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Impostos sobre a Despesa

Ano lectivo: 2009 / 2010 Disciplina: Impostos sobre a Despesa

Imposto sobre o Valor Acrescentado

Documentao de Apoio

Docentes: Liliana Pereira Rui Bastos

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

CAPTULO 1 IVA Origem e Caracterizao

NDICE

INTRODUO 1. ORIGEM E CARACTERIZAO DO IVA 1.1. Origem e Antecedentes 1.1.1. A Adopo do modelo IVA pela CEE 1.1.2. A Adopo do IVA por Portugal 1.2. Caracterizao do IVA 1.3. Mtodo do Crdito de Imposto 1.4. Comentrio final

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

INTRODUOA entrada em vigor do IVA em 1986, constituiu uma verdadeira reforma no nosso sistema fiscal, tendo produzido um impacto muito significativo na vida das empresas, empresrios, consumidores e, particularmente, no exerccio das funes dos TOC, ROC e funcionrios da Administrao Tributria (AT) ( 1).

Neste captulo, na parte inicial, procurar fazer-se um enquadramento terico do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), tendo em conta o contexto do seu surgimento, os factores internos e externos que o determinaram e os objectivos pretendidos com a sua introduo, de acordo com as intenes do legislador, manifestadas nas consideraes preambulares que antecedem o articulado do Cdigo do IVA (CIVA).

Em seguida, nos pontos 1.2. e 1.3., tentaremos dar a conhecer aquelas que so as principais caractersticas do IVA, demonstrando o seu funcionamento e confrontando-o com as suas eventuais alternativas em termos de tributao do consumo / despesa. No ponto 1.3. iremos dar particular nfase Declarao Peridica (DP) do IVA e s respectivas regras de contabilizao (conta 243 do POC), designadamente, como forma de demonstrar em termos prticos o Mtodo do Crdito de Imposto.

Por fim, no ponto 1.4, ainda que sumariamente, daremos nota dos vrios regimes de tributao previstos para o IVA (regime geral, regimes especiais e particulares).

(1) O impacto de tal alterao na vida destes profissionais, nos ltimos 30 anos, s comparvel ao impacto gerado pela introduo do POC em 1977, reforma da tributao do rendimento (IRS e IRC) em 1989 e, mais recentemente, introduo do Euro em 1999 - 2002. contudo opinio generalizada, que a introduo do IVA, contrariamente introduo do IRS e do IRC, foi precedida de eficazes campanhas de informao / formao, contribuindo assim positivamente para uma verdadeira reciclagem dos tcnicos.

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

1. ORIGEM E CARACTERIZAO DO IVAO Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) um srio caso de sucesso no mundo da fiscalidade, existindo actualmente quase duzentos pases que basearam o seu sistema de tributao das transaces no modelo deste imposto, cuja paternidade se atribui ao inspector de finanas francs, Maurice Laur (2). Apesar da matriz comunitria que subjaz sua concepo, o IVA no se encontra apenas circunscrito ao espao da Unio Europeia (3). Visando tributar a quase totalidade das transaces, e coberto por uma certa simplicidade, torna-se um dos impostos mais apetecveis para as finanas pblicas contemporneas, espartilhadas pela diminuio das receitas fiscais, por dfices oramentais estruturais e pelas consequncias da integrao da economia portuguesa na Unio Econmica e Monetria. O sucesso do IVA deve-se, basicamente, a qu? Por um lado, um produto fiscalmente vendvel; encontrando-se presente na maioria dos actos que praticamos no dia-a-dia, no lhe sentimos o efeito como no caso dos impostos directos. De facto, o seu carcter de generalidade, aliado ao facto de actuar atravs do mtodo do crdito de imposto (que desenvolveremos mais adiante), provoca o chamado efeito de anestesia fiscal. Por outro lado, o facto de ser um imposto bastante reditcio e de fcil administrao, atendendo ao controlo cruzado que efectuado entre sujeitos passivos, torna-o bastante apetecvel para o Estado. Por ltimo salientemos ainda que uma das grandes vantagens do IVA relativamente a outros impostos sobre as transaces, assenta na sua neutralidade, quer no plano interno, quer a nvel internacional. Eis, pois, a explicao para este fenmeno que o IVA.

(2) O embrio deste imposto encontra-se nos impostos sobre o volume de negcios bruto das empresas adoptados no incio do sculo XX em alguns pases europeus, como a Frana e a Alemanha. O modelo do IVA comunitrio, tal como resultou das Directivas Comunitrias, deve-se a este inspector de finanas francs, conhecido como o pai deste imposto. Maurice Laur, atravs do aperfeioamento do imposto produo, mantendo os respectivos mecanismos essenciais, criou uma espcie tributria que incidia apenas no valor acrescentado dos produtos. (3) Pases como o Vietname, a Zmbia, o Uganda, o Uruguai, a Tunsia, a Tailndia, o Nepal, o Senegal, a Rssia, a Palestina, as Filipinas, a Nigria, o Qunia, a Coreia, a Indonsia, a Guatemala, inspiraram o seu sistema de tributao das transaces no modelo IVA. Nos pases de expresso portuguesa, podemos encontrar este tributo em Moambique e em Cabo Verde, estando a respectiva introduo a ser analisada em Angola e implementada no Brasil. Por fim, refira-se ainda que apesar de no existir IVA nos EUA de forma generalizada (existe um Imposto Estadual sobre as Vendas, a incidir apenas na fase do retalho), a verdade que, curiosamente, o IVA foi adoptado em dois Estados desse pas (Louisiana e Michigan), tendo sido j objecto de vrios estudos tcnicos nas ltimas dcadas com vista sua implementao generalizada, embora sem sucesso.

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1.1. ORIGEM E ANTECEDENTES1.1.1 A Adopo do modelo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia Nos ltimos anos, assistimos a uma constante e profunda mundializao da actividade econmica, das trocas comerciais, dos investimentos e financiamentos, ao advento da sociedade de informao e da inovao tecnolgica, sendo que cada vez mais nos surgem empresas que operam para l das fronteiras nacionais. Todos estes processos colocam uma srie de importantes desafios fiscalidade e aos sistemas fiscais, aos quais urge dar resposta. Os sistemas fiscais assentam, no entanto, ainda hoje, num princpio de territorialidade e em direitos fiscais nacionais nele baseados, quando muitos dos principais fenmenos econmicos e fiscais tm uma natureza transnacional, atravessando fronteiras e fixando-se noutros Estados que, muitas vezes, oferecem melhores condies globais. As transaces econmicas no se limitam ao espao interno de um pas ou comunidade. Pelo facto de transporem as fronteiras de cada Estado, as transaces econmicas passam a ter impacto em vrios sistemas fiscais, com diferentes estruturas e impostos, bases de incidncia e taxas, o que faz com que o fenmeno de coordenao fiscal ganhe cada vez maior impacto. O Tratado de Roma, assinado em 25 de Maro de 1957, que criou a Comunidade Econmica Europeia, fixou, entre os seus objectivos fundamentais, o de criao de um mercado nico, a progressiva aproximao das polticas econmicas dos vrios Estados-membros e a instaurao de um certo nmero de polticas comuns em diversas matrias e domnios. Os impostos sobre o consumo so incorporados no preo das mercadorias. Ora, no que diz respeito s mercadorias que se destinam ao comrcio internacional, tal incorporao pode conduzir a distores nos fluxos de comrcio entre os vrios pases, caso no sejam tomadas medidas de coordenao ou harmonizao que afastem tais distores. Isto , se no forem desenvolvidos esforos conjuntos entre os Estados, com vista aplicao de regras comuns, o facto de existirem diferenas assinalveis entre os seus sistemas fiscais (diferentes impostos, com taxas e bases de incidncia diferentes) poder coloc-los em situaes de dupla tributao ou de no tributao das operaes realizadas entre si. Assim, a coordenao em matria de imposto sobre o consumo um imperativo no sentido de evitar tais distores. O crescimento do comrcio na Europa fez revelar de forma determinante as vantagens do IVA. No tocante fiscalidade indirecta, o Tratado de Roma prev expressamente, no seu art.5

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93 ( 4), uma harmonizao neste domnio, uma vez que os impostos indirectos podem criar obstculos livre circulao de mercadorias e servios no mercado interno e concorrncia leal. At ao momento foi j aprovado um nmero significativo de Directivas e Regulamentos, neste sentido. Muito do que tem sido feito, a nvel comunitrio, em matria de impostos sobre o consumo, resulta da aplicao concreta de medidas de carcter supranacional com vista harmonizao fiscal. Tais medidas assentam no objectivo de eliminao das barreiras fiscais e de criao de um verdadeiro mercado interno. No que diz respeito ao IVA, o processo de harmonizao fiscal consolidou-se mais em saltos do que atravs de uma evoluo linear. A Comisso definiu claramente a sua estratgia no que diz respeito ao IVA, podendo dizer-se que o nico imposto em que se verifica uma verdadeira harmonizao fiscal na Comunidade Europeia. A adeso de um Estado-membro Comunidade Europeia, implica a adopo do sistema comum de IVA, regulado por vrias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada Sexta Directiva (77/388/CEE de 17/05/77), que procede uniformizao da base tributvel do imposto a aplicar em todos os Estados-membros. Assim, natural que ao pensarmos no processo de harmonizao fiscal no seio da Comunidade Europeia, nos ocorra o IVA como imposto-chave no mbito deste processo, quer pelo papel importante que representa na estrutura de receitas da maioria dos Estados, quer por ter sido alvo de vrias directivas comunitrias muito representativas do processo desenvolvido pela Comunidade com vista convergncia dos sistemas fiscais entre os vrios Estados-membros. De facto, o IVA a figura chave do processo de harmonizao fiscal comunitria, representando o papel mais visvel no seu desenvolvimento. O sistema comum de IVA teve origem em 1962 em duas directivas comunitrias, as quais definiam a substituio dos impostos sobre o consumo vigentes nos Estados-membros, por este imposto de base comum. Tal como existe hoje, o IVA resulta da Sexta Directiva de 1977 a qual se traduz numa espcie de bblia que tem servido de modelo para todos os Estados-membros e mesmo para outros pases no pertencentes Comunidade Europeia mas que pretendem instituir no seu domnio interno um imposto semelhante.( ) Actual artigo 113 do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, na sequncia da reviso introduzida4

pelo Tratado de Lisboa. 6

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O Tratado de Roma A harmonizao fiscal no , no Tratado de Roma, um fim em si mesmo, mas apenas um meio para atingir os objectivos fundamentais do Tratado. Em grandes linhas, o Tratado de Roma apenas concebia um conjunto de limitaes de carcter fiscal, com vista a permitir o bom funcionamento da unio aduaneira, a eliminao total das barreiras alfandegrias e, numa fase posterior, a instaurao de um regime que assegurasse que a concorrncia no seria falseada no mbito de um verdadeiro mercado comum. Na prossecuo daquele objectivo principal, no se pode afirmar que o Tratado de Roma tenha, pois, previsto uma poltica fiscal comum, uma vez que apenas prev uma formulao genrica de princpios, com vista neutralidade concorrencial nas transaces comerciais entre os Estados-membros.

