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Manual de Procedimentos

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Temática Contábil e BalançosFascículo No 09/2014

/a AuditoriaExemplos de relatórios de revisão das demonstrações contábeis (NBC TR nº 2.400/2013) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01

/a Contabilidade GeralAquisição de bens por meio de consórcios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 09

/a Contabilidade GerencialO sistema de custeio ABC - Finalidades e problemas . . . . . . . . . . . . 15

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : exemplos de relatórios de revisão das demonstrações.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2081-7

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-01030 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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09-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Fev/2014 - Fascículo 09 TC

A administração é responsável pela elaboração e pela

apresentação adequada das demonstrações

contábeis

a Auditoria

Exemplos de relatórios de revisão das demonstrações contábeis (NBC TR nº 2.400/2013) SUMÁRIO 1. Introdução 2. Apêndice II

1. INTRODUÇÃO

Na edição anterior, discorremos sobre o relatório do auditor para o trabalho de revisão. Na oportuni-dade, tratamos dos aspectos básicos do referido documento.

No presente texto, reproduzimos o apêndice II da NBC TR nº 2.400/2013, que traz exem-plos ilustrativos de relatórios de auditores independentes, relacionados com revisão de demonstrações contábeis incorporando os requisitos da refe-rida norma.

Segue o apêndice com os res-pectivos exemplos.

Notas

(1) A Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TR nº 2400/2013 - trata, especificamente, dos trabalhos de revisão de demonstrações con-tábeis.

(2) A NBC TR - Revisão de Informação Contábil Histórica - são as Nor-mas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão, emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac).

2. APÊNDICE II

2.1 Exemplos ilustrativos de relatórios de revisão

2.1.1 Ilustração 1

As circunstâncias incluem o seguinte:

a) revisão do conjunto completo de demonstra-ções contábeis;

b) as demonstrações contábeis são elaboradas para fins gerais pela administração da entida-de de acordo com a NBC TG 1000 - Contabili-dade para Pequenas e Médias Empresas;

c) os termos do contrato de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção quanto às demonstrações contábeis con-tidas no item 30(b) desta Norma;

d) além da revisão das demonstrações contá-beis, o auditor tem outras responsabilidades relacionadas com relatórios de acordo com le-gislação específica.

RELATÓRIO DE REVISÃO DOS AUDITORES INDEPENDENTES

(Destinatário apropriado)

Relatório sobre as demonstra-ções contábeis (Este subtítulo não é necessário quando não existir outras responsabilidades de relatório.)

Revisamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro 20X1 e as respectivas demons-

trações do resultado, do resultado abrangente, das mutações no patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (adaptar à situação específica) para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.

Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis

A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis de acordo com a NBC TG 1000 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas e pelos controles internos que ela determinou como necessários para

09-02 TC Manual de Procedimentos - Fev/2014 - Fascículo 09 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

Responsabilidade dos auditores independentes

Nossa responsabilidade é a de expressar uma conclusão sobre as demonstrações contábeis com base em nossa revisão, conduzida de acordo com a norma brasileira e a norma internacional de revisão de demonstrações contábeis (NBC TR 2400 e ISRE 2400). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e que seja apresentada conclusão se algum fato chegou ao nosso conhecimento que nos leve a acreditar que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Uma revisão de demonstrações contábeis de acordo com as referidas normas é um trabalho de asseguração limitada. Os procedimentos de revisão consistem, principalmente, de indagações à admi-nistração e outros dentro da entidade, conforme apropriado, bem como execução de procedimentos analíticos e avaliação das evidências obtidas.

Os procedimentos aplicados na revisão são substancialmente menos extensos do que os pro-cedimentos executados em auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Portanto, não expressamos uma opinião de auditoria sobre essas demonstrações contábeis.

Conclusão

Com base em nossa revisão, não temos conheci-mento de nenhum fato que nos leve a acreditar que essas demonstrações contábeis não apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contá-beis aplicáveis às pequenas e médias empresas.

Relatório sobre outros aspectos legais e regulatórios

(O formato e conteúdo desta seção dependem da natureza das responsabilidades legais e regulatórias aplicáveis a cada situação específica. Atualmente não é aplicável no Brasil.)

[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do relatório do auditor inde-pendente]

[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]

[Nome do profissional (sócio ou responsável téc-nico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)]



a) revisão do conjunto completo de demonstra-ções contábeis exigidas por lei ou regulamen-tação;

b) as demonstrações contábeis são elaboradas para fins gerais pela administração da en-tidade de acordo com a estrutura de relató-rio financeiro (Lei XYZ) da Jurisdição X. Essa estrutura de relatório financeiro compreende leis e regulamentações desenvolvidas com vistas a satisfazer as necessidades financei-ras comuns de vasta gama de usuários, que, porém, não é uma estrutura de apresentação adequada;

c) os termos do contrato de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção para as demonstrações contábeis previs-ta no item 30(b) desta Norma;

d) com base na revisão foi identificado que o sal-do dos estoques está distorcido. O efeito da distorção é relevante, mas não está dissemi-nado nas demonstrações contábeis;

e) além da revisão das demonstrações contá-beis, o auditor tem outras responsabilidades relacionadas a relatórios de acordo com a le-gislação.



Relatório sobre as demonstrações contábeis (Este subtítulo não é necessário quando não existir outras responsabilidades de relatório.)

Revisamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro 20X1 e as respec-tivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações no patrimônio líquido e




dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.


A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contá-beis de acordo com a estrutura de relatório financeiro da Lei XYZ da Jurisdição X e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.



Uma revisão de demonstrações contábeis de acordo com as referidas normas é um trabalho de asseguração limitada. Os procedimentos de revisão aplicados consistem, principalmente, de indagações à administração e outros dentro da entidade, conforme apropriado, bem como execução de procedimentos analíticos e avaliação das evidências obtidas.


Base para conclusão com ressalva

Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por R$ xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um desvio em relação aos requeri-mentos da estrutura de relatório financeiro da Lei XYZ

da Jurisdição X. Os registros da Companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido necessária uma provisão de R$ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de realização. Consequentemente, o custo das vendas teria sido aumentado em R$ xxx e o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido reduzidos em R$ xxx.

Conclusão com ressalva

Com base em nossa revisão, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo Base para conclusão com ressalva, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que as demonstrações contábeis da Companhia ABC não estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os requerimentos da estrutura de relatório financeiro da Lei XYZ da Jurisdição X.

