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Manual de Procedimentos

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a Parcelamento de tributos e contribuições

a Os preços de venda e a lucratividade da empresa

a Vendas recebidas por meio de cartão de crédito

Temática Contábil e BalançosFascículo No 14/2014

/a AuditoriaFontes de evidência de auditoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01

/a Contabilidade GerencialA prevenção da corrupção nas empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 03

/a Contabilidade InternacionalArrendamento mercantil (leasing) - Aspectos práticos . . . . . . . . . . . . 06

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Impresso no BrasilPrinted in Brazil Bo

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : fontes de evidências de auditoria.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2106-7

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-02133 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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14-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Abr/2014 - Fascículo 14 TC

A evidência de auditoria é necessária

para fundamentar a opinião e o relatório do

auditor

a Auditoria

Fontes de evidência de auditoria SUMÁRIO 1. Introdução 2. Evidência de auditoria apropriada e suficiente 3. Importância das fontes da evidência de auditoria

1. INTRODUÇÃOMuitas são as definições de evidência de audito-

ria. A NBC TA 500 - Evidência de Auditoria, aprovada pela Resolução CFC nº 1.217/2009, estabelece que:

Evidência de auditoria compreende as informações utili-zadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que supor-tam as demonstrações contábeis e outras informações.

Desse modo, temos que o objetivo do auditor é definir e executar procedimentos de auditoria que permitam ao profissional conseguir evidência de auditoria apropriada e suficiente que lhe possibilitem obter conclusões razoáveis para fundamen-tar a sua opinião.

Neste texto, tendo como base a referida NBC TA, discorremos sobre os aspectos introdutórios que envolvem a evidência de auditoria e a importância das fontes de evidências para o auditor.

NotaLembra-se que as regras aqui tratadas são aplicáveis a toda evidência

de auditoria obtida durante a auditoria. Portanto, também devem ser consul-tadas outras normas de auditoria, especificamente aquelas que tratam de:

a) aspectos específicos da auditoria como na NBC TA 315;b) evidência de auditoria a ser obtida em relação a um tópico específi-

co (NBC TA 570);c) procedimentos específicos para a obtenção de evidência de audito-

ria (NBC TA 520); ed) a avaliação se foi obtida evidência de auditoria apropriada e sufi-

ciente (NBC TA 200 e NBC TA 330).

1.1 Algumas definições

Seguem alguns termos utilizados neste trabalho e seus significados no que diz respeito às normas de auditoria:

a) registros contábeis compreendem os registros de lançamentos contábeis e sua documenta-ção-suporte (cheques e registros de transfe-rências eletrônicas de fundos, faturas, contra-tos); os livros diário, razões geral e auxiliares, as reclassificações nas demonstrações contá-beis não refletidas no diário e as planilhas de trabalho, que suportem as alocações de cus-tos, cálculos, conciliações e divulgações;

b) adequação da evidência de auditoria é a me-dida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamen-ta a opinião do auditor;

c) especialista da administração é uma pessoa ou organização com especialização em uma

área, que não contabilidade ou auditoria, cujo trabalho naquela área de espe-

cialização é utilizado pela entidade para ajudá-la na elaboração das de-monstrações contábeis; ed) suficiência da evidência de audi-

toria é a medida da quantidade da evi-dência de auditoria. A quantidade neces-

sária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidên-cia de auditoria.

2. EVIDÊNCIA DE AUDITORIA APROPRIADA E SUFICIENTE

Como regra, o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria apropriados às circuns-tâncias com o objetivo de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Nota-se que a evidência de auditoria é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados

14-02 TC Manual de Procedimentos - Abr/2014 - Fascículo 14 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

durante o curso do trabalho. Contudo, ela também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar sua relevância para a atual auditoria - ver NBC TA 315, item 9) ou procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes.

2.1 Fontes de evidência de auditoria e abrangência

Além de outras fontes, dentro e fora da entidade, os seus registros contábeis são importantes fontes de evidência de auditoria. Além disso, informações que podem ser utilizadas como evidência de auditoria podem ter sido elaboradas com a utilização do traba-lho de especialista da administração.

A evidência de auditoria abrange informações que suportam e corroboram as afirmações da admi-nistração e qualquer informação que contradiga tais afirmações. Além disso, em alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da adminis-tração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria.

2.2 Procedimentos para obtenção e avaliação da evidência de auditoria

A maior parte do trabalho do auditor para formar sua opinião consiste na obtenção e avaliação da evidência de auditoria.

Os procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria podem incluir a inspeção, observação, con-firmação, recálculo, reexecução e procedimentos analíti-cos, muitas vezes em combinação, além da indagação.