A primeira etapa de harmonizao Nesta fase de harmonizao foram adoptadas as Primeira e Segunda Directivas ( 5), do Conselho, de 11 de Abril de 1967. Nos termos da Primeira Directiva, determinava-se a obrigatoriedade de os Estadosmembros adoptarem o IVA como base de tributao indirecta, o mais tardar a partir de 1 de Janeiro de 1970. A Segunda Directiva apresentava j um embrio do que viria a ser o sistema comum do IVA acolhido na Sexta Directiva. Deixava, contudo, grandes margens de manobra aos Estados-membros, no prevendo, designadamente, uma lista harmonizada de isenes, a tributao da generalidade das prestaes de servio, a harmonizao das modalidades do direito deduo e a obrigatoriedade da incluso do imposto no estdio retalhista.

A segunda etapa de harmonizao normalmente fixado em 21 de Abril de 1970 o incio desta segunda etapa de harmonizao, com a aprovao da clebre deciso relativa substituio das contribuies financeiras dos Estados-membros por recursos prprios das

Comunidades, entre os quais uma percentagem do IVA calculado de acordo com uma

(5) 67/227/CEE - Primeira Directiva do Conselho em matria de harmonizao das legislaes dos Estadosmembros relativas aos impostos sobre o volume de negcios e 67/228/CEE Segunda Directiva do Conselho em matria de harmonizao das legislaes dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negcios estrutura e modalidades de aplicao do sistema comum e IVA, vulgarmente designadas como Primeira e Segunda Directivas, respectivamente.

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base de incidncia virtual, determinada de forma uniforme em todos os Estadosmembros. As exigncias de harmonizao deste imposto aumentaram e este processo veio a culminar com a aprovao da Sexta Directiva em 1977 (6). A Sexta Directiva passou a configurar-se como a manifestao mxima da harmonizao fiscal no espao comunitrio, fazendo do IVA a primeira forma de fiscalidade harmonizada no seio da Comunidade. A referida Directiva representou um progresso muito significativo no processo de harmonizao das legislaes nacionais em matria de IVA, traduzindo-se num aprofundamento da harmonizao da base de incidncia que conduziu a um modelo de IVA harmonizado, de incidncia alargada em todo os Estados-membros, visto que: no concedeu aos Estados-membros a possibilidade de excluir do campo do imposto o estdio

do retalhista, sendo obrigatria a sua aplicao a todos os estdios do circuito econmico; Afastou a possibilidade de os Estados-membros discriminarem a tributao (maior tributao ou

iseno) de certas prestaes de servios passando a ser obrigatria a tributao geral das prestaes de servios; Os Estados-membros passaram a ser obrigados a respeitar uma lista comum de isenes.

O IVA da Sexta Directiva ( 7), isto , o sistema comum de IVA que dela resultou, recebe as caractersticas de um imposto de base de incidncia alargada.

A terceira etapa de harmonizao o Regime Transitrio A aprovao do Livro Branco para a realizao do mercado interno em 1985 e a entrada em vigor do Acto nico Europeu em 1987 caracterizam uma terceira etapa de harmonizao do IVA. O objectivo do mercado interno lana um novo desafio em matria de IVA, tornando-se necessrio, no mnimo, abolir os obstculos fiscais livre circulao de mercadorias no espao intracomunitrio. No se tendo conseguido reunir o consenso necessrio aprovao de um sistema definitivo, acabou, assim, por se manter um regime de tributao das transaces intracomunitrias baseado na subsistncia do princpio do destino mas conjugado com a abolio das fronteiras fiscais.(6) Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Directiva n. 77/388/CEE), em matria de harmonizao das legislaes dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negcios Regime comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Base Tributvel Uniforme (JOCE, n. L 145, de 13 de Junho de 1977). (7) A Sexta Directiva a base do actual sistema de IVA, e tem vindo a ser completada por inmeras outras Directivas que contemplam aspectos acessrios quela. Tentando facilitar o acesso a esta manta de retalhos, a Comisso publica regularmente uma verso consolidada desta Directiva que consiste na integrao num nico documento oficioso do acto de base da legislao comunitria e respectivas alteraes e correces.

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Assim, os grandes marcos desta etapa de harmonizao do IVA foram a aprovao da Directiva n. 91/680, que instituiu um regime transitrio de tributao no destino para as transaces intracomunitrias e da Directiva n. 92/77 que estabeleceu a fixao de taxas mnimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e aboliu as taxas agravadas. Este regime transitrio assenta na tributao dos bens no pas de destino, supondo ajustamentos fiscais nas importaes e exportaes, procurando, assim, dar resposta s exigncias do Mercado Interno, respeitando, ao mesmo tempo, a soberania fiscal dos Estados-membros. Tal regime deveria ter sido substitudo, a partir de 1 de Janeiro de 1997, por um regime definitivo no qual se aplicaria o princpio da tributao no pas de origem. No entanto, a falta de consenso entre os Estados-membros determinou a sua prorrogao, prevendo-se que o mesmo se mantenha durante os prximos anos. O regime transitrio vigente caracteriza-se pela supresso dos conceitos de importao e exportao entre os Estados-membros, substituindo-os pelos conceitos de Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB) e Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB), respectivamente. Assim, a TIB est isenta de IVA, sob reserva de o adquirente estar registado para efeitos de IVA num outro Estado-membro e os bens deixarem o territrio nacional. Desta forma, os bens abandonam o territrio nacional desprovidos de qualquer tributao. No pas de destino, a AIB tributada (no pas em que consumida) e deve ser declarada pelo adquirente na sua Declarao Peridica (DP). Do ponto de vista jurdico, cada transaco econmica decomposta em duas transaces, para efeitos de IVA: a TIB no Estado-membro de origem e a AIB no Estadomembro de destino. As duas transaces so perfeitamente distintas mas

complementares, tanto no tempo como no espao. Para evitar a abolio das formalidades e controlos aduaneiros, e vitar perdas de receitas fiscais, as administraes nacionais criaram em 1992 um sistema informtico de troca de informao relativa ao valor das TIB o sistema VIES ( 8) com o objectivo de prevenir a fraude fiscal, permitindo aos Estados-membros assegurar a tributao efectiva das operaes com destino a sujeitos passivos residentes no territrio do respectivo estado. De facto, a criao do Mercado Interno implica a supresso dos controlos sistemticos nas fronteiras internas, com riscos acrescidos de irregularidades e fraudes. No mbito( ) VIES Vat Information Exchange System ou, em portugus, sistema de troca de informaes do IVA.8

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intracomunitrio, os principais mecanismos de fraude consistem na declarao de transaces intracomunitrias fictcias e na no declarao do IVA devido nas AIB, que pode envolver abuso no direito deduo do imposto a montante, solicitando o adquirente, na sua DP, indevidamente, o reembolso do imposto sobre aquisies em relao s quais no pagou IVA. Para os consumidores finais, aplica-se o princpio da tributao na origem, podendo estes adquirir bens, IVA includo, em qualquer Estado-membro, e transport-los para outro Estado-membro sem serem submetidos a controlos na fronteira ou a outras formas de tributao. Relativamente s transaces com pases terceiros (externos Comunidade), o regime aplicvel determina que os bens exportados por um sujeito passivo de IVA saem do territrio nacional livres de imposto e os bens importados so tributados quando atravessam a fronteira externa da Comunidade. A maior falha do regime transitrio do IVA reside no leque amplo de possibilidades de fraude que oferece. O facto de, ao abrigo deste regime, os bens circularem entre Estadosmembros, sem tributao, est na base de grande parte da fraude ao IVA. A proposta da Comisso com vista introduo de um regime definitivo prev a supresso de quaisquer distines entre operaes nacionais e intracomunitrias (tributao no pas de origem) e um local nico de registo e de tributao para os agentes econmicos comunitrios. A proposta pressupe, como bvio, que os bens e servios a tributar e as respectivas taxas de tributao aplicveis, sejam coincidentes em todos os Estados-membros. Por outro lado, como as receitas de IVA sero pagas pelos agentes econmicos no pas de registo (j no no pas de consumo), a proposta da Comisso prev a necessidade de reatribuir aos Estados-membros as receitas de IVA correspondentes ao seu consumo nacional. No entanto, considerando as vrias dificuldades que vm sendo sentidas e que dificultam a passagem para este regime definitivo, a nova abordagem da Comisso d prioridade introduo de melhorias ao actual regime transitrio em vez de um regime definitivo baseado no princpio da origem.

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1.1.2 A Adopo do IVA por Portugal

O Imposto sobre o Valor Acrescentado foi introduzido no nosso sistema fiscal pelo DecretoLei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, constituindo uma importante reforma do sistema da tributao indirecta (9) e uma substancial alterao do modelo da tributao geral do consumo. O IVA passou a vigorar a partir de 01/01/1986, em substituio do Imposto de Transaces (IT), criado em 1966, o qual vigorou durante 20 anos, como tal, bastante enraizado (e deturpado, desacreditado) junto dos seus principais destinatrios (contribuintes e tcnicos).

A adeso de Portugal Comunidade Econmica Europeia (CEE) implicou a adopo do chamado sistema comum do IVA, regulado por vrias directivas, assumindo particular relevo a 6 Directiva (77/388/CEE, de 17/05), a qual procedeu uniformizao da base tributvel de imposto a aplicar em todos os Estados Membros (EM) ( 10), resultando o Cdigo do IVA (CIVA) da transposio dessa mesma directiva (11).

