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Manual de Procedimentos

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Temática Contábil e BalançosFascículo No 33/2014

/a AuditoriaRelatório sobre as demonstrações contábeis consolidadas do conglo-merado prudencial das instituições financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . 01

/a Contabilidade InternacionalAvaliação a valor justo de ativos financeiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04

/a Contabilidade GeralAmostras grátis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 08

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : relatório sobre as demonstrações contábeis. -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic EBS - SAGE, 2014. (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2222-4

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-07834 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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33-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2014 - Fascículo 33 TC

As novas demonstrações

contábeis consolidadas do “Conglomerado Prudencial” têm finalidade específica de atender

às determinações do CMN e do Bacen

a Auditoria

Relatório sobre as demonstrações contábeis consolidadas do conglomerado prudencial das instituições financeiras SUMÁRIO 1. Introdução 2. Demonstrações contábeis consolidadas de

“Conglomerado Prudencial” versus Demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais

3. Orientação aos auditores 4. Necessidade de notas explicativas às demonstrações 5. Inclusões nas demonstrações das políticas e práticas

contábeis previstas no Cosif 6. Parágrafo de ênfase 7. Requisitos a serem observados pelos auditores 8. Exemplo de relatório

1. INTRODUÇÃONeste trabalho, tendo como base

a NBC CTA nº 21/2014, a Resolução CMN nº 4.280/2013 e a Circular Bacen nº 3.701/2014, discorremos sobre a exigência dos trabalhos de auditoria e emissão de relatórios de auditoria das Demonstrações Contábeis consolidadas do Conglo-merado Prudencial. Em texto anterior, tratamos da elaboração, divulgação e remessa dessas Demonstrações ao Banco Central do Brasil (Bacen).

1.1 Orientações aos auditoresDe acordo com a Resolução CMN nº 4.280/2013,

as demonstrações contábeis consolidadas do con-glomerado prudencial (balanço patrimonial, demons-tração do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa) e suas respectivas notas explicativas, relativas às datas-base 30 de junho e 31 de dezembro, devem ser objeto de exame e de relató-rio semestral, por auditor independente, observados os requisitos mínimos fixados pelo Bacen.

O relatório de auditoria requerido por meio da Resolução CMN nº 4.280/2013 é um novo requeri-

mento do Bacen e um exame de natureza adicional em relação à auditoria das demonstrações contábeis para fins gerais, previstas na Resolução do CMN nº 3.198/2004, por apresentar objetivos distintos e, por-tanto, requer carta de contratação específica, obser-vando-se os requisitos da NBC TA 210 - Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

2. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS DE “CONGLOMERADO PRUDENCIAL” VERSUS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS PARA FINS GERAISEssas novas demonstrações contábeis consolidadas

do “Conglomerado Prudencial” têm finalidade específica de atender às determinações do CMN e do Bacen, e não

se confundem com as demonstrações con-tábeis consolidadas para fins gerais,

as quais são objeto de outros atos normativos do CMN e Bacen.

Dessa forma, na emissão do relatório de auditoria requerido

para essas demonstrações contá-beis consolidadas do conglomerado

prudencial, devem ser observados os requisitos estabelecidos na norma NBC TA

800 - Considerações Especiais - Auditorias de Demons-trações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais (equivalente à norma internacional de auditoria - ISA 800), uma vez que a consolidação e/ou combinação das entidades discriminadas na Resolução CMN nº 4.280/2013 é fundamentada em conceitos específicos de consolidação e/ou combinação determinados pelo CMN e Bacen, que não necessariamente são os mesmos estabelecidos pela legislação societária e pelo próprio CMN ou Bacen para outros tipos de consolidação.

3. ORIENTAÇÃO AOS AUDITORESAlém das normas de auditoria referidas (NBC TA

210 para a contratação específica desse trabalho e

33-02 TC Manual de Procedimentos - Ago/2014 - Fascículo 33 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

NBC TA 800 para emissão do relatório de auditoria), na execução dos procedimentos de auditoria, os auditores independentes devem observar as demais normas de auditoria de demonstrações contábeis do CFC consubs-tanciadas nas NBC TA aplicáveis ao referido trabalho.

4. NECESSIDADE DE NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕESComo essas novas demonstrações contábeis con-

solidadas podem incluir ou excluir demonstrações de determinadas entidades qualificadas como partes relacio-nadas, de forma diferente das demonstrações contábeis consolidadas para fins gerais requeridas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis para instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen, é importante que essas novas demonstrações incluam nota explicativa, identificando as entidades incluídas ou excluídas, com explicações das razões para tal, quando aplicável.