Embora a indagação possa fornecer importante evidência de auditoria e produzir evidência de distor-ção, a indagação, sozinha, geralmente não fornece evidência de auditoria suficiente da ausência de distorção relevante no nível da afirmação nem da eficácia operacional dos controles.

2.2.1 Obtenção de segurança razoável

Conforme a NBC TA 200, item 5, obtém-se segu-rança razoável quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião não apropriada quando as demonstrações contábeis apresentam distorção rele-vante) a um nível aceitavelmente baixo.

2.2.2 Suficiência e adequação da evidência de auditoria

A suficiência e adequação da evidência de auditoria estão inter-relacionadas. A suficiência é a medida da quantidade de evidência de auditoria.

A quantidade da evidência de auditoria necessá-ria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja exigida mais evidência de auditoria) e também pela qualidade de tal evidência de auditoria (quanto maior a qualidade, menos evidência pode ser exigida). A obtenção de mais evidência de auditoria, porém, não compensa a sua má qualidade.

Adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, sua relevância e sua confiabilidade para fornecer suporte às conclusões em que se funda-menta a opinião do auditor. A confiabilidade da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstâncias individuais em que é obtida.

2.3 Julgamento profissional

A NBC TA 330, item 28, exige que o auditor con-clua se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente. É questão de julgamento profissional deter-minar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo e, com isso, possibilitar ao auditor atingir conclusões razoáveis que fundamen-tem sua opinião. A NBC TA 200 contém a discussão de assuntos, como a natureza dos procedimentos de auditoria, a tempestividade dos relatórios financeiros e a relação entre benefício e custo, que são fatores relevantes quando o auditor exerce o julgamento profissional e determina se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente.

3. IMPORTÂNCIA DAS FONTES DA EVIDÊNCIA DE AUDITORIA

Alguma evidência de auditoria é obtida pela exe-cução de procedimentos de auditoria para testar os registros contábeis, por exemplo, por meio de análise e revisão, reexecução dos procedimentos adotados no processo de elaboração das demonstrações contábeis e conciliação de tipos e aplicações relacio-nadas das mesmas informações. Pela execução de tais procedimentos de auditoria, o auditor pode deter-minar que os registros contábeis são internamente consistentes e estão de acordo com as demonstra-ções contábeis.




3.1 Obtenção de segurança com evidências de auditoria

Geralmente obtém-se mais segurança com evidência de auditoria consistente obtida a partir de fontes diferentes ou de natureza diferente do que a partir de itens de evidência de auditoria considerados individualmente. Por exemplo, informações corrobora-tivas obtidas de uma fonte independente da entidade podem aumentar a segurança que o auditor obtém da evidência de auditoria gerada internamente, tais como

a evidência existente em registros contábeis, minutas de reuniões ou representação da administração.

Entre as informações de fontes independentes da entidade que o auditor pode usar como evidência de auditoria, podem estar confirmações de terceiros, relatórios de analistas e dados comparáveis sobre concorrentes (dados referenciais para benchmarking).

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A prevenção da corrupção nas empresas SUMÁRIO 1. Introdução 2. A medida preventiva fundamental 3. Medidas complementares 4. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

A notória reação internacional às deficiências éticas das empresas e a recente promulgação, pelo Governo brasileiro, da Lei nº 12.846/2013, justificam o crescente interesse de empresários e administradores pelo tema e, consequentemente, a contínua produção de literatura acerca dos diferentes aspectos relevan-tes do assunto.

Neste texto, são abordadas as principais medidas tendentes a prevenir, por parte da empresa, a prática dos atos lesivos previstos na Lei nº 12.846/2013, que prevê penas rigorosas para esses atos quando ocorridos na relação entre as pessoas jurídicas e as administrações públicas nacionais e estrangeiras.

Há bastante tempo, o comportamento ético das empresas vem assumindo importância crescente na pauta de assuntos prioritários de empresários e administradores.

Pesquisa realizada há cerca de 10 anos pela con-sultoria Bain & Company já revelava o crescimento do interesse pelo assunto entre as empresas brasileiras ao demonstrar a contínua elevação da popularidade do Código de Ética Corporativa - uma das “ferra-mentas administrativas” regularmente pesquisadas e avaliadas pela consultoria.

“Quase 60% dos entrevistados” - enfatiza o comentário da pesquisa - “disseram ter criado um Código de Ética em sua empresa no período pesqui-sado, e a ferramenta foi a 3ª colocada no ranking de satisfação no Brasil”, conclui.

Atualmente, tendo em vista o rigor do disposto na Lei nº 12.846/2013, que vigora desde 29.01.2014, já se torna evidente, mesmo antes da publicação do decreto regulamentador dessa lei, a preocupação dos executivos com a identificação de medidas e pro-vidências tendentes a prevenir a eventual incidência de suas empresas nas penalidades previstas.

