00

6278759

Ajustar

C.Receber:

a pedido de

Sr.Silva

6 Util 8 Proveitos 722 Prest Serv 30.03.2007 30.03.2007 -500,000.00


Auditoria


Auditoria

Ao analisar o detalhe desses lançamentos, pôde-se constatar o seguinte:

Ao rever este relatório, é facilmente perceptível, que os LDRG foram todos efectuados pelo Util 6 – Controller

(ex auditor), pelo que vamos seleccionar o seguinte lançamento para análise e teste:

Nesta fase, e ainda relativamente às contas com pouco movimento, foi também decidido seleccionar os movimentos ocorridos na conta de Custo das Vendas

– Custos com Garantias (8 movimentos), conforme se pode constatar de seguida:

CENÁRIO 5 - LDRG por tipo de contaCENÁRIO 5.1



4171470 Recl p/ I.Corp. 5 Manual Util 6 Imobilizado 422 IC (detido

venda)

28.08.2007 29.08.2007 299,896.00


venda)

28.08.2007 29.08.2007 715,950.00


venda)

28.02.2007 28.02.2007 299,896.00


venda)

28.02.2007 04.03.2007 715,950.00


venda)

28.05.2007 29.05.2007 299,896.00


venda)

28.05.2007 04.06.2007 715,950.00


venda)

28.11.2007 29.11.2007 299,896.00


venda)

28.11.2007 04.12.2007 715,950.00



3571470 Recl p/ I.Corp. 5 Manual Util 6 Out C Oper 422 Realocação 28.02.2007 28.02.2007 -299,896.00


venda)

28.02.2007 28.02.2007 299,896.00



3830290 Dif Garantia

Abr06 de L/p

5 Manual Util 6 C Vendas 619 C Vendas

Garantias

30.04.2007 06.05.2007 334,323.00


Maio06 de L/p


Garantias

28.08.2007 04.09.2007 345,838.00


Maio06 de L/p


Garantias

28.02.2007 04.03.2007 345,838.00


Abr06 de L/p


Garantias

30.01.2007 06.02.2007 334,323.00


Abr06 de L/p


Garantias

30.07.2007 06.08.2007 334,323.00


Maio06 de L/p


Garantias

28.05.2007 04.06.2007 345,838.00


Maio06 de L/p


Garantias

28.11.2007 04.12.2007 345,838.00


Abr06 de L/p


Garantias

30.10.2007 06.11.2007 334,323.00

………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….


Auditoria

Com base na evidência já obtida do Utilizador 6, selec-cionámos o lançamento efectuado por este, de forma a perceber-se melhor os LDRG.




Abr06 de L/p

5 Manual Util 6 Out Passivos L/P 274 Proveitos

diferidos L/P

30.01.2007 06.02.2007 -1,336,604.00


Abr06 de L/p

5 Manual Util 6 Acréscimos

Passivo

274 Proveitos

diferidos C/P

30.01.2007 06.02.2007 1,336,604.00


Abr06 de L/p


Passivo

274 Proveitos

diferidos C/P

30.01.2007 06.02.2007 668,647.00


Abr06 de L/p

5 Manual Util 6 Proveitos 729 Proveitos com

garantias

30.01.2007 06.02.2007 -668,647.00


Abr06 de L/p


Passivo

273 Acréscimos p/

garantias

30.01.2007 06.02.2007 -334,323.00


Abr06 de L/p


Garantias

30.01.2007 06.02.2007 334,323.00


Auditoria

BIBLIOGRAFIAPublicações/Documentos- NIR/A 240 – A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras- NIR/A 315 – Compreensão da Entidade e do Seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distorção Material- NIR/A 330 – Os Procedimentos do Auditor em Resposta a Riscos Avaliados- SAS 99 – Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit- DRA 300 – Planeamento- DRA 310 – Conhecimento do Negócio- DRA 410 – Controlo Interno- DRA 505 – Confirmações Externas- DRA 510 – Prova de Revisão / Auditoria- DRA 511 – Verificação do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais- DRA 910 – Exames simplificados- RIPA 1009 – Técnicas de Auditoria Assistidas por ComputadorErnst & Young- Global Accounting & Auditing Information Tool - GAAIT

Pode-se constatar lançamentos efectuados à conta de Proveitos Diferidos a anularem-se, que neste caso, cor-respondem a uma reclassificação de curto prazo para longo prazo.

LDRG seleccionadas para testeCom o passar dos diversos cenários apresentados, chegamos a uma selecção de LDRG, feita com base numa diversidade de critérios.Após a revisão desta

selecção, importará aferir se os LDRG serão suficien-tes para ir de encontro aos objectivos estabelecidos ao nível detecção de actividade fraudulenta.Ter em atenção que dependendo das conclusões da análise dos itens seleccionados, o auditor poderá ter de proceder a um aumento da sua extensão incrementando assim a amostra seleccionada inicialmente.

CONCLUSÃOEste trabalho teve como objectivo, de perante a identificação e percepção das áreas que tipicamente podem conter distorções materiais devido a fraude com impacto nas demonstrações financeiras e dando enfoque às principais características dos LDRG frau-dulentos, apresentar uma metodologia que responda a esses riscos.

Pretendeu-se alertar para as referidas características fraudulentas dos LDRG, que não apenas foram enun-ciadas, como trabalhadas nos cenários apresentados.Se é claro e / ou desejável, que em áreas de julgamento sejam os elementos mais seniores a rever os pressu-

postos e suportes documentais, na grande maioria de outras situações, são os elementos mais jovens das nossas equipas, que procedem à analise documental enquanto procedimento de auditoria.É necessário que todos os elementos, em particular os mais jovens, tenham este tipo de características fraudulentas pre-sentes aquando das suas análises documentais.

De realçar que todos os cenários apresentados, têm por base a utilização de uma ferramenta electrónica.De facto, com vista a um trabalho de qualidade, completo, rigoroso e com objectivos claros de melhoria ao nível da eficiência cada vez mais desejada, a utilização de uma ferramenta electrónica é cada vez mais, não uma opção, mas sim uma necessidade.




Abr06 de L/p

5 Manual Util 6 Out Passivos L/P 274 Proveitos

diferidos

30.01.2007 06.02.2007 -1,336,604.00


Abr06 de L/p


Custos

274 Proveitos

diferidos

30.01.2007 06.02.2007 1,336,604.00

NOVO SISTEMA

DE NORMALIZAÇÃO

CONTABILÍSTICA


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INSCREVA-SE EM:

Contabilidade

SNC vs POC – Uma primeira abordagem


ContabilidadeLuísa Anacoreta CorreiaRevisora Oficial de Contas

IntroduçãoCom a publicação do Decreto-lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, entra em vigor, no primeiro exercício que se inicie em ou após 1 de Janeiro de 2010, o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), o qual visa a har-monização entre o quadro contabilístico nacional e as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia. O referido Decreto-Lei foi rectificado pela Declaração de Rectificação n.º 67-B/2009, de 11 de Setembro. Os diplomas que acompanham o CNC foram publicados pelas Portarias n.º 986/2009, de 7 de Setembro (Modelos de Demonstrações Financeiras) e n.º 1011/2009, de 9 de Setembro (Código de con-tas e Notas de enquadramento) e pelos Avisos n.º 15652/2009 (Estrutura conceptual), n.º 15653/2009 (Normas interpretativas), n.º 15654/2009 (Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades), n.º 15655/2009 (Normas contabilísticas e de relato financeiro),

O SNC abrange a grande maioria das empresas nacionais, nomeadamente aquelas que até ao fim do presente exercício económico utilizam o Plano Oficial de Contabilidade (POC). Este artigo visa apresentar e alertar os preparadores, auditores e utilizadores para as principais alterações que decorrem da utilização do SNC por contraposição à utilização do POC e direc-trizes contabilísticas. Importa, desde logo, chamar a atenção para que a transposição para o novo norma-tivo não se limita a um elenco de alterações concretas à forma de registo e relato de transacções económicas mas sim, e principalmente, a uma mudança de filo-sofia de base no reporte de informação financeira. Interiorizar esta filosofia de base é fundamental para conseguir compreender o alcance, o porquê e a rele-vância dos princípios e políticas contabilísticas que compõem o SNC.

Enquadramento prévioO SNC resulta de uma adaptação das Normas Internacionais de Contabilidade à realidade nacional. Assim, para além de um conjunto de documentos fortemente inspirados nesse conjunto de normas – a estrutura conceptual, as Normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) e as Normas interpretativas (NI) – fazem parte do SNC um conjunto de outros documentos que, tradicionalmente, acompanham a normalização contabilística nacional, nomeadamen-te as Bases para a apresentação de demonstrações financeiras (BADF), os Modelos de demonstrações financeiras (MDF); o Código de contas (CC) e ainda uma norma específica aplicável a pequenas empresas, a Norma Contabilística e de relato financeiro para

pequenas entidades (NCRF-PE). Os documentos que fazem parte deste segundo conjunto são entendidos como instrumentais a uma aplicação consistente do normativo, enquanto os documentos incluídos no primeiro conjunto reflectem uma nova abordagem da contabilidade enquanto sistema de relato externo de informação financeira.

Princípios versus regrasO SNC, ao assumir-se como um sistema de normas contabilísticas mais baseado em princípios que em regras, o que resulta, desde logo, por assentar nas nor-mas emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), segue uma corrente que visa conceber um sistema de relato de informação que seja abrangen-te, flexível e, necessariamente, responsabilizador.

Assentar mais em princípios que em regras significa, por exemplo, que a lista de indícios externos e internos que obriga à elaboração de testes de imparidade não seja exaustiva (ver NCRF 12.71), que o conceito de controlo seja apresentado qualitativamente (NCRF 15.4 e NI 1), que os indicadores sugeridos para a determinação da moeda funcional de uma entidade não sejam definitivos, cabendo ao órgão de gestão a utilização de juízo de valor se necessário (NCRF 23.12) e que se “ajude” à classificação das locações com base em exemplos e indicadores, ainda que se assuma a possibilidade de os mesmos não serem conclusivos (NCRF 9.12).

Basear-se mais em princípios que em regras significa, obviamente, que está implícito um maior grau de subjectividade na elaboração e no entendimento das normas. Mas, por outro lado, significa também que o sistema normalizador é suficientemente abrangente para que seja ineficaz a construção de realidades com o objectivo único de contornar as regras concretas de contabilização e relato. Esta preocupação vem em linha de conta com as críticas apontadas ao sistema norte-americano que permitiu aproveitamentos concre-tos de regras contabilísticas quantitativas.

Neste contexto importa ainda realçar que o SNC não se baseia exclusivamente em princípios. Em determi-nadas áreas, e em face de algum receio que a subjec-tividade implícita ao princípio seja inapropriadamente aproveitada ou mesmo que o princípio seja de difícil interpretação e concretização, segue-se à apresentação do princípio uma regra quantitativa. São exemplos, entre outros, a apresentação de 20% como presunção elidível de influência significativa (NCRF 13.68), o

1 NCRF 12, parágrafo 7. Ver lista de NCRF’s no quadro anexo.


Contabilidade

recurso, em determinadas circunstâncias, ao modelo das quotas constantes (ou linha recta) nas amortiza-ções dos intangíveis (NCRF 06.97), a regra da “divul-gação do plano de reestruturação” como momento que obriga ao reconhecimento de provisão (NCRF 21.70), a definição, por enumeração, das partes consideradas relacionadas (NCRF 05.8) e a proibição do reconheci-mento no Activo de marcas geradas internamente e de despesas com publicidade e formação (NCRF 06.63 e NCRF 06.69).

