planejamento tributario factoring
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CENTRO UNIVERSITÁRIO FEEVALE
KATIA BEATRIZ SANDER MARQUES
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM EMPRESAS DE FACTORING
Novo Hamburgo, maio de 2007.
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KATIA BEATRIZ SANDER MARQUES
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM EMPRESAS DE FACTORING
Centro Universitário Feevale
Instituto de Ciências Sociais Aplicadas
Pós Graduação em Auditoria e Perícia Contábil
Trabalho de Conclusão de Curso
Professor orientador: Cassiano Menke
Novo Hamburgo, maio de 2007.
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DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho á minha mãe Schirley Sander Marques, que com amor e
compreensão me deu estímulo para que eu chegasse até aqui e condições de realizar mais este
desafio.
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AGRADECIMENTOS
Agradeço a DEUS onde encontrei forças para suportar todos os
momentos difíceis durante a realização deste trabalho.
Em especial a minha Mãe que sempre me apoiou e incentivou para a
concretização de mais esta etapa na minha vida e a minha avó,
Wizzila Sander (in memórian) que com o maior amor do mundo me
educou e fez de mim uma pessoa batalhadora.
Ao meu orientador Dr. Cassiano Menke, que se mostrou um
profissional dedicado e de grande sabedoria.
Ao professor Carlos Henrique Tesche, que me incentivou e muito
ajudou na construção deste trabalho.
Ao meu namorado pela compreensão oferecida, apoio e colaboração.
A minha amiga Aline Gauer, que em todos os momentos teve
palavras otimistas que me deram ânimo para continuar.
Também, em especial a todos os colegas e amigos pela amizade,
solidariedade e incentivo oferecido durante o curso e no decorrer do
trabalho.
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"Planos não são nada; planejamento é tudo”.
(Dwight D. Eisenhower)
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RESUMO
As obrigações tributárias muitas vezes são vistas como barreiras na concorrência entre as empresas, o que acaba desmotivando os empresários e estimulando a sonegação fiscal. Diante desse problema e da grande carga tributária brasileira, surge o Planejamento Tributário que tem como finalidade orientar o contador na busca de alternativas legais para reduzir o pagamento de tributos. Portanto, pretende-se com este trabalho demonstrar a importância do Planejamento Tributário para as empresas, analisando a opção tributária de menor ônus no caso de empresas de Factoring. Mas, reafirma-se nossa posição quanto à utilização do Planejamento Tributário que deve ser elaborado especificamente para cada empresa conforme suas características e necessidades, assim tornando-se viável e constituindo resultados satisfatórios.
Palavras Chaves: Planejamento Tributário. Evasão e Elisão Fiscal. Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Lucro Real. Lucro Arbitrado. Factoring.
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ABSTRACT
Tax dues are often seen as obstacles in competition among companies, which causes the businesspeople to be demotivated and as a result it encourages the evasion. With this problem and the huge Brazilian tax burden, comes the Tax Planning with the intention to guide the accountant in the search of legal alternatives to reduce the tax payments. Therefore, the purpose of this work is to show the relevance of Tax Planning for the companies, investigating the tax option with lowest cost as for the Factoring companies. But, reaffirming our attitude towards the use of Tax Planning which should be carried out particularly for each company according to their features and necessities, making it feasible and achieving satisfactory results.
Keywords: Planning. Tax Evasion and Tax Elision. Corporate Person Income Tax. Real Profit. Arbitrated Profit. Factoring.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................. 11
1. IMPORTÂNCIA DA QUESTÃO TRIBUTÁRIA PARA AS EMPRESAS SEDIADAS NO BRASIL........................................................
15
1.1 A importância dos tributos para a gestão das empresa ....................... 1.1.1 Definição de Carga Tributária................................................................................. 1.1.2 A evolução da Carga Tributária nos Últimos 50 anos............................................
15 18 19
2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................................... 23 2.1 Definições de planejamento tributário................................................... 2.2 Características básicas do planejamento tributário.............................. 2.3 Diferenciação entre elisão e evasão fiscal............................................... 2.3.1 Elisão fiscal................................................................................................................. 2.3.2 Evasão Fiscal.............................................................................................................. 2.4 O planejamento tributário e a lei complementar 104/01......................
23 25 27 28 30 34
3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E AS OPÇÕES PARA AS EMPRESAS DE FACTORING.....................................................................
38
3.1 Factoring – conceito e modalidades....................................................... 3.1.1 Conceito...................................................................................................................... 3.1.2 Modalidades............................................................................................................... 3.2 Vedação de optar pelo SIMPLES........................................................... 3.3 Impossibilidade de tributação pelo Lucro Presumido.......................... 3.4 Lucro Real.................................................................................................
38 38 40 42 43 44
4. TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL.................................. 45 4.1 Definição de Lucro Real.......................................................................... 4.1.1 Empresas obrigadas à tributação pelo Lucro Real................................................. 4.2 IRPJ e CSLL pelo Lucro Real................................................................ 4.2.1 Apuração do IRPJ.....................................................................................................
45 45 46 46
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4.2.1.1 Formas de pagamento pelo Lucro Real Anual.......................................................... 4.2.1.2 Alíquotas para o IR................................................................................................... 4.2.1.3 Redução ou suspensão dos pagamentos mensais com base em balanços ou balancetes.................................................................................................................. 4.2.1.4 Formas de pagamento pelo Lucro Real Trimestral................................................... 4.2.1.5 Prazo de recolhimento.............................................................................................. 4.2.1.6 Adicional.................................................................................................................. 4.2.1.7 Deduções do Imposto Mensal................................................................................... 4.2.2 Contribuição Social.................................................................................................... 4.3 PIS e COFINS............................................................................................................... 4.3.1 Definições.................................................................................................................... 4.3.1.1 Principais fontes do PIS e da COFINS..................................................................... 4.3.2 Modalidades do PIS e da COFINS........................................................................... 4.3.3 Base de cálculo do PIS e da COFINS....................................................................... 4.3.4 PIS e COFINS no Lucro Real................................................................................... 4.3.4.1 Exemplo de cálculo de PIS e COFINS não-cumulativos.........................................
47 47
48 49 50 51 51 54 55 55 55 57 58 58 60
5. TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO.................... 62
5.1 Definição.................................................................................................... 5.1.2 Hipóteses de arbitramento........................................................................................ 5.2 IRPJ e CSLL............................................................................................. 5.2.1 IRPJ – apuração trimestral...................................................................................... 5.2.1.1 Base de cálculo do imposto de renda quando conhecida a receita bruta.................. 5.2.1.2 Base de cálculo do imposto de renda quando não conhecida a receita bruta........... 5.2.1.3 Alíquota e adicional do imposto de renda................................................................ 5.2.1.4 Deduções................................................................................................................... 5.2.1.5 Valores não integrantes da base de cálculo.............................................................. 5.2.2 Contribuição Social sobre o lucro............................................................................ 5.3 PIS e COFINS........................................................................................... 5.3.1 PIS e COFINS no Lucro Arbitrado......................................................................... 5.3.2 Exclusões da base de cálculo..................................................................................... 5.3.3 Exemplo de cálculo de PIS e COFINS cumulativos................................................
62 62 64 64 65 65 66 67 67 68 68 68 69 70
6. APURAÇÃO E ANÁLISE TRIBUTÁRIA DA EMPRESA “MODELO FACTORING LTDA”...............................................................
72
1 6.1Demonstração do Lucro Real Trimestral.............................................. 6.1.1 Cálculo do IRPJ pelo Lucro Real Trimestral......................................................... 6.1.2 Cálculo da CSLL pelo Lucro Real Trimestral........................................................
6.1.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Real Trimestral.................................... 6.1.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Não-Cumulativo............................................................ 6.1.3.2 Cálculo da COFINS pelo Modo Não-Cumulativo.................................................... 6.1.4 Análise do Exercício de 2005 pelo Lucro Real Trimestral..................................... 6.2 Demonstração do Lucro Arbitrado........................................................ 6.2.1Cálculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado.................................................................... 6.2.2 Cálculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado.................................................................. 6.2.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Arbitrado.............................................. 6.2.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Cumulativo.................................................................... 6.2.3.2 Cálculo da COFINS pelo Modo Cumulativo............................................................ 6.2.4 Análise do Exercício de 2005 pelo Lucro Arbitrado..............................................
72 72 74 74 75 76 77 78 78 79 81 81 81 82
10
7. APURAÇÃO E ANÁLISE TRIBUTÁRIA DA EMPRESA
“FACTORING BRASIL LTDA..............................................................
84 7.1 Cálculo do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real............................................. 7.1.1 Cálculo do IRPJ pelo Lucro Real Trimestral......................................................... 7.1.2 Cálculo da CSLL pelo Lucro Real Trimestral........................................................ 7.1.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Real Trimestral.................................... 7.1.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Não-Cumulativo............................................................ 7.1.3.2 Cálculo da COFINS pelo Modo Não-Cumulativo.................................................... 7.1.4 Análise do Exercício de 2005 pelo Lucro Real Trimestral..................................... 7.2 Demonstração do Lucro Arbitrado........................................................ 7.2.1Cálculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado.................................................................... 7.2.2 Cálculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado.................................................................. 7.2.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo Lucro Arbitrado.............................................. 7.2.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Cumulativo.................................................................... 7.2.3.2 Cálculo da COFINS pelo Modo Cumulativo............................................................ 7.2.4 Análise do Exercício de 2005 pelo Lucro Arbitrado...............................................
84 84 86 86 87 87 88 89 89 91 92 92 93 94
CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................ 95
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS......................................................... 98
ANEXOS......................................................................................................... 101
Anexo A - Balanço da empresa “MODELO FACTORING LTDA” exercício 2005...... Anexo B - DRE da empresa “MODELO FACTORING LTDA” exercício 2005 .......... Anexo C - Balanço da empresa “FACTORING BRASIL LTDA” exercício 2005........ Anexo D - DRE da empresa “FACTORING BRASIL LTDA” exercício 2005 .............
102 104 106 108
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INTRODUÇÃO
A carga tributária vem tornando cada dia mais difícil o desempenho da atividade
econômica das organizações, fazendo com que cresça a resistência ao pagamento dos
Tributos. De um lado aumentam os índices de inadimplência e do outro aumenta a pressão
fiscal por parte do Estado.
Em decorrência desta elevada carga tributária a que estão submetidas às empresas
nacionais, faz com que elas se preocupem cada vez mais com o Planejamento Tributário,
buscando fundamentos ou recursos contábeis legais e rigorosamente éticos de reduzir o
montante de tributos devidos, buscando cada vez mais o gerenciamento das obrigações
tributárias como estratégia das organizações, independentemente de seu porte ou setor.
O tributo, até em decorrência de sua evolução histórica, tem sido visto como um vilão
social, servindo unicamente, para aumentar o preço dos bens e serviços sem vantagem alguma
para a sociedade, além da péssima qualidade dos serviços prestados pelo Estado que contribui
para esta imagem.
É necessário salientar que a carga tributária não deve sufocar o contribuinte a ponto de
desestimular a iniciativa privada ou estimular a sonegação.
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Entre as várias formas de Planejamento tributário, a escolha na forma de tributação é
uma opção válida de redução de ônus fiscal. Delimitando o tema, o presente estudo pretende
averiguar a alternativa de tributação menos onerosa para as empresas de Factoring analisando
as demonstrações contábeis de duas empresas no exercício de 2005 (dois mil e cinco).
Cabe lembrar que todos os dados são de empresas reais, porém para manter em
discrição achamos por bem denomina-las neste estudo de: “Modelo Factoring LTDA” e
“Factoring Brasil LTDA”. Nos anexos, encontra-se o balanço destas empresas e também o
Demonstrativo de Resultado do exercício de 2005.
O problema de pesquisa a ser respondido através deste trabalho será: Qual é a opção de
tributação, Lucro Real ou Arbitrado, que resulta no menor ônus tributário para duas empresas
de Factoring no Vale dos Sinos?
Com vista a responder esta pergunta, o objetivo geral deste trabalho consiste em avaliar
as alternativas associadas à tributação para as empresas de Factoring com intuito de verificar
a sistemática que resulta na menor carga tributária comparando tributação com base no Lucro
Real e no Lucro Arbitrado.
Para direcionar o alcance do objetivo geral, estabeleceram-se os seguintes objetivos
específicos:
• Discutir a importância da questão tributária em gestão estratégica de Factoring;
• Definir Planejamento Tributário, identificar seus objetivos e suas principais
características como ferramenta a ser utilizada na gestão das empresas;
• Diferenciar Elisão Fiscal de Evasão Fiscal;
• Avaliar as conseqüências da edição da Lei Complementar nº 104/01 – Norma
Antielisiva – para o Planejamento Tributário;
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• Conceituar empresas de Factoring e seus objetivos;
• Apresentar os principais aspectos tributários associados à forma de tributação com
base no Lucro Real e no Arbitrado, considerando os seguintes tributos: IRPJ, a
CSLL, o PIS, e a COFINS;
• Através de um estude de caso concreto, quantificar a carga tributária devida pela
empresa de Factoring e indicar a opção menos onerosa quanto à forma de
tributação com base no Lucro real e no Lucro Arbitrado, demonstrando ainda, em
cada caso, a melhor forma de remunerar os sócios desta empresa.
A escolha do tema, Planejamento tributário, justifica-se pelo aumento significativo e
constante da carga tributária brasileira. Para reverter essa situação, a tendência é estudar
formas legais para reduzir os impostos sobre os lucros. O Planejamento Tributário é uma
ferramenta das organizações que pode ajudar os gestores a preverem, de acordo com a
legislação, o valor dos tributos devidos em um determinado período, reduzindo-os de forma
lícita.
A metodologia utilizada neste trabalho será uma Pesquisa Bibliográfica, juntamente
com o método de estudo de caso, realizado em duas empresas de Factoring situadas no Vale
dos Sinos.
Segundo Prodanov (2003), a metodologia deve ser definida como um elemento da
produção do trabalho. Uma ferramenta capaz de auxiliar e entender o processo de busca de
respostas para o problema criado.
Pesquisa bibliográfica pode ser definida da seguinte forma por Silva (2003, p.60):
É um tipo de pesquisa realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu preâmbulo. Essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referências teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos, artigos científicos, etc. Podem ocorrer pesquisas exclusivamente com base em fontes bibliográficas.
14
No estudo de caso considera-se a unidade de estudo como um todo, com o objetivo de
examinar as principais características do assunto pesquisado, bem como seu processo de
desenvolvimento.
Portanto, através da pesquisa bibliográfica e do estudo de caso de duas empresas de
Factoring, será demonstrado qual a opção tributária mais adequada em conformidade com a
legislação vigente, sem prejudicar a pessoa jurídica com custos tributários maiores que os
realmente devidos.
Espera-se, assim, contribuir com as empresas em análise buscando um melhor
desenvolvimento e crescimento para competir no mercado de trabalho, bem como aprofundar
meus conhecimentos na área e também oferecer maiores esclarecimentos aos profissionais
que buscam atualizações.
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1 IMPORTÂNCIA DA QUESTÃO TRIBUTÁRIA PARA AS EMPRESAS SEDIADAS NO BRASIL
Através da Constituição Federal de 1998 os contribuintes brasileiros deveriam ter
como garantia, justiça tributária, com o pagamento dos tributos compatíveis com sua
capacidade de contribuição. Porém, este direito está cada vez mais restrito, enquanto que as
obrigações tributárias tendem a aumentar a cada dia. Nestes anos de vigência da Constituição,
foram editadas inúmeras normas de ordem federal, estadual e municipal, que atestam a
voracidade tributária vigente no país. Em função disso, as empresas têm sentido o impacto do
aumento dos impostos em seus resultados, além de terem sua competitividade comprometida.
1.1 A IMPORTÂNCIA DOS TRIBUTOS PARA A GESTÃO DAS
EMPRESAS
A elevada carga tributária e a complexidade do sistema tributário fizeram com que,
há algumas décadas, as empresas que operam no Brasil descobrissem que o gerenciamento
das obrigações não pode ser mais considerado como necessidade cotidiana, mas sim como
algo estratégico para as organizações, independentemente do seu porte ou setor.