Relatório sobre outros aspectos legais e regula-tórios

(O formato e conteúdo desta seção dependem da natureza das responsabilidades legais e regulatórias aplicáveis a cada situação específica. Atualmente não é aplicável no Brasil.)






a) revisão do conjunto completo de demonstra-ções contábeis para fins gerais elaborados pela administração da entidade, de acordo com uma estrutura de relatório financeiro de apresentação adequada diferente das normas internacionais de relatório financeiro ou práti-cas contábeis adotadas no Brasil;

b) os termos do contrato de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção para as demonstrações contábeis no item 30(b) desta Norma;




c) o auditor não conseguiu obter evidência apro-priada e suficiente com referência a um inves-timento em investida no exterior. Os possíveis efeitos dessa limitação são considerados rele-vantes, mas não estão disseminados nas de-monstrações contábeis;

d) o auditor não possui outras responsabilidades de relatórios além da revisão das demonstra-ções contábeis consolidadas.



Revisamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as res-pectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações no patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (adaptar à situação específica) para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.


A administração é responsável pela elaboração e pela adequada apresentação das demonstrações contábeis de acordo com [nome da estrutura de rela-tório financeiro aplicável, incluindo uma referência à jurisdição ou país de origem da estrutura de relatório financeiro quando a estrutura utilizada não for as normas internacionais de relatório financeiro ou prá-ticas contábeis adotadas no Brasil] e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.


Nossa responsabilidade é a de expressar uma conclusão sobre as demonstrações contábeis com base em nossa revisão, conduzida de acordo com a norma brasileira e a norma internacional de revisão de demonstrações contábeis (NBC TR 2400 e ISRE 2400). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e que seja apresentada conclusão se algum fato chegou ao nosso conhecimento que nos leve a acreditar que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não estão elaboradas, em todos

os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.



Base para a conclusão com ressalva

O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, empresa coligada com sede no exterior em tal local, adquirida durante o exercício é avaliado em R$ X no balanço patrimonial de 31 de dezembro de 20X1 pelo método da equivalência patrimonial, gerando o resultado da equivalência patrimonial de R$ Y reconhecido no resultado da Companhia ABC proveniente de sua participação na Empresa XYZ. Não nos foi possível ter acesso às informações financeiras da Empresa XYZ pertinentes ao valor do investimento em 31 de dezembro de 20X1 e da participação da Companhia ABC no resultado líquido da Empresa XYZ para o exercício findo nessa data. Consequentemente, não nos foi possível executar os procedimentos que consideramos necessários para concluir sobre a avaliação desse investimento e do resultado por ele gerado.

Conclusão com ressalva

Com base em nossa revisão, exceto quanto aos possíveis efeitos do assunto descrito no parágrafo Base para conclusão com ressalva, não temos conhe-cimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que essas demonstrações contábeis não apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com [nome da estru-tura de relatório financeiro aplicável, incluindo uma referência à jurisdição ou país de origem da estrutura de relatório financeiro quando a estrutura utilizada não for as normas internacionais de relatório financeiro].









a) revisão das demonstrações contábeis consoli-dadas para fins gerais, elaboradas pela admi-nistração da empresa controladora de acordo com as normas internacionais de relatório fi-nanceiro (IFRS);

b) os termos do trabalho de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção quanto às demonstrações contábeis no item 30(b) desta Norma;

c) as demonstrações contábeis estão material-mente distorcidas em decorrência da não consolidação de uma controlada. O efeito da distorção além de relevante está generalizado nas demonstrações contábeis. Os efeitos das distorções nas demonstrações contábeis não foram determinados por não ser praticável;

d) o auditor não possui outras responsabilidades de emissão de relatórios além da revisão das demonstrações contábeis consolidadas.


[Destinatário apropriado]

Revisamos as demonstrações contábeis con-solidadas da Companhia ABC que compreendem o balanço patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações consoli-dadas do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa (adaptar à situação específica) para o exercício findo nessa data, assim como o resumo das principais prá-ticas contábeis e as demais notas explicativas.


A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas

demonstrações contábeis consolidadas, de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.



Uma revisão de demonstrações contábeis con-solidadas de acordo com as referidas normas é um trabalho de asseguração limitada. Os procedimentos de revisão aplicados consistem, principalmente, de indagações à administração e outros dentro da enti-dade, conforme apropriado, bem como execução de procedimentos analíticos e avaliação das evidências obtidas.

Os procedimentos aplicados na revisão são substancialmente menos extensos do que os pro-cedimentos executados em auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Portanto, não expressamos uma opinião de auditoria sobre essas demonstrações contábeis consolidadas.

Base para conclusão adversa

Conforme mencionado na Nota X, a Companhia não consolidou as demonstrações contábeis da con-trolada Companhia XYZ adquirida durante 20X1, por ainda não ter determinado os valores justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na data de aquisição. Esse investimento está, portanto, conta-bilizado pelo custo de aquisição. De acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), essa controlada deveria ter sido consolidada. Caso ela tivesse sido consolidada, diversos elementos das demonstrações contábeis consolidadas teriam sido afetados de forma relevante.




Conclusão adversa

Com base em nossa revisão, devido à relevân-cia do assunto descrito no parágrafo Base para conclusão adversa, essas demonstrações contábeis consolidadas não apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro.






a) revisão do conjunto completo de demonstra-ções contábeis para fins gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;

b) os termos do trabalho de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção pelas demonstrações contábeis no item 30(b) desta Norma;

c) o auditor ficou impossibilitado de formar uma conclusão sobre as demonstrações contábeis devido não ter tido condições de obter evidên-cias apropriadas e suficientes sobre diversos elementos das demonstrações contábeis e o auditor acredita que os efeitos sejam relevan-tes e generalizados para as demonstrações contábeis. Especificamente, o auditor não teve condições de obter evidências sobre o inven-tário físico dos estoques e as contas a receber.



Fomos contratados para revisar as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado, do resul-

tado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.


A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práti-cas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.


Nossa responsabilidade é a de expressar uma conclusão sobre as demonstrações contábeis com base em nossa revisão, conduzida de acordo com a norma brasileira e a norma internacional de revisão de demonstrações contábeis (NBC TR 2400 e ISRE 2400). Em decorrência do assunto descrito no pará-grafo Base para abstenção de conclusão, não nos foi possível obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar nossa conclusão sobre as demonstra-ções contábeis.

Base para abstenção de conclusão

A administração não efetuou a contagem física dos estoques existentes no final do exercício. Não foi possível executarmos os procedimentos que julgá-vamos necessários em relação às quantidades dos estoques existentes em 31 de dezembro de 20X1, os quais estavam demonstrados pelo valor de R$ X no balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1.

Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de contas a receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo de contas a receber e estoques. Na data do nosso relatório, a administração ainda estava em processo de regula-rização das deficiências do sistema e correção de erros. Como resultado desses assuntos, não foi possí-vel determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes em relação aos estoques registrados ou não registrados e no saldo de contas a receber, assim como nos elementos componentes das demonstra-ções do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa.




Abstenção de conclusão

Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção de conclusão, não nos foi possível obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar a nossa conclusão sobre essas demonstrações contábeis. Consequentemente, não expressamos uma conclusão sobre essas demonstra-ções contábeis.






a) as demonstrações contábeis têm sido ela-boradas pela administração da entidade de acordo com as disposições de relatórios fi-nanceiros de contrato datado de 1º de janeiro de 20X1 entre a Companhia ABC e a Empresa DEF (isto é, uma estrutura de propósitos espe-ciais), a fim de apresentar conformidade com disposições do contrato. A administração não possui opção de escolha de estrutura de rela-tório financeiro;

b) a estrutura aplicável de relatório financeiro é uma estrutura de conformidade;

c) os temos do contrato de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção pelas demonstrações contábeis no item 30(b) desta Norma;

d) a distribuição e utilização do relatório do audi-tor são restritas.


Destinatário apropriado

Revisamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1, e as res-pectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações no patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela

data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas. As demonstra-ções contábeis foram elaboradas pela administração da Companhia ABC de acordo com os critérios esta-belecidos na Seção Z do contrato datado de 1º de janeiro de 20X1 entre a Companhia ABC e a Empresa DEF (“contrato”).


A administração é responsável pela elaboração destas demonstrações contábeis nos critérios esta-belecidos na Seção Z do contrato e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.




Os procedimentos aplicados na revisão são substancialmente menos extensos do que os pro-cedimentos executados em auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Dessa forma, não expressamos uma opinião de auditoria sobre estas demonstrações contábeis.

Conclusão

Com base em nossa revisão, não temos conheci-mento de nenhum fato que nos leve a acreditar que as demonstrações contábeis da Companhia ABC não




foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios estabelecidos na Seção Z do contrato.

Bases de contabilização e restrições de distri-buição e uso

Sem modificar nossa conclusão, chamamos atenção à Nota Explicativa X às demonstrações con-tábeis, que descrevem as bases de contabilização. As demonstrações contábeis foram elaboradas para auxiliar a Companhia ABC em manter conformidade com os critérios estabelecidos na Seção Z do men-cionado contrato. Como resultado, as demonstrações contábeis podem não servir para outros fins. Nosso relatório é destinado somente à Companhia ABC e à Empresa DEF e não deve ser distribuído ou utilizado por outras partes que não sejam essas empresas.






a) revisão da demonstração de recebimentos e pagamentos;

b) a demonstração contábil foi elaborada pela administração da entidade em base de caixa para atender a solicitação de informações de fluxo de caixa, por parte de credor da Compa-nhia. A base contábil aplicada para elaborar a demonstração contábil foi acordada entre a entidade e o credor;

c) a estrutura de relatório financeiro aplicável consiste em estrutura de apresentação ade-quada desenvolvida para suprir as necessi-dades de informações financeiras de usuários específicos;

d) o auditor determinou que é apropriado utilizar a frase “apresenta adequadamente, em todos os aspectos relevantes” na conclusão do audi-tor em seu relatório;

e) os termos do contrato de revisão refletem a descrição da responsabilidade da administra-ção pelas demonstrações contábeis constante do item 30(b) desta Norma;

f) a distribuição ou uso do relatório do auditor não é restrito.



Revisamos a demonstração de recebimentos e pagamentos da Companhia ABC para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 e o resumo das prin-cipais práticas contábeis e demais notas explicativas que acompanham a referida demonstração contábil, elaborada pela administração da Companhia ABC, adotando o regime de caixa para os recebimentos e pagamentos, conforme descrito na Nota X.

Responsabilidade da administração sobre a demonstração contábil

A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessa demonstração contá-bil de acordo com o regime de caixa, conforme des-crito na Nota X, assim como pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração dessa demonstração contábil livre de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.


Nossa responsabilidade é a de expressar uma conclusão sobre essa demonstração contábil com base em nossa revisão, conduzida de acordo com a norma brasileira e a norma internacional de revisão de demonstrações contábeis (NBC TR 2400 e ISRE 2400). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e que seja apresentada conclusão se algum fato chegou ao nosso conhecimento que nos leve a acreditar que a demonstração contábil não está elaborada, em todos os aspectos relevan-tes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Uma revisão de demonstrações contábeis de acordo com as referidas normas é um trabalho de asseguração limitada. Os procedimentos de revisão aplicados consistem, principalmente, de indagações à administração e outros dentro da entidade, conforme




apropriado, bem como execução de procedimentos analíticos e avaliação das evidências obtidas.

Os procedimentos aplicados na revisão são substancialmente menos extensos dos que os pro-cedimentos executados em auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Portanto, não expressamos uma opinião de auditoria sobre essa demonstração contábil.

Conclusão

Com base em nossa revisão, não temos conhe-cimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que a referida demonstração contábil não apresenta adequadamente, em todos os aspectos relevantes, os recebimentos e pagamentos da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, de acordo com o regime de caixa para os recebimentos e pagamentos, conforme descrito na Nota X.

Regime contábil

Sem modificar nossa conclusão, chamamos a atenção para a Nota X à demonstração contábil, a qual descreve a prática contábil aplicada. A demonstração contábil foi elaborada com o objetivo de prover infor-mações ao Credor XYZ. Desta forma, a demonstração contábil pode não ser adequada para outro propósito.



[Nome do profissional (sócio ou responsável téc-nico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)]”

N

a Contabilidade Geral

Aquisição de bens por meio de consórcios SUMÁRIO 1. Introdução 2. Pagamentos efetuados antes do recebimento do bem 3. Registros por ocasião do recebimento do bem 4. Acréscimos da dívida a partir do recebimento do bem 5. Exemplo 6. Restituição do fundo de reserva 7. Implicações fiscais - Parecer Normativo CST nº 1/1983 8. Confronto entre a posição contábil e o Parecer

Normativo CST nº 1/1983 9. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

Em geral, quando decide participar de um grupo de consórcio, a empresa tem em mente adquirir bens para seu próprio uso, classificáveis, portanto, no Ativo Não Circulante, no subgrupo do Imobilizado (Lei nº 6.404/1976, art. 178, § 1º, II, com redação dada pela Lei nº 11.941/2009, art. 37).

Discorremos, neste trabalho, sobre os procedi-mentos contábeis a serem observados relativamente à aquisição de bens do Ativo Imobilizado.