Substância sobre a formaNão consistindo, de forma alguma, uma novidade, o princípio da substância sobre a forma ganha muito mais força neste novo sistema. Com efeito, o potencial do princípio é, desde logo, realçado ao relegar-se para segundo plano a apresentação de demonstrações finan-ceiras individuais por empresas-mãe (aspecto muito mais latente nas normas do IASB embora igualmente implícito no SNC). Outros exemplos ilustram bem a ênfase na substância económica em detrimento da forma legal: o conceito de provisões engloba as deno-minadas “obrigações construtivas” (NCRF 21.8), a inclusão da separabilidade para a satisfação do critério de identificabilidade no caso dos intangíveis (NCRF 06.12), o reconhecimento de determinadas prestações suplementares no Passivo conforme disposições implí-citas no contrato (NCRF 27.10) e o elenco de critérios de índole económica no reconhecimento do rédito de vendas (NCRF 20.14).

Perspectiva patrimonialistaÉ, igualmente, notória a força que o ambiente norma-tivo do IASB dá à informação patrimonial. Com efeito, o Balanço assume novamente o papel de demonstração financeira principal, à qual, se necessário, se subjugam as restantes. A primazia dada ao reconhecimento e mensuração dos elementos patrimoniais em detri-mento da especialização do resultado transparece numa série de normas. Exemplificando, as despesas de investigação realizadas num dado exercício não são reconhecidas no Activo dado não ser demonstrável a existência provável de benefícios futuros e as despesas de desenvolvimento serão capitalizáveis apenas após o momento em que tal for demonstrado (cf. NCRF 06.57); havendo indícios de imparidade, torna-se obri-gatório fazer testes para assegurar que os elementos do activo não ficam valorizados acima da sua quantia recuperável, seja esta realizada pelo uso ou por venda no mercado (cf. NCRF 12.1); na concentração de acti-vidades empresariais, o goodwill é calculado pela dife-rença entre os justos valores do custo da concentração e dos activos e passivos adquiridos e, sendo negativo,

é considerado um ganho (NCRF 14.36) e, são raras as situações que originam o reconhecimento de dife-rimentos, à excepção do reconhecimento de impostos diferidos.

Orientação para o justo valorPor se basear nas normas emitidas pelo IASB, as quais visam em primeiro lugar empresas transaccionadas no mercado de capitais, o SNC dá prioridade à utilização do justo valor na mensuração dos elementos patrimo-niais. Mas, tal não significa que, num dado balanço, todos os seus elementos estejam a ser medidos ao justo valor à data a que ele se reporta.

Com efeito, a utilização do justo valor pode revelar-se apenas no momento inicial de reconhecimento do elemento patrimonial e não, necessariamente, nesse momento e nos momentos subsequentes de reporte financeiro. Assim, cada norma em concreto pode ape-nas exigir que se utilize como critério de mensuração o justo valor à data de aquisição do elemento, valor esse que, na grande maioria das vezes, coincidirá com o valor da transacção, ou, por outras palavras, o custo histórico. Mas, pode ainda exigir que esse mesmo elemento seja mensurado ao justo valor à data de fecho de contas. Neste caso, na grande maioria das vezes a variação do justo valor será reconhecida nos resultados. Alternativamente, pode acontecer que tal variação seja de reconhecer nos capitais próprios. Na concentração de actividades empresariais, por exem-plo, os elementos patrimoniais pertencentes à empresa, ou negócio, adquirido vão aparecer no balanço após concentração ao seu justo valor à data da concentra-ção (NCRF 14.23). Mas, tal não significa que esses mesmos elementos sejam actualizados para o justo valor em todos os balanços seguintes. Apenas o serão, aqueles cujas normas específicas assim o determinem. O justo valor pode, ainda que não seja exigido, ser apresentado como medida alternativa de mensuração subsequente. Áreas onde a mensuração ao justo valor é mais notória são os instrumentos financeiros, os acti-vos biológicos, as propriedades de investimento e os activos fixos tangíveis.

Indispensabilidade das divulgaçõesPor se basear mais em princípios que em regras, e também por assentar mais na utilização do justo valor, o SNC é muito mais exigente no número de divulgações obrigatórias. O anexo assume, assim, um papel muito mais importante do que no nosso actual normativo, permitindo aos utilizadores elaborar as suas análises com um conjunto muito mais vasto, e mais rico, de informação, o qual inclui informação de


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base às políticas, às estimativas, ao risco, às opções tomadas, a diferentes cenários, … Não obstante os inerentes acréscimos de informação permitidos por um anexo muito mais recheado de informação, não deixa de ser importante alertar para o facto de ser necessária atenção redobrada para “encontrar”, no meio de tanta informação, aquela que é útil e relevante para a análise em apreço.

Flexibilidade de apresentação Por se basear nas IAS e IFRS, o SNC poderia apre-sentar-se como um modelo de reporte de informação financeira muito flexível, do qual poderiam resultar balanços e demonstrações com mais ou com menos linhas e detalhe, conforme opção das empresas. Não obstante, atendendo à tradição nacional, optou-se por incluir no SNC não só os modelos de Demonstrações Financeiras, dos quais constam as linhas e detalhe que devem seguir cada uma, como também um código de contas que simplifica não só o processo de classifica-ção e registo corrente da informação, como também a leitura e comparação das contas das diversas empresas portuguesas.

Normas de apresentação e divulgação vs normas de reconhecimento e mensuraçãoTal como as normas do IASB, podem encontrar-se NCRF’s que regulam apenas questões de apresentação e divulgação (NCRF 1 e NCRF 5, por exemplo), nor-mas que regulam principalmente questões de mensu-ração (NCRF 12, por exemplo) e normas que regulam com igual peso questões de apresentação e divulgação e questões de mensuração (NCRF 27, por exemplo). Para a adequada compreensão e entendimento do novo sistema é importante interiorizar esta filosofia de abor-dagem dos temas, que consiste na exposição separada das questões de apresentação e divulgação das ques-tões de mensuração, ainda que o SNC tenha aligeirado esta questão em relação à tendência dominante nas normas do IASB, principalmente no que se refere às normas de instrumentos financeiros.

Punição e multasDe realçar ainda que acompanham as normas que regulam a implementação do SNC um conjunto de normas punitivas, com multas que variam entre € 500 e € 15 000.

Análise norma a normaDepois da exposição de uma série de considerações prévias, passa-se, agora, à apresentação dos princi-pais conceitos e políticas constantes de cada uma das normas, conceitos e políticas esses que se considera

originarem maiores alterações em relação ao previsto do actual POC e directrizes contabilísticas.

NCRF 1 – Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras (IAS 1)No âmbito do SNC, uma entidade fica obrigada2 a publicar as seguintes D.F.’s: Balanço; Demonstração dos resultados por naturezas; Demonstração das alte-rações no capital próprio; Demonstração dos fluxos de caixa pelo método directo e Anexo. Adicionalmente, podem essas entidades apresentar uma Demonstração dos resultados por funções.

A NCRF 1, correspondente à IAS 1, trata da estrutura e conteúdo destas demonstrações financeiras (D.F.’s), com excepção da Demonstração dos fluxos de caixa, cuja preparação está prevista na NCRF 2.

Neste contexto interessa referir que, uma vez que a informação que é exigida à face de cada D.F. não corresponde necessariamente a “contas” elencadas no Código de Contas do SNC, a sua construção não é efectuada de forma directa via transposição de um balancete. Com efeito, na terminologia SNC, as infor-mações contidas nas D.F.’s vêm em “linhas” cujo valor corresponde ao saldo ou a uma combinação de saldos de uma ou mais “conta” ou “subconta”. Note-se que deixa de ser referido à face de cada D.F. o código da conta a que se refere cada elemento.

Quanto ao Balanço, importa realçar que, com o SNC, os Activos e Passivos devem aparecer classificados em correntes e não correntes, substituindo a classificação Imobilizado / Circulante e Médio e longo prazo / Curto prazo constante do POC. Em princípio, a nova perspectiva deveria originar alteração na classificação de elementos do activo que não fazem parte do decurso normal do ciclo operacional da entidade (por exemplo imóveis adquiridos para venda fora do decurso normal da actividade). Não obstante, a versão da NCRF, bem como o modelo de Balanço publicado, ao sugerir que os inventários e créditos sobre clientes são sempre classificados como correntes parece obviar a diferente classificação que a aplicação da versão original da IAS 1 sugeriria. A solução preconizada pelo SNC resolve, igualmente, o conflito que decorreria com a versão da 4ª Directiva caso se seguisse a versão da norma inter-nacional referida.

2 As pequenas entidades ficam dispensadas de apresentar a Demonstração das alterações no capital próprio e a Demonstração dos fluxos de caixa, poden-do apresentar modelos reduzidos relativamente às restantes demonstrações financeiras.

Luísa Anacoreta CorreiaRevisora Oficial de Contas


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Relativamente à Demonstração dos resultados, uma importante alteração reside na proibição de classificar como extraordinários quaisquer rendimentos e gastos referidos quer nesta demonstração, quer no anexo. Há, ainda, alteração na ordem de apresentação dos rendimentos e gastos (partindo-se, agora, do rédito gerado pelas vendas e serviços prestados), bem como na classificação dos resultados parcelares. Assim, é evidenciado o resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos (o qual incluí as linhas de outros rendimentos e ganhos e outros gastos e perdas, linhas essas que vão receber determinados rendimentos e gastos que, à luz do POC, poderiam ser classifica-dos como extraordinários ou financeiros), o resultado operacional (antes de gastos de financiamentos e impostos), o resultado antes de imposto seguindo-se, finalmente, o resultado líquido. A Demonstração dos resultados reserva ainda espaço para apresentar: a parte do resultado líquido que se refere a entidades descontinuadas, a parte do resultado líquido atribuível aos interesses minoritários e o resultado por acção

básico (cujo cálculo deve seguir a IAS 33 uma vez que as NCRF não o referem).

A NCRF 1 apresenta, ainda, a Demonstração das alte-rações no capital próprio. Esta demonstração justifica-se atendendo a que em ambiente SNC há importantes ganhos e perdas, gerados, nomeadamente, com ins-trumentos financeiros e com subsídios, que podem ser reconhecidos directamente no capital próprio. A ela-boração desta demonstração parece envolver alguma complexidade pelo facto dos elementos (antigas “con-tas”) serem apresentados em coluna e não em linha. Em linha são apresentados os factos que originaram alterações nesses elementos. A demonstração obriga a preencher dois quadros, de forma a serem devidamente divulgados os movimentos do exercício anterior. Na base desta demonstração está o conceito de resultado extensivo, o qual abrange o resultado líquido bem como outros movimentos directos no capital próprio que não se traduzam em transacções com os detentores do capital.


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Por fim, o Anexo deve obedecer a uma estrutura sequencial padronizada, com cada nota a merecer uma referência cruzada para a demonstração financeira com a qual se refere.

NCRF 2 – Demonstração de fluxos de caixa (IAS 7) A NCRF 2 regula a elaboração da Demonstração dos fluxos de caixa. Conforme acima referido, as entidades sujeitas ao SNC são obrigadas a apresentar, entre outras, a Demonstração dos fluxos de caixa pelo méto-do directo. A estrutura da Demonstração dos fluxos de caixa adoptada pela NCRF 2 assemelha-se à estrutura prevista no POC e na Directriz Contabilística n.º 14 – Demonstração dos fluxos de caixa. A principal dife-rença decorre da proibição, acima referida, da classifi-cação de qualquer rubrica como extraordinária.