No momento em que os tributos passam a ser o item mais representativo na estrutura
de custos e despesas das empresas, o seu gerenciamento passa a ser fundamental, podendo
16
representar a diferença entre garantir a sua sobrevivência ou sucumbir num mercado cada vez
mais competitivo.
Conforme o site da Wikpedia, o termo “gestão” vem do latim gestione e significa
gerir, gerência, administração. Administração significa planejar, organizar, dirigir e controlar
recursos, visando atingir determinado objetivo.
A gestão tributária nas empresas ocupa um espaço intelectual muito grande das
pessoas envolvidas, bem como demanda estruturas, atividades e pessoas altamente
especializadas para cobrir todas as tarefas regulatórias e administrativas, que vão desde a
apuração, registro, contabilização, recolhimento, administração, e até, o planejamento
tributário e gestão dos sistemas de informações dos tributos. É tão grande o impacto tributário
nas empresas, que, dependendo do porte, setores ou departamentos específicos têm que ser
estruturados para dar resposta adequada e eficaz do valor dos tributos.
A gestão tributária é um ramo específico da gestão empresarial que se dedica ao
tratamento das questões relacionadas aos impostos, taxas e contribuições que afetam o dia-a-
dia das organizações.
“A gestão tributária é o acompanhamento sistemático de todos os impostos e
contribuições da empresa”. (PADOVEZE, 2004, p.68).
Como principais objetivos da Gestão Tributária, o autor destaca:
• Informar as bases de cálculo de incidência dos tributos;
• Informar as exceções das bases de cálculo dos tributos;
• Permitir a gestão operacional dos tributos, na busca do impacto mínimo para a
empresa;
17
• Possibilitar o acompanhamento sistemático dos impostos a recuperar, dos
créditos tributários pendentes (regulares e conteciosos) e dos impostos
parcelados;
• Dar informações para o balanço Social.
Uma das principais etapas de qualquer processo de gestão é o planejamento. No
planejamento são estabelecidos ou escolhidos a missão da organização, seus propósitos e
objetivos e determinadas diretrizes, projetos, programas, procedimentos, métodos, sistemas,
orçamentos, padrões e estratégias para atingi-los.
O Planejamento Tributário consiste em organizar os empreendimentos econômico-
mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas capazes de
bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária, ou então, de fazer com que sua
materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios, através de1:
* Revisão de Procedimentos Contábeis e Fiscais;
* Consulta Permanente na área de Impostos Diretos,Indiretos e Previdenciário;
* Revisão da Declaração de Informações Econômico Fiscais da PJ – DIPJ;
* Administração de Débito Tributário;
* Contencioso Tributário Administrativo e Judicial;
* Recuperação de Obrigações pagas indevidamente.
Portanto, a questão tributária assume importância estratégica para as organizações e
assim deve ser tratado, visando garantir a eficiência e eficácia permitindo que as organizações
alcancem os seus objetivos e realizem a sua missão.
18
1.1.1 Definição de carga tributária
No Brasil, a carga tributária é entendida como a relação entre a receita tributária total
(União, Estados e Municípios) e o Produto Interno Bruto (PIB).
Conforme o site da Receita Federal2, o conceito de Carga Tributária bruta refere-se a: relação entre o montante total da receita de natureza tributária, arrecadada em determinado período, e o Produto Interno Bruto nesse mesmo período. Procurando atingir a definição econômica mais ampla, considerou-se no cálculo da carga tributária, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais e econômicas, e, por fim, as contribuições para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.
Os valores arrecadados foram agregados em sua forma bruta, isto é, sem qualquer
redução de restituições, retificações ou incentivos.
Pode-se dizer então que a carga tributária é a proporção entre a quantidade de riqueza
produzida no país e o que vai para os cofres do governo. Ou seja, o conceito de carga
tributária é equivalente à arrecadação de todos os tributos (União, Estados e Municípios)
coletados em proporção ao PIB (produto interno bruto). Divide-se tudo aquilo que o governo
arrecada a título de tributos pelo valor do PIB em um determinado período e chega-se a uma
medida da parcela do produto interno que é apropriada pelo setor público através da cobrança
de tributos.
A carga tributária leva em consideração o valor nominal da arrecadação como o valor
nominal do PIB. Assim, uma das condições para que haja aumento de carga é que a
arrecadação tributária cresça em proporção maior que o PIB, não importando os efeitos da
inflação sobre a variação da arrecadação e do PIB.
A carga tributária é sempre desmedida, pelo menos em face de seis aspectos
delineados por Martins:
1 PLANEJAMENTO de tributos equilibra despesas. Revista da Madeira, n.66, ano 12, ago.2002. Disponível em: <http://.remade.com.br/revista/materia>. Acesso em 25 jan. 2007. 2 www.receita.fazenda.gov.br/historico/arrecadação/carga_fiscal/1998, acesso em: 20 nov.2006.
19
1-objetivos a necessidades mal colocados: normalmente as metas são superiores às possibilidades governamentais, quando não mal eleitas entre as prioridades selecionadas;
2-gastos supérfluos: funcionários desnecessários, mordomias institucionalizadas na administração pública;
3-contribuintes apenados: políticas tributárias que trazem benefícios a certos contribuintes em detrimento de outros;
4-sonegação e tratamento prático diferencial: revolta dos que pagam em relação aos que sonegam (que se utilizam também dos benefícios públicos), à falta de máquina fiscalizadora eficiente;
5-baixa moralidade exatora: existência, em alguns setores, de agentes da fiscalização que pressionam em excesso para fazer acordos ou vender favores;
6-sonegação e o aumento de receita: elevação da carga tributária para compensar a receita não arrecadável dos sonegadores. (MARTINS, 2000, p.79)
Um outro conceito que está em desuso atualmente é o que distingue a carga tributária
bruta ou total da carga tributária líquida. Na carga tributária líquida se deduz os subsídios
públicos e as transferências correntes (benefícios para a previdência, juros e correção da
dívida pública, por exemplo). No Brasil, os institutos que medem a carga tributária
apresentam essa relação no seu conceito bruto e amplo.3
1.1.2 A evolução da carga tributária no Brasil nos últimos 50 anos
A carga tributária no Brasil é demasiadamente alta tanto para a pessoa física como
para a jurídica. Esta carga vem aumentando de forma significativa em nosso país nos últimos
anos.
Esse aumento expressivo na carga tributária brasileira, vêm muitas vezes
prejudicando as empresas brasileira, levando-as a sonegação dos tributos devidos para
continuarem competitivas no mercado.
De acordo com a tabela abaixo, podemos observar a evolução da arrecadação
tributária no Brasil:
3 AFFONSO, José Roberto Rodrigues; MEIRELLES, Beatriz Barbosa (2006). Carga tributária Global no
Brasil, 2000/2005 : Cálculos Revistados nº 61, Campinas: NEPP/UNICAMP.
20
Nota-se que em 1947, quando teve início o registro sistemático das contas nacionais
a carga tributária brasileira era de 13,8% do PIB. Desde então, apresentou um crescimento
lento até atingir 18,7% do PIB em 1958.
A partir daquele ano, iniciou uma trajetória de queda, chegando em 1962, em meio à
crise institucional, a 15,8%. Nos anos seguintes, marcados pela mais profunda reforma
tributária pela qual passou o país, recuperou sua tendência ascendente.
Em 1965 a carga tributária brasileira já se encontrava bem mais onerosa, situada no
patamar de 19,0% do PIB nacional. Como o sistema tributário até então existente se
encontrava quase completamente esgotado em sua capacidade de gerar mais receitas, em
01/12/65 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 18 que, ao mesmo tempo em que
conferiu ares de modernidade ao sistema tributário, renovou ao governo seu potencial
arrecadatório.
Após a alteração do sistema tributário a arrecadação intensificou seu ritmo de
crescimento e em 1970 já estava situada no patamar de 26,0% do PIB nacional.
21
Este crescimento súbito provocou manifestações diversas desfavoráveis, contudo, como durante a década de 1970 o Brasil atravessava um período de grande explosão econômica, o governo optou por obter aumentos de arrecadação apenas com o crescimento econômico do país, mantendo estável a carga tributária durante a década de 70 e durante a primeira metade da década de 80. (ROSA, 2006).
Em 1986, a carga tributária, situada em 26,2% do PIB, encontrava-se praticamente
no mesmo patamar de 1970. Nos dois anos subseqüentes, em função da votação da atual
Constituição, a carga tributária diminui para 22,4% do PIB, em 1988.
Em 1990, dois anos após a aprovação da nova Constituição, a carga tributária viu-se
aumentada para 28,8% do PIB.
Neste período, muitas foram as empresas levadas a insolvência ou mesmo à falência. Grandes grupos empresariais naufragaram fragorosamente, isto porque, tal como na fábula, o lento processo de cozimento tributário tinha minado as forças dos contribuintes e muitos destes, ao ressentirem-se com o intenso calor da água, não conseguiram pular para fora da panela. (ROSA, 2006).
Após este grande impacto, restou apenas a alternativa de reduzir-se drasticamente a
carga tributária, o que ocorreu em 1991, quando esta apresentou 25,2% do PIB, patamar o
qual foi mantida até 1993.
Em 1994, implementado o Plano Real, o governo deparou-se com um panorama que
lhe permitiu incrementar a arrecadação, o qual já foi sentido em 1994, quando a carga
tributária atingiu 29,8% do PIB.
Com a estabilização da economia a carga tributária brasileira, que veio sendo
aumentada gradativamente até alcançar em 2001, o patamar de 34,7% do PIB.
Em pouco mais de meio século, a carga tributária brasileira quase triplicou, tendo sido
aumentada de 13,8% do PIB para 34,7% do PIB, em 2001.
Após o ano de 2001 a evolução da carga tributária permaneceu em crescimento,
passando para 35,61% em 2002 e em 2003 para 34,88% do PIB. No ano de 2004 já
representava 35,70% e em 2005 37,37% do PIB.
22
No ano de 2006, ao terminar o primeiro semestre, a evolução da carga tributária já
estava representando 38,11% do PIB, demonstrando assim o contínuo aumento da carga
tributária brasileira.
Conclui-se então, que a carga tributária, em relação ao PIB, desde o início dos
registros foi sempre crescente aonde percebe-se um aumento significativo, passando de 23,8%
em 1987 para 37,37% em 2005, representando um aumento de cerca de 80%.
Em suma, a despeito de algumas quedas e de patamares que perduraram por longo
tempo, a carga tributária mostra uma tendência claramente ascendente ao longo dos últimos
50 anos. De um modo geral, o crescimento é lento, mas em duas ocasiões – nos anos de
1967/1970 e 1994/1996 -, houve mudanças rápidas para patamares maiores. No primeiro caso,
o resultado é fruto da profunda reforma tributária; no segundo, da estabilização da economia
conseqüente ao plano real.
Em contrapartida a estes elevados índices, era de se esperar a prestação, por parte do
Estado, de atendimento exemplar a toda a sociedade nas áreas da educação, saúde, segurança,
o que, efetivamente, não ocorre.
23
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O Planejamento tributário, a princípio, é praticado com maior intensidade pelas
grandes corporações, portanto precisa também ser desempenhado pelas pequenas empresas
como forma legal de minimizar os gastos com tributos de várias espécies, pois o
Planejamento Tributário, como um controle contábil, tem a possibilidade de reduzir as
despesas tributárias e aumentar o lucro das empresas, independentemente do seu porte.
2.1 DEFINIÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A pesada carga tributária a que são submetidas às empresas nacionais, bem como as
constantes crises econômicas, seguidas de intermináveis períodos de recessão econômica,
aumenta cada vez mais a necessidade de se adotar um programa de planejamento tributário,
de forma a obter não só uma redução nos gastos tributários habituais, mas também a
devolução ou compensação dos tributos cobrados indevidamente pelo Estado.
Em nosso entendimento o planejamento tributário consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam a economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do fisco alterar as regras fiscais. Quando se trabalha o planejamento tributário, busca-se através da ação do contador ou em conjunto com profissional da área jurídica promover menor impacto no fluxo de caixa da empresa. As grandes empresas já contemplam, hoje, em sua estrutura organizacional, um Comitê de Planejamento Tributário constituído por
24
pessoas de várias formações e segmentos para tratar especificamente desse grande projeto. (DOMINGUES, 2000).
Desde logo destacamos que o Planejamento Tributário visa à economia de impostos
para as empresas, buscando a melhor alternativa, exclusivamente dentro da legalidade, ou
seja, analisando as opções legais disponíveis e adotando aquela que se revelar menos onerosa
sob o ponto de vista fiscal.
Com isso, entende-se que o Planejamento Tributário é um conjunto de sistemas
legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar
o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu
empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma escolhida é jurídica e lícita, a fazenda
pública deve respeitá-la.
Já Gubert diz que:
O planejamento tributário é o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os ônus dos tributos. (GUBERT, 2001 p.49)
Com base nos conceitos já citados, podemos dizer que o Planejamento Tributário
significa a construção de um conjunto de operações, que busca a menor carga tributária e,
portanto, resultado econômico maior, dentro da legalidade, ou seja, analisando as alternativas
e lacunas da legislação, em relação a cada tributo.
Na verdade o Planejamento Tributário é uma reação à ação arrecadadora do Fisco.
Num país freqüentemente assolado por crises econômicas, o empresário e o cidadão comum
seguem como podem, geralmente sem qualquer ajuda do Estado ou, o que é pior, contra ele.
Para Maria Helena Young, “Os contribuintes, muitas vezes, utilizam-se do
planejamento fiscal sob a argumentação do princípio da capacidade contributiva ou da
isonomia”. 4
4 YOUNG, Maria Helena Brinski. Planejamento Tributário: Fusão, Cisão e Incorporação. Curitiba: Juruá, 2005, p.76.
25
Visto que, a carga tributária brasileira é muito elevada, os contribuintes procuram
mecanismos para resguardar seus negócios, mas o fato é que não se deve utilizar o
planejamento tributário como meio de redução da obrigação tributária através de abuso de
formas ou por interpretação abusiva das possibilidades existentes em nosso ordenamento
jurídico.
2.2 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O Planejamento tributário tem como finalidade à anulação, redução ou o adiamento
do ônus fiscal, assim podendo ser classificado da seguinte forma: 5
A) Evitar a incidência do tributo: Neste caso tomam-se providências, mediante o emprego
de estrutura e formas jurídicas que sejam capazes de evitar a ocorrência do fato gerador do
tributo.
Tomamos como exemplo, a substituição da maior parte do valor do pró-labore dos
sócios de uma empresa, por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro/96 eles não sofrem
incidência do Imposto de Renda (IR) nem na fonte nem na declaração (isentos). Dessa forma,
evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (15% - 27,5%) sobre o valor retido
como lucros em substituição do pró-labore.
B) Reduzir o montante do tributo: as providências são no sentido de, mesmo com a
concretização do fato gerador, reduzir a alíquota ou a base de cálculo do tributo, havendo
assim o pagamento do tributo no menor valor possível.
Pode-se efetuar o Planejamento Tributário de várias formas, sendo necessário
analisar e avaliar cada empresa. Por exemplo, uma empresa comercial varejista de alimentos,
produtos de higiene e limpeza (supermercado), conforme o faturamento, a opção pelo Lucro
5 MARTINEZ, Manuel Perez. O Contador Diante do Planejamento Tributário e da lei Anti Elisiva. IBPT, Disponível em: < http://cosif.com.br/publica.asp?arquivo> Acesso em: 20 dez. 2006.
26
Real pode ser mais vantajosa do que pelo Lucro Presumido ou pelo Simples, tornando assim o
montante de tributos a pagar ser menos oneroso.
Podemos tomar como outro exemplo, o preenchimento da declaração de renda, onde
pode-se optar por deduzir até 20% da renda tributável como desconto (limitado a R$
8.000,00) ou efetuar as deduções de dependentes, despesas médicas, plano de previdência
privada. Assim, pode-se escolher o maior valor, que permitirá uma maior dedução da base de
cálculo, para gerar um menor imposto de renda a pagar ou um maior valor a restituir (pessoa
física).
C) Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim
postergar o pagamento do tributo, sem a ocorrência de juros e multa, destacando a ocorrência
do fato gerador ou procrastinando o lançamento ou o pagamento do imposto devido.
Analisamos como exemplo, os contratos de prestação de serviços, onde as partes
podem estabelecer várias formas pelas quais será realizada a prestação dos serviços e decidido
diversos os critérios de exigência do pagamento do preço. Assim, é o contrato que definirá o
momento da realização do serviço e da conseqüente realização da receita. Portanto, pode ser
acordado que a realização da receita se dê no exercício ou no período-base posterior, desde
que baseados em critérios técnicos.
Um exemplo que demonstra o retardamento do pagamento do tributo é: transferir o
faturamento da empresa do dia 30 ou 31 para o 1 ° dia do mês subseqüente. Com isto, ganha-
se 30 dias adicionais para o pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ E
CSLL, se for final de trimestre até 90 dias do IRPJ e CSLL (lucro presumido ou real
trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI.
Segundo Amaral (2002) ao se adotar a um sistema de economia fiscal se faz
necessária a análise de quatro aspectos:
Análise econômico-financeira: adotar procedimentos que visem maximizar o resultado do
planejamento.
27
Observamos como exemplo os Depósitos Judiciais que na maioria das vezes são
prejudiciais as empresas, pois além do desencaixe do valor, as empresas não podem aproveitar
da dedutibilidade da despesa e poderão ainda reconhecer a variação monetária ativa na base
de cálculo do PIS e COFINS.
Análise fiscal: é necessário que as obrigações acessórias estejam cumpridas e em ordem de
forma a não desencadear um processo de fiscalização.
Como exemplo vemos a escrituração do livro caixa (optantes pelo Simples)
escrituração livro Lalur (Lucro real).
Análise fisco-contábil: adotar procedimentos que permitam a economia de outros tributos,
buscando a maximização do lucro e minimização do risco. Para tanto, a contabilidade reveste-
se de importância fundamental, pois na maior parte das vezes os lançamentos contábeis é que
dão suporte às operações.
2.3 DIFERENCIAÇÃO ENTRE ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Para se produzir um planejamento tributário torna-se necessário saber distinguir com
exatidão os significados de elisão fiscal e da evasão fiscal, pois a linha que separa um do
outro é muito tênue.
Segundo Lúcia Helena Young, há divergências entre os autores na definição de elisão
e evasão fiscal, pois alguns entendem que o simples fato de tentar evitar, reduzir ou retardar o
pagamento de impostos é elisão fiscal, pois para estes a elisão seria quando há uma motivação
diferente desta, senão, transforma-se em abuso por parte do contribuinte.6
Conforme Ricardo Torres, muitos problemas difíceis do direito tributário decorrem
da definição do fato gerador como no caso da evasão, elisão, sonegação, simulação e fraude.
6 YOUNG, 2005, p.58.
28
Para ele, a evasão e a elisão precedem a ocorrência do fato gerador e por isso quase sempre
são lícitas, enquanto que a sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência do fato gerador e
sempre são ilícitas. 7
A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem
diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal (por exemplo: RIR, RICMS, RIPI). É uma
fraude dificilmente perdoável porque ela é flagrante e também porque o contribuinte se opõe
conscientemente à lei.
Já no planejamento tributário, também conhecido por elisão fiscal ou economia legal,
sem ter relação com a fraude propriamente dita, se admite que os contribuintes, tanto as
pessoas físicas como as pessoas jurídicas, têm o direito de recorrer aos seus procedimentos
preferidos, autorizados ou não proibidos pela lei, mesmo quando este comportamento ou
opção prejudica o Tesouro.
2.3.1 Elisão fiscal
A elisão fiscal, diferencia-se da evasão no que diz respeito à licitude, pois nela não se
encontra atos ilícitos e sim oportunidades encontradas nas lacunas da legislação.
Conforme o site da Receita Federal (SRF), acessado em 20/11/2006, o conceito de Elisão Tributária é: A elisão fiscal é a utilização de falhas ou brechas contidas na própria norma legal para produzir economia tributária. Dá-se quando a lei permite entendimentos diversos entre os operadores do direito tributário, com finalidade de fugir do fato gerador do imposto. A elisão é tão complexa que, muitas vezes, é motivo de divergência na Administração Tributária, nos consultores externos e, até mesmo, dentro do próprio poder judiciário.
A elisão se caracteriza então pela falha do legislador em não prever determinadas
situações que poderiam ser consideradas tributáveis, representa a execução de procedimentos,
antes do fato gerador, legítimos e éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a obrigação
7 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. São Paulo: Renovar, 2006, p.219.
29
tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário. Em outras
palavras, o contribuinte poderá analisar se realizará a conduta ou não, para fins de incidência
do fato gerador e, caso o realize, o faça de forma menos onerosa.
Elisão Fiscal é um método de Planejamento Tributário que consiste na escolha da melhor alternativa legal (portanto lícita), visando à maior economia de impostos possíveis. A adoção dessa melhor alternativa deve ser feita antes de ocorrido o fato gerador. (FABRETTI, 2001, p.148).
Para Sampaio Dória, a elisão fiscal seria definida como todo ato ou emissão que
tende a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos.8
Já o Dr. César A Guimarães Pereira9 entende que a elisão tributária é sinônimo de
planejamento tributário e “corresponde à construção ou à preparação dos fatos praticados pelo
particular de forma que não se enquadrem nos modelos das normas jurídicas tributárias,
embora permitindo obter resultados econômicos similares aos dos fatos nela efetivamente
previstos”.
Tomemos por base a seguinte jurisprudência:
Elisão Fiscal. Se os negócios não são efetuados com o único propósito de escapar dos tributos, mas sim, efetuados com objetivos econômicos e empresariais verdadeiros, embora com recursos às formas jurídicas que proporcionam maior economia tributária, há elisão fiscal e não evasão fiscal. (1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES, 1988)
Com isso, o contribuinte busca, através do Planejamento Tributário, a redução de
suas despesas com recolhimento de tributos, evitando a incidência tributária ou sujeitando-se
a regime mais favorável mediante legítima economia de impostos, usando de negócios lícitos,
que não constituam em simulação, com o objetivo de contornar a norma tributária da elisão.
Sampaio classifica a elisão em duas espécies: 10
8 SAMPAIO DÓRIA, Antônio Roberto. Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: Lael, 1971, p.451. 9 PEREIRA, César A. Guimarães. A elisão tributária e a Lei Complementar 104/2001.In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2002, p.24. 10 SAMPAIO DÓRIA, Antônio Roberto. Elisão e Evasão Tributária. São Paulo: José Bushasky Editor, 2ª ed., 1977, p.21.
30
a. Elisão Induzida pela Lei;
b. Elisão Resultante de Lacunas da Lei.
A elisão induzida pela lei seria a elisão imprópria, aonde o contribuinte não precisa
alterar a configuração do seu negócio para se adequar às lacunas da lei tributária. Na verdade,
é um incentivo dado pelo legislador a fim de desonerar determinados segmentos da economia
ou mesmo determinados setores com alto poder de pressão política.
Já a elisão resultante de lacunas da lei se manifesta através de isenções, reduções de
alíquotas ou de base de cálculo, previsão de não-incidência para determinados casos, dentre
outras formas. Neste caso, há omissão involuntária do legislador perante a dificuldade de
prever todas as hipóteses negociais possíveis.
2.3.2 Evasão fiscal
A evasão fiscal, ao contrário de elisão, é prática que infringe a Lei cometida após a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetiva reduzi-la ou ocultá-la. A evasão
fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e
Contra as Relações de Consumo (Lei n° 8.137/90). A citada Lei define que constitui crime
contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no
seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:
I.Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II.Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III.Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo a operação tributável;
IV.Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V.Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida á Fazenda Pública;
31
VI.Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.
Note-se que, posteriormente, a Lei n° 9.249/95 dispôs em seu art.34: Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n° 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.
A lei n° 9.430/96 determinou em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins
penais relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério
Publico após, proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do
crédito tributário correspondente.
Sem dúvida, trata-se de uma maneira de o Estado coagir o contribuinte ao pagamento
dos tributos devidos. É um método severo de cobrança, em virtude de nosso país estar
passando por um processo de recessão, de dificuldades em obter recursos, fazendo com que
muitos empresários deixem de cumprir suas obrigações fiscais. O Fisco possui em mãos um
aparato que o torna altamente controlador e está cada vez mais aperfeiçoando estas técnicas
com o objetivo de maior arrecadação.
Entende-se então, por evasão fiscal, aquele negócio jurídico efetuado de forma
dolosa, com intuito de burlar o Fisco, visando o não pagamento da obrigação tributária, ou
pagando com menor carga, porém de forma ilícita.
De acordo com Ricardo Torres, a evasão significa economia de impostos obtida ao se
evitar a prática do ato de direito à ocorrência do fato gerador. Ele cita alguém deixar de fumar
para não pagar IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) ou o ICMS (Imposto sobre
Circulação de Bens e Mercadorias), como exemplo clássico de evasão, sendo ela lícita.11
Já nos conceitos de Sampaio Dória, a evasão fiscal, sempre ilícita, seria a ação
consciente e voluntária do devedor tendente a eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do
efetivo tributo devido, por meios ilícitos.12
11 TORRES, 2006, p.219. 12 SAMPAIO DÓRIA, 1971, p.451
32
Sempre que o contribuinte utiliza-se de comportamentos proibidos pelo ordenamento para diminuir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos, diz-se que está utilizando-se de prática evasiva. A evasão tributária é a economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passa necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. (MARINS, JAMES, 2002,p.30)
É de suma importância, lembrar que, a evasão causa enormes prejuízos aos negócios,
ao governo e por extensão à sociedade como um todo. Trata-se de procedimentos adotados
após a ocorrência do fato gerador e nesse campo, por exemplo, destacamos a omissão de
registros e livros fiscais próprios, utilização de documentos inidôneos na escrituração contábil
e a falta de recolhimento de tributos apurados.
Ressalta-se que a evasão fiscal é aquela praticada com o objetivo de economizar ou
obter vantagem fiscal de forma ilícita, podendo ser obtida através de sonegação, simulação,
fraude, dolo ou dissimulação.
• SONEGAÇÃO: É crime tipificado na Lei 4.502/64 que consiste em impedir ou
retardar o conhecimento por parte do Fisco da ocorrência do fato gerador dá
obrigação tributária principal, sua natureza, circunstâncias materiais ou das condições
pessoais do contribuinte suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente.
• SIMULAÇÃO: De acordo com o artigo 167 do Novo Código Civil, Lei 10.406,
haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I.Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem;
II. Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III.Os instrumentos particulares foram antedatados ou pós-datados.
Portanto, na simulação ocorre uma representação de um fato gerador, porém na
prática, ocorre outro que enseja um melhor resultado econômico para quem pratica. É uma
aparência contrária à realidade.
33
• FRAUDE: “Na fraude ocorre fato gerador do tributo ou da obrigação acessória,
porém, o contribuinte não cumpre tal obrigação”. (YOUNG, 2005, p.70).
Podemos então identificar a fraude como toda ação de omissão que visa impedir,
retardar total ou parcialmente, excluir ou modificar as suas características essenciais de modo
a “maquiar” o imposto devido.
Nas palavras de Cristiano Carvalho, fraude é um termo cujo conceito é de maior
amplitude, nele inclui-se tanto a dissimulação quanto a simulação, bem como o dolo, pois
sempre há uma intenção subjetiva de fraudar terceiros.13
• DOLO: Entende-se como dolo à operação de induzir maliciosamente alguém a pratica
de um ato prejudicial, porém, proveitoso para o indutor. Ou seja, no dolo há
consciência e vontade de realizar a conduta, pois o silêncio é intencional de uma das
partes quanto ao fato ou qualidade que a outra parte ignora.
No entanto, para o Fisco demonstrar a presença do dolo é difícil, pois trata-se de um
aspecto subjetivo, cabendo como prova a confissão.
• DISSIMULAÇÃO: Embora tenha sentido equivalente a simulação (disfarce,
fingimento), é mais propriamente indicado para ocultação.
“Dissimular é esconder o que é. Fazer de uma verdade uma não verdade”.
(ESTELLA, In: Planejamento Tributário, 2004, p.127).
A dissimulação não deve ser confundida com simulação, pois na simulação o
objetivo é aparentar o que não existe e na dissimulação é ocultar o que é verdadeiro.
Antônio Roberto Sampaio Dória elaborou o seguinte esquema para visualização da
distinção das espécies de evasão:14
13 CARVALHO, Cristiano. “Breves Considerações sobre Evasão e Elisão Fiscal”; In: Planejamento Tributário. São Paulo, Quartier Latin, 2004, p.68
34
a) Evasão Omissiva (Intencional ou não):
• Evasão Imprópria - Ocorre pela abstenção de incidência, transferência
econômica;
• Evasão por Inação - Pode ser Intencional, através da sonegação, falta ou
atraso de recolhimento ou ainda, Não-Intencional, quando dá ignorância do
dever fiscal.
b) Evasão Comissiva (Sempre Intencional):
• Ilícita - Por meio de fraude, simulação ou conluio;
• Lícita ou Legítima – Dá-se pela elisão ou economia fiscal.
2.4 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A LEI COMPLEMENTAR 104/01
Com o intuito de se evitar a prática da elisão fiscal, lícita e calçada no princípio da
autonomia privada, muito corrente em tempos de altas cargas tributárias nos quais o
empresariado cada vez mais recorre ao planejamento tributário para se manter competitivo, o
Estado alterou o Código Tributário Nacional15 com a edição da Lei Complementar 10416, de
10 de janeiro de 2001, introduzindo um parágrafo único, cujo texto é o seguinte:
Art. 116. Salvo disposição de Lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existente os seus efeitos:
I- Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem que normalmente lhe são próprios;
14 SAMPAIO DÓRIA, 1977, p.21. 15 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1996. Dispõe sobre o sistema tributário nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, Distrito Federal, p.12.452, pub.27/10/1996 16 BRASIL. Lei Complementar 104, de 10 de Janeiro de 2001. Altera dispositivos da lei 5.172, de 25 de outubro de 1996 –código tributário nacional. Diário Oficial da União, Brasília, Distrito Federal, p.01, pub.11/01/2001.
35
II- Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída nos termos de direito aplicáveis.
Parágrafo Único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observando os procedimentos a serem estabelecidos em Lei Ordinária.
A denominação atribuída a esta Lei “Lei Antielisiva”, não retirou o direito do
contribuinte de optar pela maneira menos onerosa de pagar tributos, porém criou certa
confusão ao introduzir o artigo acima citado, uma vez que despertou inúmeras dúvidas quanto
à sua legitimidade e alcance.
Trata-se da chamada norma antielisiva, que aumenta o poder discricionário do
agente fiscal, muito se discutindo acerca da abrangência da referida norma, com base no
conceito de dissimulação, pois ela teria como objetivo eliminar a possibilidade de
planejamentos tributários que visam exclusivamente à redução da carga tributária.
Por tratar-se de tema de obscura interpretação, surgiram várias dúvidas e discussão:
A primeira corrente que surgiu em relação dispositivo citado, entende que não houve
inovação na Ordem Tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo
149, inciso VII, do CTN. E como a norma antielisão tem como meta proibir a dissimulação,
que nada mais é que a simulação relativa, então a nova norma não alcançou o fim a que se
destinava (proibir a elisão). Ademais, pela literalidade do texto, constatam que a norma
antielisão estaria abraçando as hipóteses ilícitas de redução de impostos. Em outras palavras,
não seria caso de elisão e sim de fraude. Concluem nesse sentido, porque dissimular a
ocorrência do fato gerador é na verdade ocultar a sua ocorrência. O fato gerador já teria
acontecido, mas o contribuinte estaria ocultando, disfarçando, encobrindo a sua ocorrência ao
fisco.
A segunda corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins e Alberto
Xavier17, defende a inconstitucionalidade da LC nº 104/2001, pois considera a norma
antielisiva uma violação ao princípio da legalidade estrita, instaurando-se uma completa
17 MARTINS, Ives Granda da Silva. Norma Antielisão e Sigilo Bancário. In: Planejamento Tributário, São Paulo: Quartier Latin, 2004, p.451.
