direito fiscal - apontamentos de iva

Direito Fiscal - IVA FDUCP

Maria Luísa Lobo – 2011/2012 Página 1

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IMPOSTOS – A TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO

I EVOLUÇÃO E SENTIDO (Saldanha Sanches – página 409 a 411)

II O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

1. Exemplo

No antigo Imposto de Transacções, uma dada mercadoria era tributada uma única vez.

No Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), a obrigação de liquidar e cobrar o imposto

tem lugar sempre que uma das muitas transacções que precedem a utilização do bem.

Exemplo: computador

Uma empresa XP, que fabrica e vende um computador, vai comprar bens (peças,

matéria-prima, serviços) a outras empresas – cada uma destas outras empresas vai

cobrar IVA à empresa XP. Sendo o preço dos bens ou serviços fornecidos à empresa XP

de 100, estas empresas vão cobrar-lhe 123*

* Cálculos Auxiliares: IVA = 23% (0.23) Preço = 100

IVA X PREÇO = 0.23 X 100 = 23

IVA + PREÇO = 23 + 100 = 123

123 = valor que a empresa X tem de pagar por todos os componentes e serviços

adquiridos.

A empresa XP não é o consumidor final – todos os bens e serviços que adquire são para

produzir outros bens (computadores). Tendo em consideração que o IVA apenas quer

onerar os consumidores finais, a empresa XP vai ficar credora de todo IVA que

suportou/pagou nos seus inputs. Ou seja, quando a empresa XP vende o computador ao

consumidor final, por exemplo um estudante, por 200 vai também lhe cobrar o IVA*

* Cálculos Auxiliares: IVA= 23% (0.23) Preço = 200

IVA X PREÇO= 0.23 X 200 = 46

IVA + PREÇO = 246

Dos 46 de IVA que a empresa XP cobra ao consumidor final, temos duas partes

distintas:

1. Destina-se a compensar o fabricante do computador de todo o VA que suportou com

os seus fornecedores, neste caso os 23 que já pagou antecipadamente.

2. Diferença entre os 23 já suportados e os 46 de IVA cobrado ao seu cliente e que deve

ser entregue ao Estado: neste caso, a diferença * é de 23 sendo este o valor que deve ser

entregue ao Estado.

* Cálculos Auxiliares: 46 de IVA – 23 de IVA = 23%



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Neutralidade do Imposto: se o fabricante conseguisse eliminar grande parte das suas

transacções (passando a produzir dentro da empresa peças que antes comprava no exterior),

passaria a suportar menos IVA, mas quando chegasse ao momento da venda tinha menos IVA a

deduzir o fabricante usará a solução mais eficiente do ponto de vista económico porque a lei

fiscal respeita o Princípio da Neutralidade, ao contrário do que se passava com o Imposto das

Transacções.

O estudante que adquiriu o computador e pagou 46 de IVA não pode ser ressarcido

desse montante, na medida em que é o consumidor final – ele deve suportar a totalidade

do Imposto.

Computador adquirido por um advogado ou por uma empresa que vende sapatos: ambos

adquirem o computador para prestar serviços ou vender bens pelo que são sujeitos

passivos de IVA – ambos vão suportar/pagar 46 de IVA na compra do computador.

Contudo, ao contrario do que acontece com o estudante que não poderá ser ressarcido

do montante pago, tanto o advogado como a empresa que vende sapatos, vão ficar na

mesma posição que se encontra a Empresa XP em relação ao IVA que pagou aos seus

fornecedores, ou seja ambos vão poder deduzir os 46 de IVA que pagaram na compra

do computador ao IVA que cobrem aos seus clientes na venda de sapatos ou na

prestação de serviços de advocacia.

Empresa XP, Sociedade de Advogados e a Empresa que vende sapatos são sujeitos

passivos de IVA sobre eles recaem deveres de cooperação (liquidar o imposto,

cobrar, entregar nos cofres do Estado), mas ficam investidos no direito de repercutir a

totalidade do imposto que suportam sobre o consumidor fiscal.

2. O conceito de valor acrescentado e a origem comunitária do imposto

‘’Valor Acrescentado’’ é um conceito criado pela Economia para impedir a dupla tributação os

produtos intermédios que são usados na produção de outros produtos.