Não se trata, aqui, de buscar reduções nas puni-ções (a própria legislação prevê a atenuação dessas penalidades mediante procedimentos tais como a cooperação com as investigações e a pré-existência de departamentos de compliance e de códigos internos de conduta); o que realmente buscam os executivos sobre os quais pesam as novas respon-sabilidades são os meios de evitar a possibilidade de penalização.

Em obediência ao que recomenda o estilo pro-ativo de gerenciamento e na certeza de que “muito melhor é prevenir do que remediar”, esses executivos interessam-se pela adoção e/ou criação de procedi-mentos preventivos.

Afinal, o que se pode fazer para reduzir, expressi-vamente, a possibilidade da prática do ato lesivo gera-dor de penalidades, que, em casos extremos, chega a comprometer a sobrevivência da organização?

O presente texto sugere algumas dessas medidas.

a Contabilidade Gerencial




2. A MEDIDA PREVENTIVA FUNDAMENTAL

As mais diversas teorias administrativas são quase unânimes na aceitação de que as pessoas são o fator fundamental no desempenho das funções empresariais.

Assim, de nada valem métodos engenhosos, pro-cedimentos criativos e equipamentos da mais avan-çada tecnologia se não contarmos com gente apta à aplicação desses métodos, à observância desses procedimentos e à utilização desses equipamentos.

Se isso é válido para atividades profissionais comuns, como a produção industrial ou o ritual das vendas - que têm regras claras e bem definidas de conduta - o que se pode dizer de uma atividade que se exerce no campo fluido do comportamento ético, onde quase nada é preto ou branco e quase tudo se esfuma no tom cinzento das interpretações, das diferenças culturais e, inclusive, dos preconceitos?

Exemplificando: Peter Drucker conta, em “50 Casos Reais de Administração”, a história de uma reunião de negócios entre os governantes de um Estado norte-americano (representado pelo seu governador e seus assistentes jurídicos e financeiros) e uma indústria japonesa (representada por um dos seus principais executivos, assistido por uma expe-riente intérprete e pelos diretores de um importante escritório de advocacia norte-americano), interessada em instalar uma grande fábrica naquele Estado.

No discurso de abertura da reunião, o executivo japonês (cumprindo o que é habitual no seu país em negociações com autoridades governamentais) prometeu, formalmente, que, caso fosse atingido, naquela reunião, um acordo satisfatório a ambas as partes, o governador do Estado e os demais participantes governamentais da negociação teriam assegurados lugares bem remunerados no Conselho da nova fábrica quando se “tornarem disponíveis para assumir essa nova função”, após o encerramento das suas atividades como funcionários públicos.

Experiente como era, a intérprete, antes da tra-dução, consultou o advogado americano a respeito da conveniência de verter para o inglês esse trecho do pronunciamento do executivo japonês, sendo instruída a não fazê-lo, já que seriam imediatamente presos, tanto a comitiva japonesa, quanto os advoga-dos que a representavam, pelo simples fato de que a proposta que, no Japão, representava apenas uma cortesia plenamente aceitável, era considerada crime de tentativa de suborno pela lei americana.

Como se vê, o campo ético pode ter muitas armadi-lhas. Eis a grande dificuldade na formulação de regras de procedimento claras, seguras e válidas em qualquer situação. Por isso, compreende-se que, nesse campo, o bom senso das pessoas e a solidez da sua formação moral sejam mais importantes do que em qualquer outro campo das suas atividades profissionais.

Assim, a seleção acertada das pessoas envolvidas em atividades de “risco ético” torna-se a providência fundamental na prevenção de práticas lesivas, não só no que respeita à corrupção (o que interessa à Lei nº 12.846/2013), mas também no que se refere a todos os desvios de conduta moral de qualquer natureza.

Segundo os especialistas, existem técnicas de entrevista e de análise de currículos que favorecem uma avaliação razoável do gabarito ético de candida-tos a vagas profissionais.

Em um artigo da Harvard School of Management (de set./out de 2004), sugestivamente denominado de “Como Avaliar a Integridade”, William C. Byham (diretor presidente de uma firma de consultoria em recursos humanos) relaciona 11 perguntas que podem ajudar entrevistadores e executivos a avaliar e contratar profissionais honestos e confiáveis.

Basicamente, essas perguntas versam sobre experiências representando dilemas profissionais éticos nos quais o candidato a emprego esteve envolvido, indicando-se quais seriam as respostas satisfatórias ou questionáveis para cada uma delas.

Todavia, apesar de uma medida fundamental, essa providência - a correta seleção do pessoal envolvido - não é suficiente para conferir uma margem de segurança absoluta contra eventuais tropeços ético-legais. Isso porque as pessoas honestas, de boa formação, também estão sujeitas a equívocos graves, não só por efeito de deficiências ocasionais de avaliação, como também, e principalmente, por pressões externas geradas em situações de conflito.