36
insegurança nos negócios praticados pelos contribuintes. Também preconiza a tese de que se
essa norma for considerada constitucional, ela estaria autorizando a interpretação econômica
no direito brasileiro, deferindo ao Fisco o dever de tributar duas situações jurídicas distintas,
reveladoras de mesmo conteúdo econômico e de igual capacidade contributiva.
Em Simpósio Nacional, aberto pelo eminente Ministro José Carlos Moreira Alves,
coordenado por Ives Granda Martins, a maioria dos participantes (magistrados, membros do
Ministério Público, agentes fiscais, professores universitários e advogados) afastou a
possibilidade da Norma Anti Elisão. Martins transcreve18 as conclusões do plenário, no livro
Planejamento Tributário, da seguinte forma:
1ª PERGUNTA: Qual a diferença entre elisão e evasão fiscal e quais limites legais que separam as duas figuras?
PLENÁRIO: Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador. Evadir é evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.
Aprovado por maioria.
Possuindo o contribuinte mais de uma forma jurídica para realizar o seu intento,
sendo as mesmas normais, sem desvio de funcionalidade ou discrepância de forma jurídica,
não há como a autoridade fiscal alegar uma dissimulação para desconsiderar a forma jurídica
legitimamente adotada. A desconsideração da forma jurídica escolhida pelo contribuinte tem
sua razão de ser quando não for funcionalmente adequada ou apropriada ao fato econômico
realmente praticado pelo contribuinte, representando artificialmente o fato gerador.
Muitos são os caminhos para a economia de tributos. E, ainda que a maioria deles não se encontre estampada na legislação, é certo que esta prevê meios específicos para se deixar de recolher tributos e, ainda, obter-se expresso aval fiscal na operação. (SCHARLAK, In: Planejamento Tributário, 2004, p. 293)
Portanto, a fim de evitar que seja alegada simulação, um planejamento tributário bem
elaborado e atento à legislação deverá ser sustentado não só por razões econômicas, mas
também por razões comerciais e administrativas.
18 MARTINS, Ives Granda da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Elisão Fiscal. Revista Dialética do Direito
Tributário, São Paulo, nº63
37
Por fim, merece destaque que o dispositivo legal em tela não é auto-aplicável,
necessitando ser regulamentado através de lei ordinária o que, até o momento, não ocorreu.
38
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E AS OPÇÕES PARA EMPRESA DE FACTORING
Para que se possa realizar um Planejamento Tributário eficiente, é necessário analisar
o ramo da empresa onde o mesmo será executado, pois a legislação vigente esclarece as
possibilidades de opções de tributação de acordo com alguns fatores que serão estudados no
decorrer deste trabalho.
3.1 FACTORING – CONCEITOS E MODALIDADES
As operações de factoring têm sua origem nos séculos XIV e XV, na Europa onde o
factor era um agente mercantil que vendia mercadorias a terceiros contra o pagamento de
comissão. Com o tempo, esses agentes passaram a antecipar o pagamento das mercadorias aos
seus fornecedores, cobrando posteriormente dos compradores.
3.1.1 Conceito
39
Conceituar o que venha a ser factoring não é uma lição fácil, devido à complexidade
e amplitude do contrato de factoring, também chamado, fomento mercantil de acordo com o
art. 1º do Projeto de Lei nº. 230/95 que tramita no Senado Federal. Essa expressão é a
tradução portuguesa da expressão anglo-latina factoring, que vem sendo aceita no Brasil.
Segundo a doutrina de Fran Martins,19 [...]o contrato de faturização ou factoring é aquele em que um comerciante cede a outro os créditos, na totalidade ou em parte, de suas vendas a terceiros, recebendo o primeiro do segundo o montante desses créditos, mediante pagamento de uma remuneração.
No mesmo sentido, assentemos mestres Arnaldo Rizzardo, Caio Mario da Silva Pereira e Maria Helena Diniz20 sendo para esta última, o contrato de factoring [...]aquele em que um industrial ou comerciante (faturizado) cede a outro (faturizador), no todo ou em parte, os créditos proveniente de suas vendas mercantis a terceiros, mediante o pagamento de uma remuneração; ou consiste no desconto sobre os respectivos valores, ou seja, conforme o montante da tais créditos. É um contrato que se liga à emissão e transferência de faturas.
Pelo factoring ou faturização, uma pessoa (factor ou faturizador) recebe de outra (faturizado) a cessão de créditos oriundos de operações de compra e venda e outras de natureza comercial, assumindo o risco de sua liquidação. Incumbe-se de sua cobrança e recebimento. (PEREIRA, 1996, p.390)
Arnaldo Rizzardo21 entende que se trata de uma relação jurídica entre empresas,
sendo que uma delas cede a outro, títulos de crédito, recebendo, como contraprestação, o
valor constante dos títulos abatido uma certa quantia destinada à remuneração pela operação.
Na realidade, o factoring, envolve também uma contínua prestação de serviços que
finaliza com a compra de créditos. Consideram-se empresas de factoring, nos termos da Lei
nº 9.430/96, art.58, aquelas empresas que exploram as atividades de prestação cumulativa e
contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, de gestão de crédito, seleção e
risco, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços.
Assim, podemos conceituar o factoring como sendo um contrato de cooperação
empresarial através do qual um empresário (o factor) presta serviços a outro e, como
19 MARTINS, Fran. Contratos e Obrigações Comerciais, Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1990, p.469. 20 DINIZ, Maria Helena. Tratado Teórico e Prático dos Contratos. 4 ª ed., São Paulo: Ed. Saraiva, 1993, p.57 21 RIZZARDO, Arnaldo. Factoring. 2ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p.11
40
conseqüência, passa a ter o direito de adquirir seus créditos, provenientes das vendas de
mercadorias ou prestações de serviços.
3.1.2 Modalidades
O Factoring não se resume apenas em um único modelo contratual. Os diversos
autores que se dedicaram ao instituto apontam várias modalidades que são praticadas de
conformidade com o setor de atuação do empresário.
Ponto importante a ser destacado é o fato de que a origem do factoring é estrangeira,
mais precisamente inglesa, tendo atingido seu maior desenvolvimento e aprimoramento nos
Estados Unidos.
Nesse aspecto, até mesmo pelo fato de sua origem histórica e pela forma como é aqui
praticado atualmente, temos que o instituto do factoring não sofreu grandes transformações ao
ser adotado pela prática comercial brasileira, ou se o sofreu foram de pouca relevância, apenas
visando o enquadramento com o nosso ordenamento jurídico.
As principais modalidades do factoring praticadas no Brasil são: o conventional
factoring, maturity factoring, trustee factoring, export factoring e o matéria-prima factoring:
• Conventional Factoring - Esta modalidade é de longe a mais praticada no
Brasil, sendo também a modalidade mais típica e completa que envolve e tem
por objeto as funções de cessão de crédito e prestação de serviços
convencionais.
Nela, o factor, paga o valor do crédito cedido, no ato de sua cessão,
independentemente do prazo de seu vencimento, assumindo o risco de sua não conversão em
numerário, deduzindo desse pagamento sua remuneração, conforme convencionado em
contrato. A remuneração é menor porque não correm juros.
41
• Maturity Factoring - A palavra maturiry é de origem inglesa, se traduz “no
vencimento”. Essa modalidade também é conhecida como factoring sem
financiamento, onde o factor somente efetua o pagamento dos títulos
negociados em seu vencimento.
Caso haja o inadiplamento ou insolvência dos emitentes dos títulos, o risco e prejuízo
serão inteiramente contabilizados ao factor. De qualquer forma, o pagamento ao cliente
deverá ser efetuado por ele no vencimento dos títulos, tendo ou não sido pagos.
Salienta Donini22 que, [...]o objeto do contrato é a cessão de crédito e a prestação de serviços convencionais. Eventualmente e opcionalmente, poderá o faturizador adquirir, através da cessão de créditos, títulos oriundos das operações mercantis da faturizada, antecipadamente.
• Trustee Factoring – Neste modelo contratual o factor administra todas as
contas de seu cliente, assessorando-o na expansão de seus negócios, além de
efetuar a compra de seus direitos creditórios, caracterizando uma parceria,
confiança, pois Trustee significa confiança.
Trata-se da gestão financeira e de negócios da empresa cliente da sociedade de fomento mercantil. Vale dizer: administrar todas as contas do cliente que passa a trabalhar com o caixa zero, otimizando sua capacidade financeira. (LEITE, 1999, p.29)
• Export Factoring – É também conhecida como “factoring internacional”. A
operação de factoring é internacional quando transcede o âmbito de um Estado,
ou seja, quando os seus elementos estão em contato com mais de uma ordem
jurídica.23
Neste caso o objeto do contrato geralmente envolverá a cessão de créditos e
prestação de serviços, conjugados ou separados, originadas ao estrangeiro. Portanto, está
ligada diretamente ao comércio exterior.
22 DONINI, Antônio Carlos. Factoring de Acordo com o Novo Códifo Civil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2002, p.39. 23 DONINI, Antônio Carlos. Factoring de Acordo com o Novo Códifo Civil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2002, p.39.
42
• Matéria-prima Factoring - A factoring, neste caso, transforma-se em
intermediário entre a empresa fomentada e seu fornecedor de matéria-prima
comprando à vista o direito futuro deste fornecedor e a empresa paga à factoring
com o faturamento gerado pela transformação desta matéria-prima.
O objeto desta modalidade é a antecipação de recursos não financeiros a faturizada
para a aquisição de matéria-prima, por preço certo e determinado.
3.2 VEDAÇÃO DE OPTAR PELO SIMPLES
SIMPLES é uma modalidade de apuração integrada dos impostos e
contribuições federais na qual estão incluídos os impostos arrecadados pela Receita Federal e
as contribuições devidas ao INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social). Consiste na
aplicação de um percentual progressivo sobre o faturamento da empresa.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei. (art. 179 CF/88)
Toda e qualquer empresa de factoring está vedada de optar pelo sistema do Simples, conforme determinação da Lei 9.317, de 1996, art. 9º, e Lei nº 9.779, de 1999, art. 6º, que diz: É vedada a opção pelo Simples a empresa que:
(...) XII - que realize operações relativas: (...) e) a factoring;
De acordo com o acima exposto, fica claro que qualquer empresa de Factoring,
independente do valor de receita bruta auferida, está terminantemente proibida de optar pelo
sistema Simples no que diz respeito à apuração do seu Imposto sobre a Renda.
43
3.3 IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO
Lucro Presumido é um sistema de tributação simplificada utilizada para facilitar o
pagamento do Imposto de Renda das pessoas jurídicas através da apuração dos valores
trimestrais que deverão ser encerrados nos dias 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Em
casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do Imposto de Renda
devido será efetuada na data do evento.
Lucro Presumido é uma modalidade optativa de apurar o lucro e, conseqüentemente o imposto de renda das pessoas jurídicas que, observando determinados limites e condições, dispensa a escrituração contábil, exceto a do livro registro de inventário e livro caixa, partindo de valores globais da receita para presumir o lucro a ser tributado. (NEVES, 1997, p. 487).
As pessoas jurídicas que não são obrigadas à tributação pelo Lucro Real podem optar
pela apuração presumida. No momento do pagamento do primeiro imposto devido,
correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário, deverá ser feita a
opção pelo Lucro Presumido e este é definitivo para todo o ano-calendário.
A opção pelo critério do Lucro Presumido é realizada espontaneamente pelas pessoas
jurídicas, porém as empresas obrigadas a apurar seus resultados pelo critério do Lucro Real
não poderão tributar pelo Lucro Presumido. Portanto, podem optar pelo Lucro Presumido, as
empresas que não se enquadrarem nos impedimentos citados no art. 14 da Lei n.° 9.718/98:
I-
(...)
VI- que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Com base no art. 14 da Lei nº 9.718/98, é notável que as empresas de factoring não
podem optar pelo Lucro Presumido. Até 31/12/96 era possível esta escolha pelas factorings,
mas a partir de 1997 ficou vedada esta opção.
44
3.4 LUCRO REAL
Como as empresas de factoring estão impedidas de optar pelo sistema Simples de
tributação ou pelo Presumido, seu imposto de renda poderá ser tributado através de duas
modalidades, dependendo do enquadramento por ela adotado: imposto recolhido através de
Lucro Real ou recolhido por meio do Lucro Arbitrado.
Ante expressa previsão legal contida no artigo 14 da Lei nº. 9.718/98 essas empresas
não poderão optar pela tributação de seus resultados pelo Lucro Presumido. Frisa-se que,
embora o mencionado dispositivo legal reza que as empresas de factoring estão obrigadas à
apuração de seus resultados com base no Lucro Real, a intenção do legislador foi excluí-las da
tributação com base no Lucro Presumido.
Portanto, com essas expressa previsão legislativa, exclui-se a possibilidade de
tributação das empresas de factoring pelo Lucro Presumido; contudo, podem optar pela
apuração com base no Lucro Arbitrado, como qualquer outra empresa.
45
4 TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL
4.1 DEFINIÇÃO DE LUCRO REAL
Lucro Real é o lucro líquido da empresa ajustado, isto é, lucro fiscal, que serve de
base para ser tributado, devidamente ajustado com todas as adições necessárias, exclusões e
compensações possíveis e permitidas pela legislação vigente.
4.1.1 Empresas obrigadas à tributação pelo lucro real
As pessoas jurídicas que se enquadrarem em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei
n° 9718/98, terão que, obrigatoriamente, tributar seus resultados pelo sistema de lucro real.
A tributação pelo lucro real será uma opção para as pessoas jurídicas que nestes incisos não
se enquadrarem.
Empresas obrigadas ao Lucro Real:
I- cuja receita total, no ano – calendário anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 24.000.000,00 ( vinte e quatro milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 ( doze) meses;
46
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliário, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III- que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV- que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V- que, no decorrer do ano – calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI- que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Desta forma, destacamos que as empresas de Factoring estão obrigadas a tributação
com base no Lucro real, mas ressalta-se que é cabível a tributação pelo Lucro Arbitrado.
4.2 IRPJ E CSLL PELO LUCRO REAL
4.2.1 Apuração do IRPJ
As pessoas jurídicas obrigadas a tributar pelo Lucro Real, poderem determinar o
lucro com base em balanço anual, encerrado em 31 de dezembro, ou mediante levantamento
de balanços trimestrais, porém o pagamento do imposto deverá ser efetuado:
a) trimestralmente- quando a apuração for encerrada ao final de cada trimestre, que
será pago em cota única até o último dia útil do mês subseqüente ao do
encerramento do período de apuração ou parcelado em até 3 (três) vezes com juros
47
pela taxa SELIC até o mês anterior ao pagamento e de 1% (um por cento) nesse
mês;24
b) por estimativa- quando o imposto a pagar é calculado por estimativa, com base na
receita bruta, ou mediante levantamento de balanço de suspensão ou redução.
Quando ocorrer incorporação, fusão, cisão ou extinção da pessoa jurídica, a
apuração do imposto devido será determinado na data do evento.
4.2.1.1 Formas de pagamento pelo lucro real anual
A base de cálculo do Imposto de Renda a ser pago mensalmente é determinado
mediante a aplicação de um percentual sobre a receita bruta do mês, que varia de acordo com
a atividade da empresa. Nos casos de empresas de Factoring, este percentual é de 32% (trinta
e dois por cento), conforme alínea “d” do § 1º, do artigo 15 da lei 9.249/95.
Mesmo optando pela apuração anual do lucro real, as empresas são obrigadas a pagar
mensalmente o imposto apurado por estimativa.
4.2.1.2 Alíquotas para o IR
O Imposto de Renda devido em cada mês será calculado mediante a
alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o Lucro Real, podendo haver adicional de
10% (dez por cento) sobre o valor do lucro, caso ultrapasse o montante de R$
20.000,00 no mês ou este valor multiplicado pelo número de meses do período.