5. INCLUSÕES NAS DEMONSTRAÇÕES DAS POLÍTICAS E PRÁTICAS CONTÁBEIS PREVISTAS NO COSIFO art. 7º, I, da Resolução CMN nº 4.280/2013

determina que as instituições financeiras devem aplicar as definições, os critérios de avaliação, de reconhecimento e de mensuração de ativos, passivos, receitas e despesas previstos na regulamentação consubstanciada no Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (Cosif).

Por tratar-se de demonstrações contábeis requeridas pelo órgão regulador, para cumprimento específico dos requisitos da referida Resolução, as políticas e práticas contábeis previstas no Cosif devem ser consideradas para a elaboração das demonstrações contábeis indi-viduais das entidades que farão parte do consolidado conglomerado prudencial, o qual será elaborado de acordo com as orientações contidas na Resolução CMN nº 4.280/2013 e na Circular Bacen nº 3.701/2014. Nesse sentido, as notas explicativas devem evidenciar o objetivo das demonstrações contábeis, as políticas e práticas con-tábeis adotadas, bem como informar a existência de outro conjunto de demonstrações contábeis para fins gerais.

6. PARÁGRAFO DE ÊNFASEO relatório do auditor deve incluir parágrafo de

ênfase, fazendo referência à nota explicativa mencionada no item anterior sobre o propósito específico dessas demonstrações, assim como parágrafo de outros assun-tos para informar sobre a existência de outro conjunto de demonstrações contábeis também auditadas.

7. REQUISITOS A SEREM OBSERVADOS PELOS AUDITORESA NBC TA 800 traz requisitos que devem ser obser-

vados pelos auditores independentes, principalmente

no que tange à aceitação do trabalho, do planejamento e da execução de auditoria, assim como referência à formação da opinião. Portanto, independentemente das orientações contidas na NBC CTA 21, o auditor indepen-dente deve ler essa norma e considerá-la em sua íntegra antes da contratação e execução de seu trabalho.

7.1 Uso e destinação do relatório do auditor quando elaborado para propósitos especiaisOs itens 14 e A14 da NBC TA 800 (a seguir repro-

duzidos) apresentam orientação quanto ao uso e à destinação do relatório do auditor quando elaborado para propósitos especiais:

14. O relatório do auditor independente sobre demonstra-ções contábeis para propósitos especiais deve incluir um parágrafo de ênfase, alertando os usuários desse relatório de que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para pro-pósitos especiais e que, consequentemente, as demons-trações contábeis podem não ser adequadas para outro fim. O auditor deve incluir esse parágrafo na seção ade-quada do relatório e com título apropriado (ver item A14).A14. As demonstrações contábeis para propósitos espe-ciais podem ser usadas para fins que não aqueles para os quais foram elaboradas. Por exemplo, uma agência regu-ladora pode requerer que certas entidades disponibilizem as demonstrações contábeis para propósitos especiais em registro público. Para evitar mal-entendidos, o auditor alerta os usuários do relatório do auditor independente de que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para propósitos espe-ciais e, portanto, podem não ser adequadas para outro fim.

7.1.1 Aspectos intrínsecos do parágrafo de ênfaseConsiderando-se que a estrutura de “demons-

trações contábeis consolidadas do conglomerado prudencial” está definida na Resolução nº 4.280/2013 do CMN, para propósito específico, existe na NBC TA 800 o modelo de relatório do auditor independente, com as adaptações necessárias, o qual pode ser considerado. Segue Exemplo 3 da NBC TA 800, que faz referência ao parágrafo de ênfase.

Exemplo 3: As circunstâncias incluem o seguinte:

a) As demonstrações contábeis foram elaboradas pela administração da entidade de acordo com as disposições para elaboração de relatórios contábeis estabelecidas por uma agência reguladora (ou seja, uma estrutura de relató-rio financeiro para propósitos especiais) para cumprir os requisitos da referida agência reguladora. A administração não pode escolher outras estruturas;

b) A estrutura de relatório financeiro aplicável é uma estru-tura de apresentação adequada;

c) Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade da administração pelas demonstra-ções contábeis da NBC TA 210;

d) A distribuição do relatório do auditor independente não está restrita; e

e) O parágrafo de outros assuntos refere-se ao fato de que o auditor também emitiu relatório de auditoria indepen-




dente sobre as demonstrações contábeis elaboradas pela Companhia ABC para o mesmo período de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais.

NotaJá que essas demonstrações contábeis de propósito especial e o res-

pectivo relatório são requeridos pelo órgão regulador, e a nota explicativa, bem como o parágrafo de ênfase referido no item 5 já mencionam esse pro-pósito especial, não é necessário colocar qualquer restrição de distribuição no relatório do auditor independente.

8. EXEMPLO DE RELATÓRIOPara atingir uma uniformidade na emissão dos

relatórios por parte dos auditores independentes, a

NBC - CTA 21/2014 traz o Anexo I com exemplo de relatório a ser emitido pelo auditor independente.