Detectam-se ainda outras diferenças que se podem tornar relevantes. Quanto a dividendos pagos, por exemplo, a DC 14 prevê a sua consideração “como fluxo de caixa das actividades de financiamento, porque constituem o custo da obtenção de recursos financeiros”. Já a NCRF 2 prevê a consideração nas actividades de financiamento, pela razão indicada ou, alternativamente, nas actividades operacionais como forma de ajudar os utentes a determinar a capacidade de uma entidade pagar dividendos a partir dos fluxos gerados por estas. O mesmo se passa com os juros pagos e juros e recebimentos recebidos. A DC 14 prevê, quanto aos juros pagos, a consideração como fluxos das actividades de financiamento e, quanto aos juros e dividendos recebidos, a consideração como actividades de investimento. Por seu lado, a NCRF 2 prevê que, além do reconhecimento nas actividades de financiamento e investimento, possam ser alterna-tivamente considerados operacionais. Não obstante, o modelo da Demonstração dos fluxos de caixa não inclui linhas separadas para o registo destas rubricas como operacionais, pelo que deve ser efectuado no anexo o seu relato separado e consistente.

NCRF 3 – Adopção pela primeira vez das NCRF (IFRS 1) A NCRF 3 é utilizada aquando da emissão pela primeira vez de D.F.’s de acordo com a NCRF’s. Assumindo que as primeiras D.F.’s a emitir de acordo com as NCRF’s serão as reportadas a 31.12.2010, a NCRF 3 prevê a preparação de um Balanço de aber-tura reportado a 1 de Janeiro de 2009, no qual estão reflectidos os efeitos da adopção das NCRF’s. A prepa-ração deste Balanço serve apenas de “ponto de partida” à elaboração das D.F.’s de 31.12.2010, nomeadamente para efeitos de divulgação dos comparativos. A sua divulgação pública não está prevista.

Na preparação do Balanço de abertura devem ser aplicadas retrospectivamente (ver, abaixo, explicação à NCRF 4) as políticas contabilísticas previstas nas NCRF’s o que, obviamente, obrigará ao tratamento de toda a informação com impacte na situação patri-monial a 01.01.2009. Os ajustamentos decorrentes da transposição de um Balanço a 31.12.2008 em ambien-te POC para um Balanço a 01.01.2009 em ambiente SNC são reconhecidos directamente numa rubrica do Capital Próprio, nomeadamente em resultados transi-tados.

Principalmente para facilitar o trabalho dos prepara-dores e utentes das D.F.’s, a NCRF 3 prevê um con-junto de excepções (isenções e proibições) à aplicação de determinados princípios e políticas previstos nas NCRF’s. As primeiras D.F.’s em ambiente SNC devem ser acompanhadas de uma explicação dos efeitos da transposição POC para SNC reportados a 1 de Janeiro de 2009.

NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros (IAS 8)A NCRF 4, que podemos considerar paralela à Directriz Contabilística n.º 8 -Clarificação da expres-são “regularizações não frequentes e de grande signi-ficado”, relativamente à conta Resultados transitados, prescreve os critérios para selecção e alteração das políticas contabilísticas, bem como o tratamento a dar aos efeitos das alterações de políticas e estimativas e à correcção de erros.

De forma mais clara e sistematizada que a anterior directriz, a NCRF 4 esclarece que, quando uma empresa procede à alteração de política contabilística decorrente da aplicação de uma nova norma, ela deve seguir o regime específico previsto nessa norma; nos casos em que a norma não prevê o tratamento a dar aos efeitos da alteração de política e ainda nos casos de alteração voluntária de política, a empresa deve aplicá-la retrospectivamente. A aplicação retrospectiva significa que, na D.F. a preparar, devem ser reflectidos os efeitos que decorreriam caso se tivesse aplicado a nova política desde o primeiro acontecimento que fez relevar a transacção. Esta situação leva ao reconheci-mento do impacte da alteração no saldo de abertura no ano comparativo da rubrica dos capitais próprios afectada. O reconhecimento dos efeitos da correcção de erros deve, igualmente, ser retrospectivo.

Exemplos de alterações de políticas contabilísticas incluem, entre outros, a alteração da utilização do modelo do custo para o modelo da revalorização no




reconhecimento de activos fixos tangíveis e a alteração da aplicação do Método da Equivalência Patrimonial para a Consolidação Proporcional no reconhecimento de empreendimentos conjuntos.

A NCRF 4 dispõe ainda que a revisão de estima-tivas, na medida em que resulte de circunstâncias que ocorreram no período corrente, obriga apenas ao reconhecimento prospectivo dos respectivos efeitos, i.e. ao reconhecimento nos resultados do período e nos resultados de períodos seguintes, se for o caso. Exemplos de revisões de estimativas (o que é diferente de confirmações de estimativas, veja-se, à frente, as referências à NCRF 24) podem respeitar à cobrabili-dade de créditos, ao valor recuperável de inventários e à vida útil de activos fixos.

Tal como a prevê implicitamente a directriz contabi-lística n.º 8, a NCRF 4 exclui do âmbito da aplicação retrospectiva alterações de políticas relativas a tran-sacções que sejam de considerar imateriais.

NCRF 5 – Divulgações de Partes Relacionadas (IAS 24)A NCRF 5 é uma norma que trata apenas de divul-gações, concretamente de divulgações relativas a transacções com partes relacionadas. O objectivo da norma é assegurar que as D.F.’s chamam a atenção para transacções efectuadas com partes relacionadas, entendendo-se como tais um conjunto amplo de enti-dades, incluindo empresas do mesmo grupo e membros e familiares dos respectivos órgãos de gestão. A lista de divulgações é mais abrangente que as constantes do actual Anexo ao Balanço e Demonstração dos Resultados.

NCRF 6 – Activos Intangíveis (IAS 38) A NCRF 6 é uma das normas que, provavelmente, acarretará efeitos significativos no reconhecimento de actuais imobilizados incorpóreos e custos diferidos. Com efeito, esta norma é mais prudente no reconheci-mento de activos que o POC e, concretamente no que se refere às despesas de investigação e desenvolvimento, que a Directriz Contabilística n.º 7 – Contabilização das despesas de investigação e de desenvolvimento.

Para que um intangível seja capitalizável no âmbito da NCRF 6, ele tem que satisfazer, primeiramente, três critérios de existência (identificabilidade, controlo e existência de benefícios económicos futuros) e, em seguida, dois critérios de reconhecimento (ser provável o influxo de benefícios económicos futuros e fiabilidade na mensuração do custo).

Apesar de prever de forma genérica as condições e critérios em que um intangível deve ser reconhecido como Activo, a norma é concreta no que se refere a determinadas despesas, as quais actualmente se podem encontrar nas contas de imobilizações incorpóreas e custos diferidos. A título de exemplo, enquanto a Directriz Contabilística n.º 7 permite o reconhecimen-to, ainda que excepcional, de despesas de investigação na medida em se possa assegurar de forma inequívoca que produzirão benefícios económicos futuros, a NCRF 6 obriga à consideração de tais despesas como gasto do exercício. Outras despesas a reconhecer como gasto quando incorridas são as relativas a instalação, for-mação, publicidade e reorganização da empresa. Está, igualmente, vedada a capitalização a determinados intangíveis gerados internamente como marcas, cartei-ra de clientes, títulos de publicações e goodwill.

A NCRF 6 é menos exigente na capitalização de intan-gíveis que sejam adquiridos em concentrações de acti-vidades, obrigando apenas a que eles correspondam à definição de intangível e a que o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade. Por outras palavras, a norma assume a probabilidade de geração de benefícios económicos futuros está implícita no cálculo do justo valor quando se trata de intangíveis adquiridos via concentração de actividades empresariais. Assim, pode acontecer que um intangível que não era reconhecido como activo na empresa adquirida, o venha a ser no Balanço (consolidado) da empresa adquirente, ou no Balanço após fusão. Este é o caso típico de marcas, goodwill e determinadas despesas de investigação e desenvolvimento.

Para os intangíveis de vida útil definida, a NRCF prevê, além da obrigatoriedade de estimativa da dura-ção, a aplicação do modelo que reflicta o consumo dos benefícios económicos gerados pelo activo, com aplicação do modelo por defeito do modelo de quotas constantes. Para os intangíveis de vida útil indefinida (tal como para o goodwill adquirido em concentrações de actividades empresariais) a norma obriga à ela-boração anual, e quando ocorram indícios, de testes de imparidade, nos termos previstos na NCRF 12 – Imparidades de activos. A norma prevê ainda, com limitações importantes, a revalorização (o novo termo para “reavaliação”) de intangíveis por reconhecimento directo no capital próprio.

NCRF 7 – Activos Fixos Tangíveis (IAS 16 ) Relativamente aos activos fixos tangíveis, ou imobili-zações corpóreas como lhe chama o POC, a NCRF 7

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acarreta, igualmente, algumas alterações que se podem revelar importantes.

Tal como o actual normativo, a NCRF 7 prevê a aplicação do modelo do custo ou, por opção, o modelo da revalorização, cujos princípios gerais não diferem substancialmente da Directriz Contabilística n.º 16 – Reavaliação de activos imobilizados tangíveis.

Na área das depreciações são detectadas significativas diferenças, nomeadamente no que se refere à esti-mativa e revisão da vida útil e do valor residual, à identificação do método e, por remissão para a NCRF 12, às condições que obrigam à elaboração de testes de imparidade e, se aplicável, ao reconhecimento de perda. Ainda para efeitos de depreciação, a norma obriga à desagregação de cada activo tangível em componentes com custo significativo em relação ao seu custo total prevendo, nomeadamente, que tais compo-nentes envolvam diferentes vidas úteis e métodos de amortização.

NCRF 8 – Activos não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas (IFRS 5) O objectivo da NCRF 8 é prever um enquadramento contabilístico especial para activos não correntes deti-dos para venda e resultados de unidades operacionais descontinuadas. Exceptuando casos pontuais, o nor-mativo POC não prevê tratamento especial a dar a estas situações.

Concretamente, o que prevê a NCRF 8 para activos não correntes classificados como detidos para venda, é a interrupção da amortização e o reconhecimento ao menor valor entre o valor de balanço e o justo valor deduzido dos custos de venda. Um activo é classificado como activo não corrente detido para venda quando está disponível para venda imediata, esta é altamente provável e espera-se que ocorra até um ano a partir da classificação.

Para os resultados gerados por unidades operacionais descontinuadas, a norma prevê a divulgação separada na Demonstração dos resultados.

NCRF 9 – Locações (IAS 17) A NCRF 9 assemelha-se ao já previsto no POC e no POC e na Directriz Contabilística n.º 25 – Locações, se bem que seja mais ampla no que se refere às con-dições que subjacentes às classificações das locações e contenha mais regras concretas no que se refere à

locação de imóveis e à mensuração inicial dos elemen-tos no activo.

NCRF 10 – Custos de Empréstimos Obtidos (IAS 23) A principal alteração implícita na NRCF 10 consiste na possibilidade de capitalização dos juros e outros custos de financiamento relativos à aquisição, constru-ção ou produção de activos que levam necessariamente um período substancial de tempo para ficar prontos para o seu uso pretendido ou venda. De referir que a norma prevê como tratamento de referência o reconhe-cimento em resultados, apresentando a possibilidade de capitalização apenas como tratamento alternativo.