(9) Existem vrios critrios para distinguir impostos directos de impostos indirectos (classificao de acordo com o Oramento de Estado), de acordo com a interpretao dada pelos respectivos autores. Refira-se, no entanto, que independentemente dos pressupostos utilizados, opinio unnime que o IVA de facto um imposto indirecto, pois o mesmo no incide sobre manifestaes directas ou imediatas da capacidade contributiva (patrimnio ou rendimento), mas sim sobre manifestaes indirectas (mediatas) dessa capacidade, como so o consumo ou a despesa (definio clssica). Os impostos podem ser classificados de outras formas, designadamente, em Impostos sobre o Rendimento (IRS e IRC), Impostos sobre o Patrimnio (IMI, IMT, IS) e Impostos sobre a Despesa ou sobre o Consumo (IVA e IECs).10 ( ) A livre circulao de mercadorias no espao comunitrio, prevista no Tratado de Roma (assinado em 1957, por apenas 6 pases), exigiu o impedimento da ocorrncia de quaisquer distores de concorrncia entre os EM, logo, imps-se a introduo (gradual) de regras com vista neutralizao do factor fiscal, da a designada uniformizao da base tributvel nos EM. De facto, a falta de harmonizao fiscal poderia constituir um instrumento utilizado pelos Estados para discriminar negativamente os produtos estrangeiros face aos nacionais, principalmente ao nvel dos impostos indirectos, pois estes tm por norma uma influncia directa nos preos dos bens e servios sobre o consumidor. Na falta de regras uniformes, os Estados seriam tentados a desencorajar as importaes e/ou fomentar as exportaes, protegendo as produes nacionais, deturpando assim o funcionamento do mercado comum. Assim, em contextos internacionais, a regra foi a adopo do princpio da tributao no destino, segundo o qual, os bens e servios so tributados no pas de consumo (de destino), sendo influenciados apenas pelas regras fiscais desse pas. Tal pressupe que os bens com destino ao estrangeiro devam sair despidos de qualquer carga fiscal implcita, o que implica a restituio aos exportadores do imposto suportado nos inputs produtivos (para evitar IVA oculto), dando-se a tributao exclusivamente no pas importador (de destino) s taxas vigentes nesse pas, colocando os produtos importados em p de igualdade com os produtos nacionais. Por fim, refira-se que a tributao segundo o princpio do destino, porque exige a necessidade de fronteiras fiscais (fsicas ou no), algo incoerente com a ideia de um verdadeiro mercado comum intracomunitrio, no qual, em ltima instncia, no deveriam existir quaisquer fronteiras, dando-se a tributao no pas de origem, como se de um nico pas se tratasse. Desta forma, transformar-se-iam as relaes intracomunitrias em relaes de puro mercado interno, sendo para a que deveremos caminhar no futuro, embora para j existam alguns obstculos que inviabilizam tal soluo, tais como: diferenas nas taxas de IVA entre pases da CE, a necessidade de implementao de um mecanismo de compensao com as dificuldades inerentes, a regra da unanimidade existente em matrias fiscais e desconfianas ao nvel da eficcia na cobrana. A uniformizao da base tributvel, teve tambm presente a resoluo dos problemas inerentes s receitas prprias da Comunidade, as quais contemplam, entre outras, uma taxa (actualmente 1,4%) a incidir sobre uma base calculada de forma uniforme por todos os EM, de acordo com as regras comunitrias vigentes.

( ) Atenda-se s sucessivas alteraes posteriormente introduzidas na 6 Directiva e, consequentemente, no CIVA, destacando-se pela sua relevncia as alteraes introduzidas pelo D.L. n. 290/92, de 28 de Dezembro (transposio da Directiva n. 91/680/CEE, de 16 de Janeiro), o qual deu origem ao Regime do IVA nas

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

Sabendo-se, j em 1984, e anteriormente, da necessidade futura de adopo do sistema comum do IVA e embora no fosse obrigatrio naquela fase que se tomasse em considerao todas as solues comunitrias, procurou-se, tendo presentes as

especificidades de Portugal, construir desde logo um sistema que representasse uma aproximao significativa ao sistema comum do IVA, permitindo uma evoluo fcil para adopo plena desse sistema, assim que tal nos fosse imposto enquanto pas membro da ento designada CEE. Por outro lado, a entrada em vigor do diploma antes de Portugal se encontrar vinculado Comunidade Europeia (CE) e s normas comunitrias, significou que a introduo do IVA se deveu tambm aos seus mritos prprios, quando confrontado com o sistema monofsico do IT ( 12). Porm haveria que, desde logo, no decurso dos trabalhos preparatrios, identificar as solues comunitrias de mais difcil absoro e apresentar nas negociaes da adeso os respectivos pedidos de derrogao s regras comuns. De facto, independentemente de qualquer perspectiva de adeso, era indiscutvel que as directivas comunitrias sobre o IVA deveriam constituir um obrigatrio campo de referncia, uma vez que as solues nelas contidas mostravam ser solues realistas e adequadas, testadas como foram pelos ento EM ( 13). Assim, mesmo fora de um contexto de adeso CE, foram vrias as razes que justificaram a introduo do IVA como modelo de tributao das transaces em 01/01/1986, designadamente:

Transaces Intracomunitrias (RITI), diploma autnomo em vigor desde 1993, ao mesmo tempo que procedeu a alteraes simultneas s disposies do IVA, com vista eliminao das fronteiras fsicas entre EM. Com estas alteraes de fundo, os movimentos de bens dentro da CE deixaram de ser qualificados como Importaes / Exportaes (termos usados somente nas relaes com pases terceiros), passando a designar-se tais fluxos, dentro da CE, como Aquisies Intracomunitrias de Bens (AIB) / Transmisses Intracomunitrias de Bens (TIB), pese embora o imposto continue a afluir ao pas de destino, de acordo com as regras fiscais a vigentes, podendo por isso falar-se na manuteno de fronteiras fiscais, embora virtuais, no ostensivas, enquanto durar o actual regime transitrio (ver nota anterior). De facto, actualmente, no caso de aquisies a pases terceiros o IVA devido no pas de destino, sendo liquidado pela Alfndega e suportado pelo importador (podendo tal imposto ser deduzido). No caso de aquisies a EMs (AIB), na ausncia de fronteiras e de controlo alfandegrio, em geral o IVA liquidado no destino pelo prprio adquirente (SP de IVA), sendo imediatamente dedutvel (liquidao e deduo em simultneo). Em 2006 foi publicada a directiva n. 2006/112/CE, de 28 de Novembro (nova directiva IVA) que veio actualizar as disposies da 6 directiva. ( ) O sistema monofsico do IT, o qual incide apenas numa fase do circuito econmico (na passagem para o retalhista), contrasta em absoluto com o sistema do IVA, que se apresenta como um imposto plurifsico, a incidir em todas as fases do circuito, sem gerar efeitos cumulativos, conferindo-lhe por isso um carcter de neutralidade. ( ) Inicialmente (1957) o Tratado de Roma foi assinado apenas por 6 pases Frana, Alemanha, Itlia, Blgica, Luxemburgo e Holanda. Entretanto ocorreram 4 alargamentos: o 1 com a entrada do Reino Unido, Irlanda e Dinamarca (1973); o 2 referente Grcia (1981); o 3 alargamento incluiu Portugal e Espanha (1986) e o 4, e ltimo, alargamento culminou com a entrada da ustria, Finlndia e Sucia (1995). Em 2004 ocorreu o 5 alargamento, contemplando mais 10 pases do leste europeu (Chipre, Eslovnia, Estnia, Hungria, Letnia, Litunia, Malta, Polnia, Repblica Checa e Repblica Eslovaca).13 12

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

A experincia bem sucedida da sua introduo noutros pases, em contextos diferenciados ( 14);

Os mritos intrnsecos do IVA quando confrontado com as suas alternativas ( 15).

Na realidade, os defeitos e limitaes dos outros tipos de impostos sobre as transaces surgem de forma clara: os impostos cumulativos (16) geram inevitveis distores no funcionamento dos mercados (concentrao), e nos impostos monofsicos denota-se a incapacidade de crescimento das receitas para alm de certos limites, gerando aumentos de taxas e consequentemente aumentos da evaso e fraude fiscais.

O sistema do IT no escapou a esta evoluo - aumento de taxas, suscitando fundadas e crescentes crticas e verificando-se em paralelo um crescimento avassalador da evaso e fraude fiscais, o que subtraa ao Estado uma fatia considervel de receitas (17), gerando ao mesmo tempo injustias provocadas pelas distores de concorrncia que originava.

(14) Embora em pases que do os primeiros passos na tributao das transaces, com escassa experincia nesta zona da fiscalidade e com carncias de organizao administrativa, no se mostre aconselhvel a introduo de um imposto deste tipo devido sua complexidade administrativa. Porm, medida que se forem vencendo tais dificuldades e que as necessidades de crescimento das receitas fiscais se imponham, os defeitos dos impostos alternativos ao IVA tornam-se mais claros, mostrando-se a introduo do IVA uma opo credvel a ter em conta, como exemplo recente a introduo do IVA em Moambique.15 ( ) O IVA permite, por exemplo, uma aplicao mais satisfatria do princpio da tributao no destino, tratando-se de uma questo muito relevante, na medida em que, ao tempo da assinatura do Tratado de Roma, todos os pases possuam impostos sobre as transaces cumulativos ou em cascata, excepo da Frana que j em 1954 dispunha de uma forma elementar de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Na verdade, nos impostos cumulativos no possvel determinar, em rigor, o imposto implcito no preo final dos bens, logo, os montantes reais das restituies nas exportaes e das compensaes nas importaes, deturpando assim o princpio acima invocado e falseando, consequentemente, as relaes comerciais na UE. 16 ( ) Impostos cumulativos so normalmente caracterizados por baixas taxas de imposto, porm, a sua liquidao, sem possibilidade de deduo, em todas as fases do circuito econmico, gera efeitos cumulativos de imposto sobre imposto (efeito cascata), provocando inevitveis distores e motivando nos operadores uma tendncia natural para a concentrao por motivos puramente fiscais.

( ) Ao nvel da poltica fiscal, para aumentar as receitas fiscais, basicamente, poder actuar-se sobre 3 componentes: 1 - alargando a BT (em sentido amplo, alargando a incidncia, mais gente a pagar e mais bens e servios tributados); 2 - aumentando as taxas (opo adoptada pelo XV Governo em sede de IVA); 3 aumentando a eficincia / eficcia da AT (tambm em sentido amplo, eficincia ao nvel das cobranas coercivas, justia tributria, servios locais e, fundamentalmente, ao nvel da inspeco tributria no combate fraude e evaso fiscais). No IT verificava-se que a BT era estreita por natureza, a eficincia dos servios reduzida, no restando outra forma de aumentar as receitas se no aumentando as taxas. Com o IVA alargou-se a BT (no sentido acima referido) e melhorou-se a eficincia dos servios, permitindo, teoricamente, aumentar a receita sem que as taxas fossem muito pesadas, o que aconteceu de facto, no incio da vigncia do IVA. Contudo, esses efeitos vo-se atenuando ao longo do tempo, gerando progressivamente a necessidade de, para aumentar ainda mais as receitas, mexer tambm na 2 componente, aumentando as taxas, o que aconteceu recentemente com o aumento da taxa normal em 2%. H quem considere ser este o principal defeito do IVA, uma vez que produz receita facilmente e de forma rpida, constituindo uma tentao ao nvel da poltica fiscal aumentar as taxas, em vez de se actuar ao nvel da 3 componente, muito mais desejvel, pois produz receita aumentando simultaneamente a equidade fiscal, embora com resultados eventualmente no to imediatos e quantificveis.