O referido exemplo não contempla eventuais modificações, provenientes de ressalvas, abstenção de opinião ou opinião adversa, que podem ser neces-sárias em circunstâncias específicas. No caso de ser requerida modificação ou inclusão de outros parágra-fos de ênfase ou de outros assuntos, além daqueles já mencionados, o auditor deve observar as orientações contidas nas normas de auditoria NBC TA 705 e 706. Segue anexo com exemplo:

“Anexo I Exemplo de Relatório de Auditoria sobre as Demonstrações Contábeis Consolidadas do Conglomerado Prudencial

Relatório dos Auditores independentes sobre as Demonstrações Contábeis Consolidadas do Conglomerado Prudencial[Destinatário apropriado][Nome da Instituição]Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial da Instituição X, que compre-

endem o balanço patrimonial consolidado do Conglomerado Prudencial em (data base) e as respectivas demonstrações consolidadas do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício (ou período) findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e outras notas explicativas. Essas demonstrações contábeis de propósito especiais foram elaboradas de acordo com os procedimentos específicos estabelecidos pela Resolução nº 4.280, de 31 de outubro de 2013, do Conselho Monetário Nacional (CMN) e regulamentações complementa-res do Banco Central do Brasil (Bacen), descritos na nota explicativa Y.

Responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis

A administração da instituição é responsável pela elaboração e adequada apresentação das referidas demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial de acordo com a Resolução nº 4.280/2013, do CMN, e regulamen-tações complementares do Bacen, cujos principais critérios e práticas contábeis estão descritos na nota explicativa nº Y, assim como pelos controles internos que a administração determinou como necessários para permitir a elaboração das referidas demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial livres de distorção relevante, independen-temente se causada por fraude ou erro.

Responsabilidade dos auditores independentes

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre as referidas demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial, elaboradas pela administração da Instituição X, de acordo com os requisitos da Resolução nº 4.280/2013, do CMN, e regulamentações complementares do Bacen, com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria, levando em consideração a NBC TA 800 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais. Essas normas requerem o cumprimento das exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as referidas demonstrações estão livres de distorção relevante.

Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do jul-gamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas, não, para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da instituição. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração e a avaliação da apresentação dessas demonstrações contábeis consolidadas, tomadas em conjunto.

Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.

Opinião

Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial, acima referidas, apresen-tam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Instituição X em (data base), o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício (ou período) findo naquela data, de acordo com as disposições para elaboração de demonstrações contábeis do conglomerado prudencial previstas na Resolução nº

(continua)




4.280/2013, do CMN, e regulamentações complementares do Bacen, para elaboração dessas demonstrações contábeis consolidadas de propósito especial, conforme descrito na nota explicativa nº Y às referidas demonstrações.

Ênfase

Base de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial

Sem modificar nossa opinião, chamamos a atenção para as notas explicativas nº Y e Z1 às referidas demonstrações contábeis, que divulgam:

a) As demonstrações contábeis consolidadas do Conglomerado Prudencial foram elaboradas pela administração da instituição para cumprir os requisitos da Resolução nº 4.280/2013, do CMN, e regulamentações complemen-tares do Bacen. Consequentemente, o nosso relatório sobre essas demonstrações contábeis consolidadas foi elaborado, exclusivamente, para cumprimento desses requisitos específicos e, dessa forma, pode não ser ade-quado para outros fins; e

b) Por ser a primeira apresentação das demonstrações contábeis consolidadas do conglomerado prudencial, a ad-ministração da instituição X optou pela faculdade prevista no § 2º do art. 10, da Circular nº 3.701, de 13 de março de 2014, do Bacen, e não estão sendo apresentadas, de forma comparativa, as demonstrações referentes às da-tas bases anteriores a 30 de junho de 2014.2

Outros assuntos

A Instituição X elaborou um conjunto de demonstrações contábeis consolidadas (ou individuais) para fins gerais referentes ao exercício (ou período) findo em (mesma data base), de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen, sobre o qual emitimos relatório de auditoria sem modificações, em (data do outro relatório).3

[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do relatório do auditor independente] [Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)] [Nome do profissional (responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)] [Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]”

1 A referência para a nota Z pode não ser aplicável a todos os casos - ver observação 2 adiante.

2 Caso as informações comparativas de períodos anteriores sejam apresentadas, esse parágrafo será eliminado. Deve-se observar que a fa-culdade prevista no § 2º do art. 10 da Circular nº 3.701 é aplicável somente às demonstrações contábeis do Conglomerado Prudencial do exercício de 2014.