Segundo Michael Rake (presidente da KPMG International), em entrevista concedida à Harvard School of Management, “em circunstâncias normais, uma pessoa honesta atua de maneira correta, mas se estiver sob pressão e tiver de cumprir certa meta, aconteça o que acontecer, sua conduta dependerá do estilo imposto pela autoridade máxima da empresa e da cultura da organização”.

Daí procede a necessidade de medidas comple-mentares de prevenção.




3. MEDIDAS COMPLEMENTARES

As medidas a que se refere este item - algumas das quais são relacionadas a seguir - são chamadas de complementares porque nenhuma delas, por si só, será suficiente para atender à necessidade de eliminação dos riscos associados ao descumprimento de normas referentes às obrigações éticas e sociais da empresa.

Para que surtam algum efeito, elas devem ser uti-lizadas pelas pessoas honestas e de sólida formação moral, às quais nos referimos no item anterior.

Algumas dessas medidas são:

a) declaração de princípios e código de conduta da empresa: como parte da Declaração de Missão e de Visão da empresa, a Diretoria de-verá elaborar um Código de Conduta (o Códi-go de Ética Corporativa citado no início deste texto) para os seus funcionários, refletindo os princípios escolhidos para orientação do pro-cedimento ético da organização. Apesar des-se código servir (entre outras condições) como atenuante das penalidades previstas na Lei nº 12.846/2013, não se pode crer que a sua sim-ples pré-existência possa ter peso decisivo na fixação final da punição a ser imposta a uma empresa infratora. Isso porque, conforme en-fatizado por Sir Adrian Cadbury em um texto magistral acerca da ética nas empresas, “as companhias e os executivos são julgados pe-los seus atos e não pelas suas ‘pias’ decla-rações de intenções”. Seja como for, após a elaboração e a comunicação desse código, ninguém mais, dentro da companhia, pode-rá alegar ignorância como justificativa (e nem mesmo como simples explicação) para um comportamento em desacordo com os princí-pios escolhidos pela organização;

b) sistema de denúncia protegida por anonimato: há situações que, antes de perpetradas, ja-mais chegariam ao conhecimento da direção da empresa, a não ser por meio de uma de-núncia. Isso justifica a adoção de um sistema de denúncia anônima, apesar dos problemas que tal iniciativa pode gerar, entre os quais se destaca a perturbação do ambiente de traba-lho, que pode degenerar, da franca camara-dagem entre os funcionários, para um clima de desconfiança mais ou menos generalizado, acarretando efeitos negativos sobre a produti-vidade. Em vista disso, o sistema de denúncia requer cuidados especiais na sua implanta-ção, de forma que sejam prevenidos excessos e eventuais mal-entendidos;

c) comitês de ética para decisões coletivas: a constituição de um comitê de ética, sempre in-cluindo um representante da área jurídica da empresa, é de fundamental importância para assegurar decisões corretas a respeito de as-suntos duvidosos. Com relação à obrigatória inclusão de um representante da área jurídica da organização na comissão de ética, parece--nos oportuno lembrar o seguinte:c.1) faz parte da cultura de muitas empresas

a ideia de que os advogados que nelas trabalham são contratados não para aler-tar quanto ao que é legalmente proibido, mas para articular “firulas jurídicas” que habilitem essas empresas a fazer o que é do seu interesse, mesmo que ao arrepio da melhor interpretação das leis; e

c.2) no caso específico da Lei nº 12.846/2013, esse “preceito cultural” parece prejudi-cado porque, em nenhum caso, poderá ser do interesse de uma empresa correr o risco de sofrer (entre outros riscos) mul-ta equivalente a 20% do seu faturamento anual ou sujeitar-se à dissolução compul-sória por improbidade.

4. CONCLUSÃO

Naturalmente, as providências comentadas e sugeridas neste texto não esgotam o repertório de medidas tendentes a reduzir os riscos a que são sub-metidas as empresas em função da nova legislação anticorrupção.

Diversas outras ideias podem surgir principal-mente a partir da regulamentação da Lei nº 12.846/2013.

Por enquanto, o que há de definitivo com relação ao assunto é a consciência de que a nova legislação trouxe importantes mudanças ao ambiente de atuação empresarial no que concerne ao seu relacionamento com o Poder Público e de que, por isso mesmo, algo terá de ser feito para minimizar os novos riscos que pesam sobre as organizações.

O que não se pode é fazer de conta que nada mudou nem vai mudar.

Essa “política de avestruz” é de alto risco, particu-larmente em ambientes tão contaminados de subor-nos que a empresa que busca ser honesta sujeita-se a competir em condição de inferioridade contra uma concorrência sem escrúpulos.