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O elevado nvel das fugas ao imposto, tinha implcito, certo, carncias dos servios (meios de fiscalizao e represso de ilcitos); porm, a verdade que os incentivos a esses comportamentos comeavam justamente nas tentaes / limitaes que o prprio sistema oferecia: a) O mecanismo da suspenso de imposto, linha mestra do IT, que garantia a tributao das operaes apenas no estdio do grossista, no momento da sua transaco para o retalhista, era aproveitado por contribuintes fraudulentos atravs da emisso de declaraes de responsabilidade (m/5 e m/6) em nome de empresas fictcias ou com scios insolventes e/ou no localizveis. b) Outra forma de fuga era a criao pelas empresas retalhistas de sectores grossistas, protelando o pagamento do imposto para o momento em que os bens eram transaccionados para o consumidor final, uma vez que s nessa fase transferiam os bens da seco de grosso para a de retalho atravs de documento interno, no qual s ento liquidavam imposto. c) A determinao da base tributvel assentava, em muitos casos, no no preo efectivo da transaco, mas num preo construdo (preo corrente de venda por grosso), o que no evitava outro tipo de fraude, que consistia em reduzir o valor tributvel no caso de empresas integrando os sectores grossista e retalhista ou de vendas para empresas associadas (18).

d) O sistema de imposio no estdio do grossista dificultava o alargamento da base de incidncia s prestaes de servios, uma vez que a tributao destas, por definio, tem de ser feita no ltimo estdio, tributao essa considerada indispensvel, atendendo no s ao crescimento de receita, como tambm tendo presentes objectivos de neutralidade e equidade fiscais.

Perante as limitaes apresentadas revelavam-se claras as vantagens do IVA face ao IT, na medida em que:

(18) Esta situao, descrita no prembulo do CIVA (redigido em 1984), de manipulao de preos, entre empresas com relaes especiais, por motivos fiscais, transcende largamente o IT, tratando-se efectivamente de um tema muito actual que se coloca fundamentalmente ao nvel do IRC e IRS, envolvendo vrios pases ou no. Ao nvel do IVA esta problemtica no assume tanta importncia face tcnica do imposto (liquidao e deduo), embora na verdade se possa tambm equacionar em casos mais excepcionais, designadamente, no caso de SPs mistos em que seja utilizado o sistema da afectao real e tambm no caso de relaes especiais entre SPs do regime normal e SPs isentos pelo art. 9 (ver ponto 7.).

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i)

apresenta uma tcnica mais perfeita, assegurando mais neutralidade na tributao, constituindo paralelamente um sistema com maiores potencialidades de obteno de receita;

ii)

cobrado em todas as fases, o IVA no tem influncia na juno ou separao dos negcios; dificulta-se a manipulao de valores;

iii) se o valor tributvel o preo efectivo da transaco, e no um valor normal, evitam-se dvidas e

iv) fazendo intervir na recolha do imposto todos os operadores, o peso do imposto dilui-se, desincentivando a evaso e a fraude; v) no existindo a tcnica de suspenso de imposto, evitam-se as manobras fraudulentas atrs referidas; vi) no constituindo um custo para os operadores (dedutibilidade do IVA suportado), estimula a declarao de valores reais; vii) exige um fortalecimento de meios materiais e humanos da AT, contribuindo para uma evoluo positiva do sistema fiscal portugus; viii) traduz o incio de um processo (desejvel) de harmonizao fiscal na CE;

ix) assegura neutralidade nas transaces internacionais, minimizando distores de concorrncia19 provocadas por eventuais discriminaes por parte dos Estados ( ).

O IVA visa tributar todo o consumo (bens e servios), abrangendo todas as fases do circuito econmico (da produo ao retalho), sendo a base tributvel limitada ao valor acrescentado em cada fase e a dvida tributria de cada operador calculada pelo mtodo do crdito de imposto ( 20).

O IVA, aplicado desta forma, corresponde a uma tributao por taxa idntica, efectuada de uma s vez na fase do retalhista (21). Este mtodo assegura que os bens e servios utilizados na produo, no sejam em definitivo tributados, pois as aquisies (inputs) so feitas com imposto, o qual , em princpio, dedutvel.

Assim, comparando o IVA com o IT, resultam diferenas importantes:19

( ) Na terminologia do Tratado de Roma, existe discriminao quando o imposto utilizado com o fim de falsear a concorrncia entre empresas nacionais e estrangeiras, isto , quando tende a favorecer as empresas e produtos nacionais em detrimento das empresas e produtos estrangeiros, existindo assim distoro, quando uma disposio fiscal, independentemente do seu fim, tem como efeito perturbar a concorrncia. Em teoria, ao nvel das transaces internacionais, o IT permite uma correcta aplicao do princpio do destino, pois a tributao dse normalmente num momento posterior ao da Exportao, na passagem do grossista para o retalhista, no havendo por isso dificuldades em apurar o imposto contido no preo dos bens. Contudo, a verdade que eram por vezes concedidos apoios exportao de forma arbitrria e encapotada, motivando efectivas distores. (20) Ver adiante no ponto 1.3, a explicao e demonstrao deste mtodo, pedra basilar da mecnica do IVA. (21) Sem a desvantagem de um imposto deste tipo (monofsico na fase do retalho), onde o vasto universo de contribuintes e a sua natureza (retalhistas, grande parte deles de reduzida dimenso) gera inevitvel fuga com o consequente aumento das taxas. Com um imposto monofsico deste tipo, ainda assim, possvel praticar menores taxas do que com impostos monofsicos cobrados a montante (no produtor ou no grossista), pois nestes impostos, quanto mais a montante se der a tributao, menor ser a base tributvel, logo, maiores sero as taxas necessrias para proporcionar um mesmo nvel de receita fiscal, gerando tambm evaso e fraude fiscais.

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a) Alargamento do campo de incidncia subjectiva dos produtores e grossistas para os retalhistas e prestadores de servios, traduzindo a passagem de um imposto monofsico para um imposto plurifsico, com um carcter mais generalista; b) Extenso da incidncia objectiva, pois o IT, sendo formalmente um imposto geral, tinha uma base de incidncia estreita, no incluindo prestaes de servios e isentando um conjunto amplo de bens essenciais, enquanto que o IVA tem uma base de incidncia mais uniforme; c) Passagem de uma tcnica de suspenso de imposto a uma de crdito de imposto, pelo que, bens de produo que eram adquiridos por produtores e grossistas sem imposto (suspenso), so agora tributados, imposto este que ser dedutvel ao IVA facturado (liquidado) nas vendas, mas que ter que ser suportado (pago) pelo adquirente, implicando custos de financiamento, devido ao desembolso prvio do valor do imposto.

Todas as diferenas anteriores provocaram alteraes substanciais na vida econmica e na posio dos operadores perante o fisco, no se tratando, por isso, de uma mera reforma tcnica, mas de uma reforma de fundo no nosso sistema fiscal, tal como se referiu na introduo (22). Estudos demonstravam que o IT abrangia cerca de 30% das despesas familiares, enquanto que o IVA aplicado em pleno abrangeria cerca de 2/3 dessas despesas. Assim, para minimizar perturbaes, optou-se numa fase inicial por excluir da base de incidncia certos bens essenciais (Lista I Bens Isentos, entretanto eliminada). Anexa ao Cdigo do IVA, constava tambm uma lista de bens de produo agrcola (mais restrita que a do IT), aos quais se concedia o benefcio da iseno com reembolso (tributao taxa zero) ( 23). A entrada em vigor em pleno das regras do sistema comum do IVA implicaria a eliminao destas formas de (no) tributao.

( ) Nessa medida foram inevitveis certas incompreenses e resistncias por parte dos operadores e do pblico,

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designadamente por parte de prestadores de servios e retalhistas. Inevitveis foram tambm as alteraes dos preos relativos e o agravamento dos custos de financiamento de alguns sectores produtivos, porm, tais consequncias foram o preo a pagar por se dotar o pas de um imposto mais neutro e mais produtivo, sendo uma consequncia intrnseca do prprio sistema que se pretendeu adoptar, o qual caracterizado pela generalidade e pela neutralidade econmica.23 ( ) H autores que se referem, ainda hoje, a uma tributao taxa zero quando se referem s exportaes e s TIB, em virtude das respectivas isenes serem completas. De facto, tal acepo tinha plena justificao aquando da introduo do IVA, designadamente na iseno concedida agricultura (iseno com reembolso), entretanto eliminada. Aplicar-se tal expresso s exportaes e s TIB como que dizer que, em tais operaes, liquidado IVA taxa zero, da resultando a possibilidade de deduo no fundo, dentro dos princpios gerais inerentes ao IVA (art. 20, n. 1, al. a) e art. 23, n. 1), de que s pode deduzir-se o imposto suportado inerente a operaes sujeitas a imposto e no isentas, neste caso, sujeitas taxa zero, da a possibilidade de deduo.

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A aplicao do IVA s pequenas unidades produtivas, predominantes no comrcio a retalho e nos servios, suscitou desde sempre especiais dificuldades, atendendo s obrigaes acessrias do IVA (declarativas, de facturao e de contabilidade), da que se tenha previsto um regime de iseno (actualmente aplicvel a SPs com um volume de negcios at 10.000) colocando assim fora do mbito de aplicao do imposto um n. razovel de contribuintes, e um regime para pequenos retalhistas, que ultrapassem aquele limite, mas que teriam dificuldades em cumprir com o regime normal (24).

Num imposto geral como o IVA, as isenes so restritas (art. 9 do CIVA) e significam que as actividades abrangidas no esto sujeitas obrigao de facturar (liquidar) imposto, no beneficiando de crdito do imposto suportado nas aquisies de inputs produtivos (iseno incompleta). As exportaes e operaes assimiladas, em homenagem ao princpio da tributao no destino, estaro tambm isentas, mas, neste caso (iseno completa), beneficiam da deduo do imposto suportado (25).