2. PAGAMENTOS EFETUADOS ANTES DO RECEBIMENTO DO BEM

Os recursos aplicados para obtenção de bens destinados ao Ativo Imobilizado devem ser registrados em conta própria desse subgrupo, ainda que esses recursos sejam despendidos antes da incorporação do bem ao patrimônio da empresa, como é o caso, por exemplo, dos pagamentos feitos a consórcio antes da contemplação.

Além de normalmente existirem restrições à nego-ciação de bens adquiridos por intermédio de consór-cio (alienação fiduciária, por exemplo), como forma de garantir o pagamento das prestações vincendas, é difícil imaginar uma empresa que compre bens para negociação, contando com a sorte. Entretanto, se, por absoluta exceção, uma empresa estiver adquirindo, por meio de consórcio, bens destinados ao giro de seus negócios, e não existindo nenhuma cláusula restritiva à sua alienação, caberá a tal hipótese a classificação fora do Ativo Não Circulante.

Logo, tratando-se de bem destinado ao Ativo Imobilizado, os pagamentos feitos ao consórcio antes




do seu recebimento (inclusive lance, quando for o caso) devem ser registrados em conta transitória desse subgrupo, similarmente ao registro de valores despendidos em “Obras em Andamento”, “Importação em Andamento” ou “Imobilizado em Construção”).

3. REGISTROS POR OCASIÃO DO RECEBIMENTO DO BEM

Por ocasião do recebimento do bem, o custo total será registrado na conta própria desse bem, no subgrupo Imobilizado. Tecnicamente, o custo a regis-trar será representado pelo somatório dos seguintes valores:

a) total dos pagamentos realizados (inclusive lance, se for o caso), dando-se baixa na con-ta transitória em que foram registrados inicial-mente;

b) dívida assumida, calculada pela multiplicação do valor atual da parcela mensal pelo número de parcelas restantes, a qual será registrada em conta(s) do Passivo Circulante e Passivo Não Circulante, se for o caso.

4. ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO RECEBIMENTO DO BEM

Os acréscimos no saldo a pagar que ocorrerem no futuro por mudanças no preço do bem devem ser considerados despesas financeiras.

5. EXEMPLO

5.1 Dados para o exemplo

Admitamos que uma empresa se inscreveu em um consórcio para aquisição de um veículo, conside-rando as seguintes características:

a) número de consorciados: 50;

b) prazo: 50 meses;

c) início: outubro/20X1;

d) valor inicial da prestação: R$ 639,50;

e) data de vencimento das prestações: último dia útil de cada mês.

5.2 Valores pagos antes do recebimento do bem

Suponhamos que, de outubro/20X1 a julho/20X2, as prestações mensais do consórcio tenham perma-necido em R$ 639,50, as quais foram pagas nas datas estabelecidas, perfazendo em 31.07.20X2 a soma de R$ 6.395,00.

Conforme comentamos, cada pagamento efe-tuado ao consórcio, antes do recebimento do bem, deve ser contabilizado da seguinte forma:

D - Quotas de Consórcio - Veículos (Ativo Imobilizado)

C - Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 639,50

5.3 Recebimento do bem

Admitindo-se que a empresa consorciada seja contemplada por sorteio em 15.07.20X2 e receba o veículo em 31.07.20X2, quando restarão a pagar 40 prestações de R$ 639,50, o valor do bem a ativar, de acordo com o procedimento tecnicamente adequado, será a soma dos seguintes valores:

• Prestações pagas ..................... R$ 6.395,00

• Dívida assumida (40 prestações de R$ 639,50) ...................................... R$ 25.580,00

• Total ........................................... R$ 31.975,00.

Admita-se que o valor da prestação do consórcio no dia do recebimento do bem, de R$ 639,50, seja assim composto:

• Contribuição ao fundo para aquisição do bem ................................................ R$ 570,98

• Taxa de administração: 10% s/ R$ 570,98 = ......................... R$ 57,10

• Fundo de reserva: 2% s/ R$ 570,98 = .......................... R$ 11,42

• Valor total da prestação ................. R$ 639,50

Então, como o prazo desse consórcio é de 50 meses, o preço sob o qual o veículo será faturado pela concessionária será de R$ 28.549,00 (50 x R$ 570,98).

D - Veículos (Ativo Imobilizado) R$ 31.975,00C - Consórcios de Veículos

(Ativo Imobilizado) R$ 6.395,00C - Consórcios de Veículos a Pagar

(Passivo Circulante) R$ 10.871,50*C - Consórcios de Veículos a Pagar

(Passivo Não Circulante) R$ 14.708,50**

* 17 parcelas de R$ 639,50, a vencer no período de agosto/20X2 a dezembro de 20X3.

** 33 parcelas de R$ 639,50, a vencer no período de janeiro/20X4 a novembro/20X5.

Notas

(1) Por medida de simplificação de procedimentos, deixamos de contabilizar o valor do correspondente ao crédito do ICMS a que a pessoa jurídica faria jus, nos termos do art. 20 da Lei Complementar nº 87/1996.




(2) As pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep, podem aproveitar créditos calculados em relação aos encargos de depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos ou fabricados para a locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (Lei nº 10.833/2003, art. 3º, VI, e art. 15, II).

5.4 Registros contábeis após o recebimento do bem

5.4.1 Atualização da dívida

Os reajustes do valor das prestações a pagar ocorridos após o recebimento do bem, decorrentes de aumentos de preço, devem ser reconhecidos contabil-mente, tendo como contrapartida a conta “Variações Monetárias Passivas” (Conta de Resultado).

Se, em agosto/20X2, o valor da parcela vier a ser elevado para R$ 700,00, teremos:

• Valor atualizado da dívida de curto prazo (17 parcelas de R$ 700,00) .......R$ 11.900,00

• Valor contabilizado ................... (R$ 10.871,50)

• Atualização monetária a contabilizar.....R$ 1.028,50

• Valor atualizado da dívida de longo prazo (23 parcelas de R$ 700,00) ........... R$ 16.100,00

• Valor contabilizado ................... (R$ 14.708,50)

• Atualização monetária a contabilizar......R$ 1.391,50

Esse acréscimo à dívida é contabilizado da seguinte forma:

D - Variações Monetárias Passivas (Conta de Resultado) R$ 2.420,00

C - Consórcios de Veículos a Pagar (Passivo Circulante) R$ 1.028,50

C - Consórcios de Veículos a Pagar (Passivo Não Circulante) R$ 1.391,50

Nota

No balanço de 31.12.20X2, o valor das parcelas a vencer em 20X3 figurará no Passivo Circulante, e as demais, a vencer entre 20X4 e 20X5, no Passivo Não Circulante.