3 Caso o relatório a que será feita referência contenha modificação, deve ser mencionada neste parágrafo a referida modificação.

a Contabilidade Internacional

(continuação)

N

Avaliação a valor justo de ativos financeiros SUMÁRIO 1. Introdução 2. Contas sujeitas ao ajuste de avaliação patrimonial 3. Instrumentos financeiros e ativos financeiros 4. Reconhecimento dos ganhos e perdas 5. Como obter o valor justo de um instrumento financeiro? 6. Exemplo

1. INTRODUÇÃO

Já há algum tempo, os termos “instrumentos financeiros” e “ativo financeiro” vêm sendo ampla-mente utilizados no “mundo contábil”. Isso se deve às alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 pelas Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009.

O termo “instrumentos financeiros” consta expli-citamente do art. 183, I, da Lei nº 6.404/1976, nos seguintes termos:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avalia-dos segundo os seguintes critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações des-tinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títu-los de crédito. (grifos nossos)

O que se depreende do exposto é que os “instru-mentos financeiros”, no que diz respeito à avaliação




no balanço patrimonial, passaram a ter um tratamento diferenciado em relação às demais aplicações, direi-tos e títulos de créditos.

De acordo com a redação anterior do art. 183, I, da Lei nº 6.404/1976, os elementos do ativo eram avaliados segundo a seguinte regra:

I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobi-liários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões ade-quadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;

Como se observa, a mudança foi drástica. Com essa nova redação, a legislação elevou a um patamar superior os ativos financeiros, com características de instrumentos financeiros.

Na prática, ao estabelecer as novas regras para avaliação do ativo, a Lei nº 6.404/1976 abriu uma “exce-ção” na aplicação do princípio da prudência, segundo o qual o ativo deve ser avaliado pelo seu menor valor. Essa exceção refere-se exclusivamente aos instrumen-tos financeiros classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo. Segundo essa nova regra, os referidos ativos devem ser avaliados a valor justo, o que implica reconhecer tal valor para mais ou para menos em determinada data, e não somente para menos, como tradicionalmente determina o princípio da prudência.

Neste texto, discorremos sobre o tema, mostrando como deve ser feito o registro da contrapartida dos instrumentos financeiros registrados no ativo, seja de curto prazo, seja de longo prazo.

Notas(1) “Destinados à negociação” ou “Destinados a negociação imediata”

significa que os ativos financeiros são de liquidação imediata e são registra-dos no ativo circulante. A variação de preço desses ativos deve ser registra-da como resultado do exercício, conforme veremos adiante.

(2) “Disponíveis para venda”, “Destinados a venda futura”, “Destinados a venda”, ”Disponíveis para venda futura” significa que a empresa não tem interesse em se desfazer do ativo financeiro a curto prazo. Deste modo, esse ativo deve estar registrado no realizável a longo prazo. A variação de preço desses ativos deve ser registrada como Ajuste de Avaliação patrimonial, tam-bém tratada e exemplificada adiante.

2. CONTAS SUJEITAS AO AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIALSobre a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, a

Lei nº 6.404/1976 (art. 182, § 3º), quando trata da com-posição do Patrimônio Líquido, assim se pronuncia:

§ 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimo-nial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapar-tidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários,

com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Observa-se que os ajustes de avaliação patrimo-nial ficam restritos aos casos previstos na lei e também às normas expedidas pela CVM.

De uma forma singela, pode-se dizer que o ajuste de avaliação patrimonial a valor justo aplica-se:

a) às aplicações em instrumentos financeiros (art. 183 da Lei nº 6.404/1976);

b) aos ajustes de ativos e passivos ao valor justo no caso de incorporação, fusão ou cisão (§ 3º do art. 226 da Lei nº 6.404/1976 e Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios); e

c) aos ajustes determinados pela CVM (ex.: Deli-beração CVM 534/2008 - ajustes cambiais de investimentos no exterior).

3. INSTRUMENTOS FINANCEIROS E ATIVOS FINANCEIROSO CPC 39 define instrumento financeiro como

qualquer contrato que dê origem a um ativo finan-ceiro para uma entidade e um passivo financeiro para outra entidade.

No entanto, a classificação de instrumento finan-ceiro não se aplica aos seguintes itens: participações em controladas, coligadas e empreendimentos con-juntos (joint venture) que são contabilizados de acordo com os CPC 18, 19, 35 e 36; direitos dos empregadores decorrentes de planos de benefícios dos empregados de acordo com o CPC 33; contrato de seguro de acordo com o CPC 11; pagamentos efetuados com base em ações de acordo com o CPC 10.