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Arrendamento mercantil (leasing) - Aspectos práticos SUMÁRIO 1. Introdução 2. Arrendamento mercantil de acordo com o

Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) 3. Contabilização

1. INTRODUÇÃO

Neste procedimento, abordaremos os procedi-mentos práticos contábeis a serem observados pela arrendatária para o registro das operações de arren-damento mercantil (leasing).

2. ARRENDAMENTO MERCANTIL DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO TéCNICO CPC 06 (R1)

O inciso IV do art. 179 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A.), com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 11.638/2007, assim dispõe:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

[…]

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finali-dade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;

Em sintonia com o propósito de harmonização contábil preconizado pela Lei nº 11.638/2007, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil, o qual estabelece, para arren-datários e arrendadores, políticas contábeis e divulga-ções apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis, e cujas disposições foram recepcionadas:

a) no âmbito da Comissão de Valores Mobiliá-rios (CVM), por meio da Deliberação CVM nº 645/2010; e

b) no âmbito do Conselho Federal de Contabili-dade (CFC), por meio da Resolução CFC nº 1.304/2010 (NBC TG 06).

De acordo com CPC 06 (R1), as operações de arrendamento mercantil, também conhecidas como leasing, são conceituadas como acordos pelos quais o arrendador transmite ao arrendatário, em troca de um pagamento ou de uma série de pagamentos, o direito de usar um ativo por período de tempo contra-tualmente estipulado.

2.1 DefiniçõesO arrendamento mercantil é classificado como:a) financeiro: modalidade que transfere substan-

cialmente todos os riscos e benefícios ineren-tes à propriedade, e no qual o título de proprie-dade pode ou não vir a ser transferido;

b) operacional: modalidade que não transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, item 4; Deliberação CVM nº 645/2010, item 4)

2.2 Classificação

A classificação e a contabilização de um arren-damento mercantil como financeiro ou operacional depende da essência da transação, e não da forma do contrato.

Essa classificação deverá ser feita no início do arrendamento mercantil. Caso, em qualquer momento, o arrendatário e o arrendador concordem em modificar as disposições do arrendamento mercantil, exceto por renovação do contrato, de tal maneira que resulte em uma classificação diferente, o acordo revisto será con-siderado como um novo acordo durante o seu prazo.

Assim, alguns exemplos de situações que leva-riam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como financeiro são:

a) o arrendamento mercantil transfere a proprie-dade do ativo para o arrendatário no fim do seu prazo;

b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficiente-mente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível, de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo o exercício da opção;

c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mes-mo que a propriedade não seja transferida;

d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos deste tota-liza, pelo menos substancialmente, todo o va-lor justo do ativo arrendado;

e) os ativos arrendados são de natureza especia-lizada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações;

a Contabilidade Internacional




f) se o arrendatário puder cancelar o arrenda-mento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário;

g) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual são atribuídos ao arren-datário; e

h) o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adi-cional com pagamentos substancialmente in-feriores ao valor de mercado.

Nem sempre os exemplos mencionados ante-riormente são suficientes para que se classifique um arrendamento mercantil como financeiro.

Se ficar evidente, com base em outras característi-cas, que o arrendamento mercantil não transfere subs-tancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, ele será classificado como operacional.

Isso pode ocorrer quando, por exemplo, a proprie-dade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil mediante um pagamento variável igual ao valor justo no momento, ou se houver pagamentos con-tingentes como resultado dos quais o arrendatário não tenha substancialmente todos os riscos e benefícios.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, itens 10 a 12; Deliberação CVM nº 645/2010, itens 10 a 12)

3. CONTABILIzAÇÃO

3.1 Arrendamento mercantil financeiroQuando o arrendamento for classificado como finan-

ceiro, o bem será tratado como vendido pela arrendadora ou por terceiro diretamente à arrendatária, que o ativará, com base no seu valor justo (no início do arrendamento mercantil), ou, se inferior, no valor presente dos paga-mentos mínimos do arrendamento mercantil (veja Nota 1), e reconhecerá sua dívida perante aquela, enquanto esta classificará o desembolso como recebível.

A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrenda-mento mercantil deve ser a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil (veja Nota 2), se for praticável determinar essa taxa; caso isso não seja possível, deve ser usada a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário (veja Nota 3). Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário devem ser adicionados à quantia reconhecida como ativo.

Os pagamentos das prestações do arrendamento mercantil financeiro não se caracterizam como des-pesa e, dessa forma, devem ser registrados:

a) parte como amortização parcial do saldo de-vedor da dívida; e

b) parte como pagamento de encargos financeiros.