Em matria de taxas, o ideal, no plano estritamente tcnico, seria uma estrutura simples de taxas, no limite uma taxa nica. Porm, atendendo a um conjunto vasto de contingncias, designadamente para evitar mudanas abruptas e iniquidades vrias ( 26), optou-se inicialmente por, para alm da taxa zero, criar uma taxa reduzida, uma taxa normal e outra agravada. Actualmente, apenas existe a taxa reduzida de 5% (Lista I), a taxa intermdia de 12% (Lista II) e a taxa normal de 20%, aplicvel aos restantes bens e servios ( 27).( ) Referimo-nos naturalmente ao Regime Especial de Iseno (REI), previsto no art. 53 e seguintes do CIVA e ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPR), constante do art. 60 e seguintes, tambm do CIVA tais regimes sero abordados mais adiante, sob a epgrafe Regimes de tributao. ( ) Tais conceitos, isenes completas e incompletas, embora j aflorados, sero explicitados com maior rigor, mais adiante, a propsito das isenes.26 ( ) Vrias taxas, independentemente da capacidade contributiva de cada consumidor, discriminando positivamente os consumos essenciais, mas no os consumidores especiais (taxas reduzidas, embora para todos os consumidores em geral, ricos ou pobres). Atenda-se regressividade do IVA (por oposio progressividade do IRS), na medida em que o esforo efectuado pelos mais desfavorecidos com o imposto superior ao dos mais abastados. Na verdade, medida que aumentam os rendimentos, aumenta menos do que proporcionalmente o consumo, verificando-se que, embora os mais favorecidos suportem mais imposto em valor (porque consomem mais), na realidade o seu esforo, face sua capacidade contributiva, menor. A eliminao da taxa agravada, antes incidente sobre bens considerados de luxo, por imposio comunitria, conforme se refere na nota seguinte, introduziu uma iniquidade adicional no IVA, tornando-se ainda mais evidente a suposta regressividade do IVA. Segue-se um exemplo demonstrativo com 3 famlias que auferem diferentes nveis de rendimentos: 25 24

Famlias Silva Meneses Azevedo

Rendimento (1) 10.000 50.000 150.000

Consumo (2) 9.000 35.000 75.000

Taxa IVA (3) 20% 20% 20%

IVA Suportado (4) = (2 x 3) 1.800 7.000 15.000

Taxa Esforo (5) = (4 / 1) 18% 14% 10%

27 ( ) Relativamente taxa intermdia (Lista II do CIVA), esta no mais do que uma segunda taxa reduzida. Quanto taxa normal de 20%, a mesma encontra-se em vigor desde 01/07/2008, sendo que, anteriormente, vigorou a taxa de 21%, desde 01/07/2005 e, desde 05/06/2002 era de 19%, sendo que, desde 1995, a taxa era de 17%. Finalmente, quanto eliminao da taxa agravada, por imposio comunitria, a mesma revela-se contrria ao disposto no artigo 103, n. 4, da CRP, que refere que a tributao do consumo visa adaptar a estrutura do

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Embora no contendo expressamente normas relativas organizao da Administrao Fiscal, o Cdigo do IVA (CIVA), aquando da sua entrada em vigor, tinha subjacente um modelo organizativo diferente do at a vigente. Na realidade, o aumento do n. de contribuintes e a necessidade de inovar no plano das relaes fisco-contribuinte, implicaram a adopo de novos processos de trabalho, logo, mudanas estruturais na organizao, constituindo o IVA uma ocasio privilegiada para a modernizao tecnolgica da Administrao Fiscal, por se tratar de um imposto em que o tratamento da informao automtico (28). Sendo invivel a recolha de dados a partir de todos os servios locais, cedo se constatou a necessidade de criar e regulamentar uma estrutura centralizada de cobrana de imposto (Direco de Servios de Cobrana do IVA - DSCIVA), qual compete, entre outras atribuies, receber e tratar as Declaraes Peridicas (DPs) e os meios de pagamento. Actualmente, e desde 2000, possvel fazer a entrega das DPs e pagamentos nas estaes dos CTT e nas Tesourarias de Finanas (TF), at ao ltimo dia do prazo. Sendo a DP e o meio de pagamento enviados por via postal, considera-se cumprido o prazo desde que a sua remessa seja efectuada com, pelo menos, trs dias teis de antecedncia. Actualmente, a Portaria n. 375/2003, de 10 de Maio, veio obrigar ao envio da DP pela Internet, no caso de SPs com contabilidade organizada, a partir de Agosto de 2003 para SPs do Regime Mensal e a partir do 1 trimestre de 2004 no caso de SPs enquadrados no regime trimestral. Nestes casos o pagamento deve ser feito por multibanco, nas TF, ou enviado cheque para a DSCIVA, sempre at ao ltimo dia do prazo. Finalmente, e apesar das inegveis vantagens do IVA, aps quase 20 anos de aplicao, possvel apontar-lhe as seguintes limitaes: as inerentes ao mtodo da deduo de imposto, que gera abusos fraudulentos, designadamente facturas falsas, sobrefacturao; ii) relativamente ao IVA liquidado: vendas sem factura ou subfacturao; iii) fraudes ao nvel das transaces intracomunitrias, potenciadas pela ausncia de fronteiras ostensivas; i)

consumo evoluo das necessidades do desenvolvimento econmico, devendo onerar os consumos de luxo, no se cumprindo por isso este objectivo constitucional, que visava atenuar as injustias provocadas por um imposto como o IVA, invocadas, designadamente, na nota anterior.28 ( ) Implicou designadamente a adopo de uma conta-corrente do contribuinte, debitada pelo montante a pagar constante das DPs e creditada pelos pagamentos Trata-se de uma contabilizao inversa (reflexa) contabilizao do IVA nas empresas, onde um saldo credor, ou movimentos a crdito na conta 243, representam IVA a favor do Estado, e movimentos a dbito correspondem a IVA a favor da empresa (IVA dedutvel). Assim, a conta 2436 - IVA a pagar, na contabilidade das empresas, creditada pelo imposto a pagar (recebe o saldo credor da conta 2435 IVA Apuramento) e debitada pelos pagamentos efectuados, movimento inverso do efectuado pelos servios do IVA (no fundo, trata-se de uma situao anloga contabilizao pelos bancos e pelos clientes, ou contabilizao de uma operao no fornecedor e no cliente).

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iv) esquemas fraudulentos de lavagem do IVA, com recurso, a empresas fictcias; v) operadores em actividade no registados ou no cadastrados e outros ainda que, embora registados, no entregam DPs (no declarantes); vi) reembolsos indevidamente atribudos a contribuintes sem actividade efectiva que justifique tais reembolsos; vii) esquemas deliberados de falta de entrega de IVA liquidado e recebido dos clientes (apropriao de imposto); viii) inegvel complexidade ao nvel das regras de localizao e muitas outras situaes, conforme se constata pelas frequentes dvidas existentes; ix) custos administrativos impostos aos operadores e ao Estado, porm neste caso, altamente compensador atendendo receita fiscal obtida; x) dificuldades ao nvel da capacidade de resposta da Inspeco Tributria face ao universo de contribuintes; xi) ao nvel da disperso existente em matria de instrues administrativas e legislao especial complementar; xii) ao nvel do grande volume de receita gerada, havendo uma tentao, no caso de contingncias oramentais, para o aumento das taxas; xiii) a sua eventual regressividade, na ptica do esforo efectuado pelo consumidor, acentuada com a abolio da taxa agravada (embora imposta pela CE); xiv) o imposto ser proporcional, com taxas iguais para todos, gerando inevitveis injustias; xv) o seu impacto directo nos preos (na inflao), com consequncias directas no consumo, logo, no bem estar e na qualidade de vida dos cidados (29).

( ) Embora se reflicta directamente nos preos aos consumidores, ainda assim o IVA gera um efeito anestesia, traduzindo-se no facto dos consumidores pagarem o IVA sem se darem conta, de alguma forma anestesiados, uma vez que interiorizam os preos j com IVA. Ainda assim, no tem aplicao universal, pois muitas vezes o prprio vendedor (ou prestador de servios) que alerta para o nus do IVA, no caso de lhe ser exigida factura, configurando uma situao ilegal, infelizmente bastante generalizada, tratando-se, sobretudo, de uma questo de moralidade, tal como outras situaes de fraude e evaso fiscal, muito complexa, ao nvel das mentalidades.

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1.2. CARACTERIZAO do IVAO IVA caracterizado, essencialmente, como um imposto indirecto de matriz comunitria, plurifsico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo atravs do mtodo do crdito de imposto. Acresce o facto de resistir bem ao teste da neutralidade, de se basear transitoriamente no princpio de tributao no pas de destino e de ser bastante reditcio relativamente aos demais tributos.

Assim, o IVA poder caracterizar-se, sumariamente, da seguinte forma:

a) um imposto de matriz comunitria, uma vez que a sua introduo resultou do processo de integrao de Portugal na CE, obedecendo desde o incio estrutura definida pela 6 Directiva (e outras), pelo que a tarefa do legislador nacional se restringe, basicamente, mera recepo de tais normativos, sem grande margem de manobra, pese embora tenha sido possvel tomar em considerao o sistema jurdico-fiscal portugus e as especificidades nacionais ( 30). No se trata, no entanto, de um imposto comunitrio, realidade completamente distinta que implica que as fases fundamentais da vida do imposto se passem a esse nvel. Todavia, o IVA o expoente mximo da harmonizao fiscal comunitria, sendo que todos os Estados que aderem Comunidade devem, obrigatoriamente, substituir os seus modelos de tributao das transaces pelo modelo comunitrio de IVA. Esta caracterstica tem, nomeadamente, as seguintes consequncias:i. ii. iii. Reduz a margem de manobra do legislador nacional, tendo que actuar de dentro dos limites da legislao comunitria; Torna o imposto relativamente mais estvel, sofrendo em regra poucas alteraes; Implica um bom conhecimento da legislao, doutrina e jurisprudncia comunitrias.

b) um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre a generalidade das transmisses de bens (TB) e prestaes de servios (PS) ( 31), efectuadas a ttulo oneroso, no territrio nacional, por um sujeito passivo ( 32), independentemente dos seus fins ou resultados, no quadro de uma actividade econmica.(30) Tais ajustamentos ou adaptaes ao contexto portugus, mostram-se cada vez menos evidentes ao longo da vigncia do IVA, atendendo crescente harmonizao, embora subsistam de alguma forma, ao nvel, designadamente, das taxas e dos limites dos regimes especiais (e outros limites previstos no CIVA). A tendncia ser a existncia de cada vez menos diferenas ao nvel das legislaes dos EM, em virtude da cada vez menor flexibilidade da 6 Directiva, ao nvel da margem de manobra deixada ao livre arbtrio dos EM, no mbito de um processo crescente de harmonizao fiscal comunitria. ( ) E ainda sobre as Importaes e as AIB a incidncia real, ou objectiva, ser abordada posteriormente, constando dos artigos 1, 3, 4 e 5 do CIVA e do RITI, aplicvel por remisso do art. 1, n. 1, al. c) do CIVA.32 ( ) A definio de sujeito passivo (SP) consta do art. 2 do CIVA, sendo consideradas SPs para efeitos de IVA, grosso modo, todas as pessoas singulares ou colectivas que exeram de um modo independente, a ttulo habitual 31