24 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. Imposto de Renda, Contribuições Administradas pela
Secretaria da receita Federal e Sistema Simples. Porto Alegre, 2004, p.78
48
Esta alíquota adicional é única para todas as pessoas jurídicas, inclusive, instituição
financeira, sociedades seguradoras e assemelhadas.25
4.2.1.3 Redução ou suspensão dos pagamentos mensais com base em balanços ou balancetes
Com base no art. 35 da Lei nº 8.981/95 as empresas que optarem pelo pagamento
mensal por estimativa poderão suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada
mês, observando que:
• demonstrem, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor do imposto
devido acumulado, inclusive adicional, é igual ou inferior ao valor do imposto já
pago dentro do mesmo período. Neste caso haverá a suspensão do pagamento do
imposto;
• poderá reduzir o valor do imposto a pagar quando comparar, através de balanço ou
balancete, que o valor do imposto devido (com adicional) é menor que o valor do
imposto a pagar por estimativa;
• o levantamento do balanço ou balancete de suspensão ou redução de impostos
devido terá que compreender o período de 1° de janeiro até a data da apuração do
lucro para que haja suspensão ou redução do pagamento.
Art. 35 da Lei nº 8.981/95: A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
A suspensão ou redução do pagamento do imposto é aplicável inclusive sobre o valor
do imposto do mês de janeiro. Assim, se no mês de janeiro for comprovado prejuízo fiscal, a
empresa estará dispensada do recolhimento do imposto.
25 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, 2004, p.79.
49
Se a pessoa jurídica pagou o imposto dos meses de janeiro, fevereiro e março, com base na receita bruta e em 30 de abril levantou balanço, o lucro real desse balanço terá que compreender o período de 1º de janeiro a 30 de abril. O imposto de renda e o adicional, calculados com base no lucro real daquele período, serão comparados com o imposto e adicional pago sobre as operações dos meses de janeiro, fevereiro e março. Se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o imposto devido apurado com base no balanço, a empresa não terá que pagar o imposto relativo às operações de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balanço ou balancete for um pouco maior a empresa deverá pagar a diferença. (HIGUCHI, 2006, p.29)
Na apuração do lucro real, relativo aos balanços e balancetes, será escriturado
somente na parte “A” do LALUR, discriminadamente, as adições, exclusões e as
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação próprias do Imposto de Renda.
Ressalta-se que, ao realizar a redução ou suspensão dos pagamentos, deve a empresa
levantar os balanços ou balancetes para comprovar, junto ao fisco, a razão da redução ou
suspensão dos pagamentos, mantendo a obrigação de levantar o balanço anual, para fins de
declaração de rendimentos.
4.2.1.4 Formas de pagamento pelo lucro real trimestral
O Imposto de Renda também poderá ser pago trimestralmente, isto é, poderá ser
encerrado em 31de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. Para a apuração
trimestral, deve ser realizado o levantamento do estoque e a respectiva escrituração do livro
Registro de Inventário, pois assim regulamenta o art. 1º da Lei nº 9.430/96.
Para encontrar a base de cálculo do Imposto de Renda deverão ser feitos os ajustes ao
lucro líquido pelas adições, exclusões e compensações devidas de forma a apurar o lucro real
do trimestre, escriturando o LALUR tanto na parte “A” como na parte “B”.
Dessa forma, caso venha à sociedade de fomento mercantil ter uma receita bruta de
R$ 12.000,00 (doze mil reais) no mês, deverá sobre esse valor incidir o percentual de 32%
(trinta e dois por cento) e sobre o resultado da operação, que será a base de cálculo para a
tributação, incidirá a alíquota de 15% (quinze por cento) do imposto mensal.
50
Porém, na apuração trimestral não é possível compensar no lucro do trimestre
seguinte, o prejuízo do trimestre anterior, mesmo que sejam lucro e prejuízo de um mesmo
ano-calendário. Também o prejuízo fiscal de um trimestre só poderá ser compensado até o
limite de 30% (trinta por cento) do lucro real dos trimestres seguintes.
Contudo, para os empresários que forem tributados pelo Lucro Real anual, deverá
haver, ao final de cada ano, o levantamento de um balanço para apuração de seus resultados.
Assim, havendo a empresa, pago mais do que deveria, terá direito ao ressarcimento
do que a maior recolheu; não atingindo seus pagamentos, o valor do imposto devido, haverá
de complementa-lo.
4.2.1.5 Prazo de recolhimento
O Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido poderão ser
pagos a cada trimestre, em:
a) quota única = neste caso o imposto deverá ser pago até o último dia útil do
mês subseqüente ao do encerramento do período da apuração, sem acréscimo;
b) parcelamento = também poderá ser realizado em três quotas mensais e
sucessivas as quais deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subseqüentes ao do
encerramento do período correspondente. Para efetuar o parcelamento, deverão ser
seguidas as regras:
• o valor mínimo das quotas será de R$ 1.000,00 (um mil reais);
• o valor do Imposto de Renda deverá ser superior a R$ 2.000,00 (dois mil reais). Se
inferior, deve ser pago em quota única.
51
4.2.1.6.Adicional
No lucro real trimestral, o adicional do Imposto de Renda é de 10% (dez por cento)
que será aplicado sobre a parcela de lucro que ultrapassar a R$60.000,00 (sessenta mil reais)
no trimestre. Não é permitido deduzir valores de trimestres passados.
4.2.1.7.Deduções do Imposto Mensal
Para efeito de pagamento do imposto mensal, as factorings poderão deduzir do
imposto apurado no mês:
a) IR retido na fonte sobre as receitas que integram a base de cálculo;
b) Incentivos de dedução do Imposto referentes a:
I) Programa de alimentação do trabalhador (PAT)
• Poderá ser deduzido, do Imposto devido, 15% (quinze por cento)
sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período da
apuração.
• Só poderão realizar a dedução as factorings que estiverem
autorizadas pelo Ministério do trabalho (o formulário de adesão ao
PAT deve ser entregue nos Correios).
• O limite de incentivo é de 4% (quatro por cento) do imposto devido.
• As factorings deverão registrar essas despesas em uma conta contábil
específica.
52
• O custo máximo da refeição é de 3 (três) UFIRs, fixado pela Portaria
Interministerial nº 326/77. Como o trabalhador participará com 20%
(vinte por cento) do custo da refeição.
II) Doação ao Fundo de Amparo à Criança e ao Adolescente
Este gasto não é considerado despesa operacional, mas as factorings poderão
deduzir do IR devido até o limite de 1% (um por cento)26 do imposto devido.
III) Projetos Culturais, artísticos e Audiovisuais
Limita-se a dedução do imposto devido a projeto cultural e artístico 4% (quatro
por cento) e projeto audiovisual 3% (três por cento)27
OBS: O limite global das deduções de incentivos fiscais está limitado a 4% (quatro
por cento) do Imposto de Renda devido, sem o adicional.
c) Perdas no Recebimento de Créditos: A partir de 01/01/1997, pela Lei 9.340/96, não é
mais permitida a constituição de provisão para devedores duvidosos calculada por
percentual aplicado sobre o montante dos créditos verificados no final de cada
período-base. Agora, os devedores que deixarem de cumprir com seus compromissos
poderão ser lançados pela empresa credora como perda, portanto como despesa
operacional, desde que cumpridas as seguintes normas:
I) em relação aos quais tenha havido declaração de insolvência do devedor,
em sentença emanada do poder Judiciário;
II) sem garantida, de valor:
26 BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 86, de 26 de outubro de 1994. 27 BRASIL Instrução Normativa SRF n° 267, de 23 de dezembro de 2002 (arts. 27 a 37)
53
• até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de
seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos
judiciais para seu recebimento;
• acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) e até R$ 30.000,00 (trinta mil
reais), por operação, vencidos há mais de um ano,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para seu
recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
• superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um
ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para
seu recebimento.
III) Crédito com Garantias: São as vendas com reserva de domínio, alienação
fiduciária em garantia ou operação com outras garantias reais. Tais créditos
só poderão ser deduzidos como perdas quando vencidos há mais de 2 (dois)
anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu
recebimento ou o arresto das garantias, conforme Lei 9.430/96, art.9º.
IV) Crédito contra Empresa em Processo Falimentar: A partir de data da
falência, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessários para o recebimento. A perda corresponderá à parcela que
exceder ao valor que esta tenha se comprometido a pagar (Lei 9.430/96,
art.9º, § 4º).
V) Crédito Contra Empresa Concordatária: A perda ocorre no momento em
que o compromisso de pagar os débitos não for honrado pela concordatária,
e desde que tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o
recebimento. (Lei 9.430/96, art.9°, § 5º).
VI) Vendas Parceladas: No caso de contrato de crédito em que o não
pagamento de uma ou mais parcelas implique no vencimento automático
de todas as demais parcelas vincendas, os limites serão considerados em
relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor. (Lei
9.430/96, art.9º, § 2º).
54
VII) Créditos Com Empresas Ligadas: Não será admitida a dedução de perdas
no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora,
coligada ou interligada, bem como pessoa física que seja acionista,
controladora, sócia, titular ou administradora da pessoa jurídica credora ou
parente até terceiro grau dessas pessoas físicas (Lei 9.430/96, art.9º, § 6º).
OBS: Os registros contábeis das perdas serão efetuados a “débito” da conta de
resultado e a “crédito” da conta de cliente, quando o valor for inferior a R$ 5.000,00 (cinco
mil reais), sem garantias. Nos demais casos, abrir-se-á uma conta redutora no ativo para
registrar a respectiva perda provável, que somente será definitivamente baixada em
contrapartida à conta que registra o crédito, a partir do período de apuração em que se
completarem cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado
pelo devedor.
4.2.2. Contribuição Social
O artigo 195 da Constituição Federal de 1.988 enumera as fontes de recursos com os
quais visa atender ao programa de seguridade social, dentre as quais se inclui a Contribuição
Social sobre a o Lucro Líquido.
A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido para as pessoas
jurídicas que optarem pelo recolhimento por estimativa será o somatório do resultado da aplicação
de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta e dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos
de aplicações financeiras e das demais receitas e resultados positivos. Aplica-se, sobre a base de
cálculo encontrada, o percentual de 12% (doze por cento) para o período de maio de 1999 até
janeiro de 2000; e a partir de fevereiro de 2000 até dezembro de 2002 utiliza-se a alíquota de 9%
(nove por cento) para todas as pessoas jurídicas, inclusive as entidades financeiras e a elas
equiparadas.
55
No caso de apuração trimestral do lucro real, a base de cálculo da Contribuição
Social será o valor do resultado apurado trimestralmente, antes da provisão do Imposto de
Renda, ajustado pelas adições, exclusões e compensações permitidas pela legislação. Sobre
esta base de cálculo encontrada, aplicam-se os mesmos percentuais do recolhimento por
estimativa, citados acima.
4.3. PIS E COFINS
4.3.1. Definição
O PIS, PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL e a COFINS, CONTRIBUIÇÃO
PARA FINANCIAMENTO DE SEGURIDADE SOCIAL são contribuições sociais, isto é,
são tributos cuja destinação dos recursos arrecadados é específica, tais como a seguridade
social e atendimento de categorias profissionais ou econômicas.
4.3.1.1 Principais Fontes do PIS e da COFINS
O PIS e a COFINS estão inseridos na legislação, através de fontes classificadas em
constitucionais e infraconstitucionais. Nas fontes constitucionais encontramos o art. 149 da
Constituição Federal que diz:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Já o art. 195 ressalta que:
56
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.
Nas fontes infraconstitucionais destacamos a Lei Complementar nº07/70 que instituiu
o PIS, no seu art. 01:
Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
Destacamos também a Lei Complementar 70/91 que instituiu a COFINS:
Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades - fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
Outras Leis promulgadas alteraram a regulamentação do PIS e da COFINS:
a) Lei 9.430/96, artigo 64 – Institui a retenção na fonte sobre pagamentos de entidades
públicas federais a pessoas jurídicas;
b) Lei 9.718/98 – Alterou a base de cálculo e as alíquotas do PIS e da COFINS;
c) Lei 10.637/02 – Instituiu o PIS Não-Cumulativo;
57
d) Lei 10.833/03 – Instituiu a COFINS Não-Cumulativa e a retenção na fonte das
contribuições sociais sobre pagamentos de pessoas jurídicas de direito privado a pessoas
jurídicas de direito privado;
e) Lei 10.865/04 – Instituiu o PIS e a COFINS sobre a importação de bens e Serviços
4.3.2. Modalidades do PIS e da COFINS
O PIS e a COFINS são classificados para tributação em três modalidades:
a) Cumulativa: São aqueles cuja tributação da etapa anterior constitui base de custos
e integra a tributação na etapa seguinte. Este tipo de tributação é chamada de “inflacionária”,
pois provoca o efeito “cascata” na tributação.
b) Não Cumulativa: A tributação não-cumulativa é aquela em que o tributo incidente
na operação anterior não compõe a base do mesmo tributo na etapa posterior. Aqui, o tributo
incidente sobre a aquisição não comporá o seu custo, pois será passível de desconto (crédito)
na apuração do tributo na etapa seguinte do processo. O valor transferido ao governo
corresponderá à aplicação da alíquota sobre o “valor adicionado” (diferença entre o valor da
compra e da venda).
c) Monofásica: Nesta modalidade, a tributação de TODA A CADEIA fica
concentrada em apenas uma etapa. Via de regra, o produtor ou importador de produtos
sujeitos ao sistema monofásico é obrigado a recolher o tributo de todas as cadeias seguintes
(da própria produção, distribuição e venda a varejo). Trata-se da substituição tributária. O
governo, por base no valor médio de venda ao consumidor praticado no mercado, determina a
margem de lucro presumida do produto, para determinar o valor do tributo devido pelo
responsável tributário.
58
No caso da COFINS e do PIS, via de regra o governo aplica somente alíquotas
diferenciadas sobre o valor de venda do produtor ou importador a fim de estabelecer uma
“presunção” de tributação sobre toda a CADEIA.
4.3.3. Base de Cálculo do PIS e da COFINS
Nos casos de Factoring a base de cálculo do PIS e da COFINS é o valor do
faturamento mensal, assim entendido, a totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3º
da Lei nº 9.718, de 1998, inclusive a receita bruta auferida, com a prestação cumulativa e
contínua de serviços:
a) de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos;
b) de administração de contas a pagar e a receber;
c) de aquisição de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestação de serviços. Nesta hipótese o valor da receita a ser computado é o valor da
diferença verificada entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito
creditório adquirido.
4.3.4. PIS e COFINS no Lucro Real
São obrigadas a calcular o PIS e a COFINS, Não-Cumulativos, as pessoas jurídicas
que apurarem o Imposto de Renda com base no Lucro Real. Portanto, as empresas de
Factoring que são tributadas pelo Lucro Real, tanto anual ou trimestral, devem calcular o PIS
e a COFINS pelo sistema Não-cumulativo, baseando-se na Lei 10.833/2003.
As alíquotas serão:
59
• 7,60% (sete vírgula sessenta por cento) para a COFINS;
• 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS.
A base de cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativa é determinado pelo art. 1º da
Lei 10.833/03 que sendo ela o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Por força do Decreto 5.442/05, a alíquota do PIS e da COFINS foram reduzidas à
zero com relação às receitas financeiras, exceto os juros sobre o capital próprio e das
operações de “hedge” – (Somente válido para Modalidade não-cumulativa).
Do valor do PIS e da COFINS apuradas sobre a receita das empresas de Factoring, a
pessoa jurídica poderá descontar o PIS e a COFINS sobre os seguintes gastos:
• Energia elétrica consumida; (inciso III, art. 3º, Lei nº 10.833/03);
• Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa e nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (inciso IV, art. 3º, Lei nº
10.833/03);
• Depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (somente com relação a aquisições do
imobilizado a partir de 01/05/04 – artigo 31 da Lei 10.865/04);
• Depreciações ou amortizações de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa (somente com relação às benfeitorias efetuadas
a partir de 01/05/04 – artigo 31 da Lei 10.865/04).
60
Cabe ressaltar que, o valor dos descontos será obtido através da multiplicação dos
gastos pelas alíquotas das contribuições (1,65% e 7,60%) e somente terá direito aos descontos
as empresas domiciliadas no país. Estes descontos, se não aproveitados no mês de apuração
poderão ocorrer em meses posteriores.