No tocante ao ativo financeiro, o CPC 39 define como sendo qualquer ativo que seja:

a) caixa;b) título patrimonial de outra empresa; ec) direito contratual de receber caixa ou outro ati-

vo financeiro de outra empresa e/ou trocar ati-vos ou passivos financeiros com outra empre-sa sob condições potencialmente favoráveis para a empresa ou um contrato que será ou poderá ser liquidado/recebido com os próprios títulos patrimoniais da entidade e é um não de-rivativo para o qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável dos seus próprios títulos patrimoniais e/ou um de-rivativo que será ou poderá ser liquidado por outro meio que não a troca de um valor fixo em moeda ou outro ativo financeiro por um número fixo dos seus próprios títulos patrimoniais.

Dinheiro, depósitos bancários, ações, aplicações financeiras são alguns dos exemplos de ativos financeiros.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art37




4. RECONHECIMENTO DOS GANHOS E PERDASDe acordo com o item 43 do CPC 14, os ganhos

ou perdas provenientes de alterações no valor justo de ativo financeiro ou passivo financeiro devem ser reconhecidos como segue:

a) Ganho ou perda relativo a ativo ou passivo fi-nanceiro classificado pelo valor justo por meio do resultado deve ser reconhecido no resulta-do do exercício; e

b) Ganho ou perda relativo a ativo financeiro dis-ponível para venda deve ser reconhecido em conta específica no patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial) até o ativo ser baixa-do, exceto no caso de ganhos e perdas decor-rentes de variação cambial e de perdas decor-rentes de redução ao valor.

Um detalhe que vale a pena ser destacado é que as aplicações em instrumentos financeiros, para sofrer os ajustes de avaliação patrimonial além de serem destinados à negociação ou estarem disponíveis para venda, precisam estar sujeitas à oscilação de preços. A lei dá como exemplo os derivativos. No entanto, a regra se aplica a todo e qualquer ativo financeiro sujeito a oscilação de preço. Ações de outras empre-sas, fundos imobiliários e aplicações em papéis do Governo são exemplos clássicos.

Nota-se que a conta “ajuste de avaliação patrimonial” tem a função de recepcionar valores que pertencem ao patrimônio da empresa, mas que não transitaram pela conta de resultado. Na prática, o ajuste da avaliação patrimonial pode ser considerado uma “correção” do valor apresentado no balanço patrimonial, de um ativo ou passivo, em relação ao seu valor justo.

A função dessa “correção” é evidenciar o ver-dadeiro valor do ativo ou passivo em questão, o que significa dizer que esse ajuste, de acordo com o mercado, poderá ser para mais ou para menos.

Nota

O ajuste da avaliação patrimonial não é uma reserva. Isto porque seu valor não transitou por resultado.

5. COMO OBTER O VALOR JUSTO DE UM INSTRUMENTO FINANCEIRO?

Para fins de constituição do “ajuste de avaliação patrimonial”, o valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes.

Na ausência de um mercado ativo para um deter-minado instrumento financeiro, o valor justo será:

a) aquele que se pode obter em um mercado ati-vo com a negociação de outro instrumento fi-nanceiro de natureza, prazo e risco similares;

b) o valor presente líquido dos fluxos de caixa fu-turos para instrumentos financeiros de nature-za, prazo e risco similares; ou

c) o valor obtido por meio de modelos matemá-tico-estatísticos de precificação de instrumen-tos financeiros.

6. EXEMPLODeterminada empresa, durante o ano, adquiriu

ativos financeiros, com as seguintes características:a) Títulos do governo (ativos financeiros): 400;b) Valor dos títulos adquiridos: R$ 150,00;c) Quantidade de títulos destinados a venda futu-

ra (determinação da administração): 330;d) Quantidade títulos destinados a negociação

imediata (determinação da administração): 70;e) Esses títulos, independentemente de serem

destinados a venda futura ou para venda ime-diata, rendem juros de: 8% a.a.;

f) Valor justo de cada título no final do exercício: R$ 160,00.

Com base nesses dados, temos de determinar o valor da receita do período a título de juros e valor da receita ou despesa com base nas regras do preço de mercado (valor justo).

Roteiro:O primeiro passo é registrar os títulos como sendo

para venda imediata (C/P) e como sendo para venda futura (L/P). Com base nas informações fornecidas, temos:

Curto prazo: 70 x R$ 150,00 = R$ 10.500,00 Longo prazo 330 x R$ 150,00 = R$ 49.500,00

1 - Registro da aquisição dos títulosD - Ativos financeiros - títulos do

governo - Venda Imediata (AC) 10.500,00 D - Ativos financeiros - Títulos do

governo - Venda futura (RLP) 49.500,00 C - Caixa/Bancos 60.000,00

Caixa/Bancos (AC)Ativos financeiros - títulos do

governo - Venda Imediata (AC)

60.000,00 1 1 10.500,00

Ativos financeiros - Títulos do governo - Venda futura (RLP)