5.4.2 Pagamento das prestações

O pagamento da prestação de agosto/20X2, pelo novo valor, é contabilizado da seguinte forma:

D - Consórcios de Veículos a Pagar (Passivo Circulante)

C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 700,00

6. RESTITUIÇÃO DO FUNDO DE RESERVA

Ao término das operações de cada grupo de consórcio, o saldo remanescente no fundo de reserva deverá ser restituído aos consorciados.

Se houvesse certeza quanto à restituição das parcelas cobradas para integrar o fundo de reserva, não existiria nenhuma dúvida de que esses valores deveriam ser contabilizados como créditos a receber, em conta do subgrupo Realizável a Longo Prazo, no Ativo Não Circulante.

Entretanto, parte substancial do fundo de reserva acaba sendo consumida para cobertura de saldos de caixa, em decorrência de aumento do preço do bem e/ou de eventual insuficiência de receita para compra de bem a entregar, por inadimplência de consorcia-dos.

Por esse motivo, a nosso ver, é aceitável conside-rar como integrantes do custo as parcelas destinadas ao fundo de reserva, pagas antes do recebimento do bem, assim como aquelas embutidas nas parcelas vincendas, contabilizadas por ocasião do recebimento do bem, conforme mostrado em nosso exemplo.

Havendo restituição do fundo de reserva no encer-ramento das operações do grupo, como contabilizar o valor recebido pelo consorciado? Tecnicamente, o mais correto seria tratar o valor recebido como ajuste do custo do bem. Todavia, como normalmente se trata de um valor inexpressivo, é aceitável que o valor recebido seja registrado como crédito em conta de resultado.

7. IMPLICAÇÕES FISCAIS - PARECER NORMATIVO CST Nº 1/1983

O Parecer Normativo CST nº 1/1983, em resumo, estabelece que:

a) os desembolsos ocorridos antes do recebi-mento do bem devem ser classificados em conta do Ativo Imobilizado, ou, se for o caso, a critério da pessoa jurídica, no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo;

b) por ocasião do recebimento do bem, procede--se da seguinte forma:

b.1) em primeiro lugar, registra-se o bem em conta específica e definitiva do Ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapar-tida:




b.1.1) a conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta; e

b.1.2) a conta do Passivo que vai regis-trar o saldo devedor, pela dife-rença entre o valor da nota fiscal e o saldo da conta referida em “b.1.1”;

b.2) em seguida, ajusta-se o valor lançado na conta do Passivo (“b.1.2”) pela diferen-ça verificada no confronto com o valor efetivo das prestações vincendas, tendo como contrapartida a conta de resultado “Variações Monetárias Ativas ou Passi-vas”, conforme o caso;

c) as variações que vierem a ocorrer no saldo de-vedor no futuro, decorrentes de modificação no valor das prestações, serão refletidas na conta do Passivo que registra a obrigação, em contrapartida à conta de resultado “Variações Monetárias Ativas ou Passivas”, conforme o caso.

7.1 Contabilização conforme o Parecer Normativo CST nº 1/1983

No exemplo desenvolvido no item 5 deste texto, a contabilização, segundo o que preconiza o Parecer Normativo CST nº 1/1983, seria a seguinte:

7.1.1 Pagamentos feitos antes do recebimento do bem

A classificação alternativa admitida pelo Fisco (fora do Ativo Imobilizado) não provocaria nenhuma divergência de valor e já era assim mesmo na vigência da correção monetária do balanço (até 31.12.1995), porque, mesmo classificado no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, o valor das parcelas ficaria sujeito à correção monetária.

7.1.2 Recebimento do bem

O valor da nota fiscal, que o Parecer Normativo CST nº 1/1983 elege como base para o registro do custo do bem, corresponde ao preço do veículo na data do faturamento, não incluindo, portanto, a taxa de administração nem a contribuição para o fundo de reserva.

Conforme mostrado no subitem 5.3, em nosso exemplo, o valor da nota fiscal é de R$ 28.549,00. Assim, os lançamentos contábeis, por ocasião do

recebimento do bem, de acordo com o Parecer Normativo CST nº 1/1983, seriam:

1) Pelo registro do bem na conta definitiva do Ativo Imobilizado

• Valor a ser registrado no Ativo Imobili- zado ............................................ R$ 28.549,00

• Valor registrado no Ativo Imobilizado como pagamento antecipado ............ (R$ 6.395,00)

• Diferença a ser registrada no Passivo....R$ 22.154,00

D - Veículos (Ativo Imobilizado) R$ 28.549,00C - Consórcios de Veículos

(Ativo Imobilizado) R$ 6.395,00C - Consórcios de Veículos a Pagar

(Passivo Circulante e Passivo Não Circulante) R$ 22.154,00

2) Pelo complemento do Passivo

• Valor total da dívida assumida (40 prestações de R$ 639,50) ............................. R$ 25.580,00

• Valor registrado no Passivo ...... (R$ 22.154,00)

• Complemento a registrar no Passivo.....R$ 3.426,00

D - Variações Monetárias Passivas (Conta de Resultado)

C - Consórcios de Veículos a Pagar (Passivo Circulante e Passivo Não Circulante) R$ 3.426,00

Nota

A distribuição do Passivo entre Circulante e Não Circulante é a mesma mostrada na 4ª nota do subitem 5.3.

8. CONFRONTO ENTRE A POSIÇÃO CONTÁBIL E O PARECER NORMATIVO CST Nº 1/1983

8.1 Classificação dos pagamentos antecipados

A classificação dos pagamentos antecipados no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo (Ativo Não Circulante), admitida pelo Parecer Normativo em questão, não é tecnicamente correta, porque, tratando-se de valores aplicados na aquisição de bens destinados ao Imobilizado, devem, de imediato, ser classificados nesse subgrupo do Ativo Não Circulante.

Mesmo na vigência da correção monetária do balanço (até 31.12.1995) não havia benefício em classificar os pagamentos antecipados fora do Ativo Imobilizado, já que, em qualquer hipótese, ficavam sujeitos à correção monetária.




8.2 Registro do bem pelo valor da nota fiscal

O registro do bem pelo valor da nota fiscal, pre-conizado pelo Parecer Normativo CST nº 1/1983, tam-bém não é tecnicamente correto porque o bem deve ser ativado pelo seu custo real de aquisição (valor das parcelas pagas + dívida assumida), em atendimento ao Princípio Contábil do Custo como Base de Valor.

São considerados como custo de aquisição todos os gastos relacionados com a aquisição do bem do Ativo Imobilizado e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo operacional da empresa (excetuados os juros e demais encargos financeiros de financiamentos e empréstimos levanta-dos para a aquisição, que devem ser lançados como despesa financeira).