NCRF 11 – Propriedades de Investimento (IAS 40 ) A NCRF 11 trata das propriedades de investimento, nomeadamente dos prédios para arrendamento. A grande diferença implícita nesta norma em relação ao actual POC e directrizes consiste na opção prevista na nova norma quanto à aplicação do modelo do justo valor. Assim, enquanto actualmente é concebível a reavaliação de prédios para arrendamento por crédito directo no capital próprio, a NCRF 11 prevê que, em caso de opção pelo modelo do justo valor no reconhe-cimento de propriedades de investimento, as alterações por este sofridas devem ser reconhecidas directamente nos resultados.

NCRF 12 – Imparidade de Activos (IAS 36) A NCRF 12 trata do reconhecimento de perdas sofri-das por determinados activos, nomeadamente activos tangíveis, intangíveis, goodwill e investimentos finan-ceiros.

Esta norma obriga, desde logo, a uma alteração de posicionamento do preparador das D.F.’s. É que, em caso de ocorrência de determinados indícios ou indica-ções internas ou externas de que determinados activos estão em imparidade, torna-se obrigatório fazer um teste de recuperabilidade ao respectivo valor de balan-ço e ao reconhecimento de perda de imparidade, se o teste assim o indicar. Esta obrigatoriedade de elabo-ração de teste é, ainda, anual para o goodwill adqui-rido em concentrações de actividade e para os activos intangíveis com vida útil indefinida.

O teste referido obriga à quantificação da quantia recuperável de cada activo, que corresponde ao maior dos valores entre o valor de uso e o justo valor menos custos de vender. Uma perda de imparidade deve ser reconhecida apenas quando a quantia recuperável, ou



seja o maior entre aqueles dois valores, se revele infe-rior ao valor de balanço do activo à data do teste.

A norma envolve, necessariamente, a elaboração de um conjunto de estimativas indispensáveis ao cálcu-lo da quantia recuperável, nomeadamente no que se refere ao cálculo do valor de uso. A subjectividade implícita a este cálculo tem, efectivamente, vindo a ser alvo de sérias críticas.

Para activos que gerem fluxos de caixa que não sejam independentes, a norma prevê a elaboração de um só teste aplicável ao conjunto de activos. A necessidade de julgamento e a complexidade implícita à elaboração dos testes de imparidades nestas situações são ainda mais notórias.

De referir no entanto que, ainda que envolva subjec-tividade na aplicação, esta norma, quando comparada com o disposto no actual POC, contribui para uma maior comparabilidade na medida em que obriga, perante a ocorrência de determinados indícios, todas as empresas a fazer um teste de imparidade nos ter-mos e condições definidos na norma. A este propósito, o actual POC além de não prever os casos em que se

deve testar o valor de balanço, não refere a forma de cálculo do valor.

NCRF 13 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas (IAS 28 e 31) e NCRF 15 – Investimentos em Subsidiárias e Consolidação IAS 27 As NCRF 13 e 15, embora baseadas, tal como as restantes, no normativo internacional, apresentam diferenças significativas em relação às opções tomadas pelo IASB, nomeadamente no que se refere às contas individuais de entidades que apresentam D.F. conso-lidadas. As diferenças em relação ao POC e actuais directrizes são, igualmente relevantes, principalmente ao nível da sistematização, consistência e clarificação.

Ponto prévio à análise destas normas é a apresentação da classificação das participações de capital de acordo com o SNC. Assim, e tendo em conta o grau de inter-ferência na gestão, as entidades participadas devem classificar-se em subsidiárias, entidades conjuntamente controladas, associadas e outras. Para cada participa-ção de capital estão previstos diferentes métodos, os quais diferem casos se esteja perante D.F. individuais ou D.F. consolidadas. O Quadro 1 sistematiza efeitos importantes decorrentes da classificação.

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Quadro 1 – Classificação e métodos aplicáveis às participações de capital

Conforme referido, a perspectiva assumida pelo SNC difere em substância da perspectiva adoptada pelo IASB. Enquanto este organismo delimitou o objecti-vo das D. F.’s individuais de uma empresa mãe ao reconhecimento das participações de capital e tran-sacções com entidades do mesmo grupo respeitando estritamente as fronteiras legais existentes, o SNC optou por uma solução intermédia que visa encarar tais demonstrações financeiras como “quase consolida-das”. Por outras palavras, em ambiente IAS as contas individuais (denominadas separadas e previstas apenas para os casos em que a mesma entidade emite mais do que um conjunto de Demonstrações Financeiras) limitam o reconhecimento de participações de capital noutras entidades, independentemente da influência exercida na gestão, ao modelo do custo ou do justo valor, sendo de ignorar quaisquer ajustamentos ao Balanço e Demonstração dos resultados provocados por transacções e saldos intra-grupo, ou seja fazendo sobrepor a existência legal de uma entidade separada sobre a existência económica de um grupo que rea-liza operações com o exterior. Claro que, nas D.F.’s consolidadas, ou nas D.F.’s de entidades que, apesar de não consolidarem, possuem participações em enti-dades conjuntamente controladas ou em associadas, a substância económica sobrepõe-se às fronteiras legais

que delimitam a actividade de cada entidade e a rea-lidade que é retratada respeita apenas a transacções e saldos ocorridos ou existentes em relação a terceiras entidades.

Talvez porque o ambiente normativo que regula o SNC preveja dispensa de consolidação7, ou talvez para tentar fazer coincidir o valor do capital próprio individual ao valor do capital próprio consolidado8, as normas que se referem às contas individuais exigem que as participações em subsidiárias, entidades con-juntamente controladas e associadas sejam reconheci-das pelo método da equivalência patrimonial (MEP) (permitindo, em alguns casos, a utilização do método proporcional) na sua versão mais completa, ainda que a empresa apresente contas consolidadas.

O método da equivalência patrimonial na sua versão mais completa obriga a que os resultados provenien-tes de transacções ascendentes e descendentes entre a entidade e a participada sejam reconhecidos nas D.F. da entidade que aplica o método apenas na medida em que se referem a participações ou interesses de outros investidores. Da mesma forma, devem ser efectuados ajustamentos à quantia do resultado para ter em conta depreciações e imparidades não reconhecidas nas con-tas da participada (como depreciações de activos que, à data de aquisição da participação, apresentavam um justo valor acima do contabilístico, e imparidade no goodwill ou em marcas geradas internamente.


Natureza da participada e norma

aplicável

Grau de interferência na gestão

Método de relevação contabilística conforme SNC

Entidades que não apresentam

D.F.consolidadas

Entidades sujeitas a consolidação

D.F.Consolidadas3 D.F.individuais

Subsidiária

(NCRF 15)

Controlo (absoluto ou exclusivo) Não aplicável4 Consolidação integral Equivalência patrimonial5

Entidade conjuntamente controlada

(NCRF 13)

Controlo partilhado Consolidação proporcional

(recomendado) ou equivalência

patrimonial

Consolidação proporcional Equivalência patrimonial

Associada

(NCRF 13)

Influência significativa Equivalência patrimonial Equivalência patrimonial Equivalência patrimonial

Outra6

(NCRF 27)

Nenhum ou quase nenhum Custo ou justo valor Custo ou justo valor Custo ou justo valor

3 Excepto os casos de exclusão de consolidação previstos no artigo 80.º do Decreto-lei n.º 158/200, de 13 de Julho.4 À partida as entidades que possuem subsidiárias ficam obrigadas à consolidação. Não obstante, o Decreto-lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, prevê dispensas de consolidação. Uma entidade que possua subsidiárias e esteja dispensada da consolidação aplica na valorimetria das suas subsidiárias o método da equivalência patrimonial.5 Nos casos em que se verifiquem “restrições severas e duradouras que prejudiquem a capacidade de transferência de fundos para a empresa detentora, deve ser usado o método do custo” (NCRF 15.08).6 A ser abordado aquando da análise da NCRF 27.

7 Nos termos do artigo 7º do DL 158/2009, de 13 de Julho, as empresas mãe estão dispensadas da elaboração de contas consolidadas quando o conjunto de empresas a consolidar não ultrapassa dois dos seguintes três limites: total de Balanço de € 7 500 000, total de vendas e outros rendimentos de € 15 000 000 e número médio de trabalhadores de 250. 8 Note-se que o regime particular de proibição de reversões de perdas de imparidade no goodwill, na medida em que não se aplica quando este é reconhecido apenas intrinse-camente (i.e. quando o goodwill está implícito no valor escriturado pelo uso do MEP), pode levar a que este propósito não seja conseguido. Isto ocorre porque, quanto a imparidades, o regime aplicável a um investimento reconhecido pelo MEP é aquele que se aplica a activos como um todo, e não o que se aplica ao caso particular do goodwill.

De referir que, a NCRF 15, quando se refere a este aspecto em concreto, não parece indiciar que, nos casos das contas individuais em que o MEP é utilizado relativamente a subsidiárias, as eliminações dos resul-tados a afectar via MEP resultantes de transacções intragrupo, se devam reflectir apenas no resultado afecto à entidade por via da aplicação do MEP, mas sim que devam igualmente ser corrigidos quaisquer itens da Demonstração dos resultados e do Balanço da participante que incluam efeitos. Exemplificando, no caso de venda de mercadorias por uma associada à sua participante (transacção ascendente), mercadorias essas que, à data de relato, continuam no armazém da participante prontas para venda, a norma indicia que é de corrigir não apenas o resultado da associada a afec-tar via MEP pelo valor da margem retida, mas tam-bém o valor dos inventários no Balanço da empresa participante. Quando é utilizado o MEP relativamente a associadas ou a entidades conjuntamente controla-das, quer em contas individuais, quer em contas con-solidadas, a NCRF 13 parece indiciar que, quanto a transacções entre a participante a participada, apenas é corrigido o valor do resultado a afectar via MEP. O quadro 2 sistematiza estas questões.

Quadro 2 – Inconsistências detectadas nas explicitações sobre o uso do MEP

A perspectiva adoptada pelo SNC para os casos referi-dos faz com que as D.F. individuais sejam “quase con-solidadas“ o que leva, desde logo, a questionar a opção tomada. É possível, tal como acima observado, que a razão resida no facto de se pretender transformar em “quase consolidadas” as D.F. de empresas dispensadas de consolidação. Note-se, no entanto, a este propósito, que a aplicação do MEP na sua versão “completa” obriga a tratamento da informação muito próximo de um trabalho de consolidação, logo neutralizando os efeitos que, à partida, se pretendiam com a dispensa. Obviamente que a opção tomada acarreta importantes efeitos a nível fiscal, nomeadamente quanto ao proces-

so de apuramento do resultado tributável, e a nível do apuramento do resultado distribuível.

NCRF 14 – Concentrações de Actividades Empresariais (IFRS 3) São igualmente de extrema importância as diferenças existentes entre o normativo POC e directrizes conta-bilísticas e o SNC no que concerne às concentrações de actividades. Mais uma vez é notório um aumento de sistematização, clareza e consistências de normas.

A NCRF 14 aplica-se a concentrações de actividades, logo a D.F.’s resultantes de fusão e D.F. consolidadas via aquisição de participação que origine controlo. Esta norma substitui a actual Directriz Contabilística n.º 1 – Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais, no que se refere às fusões, e parte do actual capítulo 13 do POC, no que se refere ao primeiro lançamento de consolidação e apuramento do goodwill.

O principal efeito da norma está, exactamente, ao nível do goodwill gerado quer visa fusão, quer via con-solidação. Para além de não prever o actual método da comunhão de interesses, presumindo sempre que

existe um comprador no caso de uma concentração de actividades, a norma prevê que o goodwill consequente, se positivo, deve ser registado separadamente no acti-vo, sendo não amortizável e sujeito anualmente, e em casos de indícios, a testes de imparidade9. Além disso, e contrariamente a restantes perdas de imparidade, as perdas de imparidade a reconhecer no goodwill não são revertíveis posteriormente.