4.3.4.1 Exemplo de Cálculo de PIS e COFINS Não-Cumulativos
• Citamos como exemplo a Empresa B, que compra da empresa A mercadorias para revenda.
O valor total da compra é de R$ 1.000,00 com tributo incluso de R$ 30,00 (3%). Pelo fato do
tributo ser recuperável (não-cumulativo), o valor do custo de aquisição da empresa B será:
Valor na nota fiscal........... R$ 1.000,00
Tributo.............................. R$ (30,00)
Total Custo Aquisição...... R$ 970,00
A empresa B revende a mercadoria com margem de 40%, partindo por base o custo
de sua aquisição. Assim o valor da venda será de R$ 1.616,67 (970,00 / 0,60). Então, o tributo
incidente sobre a venda da empresa B será de, R$ 48,50 (1.616,67 x 3%). Porém o valor pago
pela empresa B ao governo será de R$ 18,50 (48,50 – 30,00). Isto por que na apuração do
tributo pela empresa B foi possível o desconto do mesmo tributo incluso na etapa anterior.
•Análise pelo sistema de descontos (tributo sobre tributo):
Débitos pela venda............... R$ 48,50 Crédito pela compra..............R$ (30,00)
Saldo a pagar (a-b)..............R$ 18,50
•Análise da tributação pelo valor adicionado (base sobre base):
61
Venda....................R$ 1.616,67
Compra................. R$ (1.000,00)
Valor adicionado...R$ 616,67
Tributo (3%).........R$ 18,50 (616,67 x 3%)
Como vimos, nesta modalidade de tributação não há efeito “cascata”. O tributo
incidente na etapa anterior não agregará a base de cálculo do mesmo tributo na próxima etapa.
62
5. TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO
5.1 DEFINIÇÃO
Lucro Arbitrado é uma forma da tributação na qual poderá ser apurada a base de
cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social, nos casos em que a pessoa jurídica
não satisfizer as obrigações acessórias, relativas à determinação do lucro real ou presumido,
conforme o caso.
Na vigência do art.41 da Lei 8.383/91, a tributação com base no Lucro Arbitrado somente era admitida em caso de lançamento de ofício. Com isso o arbitramento do lucro era de competência exclusiva do Fisco. O revogado §2º do art.21 da Lei 8.541/92 veio dispor que excepcionalmente nos casos fortuitos ou de força maior, como definido na Lei Civil e devidamente comprovada, a pessoa jurídica poderá calcular o imposto sobre a renda mensal com base no Lucro Arbitrado. (HIGUCHI, 20006, p.77)
Portanto, quando for conhecida a receita bruta, a empresa poderá tributar o Imposto
de Renda pelo critério do Lucro Arbitrado, de acordo com legislação própria.
5.1.2. Hipóteses de arbitramento
63
A tributação pelo Lucro Arbitrado requer do empresário do factoring a observância
de alguns requisitos.
Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi lecionam que:
A tributação pelo Lucro real, seja por opção ou por obrigação, requer a manutenção da escrituração de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. Não basta, todavia, só a manutenção da escrituração na forma das leis comerciais e fiscais se a pessoa jurídica não mantiver a documentação que embasou a escrituração. O art. 47 da lei nº. 8.981/95 enumera as hipóteses em que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado. Entre as hipóteses estão (art. 530 do RIR/99): I – escrituração imprestável; II – não-apresentação de livros comerciais e fiscais; III – não-apresentação de arquivos ou sistemas de escrituração de que tratam os arts. 11 a 13 da lei nº. 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei nº. 9.718/98); IV – não-apresentação de livro ou fichas de Razão.
Os critérios para aplicação desta forma de tributação encontram-se previstos no
art.529 e 530 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).28 São vários os exemplos de
circunstâncias que ocasionam a autuação pelo arbitramento do lucro. Citamos alguns
exemplos:
• Alegação de furto;
• Alegação de incêndio;
• Extravio de Documentos e Livros;
• Escrituração paralela;
• Arbitramento pelo Contribuinte.
No caso da receita ser conhecida e desde que ocorridas as hipóteses do artigo acima
citado, a pessoa jurídica poderá realizar o auto arbitramento, isto é, ela opta por arbitrar os
seus resultados. A empresa também poderá ser obrigada a tributar seus resultados através do
Lucro Arbitrado nas seguintes hipóteses:
28 RIR/99 –Regulamento do Imposto de Renda. Disponível em: <http://receita.fazenda.gov.br/legislacao/RIR > Aceeso em: 10 de jan.2007
64
a) quando a pessoa jurídica, obrigada a tributar com base no lucro real, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou quando deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
b) quando a pessoa jurídica não apresentar à autoridade, se solicitado, os livros comerciais e
fiscais, se tributadas pelo lucro real, ou o livro caixa, se tributada pelo lucro presumido;
c) quando o livro ou fichas de razão utilizadas, para resumir e totalizar por conta ou sub
conta, os lançamentos efetuados no diário não estiverem em boa ordem e segundo as
normas contábeis recomendadas;
Em casos de incêndio, se comprovado que a empresa não tiver culpa no sinistro, a
falta da apresentação destes livros não causa o arbitramento; portanto, neste caso, a empresa
deverá ter o boletim de ocorrência em unidade do corpo de bombeiros;
d) quando o contribuinte estiver obrigado a tributar pelo lucro real e indevidamente estiver
tributando pelo lucro presumido.
5.2. IRPJ E CSLL
5.2.1 IRPJ – Apuração trimestral
As pessoas jurídicas que optaram em pelo Lucro Arbitrado, a partir do exercício de
1997, deverão pagar o Imposto de Renda trimestralmente, encerrados nos dias 31 de março,
30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. Nos casos de
incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto de renda devido
deverá ser efetuada na data do evento, assim como no caso de extinção da pessoa jurídica pelo
encerramento da liquidação.
65
O Imposto de Renda devido será pago em quota única, até o último dia útil do mês
subseqüente ao do encerramento do período de apuração ou poderá ser pago em até três
quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes
ao do encerramento do período a que corresponder, observado que nenhuma quota poderá ter
valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e quando o imposto for inferior a R$ 2.000,00 (dois
mil reais), será pago em quota única.
5.2.1.1 Base de cálculo do Imposto de Renda quando conhecida a receita bruta
Mediante o art. 15 da Lei 9249/95, a base de cálculo do lucro arbitrado das pessoas
jurídicas será determinado, mediante percentuais aplicáveis sobre a receita bruta, de acordo
com o objeto da empresa. No caso das empresas de factoring este percentual é de 38,4%
(trinta e oito vírgula quatro por cento), pois trata-se de prestação de serviços.
5.2.1.2 Base de cálculo do Imposto de Renda quando não conhecida a receita bruta
O Lucro Arbitrado das pessoas jurídicas, quando a receita não for conhecida, será
determinado através de procedimento de ofício pelo Fisco, mediante a utilização de uma das
alternativas de cálculo estabelecidas pela legislação em vigor, conforme tabela nº 02 da
página seguinte:29
A omissão da receita bruta não deve ser confundida com o não conhecimento da
mesma, pois a receita bruta é desconhecida quando a escrituração da pessoa jurídica está
prejudicada de tal forma que não é possível ao fisco apurar os recursos que forem captados
pela empresa; e considera-se receita bruta omitida aquela apurada e não declarada, ou apurada
em separado.
29 BRASIL. Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislação tributária Federal e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, Distrito Federal, pub.23/01/1995.
66
Tabela 02: Coeficientes De Arbitramento Do Lucro
COEFICIENTES BASE DE CÁLCULO
1,5 do lucro real do último período em que a empresa manteve escrituração.
0,12 da soma dos ativos.
0,21 do valor do capital, inclusive sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido.
0,15 do valor do patrimônio líquido.
0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês.
0,4 da soma, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas.
0,8 da soma dos valores devidos no trimestre a empregados.
0,9 do valor mensal do aluguel devido.
Fonte: LEI 8981/95, art. 51, adaptado pelo graduando.
Se for constatada a omissão da receita, isto é, entrada de numerário não declarado,
50% (cinqüenta por cento) do valor apurado será considerado lucro e integralmente tributado.
5.2.1.3 Alíquota e adicional do Imposto de Renda
O Imposto de Renda devido em cada trimestre será calculado mediante aplicação de
alíquota de 15% (quinze por cento) e haverá um adicional de 10% (dez por cento) sobre a parcela
do lucro arbitrado que exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses do
respectivo período de apuração, isto é, R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre.
67
O imposto pago sobre o Lucro Arbitrado é definitivo, não podendo em nenhuma
hipótese, ser compensado com recolhimentos futuros.
5.2.1.4 Deduções
Poderá ser deduzido do Imposto de Renda devido com base no lucro arbitrado, o
Imposto de Renda Retido na Fonte sobre receitas ou rendimentos computados na sua base de
cálculo.
Segundo o art. 10 da Lei 9.532/97, não é permitido as pessoas jurídicas tributadas
pelo Lucro Arbitrado, qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
5.2.1.5 Valores não integrantes da base de cálculo
Consideram-se não tributáveis as receitas e rendimentos relacionados abaixo:
a) as recuperações de créditos que não representem ingresso de novas receitas e
cujas perdas não tenham sido deduzidas na apuração do lucro real em períodos de apuração
anteriores;
b) a reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;
c) os lucros e dividendos recebidos e lançados como receita e ganhos com
equivalência patrimonial.
68
5.2.2. Contribuição social sobre o lucro
A base de cálculo da contribuição social no lucro arbitrado é disciplinado por lei que
determina nos casos de factoring, o percentual de 32% (trinta e dois por cento) da receita
bruta.30
Após o cálculo da Receita Bruta, é aplicado a alíquota de 9% (nove por cento) sobre o
valor para encontrarmos a valor devido da Contribuição Social sobre o lucro Líquido
Quando a receita não for conhecida, o lucro arbitrado para incidência do Imposto de
Renda será também, base de cálculo da contribuição social.
5.3 PIS E COFINS
5.3.1 PIS e COFINS no Lucro Arbitrado
As pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Arbitrado estão no regime cumulativo do
PIS e da COFINS, como determina a Lei nº 9.718 de 1998.
Essas, continuam aproveitando a decisão de inconstitucionalidade do STF (Supremo Tribunal Federal) para não pagar PIS e COFINS sobre outras receitas não compreendidas na recita bruta, tais como receitas financeiras, doações recebidas, variações monetárias ativas, etc. (HIGUCHI, 2006, p.759)
A obrigatoriedade de cálculo do PIS e da COFINS pela modalidade cumulativa se dá
sobre três aspectos (Artigo 10 da Lei 10.833/03):
30 BRASIL. Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, art.22. Altera a legislação tributária, dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências.
69
a) Forma de Tributação do IRPJ;
b) Tipo Jurídico da Pessoa Jurídica;
c) Atividade Econômica.
Quanto à forma de tributação do IRPJ, o artigo 10, II, da Lei 10.833 e o artigo 8º, II,
da Lei 10.637, estabelecem que as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com
base no lucro presumido ou arbitrado devem calcular o PIS e a COFINS pela modalidade
CUMULATIVA portanto, as empresas de factoring que tiverem seu resultado apurado pelo
Lucro Arbitrado, deverão aplicar a modalidade cumulativa do PIS e da COFINS.
Segundo artigo 3º da Lei 9.718 de 27/11/98, a base de cálculo é o faturamento,
considerado a receita bruta da pessoa jurídica, que corresponde a totalidade das receitas
auferidas, independente da conta contábil adotada para sua escrituração, sendo irrelevante a
atividade desenvolvida .
As alíquotas do PIS e da COFINS no caso da cumulatividade serão de:
PIS – 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento);
COFINS – 3% (três por cento).
5.3.2 Exclusões da Base de Cálculo
Serão excluídas da base de cálculo de PIS e COFINS, as seguintes operações:
a) as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
70
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
b) as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como
perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido
computados como receita; (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001);
5.3.3 Exemplo de cálculo de PIS e COFINS Cumulativos
• Empresa B compra da empresa A mercadorias para revenda.
O valor total da compra é de R$ 1.000,00 com tributo incluso de R$ 30,00 (3%).
Assim a composição de custo da mercadoria adquirida pela empresa B é:
Mercadoria ....................... R$ 970,00
Tributo................................R$ 30,00
Total Custo Aquisição...... R$ 1.000,00
• A empresa B revende a mercadoria com margem de 40%, partindo por base o custo de sua
compra. Assim o valor da venda será de R$ 1.666,67 (1.000 / 0,60). O tributo incidente sobre
a venda da empresa B será de R$ 50,00 (1.666,67 x 3%).
Percebemos que na tributação cumulativa o tributo incluso no custo de aquisição fez
parte da base de cálculo do mesmo tributo na etapa seguinte (na revenda pelo adquirente). Isto
71
por que o tributo incidente sobre a compra fez parte do custo, sobre o custo é calculado o
valor de venda, e sobre a venda é calculado o mesmo tributo. No exemplo, o valor transferido
ao governo foi de R$ 80,00 (30,00 + 50,00).
72
6 APURAÇÃO E ANÁLISE TRIBUTÁRIA DA EMPRESA “MODELO FACTORING LTDA”
Para possibilitar a aplicação do Regulamento do IRPJ e da CSLL em empresas de
Factoring, utilizaremos os dados fornecidos por uma empresa de factorização, denominada
aqui de Empresa “Modelo Factoring Ltda”. Com base nestes dados que se encontram nos
anexos deste trabalho, simularemos as hipóteses de recolhimento do IRPJ e da CSLL
possíveis para o caso, com o objetivo de averiguar a melhor opção para a empresa.
Cabe lembrar que, a legislação permite para os casos de Factoring, somente a
tributação pelo Lucro Real ou Arbitrado. Então, neste capítulo demonstraremos as hipóteses
de tributação nestas duas formas legais.
No caso de recolhimento pelo Lucro Real, os demais tributos, como o PIS e a
COFINS, serão tributados pelo modo Não-Cumulativo, de acordo com o descrito no capítulo
4.3.2.
6.1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL
6.1.1 Cálculo do IRPJ Pelo Lucro Real Trimestral
73
Tabela 03: IRPJ pelo Lucro Real Trimestral
LUCRO REAL 1º
Trimestre 2º
Trimestre 3º
Trimestre 4º
Trimestre
Lucro Antes do IRPJ
481.404,45
470.844,29
566.521,22
635.906,95
IRPJ apurado 15%
72.210,67
70.626,44
84.978,18
95.386,04
Adicional do IRPJ apurado
42.140,45
41.084,43
50.652,12
57.590,67
(-) IRRF – valores não compensados anteriormente
900,00
1.023,00
918,00
893,00
IRPJ a pagar
113.451,11
110.688,07
134.712,30
152.083,74
Fonte: Pós-graduando
Para cálculo do IRPJ pelo Lucro Real, é necessário tomar como base o Lucro Real da
empresa ajustado pelas adições e exclusões permitidas pela Lei 9.430/96. Como neste caso,
não temos adições e exclusões a ser feita, a base de cálculo será o Lucro antes do cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Sabendo-se a base de cálculo aplica-se o percentual de 15% para obtermos o valor do
IRPJ, como exemplo, o 1º trimestre acima demonstrado:
Base de cálculo: 481.404,45 * 15% = 72.210,67
Após, deve-se calcular o valor adicional do IRPJ, isso é, aplicar sobre a base de
cálculo o percentual de 10% sobre o que ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre. Sendo assim
temos:
Base de cálculo: 481.404,45 – 60.000,00 = 421.404,45 * 10% = 42.140,45
74
Para encontrar então o valor devido de IRPJ pelo Lucro Real Trimestral, soma-se o
valor do IRPJ com o valor do adicional e ainda pode-se, deduzir os valores de Imposto de
Renda Retido na Fonte, que no exemplo deste trimestre é de R$ 900,00. Portanto teremos:
IRPJ: 72.210,67 + 42.140,45 – 900,00 = 113.451,11
6.1.2 Cálculo da CSLL Pelo Lucro Real Trimestral
Tabela 04: CSLL pelo Lucro Real Trimestral
LUCRO REAL
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre Lucro Antes da CSLL
481.404,45
470.844,29
566.521,22
635.906,95
CSLL a pagar
43.326,40
42.375,99
50.986,91
57.231,63
Fonte: Pós-graduando
Para encontramos a CSLL pelo Lucro Real, é necessário utilizar a mesma base de
cálculo usada para encontrar o IRPJ, isso é, o lucro antes do cálculo do IRPJ e da CSLL
ajustado pelas adições, exclusões e compensações permitidas pela legislação.