Cabe lembrar que o ativo deve ser depreciado pela sua vida útil, e não pelo prazo do contrato.

Com a adoção da nova prática contábil, econo-micamente mais apropriada, o balanço patrimonial da arrendatária apresentará em seu Ativo Imobilizado os ativos em uso e sob controle desta (assumindo os riscos e benefícios) para produção de bens e servi-ços, bem como apresentará a dívida decorrente dos compromissos assumidos.

Notas

(1) Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil são os pagamen-tos durante o prazo do arrendamento mercantil que o arrendatário está ou possa vir a ser obrigado a fazer, excluindo os pagamento contingentes, cus-tos relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente com:

a) para o arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatário ou por parte relacionada a ele; ou

b) para o arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador:b.1) pelo arrendatário;b.2) por parte relacionada com o arrendatário; oub.3) por terceiro não relacionado com o arrendador que seja finan-

ceiramente capaz de dar cumprimento às obrigações segundo a garantia.

(2) Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil é a taxa de des-conto que, no início do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado:

a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; eb) do valor residual não garantido seja igual à soma:

b.1) do valor justo do ativo arrendado: eb.2) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.

(3) Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria de pagar em um arrendamento mercantil seme-lhante ou, se isso não for determinável, a taxa em que, no início do arrendamen-to mercantil, o arrendatário incorreria ao pedir emprestado por prazo semelhan-te, e com segurança semelhante, os fundos necessários para comprar o ativo.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, itens 4, 20, 27 e 28; Delibe-ração CVM nº 645/2010, itens 20, 27 e 28)

3.1.1 Exemplo

Admitamos que determinada empresa tenha contratado, em 30.12.20X1, o arrendamento mercantil financeiro de um veículo, nas seguintes condições:

a) valor das contraprestações mensais: R$ 1.500,00;b) valor justo do bem: R$ 30.000,00;c) prazo do arrendamento: 24 meses;d) valor residual a ser pago no 24º mês:

R$ 1.000,00;e) prazo de vida útil econômica do bem: 2,5 anos

(30 meses);f) valor residual do bem: R$ 20.000,00;

I - Reconhecimento inicial




Mapa de controle de arrendamento mercantil financeiroArrendadora: Cia. Arrendadora “X”Data de assinatura do contrato: 30.12.20X1Prazo do arrendamento: 24 mesesValor das contraprestações mensais: R$ 1.500,00Valor residual: R$ 1.000,00Bem objeto do arrendamento: veículo automotor marca “X”Valor justo do bem arrendado: R$ 30.000,00

(A) Prestação nº

(B) Saldo da dívida

(C) Pagamentos mensais

(D) Juros

(E) Amortização da dívida

R$ 30.000,00 - - -1 R$ 29.012,24 R$ 1.500,00 R$ 512,24 R$ 987,762 R$ 28.007,62 R$ 1.500,00 R$ 495,38 R$ 1.004,62

3.1.1.1 Apuração da taxa de juros implícita no arrendamento

Conforme mencionado no subitem 3.1, o bem deve ser ativado pelo seu valor justo, ou pelo valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, caso este seja menor sendo necessário, para tanto, apurar-se a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil.

Assim, inserindo-se os seguintes dados, apre-sentados no subitem 3.1.1, em uma calculadora financeira, temos:

30.000,00 → CHS → g → CFo1.500,00 → g → CFj23 → g → Nj2.500,00 → g → CFjf → IRR↓1,707476% ao mês

Esse cálculo também pode ser efetuado mediante a utilização da função “TIR” uma planilha eletrônica, inserindo-se os seguintes dados:

- célula A1: inserir o valor -30.000,00 (valor justo do bem, com sinal de menos);

- células A2 a A24: inserir os valores 1.500,00 (valor das contraprestações mensais, exceto a 24ª);

- célula A25: inserir o valor 2.500,00 (valor da 24ª contraprestação mensal, acrescido do va-lor residual);

- célula A26: clicar em “Inserir”; “Função”; “Fi-nanceira”; “TIR”

- campo valores: inserir A1:A25

Feito isso, a célula A25 apresentará a mesma taxa de 1,707476% ao mês, conforme demonstrado a seguir:

A1 (30.000,00)2 1.500,00 3 1.500,004 1.500,005 1.500,006 1.500,007 1.500,008 1.500,009 1.500,0010 1.500,0011 1.500,0012 1.500,0013 1.500,0014 1.500,0015 1.500,0016 1.500,0017 1.500,0018 1.500,0019 1.500,0020 1.500,0021 1.500,0022 1.500,0023 1.500,0024 2.500,0025 2.500,00