1 49.500




Em um segundo momento, temos de reconhecer os juros incidentes sobre os títulos para venda ime-diata e para venda futura. Esses juros são receita do período, independentemente de o ativo ser de curto ou longo prazo. Portanto, temos:

Curto prazo: R$ 10.500,00 x 8% = R$ 840,00 Longo prazo R$ 49.500,00 x 8% = R$ 3.960,00 Juros registrados como receita:.......................... R$ 4.800,00

2 - Registro do reconhecimento dos jurosD - Ativos Financeiros - Títulos do Gover-

no - Venda Imediata (AC) 840,00 D - Ativos Financeiros - Títulos do Gover-

no - Venda Futura (RLP) 3.960,00 C - Receita de Juros (Resultado) 4.800,00

Ativos financeiros - títulos do governo - Venda

Imediata (AC)Ativos financeiros - Títulos do governo - Venda futura (RLP)

5 10.500,00 5 49.500,002 840,00 2 3.960,00

11.340,00 53.460,00

Receita de juros (resultado)

4.800,00 2

Adotados esses procedimentos, já temos con-dições de identificar o valor dos ativos após o reco-nhecimento dos juros que, na contabilidade, estão representados conforme razão a seguir:

Curto prazo: R$ 10.500,00 + R$ 840,00 = R$ 11.340,00

Longo prazo R$ 49.500,00 + R$ 3.960,00 = R$ 53.460,00

Por fim, temos de reconhecer o ajuste de avaliação patrimonial tendo como base o valor justo dos ativos.

O valor justo deverá ser aplicado para mais ou para menos sobre todos os ativos financeiros.

Lembre-se que a contrapartida do valor a curto prazo deve ser tratada como resultado (despesa ou re-ceita, conforme o caso); a contrapartida do valor a longo prazo deve ser reconhecida como ajuste de avaliação patrimonial, no PL. Diante dessas informações, temos:

ATIVo fInAnCeIRo de CuRTo PRAzo

Valor registrado na contabilidade, após reconhe-cimento dos juros.................................................. R$ 11.340,00 Curto Prazo (valor justo) 70 x R$ 160,00 = (R$ 11.200,00)(=) Ganho ou Perda com o ajuste a valor de mer-cado (RESULTADO).............................................. R$ 140,00

ATIVo fInAnCeIRo de Longo PRAzo

Valor registrado na contabilidade, após reconhe-cimento dos juros................................................. R$ 53.460,00 Longo prazo (valor justo) 330 x R$ 160,00 = (R$ 52.800,00)(=) Ajuste de avaliação patrimonial (PL)................ R$ 660,00

3 - Reconhecimento do valor justo a ser registrado como resultado

D - Ativos Financeiros - Títulos do Gover-no - Venda Imediata (AC)

C - Ganho/Perda Com o Ajuste a Valor de Mercado (Resultado)

R$ 140,00

4 - Reconhecimento do valor justo a ser registrado como Ajuste de Avaliação Patrimonial

D - Ativos Financeiros - Títulos do Governo - Venda Futura (RLP)

C - Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) R$ 660,00

Ativos financeiros - títulos do governo - Venda Imediata (AC)

Ativos financeiros - Títulos do governo - Venda futura (RLP)

5 11.340 5 53.4603 140 4 660

11.480 54.120

ganho/Perda Com o Ajuste a valor de mercado (Resultado)

Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)

140,00 3 660

Adotados os procedimentos supramencionados, o valor dos ativos financeiros (instrumentos financei-ros), a preço de mercado, estará assim representado na contabilidade:

disponíveis para venda imediata:

R$ 11.340,00 + R$ 140,00 = R$ 11.480,00

disponíveis para venda futura:

R$ 53.460,00 + R$ 660,00 = R$ 54.120,00

Importante

Os valores registrados na conta de Ajuste de Ava-liação Patrimonial deverão ser transferidos para resul-tado à medida que os ativos forem sendo realizados. Ou seja, no momento da venda do título, reconhecida a receita mediante transferência do saldo da conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial para o resultado.

N




Amostras grátis SUMÁRIO 1. Introdução 2. Apuração dos custos e controle dos estoques 3. Classificação contábil das amostras grátis distribuídas 4. Cofins, ICMS, IPI e contribuição para o PIS-Pasep 5. Contabilização da amostra grátis

1. INTRODUÇÃO

As amostras grátis de produtos são comuns em diversos setores da atividade industrial. Este tópico mostra os procedimentos para o registro dos gastos com a produção e a distribuição dessas amostras.

2. APURAÇÃO DOS CUSTOS E CONTROLE DOS ESTOQUES

A apuração dos custos e o controle dos estoques das amostras grátis devem obedecer ao mesmo pro-cesso utilizado para os produtos destinados à venda.