Obtendo a base de cálculo, aplica-se a alíquota de 9%, como regulamenta a
legislação já citada, como segue:
CSLL 1º Trimestre: 481.404,45 * 9% = 43.326,40
6.1.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo lucro real trimestral
75
Para obter-se um bom Planejamento Tributário é importante analisarmos também o
PIS e a COFINS devido pela empresa, pois no momento que a empresa optar pelo sistema de
tributação, automaticamente o PIS e a COFINS deverão ser calculados de forma específica.
No caso de recolhimento pelo Lucro Real, estes impostos devem ser calculados pelo
modo não-cumulativo, já explicado no capítulo 4.3.2. Neste modo, percentual aplicado é de
1,65% (um vírgula sessenta e cinco) no caso do PIS e de 7,60 (sete vírgula sessenta) para a
COFINS, e neles podemos aproveitar os créditos já obtidos.
Cabe lembrar que, os dados utilizados como créditos de PIS e COFINS nos cálculos
abaixo demonstrados, foram retirados do Demonstrativo de Resultado da empresa, conforme
anexo D.
6.1.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Não-Cumulativo
Tabela 05: PIS não-cumulativo
MODO NÃO-CUMULATIVO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,00 828.905,00 923.644,00
Aluguel
7.770,00
7.770,00
8.010,00
8.010,00
Energia Elétrica
2.286,06
1.956,12
1.692,25
1.748,47
Débito de PIS (1,65%)
11.891,06
11.725,96
13.676,93
15.240,13
Crédito de PIS (1,65%)
165,92
160,48
160,09
161,01
PIS devido
11.725,13 11.565,48 13.516,85 15.079,11
Fonte: Pós-graduando
76
Para o cálculo do PIS não-cumulativo parte-se da receita operacional bruta da
empresa, e sobre esta receita calcula-se o débito de PIS, multiplicando-a pelo percentual do
PIS (1,65%):
Débito de PIS 1º Trimestre: 720.670,00 * 1,65% = 11.891,06
Após, aplica-se o mesmo percentual de 1,65% sobre os valores considerados créditos
de Pis, que no caso da empresa Modelo Factoring são os aluguéis pagos e a energia elétrica:
Crédito de PIS: (7.770,00 + 2.286,06) * 1,65% = 165,92
Para então encontramos o valor devido de PIS, é preciso diminuir os valores dos
créditos dos valores de débitos:
PIS devido: 11.891,06 – 165,92 = 11.725,13
6.1.3.2 Cálculo do COFINS pelo Modo Não-Cumulativo
Tabela 06: COFINS não-cumulativos
MODO NÃO-CUMULATIVO
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,0
0 828.905,00 923.644,00
Aluguel 7.770,00 7.770,00 8.010,00 8.010,00 Energia Elétrica 2.286,06 1.956,12 1.692,25 1.748,47
Débito de COFINS (7,60%)
54.770,92 54.010,46 62.996,78 70.196,94
Crédito de COFINS (7,60%)
764,26 739,19 737,37 741,64
COFINS devido
54.006,66 53.271,28 62.259,41 69.455,30
Fonte: Pós-graduando
77
Para o cálculo da COFINS não-cumulativa parte-se também da receita operacional
bruta da empresa, e sobre esta receita calcula-se o débito de COFINS, multiplicando-a pelo
percentual de 7,60%. Os valores utilizados como créditos da COFINS, encontram-se no
anexo D.
Débito de COFINS 1º Trimestre: 720.670,00 * 7,60% = 54.770,92
Então, aplica-se o percentual sobre os créditos de COFINS:
Crédito de COFINS: (7.770,00 + 2.286,06) * 7,60% = 764,26
Assim, podemos encontrar o valor devido de COFINS, subtraindo os créditos dos
débitos:
COFINS devido: 54.770,92 – 764,26 = 54.006,66
6.1.4 Análise do exercício de 2005 pelo lucro real trimestral
Considerando o somatório das obrigações devidas no exercício de 2005, pela
empresa Modelo Factoring Ltda, referente ao IRPJ, constata-se que optanto pelo Lucro Real
Trimestral a empresa recolherá o montante de R$ 510.935,23 (quinhentos e dez mil
novecentos e trinta e cinco reais e vinte e três centavos).
Sendo recolhido o IRPJ pelo Lucro Real Trimestral, a empresa terá que recolher a
CSLL pelo mesmo sistema, portanto conforme demonstrado anteriormente, o valor devido
será de R$ 193.920,92 (cento e noventa e três mil novecentos e vinte reais e noventa e dois
centavos).
78
Já no caso do PIS e da COFINS, os valores que deverão ser pagos pela empresa, se a
opção for o recolhimento pelo Lucro Real Trimestral é de R$ 51.886,56 (cinqüenta e um mil
oitocentos e oitenta e seis reais e cinqüenta e seis centavos) de PIS e R$ 238.992,65 (duzentos
e trinta e oito mil novecentos e noventa e dois reais e sessenta e cinco centavos) de COFINS.
Portanto, o montante dos impostos analisados, devido pela empresa neste exercício será de R$
995.735,36 (novecentos e noventa e cinco mil setecentos e trinta e cinco reais e trinta e seis
centavos).
6.2 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO ARBITRADO
6.2.1 Cálculo do IRPJ Pelo Lucro Arbitrado
Tabela 07: IRPJ pelo Lucro Arbitrado
LUCRO ARBITRADO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,00 828.905,00 923.644,00
Base de Cálculo
38,4% 276.737,28 272.894,98 318.299,52 354.679,30
Demais Receitas 3.875,00 4.717,00 5.189,00 3.144,00
Base de Cálculo do IRPJ
280.612,28 277.611,98 323.488,52 357.823,30
IRPJ apurado 15% 42.091,84 41.641,80 48.523,28 53.673,49
Adicional do IRPJ apurado
21.673,73 21.289,50 25.829,95 29.467,93
(-) IRRF – valores não compensados
anteriormente
900,00
1.023,00
918,00
893,00
IRPJ a pagar
62.865,57 61.908,29 73.435,23 82.248,42
Fonte: Pós-graduando
79
Para podermos encontrar o valor devido do IRPJ pelo Lucro Arbitrado é necessário
aplicar o percentual de 38,4% sobre a receita operacional bruta da empresa, como segue:
1º Trimestre: 720.670,00 * 38,4% = 276.737,28
Após, soma-se as demais receitas ao valor encontrado, que no caso da Empresa
Modelo Factoring são os juros recebidos informados pela empresa e constantes no DRE
(demonstrativo de resultado):
276.737,28 + 3.875,00 = 280.612,28
Então, temos a base de cálculo para apuração do IR, aplicando a alíquota de 15%:
280.612,28 * 15% = 42.091,84
E, como determina a legislação, é preciso calcular o adicional do IR ao montante da
base de cálculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais ou R$
60.000,00 (sessenta mil reais) trimestrais:
(276.737,28 – 60.000,00) *10% = 21.673,73
Com isso, somam-se os valores dos IR encontrado, isso é, o IR onde aplicou-se a
alíquota de 15% e o adicional, então podemos ainda deduzir os valores de IR retidos na fonte
e assim encontramos o valor do tributo devido:
42.091,84 + 21.673,73 – 900 = 62.865,57
6.2.2 Cálculo da CSLL Pelo Lucro Arbitrado
80
Tabela 08: CSLL pelo Lucro Arbitrado
LUCRO ARBITRADO
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,00 828.905,00 923.644,00
Base de Cálculo
32%
230.614,40 227.412,48 265.249,60 295.566,08
Demais Receitas 3.875,00 4.717,00 5.189,00 3.144,00
Base de Cálculo da
CSLL
234.489,40 232.129,48 270.438,60 298.710,08
CSLL a pagar
9%
21.104,05 20.891,65 24.339,47 26.883,91
Fonte: Pós-graduando
No cálculo da CSLL pelo Lucro Arbitrado, também parte-se da receita operacional
bruta da empresa, onde aplica-se o percentual de 32% conforme a legislação. Neste caso
teremos:
1º Trimestre: 720.670,00 * 32% = 230.614,40
Então, soma-se ao valor encontrado as demais receitas, como no cálculo do IRPJ e
obtém-se a base de cálculo:
230.614,40 + 3.875,00 = 234.489,40
Logo após, aplica-se a este valor a alíquota de 9% para encontramos o valor devido da
CSLL:
CSLL 1º Trimestre: 234.489,40 * 9% = 21.104,05
81
6.2.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo lucro arbitrado
Para complementar a demonstração pelo lucro Arbitrado, é imprescindível que seja
efetuado o cálculo do PIS e da COFINS que, neste caso devem ser calculados pelo modo
cumulativo.
Os dados utilizados como base para o cálculo do PIS e da COFINS com base no lucro
Arbitrado, também encontram-se no anexo D deste trabalho.
6.2.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Cumulativo
Tabela 09: PIS modo cumulativo
MODO CUMULATIVO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,00 828.905,00 923.644,00
PIS devido (0,65%)
4.684,36 4.619,32 5.387,88 6.003,69
Fonte: Pós-graduando
Para encontramos o valor devido de PIS pelo modo cumulativo, aplica-se a alíquota
de 0,65% sobre a receita operacional bruta:
PIS 1º Trimestre: 720.670,00 * 0,65% = 4.684,36
6.2.3.2 Cálculo do COFINS pelo Modo Cumulativo
82
Tabela 10: COFINS modo cumulativo
Fonte: Pós-graduando
No cálculo da COFINS, usa-se a mesma base de cálculo, isso é, a receita bruta
operacional, mas a alíquota a ser aplicada é de 3%:
COFINS 1º Trimestre: 720.670,00 * 3% = 21.620,10
6.2.4 Análise do Exercício de 2005 pelo lucro arbitrado
Analisando os cálculos efetuados com base na apuração do IR pelo Lucro Arbitrado,
constata-se que, em tratando-se do IRPJ, o valor devido será de R$ 280.457,52 (duzentos e
oitenta mil quatrocentos e cinqüenta e sete reais e cinqüenta e dois centavos) e a CSLL será de
R$ 93.219,08 (noventa e três mil duzentos e dezenove reais e oito centavos), pois a CSLL
deverá ser recolhida pelo mesmo sistema de tributação escolhido para o IRPJ.
No tocante ao PIS e a COFINS pelo Lucro Arbitrado, o somatório dos valores devido
anualmente é de R$ 20.695,24 (vinte mil seiscentos e noventa e cinco reais e vinte e quatro
centavos) e R$ 95.516,49 (noventa e cinco mil quinhentos e dezesseis reais e quarenta e nove
centavos) respectivamente. Contudo, nesta opção de recolhimento, o montante de impostos
devidos é de R$ 489.888,33 (quatrocentos e oitenta e nove mil oitocentos e oitenta e oito reais
e trinta e três centavos).
Portanto, é notável que para esta empresa a opção pelo Lucro Arbitrado traz uma
vantagem de R$ 230.477,71 (duzentos e trinta mil quatrocentos e setenta e sete reais e setenta
MODO CUMULATIVO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
720.670,00 710.664,00 828.905,00 923.644,00
COFINS
devido(3%)
21.620,10 21.319,92 24.867,15 27.709,32
83
e um centavos) em relação à opção pelo Lucro Real Trimestral, significando uma economia
de 45,11% (quarenta e cinco vírgula onze por cento) no IRPJ, e em relação a CSLL devida,
também se verifica que a escolha pelo arbitramento do lucro é mais aconselhável, pois se a
empresa optar pelo Lucro Real estará recolhendo aos cofres públicos R$ 100.701,84 (cem mil
setecentos e um real e oitenta e quatro centavos) a mais do que recolhendo pelo Lucro
Arbitrado. Nessa opção ela obterá uma redução de 51,93% (cinqüenta e um vírgula noventa e
três por cento) no recolhimento deste tributo.
Pelo exposto, desde já se pode afirmar que a economia de valores também será
grande no caso do recolhimento do PIS e da COFINS, quando da opção pelo Lucro Arbitrado,
pois se trata de aproximadamente 60% (sessenta por cento) no caso do PIS e também da
COFINS. Portanto, mesmo que no sistema não-cumulativo seja possível a utilização dos
créditos de PIS e COFINS sobre os insumos utilizados na prestação dos serviços, porém nesta
empresa de factoring, tal abatimento não supera as vantagens do recolhimento pelo Lucro
Arbitrado.
A economia proporcionada pela possibilidade da opção pelo Lucro Arbitrado é de
grande importância, pois este valor, R$ 505.847,03 (quinhentos e cinco mil oitocentos e
quarenta e sete reais e três centavos) pode ser utilizado como capital de giro próprio, sendo
reinvestido na empresa.
84
7 APURAÇÃO E ANÁLISE TRIBUTÁRIA DA EMPRESA “FACTORING BRASIL LTDA”
Neste capítulo analisaremos os dados fornecidos por outra empresa de Factoring, e
simularemos cálculos de recolhimento do IRPJ e da CSLL cabíveis para o caso, com o
objetivo de demonstrar que através de um Planejamento Tributário é possível diminuir o ônus
tributário da empresa. Esta empresa será aqui denominada de Empresa “Factoring Brasil
Ltda”.
Todos os dados utilizados nos cálculos aqui demonstrados foram extraídos dos dados
fornecidos pela empresa, que encontram-se nos anexos deste trabalho.
7.1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL
7.1.1 Cálculo do IRPJ Pelo Lucro Real Trimestral
85
Tabela 11: IRPJ pelo Lucro Real Trimestral
LUCRO REAL 1º
Trimestre 2º
Trimestre 3º
Trimestre 4º
Trimestre
Lucro Antes do IRPJ
18.818.96 16.813,57 16.975,94 26.580,07
IRPJ apurado 15% 2.822,84 2.522,04 2.546,39 3.987,01
Adicional do IRPJ apurado
0,00
0,00 0,00 0,00
(-) IRRF – valores não compensados
anteriormente 364,00 529,43 420,08 771,83
IRPJ a pagar 2.458,84 1.992,61 2.126,31 3.215,18
Fonte: Pós-graduando
Para chegarmos ao valor do IRPJ devido pelo Lucro Real, toma-se como base o
Lucro Real da empresa ajustado pelas adições e exclusões permitidas pela legislação. Como
neste caso, não temos adições e exclusões a ser feita, a base de cálculo será o Lucro antes do
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Após obtermos a base de cálculo aplica-se o percentual de 15% sobre ela para
chegarmos ao valor do IRPJ devido. Como exemplo, analisaremos o 1º Trimestre do quadro
acima:
Base de cálculo 1º Trimestre: 18.818,96 * 15% = 2.822,84
O regulamento do IR rege que deve-se calcular o valor adicional do IRPJ sobre a
base de cálculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) no mês ou R$
60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre. Porém, neste caso não será necessário, pois a base
de cálculo mensal não ultrapassou o valor regulamentado, nem mesmo a trimestral.
Pode-se ainda abater do valor encontrado após a aplicação dos 15%, os valores do
Imposto de Renda Retido na Fonte, que no exemplo deste trimestre é de R$ 364,00 (trezentos
e sessenta e quatro reais), como segue:
86
IRPJ 1º Trimestre: 2.822,84 – 364,00 = 2.458,84
7.1.2 Cálculo da CSLL Pelo Lucro Real Trimestral
Tabela 12: CSLL pelo Lucro Real Trimestral
LUCRO REAL
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Lucro Antes da
CSLL 18.818.96 16.813,57 16.975,94 26.580,07
CSLL a pagar 1.693,71 1.513,22 1.527,83 2.392,21
Fonte: Pós-graduando
Para cálculo da CSLL pelo Lucro Real, utiliza-se a mesma base de cálculo usada
para encontrar o IRPJ, isso é, o lucro antes do cálculo do IRPJ e da CSLL ajustado pelas
adições, exclusões e compensações permitidas pela legislação.