Quanto ao goodwill negativo, prevê a norma que o mesmo seja, após recálculo dos justos valores do custo da aquisição e dos activos e passivos reconhecidos, levado a resultados do período. De referir que o reco-nhecimento em resultados de goodwill negativo na data de aquisição aplica-se, igualmente, a participações de capital reconhecidas pelo MEP ao abrigo da NCRF 13.

EntidadeAjustamentos MEP decorrentes

de transacções internasParágrafos relevantes

D.F.Consolidadas Associada/ECC Corrigir apenas o valor do resultado afecto

via MEP

NCRF 15.05

NCRF 13.47

D.F.Individuais Subsidiária Corrigir todos os componentes afectados

das D.F.

NCRF 15.8/14/15

D.F.Individuais Associada/ECC Corrigir apenas o valor do resultado afecto

via MEP

NCRF 15.8

NCRF 13.47

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9 Refira-se que, conforme acima referido, no caso do reconhecimento de goodwill intrínseco via MEP, o mesmo cai fora da obrigatoriedade anual de sujeição a teste, devendo apenas fazer-se o teste ao valor total da participação no Balanço em caso de ocorrência de indícios de imparidade.


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NCRF 16 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (IFRS 6) e NCRF 17 – Agricultura IAS 41 As normas NCRF 16 e NCRF 17 identificam o tra-tamento contabilístico das actividades de exploração e avaliação de recursos naturais e de agricultura. Na medida em que eram assuntos não abordados de forma específica pelo POC e directrizes, estas duas normas revelam-se totalmente inovadoras. Relativamente a activos decorrentes da actividade de exploração e avaliação de recursos naturais, a norma 16 prevê a possibilidade da entidade definir e manter uma política contabilística, esclarecendo que os tais activos estão sujeitos a testes de imparidade. No que se refere à agri-cultura, a norma prevê o reconhecimento inicial e sub-sequente dos activos biológicos ao justo valor menos custos de vender (o qual corresponderá, na grande maioria dos casos, ao “justo valor regulado” dado pela informação constante do Sistema de Informação de Mercados Agrícolas) à data de aquisição e à data de cada Balanço, com as respectivas variações a serem reconhecidas nos resultados. Para os produtos agrícolas colhidos dos activos biológicos, a norma prevê a mensuração inicial e subsequente ao justo valor no momento da colheita.

NCRF 18 – Inventários (IAS 2) A norma relativa ao reconhecimento das existências, ou inventários, não se distancia de forma significativa das práticas actuais, excepto, principalmente, no que se refere a três pontos: a proibição da aplicação do Lifo, a obrigatoriedade da afectação dos custos de conversão de acordo com a capacidade normal insta-lada e a limitação da afectação de custos, para além dos de aquisição e produção, aos necessários para colocar os inventários no local e condições verificados à data do Balanço. De referir ainda que a mensuração subsequente dos inventários é efectuada ao custo ou ao valor realizável líquido, dos dois o mais baixo. O valor realizável líquido corresponde ao preço de venda estimado no decurso ordinário da actividade empre-sarial menos os custos estimados de acabamento e os necessários à venda.

NCRF 19 – Contratos de Construção (IAS 11) A NCRF 18 refere-se ao reconhecimento contabilístico dos contratos de construção. Relativamente às actuais práticas, é de referir o abandono do método do con-trato completado previsto actualmente na Directriz Contabilística n.º 3 – Tratamento contabilístico dos contratos de construção, passando a determinação do resultado a ser efectuada apenas com base no método da percentagem de acabamento. As perdas esperadas devem ser reconhecidas como gasto.

NCRF 20 – Rédito (IAS 18) Os principais efeitos constantes da NCRF 20 constam já da Directriz Contabilística n.º 26 – Rédito. A NCRF indica as condições que devem estar verificadas para que o rédito seja reconhecido nos casos concretos das vendas, prestações de serviços e dividendos, royalties e juros, e aponta para a mensuração ao justo valor da retribuição recebida, ou a receber, líquida de descontos comerciais. Nos casos de diferimento no recebimento do rédito, a diferença entre o justo valor e o valor nominal, caso exista, é considerada rédito de juros. Para créditos de difícil cobrabilidade prevê-se o reco-nhecimento do rédito até ao montante dos respectivos custos recuperáveis. Relativamente ao rédito de juros, a norma prevê o reconhecimento segundo a aplicação do modelo da taxa efectiva, o qual é objecto de análise à frente, aquando das referências à NCRF 27.

NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes (IAS 37) As principais alterações decorrentes da adopção da IAS 37 foram já absorvidas pelo POC aquando da publicação do Decreto-lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro. Não obstante, subsiste nesta norma a preo-cupação constante de limitar a constituição de provi-sões quer por defeito, quer por excesso. Outro aspecto importante reside na inclusão no âmbito de provisão a reconhecer no passivo das denominadas “obrigações construtivas”, conceito já adoptado pela Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias ambientais. A norma define ainda o conceito de passivos contingentes, que devem ser reconhecidos no anexo (excepto quando a probabilidade de exfluxo de fundos que incorporem benefícios económicos futuros seja remota, facto que permite ignorar a existência do passivo contingente) e o conceito de activos contingentes, que apenas são reconhecidos no anexo se forem prováveis. Na men-suração das provisões a Norma obriga à actualização do valor a reconhecer no passivo quando o efeito do valor temporal do dinheiro é material. Tal implica ir reconhecendo periodicamente, em resultados, os efeitos da passagem do tempo no valor da dívida.

NCRF 22 - Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo (IAS 20) A principal alteração constante desta norma consiste no reconhecimento dos subsídios relacionados com activos ao longo da respectiva vida útil como rubrica do capital próprio, e não como passivo conforme prevê o actual normativo. Trata-se de uma medida que visa não penalizar as entidades nacionais no apuramento de indicadores financeiros. De referir ainda que, um subsídio só poderá ser reconhecido como rendimento




quando houver uma segurança razoável quanto ao cumprimento das condições e ao recebimento.

NCRF 23 - Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio IAS 21 A NCRF 23 aplica-se, essencialmente, na contabiliza-ção de transacções e saldos em moeda estrangeira e na transposição de demonstrações financeiras de uni-dades operacionais estrangeiras que sejam de incluir nas D.F.’s da entidade pelos métodos de consolidação integral, consolidação proporcional ou equivalência patrimonial

Relativamente à contabilização de transacções e saldos em moeda estrangeira, as diferenças detectadas em relação ao POC não são relevantes na grande maioria dos casos.

É quanto à transposição de demonstrações financeiras que a norma acarreta diferenças significativas, desde logo porque o normativo nacional é muito insuficiente nesta matéria. Para a transposição de D.F. de partici-pações de capital em entidades estrangeiras a NCRF 23 adoptou a abordagem da moeda funcional a qual visa, sucintamente, assegurar que apenas as diferenças de transposição relativas a entidades cuja moeda prin-cipal do ambiente económico em que operam (moeda funcional) é diferente da moeda de apresentação deve-rão ser reconhecidas directamente no capital próprio.

NCRF 24 - Acontecimentos Após a data do Balanço (IAS 10) A NCRF 24 trata dos efeitos de acontecimentos que ocorram entre a data a que se reporta o Balanço e a data em que as D.F.’s estão autorizadas para emissão pelo órgão de gestão (em princípio a data em que o órgão de gestão entrega as D.F.’s ao órgão de super-visão). A norma divide estes acontecimentos em dois tipos: os que originam ajustamentos às D.F.’s e os que não originam ajustamentos às D.F.’s.

Cabem no primeiro tipo os acontecimentos que ocor-ram após a data do Balanço mas que proporcionam prova de condições que já existiam nessa data. São exemplos a resolução de um caso judicial que confirme a existência de uma obrigação à data de Balanço ou a confirmação, por venda, do valor realizável líquido de inventários. Como se disse, este tipo de aconteci-mentos obriga a entidade a ajustar as suas D.F.’s pela confirmação de estimativas.

No segundo tipo de acontecimentos estão aqueles que ocorrem após a data de Balanço e que são indicativos de situações que surgiram depois dessa data. Estes acontecimentos não originam qualquer ajustamento. Um exemplo é a queda em data posterior à data do Balanço da cotação de acções detidas em carteira. De referir que, estes acontecimentos são objecto de divul-gação no Anexo.

NCRF 25 - Impostos Sobre o Rendimento (IAS 12) A NCRF 25 não apresenta diferenças com efeito signi-ficativo no reconhecimento do imposto sobre o rendi-mento, nomeadamente no reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos, o qual está já previsto na Directriz Contabilística n.º 28 – Impostos sobre o rendimento. Tendo em conta a filosofia actual de maior separação entre a fiscalidade e a contabilidade, antevê-se um crescimento potencial do impacte desta norma na preparação e elaboração de demonstrações financeiras.

NCRF 26 - Matérias Ambientais A NCRF 26 corresponde na íntegra à Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias ambientais. Não é totalmente clara a razão pela qual as políticas espe-cíficas previstas nesta norma não foram incluídas na NCRF 21, até para limitar políticas inconsistentes que possam subsistir pelo facto de existirem duas normas cujo âmbito se sobrepõe.

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NCRF 27 - Instrumentos Financeiros (IAS 32 e 39 e IFRS 7) A NCRF 27 trata do enquadramento contabilístico dos instrumentos financeiros, onde são detectadas dife-renças significativas em relação ao POC e directrizes. A norma baseia-se em três normas do IASB, duas de apresentação e divulgação – as IAS 32 e IFRS 7 – e uma de mensuração – a IAS 39. Estas normas do IASB têm sido alvo de diversas críticas, que vão desde a sua complexidade intrínseca à utilização excessiva do critério do justo valor, nomeadamente quanto a ins-trumentos transaccionados em mercados não suficien-temente líquidos. As normas referidas encontram-se, actualmente, em revisão.

Atento a esta problemática, o legislador do SNC optou por elaborar uma única norma sobre instrumentos financeiros, a qual se apresenta muito menos comple-xa e com importantes limitações à utilização do justo valor. Por essa razão, a norma proíbe uma entidade de a adoptar se optar pela utilização integral das três normas do IASB.

Em concreto, e relativamente às normas do IASB, a norma afasta-se da classificação dos instrumentos financeiros em 4 grupos distintos, considera que o mark-to-model não é medida adequada do justo valor e não permite o registo de variações do justo valor directamente no capital próprio. No fundo, a norma situa-se “a meio caminho” entre o POC e directrizes e as IAS 32, 39 e IFRS 7.

A norma apresenta o enquadramento contabilístico dos instrumentos financeiros: em 4 grandes áreas:

��Regras de reconhecimento e de desreconhecimento.��Regras de mensuração, incluindo imparidades.��Contabilidade de cobertura.��Divulgações.Relativamente às regras de reconhecimento, há impor-tantes alterações que interessam apresentar nesta primeira abordagem à norma, nomeadamente no que se refere aos elementos do capital próprio. Com efeito, dispõe a norma que, nas emissões de instrumentos de capital próprio (aumentos de capital, por exemplo), os valores que se encontrem por receber devem ser dedu-zidos ao capital próprio (e não acrescidos ao activo). Por outro lado, nos casos em que a entidade emitente fica obrigada a pagar qualquer montante relativo a instrumentos de capital próprio por si emitidos, o valor presente (talvez mais conhecido por valor actual) da quantia a pagar deverá ser inscrito no passivo por contrapartida de capital próprio. Note-se, ainda, que o valor a reconhecer na emissão de instrumentos de

capital próprio com pagamentos diferidos corresponde ao valor presente e que, devem ser deduzidos ao valor do instrumento do capital próprio os custos associados à sua emissão.