Além das matérias-primas e das embalagens utilizadas, os demais gastos diretos e indiretos absor-vidos no processo de fabricação, tais como mão de obra direta e indireta, depreciações e amortizações, energia elétrica etc., também devem compor os cus-tos das amostras grátis.

Em algumas atividades, o controle específico do estoque de amostras grátis torna-se necessário pelas características especiais da unidade do produto em amostra exigidas pelas legislações do ICMS e do IPI, como é o caso, por exemplo, das amostras grátis de medicamentos.

Portanto, os gastos incorridos na produção de amostras grátis serão, primeiramente, acumulados em conta de custos de produção e, quando concluída a fabricação, transferidos para conta específica de estoque (no Ativo Circulante), que pode intitular-se “Estoque de Amostras Grátis”.

3. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS AMOSTRAS GRÁTIS DISTRIBUÍDAS

A distribuição de amostras grátis está diretamente relacionada à divulgação do produto. Portanto, a melhor classificação das amostras grátis distribuídas é como despesa operacional, no subgrupo de despe-sas com vendas, conta “Propaganda e Publicidade”, subconta “Amostras Grátis”.

A apropriação dos custos ao resultado deve ser feita, com a observância do regime de competência, no período da distribuição das amostras grátis, debi-tando-se “Amostras Grátis” em despesas com vendas e creditando-se “Estoque de Amostras Grátis”, no Ativo Circulante.

4. COFINS, ICMS, IPI E CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP

A Cofins, o ICMS, o IPI e a contribuição para o PIS-Pasep incidentes sobre a compra de matérias--primas, materiais diretos e embalagens normalmente são registrados no grupo ou subgrupo de impostos a recuperar, no Ativo Circulante.

Quando a saída das amostras grátis é isenta do ICMS, a empresa deixa de ter direito aos créditos desse imposto incidente sobre as entradas de maté-rias-primas, materiais diretos e embalagens utilizados na fabricação das amostras, que são estornados na escrituração fiscal.

Em relação à Cofins e à contribuição para o PIS-Pasep, ambas na modalidade não cumulativa, a entrada de matérias-primas, materiais diretos e embalagens utilizados na fabricação das amostras que são sujeitas à alíquota zero ou isentas dessas contribuições não geram direito aos créditos (Lei nº 10.637/2002, art. 3º, § 2º, II, e Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 2º, II).Se a saída do produto ou serviço for sujeita à alíquota zero ou isenta, também não dará direito aos créditos das contribuições, cabendo estorno dos valores indevidamente creditados.

Contabilmente, os valores dos créditos de ICMS estornados devem ser levados ao resultado como parte integrante dos gastos com as amostras grátis, ou seja, deve-se debitar “Amostras Grátis” em des-pesas com vendas e creditar “ICMS a Recolher” no Passivo Circulante ou, alternativamente, “ICMS a Recuperar”, no Ativo Circulante, para caracterizar o estorno do crédito na contabilidade.

Desde 1º.01.1999, o IPI pago na aquisição de insumos empregados na industrialização de produtos isentos ou tributados à alíquota zero recebidos no estabelecimento industrial pode ser creditado nos

a Contabilidade Geral




livros de apuração desse imposto, conforme autoriza expressamente o art. 11 da Lei nº 9.779/1999.

Nas saídas das amostras grátis tributadas, os impostos incidentes serão registrados como despesa de venda, no resultado, na subconta “Amostras Grátis” e terão como contrapartida as contas “ICMS a Recolher” e/ou “IPI a Recolher” no Passivo Circulante.

Observe-se que, nesses casos, é necessária a conciliação com os valores registrados nos livros de apuração do ICMS e do IPI.

5. CONTABILIZAÇÃO DA AMOSTRA GRÁTIS

Tomamos como exemplo o caso de uma empresa que fabrique um lote de 1.000 unidades de amostras do produto “X” destinadas à distribuição gratuita, admitindo-se que a saída dessas amostras do estabelecimento será isenta do ICMS, do IPI, da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep.

Os custos absorvidos pelas amostras grátis do produto “X” constam do Quadro 1, a seguir:

Quadro 1Totalização dos Custos de Produção de Amostras Grátis

Ordem de Produção nº ...