1,707476%

Com base na taxa ora apurada, elaboramos o quadro a seguir, o qual poderá ser utilizado no con-trole da amortização da dívida, bem como dos juros incorridos, no qual:

a) o saldo da dívida (coluna “B”) corresponde ao valor da obrigação líquida inicialmente reco-nhecida, deduzido do valor da amortização da dívida (coluna “E”);

b) o valor dos pagamentos mensais (coluna “C”) corresponde às contraprestações mensais de-finidas no contrato de arrendamento;

c) o valor dos juros (coluna “D”) refere-se ao va-lor da dívida do arrendamento do mês ante-rior, multiplicado pela taxa de juros implícita no contrato de arrendamento;

d) o valor da amortização da dívida (coluna “E”) corresponde ao valor dos pagamentos men-sais efetuados (“C”), deduzido o valor dos ju-ros incorridos no período (coluna “D”).

=TIR(A1:A25)




Como podemos observar, o valor justo do bem e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento são os mesmos, ou seja, R$ 30.000,00, sendo esse, por-tanto, o valor pelo qual o bem arrendado deve ser ativado.

Com base nesses dados, teríamos o seguinte lançamento:

1) Pelo registro da aquisição do bem mediante arrendamento mercantil, em 30.12.20X1

D - Veículos - Arrendamento Mercantil (Ativo Não Circu-lante - Imobilizado) R$ 30.000,00

D - Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Circulante) R$ 4.967,92*

D - Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Redutora do Passivo Não Circulante) R$ 2032,08**

C - Arrendamento Mercantil a Pagar (Passivo Circulante) R$ 18.000,00***

C - Arrendamento Mercantil a Pagar (Passivo Não Circu-lante) R$ 19.000,00****

* Juros a transcorrer no período de janeiro a dezembro de 20X2 (parcelas 1 a 12 do “Mapa de controle de arrendamento mercantil financeiro”).

** Juros a transcorrer no período de janeiro a dezembro de 20X3 (parcelas 13 a 24 “Mapa de controle de arrendamento mercantil financeiro”).

*** 12 parcelas de R$ 1.500,00, vencíveis no período de janeiro a dezembro de 20X2.

**** 12 parcelas de R$ 1.500,00 vencíveis no período de janeiro a dezembro de 20X3, mais parcela adicional de R$ 1.000,00, relativos ao valor residu-al a ser pago em dezembro de 20X3.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, itens 20 a 24; Deliberação CVM nº 645/2010, itens 20 a 24)

3.1.1.2 Pagamento das prestações - Segregação dos juros incorridos e da redução da dívida

Os pagamentos mínimos do arrendamento mer-cantil devem ser segregados entre os juros e a redu-ção da dívida, observando-se que os juros devem ser apropriados a cada período durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanes-cente do passivo.

No nosso exemplo, por ocasião do pagamento da 1ª parcela do arrendamento, teríamos o seguinte lançamento:

2) Pelo apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de janeiro de 20X2.D - Juros Passivos

(Conta de Resultado)C - Encargos Financeiros a Apropriar

(Conta Redutora do Passivo Não Circulante) R$ 512.24*

NotaOs lançamentos dos meses seguintes, relativos à apropriação dos

encargos financeiros transcorridos no período, serão idênticos a este.

* Veja coluna “D” do “Mapa de controle de arrendamento mercantil financeiro”.

3) Pelo pagamento da 1ª parcela do arrendamento.D - Arrendamento Mercantil a Pagar

(Passivo Circulante)C - Caixa ou Bancos Conta Movimento

(Ativo Circulante) R$ 1.500,00

NotaOs lançamentos dos meses seguintes, relativos ao pagamento das de-

mais parcelas, serão idênticos a este.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, item 25; Deliberação CVM nº 645/2010, item 25)

3 R$ 26.985,84 R$ 1.500,00 R$ 478,22 R$ 1.021,784 R$ 25.946,62 R$ 1.500,00 R$ 460,78 R$ 1.039,225 R$ 24.889,65 R$ 1.500,00 R$ 443,03 R$ 1.056,976 R$ 23.814,64 R$ 1.500,00 R$ 424,98 R$ 1.075,027 R$ 22.721,27 R$ 1.500,00 R$ 406,63 R$ 1.093,378 R$ 21.609,23 R$ 1.500,00 R$ 387,96 R$ 1.112,049 R$ 20.478,20 R$ 1.500,00 R$ 368,97 R$ 1.131,0310 R$ 19.327,86 R$ 1.500,00 R$ 349,66 R$ 1.150,3411 R$ 18.157,88 R$ 1.500,00 R$ 330,02 R$ 1.169,9812 R$ 16.967,92 R$ 1.500,00 R$ 310,04 R$ 1.189,9613 R$ 15.757,64 R$ 1.500,00 R$ 289,72 R$ 1.210,2814 R$ 14.526,70 R$ 1.500,00 R$ 269,06 R$ 1.230,9415 R$ 13.274,74 R$ 1.500,00 R$ 248,04 R$ 1.251,9616 R$ 12.001,40 R$ 1.500,00 R$ 226,66 R$ 1.273,3417 R$ 10.706,32 R$ 1.500,00 R$ 204,92 R$ 1.295,0818 R$ 9.389,13 R$ 1.500,00 R$ 182,81 R$ 1.317,1919 R$ 8.049,45 R$ 1.500,00 R$ 160,32 R$ 1.339,6820 R$ 6.686,89 R$ 1.500,00 R$ 137,44 R$ 1.362,5621 R$ 5.301,07 R$ 1.500,00 R$ 114,18 R$ 1.385,8222 R$ 3.891,58 R$ 1.500,00 R$ 90,51 R$ 1.409,4923 R$ 2.458,03 R$ 1.500,00 R$ 66,45 R$ 1.433,5524 R$ 0,00 R$ 2.500,00 R$ 41,97 R$ 2.458,03