Este conceito tornava possível criar uma tributação do consumo que esteja sempre instalada ao

longo da cadeia de produção e distribuição de qualquer bem e da prestação dos serviços e que

possa manter, por acompanhar todo o circuito produtivo, uma absoluta neutralidade em relação

ao maior ou menos cumprimento da cadeia produtiva, uma vez que cada interveniente no

circuito de produção quando adquire um produto com o imposto já pago por aquele que o

alienou, fica investido no direito de dedução do imposto já suportado. Ou seja, sempre que esse

bem seja adquirido por quem não é o consumidor final (o destinatário económico do

imposto que é o sujeito passivo do imposto), o adquirente pode obter a dedução do imposto

que suportou na compra. O IVA adquiriu, pela possibilidade de dedução do imposto

anteriormente suportado por quem esta integrado na cadeia produtiva, a sua característica de

imposto (o IVA é um imposto teoricamente concebido primeiro, e só depois aplicado)

inteiramente neutro relativamente à concorrência entre empresas.

A necessidade de encontrar um imposto neutro, quer em relação à concorrência interna entre as

empresas, quer em relação à concorrência entre países, juntamente com a necessidade de



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encontrar um imposto que fosse altamente produtivo no capitulo das receitas, conduziu à

adopção europeia do IVA, como imposto destinado a financiar as estruturas comunitárias,

calculado uma parte das receitas da União Europeia através do IVA e assim criando a forma de

distribuir proporcionalmente estes encargos entre os diversos países. Foi com base nestes

pressupostos que a VI Directiva, que se pode considerar como o código conformador do IVA

actualmente vigente, foi acordada entre os vários países membros da CEE e neles entrou em

vigor a 13 de Junho de 1977.

3. A incidência subjectiva do IVA

A VI Directiva consagra a noção de sujeito passivo, para efeitos de IVA, como aquelas pessoas

que, por exercerem uma actividade económica, ‘’praticam com carácter continuado operações

tributáveis’’. Como o Prof. Saldanha Sanches realça, ser sujeito passivo de IVA constitui uma

condição para obter a desoneração fiscal quanto ao impacto económico produzido pela

incidência do imposto ao longo de todo o circuito produtivo.

Sujeito Passivo (art. 2º do CIVA): centro de imputação do conjunto dos deveres de cooperação

que viabilizam a cobrança de IVA. E são esses deveres de cooperação que lhe permitem

desonerar-se de todo o imposto suportado, como já sucedia nos tradicionais impostos sobre o

consumo por meio de repercussão.

Repercussão, realiza-se neste imposto de acordo com dois vectores formalmente opostos, mas

materialmente complementares:

Dedução do imposto já pago a montante, quando adquire bens e serviços.

Cobrança do imposto a jusante, quando vende bens e serviços, uma vez que o

interveniente no circuito produtivo, que obtêm o estatuto de sujeito passivo, se

apresenta perante a Administração Fiscal devidamente creditado pelo imposto que lhe

foi debitado por qualquer interveniente do circuito que se encontre a montante nesse

mesmo circuito produtivo. Deste modo, pode proceder à dedução do imposto já

suportado e fica, eventualmente, com direito a obter um reembolso de imposto do

Estado se o IVA suportado for superior ao IVA liquidado.

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A condição de sujeito passivo é severamente limitada pela lei: só uma empresa pode realizar

transacções tributáveis em IVA (mesmo por um acto isolado de comercio). Igualmente, só ela

pode beneficiar do pagamento a montante com a dedução deste pagamento antecipado. A

empresa está sujeita a imposto no sentido jurídico de sujeição que é o de integração em relação

jurídica tributária. A empresa deve também entregar uma declaração e proceder à liquidação e

cobrança de IVA.

A cobrança de IVA representa um poder-dever para a empresa e a declaração uma

condição para que possa beneficiar do seu direito ao reembolso. Tal implica um conceito

amplo de empresa, que abrange os comerciantes em nome individual e ate mesmo os

trabalhadores liberais.



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Aquilo que o IRS fazia de forma incompleta, antes da fusão das categorias B e C, tratando o seu

rendimento como um objecto especifico de imposto, faz o IVA de forma mais completa,

criando-lhes um regime em que, atendendo à substancia das suas actividades, os vem tratar

como empresas. Isto, mesmo quando o IRS ainda parecia aceitar uma diferença substancial

entre trabalhadores livres e empresários, permitindo aos profissionais obter deduções do

imposto suportados nos produtos que vão ser usados na sua actividade profissionais e tratando-

os como consumidores finais quando adquirem produtos de uso pessoal e familiar.