O valor da nota fiscal somente deve ser conside-rado quando representar essa realidade, o que não ocorre nesse caso, já que não incorpora a taxa de administração do consórcio, que é uma parcela inte-grante do custo de aquisição do bem. O próprio fundo de reserva, se consumido na recomposição do saldo de caixa do consórcio (o que normalmente ocorre, conforme comentado no item 6), acaba também tendo a natureza de parcela do custo.

Veja o que ocorreu em nosso exemplo: o custo efetivo do bem na data do seu recebimento (31.07.20X2) é de R$ 31.975,00, conforme demons-trado no subitem 5.3.

Todavia, o valor da nota fiscal, que, segundo o Parecer Normativo CST nº 1/1983, serve de base para o registro do custo do bem, é de R$ 28.549,00.

A diferença entre os dois valores, de R$ 3.426,00 (R$ 31.975,00 - R$ 28.549,00), que, conforme o Parecer Normativo CST nº 1/1983, é registrada como Variações Monetárias Passivas (Conta de Resultado), decorre do seguinte:

• Falta de incorporação da taxa de administra-ção (R$ 28.549,00 x 10%) .......... R$ 2.854,90

• Falta de incorporação do fundo de reserva (R$ 28.549,00 x 2%) ................... R$ 570,98

• Total ............................................. R$ 3.425,88*

* Pequenas diferenças em virtude de arredondamentos são comuns nesse tipo de cálculo.

Pode-se pensar que, nessa hipótese, a Convenção Contábil da Prudência justifica o registro do bem pelo valor da nota fiscal. Entretanto, conforme a lição de Sérgio de Iudícibus - Teoria da Contabilidade, Atlas, 7ª edição, subitem 5.4 - A Convenção (restrição, norma) da Consistência -, somente podemos utilizar a mais conservadora das avaliações quando todas as alternativas são igualmente válidas do ponto de vista dos princípios contábeis. Isso significa que, no caso em questão, a alternativa mais conservadora (valor da nota fiscal) não pode prevalecer sobre o Princípio Contábil do Custo como Base de Valor.

8.3 Quando o valor da nota fiscal é maior

Na hipótese exemplificada, a posição do Parecer Normativo CST nº 1/1983, embora tecnicamente inadequada, é mais atrativa às empresas por permitir apropriar como despesa de variação monetária uma parcela do custo do bem.

Todavia, caso ocorra aumento do preço do bem, antes da sua contemplação, em percentual superior aos correspondentes à taxa de administração e de fundo de reserva, podemos ter situação inversa à demonstrada, na qual o valor da nota fiscal supere os valores registrados no Ativo Imobilizado somados ao montante da dívida assumida, incluídos a taxa de administração e o fundo de reserva.

Com base nos dados apresentados no subitem 5.1, vejamos o caso de a contemplação ocorrer no 50º mês e o valor do bem sofrer reajustes durante esse período conforme quadro a seguir:

Consórcio - Tabela das parcelas

Mês20X1 Parcela 20X2 Parcela 20X3 Parcela 20X4 Parcela 20X5 Parcela

nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$

Janeiro 4 639,50 16 700,00 28 770,00 40 850,00Fevereiro 5 639,50 17 735,00 29 810,00 41 890,00Março 6 639,50 18 735,00 30 810,00 42 890,00Abril 7 639,50 19 735,00 31 810,00 43 890,00Maio 8 639,50 20 735,00 32 810,00 44 890,00Junho 9 639,50 21 735,00 33 810,00 45 890,00Julho 10 639,50 22 735,00 34 810,00 46 890,00Agosto 11 700,00 23 770,00 35 850,00 47 935,00




Consórcio - Tabela das parcelas

Mês20X1 Parcela 20X2 Parcela 20X3 Parcela 20X4 Parcela 20X5 Parcela

nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$ nº Valor - R$

Setembro 12 700,00 24 770,00 36 850,00 48 935,00Outubro 1 639,50 13 700,00 25 770,00 37 850,00 49 935,00Novembro 2 639,50 14 700,00 26 770,00 38 850,00 50 935,00Dezembro 3 639,50 15 700,00 27 770,00 39 850,00

Total do Ano 1.918,50 7.976,50 8.960,00 9.880,00 9.930,00

Total Acumulado 1.918,50 9.895,00 18.855,00 28.735,00 38.665,00

A composição do valor da 50ª parcela seria:

• Contribuição ao fundo para aquisição do bem ................................................. R$ 834,82

• Taxa de administração (834,82 x 10%) ... R$ 83,48• Fundo de reserva (R$ 834,82 x 2%) .. R$ 16,70• Valor total da prestação ................... R$ 935,00

Sendo o consórcio de 50 meses, o valor do bem constante da nota fiscal será de R$ 41.741,00 (50 parcelas de R$ 834,82).

Como o saldo da conta “Quota de Consórcio de Veículo” no Ativo Imobilizado será de R$ 38.665,00, conforme o total acumulado do quadro, teríamos o seguinte lançamento segundo o Parecer Normativo CST nº 1/1983:

D - Veículos (Ativo Imobilizado) R$ 41.741,00

C - Consórcios de Veículos (Ativo Imobilizado) R$ 38.665,00

C - Variações Monetárias Ativas (Conta de Resultado) R$ 3.076,00

Nesse caso, os R$ 3.076,00 reconhecidos como variação monetária ativa (receita) por ocasião do recebimento do bem não têm qualquer justificativa técnica.

8.4 Atualização monetária da dívida registrada no Passivo

Quanto à atualização monetária da dívida regis-trada no Passivo, em função da modificação no valor das prestações a pagar, em contrapartida à conta de despesas de variação monetária, conforme preconi-

zado no Parecer Normativo CST nº 1/1983, nada há divergência em relação à posição da técnica contábil.

9. CONCLUSÃO

Lembramos que o Parecer Normativo CST nº 1/1983 foi expedido quando não era obrigatória a correção monetária dos pagamentos feitos antes do recebimento do bem, se classificados fora do Ativo Imobilizado. Isso explica a preocupação do Fisco na fixação do valor da nota fiscal como base do custo de aquisição do bem, certamente para evitar que este fosse ativado por um valor abaixo do verdadeiro custo.

Atualmente, com a extinção da correção monetária das demonstrações financeiras, mesmo em níveis inflacionários sensivelmente menores do que os verificados naquela época, no caso de o bem sofrer reajustes de preços, a possibilidade do registro do ativo por um valor inferior ao seu custo efetivo volta a existir. Todavia, a distorção está em não se corrigir monetariamente o balanço, o que também é uma interferência fiscal na Contabilidade.