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

Vamos verificar que, como operaes tributveis em sede de IVA temos as Transmisses de Bens, as Prestaes de Servios, as Importaes e as Aquisies Intracomunitrias de Bens. Ora, como iremos observar, os conceitos das referidas operaes encontram-se definidos pela positiva, excepo do conceito de Prestao de Servios. Este, como iremos verificar, ter um carcter residual, encontrando-se delimitado pela negativa. Assim, atravs deste conceito, consegue-se tributar todo o acto de consumo ( 33). c) um imposto plurifsico, incidente em todas fases do circuito econmico, desde a produo ao retalho, sendo suportado efectivamente pelo consumidor final, correspondendo, em termos de receitas geradas, a um imposto monofsico na fase do retalhista, embora utilizando uma tcnica diferente, fraccionando o pagamento por todos os intervenientes, atravs do chamado mtodo do crdito de imposto, conforme se explicita no ponto seguinte. d) tambm um imposto no cumulativo, na medida em que os operadores econmicos liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante (mtodo do crdito de imposto), sendo entregue ao Estado por cada operador, apenas a parte relativa ao valor acrescentado em cada fase - o IVA suportado nos inputs, no constitui como tal, em princpio, um custo para as empresas, da a sua no influncia na construo dos preos a praticar entre operadores ao longo de todo o circuito econmico. e) Obedece, num contexto internacional, ao princpio da tributao no destino ( 34), sujeitando-se a tributao as importaes e isentando-se as exportaes, no caso de pases terceiros, exigindo-se no entanto a interveno de uma autoridade alfandegria. Entre pases da CE, em homenagem ao mesmo princpio, sujeitam-se a IVA as Aquisies Intracomunitrias de Bens (AIB), conferindo-se uma iseno ( 35) s

ou ocasional, uma actividade econmica (ver mais adiante o sub-captulo da incidncia subjectiva). De uma forma geral, SPs so ento os operadores econmicos que assumem a posio de devedores perante o Estado, sendo este, portanto, o sujeito activo, uma vez que o credor da prestao tributria. Tal no obsta a que, por vezes, o credor seja o contribuinte; porm, tal situao, menos frequente (tpica das empresas exportadoras), no invalida que o Estado seja de facto o sujeito activo, embora nestas situaes assumindo uma posio devedora.

(33) Esta mxima generalidade tem como consequncia o facto de as situaes de benefcios fiscais emsede de IVA terem uma natureza excepcionalssima.

(34) Este regime, como j tivemos oportunidade de analisar, no ponto 1.1.1, vigora transitoriamente, estandoprevisto, embora parea cada vez mais distante, a passagem para o regime definitivo de tributao no pas de origem. ( ) Iseno completa, tal com a anterior, ou seja, com possibilidade de deduo do IVA suportado a montante, no sendo o IVA, por conseguinte, um custo ( antes um crdito sobre o Estado, reembolsvel), permitindo-se, assim, que os bens saiam do pas de origem sem qualquer contedo fiscal, por forma a que a tributao se d efectivamente no destino, sem distores. Tal princpio (do destino), est tambm presente nas regras de localizao das PS, dando-se a tributao grande parte das vezes tambm no destino, sendo o IVA liquidado pela Alfndega (no caso de pases terceiros) ou pelo prprio adquirente (no caso de pases da CE e alguns casos envolvendo pases terceiros). O Estado tambm SP de IVA em determinadas circunstncias.35

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO

Transmisses Intracomunitrias de Bens (TIB), sem recurso a fronteiras fiscais ostensivas (IVA liquidado pelo adquirente). f) Embora conexa com as anteriores, aponta-se tambm como caracterstica do IVA a neutralidade econmica, consubstanciando-se na sua no influncia na formao dos preos (sem efeitos cumulativos e facilmente determinvel), na estrutura (fases) do circuito econmico (maior ou menor concentrao) e nas relaes comerciais interestaduais (adopo do princpio do destino). Porm, regressivo (no neutral) na ptica do consumidor. habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transaces relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a produo. Existir neutralidade relativamente ao consumo quando o imposto no interfere nas escolhas dos diversos bens e servios por parte dos consumidores. Por sua vez, ser neutro na perspectiva da produo se no induz os produtores a alteraes na forma de organizao do seu processo produtivo. Conforme nota Xavier de Basto ( 36), A neutralidade relativamente ao consumo dependeexclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questo delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre tero de ser concedidas algumas isenes () e, provavelmente, existiro diferenciaes na taxa aplicvel s diferentes transaces de bens e prestaes de servios.

g) Pode tambm considerar-se um imposto proporcional, porque o imposto a pagar varia proporcionalmente base tributvel, por aplicao de uma taxa nica, igual para todos. Ainda assim, contempla 3 taxas distintas ( 37) consoante os bens e servios a tributar: uma taxa reduzida de 5% (aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I anexa ao CIVA), uma taxa de 12% (bens e servios da Lista II) e uma taxa normal de 20 % (a incidir sobre os restantes bens e servios) (38). h) um imposto regressivo, uma vez que o esforo efectuado pelos consumidores diminui medida que aumenta a sua capacidade contributiva (rendimento), verificando-se que consumidores mais abastados suportam efectivamente mais IVA em valor absoluto( ) Xavier de Basto A tributao do consumo e a sua coordenao internacional, in Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, Lisboa, 1991. ( ) Na verdade as 3 taxas distintas no lhe retiram o carcter de proporcionalidade, pois a colecta (o imposto) varia exclusivamente de acordo com a base tributvel (proporcionalmente), no dependendo das caractersticas especficas do consumidor (rendimento, situao pessoal e familiar, etc.) sendo a taxa igual para todos: ricos e pobres, logo, sem absoluta equidade nesta ptica. A taxa no varia de acordo com o tipo de consumidor, mas com o tipo de consumo, consoante os bens e servios a consumir. Em sentido amplo, pode afirmar-se que o IVA suportado por uma famlia varia proporcionalmente ao seu consumo, embora com um efeito mitigado devido existncia de vrias taxas. ( ) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n. 26-A/2008, de 27/06, com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008. Anteriormente a taxa era de 21% que vigorou desde 01/07/2005, tendo sido introduzida pela Lei n. 39/2005, de 24 de Junho. As taxas em vigor nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira so de 4%, 8% e 14%, relativamente s operaes que se considerem l localizadas.38 37 36

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(porque consomem mais), porm, o esforo efectuado tendencialmente menor medida que aumentam os rendimentos. i) Finalmente, quanto aos regimes de tributao, caracteriza-se fundamentalmente pela existncia de um regime geral de tributao (de periodicidade mensal ou trimestral e de aplicao generalizada), em dois regimes especiais (destinados a contribuintes de reduzida dimenso) e ainda, em vrios regimes particulares (aplicveis a determinadas actividades especficas) ( 39).

(39) Conforme se far referncia mais adiante a propsito dos Regimes de tributao.

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1.3. MTODO DO CRDITO DE IMPOSTO (40)Ao contrrio dos impostos monofsicos no retalho, em que apenas o ltimo operador (retalhista) procede ao pagamento da totalidade do imposto, com o IVA todos os operadores ao longo do circuito econmico (Importador, Produtor, Grossista e Retalhista), liquidam (calculam e repercutem) imposto aos seus clientes, sobre o seu preo de venda.

Porm, apenas so responsveis pela entrega ao Estado, e agora ao contrrio dos impostos cumulativos, da diferena entre esse imposto liquidado nas vendas e o imposto suportado que onerou as suas compras, devidamente facturado (liquidado) pelos fornecedores.

Com este mecanismo, cada operador econmico apenas entrega ao Estado uma fraco (regime de pagamentos fraccionados) do total do imposto, que ir ser efectivamente suportado pelo consumidor final, conseguindo-se por esta via uma receita idntica proporcionada por um imposto monofsico na fase do retalho, sem fazer recair no retalhista o pagamento exclusivo do imposto ( 41). O IVA rege-se ento pelo Mtodo do Crdito de Imposto ( 42), em que o operador assume a qualidade de devedor, perante o Estado, do imposto liquidado nas suas vendas num determinado perodo (imposto a favor do Estado IVA liquidado), ao mesmo tempo que credor (43) do Estado, quanto ao imposto suportado nas compras relativas a esse mesmo perodo (imposto a favor da empresa IVA dedutvel).(40) Tambm designado por Mtodo Subtractivo Indirecto ou de Mtodo de Deduo Imposto de Imposto, por oposio ao Mtodo Subtractivo Directo ou Mtodo Base de Base, o qual tambm permite o fraccionamento do imposto, na medida em que cada operador entrega ao Estado apenas o Imposto includo na sua margem bruta, sem possibilidade de deduo e sem uma verdadeira liquidao, porque no h repercusso, encontrando-se o IVA normalmente implcito no preo de venda. Tal mtodo de aplicao marginal no IVA, embora seja utilizado em alguns regimes particulares, concretamente, no regime particular aplicvel aos bens em 2 mo, objectos de arte de coleco e antiguidades e no regime particular das agncias de viagens e dos organizadores de circuitos tursticos.41 ( ) Tal como se referiu anteriormente, a natureza deste tipo de contribuintes torna contraproducente a adopo deste tipo de imposto, uma vez que o retalho (em sentido amplo, vendas a consumidores finais) se apresenta, em geral, como um sector de risco, no devendo por isso as receitas basear-se exclusivamente no desempenho destes contribuintes. Um imposto monofsico cobrado mais a montante (por exemplo, no grossista), apresenta a desvantagem de necessitar de taxas mais elevadas, com vista a obter a mesma receita fiscal, para alm das vrias limitaes j invocadas a propsito do IT, o qual tem esta natureza monofsico no grossista. 42 ( ) Tal mtodo encontra-se expresso no CIVA, no art. 19, quando se refere que para apurar o imposto devido, os SPs deduziro, ao imposto incidente sobre as operaes tributveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisio de bens e servios a outros sujeitos passivos, que conste de factura ou documento equivalente, passado na forma legal, em nome e na posse do SP e que no resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo. Em termos gerais, o imposto dedutvel (art. 20 do CIVA) dever estar relacionado com bens e servios adquiridos ou utilizados para a realizao de transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas e no isentas, ou seja, grosso modo, no mbito de uma actividade empresarial tributada. 43 ( ) Esse crdito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutvel, precisamente o crdito de imposto que d nome ao mtodo por que opera o IVA. Trata-se, contudo, de um crdito que s ser utilizado posteriormente, no momento

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Desde que o imposto suportado conste de factura legal passada pelo fornecedor, o mesmo imediatamente dedutvel (nasce a o crdito sobre o Estado), pelo que a deduo assume uma natureza financeira e no fsica, na medida em que no se efectua produto a produto, mas globalmente, sobre o conjunto da actividade do SP, num determinado perodo de imposto (ms ou trimestre).

Deste modo, irrelevante que um determinado bem adquirido para venda (existncias), seja vendido, ou no, no mesmo perodo de imposto, pois o direito deduo (crdito sobre o Estado) nasce no momento em que o fornecedor emite a factura, independentemente do momento posterior da venda do bem.