Todas as obrigações do sujeito passivo (liquidar o imposto, proceder à sua cobrança, entregar

a declaração e o imposto cobrado) são ‘’acessórias’’, na medida em que não constituem um

dever de pagar um imposto que incida economicamente sobre o sujeito passivo. Todos os

encargos so sujeito passivo são constituídos por deveres de cooperação que têm como função

liberá-lo da carga económica que constitui o imposto e permitir à Administração Fiscal, o

controlo das suas empresas de imposto e das suas deduções.

4. O sistema de gestão do IVA e as suas consequências jurídicas

O IVA destina-se a ser liquidado e cobrado por operadores privados e depois entregue ao Estado

por estes, sem que haja interferência da Administração Fiscal, que se encontra estruturalmente

remetida a um simples, mas decisivo, processo de acompanhamento e controlo administrativo. É

o sujeito passivo que cobra o IVA para depois o entregar ao Estado e por isso é o sujeito passivo

que vem modelar positiva e negativamente a situação fiscal, podendo atribuir-lhe eficácia

constitutiva e não apenas declarativa a alguns actos do contribuinte.

Efeitos de um comportamento em que se cobra indevidamente o IVA (art. 2º/1 al. c) CIVA):

‘’As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem

indevidamente o IVA’’ – devedores de imposto.

↳ Prof. Xavier de Basto: no sistema do IVA, ‘’cada factura mencionando impostos constitui

um cheque sobre o Tesouro pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de

deduzir o IVA nele contido.’’

No caso do IVA, a eventualidade de reembolso torna este imposto num caso muito especial no

ordenamento jurídico fiscal: nenhum imposto repousa tão pesadamente sobre os deveres de

cooperação do contribuinte e nenhum proporciona de forma tão intensa possibilidade de fraude

fiscal altamente compensatória.

5. A incidência objectiva do IVA e as isenções

a. Incidência e Isenção

Nos termos do art. 2º do CIVA encontram-se sujeitas a IVA as transmissões de bens e as

prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo

agindo como tal; as importações de bens; e as operações intracomunitárias efectuadas no

território nacional.

Transmissão de Bens (art. 3º CIVA): transferência onerosa de bens corpóreos por

correspondente ao exercício do direito de propriedade, consagrando que ‘’a energia eléctrica, o

gás, o calor, o frio e similares são considerados bens corpóreos’’ O Tribunal tem

desenvolvido o conceito de actividade económica para efectuar a concretização.



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Nota: um dos mais intrínsecos problemas colocados pela IVA é o de saber se certas situações

jurídicas de mera fruição de bens (por exemplo, a Sociedade A recebe dividendos de acções que

adquiriu) podem ser consideradas actividades económicas para efeitos de IVA.O Tribunal, no

caso Kretztechnik, afirmou que ‘’é jurisprudência assente a mera aquisição e a simples

detenção de participações sociais não devem ser consideradas actividades económicas na

acepção da VI Directiva. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras

empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de

permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples

propriedade do bem e não são contrapartida de nenhuma actividade económica na acepção da

mesma directiva’’.

b. Verdadeiras e falsas isenções de IVA

A Isenção conduz, em princípio, a uma menor tributação do sujeito passivo, a um aumento do

seu lucro ou do seu rendimento tributável, mas nem sempre sucede assim com as isenções no

IVA.

CIVA & Isenções – quadro geral

art. 9º e ss CIVA: isenções nas operações internas e o regime da renúncia à isenção;

art. 13º CIVA: indicação das operações isentas no campo das importações

art. 14º CIVA: indicação das operações isentas no campo das exportações, operações

assimiladas a exportações e transportes internacionais.

art. 15º CIVA: refere-se as restantes isenções aplicáveis a operações relativas a

determinados bens, ‘’desde que os bens a que se referem não se destinem a utilização

definitiva ou consumo final e enquanto estes se mantiverem nas respectivas situações.’’

Exemplo:

Uma determinada actividade financeira não é tributada em IVA por dificuldades ligadas

à sua aplicação (art. 9º/27 CIVA) – quando ocorre a pratica destas actividades, um

banco não pode cobrar IVA aos seus clientes finais. A negação da condição de sujeito

passivo das entidades financeiras no exercício dessa actividade (poderão ter outras que

suportam o IVA) conduz a uma impossibilidade de oneração do consumidor dos seus

produtos e implica também a impossibilidade, para a actividade bancária, de ser ver

desonerada das inúmeras tributações em IVA que suportam nos produtos e serviços que

necessariamente adquirem (o banco não pode deduzir o IVA que tenham pago na

proporção dos serviços isentos que preste).