Embora não tenhamos a intenção de esgotar aqui o assunto, observadas as oscilações conjunturais do nosso País, em que o Fisco, na tentativa de salvaguar-dar a sua arrecadação, baixa normas e procedimentos por vezes incompatíveis com os princípios contábeis, cabe alertar os nossos colegas contabilistas sobre o fato de que, se quisermos continuar a atender aos objetivos da Contabilidade, não podemos aceitar certas opções por considerarmos benéficas para as empresas e, simplesmente por isso, produzirmos demonstrações contábeis distorcidas.

N




a Contabilidade Gerencial

O sistema de custeio ABC - Finalidades e problemas SUMÁRIO 1. Introdução 2. A mudança 3. O avanço penoso 4. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) e seus desdobramentos começaram a ser difundidos a partir da década de 60 do século pas-sado, trazendo, na sua esteira, sólidas expectativas de breve superação das limitações dos métodos de custeio tradicionais, principalmente no que se refere à técnica de atribuição de custos fixos por produto.

Entretanto, passado aproximadamente meio século após o advento do ABC, o sistema não alcançou, ainda, o nível de difusão originalmente esperado, levantando dúvidas e indagações sobre as suas decantadas vantagens e sobre a real viabilidade de um sistema que, não obstante vantajoso, acarreta complexidades cuja magnitude parece chegar ao ponto de desestimular ou impedir a sua adoção pela maioria das empresas.

Este artigo aborda o assunto, buscando identifi-car as possíveis causas dos entraves que dificultam o rápido progresso inicialmente previsto para o custeio ABC.

Há décadas, os meios empresarial e acadêmico queixam-se das crescentes deficiências apresentadas pela Contabilidade no cumprimento das suas funções de assistência no custeio de produtos e serviços e no subsídio ao processo decisório gerencial.

O descompasso entre os mecanismos disponibi-lizados pela contabilidade tradicional e as mutantes necessidades de custeio e de gerenciamento das empresas, agravou-se, gradativamente, nos últimos tempos de forma a gerar suspeitas de que a conta-bilidade perdera a relevância, segundo Johnson e Kaplan.

A verdade é que o desenvolvimento tecnológico das últimas décadas vem revolucionando, de forma irreversível, todas as áreas da atividade humana.

Os efeitos desse desenvolvimento têm impactado, profundamente (como não poderia deixar de ser), a atividade empresarial em geral e, muito especial-mente, os seus processos de produção.

A utilização de equipamento robótico e de sis-temas automatizados, a adoção das tecnologias de desenho e engenharia auxiliados por computador (CAD e CAM), a manufatura integrada por computador (CIM), a utilização de máquinas de controle numérico (NCM) e de sistemas de manufatura flexíveis, alem de tudo o mais que exista ou venha a existir em termos de avanço tecnológico, modificam a estrutura e o funcionamento empresariais.

Mudanças de tal porte não podem deixar de determinar a necessidade de adaptações nas mais diversas áreas da empresa, por mais distanciadas que estejam (estrutural e funcionalmente) daquelas diretamente impactadas por tais inovações.

É o caso, por exemplo, da área contábil que cus-teia produtos e assessora as decisões da gerência.

Em virtude disso, há bastante tempo tem-se uma urgência de drásticas adaptações no sistema contá-bil de registro e de controle das empresas. Daí, as críticas crescentes, anteriormente mencionadas, aos sistemas contábeis vigentes na época, repetidamente acoimados de antiquados, superados e inadequados às novas condições dos negócios, por terem se man-tido imutáveis desde os primeiros anos do século XX.

No que concerne ao aspecto de custeio da produção, as censuras ao sistema tradicional concen-traram-se, com especial ênfase, no processo e nos critérios de alocação dos custos fixos por produto e/ou por serviço.

Multiplicaram-se, a esse respeito, as comprova-ções de que o sistema de alocação utilizado distorcia gravemente a distribuição de gastos fixos, desorien-tando as decisões gerenciais, particularmente no que diz respeito à destinação de investimentos, com a determinação do mix de produção e com a fixação dos preços de venda.

Quando, na década de 60 do século passado, começaram a difundir-se as primeiras noções do




sistema ABC, a receptividade foi otimista, sendo saudada, a inovação, por muitos especialistas, como o procedimento ideal para reintegrar a relevância da contabilidade e equipar a administração das organi-zações com um instrumento eficaz para atender às necessidades administrativas da nova época.

2. A MUDANÇA

Sem entrarmos na consideração de outros aspectos de igual importância, limitaremos o nosso comentário acerca das mudanças provocadas pela tecnologia ao sempre discutido problema do cálculo do custo fixo unitário.

Por muito tempo, as alocações de gastos fixos, por bem ou serviço produzido, foram efetivadas me-diante rateios, quase sempre elaborados com base nos valores da mão de obra direta, que era o item de maior valor na estrutura de custos da empresa industrial (muitas vezes, dependendo da natureza do produto e do processo de produção, chegava a 80% do custo primário).

Conquanto ninguém acreditasse na exatidão dos resultados obtidos mediante aplicação de método tão arbitrário, a distribuição era considerada aceitável por duas razões principais: em primeiro lugar, a mão de obra direta (apesar de não guardar uma relação imediata com a grande maioria dos custos fixos alo-cados) era o principal valor da estrutura de custo da empresa e (talvez) o mais criteriosamente calculado; em segundo lugar, o total dos custos fixos assim distribuídos não representava valores muito significa-tivos de forma que não poderiam causar distorções decisivas mesmo considerando a imperfeição dessa distribuição.

Entretanto, com a progressiva automação das operações, as coisas mudaram expressivamente: a substituição do trabalho humano por computadores e outras engenhocas automáticas reduziu significativa-mente o montante dos custos de mão de obra (que, assim, perdeu a sua antiga relevância) e aumentou, de forma igualmente significativa, os custos fixos, inchados pela amortização dos investimentos aplica-dos em equipamentos de automação.

Assim, a base do critério de alocação (a mão de obra direta) tornou-se um valor sem a antiga expressão, e a magnitude crescente dos gastos fixos (carregados de amortizações) tornou-os vultosos o bastante para provocar graves distorções de custeio

no caso de distribuição inadequada entre produtos e entre serviços.

Entre os benefícios advindos da escalada tec-nológica, Peter Chalos (autor de “Managing Cost in Today’s Manufacturing Environment”) elenca os seguintes: “a heterogeneidade dos produtos tem crescido, a produtividade do trabalho tem se elevado, a qualidade tem melhorado e os estoques têm sido reduzidos”.