A ttulo de exemplo, imagine-se a empresa ALFA, que comercializa os produtos A, B e C e que num determinado ms apenas vendeu o produto B e apenas comprou os produtos A e C. De facto, a empresa ALFA, vai poder deduzir o IVA das compras dos produtos A e C, mesmo sem ter vendido tais mercadorias nesse ms, imposto esse que ser abatido ao imposto liquidado pelas vendas do produto B. Poderia ainda, por exemplo, deduzir o IVA suportado na compra duma mquina (bem duradouro) e o IVA suportado no pagamento das avenas do TOC e do advogado (servios).

Tenha-se presente que o crdito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutvel, no depende do pagamento das facturas ao fornecedor, assim como o dbito ao Estado pelo IVA liquidado, tambm no depende do recebimento dos clientes. Deste modo, os SPs tero que entregar antecipadamente ao Estado o IVA que no receberam dos clientes, tendo o direito a deduzir, tambm antecipadamente, o IVA que no pagaram aos seus fornecedores, configurando uma situao de total reciprocidade ( 44).

No IVA, tambm irrelevante a natureza dos inputs adquiridos (existncias, imobilizaes, fornecimentos e servios externos), pois, em geral, dedutvel o imposto devido ou pago pela aquisio de bens e servios adquiridos ou utilizados pelo SP para a realizao de operaes

do apuramento do IVA (encontro de contas), ou melhor, no momento do envio da DP, altura em que esse crdito efectivamente se materializa, reduzindo o valor a pagar ao Estado, ou at, originando um eventual reembolso. ( ) Assim, o IVA no perturba em termos financeiros, antes pelo contrrio, aquelas empresas que recebem a pronto e pagam a 60, 90 ou at 180 dias, como o caso dos hipermercados. Porm, causa transtornos evidentes aos fornecedores dessas mesmas grandes superfcies, sendo-lhes exigido o IVA muito antes de o terem recebido. Repare-se que existe reciprocidade, porm os mais prejudicados so os operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar prazos mdios de recebimento e alargar prazos mdios de pagamento. Para minimizar tais constrangimentos, vigoram em legislao especial, dois regimes excepcionais de exigibilidade, em que o IVA s entregue pelo fornecedor ao Estado (s exigvel), aps o recebimento do cliente, tema que ser abordado, numa perspectiva crtica, aquando da Incidncia temporal / Exigibilidade.44

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tributveis, ou seja, no mbito da actividade da empresa, se esta for tributvel, que o caso, em condies normais ( 45). Na realidade, o funcionamento do IVA depende exactamente da possibilidade de deduo do imposto suportado a montante (nos inputs), pois o imposto liquidado por um operador repercutido (na factura) imediata e totalmente para o agente que lhe segue na cadeia, que o vai poder deduzir e posteriormente liquidar nos seus outputs, e assim sucessivamente at atingir o consumidor final, que suportar, ento, a totalidade do imposto, embora o transmitente final apenas entregue uma parte desse imposto. Vejamos um exemplo, utilizando a taxa normal de IVA (20%), do funcionamento do Mtodo do Crdito de Imposto e respectivas concluses:

Fases do circuito econmico

Compras (s/ IVA)(1)

Vendas (s/ IVA)(2)

IVA liquidado (vendas)

IVA dedutvel (compras)

(3) = (2) x 20% (4) = (1) x 20%

IVA entregar ao Estado (5) = (3 4) 60 + 200 * 80 260 100 200 900

Importador MP Fornecedor MP Produtor Grossista Retalhista

1000 1300 1700 3000 3500

1300 1700 3000 3500 4500

260 340 600 700 900

200 260 340 600 700

Total de IVA recebido pelo Estado

*Observao: O Importador entrega ao Estado 60, em resultado dos valores apurados na sua contabilidade (IVA liquidado IVA dedutvel 260 200), porm, no momento do desalfandegamento dos bens havia pago Direco Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais de Consumo (DGAIEC) o valor de 200, que foi desde logo arrecadado pelo Estado e deduzido pelo SP. Assim, numa primeira fase o Importador entregar ao Estado (DGAIEC) o montante de 200 e posteriormente, quando transmitir e facturar as MP, entregar ainda o montante de 60, juntamente com a DP.

(45) Na verdade, para a generalidade dos SPs, no possvel deduzir o IVA relativo a bens e servios excludos do direito deduo, previstos no art. 21 do CIVA, os quais tm uma natureza excepcional, por serem facilmente desviveis para consumos particulares - viaturas de turismo e servios conexos, combustveis, transportes, viagens, alojamento, refeies, despesas de divertimento e de luxo, etc. Tambm no possvel a deduo, agora relativamente a todos os bens e servios, quando a actividade do SP uma actividade isenta pelo art. 9 do CIVA (isenes incompletas), pois neste caso o IVA suportado no tem em vista a realizao de operaes tributveis, mas isentas, sem direito deduo. Contrariamente, h ainda situaes em que, embora a actividade seja isenta, como o caso das exportaes, possvel, sem restries, o exerccio do direito deduo (isenes completas). Trata-se em todo o caso de situaes excepcionais, que no obstam a que, regra geral, seja possvel a deduo do imposto suportado no mbito da actividade empresarial desenvolvida pelos SPs.

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Concluses: a) Cada operador liquida IVA nos outputs e deduz IVA nos inputs, atravs do mecanismo do crdito de imposto; b) O imposto a entregar ao Estado por cada um, corresponde diferena entre o IVA liquidado e o IVA dedutvel; c) O Estado recebe de uma forma faseada, um valor de imposto idntico ao liquidado pelo retalhista, correspondendo por isso, ao nvel da receita gerada, a um imposto monofsico no retalho a operar com a mesma taxa; d) O imposto liquidado nas vrias fases suportado efectivamente pelo consumidor final, uma vez que os operadores econmicos deduzem o IVA suportado; e) O IVA atinge apenas o valor acrescentado em cada fase, tendo os operadores que entregar apenas essa parcela; f) So irrelevantes as taxas praticadas nos estdios intermdios, pois o mtodo da deduo elimina tal factor, sendo ento apenas relevante a taxa aplicvel no ltimo estdio; g) Qualquer que seja o n. de fases do circuito econmico, a carga fiscal sempre a mesma, para um mesmo preo de venda final ( 46). h) Embora relacionada com a anterior, outra concluso que tambm indiferente a distribuio do valor acrescentado em cada fase e as margens praticadas pelos vrios (mais ou menos) operadores (47). i) sempre possvel em cada fase determinar com rigor a componente fiscal do valor dos bens, conseguindo-se por esta via determinar os ajustamentos (48) a efectuar no caso de transaces internacionais, evitando distores no funcionamento dos mercados;

Todos estes atributos sustentam uma concluso final que aponta para a efectiva neutralidade econmica do IVA e legitimam a convico de que o mesmo proporciona uma propenso menor fraude e evaso fiscais, comparativamente com as solues alternativas ao nvel da tributao das transaces, embora seja uma atenuao desse fenmeno e no uma eliminao, pois, tal como se referiu anteriormente, trata-se sobretudo de uma questo de( ) Contrariamente aos impostos cumulativos, em que vantajosa a concentrao por motivos exclusivamente fiscais (desaconselhvel pelas distores que provoca na economia nacional), no IVA indiferente o n. de fases por que passa a mercadoria at ao consumidor final, pois o IVA arrecadado pelo Estado sempre o mesmo para um mesmo preo de venda no consumidor, a forma como a repartio da entrega feita pelos operadores que difere, em virtude da variao na repartio do valor acrescentado.46

(47) Se o retalhista do nosso exemplo, para aumentar a sua margem, decidisse comprar directamente ao produtorpelo mesmo preo cobrado por este ao grossista (3000), aumentaria a sua margem em 500. Neste caso deduziria 600 (-100) e liquidaria 900, entregando ao Estado o montante de 300, ou seja, + 100 do que no exemplo acima, no produzindo efeitos ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, contrariamente aos impostos cumulativos em que, neste cenrio, a receita fiscal diminuiria.

(48) Referimo-nos s compensaes a dar s exportaes e TIB (reembolsos de IVA) e tributao dasimportaes e AIB, no mbito da tributao no pas de destino.

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moralidade ou, se quisermos, de mentalidades, que, como tal, ultrapassa a prpria concepo dos impostos.

Finalmente, e porque o Mtodo do Crdito de Imposto se encontra perfeitamente espelhado ao nvel da linguagem contabilstica e fiscal, recordam-se as regras bsicas de movimentao da conta do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC): 243 Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) 2431 IVA Suportado tem utilizao facultativa, sendo debitada pela totalidade do IVA suportado, mesmo que no dedutvel. A parte do IVA suportado que for dedutvel transfere-se para a conta 2432, debitando-se esta conta. A parcela do IVA no dedutvel imputada s contas inerentes s respectivas aquisies dos bens e servios (31, 32, 43 ou 62), debitandose estas contas por contrapartida da conta 2431. No caso de dificuldades de imputao do IVA no dedutvel quelas contas, a conta 2431 creditada, por dbito da conta 6812 Impostos Indirectos. 2432 IVA Dedutvel debitada pelos valores do IVA dedutvel, relativos aquisio de bens e servios (inputs), sendo creditada para transferncia do saldo relativo ao perodo de imposto, a dbito da conta 2435 IVA Apuramento. Para permitir o preenchimento da DP, esta conta encontra-se desagregada da seguinte forma: 24321 Existncias, 24322 Imobilizado e 24323 Outros Bens e Servios. Cada uma destas subcontas, ainda desagregada pelas vrias taxas, pelo que, deste modo, a subconta 243211 representa IVA Dedutvel Existncias Taxa 5% e a subconta 243223, IVA Dedutvel Imobilizado Taxa 20%. 2433 IVA Liquidado creditada pelos valores do IVA liquidado facturado pela empresa (outputs), sendo debitada pela transferncia do saldo respeitante ao perodo de imposto, a crdito da conta 2435 IVA Apuramento. O POC prope a sua desagregao em duas subcontas: 24331 Operaes Gerais e 24332 Autoconsumos e operaes gratuitas (49). Para efeitos de IVA Intracomunitrio, a subconta 24331 deve ser desagregada consoante o IVA liquidado se refira a Mercado Nacional, Mercado Comunitrio (Bens) e Mercado Comunitrio (Servios), devendo ainda tal desagregao ser conjugada primariamente com as vrias taxas (50). Assim, por exemplo, a subconta 2433131, refere-se a IVA Liquidado (49) Esta conta (24332) utilizada em situaes mais excepcionais, movimentando-se pelo IVA liquidado, devido pela afectao ou utilizao de bens a fins estranhos empresa (que no fazem parte da sua actividade normal), transmisso de bens ou prestaes de servios a ttulo gratuito, ou afectao de bens a sectores de actividade isentos, de acordo com o disposto nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3 e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4, ambos do CIVA, assunto que ser retomado posteriormente aquando da Incidncia real (ponto 2.1.1.).50 ( ) Esta desagregao dar resposta s situaes que se colocaram no mbito da supresso das fronteiras fsicas entre EM em 01/01/1993. Nas compras no mercado intracomunitrio, o IVA deixou de ser liquidado pela DGAIEC, passando a s-lo pelo prprio adquirente, pelo que apenas a subconta relativa ao mercado nacional configura operaes activas (outputs). As subcontas relativas ao mercado comunitrio, tm implcitas operaes passivas (inputs), uma vez que nestes casos o IVA liquidado pelo adquirente, de acordo com o princpio da tributao no destino, e no pelos fornecedores, como normalmente acontece no mercado interno, tratando-se efectivamente de imposto liquidado nas compras, por mais estranho que isso possa parecer primeira vista.