Vendas que não são tributadas em IVA por serem tributadas em IMT. Consequência: o

construtor não pode repercutir, no comprador do seu produto, o adquirente do imóvel,

por si produzido, o IVA que suportou nos bens e serviços que teve de adquirir.

Falsas Isenções: o facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que

suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do

IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem,

na maior parte das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades

tributadas. Tal conduz à possibilidade legal de em algumas actividades e em certas

circunstâncias o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia



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fiscal do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for

tributar (só deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no

consumidor final, ao contrario do que lhe sucederia se continuasse isento de cobra imposto).

Deste modo, pode-se considerar as isenções parciais que não conferem um direito à dedução do

IVA suportado a montante, falsas isenções na medida em que o sujeito passivo isento não

pode liberar-se do IVA contido nos produtos e serviços que consome. A isenção pode levar

a um preço menor para o consumidor final, mas o sujeito passivo isento pode suportar o imposto

porque lhe é negado o direito à restituição do imposto que pagou.

Renúncia à Isenção (art. 12º CIVA): possibilidade em qualquer imposto, mas com especiais

características e com especial importância no caso do IVA, permitindo às inúmeras entidades

isentas parcialmente, como cooperativas, estabelecimentos hospitalares ou clínicas privadas,

optar pela renúncia.

Nestas situações, só a renuncia à isenção permite o restabelecimento da neutralidade

perdida, uma perda de neutralidade que, segundo o juízo do contribuinte interessando, reverte

em seu desfavor. Razão de ser: as isenções são corpos estranhos dentro do sistema do IVA, uma

vez que o sistema deste tendo uma vocação totalizante deveria abranger todas as vendas de bens

e todas as prestações de serviço, devendo as isenções de imposto ou reduções de taxa serem tão

escassas quanto possível.

‘’No âmbito de um imposto, que tem como finalidade a oneração global da utilização do

rendimento que não seja empresarial as isenções objectivas para determinadas formas de

utilização de rendimento constituem um corpo estranho’’ – e um corpo estranho também porque

a perda de neutralidade que implicam, com as consequentes distorções na concorrência podem

redundar em prejuízo do sujeito passivo.

Exemplo: o sujeito passivo pediu a isenção para conseguir fornecedor um serviço por um prelo

mais baixo do que aquele que teria de praticar se estivesse sujeito a imposto (caso do ensino

privado), mas se obtiver muitos vens e serviços fora da empresa que é objecto de isenção, pode

ser fortemente penalizado pelo IVA que suporta e que não pode repercutir.

Como todas as isenções fiscais, as isenções do IVA implicam da parte do legislador fiscal uma

renúncia deliberada ao princípio da neutralidade, com favorecimento de certas categorias de

contribuintes: estes têm porem de fazer um juízo sobre o benefício efectivo que a isenção lhes

proporciona.

Em suma, as falsas isenções são aquelas que permitem não cobrar IVA, mas que não permitem

deduzir o IVA suportado.

Verdadeiras Isenções/ Isenções Completas/’’Taxa Zero’’ (art. 20º/1 al. b) do CIVA

conjugado com os preceitos para que remete): o seu regime é excepcional e permite que para

além das deduções comuns, relativas a operações e actividades não isentas, a dedução do

imposto pago por entidades isentas nos termos previstos na lei. Este regime permite ao sujeito

passivo não só não cobrar IVA nos bens que transmite, ou nos serviços que presta, como

recuperar todo o IVA incorporado nesses bens ou serviços.

↳ Razão de ser da designação de ‘’Taxa Zero’’: quando o sujeito passivo, por exemplo, exporta

uma mercadoria para fora do espaço da União Europeia, tem o direito de ser reembolsado de

todos os impostos imputados à mercadoria que vai enviar, de modo a que os produtos



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exportados deste espaço económico não tenham uma desvantagem de ordem fiscal em relação a

produtos concorrentes. Neste caso verifica-se uma efectiva desoneração, e não apenas uma

desoneração parcelar.

c. A renúncia à isenção do IVA como um direito subjectivo do contribuinte

A renúncia à isenção é tratada, pela Jurisprudência do Tribunal do Luxemburgo, como um

direito subjectivo do contribuinte, sujeito a limitações como todos os direitos subjectivos, mas

um direito subjectivo do contribuinte – um direito que não pode restringido no seu núcleo

essencial por uma errada interpretação da lei fiscal, sendo o seu núcleo essencial constituído

pela possibilidade de obter, por meio da renuncia, o restabelecimento da situação de

neutralidade económica que tinha sido posta em causa pela isenção.

d. A situação actual do IVA

O IVA, como imposto ligado à construção do Mercado Comum, teve as suas modificações

principais relacionadas com o processo de formação deste espaço económico. A principal

característica deste processo de integração foi a eliminação das fronteiras, com a criação de um

regime de circulação das mercadorias dentro do espaço europeu e com a renúncia ao controlo

fiscal exercido nas fronteiras, o que conduziu a um regime dito transitório que se tem

prolongado por dificuldades de acordo quanto à sua substituição.