Totais R$ 37.000,00 R$ 37.000,00 R$ 7.000,00 R$ 30.000,00




3.1.1.3 Encargos de depreciação do bem arrendado

Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de depreciação relativa a ativos depreciáveis. A política de depreciação para os ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a política dos demais ativos depreciáveis sobre os quais se detenha a propriedade, e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado.

O valor depreciável de ativo arrendado deve ser alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado em base sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adota para os ativos depreciáveis dos quais seja proprietário. Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado será a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrenda-mento mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor.

No nosso exemplo, os encargos mensais de depreciação do bem arrendado seriam contabilizados conforme demonstrado a seguir:

4) Pela apropriação da quota mensal de deprecia-ção do veículo arrendado

D - Depreciação de Veículos(Conta de Resultado)

C - Depreciação Acumulada de Veículos (Conta Redutora - Ativo Não Circulante - Imobilizado) R$ 333,33*

(*) Os encargos de depreciação supra foram calculados segundo as regras estabelecidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado (item 44), considerando-se os seguintes dados (meramente ilustrativos):

Prazo de vida útil econômica do bem (confor-me letra “b” do subitem 3.1.1)......................... 2,5 anos (30 meses)Valor justo do bem (conforme letra “b” do su-bitem 3.1.1)..................................................... R$ 30.000,00(-) Valor residual do bem (valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de ven-da, caso o ativo já tivesse a idade e a condi-ção esperadas para o fim de sua vida útil) R$ 20.000,00(=) Valor depreciável do bem R$ 10.000,00(x) Taxa mensal de depreciação (100% ÷ 30 meses) 3,333333%(=) Encargo mensal de depreciação R$ 333,33Nos meses seguintes, os lançamentos relativos à apropriação dos encargos de depreciação serão idênticos a este.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, itens 27 e 28; Deliberação CVM nº 645/2010, itens 27 e 28)

3.2 Arrendamento mercantil operacional

Nos arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos das prestações (exceto os custos relativos a serviços tais como seguro e manutenção) devem ser reconhecidos como despesa em uma base linear, salvo se outra base sistemática for representativa do padrão temporal do benefício do usuário, mesmo que tais pagamentos não sejam feitos nessa base.

Assim, nessas operações, não se deve reco-nhecer o passivo total no início do contrato, e sim no decorrer do pagamento das prestações, como se essas representassem um aluguel, não se eviden-ciando, portanto, no Balanço Patrimonial, nem o valor da dívida assumida, nem o do ativo arrendado.

(Resolução CFC nº 1.304/2010, itens 33 e 34; Deliberação CVM nº 645/2010, itens 33 e 34)

3.2.1 Exemplo

Admitamos que determinada empresa, em 02.01.20X2, tenha contratado arrendamento mercantil operacional com base nos seguintes dados:

a) bem objeto do contrato: 10 computadores por-táteis;

b) data da assinatura do contrato: 02.01.20X2;

c) custo de aquisição do bem, constante na res-pectiva nota fiscal: R$ 15.000,00;

d) prazo de vigência do contrato: 48 meses;

e) valor das prestações: R$ 600,00;

f) valor do contrato (48 x R$ 600,00): R$ 28.800,00;

g) encargos financeiros incidentes sobre o contra-to (R$ 28.800,00 - R$ 15.000,00): R$ 13.800,00.

Nesse caso, as prestações do arrendamento mercantil operacional seriam assim contabilizadas:

D - Arrendamento Mercantil Operacional(Conta de Resultado)

C - Caixa ou Bancos Conta Movimento(Ativo Circulante) R$ 600,00

Nota

Os lançamentos dos meses seguintes, relativos ao pagamento das de-mais parcelas, serão idênticos a este.

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