Para efeitos de mensuração dos instrumentos financei-ros, activos ou passivos, a norma apresenta os seguin-tes modelos:- Custo ou custo amortizado menos qualquer perda de imparidade- Justo valor (que exclui sempre custos de transac-ção) com variações reconhecidas na demonstração dos resultados (e nunca nos capitais próprios como acon-tece na norma internacional paralela)

Genericamente, são reconhecidos ao custo ou ao custo amortizado (este último caso aplica-se a determinados instrumentos, por opção no reconhecimento inicial e mediante o cumprimento de determinadas condições) dívidas de clientes, créditos sobre fornecedores, outras contas a receber ou a pagar, empréstimos bancários, investimentos em obrigações convertíveis, derivados sobre instrumentos de capital próprio medidos ao custo, outros empréstimos obtidos e concedidos e instrumentos de capital próprio transaccionados em mercado regulado.

Por outro lado, são reconhecidos ao justo valor à data de reporte de cada Balanço os instrumentos de capital próprio transaccionados em mercado regulado e derivados sobre esses instrumentos, obrigações con-vertíveis10, e activos e passivos financeiros classificados como detidos para negociação.

Relativamente aos activos não medidos ao justo valor, deve-se anualmente avaliar a existência de evidências objectivas que obriguem ao reconhecimento de perdas por imparidade. Exemplos de evidências objectivas de imparidade são a significativa dificuldade financeira do devedor, a quebra contratual e a probabilidade de falência.

O modelo do custo amortizado, com aplicação conju-gada da taxa de juro efectiva, consiste em reconhecer no activo ou no passivo à data de reporte o valor correspondente ao valor actualizado, calculado no momento inicial, de todos os fluxos de caixa associa-dos ao instrumento acrescido dos juros calculados à


10 Trata-se, talvez, de um lapso na elaboração da norma. Provavelmente o que se pretende é medir ao justo valor apenas no reconhecimento inicial as duas componentes do instrumento financeiro: a atribuível à dívida e a atribu-ível aos direitos de conversão.

taxa efectiva (a taxa intrínseca àquela actualização) decorridos até à data e deduzido dos fluxos monetários já efectuados. Os instrumentos medidos por recurso a este modelo não estão, obviamente, dispensados de sujeição a testes de imparidade. De referir que no cál-culo da quantia recuperável é utilizada a taxa de juro efectiva original.

NCRF 28 - Benefícios dos Empregados (IAS 19)A NCRF 28 trata da contabilização dos benefícios de empregados, incluindo os benefícios de curto prazo, como ordenados e salários, os benefícios pós-emprego, como pensões, outros benefícios de longo prazo, como licenças sabáticas, os benefícios de cessação de empre-go e os benefícios de remuneração em capital próprio. Como regra base ao reconhecimento de benefícios, a norma prevê que o gasto seja reconhecido quando os serviços são prestados e não quando o empregado tem direito ao recebimento da retribuição. Desta regra básica decorre que a atribuição de participações nos lucros e gratificações pode originar o reconhecimento de um gasto no exercício ao qual se referem os lucros na medida em que corresponda a uma obrigação legal ou construtiva fiavelmente mensurável. De acordo com o actual normativo, a atribuição de participações nos lucros é reconhecida como aplicação dos resultados, no ano seguinte àquele a que estes se referem, e não como gasto no ano ao qual se referem os lucros.

Porque a matéria é complexa e, concretamente no que se refere a situações específicas, é provavelmente de aplicação reduzida às empresas nacionais, a NCRF 28 contem uma remissão expressa para a IAS 19 no que se refere à contabilização dos planos de benefícios definidos. Esta remissão sugere que, ainda que de forma indirecta, a norma nacional prevê a aplicação do “corridor”, segundo o qual apenas são reconhecidos em resultados os desvios actuariais na parte em que excedam 10% do valor das responsabilidades ou dos activos, conforme o maior.

ConclusãoPretendeu-se com o presente artigo expor de forma resumida e simplificada as principais alterações decor-rentes do novo modelo contabilístico. As alterações mencionadas em concreto relativamente a cada uma das normas são aquelas que ressaltam de uma primeira análise, e também de conhecimentos já adquiridos no âmbito da contabilidade internacional, não devendo, obviamente, ser encaradas como as únicas existentes. Após uma reflexão sobre a filosofia de base ao SNC, apresentaram-se novos conceitos e principais objecti-vos e políticas de cada norma, tomando por referência, para efeitos de comparação, o que estabelece o nosso POC e directrizes contabilísticas. O objectivo central da exposição foi ajudar a dar os “primeiros” passos para o conhecimento aprofundado de um modelo inovador, actualizado, consistente, abrangente e desafiador.

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LISTA DE NCRF’S

NCRF 1 – Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras

NCRF 2 – Demonstração de Fluxos de Caixa

NCRF 3 – Adopção pela primeira vez das NCRF

NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros

NCRC 5 – Divulgações de Partes Relacionadas

NCRF 6 – Activos Intangíveis

NCRF 7 – Activos Fixos Tangíveis

NCRF 8 – Activos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas

NCRF 9 – Locações

NCRF 10 – Custos de Empréstimos Obtidos

NCRF 11 – Propriedades de Investimento

NCRF 12 – Imparidade de Activos

NCRF 13 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas

NCRF 14 – Concentrações de Actividades Empresariais

NCRF 15 – Investimentos em Subsidiárias e Consolidação

NCRF 16 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais

NCRF 17 – Agricultura

NCRF 18 – Inventários

NCRF 19 – Contratos de Construção

NCRF 20 – Rédito

NCRF 21 – Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

NCRF 22 – Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo

NCRF 23 – Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio

NCRF 24 – Acontecimentos Após a Data do Balanço

NCRF 25 – Impostos Sobre o Rendimento

NCRF 26 – Matérias Ambientais

NCRF 27 – Instrumentos Financeiros

NCRF 28 – Benefícios dos Empregados


8–11 November 2010Kuala Lumpur, Malaysia

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WCOA 2010 Organising Committee MALAYSIAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTSDewan Akauntan2, Jalan Tun Sambanthan 3, Brickfields50470 Kuala LumpurMalaysia

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Congress to address business and financial challenges in the coming decade.


Os preços de transferência e o âmbito de intervenção

do Revisor/Auditor: enquadramento e actualidade

Direito


Num mundo globalizado e altamente concorrencial, onde os grupos económicos desempenham um papel determinante, a questão dos preços de transferência assume, inquestionavelmente, uma relevância acresci-da da agenda fiscal das empresas, mas também, por inerência, na das Administrações Fiscais.

Chamamos preços de transferência aos preços estabele-cidos nas transacções com partes relacionadas1, sejam elas de natureza comercial ou financeira, incluindo qualquer operação ou série de operações que tenham por objecto bens corpóreos ou incorpóreos, direitos ou ser-viços, ainda que realizadas no âmbito de um qualquer acordo, designadamente de partilha de custos e de pres-tação de serviços intragrupo, ou de uma alteração de estruturas de negócio, em especial quando esta envolva transferência de elementos incorpóreos ou compensação de danos emergentes ou lucros cessantes.

Claramente estas serão situações relativamente fre-quentes no seio de grupos económicos e, por inerência, por constituírem transacções com partes relacionadas, à sua análise deverá ser sempre conferida particular atenção pelo revisor/auditor, quer se trate de uma revisão/auditoria às demonstrações financeiras de uma entidade (quando o revisor/auditor intervenha no âmbito da sua função de interesse público), quer como forma de criar valor aos seus clientes, através do fornecimento de serviços mais especializados para os quais esteja devidamente habilitado (quando o revi-sor/auditor intervenha no âmbito das outras funções, designadamente enquanto consultor fiscal, e para os quais a questão de independência esteja devidamente

1 Quando efectuadas entre entidades que se encontram em situação de rela-ções especiais.A definição de entidades relacionadas é bastante abrangente.Entre outras, inclui as situações de; relação de capital directa ou indirecta, igual ou superior a 10%; em que uma entidade tem o poder de exercer, direc-ta ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, ou situações de dependência económica.Este conceito abrange ainda as relações estabelecidas com entidades sedeadas em jurisdição com regime fiscal mais favorável, definidas na Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.

salvaguardada).De facto, por influência directa das partes relacionadas, as políticas de preços, a forma de negociação e aceitação dos termos e condições a estas associadas poderão ser diferentes das que normal-mente seriam contratadas, aceites e praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, ou seja, em conformidade com o principio de plena concorrência.

Não obstante este princípio (de plena concorrência) ser universal e comummente aceite, tem-se verificado a proliferação de regimes de preços de transferência com níveis de abrangência e exigência diferenciados, nomeadamente em termos de obrigações declarativas e documentais, criando, por esta via, um extenso ónus administrativo aos grupos económicos multinacionais.O objectivo tem sido o de mitigar, na medida do possível, a deslocalização discricionária de lucros fiscais entre jurisdições, ou entre grupos de empresas, salvaguar-dando as receitas fiscais devidas em cada Estado.

A finalidade deste artigo é por isso, chamar a aten-ção do revisor/auditor para esta área sensível, mas também descrever quais as mais recentes novidades neste âmbito para as quais, no âmbito da sua inter-venção, este deverá estar particularmente atento.Nesta matéria, entendo que os assuntos mais relevantes na actualidade são:

Conceito de Documentação de Preços de Transferência da União Europeia;Acordos Prévios de Preços de Transferência (APPT): uma opção recentemente introduzida em Portugal; eOs preços de transferência e a reorganização de negócios – relatório preliminar para discussão recen-temente emitido pela OCDE2.

2 “Transfer pricing aspects of business restructurings: discussion draft for

public comment 19 September 2008 to 19 February 2009”.

DireitoAna Catarina BreiaRevisora Oficial de Contas


Direito

O Conceito de Documentação de Preços de Transferência da União EuropeiaNos últimos anos, tem-se verificado a tendência para o aumento dos requisitos documentais em sede de preços de transferência impostos pelas Autoridades fiscais dos Estados Membros da União Europeia, ao mesmo tempo que se acentuam as diferenças nessa matéria entre os diferentes países que a constituem.Num contexto de mercado, este facto representa encargos significativos para as empresas multinacionais sobretudo para as de pequena e média dimensão, quando confrontadas com a necessidade de preparar documentação individual para cada Estado-Membro relevante ou especificamen-te para cada uma das suas filiais.

Desta forma, foram identificadas possíveis abordagens a seguir e, após uma avaliação concreta dos possí-veis custos e benefícios, o EU Joint Transfer Pricing

Forum, criado pela Comissão Europeia em Junho de 2002, introduziu o conceito de documentação de preços de transferência da União Europeia o qual culminou na publicação de um Código de Conduta3 neste âmbito, pelo Conselho de Ministros da União Europeia, a 20 de Junho de 2006.

O EU Joint Transfer Pricing Forum foi criado (em 2002) tendo em vista a criação de um grupo de trabalho, cons-tituído por membros da administração fiscal de cada um dos estados membros, bem como 10 peritos nesta matéria

3 “Resolution of the Council and of the representatives of the governments

of the member states, meeting within the council, of on a Code of Conduct

on transfer pricing documentation for associated enterprises (EU TPD)”;

9738/06

e outros observadores, com o objectivo de obter consen-so em matéria de preços de transferência, bem como produzir soluções não legislativas, mas pragmáticas no contexto na União Europeia, em linha com as orientações da OCDE em sede de preços de transferência.