O novo regime, dependendo de um acordo entre os vários Estados-membros têm perante si a

questão complexa em termos de justiça na distribuição dos recursos entre os vários países, da

passagem do princípio do destino – o IVA é cobrado no país onde a mercadoria é consumida –

para o princípio da origem (neste caso, o IVA passaria ser cobrado no pais onde tem lugar a

produção do valor acrescentado, o que reforçaria a natureza comunitária deste imposto, mas

criaria complicados problemas de redistribuição da receita).

A passagem a um regime definitivo – o actual tem sido sempre caracterizado como meramente

provisório – exige um acordo político entre os Estados-membros, acordo que anda não foi

conseguido, sendo possível, por isso concluir que depois da abolição das fronteiras fiscais

falta ainda construir uma tributação do consumo compatível com o actual estado de

integração comunitária.

O IVA é um imposto cuja eficiência depende inteiramente de um sistema de taxas

tendencialmente unificado – atingir-se-ia um óptimo de eficiência com uma única taxa e

isenções. Pode contudo aceitar-se alguma divergência nas taxas (taxa normal, taxa reduzida)

mas dentro de estritos limites. Não é possível dar a este imposto o efeito de progressividade

que não pode ser atingido com o imposto de rendimento. A sua vocação não consiste em deixar

por tributar os artigos de primeira necessidade e onerar pesadamente os produtos supérfluos.

Nota: IVA enquanto um imposto de grande significado para as finanças do Estado e para a bolsa

dos particulares – a receita do IVA ultrapassou no Orçamento de Estado para 2006 a soma da

receita do IRS e do IRC.

Legitimação do IVA enquanto questão em aberto que depende da resposta às seguintes

questões:



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1. Importância Financeira em relação a impostos directa e imediatamente redistributivo,

como o imposto do rendimento

2. Integração num Orçamento Público que, pelas suas tarefas e pelo lado das despesas, é

também redistributivo.

III OS IMPOSTOS ESPECIAIS DO CONSUMO (IEC): BREVE NOTA

Os Impostos sobre o Vício (Sin Taxes), tributam certos produtos, como o álcool e o tabaco.

Razão de ser: os custos sociais induzidos por estes consumos e o carácter não essencial da sua

utilização justificam uma tributação mais elevada do que os demais bens de consumo, apenas

tributados em IVA, com o carácter nocivo do seu consumo a constituir uma causa de derrogação

do princípio da capacidade contributiva.

O mesmo sucede com a tributação dos produtos petrolíferos, justificada pela necessidade de

tributar a energia, na lógica dos actualmente propostos impostos sobre o ambiente.

Aplicados com taxas elevadas, estes impostos especiais são hoje regulados, em larga medida,

por decisões comunitárias cujo espírito geral é evitar que as tributações nacionais do consumo

criem distorções intencionais à circulação de mercadorias. A legislação nacional cabe o papel de

introduzir a legislação comunitária no ordenamento jurídico-tributário português.

Os produtos tributados em IEC, fortemente onerados pelo imposto com um período de

circulação longo, criariam fortes encargos financeiros para as empresas se circulassem já com o

imposto pago (como sucede com os bens e serviços apenas onerados pelo IVA). Deste modo,

estes bens circulam em regime de suspensão de imposto, sendo armazenados em zonas sob forte

controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e sob a responsabilidade dos intervenientes

neste circuito, com deveres especiais de cooperação quando ao armazenamento e aos registos

contabilísticos das mercadorias, como forma de garantir a cobrança do imposto.

É possível a definição pelo legislador fiscal de garantias elevadas, de modo a reduzir o universo

dos sujeitos passivos que devem ser objecto de controlo nomeadamente em certos impostos

como o do álcool, em que uma pulverização de entrepostos e de regimes fiduciárias pode

conduzir à criação de condições especialmente propícias ao contrabando como forma especifica

de fraude fiscal.

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