Após, aplica-se a alíquota de 9%, como regulamenta a legislação, como segue:
CSLL 1º Trimestre: 18.818,96 * 9% = 1.693,71
7.1.3 Cálculo do PIS e da COFINS Pelo Lucro Real Trimestral
Como complementação do cálculo dos impostos devidos, é imprescindível efetuar-se
também o cálculo do PIS e da COFINS. No caso de recolhimento pelo Lucro Real Trimestral,
o PIS e a COFINS deverão ser calculados de forma específica, pelo modo Não-Cumulativo.
87
7.1.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Não-Cumulativo
Tabela 13: PIS não cumulativo
MODO NÃO-CUMULATIVO
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Receita Operacional Líquida
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
Aluguel 3.450,00 3.450,00 3.570,00 3.570,00
Energia Elétrica 2.286,06 1.956,12 1.692,25 1.748,47
Débito de PIS (1,65%)
582,85 531,16 568,77 857,25
Crédito de PIS (1,65%)
94,64 89,20 86,83 87,75
PIS devido
488,21 441,96 481,95 769,49
Fonte: Pós-graduando
Para encontrar o valor de débito do PIS, não-cumulativo, parte-se da receita
operacional bruta da empresa e multiplica-se pelo percentual do PIS (1,65%).
Débito de PIS 1º Trimestre: 35.324,38 * 1,65% = 582,85
Após, é necessário encontrarmos os créditos de PIS, que neste caso,são os aluguéis
pagos e a energia elétrica, aplicando sobre estes valores, também o percentual de 1,65%:
Crédito de PIS 1º Trimestre: (3.450,00 + 2.286,06) * 1,65% = 94,64
Então, encontraremos o valor devido de PIS, diminuindo os valores dos créditos dos
valores de débitos:
PIS devido 1º Trimestre: 582,85 – 94,64 = 488,21
7.1.3.2 Cálculo do COFINS pelo Modo Não-Cumulativo
88
Tabela 14: COFINS não-cumulativo
MODO NÃO-CUMULATIVO
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Receita Operacional Bruta
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
Aluguel 3.450,00 3.450,00 3.570,00 3.570,00
Energia Elétrica 2.286,06 1.956,12 1.692,25 1.748,47
Débito de COFINS (7,60%)
2.684,65 2.446,55 2.619,80 3.948,53
Crédito de COFINS
(7,60%) 435,94 410,87 399,93 404,20
COFINS devido
2.248,71 2.035,68 2.219,87 3.544,32
Fonte: Pós-graduando
Partindo também da receita operacional bruta da empresa, e sobre ela, aplicando o
percentual do COFINS (7,60%), encontraremos os valores de débitos de COFINS:
Débito de COFINS 1º Trimestre: 35.324,38 * 7,60% = 2.684,65
Após, aplica-se o mesmo percentual sobre os créditos de COFINS:
Crédito de COFINS: (3.450,00 + 2.286,06) * 7,60% = 435,94
Assim, encontramos o valor devido de COFINS subtraindo os créditos dos débitos:
COFINS devido 1º Trimestre: 2.684,65 – 435,94 = 2.248,71
7.1.4 Análise do exercício de 2005 pelo lucro real trimestral
89
Analisando o somatório dos impostos devidos, no exercício de 2005, pela empresa
Modelo Factoring Brasil Ltda, calculados com base no recolhimento pelo Lucro Real
Trimestral, referente ao IRPJ, o valor a pagar é de R$ 9.792,94 (nove mil setecentos e noventa
e dois reais e noventa e quatro centavos).
No caso da CSLL, que também deverá ser recolhida pela mesma forma de tributação
do Imposto de Renda, isto é, lucro Real Trimestral, o valor a ser recolhido é de R$ 7.126,97
(sete mil cento e vinte e seis reais e noventa e sete centavos)
Quanto aos valores de PIS e COFINS, os resultados encontrados e que devem ser
pagos pela empresa no caso desta forma de tributação, é de R$ 2.181,60 (dois mil cento e
oitenta e um reais e sessenta centavos) de PIS e R$ 10.048,59 (dez mil e quarenta e oito reais
e cinqüenta e nove centavos) de COFINS. Por fim, o montante de impostos devidos pelo
recolhimento com base no Lucro real Trimestral será de R$ 29.150,01 (vinte e nove mil cento
e cinqüenta reais e um centavo).
7.2 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO ARBITRADO
7.2.1 Cálculo do IRPJ pelo lucro arbitrado
Para o cálculo do IRPJ e CSLL pelo Lucro Arbitrado, seguiu-se o que determina a
legislação, já estudada anteriormente neste trabalho, a fim de esclarecer as diferenças
existentes entre o Lucro Real e o Arbitrado, pois no Lucro Arbitrado a base de cálculo
utilizada será a receita bruta da empresa.
90
Tabela 15: IRPJ pelo Lucro Arbitrado
LUCRO ARBITRADO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
Base de Cálculo
38,4% 13.564,56 12.361,51 13.236,90
19.950,45
Demais Receitas 1.770,00 2.090,00 1.668,00 1.668,00
Base de Cálculo do IRPJ
15.334,56 14.451,51 14.904,90 21.618,45
IRPJ apurado
15%
2.300,18 2.167,73 2.235,74 3.242,77
Adicional do IRPJ apurado
0,00 0,00 0,00 0,00
(-) IRRF – valores não compensados
anteriormente
364,00
529,43
420,08 771,83
IRPJ a pagar
1.936,18 1.638,30 1.815,66 2.470,94
Fonte: Pós-graduando
Para fins de cálculo do IRPJ pelo Lucro Arbitrado, aplica-se o percentual de 38,4%
sobre a receita operacional bruta da empresa, como no exemplo:
1º Trimestre: 35.324,38 * 38,4% = 13.564,56
Então, soma-se as demais receitas que neste caso são os juros recebidos informados
pela empresa, como segue:
1º Trimestre: 13.564,56 + 1.770,00 = 15.334,56
Após, temos a base de cálculo para apuração do IR, aplicando a alíquota de 15%:
91
1º Trimestre: 15.334,56 * 15% = 2.300,18
A legislação também determina que é preciso calcular o adicional do IR ao montante
da base de cálculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais ou R$
60.000,00 (sessenta mil reais) trimestrais, mas no caso da Empresa Factoring Brasil não será
necessário, pois os valores não ultrapassam o limite.
Ao valor do IR encontrado, podemos ainda deduzir os valores de IR retidos na fonte
e assim obtermos o valor do tributo devido:
IRPJ 1º Trimestre: 2.300,18 – 364,00 = 1.936,18
Cabe ressaltar que, todos os dados utilizados nos cálculos acima, foram extraídos das
informações contábeis da empresa, conforme anexo H, deste trabalho.
7.2.2 Cálculo da CSLL pelo lucro arbitrado
Tabela 16: CSLL pelo Lucro Arbitrado
LUCRO ARBITRADO
1º Trimestre
2º Trimestre
3º Trimestre
4º Trimestre
Receita Operacional Bruta
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
Base de Cálculo
32% 11.303,80 10.301,25 11.030,75 16.625,38
Demais Receitas 1.770,00 2.090,00 1.668,00 1.668,00
Base de Cálculo
da CSLL 13.073,80 12.391,25 12.698,75 18.293,38
CSLL a pagar 9%
1.176,64 1.115,21 1.142,89 1.646,40
Fonte: Pós-graduando
92
Partindo da receita operacional bruta da empresa, também encontraremos o valor
devido da CSLL, onde aplica-se o percentual de 32% conforme a legislação. Logo teremos:
1º Trimestre: 35.324,38 * 32% = 11.303,80
Soma-se então as demais receitas ao valor encontrado e obtém-se a base de cálculo:
1º Trimestre: 11.303,80 + 1.770,00 = 13.073,80
Então, aplica-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo encontrada para
encontramos o valor devido da CSLL:
CSLL 1º Trimestre: 13.073,80 * 9% = 1.176,64
7.2.3 Cálculo do PIS e da COFINS pelo lucro arbitrado
O cálculo do PIS e da COFINS pelo lucro Arbitrado, deve ser calculado pelo modo
cumulativo, assim como o IRPJ e a CSLL, pois quando é feita a opção do sistema de
tributação, automaticamente estaremos optando pelo modo de tributação destas contribuições.
Então, no caso da tributação pelo Lucro Arbitrado, obrigatoriamente o recolhimento do PIS e
da COFINS será pelo modo cumulativo, isso é, não será possível utilizar-se de créditos de PIS
ou de COFINS, como no Lucro Real.
7.2.3.1 Cálculo do PIS pelo Modo Cumulativo
93
Tabela 17: PIS modo cumulativo
MODO CUMULATIVO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
PIS devido (0,65%)
229,61 209,24 224,06 337,70
Fonte: Pós-graduando
O valor devido de PIS no modo cumulativo, encontra-se aplicando a alíquota de
0,65% sobre a receita operacional bruta:
PIS 1º Trimestre: 35.324,38 * 0,65% = 229,61
7.2.3.2 Cálculo do COFINS pelo Modo Cumulativo
Tabela 18: COFINS modo cumulativo
MODO CUMULATIVO
1º
Trimestre
2º
Trimestre
3º
Trimestre
4º
Trimestre
Receita Operacional Bruta
35.324,38 32.191,42 34.471,10 51.954,30
COFINS devido
(3%) 1.059,73 965,74 1.034,13 1.558,63
Fonte: Pós-graduando
Para cálculo da COFINS, também utiliza-se como base de cálculo a receita
operacional bruta, como no cálculo do PIS, mas a alíquota a ser aplicada é de 3%:
COFINS 1º Trimestre: 35.324,38 * 3% = 1.059,73
94
7.2.4 Análise do Exercício de 2005 pelo lucro arbitrado
Averiguando os cálculos realizados de IRPJ com base na apuração pelo Lucro
Arbitrado, observa-se que o valor devido anual será de R$ 7.861,07(sete mil oitocentos e
sessenta e um reais e sete centavos) e a CSLL anual será de R$ 5.081,15 (cinco mil e oitenta e
um reais e quinze centavos).
No que refere-se a valores de PIS e de COFINS pelo Lucro Arbitrado, o somatório dos
valores devido anualmente é de R$ 1.000,62 (um mil reais e sessenta e dois centavos) de PIS
e R$ 4.618,24 (quatro mil seiscentos e dezoito reais e vinte e quatro centavos) de COFINS.
Portanto, através da tributação pelo Lucro Arbitrado, o valor dos impostos devidos
anualmente é de R$ 18.561,07 (dezoito mil quinhentos e sessenta e um reais e sete centavos).
E, através do Lucro Real Trimestral o valor devido é de R$ 29.150,01 (vinte e nove mil cento
e cinqüenta reais e um centavo) como já mencionou-se anteriormente.
Com isto, pode-se afirmar que, também para esta empresa o sistema de tributação
pelo Lucro Arbitrado é o que gera menos encargos, pois optando pelo Lucro Arbitrado a
empresa conseguirá economizar aproximadamente 36% (trinta e seis por cento).
Analisando separadamente os impostos devidos, verifica-se que quanto ao IRPJ a
diferença entre um sistema de tributação e outro, é de 19,72% (dezenove vírgula setenta e dois
por cento) e no tocante a CSLL é de 28,70% (vinte e oito vírgula setenta por cento). Ainda
encontramos percentuais menores pelo Lucro Arbitrado, no que refere-se aos valores devidos
de PIS e COFINS, que serão de 54,13% (cinqüenta e quatro vírgula treze por cento) e 54,04%
(cinqüenta e quatro vírgula quatro por cento) respectivamente.
Salienta-se ainda que qualquer economia de recursos não pode ser desprezada, uma
vez que, poderá ser reaplicada na empresa, gerando melhores resultados, pois esta é a meta do
planejamento tributário.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Analisando a situação econômica do país, deve-se estar sempre atento às mudanças da
legislação tributária, pois é através deste instrumento legal que as empresas devem estruturar
suas operações e utilizar todos os benefícios prescritos pela lei, não significando que uma
situação será regra definitiva devido a estas possíveis mudanças.
As obrigações tributárias muitas vezes são vistas como barreiras na concorrência entre
empresas nacionais e estrangeiras, o que acaba levando favorecimento a outros países, diante
desse problema e a grande carga tributária paga, surge o Planejamento Tributário que tem a
finalidade de orientar os empresários a buscar alternativas para reduzir o pagamento de
tributos. Notamos que a lei muitas vezes deixa recursos para que se possa reduzir a
quantidade de tributos a serem pagos e outras vezes não há nenhuma hipótese. Portanto a
importância de se possuir um bom Planejamento Tributário é que, se não for bem embasado,
não trará desempenho satisfatório para a empresa ou contribuinte.
O Planejamento Tributário efetuado dentro das leis vigentes é uma forma de Elisão
Fiscal, enquanto que a Evasão Fiscal, refere-se ao planejamento em desacordo com a
legislação vigente. E para que este planejamento esteja de acordo com a legislação, deve ser
efetuado antes da ocorrência dos fatos geradores dos tributos.
96
Desta forma, tendo em vista a legislação vigente, neste trabalho foi analisado o
resultado do exercício de 2005 de duas empresas de Factoring, denominada, Empresa
“Modelo Factoring Ltda” e Empresa “Factoring Brasil Ltda”.
O objetivo geral deste estudo foi o de avaliar as alternativas de tributação permitidas
às empresas de Factoring e apontar a sistemática que resulta no menor ônus tributário para as
empresas, de acordo com a legislação, comparando as hipóteses de Lucro Real ou Arbitrado.
Os dados foram cedidos por duas empresas do ramo de Factoring situadas no Vale dos
Sinos e, a partir deles, foram elaboradas tabelas com cálculos baseados na legislação do
Imposto de Renda pelo Lucro Real e Arbitrado, tornando possível há identificação da melhor
opção tributária.
Inicialmente, foram analisados o balanço e o demonstrativo de resultado da empresa
denominada “Modelo Factoring Ltda” e simulados cálculos de recolhimento dos impostos
devidos com base no Lucro Real. Após, realizou-se os mesmos cálculos com base no Lucro
Arbitrado, ambos incluem os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Com base nas análises realizadas na Empresa “Modelo Factoring” verificou-se que a
opção pelo Lucro Arbitrado seria a melhor escolha para a empresa, pois optando por ele estará
diminuindo em 45,10% (quarenta e cinco vírgula dez por cento) no que diz respeito ao IRPJ e
51,93% (cinqüenta e um vírgula noventa e três por cento) na CSLL. E, ainda estará reduzindo
o PIS e a COFINS em média 60% (sessenta por cento) em comparação ao recolhimento pelo
Lucro Real.
Da mesma forma, simulou-se cálculos com base nos dados da empresa denominada
“Factoring Brasil” que demonstrou em suas análises que a opção pelo sistema Arbitrado do
Lucro seria melhor apara a diminuição do ônus tributário, pois analisando o IRPJ e a CSLL
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verificou-se que a empresa teria diminuição de ônus tributário optando pelo Lucro Arbitrado,
assim como o PIS e a COFINS, a escolha pelo sistema Arbitrado ainda trás maior vantagem
para a empresa.
Ressalta-se que, ainda que para estas duas empresas do ramo de Factoring a forma de
tributação mais viável é o Lucro Arbitrado, a empresa deve, antes de fazer sua opção, analisar
todos os aspectos burocráticos, suas vantagens e desvantagens, pois cada um tem suas
peculiaridades.
Para encerrar vale lembrar que embora o trabalho não tenha esgotado o assunto, foram
atingidos os objetivos propostos e que a sua elaboração foi muito válida oportunizando um
grande aprendizado dentro da área contábil e complementou os conhecimentos adquiridos
durante o período da pós-graduação.
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99
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ANEXOS
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ANEXO A –BALANÇO DA EMPRESA “MODELO FACTORING LTDA”
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104
ANEXO B – DRE DA EMPRESA “MODELO FACTORING LTDA”
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106
ANEXO C – BALANÇO DA EMPRESA “FACTORING BRASIL LTDA”
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108
ANEXO D – DRE DA EMPRESA “FACTORING BRASIL LTDA”
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