Neste âmbito, o conceito de documentação de preços de transferência da União Europeia, integra duas par-tes distintas: um conjunto de documentação sobre o grupo multinacional com informação padronizada, com relevância para a generalidade dos Estados-Membros, designada por “masterfile” e múltiplos conjuntos de documentação específica relativos a cada país, denomi-nada de “country-specific documentation”.

Em traços gerais, o Código de Conduta pretende assumir-se como um claro e valioso instrumento de concertação dos requisitos documentais dos diferentes Estados-Membros, permitindo obter vantagens, quer para os contribuintes, já que visa reduzir os custos associados ao cumprimento dos referidos requisitos mediante a centralização de parte deste processo documental a nível corporativo, bem como para as res-pectivas Administrações Fiscais, mediante uma maior transparência e consistência da informação ao nível da política de preços de transferência das empresas multinacionais.

Adicionalmente, um outro benefício neste âmbito prende-se com a redução do risco de dupla tributa-ção e de sanções relacionadas com a apresentação da documentação.


Direito

Importa salientar que este conceito de documenta-ção introduzido pelo Código de Conduta coloca à disposição dos contribuintes e das Administrações Fiscais alguma flexibilidade.Com efeito, cabe apenas ao contribuinte a decisão de produzir documentação com base neste conceito.De referir, no entanto, que as empresas multinacionais que optem pelo conceito de documentação de preços de transferência da União Europeia deverão igualmente aplicar este conceito de forma consistente e continuada, em todas as suas empresas associadas, às quais sejam aplicáveis as regras de preços de transferência.

APPT: uma opção recentemente introduzida em PortugalCom a publicação da Portaria n.º 620-A/2008, de 16 de Julho, Portugal juntou-se ao grupo de países que admitem a realização de APPT.De referir que o regime português dos APPT baseia-se nas melhores práticas, estabelecidas pelo EU Joint Transfer Pricing Fórum4 e pelas orientações da OCDE5 nesta matéria.

A introdução desta opção administrativa para a cele-bração antecipada de acordos entre as autoridades fiscais e o sujeito passivo em matéria de preços de transferência, encontrava-se já prevista quando, no médio prazo, fosse obtida experiência relevante na aplicação do regime Português de preços de transfe-rência.

4 “Work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute

avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing

Agreements within the EU”; COM (06).

5 Neste âmbito, refiro-me à Secção F do Capítulo IV das OECD Transfer

Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations.

Os APPT podem ser genericamente entendidos como processos voluntários de fixação de preços praticados em determinadas operações efectuadas entre entida-des relacionadas, negociadas entre o sujeito passivo e as autoridades fiscais, por um período de tempo determinado.Estes podem ser unilaterais, bilaterais ou multilaterais, consoante abranjam, respectivamente, o próprio país, dois ou vários países.No que respeita a APPT bilaterais e multilaterais, estes só podem ser celebrados quando existir uma convenção destinada a evitar a dupla tributação entre Portugal e o país onde está localizada a entidade relacionada.

Assim, os APPT têm como primeira finalidade pro-porcionar às empresas uma base de segurança jurídica e de certeza mediante a fixação prévia dos métodos a utilizar na determinação dos preços de transferência das categorias de operações seleccionadas, garantin-do, em simultâneo, o respeito do princípio de plena concorrência.De facto, os APPT podem ser particu-larmente importantes nos casos em que seja difícil a aferição deste princípio, nomeadamente quando exista falta de uma quantidade aceitável de comparáveis adequados, ou nos casos em que as autoridades fiscais tenham opiniões diferentes sobre a politica de preços de transferência de plena concorrência de uma mesma operação vinculada.

O novo programa de APPT pode por isso constituir uma valiosa ferramenta na mitigação da incerteza asso-ciada aos preços de transferência e dos riscos de dupla tributação que lhe estão associados.Os benefícios são

Ana Catarina BreiaRevisora Oficial de Contas


Direito

por isso vários quer para as Autoridades Fiscais (pois permitem por via da análise prévia às metodologia de preços de transferência empregue pelo sujeito passivo, eliminar a necessidade de ser efectuada uma futura fiscalização), quer para os contribuintes (pois permi-tem um aumento da segurança fiscal pela redução da incerteza relativamente à abordagem das Autoridades Fiscais, e, consequentemente, pela eliminação do risco de dupla tributação).

Do exposto, os APPT podem, em determinadas cir-cunstâncias e situações, constituir uma importante e útil opção a considerar no processo de gestão fiscal dos Grupos Económicos.

Os preços de transferência e a reestruturação de negóciosUm pouco como consequência da actual conjuntura económica, a reorganização dos modelos de negócios das empresas multinacionais têm ocorrido com uma frequência acrescida.Neste contexto, as empresas mul-tinacionais têm vindo a transferir para outros países ou entidades nas mesmas jurisdições determinadas funções, riscos ou activos, geralmente com uma rea-locação de lucros (imediata ou posterior) entre as entidades envolvidas.Tais factos têm levado a uma crescente atenção por parte das autoridades fiscais, por serem potencialmente lesivos da base tributável do país de residência da entidade que vê reduzidas as suas funções e/ou riscos ou que vê encerrada a sua actividade.


Neste sentido, a OCDE veio estabelecer regras orien-tadoras para a condução de processos de reestrutura-ção com efectiva motivação económica, as quais, não constituindo barreiras fiscais à actividade económica, possibilitem maiores níveis de certeza na acção dos agentes económicos e das autoridades fiscais.

Do exposto, a questão essencial que se coloca será saber até que ponto uma realocação de lucros no seio das empresas multinacionais, decorrente de uma reestrutu-ração de negócios, deve ser consistente com o princípio de plena concorrência e de que forma este princípio se aplica a este tipo de operações.Para o efeito, importa identificar qual o tipo de operações que, de acordo com a OCDE, são consideradas operações de reestruturação de negócios.Tais operações consistem na reconversão de distribuidores em agente de vendas ou comissionis-

tas, na reconversão de full-fledged manufacturers em contract ou toll-manufacturers, na racionalização e/ou especialização de funções e na transferência de activos intangíveis para outra entidade dentro do grupo.

As questões essenciais identificadas pela OCDE pren-dem-se com a natureza de plena concorrência do processo de reestruturação; as circunstâncias em que poderá existir legitimidade para a determinação de uma compensação à entidade que vê reduzidas as suas funções e/ou riscos, ou que vê encerrada a sua actividade e qual a magnitude da mesma; a forma de enquadramento das transacções pós-reestruturação no princípio de plena concorrência; a forma de compatibi-lização do esquema conceptual que envolve o princípio de plena concorrência, com a necessidade de analisar modelos de negócio globais; e as implicações deriva-



Direito

das da regulamentação de estabelecimentos estáveis, perspectivando-se por esta via ainda mais alterações nesta matéria.

A reterA realidade empresarial dos dias de hoje é relativa-mente complexa.De facto, associada à desaceleração económica, verifica-se que cada vez mais as empresas e seus gestores estão de forma contínua sujeitos a pressões, internas e externas, para a obtenção de resul-tados no mais curto espaço de tempo.

Por outro lado, assistimos a estruturas organizacionais e a transacções cada vez mais sofisticadas (e.g.special purpose vehicles, instrumentos híbridos), bem como a uma sequência e complexa quantidade de normativos e standards a conhecer e a aplicar.Como tal, o revisor/

auditor deverá estar em condições de interpretar e avaliar o impacto de todas estas realidades, designa-damente quando estamos em presença de transacções com partes relacionadas.

De facto, pressões crescentes sobre a gestão para a manutenção ou para atingir determinados objectivos, poderá aumentar o risco de divulgação ou contabilização imprópria de transacções com partes relacionadas.Por outro lado, a existência de fases de menor crescimento económico, como a que actualmente se vive, também aumentam a probabilidade da substância das transacções diferir da sua forma legal, ou até mesmo verificar-se uma ausência de substância económica nestas.

Mas porque é que as transacções com partes relaciona-das são difíceis de auditar?


Em primeiro lugar, apesar de determinados proce-dimentos de revisão/auditoria serem normalmente desempenhados, o revisor/auditor baseia-se principal-mente, quanto à identificação de partes relacionadas, na informação fornecida pela administração/gerência, a qual nem sempre poderá ser completamente fide-digna: ou por desconhecimento, pois verifica-se que na grande maioria das empresas ainda não existe um conhecimento aprofundado da definição de partes rela-cionadas; ou dado o seu carácter esporádico, poderão nem sempre ser identificadas pelo controlo interno das empresas; ou por omissão deliberada, designadamente quando está associada à fraude.

Como tal, o revisor/auditor deverá sempre estar aler-ta quanto a outras transacções materiais entre partes relacionadas, designadamente para as transacções que

se afigurem não usuais (em circunstâncias normais) e possam indiciar a existência de partes relacionadas anteriormente não identificadas.

Neste âmbito, o revisor/auditor, no desempenho das suas funções de interesse público, deverá averiguar a existência de partes relacionadas adicionais e tran-sacções com partes relacionadas, bem como estar em condições de avaliar, até à data de emissão do seu relatório, os resultados de todos os procedimentos de revisão/auditoria realizados (como forma de determi-nar a plenitude/exactidão/ocorrência das partes rela-cionadas, respectivas transacções e saldos com estas entidades, bem como a sua substância, divulgação e registo).


Convirá adicionalmente referir que com a entrada em vigor do sistema de normalização contabilística, perspectivam-se acrescidas necessidades de divulgação, designadamente no que diz respeito às partes relacio-nadas, pelo que convirá agir por antecipação.

Em segundo lugar, dada a relativa complexidade desta matéria, a revisão/auditoria às partes relacionadas requer um conhecimento específico, uma análise cui-dada e acesso a informação comparável nem sempre facilmente disponível.

Por outro lado o revisor/auditor, quando se encontre no desempenho de outras funções, designadamente enquanto consultor fiscal, enfrenta alguns desafios, mas também algumas oportunidades.

De facto, a área de preços de transferência pela sua complexidade exige um conhecimento específico, mui-tas vezes só passível de ser obtido quando é possível a especialização ao nível da profissão, bem como o acesso a determinada informação, tal como bases de dados e informação diversa de mercado, cujo acesso se encon-tra normalmente condicionado.

Ao mesmo tempo, existem também algumas oportuni-dades, principalmente em empresas de maior dimen-são, em que esta questão seja efectivamente relevante, onde o revisor/auditor poderá criar valor para os seus clientes, designadamente pela mitigação do risco fiscal associado (salvaguardadas que sejam as questões de independência).Actualmente, poderá ser particular-mente pertinente a assistência de empresas nos APPT, em processos de reestruturação de negócio relevantes para efeitos de preços de transferência ou na adopção do conceito de documentação de preços de transferên-cia Europeia, nos termos anteriormente descritos.

O regime Português de preços de transferência: descrição sumáriaPortugal dispõe de legislação objectiva de preços de transferência desde 1 de Janeiro de 2002.Esta inclui designadamente:

Rendimento das Pessoas Colectivas;

qual veio regulamentar na especificidade, a aplicação dos métodos de determinação dos preços de transfe-rência, o conteúdo da documentação que deverá ser mantida, os acordos de partilha de custos, os acordos de prestação de serviços intragrupo e os procedimen-

tos aplicáveis aos ajustamentos correlativos); e mais recentemente

tem como objectivo regular os procedimentos apro-priados a cada uma das fases do processo de celebra-ção de um Acordo Prévio de Preços de Transferência (APPT).