Produto “X”Quantidade produzida: 1.000 unidades

Custos Absorvidos Total R$ unitário R$

- Matérias-primas 1.500,00 1,50

- Embalagens (veja Nota 2) 300,00 0,30

- Mão de obra 1.000,00 1,00

- Depreciação 500,00 0,50

- Outros gastos de fabricação 700,00 0,70

- Total 4.000,00 4,00

Visto do responsável:__________________

O ICMS pago na aquisição de insumos empre-gados na fabricação das amostras grátis (contabili-zados em conta de impostos a recuperar) consta do Quadro 2:

Quadro - 2ICMS Incidente na Aquisição

Itens utilizados R$

Matéria-prima 270,00

Embalagens 54,00

Total 324,00

Unitário 0,32

Notas

(1) O ICMS incidente sobre insumos destinados especificamente à pro-dução de amostras grátis isentas não pode ser aproveitado como crédito na apuração desse imposto (Lei Complementar nº 87/1996, art. 20, § 1º). Assim, se o contribuinte souber previamente que os insumos serão destinados à fa-bricação das referidas amostras, o valor do ICMS pago na aquisição desses não poderá ser creditado. Caso contrário, isto é, quando não se conhecer previamente a destinação que será dada aos insumos, a parcela do ICMS creditado por ocasião da aquisição deles, proporcional à quantidade de in-sumos empregados na fabricação de amostras grátis isentas, deverá ser es-tornada na escrituração fiscal no período de apuração em que se verificarem as respectivas saídas.

(2) Os gastos com embalagens foram incorporados ao custo por serem necessários à colocação do produto em condições de consumo.

(3) Por medida de simplificação, não demonstramos a absorção da mão de obra direta e indireta, nem o rateio dos demais custos indiretos de produção das amostras grátis. Nesse exemplo, consideraremos que esses gastos já se encontram registrados em uma conta transitória geral aqui deno-minada “Custos de Produção a Apropriar”.

5.1 Lançamentos contábeis

Admitamos que a fabricação desse lote de amostras grátis teve início e fim dentro do mesmo mês e que toda a produção foi transferida para o estoque de produtos acabados.

1) Pelo registro dos custos incorridos com matéria--prima consumida

D - Custos de Produção - Consumo de Matérias--Primas (Conta Transitória)

C - Estoque de Matérias-Primas(Ativo Circulante) R$ 1.500,00

2) Pelo registro dos custos incorridos com emba-lagens utilizadas

D - Custos de Produção - Consumo de Embalagens(Conta Transitória)

C - Estoque de Embalagens (Ativo Circulante) R$ 300,00

3) Pelo registro dos custos incorridos com mão de obra, depreciação e outros gastos de fabricação

D - Custos de Produção(Conta Transitória)

- Mão de Obra R$ 1.000,00

- Depreciação R$ 500,00

- Outros Gastos de Fabricação R$ 700,00

C - Custos de Produção a Apropriar(Conta Transitória) R$ 2.200,00

4) Pela transferência do valor total dos custos de produção para o estoque

D - Estoque de Amostras Grátis - Produto “X”(Ativo Circulante)

C - Custos de Produção(Conta Transitória) R$ 4.000,00




5) Pelo registro da baixa do estoque, no valor de R$ 2.800,00, considerando-se que foram distribuídas 700 unidades ao custo unitário de R$ 4,00, conforme mostrado no Quadro 1

D - Amostras Grátis(Conta de Resultado)

C - Estoque de Amostras Grátis - Produto “X”(Ativo Circulante) R$ 2.800,00

5.1.1 Apropriação do IPI e do ICMS

1ª hipótese: saída, das amostras grátis, isenta do IPI e do ICMS e consequente estorno dos créditos de ICMS incidentes sobre as entradas das matérias--primas e embalagens utilizadas (Quadro 2), no valor de R$ 224,00 (R$ 0,32 × 700 unidades):

6) Pela apropriação do ICMS


C - ICMS a Recuperar(Ativo Circulante)* R$ 224,00

(*) Optamos pelo registro na conta “ICMS a Recuperar” no Ativo Circulante para fixar a ideia de estorno de crédito desse imposto. Alternativamente, o registro pode ser feito na conta do subgrupo Impostos a Recolher, no Passivo Circulante.

2ª hipótese: saída, das amostras grátis, tributada em 10% pelo IPI e em 18% pelo ICMS:

Neste caso, admitindo-se que as amostras grátis destinam-se a estabelecimento comercial para redis-tribuição, o ICMS e o IPI seriam assim calculados:

Base de cálculo: R$ 2.800,00 ÷ (1,00 - 0,18).............. R$ 3.414,63ICMS: 18% de R$ 3.414,63......................................... R$ 614,63IPI: 10% de R$ 3.414,63............................................. R$ 341,46

Logo, teríamos os seguintes lançamentos:

6) Pela apropriação do IPI


C - IPI a Recolher(Passivo Circulante) R$ 341,46

7) Pela apropriação do ICMS


C - ICMS a Recolher(Passivo Circulante) R$ 614,63

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iob - temática contábil - nº 33/2014 - 3ª sem agosto · 2017. 4. 6. · 33-02 tc manual de...

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