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Operaes Gerais Taxa 20% - Mercado nacional, do mesmo modo que a subconta 2433112 se refere a IVA Liquidado Operaes Gerais Taxa 5% - Mercado Comunitrio (Bens). 2434 IVA regularizaes Esta conta regista as correces de imposto apuradas nos termos do CIVA, consoante sejam a favor da empresa 24341, caso em que se debita esta conta, ou a favor do Estado 24342, caso em que esta conta creditada ( 51). Esta conta tem natureza mista, devendo o saldo devedor da subconta 24341, transitar para a conta 2435 (debitando-se esta conta) e o saldo credor da subconta 24342, transitar tambm para a conta 2435, creditando-se esta conta, com vista ao apuramento do IVA. 2435 IVA Apuramento Esta conta destina-se a centralizar as operaes registadas nas contas anteriores, para que o seu saldo corresponda ao imposto a pagar ou em crdito, com referncia a um determinado perodo de imposto (mensal ou trimestral). Ser ento debitada pelos saldos devedores das contas 2432 e 24341 e creditada pelos saldos credores das contas 2433 e 24342. ainda debitada pelo saldo devedor da conta 2437, respeitante ao montante do crdito reportado do perodo anterior, se no foi pedido o reembolso ao Estado. Aps estes lanamentos, o respectivo saldo transfere-se para a conta 2436 IVA a Pagar, se for credor e para a conta 2437 IVA a Recuperar, se for devedor.

2436 IVA a Pagar Esta conta credita-se pelo montante do imposto a pagar, relativo a cada perodo de imposto, por transferncia do saldo credor de 2435 e debita-se pelos pagamentos efectuados. Se apresentar um saldo credor, representa o valor em dvida ao Estado. 2437 IVA a Recuperar Esta conta destina-se a receber o saldo devedor da conta 2435, representando o seu saldo o montante do crdito existente sobre o Estado num determinado perodo de imposto. Aquando do envio da DP, se for pedido o reembolso dever ser creditada, por contrapartida da conta 2438 IVA Reembolsos Pedidos. Se no for pedido o reembolso, o saldo devedor transitar para o perodo seguinte, sendo debitado na conta

Naturalmente que, nestes casos, o IVA liquidado tambm, em princpio, dedutvel, movimentando-se por isso tambm a conta 2432 IVA dedutvel (logo, IVA liquidado e deduzido simultaneamente, movimentando-se as contas 2433 e 2432, respectivamente). No caso de aquisies a pases terceiros (importaes), haver lugar apenas movimentao da conta 2432, uma vez que o IVA liquidado pela DGAIEC, no indo por isso conta 2433, nem DP, pois nesse caso haveria dupla tributao. (51) Exemplos: 24341 - Regularizaes a favor da empresa descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crdito), ou dbitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de dbito) ou ainda devolues de vendas; 24342 - Regularizaes a favor do Estado neste caso, descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crdito) ou dbitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de dbito) ou devolues de compras. Os movimentos nesta conta podero ter subjacentes muitas outras situaes devidas a erros ou omisses no apuramento do imposto, devolues, descontos, redues ou rescises de contratos, roubos, sinistros e pelas regularizaes de IVA inerentes aos adiantamentos recebidos. Esta conta poder ter ainda desagregaes adicionais, no caso de SPs mistos, sujeitos ao regime do prorata, assunto que ser desenvolvido posteriormente, tratando-se de regularizaes muito especficas, prprias deste mtodo do prorata, tambm chamado de mtodo da percentagem de deduo.

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2435, influenciando, favoravelmente empresa, o apuramento desse perodo, reduzindo o valor eventualmente a pagar. 2438 IVA Reembolsos Pedidos Esta conta regista os crditos de imposto sobre o Estado, relativamente aos quais foi efectuado um pedido de reembolso, sendo debitada aquando do pedido por contrapartida da conta 2437 e creditada aquando da deciso favorvel ao pedido, por dbito das contas 11 ou 12. 2439 IVA Liquidaes Oficiosas Debitar-se- pelas liquidaes oficiosas (52), por crdito de 2436. Se a liquidao ficar sem efeito, dever proceder-se anulao do lanamento. Quando se efectuar o pagamento respeitante liquidao oficiosa movimenta-se a conta 2436 e aps o apuramento do imposto a pagar, regulariza-se o saldo da 2439, anulando-o por contrapartida da conta 2436. Concluindo, facilmente se depreende que a forma de contabilizao exposta anteriormente traduz fielmente o Mtodo do Crdito de Imposto, alis, como no poderia deixar de ser. Na verdade, a contabilidade deve estar organizada de acordo com o art. 44 do CIVA, ou seja, de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os elementos necessrios ao preenchimento da declarao peridica de imposto.

Para tal, e com vista a responder s exigncias fiscais, a contabilidade dever ter subjacente um plano de contas devidamente desagregado, de acordo com o POC e as DCs, permitindo o imediato preenchimento das DPs, se possvel at de forma automtica, pelo prprio programa informtico de contabilidade, como geralmente o caso, com vista a uma maior eficincia (53).

(52) Trata-se de liquidaes (LOs) efectuadas pelos SAIVA, nos termos do art. 83 do CIVA, com base em valores presumidos, por no ter sido enviada a DP dentro do prazo legal. Se o SP entregar a DP de substituio (modelo C) at data limite indicada na notificao, a LO ser anulada automaticamente, ficando sem efeito. Se no o fizer, torna-se definitiva tendo que ser paga na TFP, embora o imposto pago seja tido em conta em futuros pagamentos, entrando na conta corrente dos servios do IVA a crdito, logo, favoravelmente ao contribuinte.53 ( ) Existem, no entanto, situaes, em que so as prprias regras do IVA que provocam a desconformidade entre as DPs e a contabilidade, como o caso de devolues de clientes comunitrios (devolues de vendas) ocorridas num perodo de imposto posterior venda subjacente. Exemplo: se a TIB (venda) ocorreu em Janeiro e a devoluo do cliente ocorreu em Maro, dever ser substituda a declarao de Janeiro (e respectivo anexo recapitulativo), reduzindo os valores em conformidade (para efeitos de VIES Vat Information Exchange System, ou em portugus, sistema de troca de informaes do IVA), enquanto que tal devoluo, em termos contabilsticos, consta do ms de Maro, gerando as tais divergncias indesejveis entre contabilidade e DPs, obrigando a que se faa uma anotao na DP de Janeiro, de forma a poder aferir-se a todo o momento da existncia de movimentos contabilsticos referentes a Maro, reflectidos fiscalmente em Janeiro.

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Apuramento do Imposto"Mtodo do Crdito de Imposto"

IVA Liquidado:

conta 2433

. nas operaes activas efectuadas pelo Sujeito Passivo(transmisses de bens e/ou prestaes de servios) DP C 2,6,4

. nas operaes passivas em que se aplica o "reverse charge"(aquisies de bens/servios a no residentes em que se aplica o reverse charge , aquisies intracomunitrias de bens, situaes de inverso do SP internas) DP C 2,6,4 DP C 11,13,17

(-)IVA suportado e dedutvel pelas operaes passivas efectuadas pelo Sujeito Passivo(2431/2432 - DP C20 a 24) (aquisies de bens e servios, importaes, aquisies intracomunitrias de bens)

(+)Regularizaes a favor do Estado(descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crdito), dbitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de dbito), devolues de compras, regularizaes por utilizao do pro-rata)

(-)Regularizaes a favor do Sujeito Passivo(descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crdito), dbitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de dbito), ainda devolues de vendas, regularizaes por utilizao do pro-rata)

24342 - DP C41

24341 - DP C40

(-)Reporte de Crdito de Imposto de Perodo anterior2435 - DP C61

(=)IVA Apurado: >0 Transaces Intracomunitrias. A declarao recapitulativa deve ser enviada por transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos: At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declarao peridica; At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa tenha, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores, excedido 100 000,00; At ao dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa no exceda 100 000,00, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores.207

Impostos sobre a DespesaCAPTULO 8: IVA OBRIGAES DOS SPs

Para efeitos de determinao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa, o montante de 100 000,00 deve entender-se como respeitando a cada trimestre ou parte dele e no ao somatrio de vrios trimestres. A obrigatoriedade de envio da declarao recapitulativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas operaes do tipo acima mencionado, excepto se se tratar de uma declarao de substituio. A mudana de periodicidade de envio da declarao recapitulativa, de trimestral para mensal, s ocorre no ms seguinte quele em que o limiar de 100 000,00 excedido e irreversvel. Quando ocorra a alterao da periodicidade, o ms em que o limiar foi excedido, bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre, apenas devem originar uma nica declarao recapitulativa e no uma por cada ms. Sendo esse o caso, na referida declarao devem ser assinalados o ms ou meses includos no trimestre. Exemplo: O limiar ( 265) ultrapassado em Maro neste caso, porque s passa ao envio mensal no ms de Abril, a declarao recapitulativa referente ao 1. trimestre deve ser enviada at ao dia 20 de Abril e a declarao de Abril deve ser enviada at ao dia 20 de Maio. A partir do ms de Abril, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes. O limiar ( 266) ultrapassado em Fevereiro passa ao envio mensal no ms de Maro, pelo que deve ser enviada uma declarao trimestral respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro (meses includos no trimestre), at ao dia 20 de Maro e a declarao de Maro deve ser enviada at ao dia 20 de Abril. A partir do ms de Maro, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes. Deve-se esclarecer que a alterao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa no implica alterao ao enquadramento em sede de IVA, nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41. do Cdigo do IVA. Quando ocorrer alguma das situaes a seguir indicadas deve ser submetida uma declarao recapitulativa de substituio: Alterao da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorrida em perodo anterior, nos termos do n. 2 do artigo 30. do RITI;

(265) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens. 266 ( ) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens.

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Impostos sobre a DespesaCAPTULO 8: IV