Como consequência disso, nota-se uma acen-tuada alteração no comportamento dos custos, que passam a exigir novos métodos de acompanhamento e controle.

Assim, torna-se obrigatória, além da urgente adaptação das contabilidades gerencial e de custos, uma revisão radical do processo tradicional de atri-buição de gastos fixos, surgindo, então, como base de uma verdadeira revolução no tratamento e no acompanhamento dos gastos empresariais, a alterna-tiva de se computar custos com base em atividades, reduzindo-se, ao mínimo possível, o habitual recurso a rateios baseados em critérios praticamente aleatórios.

3. O AVANÇO PENOSO

Considerando-se a obrigatoriedade da adaptação contábil identificada, e tendo-se em conta o otimismo gerado, entre os especialistas, pelas promessas ini-ciais do ABC, torna-se forçoso investigar as razões pelas quais, passados cerca de 50 anos, os avanços do sistema, em termos da conquista de uma clientela numerosa, têm sido surpreendentemente lentos.

Essa lentidão, contrastante (repetimos) com as expectativas inicialmente nutridas pela inovação baseada em atividades sugere que existem entraves inesperados que devem ser trazidos à luz e supera-dos para que se confirme a viabilidade do ABC como instrumento de gerenciamento da nossa era, irre-versivelmente contaminada por uma informatização avassaladora.

Com a intenção de desvendar esses entra-ves, foi realizado, há anos, na Inglaterra, pelo The Chartered Institute of Management Accountants, um importante estudo coordenado por I. Cobb e J. Innes (da Universidade de Dundee) e F. Mitchell (da Universidade de Edimburgo).

Mediante entrevistas com administradores cujas empresas já haviam adotado o sistema ABC (incluindo




empresas que haviam abandonado o sistema após um determinado período de frustrante experiência), esse estudo identificou cerca de duas dezenas de problemas, variando entre simples falta de apoio da alta gerência até - em primeiro lugar entre os proble-mas indicados - a considerável carga de trabalho decorrente da complexidade da análise de atividades e da correta identificação dos escorregadios “direcio-nadores de custo”.

Citamos, a seguir, ordenados em função da frequência com que foram citados nas entrevistas do Chartered Institute, os principais problemas identifica-dos:

a) quantidade de trabalho;

b) existência, na empresa, de projetos mais prio-ritários;

c) impacto indesejado sobre a estrutura e a hie-rarquia da empresa;

d) falta de tempo do staff e insuficiência dos re-cursos de informática disponíveis;

e) compilação de dados sobre os direcionadores de custo;

f) identificação das atividades relevantes, dese-nho do sistema e necessidade de treinamento de gerentes e contadores.

Conforme se depreende da relação supramen-cionada, os problemas elencados (que podem ser agrupados como problemas técnicos, culturais, hie-rárquicos ou de insuficiência de recursos financeiros) não parecem insuperáveis, tratando-se, na sua grande maioria, de entraves específicos de determinadas empresas (tais como falta de recursos de informática ou existência de prioridades mais urgentes) ou de questões de disciplina, como o impacto indesejado sobre os diversos níveis hierárquicos da organização.

Pode ser que o único indício de inviabilidade essencial do sistema (não relacionado explicitamente mas subjacente à maioria dos problemas citados) seja a questão da complexidade - essa poderia ser excessiva, a ponto de impossibilitar a implantação do sistema ou (o que seria ainda pior) provocar a sua descontinuação após a implantação.

A complexidade aparece dissimuladamente por trás dos problemas mencionados em, pelo menos, 4 dos 7 itens citados na nossa relação simplificada - itens “a”, “d”, “e” e “f”.

Para alguns, essa complexidade é, a rigor, o único problema real do sistema ABC, disfarçada sob as diferentes denominações atribuídas aos diversos entraves identificados no estudo do Chartered Institute, e agravada pela falta de um “universo de comunicação”, devida à imprecisão da terminologia ainda utilizada nas exposições referentes ao sistema, e da qual se queixam inúmeros autores da literatura especializada.

Se os partidários dessa hipótese estiverem cer-tos, nada impede que a viabilização do ABC esteja para ocorrer, já que tantos têm sido os progressos da informática que, ao que tudo indica, logo serão disponíveis (se é que ainda não o são) os recursos eletrônicos requeridos para possibilitar o fluxo das informações e o processamento das análises que deslindam as complexidades do ABC.

4. CONCLUSÃO

No curso deste texto, buscamos conscientizar o leitor quanto à necessidade imperiosa de seguir ana-lisando as possíveis causas do lento progresso de um sistema que, pelas suas virtudes, já deveria dominar o cenário contábil da grande maioria das empresas.

Ninguém é bastante ingênuo para perseguir a ilusão de um sistema perfeito - nada existe que não admita exceções ou que não apresente limitações.

Assim, ninguém pretende elevar o ABC ao nível impossível de panaceia contábil, isenta de problemas e dificuldades. Todavia, por outro lado, como a pre-sença de imperfeições não é razão para a sumária rejeição seja lá do que for, deve prosseguir, sem esmorecimento, a pesquisa relativa à plena viabiliza-ção do sistema de custeio com base em atividades.

Na luta por desvendar os mistérios que cercam esse sistema, é possível que cheguemos à conclusão de que o problema sob estudo não é de solução tão difícil como, a princípio, podia parecer. Isso porque existe uma razoável probabilidade de que as suas causas não sejam de natureza objetiva (como inicial-mente se supõe), senão que de natureza subjetiva, contornável mediante simples ato de vontade.

No final do citado estudo do Chartered Institute, seus autores afirmam que grande parte dos proble-mas associados com o ABC “podem ser colocados sob a classificação de ‘resistência à mudança’ por parte dos seus usuários (gerentes) bem como dos produtores da informação (contadores)”.




O estudo reconhece, a seguir, que existe, real-mente, uma série de problemas técnicos referente ao ABC, mas esses problemas são vistos como relativa-mente insignificantes em comparação com aqueles associados “à resistência às mudanças”.

Se esse ponto de vista for futuramente confir-mado, o problema das dificuldades do ABC estará praticamente resolvido.

Diga-se, de passagem, que existem fortes possibilidades de que o enfoque subjetivo venha a confirmar-se: em primeiro lugar, porque não há dúvida de que a “resistência às mudanças” é uma realidade indiscutível; em segundo lugar, porque poucos siste-mas administrativos dependem tanto como o ABC da demolição de barreiras departamentais indispensá-veis à segurança de muito executivo paranoico.

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iob - temática contábil - nº 09/2014 - 4ª sem fevereiro · boletim iob - manual de...

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