As obrigações acessórias de preços de transferência são:

��Em termos declarativos, designadamente para efei-tos da: (i) declaração de rendimentos Modelo 22, sempre que o principio de plena concorrência não seja observado, relativamente a operações com enti-dades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância; no que concerne a operações realizadas entre entidades residentes, poderá a Direcção-Geral dos Impostos efectuar essas mesmas correcções (ii) informação empresarial simplificada, o nível de detalhe de infor-mação varia consoante de trate de divulgações de operações de âmbito nacional ou internacional.Não obstante, haverá sempre que expressamente declarar se organizou, e mantém organizada, informação rela-tiva aos preços de transferência.

��Em termos documentais, o sujeito passivo deverá igualmente manter actualizada determinada infor-mação relevante, como forma de demonstrar o cumprimento do princípio de plena concorrência.Esta obrigação decorre para os sujeitos passivos que tenham atingido, no exercício anterior, um valor anual de vendas e líquidas e outros proveitos superior a € 3.000.000.Nos casos aplicáveis, a documentação específica de preços de transferência, enquanto parte integrante do Dossier Fiscal, deverá estar constituída até ao termo do prazo para a entrega da informação empresarial simplificada, i.e., até ao 6º mês útil pos-terior à data do termo do período a que respeita.

Direito



A Comissão Europeia publicou um estudo independen-te comparando as ISA e as normas de auditoria emi-tidas pelo PCAOB. Uma identificação das diferenças respeitantes aos requisitos éticos e de independência entre as ISA e as normas PCAOB está fora do âmbito deste estudo. A identificação e compreensão das dife-renças entre estes dois conjuntos de normas serve principalmente dois propósitos relativos aos mercados de capitais na UE. Primeiro, um exame técnico das diferenças será útil para a Comissão Europeia reflectir sobre as auditorias das sociedades da União Europeia (EU). Segundo, uma visão geral das diferenças entre as ISA e as normas do PCAOB pode também servir as organizações de supervisão europeias para finalidades de inspecção. Em consequência, os resultados deste estudo reflectem uma perspectiva do mercado de capi-tais da UE e devem ser interpretados exclusivamente no contexto da UE.

O estudo não tem como objectivo proporcionar qualquer comparação qualitativa entre os dois conjun-

tos de normas. O estudo reconhece que antecedentes legislativos diferenciados, resultando por exemplo em âmbitos diferentes de aplicação nas auditorias ou em diferentes estruturas conceptuais respeitantes ao con-trolo interno das sociedades, têm um efeito profundo na análise.

O referido estudo poderá ser consultado no sítio da Comissão Europeia na internet.

Estudo sobre a Avaliação das diferenças entre as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e as Normas emitidas pelo US Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)

Mundo


Para auxiliar os auditores de todo o mundo a imple-mentar as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) clarificadas, o International Auditing and Assurance

Standards Board (IAASB) desenvolveu uma nova publicação contendo um conjunto de perguntas e res-postas intitulada “Aplicar as ISA proporcionadamente

à Dimensão e Complexidade de uma Entidade”. A publicação é relevante no contexto de qualquer audi-toria, mas será de particular importância para os que auditam ou supervisionam as auditorias das entidades de pequena e média dimensão (PME).

Como enfatiza James Gunn, Director Técnico do IAASB, “As PME são um sector importante das eco-

nomias nacionais e também um sector que é sensível a

mudanças significativas nas normas. Esta publicação

do IAASB põe em evidência disposições dentro das

ISA que orientam os auditores na aplicação dos requi-

sitos a auditorias de PME de uma maneira eficiente

e eficaz”.

As perguntas e respostas explicam a forma como a concepção das ISA as habilita a serem aplicadas de uma maneira que é proporcionada às características específicas da entidade sujeita a auditoria. Para além disso, são dadas respostas a perguntas relativas a pro-cedimentos de auditoria, esforço despendido no traba-lho, documentação e julgamento profissional.

Acrescenta o Sr. Gunn: “Muitos dos que têm a

responsabilidade pelas auditorias de demonstrações

financeiras estão a progredir nos seus aspectos de

considerações de implementação das ISA clarificadas.

Aplaudimos isto e cremos que o IAASB tem um papel

a desempenhar no apoio ao esforço de implementação

destas ISA”.

A publicação está disponível gratuitamente a partir do sítio da IFAC: http://web.ifac.org/clarity-center/support-and-guidance.

IAASB emite conjunto de Perguntas & Respostas destinado a Orientar os Auditores das PME na Implementação Eficaz das ISA Clarificadas

Mundo


Mundo

O International Accounting Standards Board (IASB) emitiu, em 9 de Julho último, uma Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) concebida para uso pelas pequenas e médias entidades (PMEs), que se estima que representam mais de 95 por cento de todas as sociedades. Esta norma é o resultado de um processo de desenvolvimento que levou cinco anos com consulta extensiva das PME em todo o mundo.

A IFRS para PME é uma norma auto-suficiente de cerca de 230 páginas feita à medida das necessidades dos negócios mais pequenos. Foram simplificados mui-tos dos princípios das IFRS completas para o reconhec-imento e mensuração de activos, passivos, rendimentos e gastos, foram omitidos tópicos não relevantes para as PME e foi significativamente reduzido o número das divulgações exigidas. Também para reduzir o peso do relato para as PME, as revisões às IFRS serão limita-das a uma vez em cada três anos.

BenefíciosEsta IFRS para PME dá resposta a uma forte pro-cura internacional, não só das economias desenvolvi-das como também das emergentes, para um conjunto rigoroso e completo de normas de contabilidade para entidades de pequena e média dimensão que seja muito mais simples do que as IFRS completas. Em particular, a IFRS para PME:

proporciona uma comparabilidade acrescida para os utentes das demonstrações financeiras;

aumenta a confiança global nas demonstrações finan-ceiras das PME; e

reduz custos significativos envolvidos na manutenção de normas numa base nacional.

A IFRS para PME proporciona também uma plata-forma para as empresas em crescimento que se estão a preparar para entrar em mercados de capitais, em que se exige a aplicação das IFRS completas.

A IFRS para PME é separada das IFRS completas e está, por isso, disponível a adopção a qualquer juris-dição quer tenha ou não adoptado as IFRS completas. Compete a cada jurisdição determinar que entidades devem usar a norma. A norma entra em vigor imedi-atamente após a emissão.

Poderá consultar esta IFRS no sítio do IASB: www.iasb.org.uk.

O IASB publica IFRS para PME


O International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) da IFAC, emitiu, em Setembro, um conjunto de orientações destinadas a organismos normalizadores e sociedades de auditoria para auxílio na adopção e implementação do recentemente revisto Código de Ética da IFAC.

A recente revisão do Código, emitida em Julho de 2009, inclui o reforço dos requisitos de independência e entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 2011.

Essencialmente foram tidos em conta os seguintes aspectos:

auditorias de entidades com títulos admitidos à cota-ção e outras entidades de interesse público;

(cooling off period) que terá forçosamente de ocorrer antes de determinados membros de sociedades de auditoria poderem ser contratados para determina-das posições em entidades de interesse público cujas contas tenham sido auditadas anteriormente por essas sociedades de auditoria;

os sócios de sociedades de auditoria;-

mento de outros serviços a clientes de auditoria;

a uma auditoria de uma entidade de interesse públi-co represente mais de 15% do volume de negócios da sociedade de auditoria durante dois anos consecuti-vos; e

sócios principais de uma sociedade de auditoria por

venderem serviços adicionais a um cliente de audito-ria.

Como acima referido, o IESBA, com o objectivo de fornecer orientação aos interessados na aplicação do Código de Ética da IFAC, desenvolveu uma série de orientações, como segue:

-teúdo do Código.

Um resumo que fornece uma apresentação geral dos requisitos de independência contidos na secção 290 do Código de Ética sobre a independência.

auxiliar os interessados a compreenderem as dife-renças entre o Código emitido em Julho de 2009 e o Código em vigor anteriormente.

o texto completo do Código que poderá auxiliar os interessados na compreensão das suas disposições de modo a incorporá-las na sua jurisdição.

Poderá aceder a estes materiais, bem como ao texto completo do Código de Ética da IFAC na secção de ética do website da IFAC em www.ifac.org/Ethics.

De modo a cumprir com as obrigações de membro da IFAC, nomeadamente o objectivo da convergência dos Códigos de cada organismo membro e o Código de Ética da IFAC, esta Ordem tem prevista a preparação de um novo Código de Ética dos Revisores Oficiais de Contas de modo a incorporar os requisitos do Código de Ética da IFAC.

Orientação para a Adopção e Implementação do Novo Código de Ética da IFAC

Mundo

Revised July 2009

International

Ethics S

tandards

Board for

Accountants

Code of Ethics for Professional

Accountants


Formação Contínua

No âmbito do plano de formação contínua pro-posto pela Ordem até 30 de Junho de 2010, realizaram-se já diversas acções de formação,

com principal destaque para as acções relativas ao novo Sistema de Normalização Contabilística (SNC). Neste âmbito, foram realizados Seminários de 2 dias,

abrangendo de uma forma genérica todos os aspectos impor-tantes do SNC. Os seminários contaram com grande número de participantes, quer Revisores Oficiais de Contas, quer seus

colaboradores, quer profissionais de outras áreas. Até ao momento foram já realizados em Porto, Coimbra, Lisboa e Faro. Em Outubro realizar-se-ão seminários sobre o SNC em Funchal e Ponta Delgada.

A par com a realização dos seminários foram entretanto iniciadas acções de forma-ção de 1 dia dedi-cadas a temas mais restritos do Sistema de Normalização C o n t a b i l í s t i c a .Pretende-se até

Dezembro desenvolver acções de formação que abran-jam, desta forma mais detalhada, todo o normativo que compõe o novo SNC. Essas acções de formação são promovidas em horário laboral e em horário pós-laboral, em Lisboa e no Porto, pretendendo-se assim

satisfazer as necessidades de um maior número de par-ticipantes. De notar que estas acções de formação têm limite de inscrições para permitir aos participantes um maior aproveitamento.

O interesse que tem sido manifestado, visível pela quantidade de inscrições já registadas, obriga a que a Ordem continue a disponibilizar acções de formação nestas matérias de grande novidade e cujo conhecimen-to é fundamental quer para a profissão de Auditoria quer para responsáveis e técnicos das empresas em geral. Assim, prevê-se o cumprimento integral do plano

de formação que con-templa já a repetição destas acções de for-mação no início de 2010.

A Ordem mantém a realização de acções de formação destina-

das a abranger matérias específicas de auditoria, direi-to e outras, nas quais o registo de inscrições se tem revelado também bastante significativo. Os contribu-tos de todos os Revisores, com sugestões de matérias que pretendem ver tratadas, tem sido importante para a adequação do planeamento da formação da Ordem às necessidades mais urgentes de todos os membros.

Em Outubro realizar-se-ão

seminários sobre o SNC

em Funchal e Ponta Delgada

Até Dezembro serão realizadas

acções de formação detalhadas

sobre as diversas matérias

tratadas pelo SNC

A Ordem mantém a realização

de acções de formação sobre

Auditoria e outras matérias

revisores auditores - oroc.pt · plano de formação contínua outubro de 2009 a julho de 2010...

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