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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

DENÚNCIA ESPONTÂNEA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.

JULIANA FORTUNATO ROCHA KENIG

Itajaí [SC], maio de 2007.

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

DENÚNCIA ESPONTÂNEA NO DIREITO TRIBUTÁRIO

JULIANA FORTUNATO ROCHA KENIG

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí –

UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em

Direito. Orientador: Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares.

Itajaí [SC], maio de 2007.

AGRADECIMENTO

A Deus, por iluminar e guiar meu caminho.

Aos meus Pais e ao meu irmão, pelo amor,

carinho, paciência e tolerância nesses anos

de faculdade.

Ao meu Love Marcos Rodi Heusi, amigo fiel,

companheiro; amor insubstituível, pelo

apoio, compreensão e dedicação a mim

dispensado.

As minhas grandes amigas Carine, Carolina,

Francine e Juliana Crivilatti, pela amizade,

compreensão, carinho e paciência nas

horas que mais precisei.

E a todos os meus familiares e amigos que

me acompanharam nesses anos de

faculdade.

DEDICATÓRIA

Este trabalho eu dedico ao meu pai Álvaro e

minha mãe Jacqueline, pela compreensão,

companheirismo, amor e ajuda, não só nesta

fase tão importante da minha vida, mas em

toda a minha existência.

Ao meu Mestre e orientador Alexandre

Macedo Tavares, pelas inúmeras

explicações, dedicação, zelo, paciência e

auxílio na transmissão de seu notável e

expressivo conhecimento na área tributária,

os quais foram de suma importância para a

conclusão deste derradeiro trabalho

acadêmico.

“Eterno, é tudo aquilo que dura uma fração

de segundos, mas com tamanha

intensidade, que se petrifica, e nenhuma

força jamais o resgata...”

[Mário Quintana]

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade

pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a

Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a

Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade

acerca do mesmo.

Itajaí, maio de 2007.

Juliana Fortunato Rocha Kenig Graduanda

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade

do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Juliana Fortunato

Rocha Kenig, sob o título Denúncia Espontânea no Direito Tributário, foi

submetida em 29 de junho de 2007 à banca examinadora composta pelos

seguintes professores: Alexandre Macedo Tavares (Orientador e Presidente

da Banca), Eduardo Campos (Membro) Maria Fernanda Gugelmin Girardi

(Membro), e aprovada com a nota 9.5 (Nove e meio).

Itajaí, 29 de junho 2007.

Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca

Professor Msc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Ampl. Ampliada

Art. Artigo

Atual. Atualizada

CTN Código de Tributário Nacional

CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

Ed. Edição

Min. Ministro

MSc. Mestre

n. Número

p. Página

Rel. Relator

Rev. Revista

v.

STF

TFR

Volume Supremo Tribunal de Justiça Tribunal Federal de Recurso

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que a Autora considera estratégicas

à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos

operacionais.

Crédito Tributário

“[...] é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o

Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou

responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade

pecuniária (objeto da relação obrigacional)”.1

Contribuinte

Toda pessoa, física ou jurídica, que tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Denúncia Espontânea

“Representa nítida opção pelo uso do estímulo em vez do castigo, e pelo

patrocínio à boa fé do contribuinte que voluntariamente abandona seu

propósito delitivo”.2

Direito Tributário

“Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de

normas, valores e princípio que lhe são inerentes, disciplinadores do

1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

p. 117.

2 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. 3.ed. rev. e atual.

Florianópolis: Momento Atual, 2006. p. 192.

ix

nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma

relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte”.3

Infração Tributária

“Toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe em

inobservância, por parte do sujeito passivo, de dever jurídico de índole

tributária, consoante estipulado em diploma normativo”.4

Infração Tributária Formal

“[...] a infração formal, como vimos de ver, decorre apenas de

descumprimento da obrigação acessória (fazer ou não-fazer), [...]”.5

Infração Tributária Material

“[...] o pagamento do tributo devido e dos juros de mora far-se-á

necessário sempre que a infração decorra do não-pagamento da

exação, que, em último plano, diz respeito a uma infração de caráter

material”.6

Obrigação Tributária

“Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito

ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva

ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela Lei

tributária (causas da obrigação)”.7

3 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 05.

4 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva,

1996. p. 88. 5 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2006. p. 05. Apud Sacha

Calmon Navarro Coelho.

6 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 94. 7 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha

tributária, 1975. p. 83.

x

Obrigação Tributária Acessória

“Qualquer outro tipo de obrigação imposta pela legislação tributária, que

não seja levar dinheiro aos cofres públicos, é obrigação acessória, [...].

Esta poderá consistir em prestações positivas (fazer alguma coisa), por

exemplo, escriturar livros, emitir notas fiscais, inscrever o estabelecimento

na repartição competente etc., ou em prestações negativas, por

exemplo, permitir que a fiscalização examine os seus livros, não transportar

mercadoria desacompanhada de notas fiscais etc”.8

Obrigação Tributária Principal

“É aquela que consiste em levar dinheiro aos cofres públicos, para

pagamento do tributo ou penalidade pecuniária corretamente

aplicada”.9

Responsabilidade Tributária

“Em sentido amplo é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou

não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa

responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação

obrigacional tributária”.10

“Em sentido estrito, é a submissão, em virtude e disposição legal expressa,

de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculado ao

fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a

prestação respectiva”.11

8 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 13 ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 122.

9 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. p. 122.

10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 103.

11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 103.

xi

Processo Administrativo Fiscal

“Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos

administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade

competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-

contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal

designa a espécie do processo administrativo destinado à determinação

e exigência do crédito tributário”. 12

Tributo

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada”.13

12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 344. 13

Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional – artigo 3º.

xii

SUMÁRIO

SUMÁRIO......................................................................................... XII

RESUMO ..........................................................................................XIV

INTRODUÇÃO .................................................................................... 1

CAPÍTULO 1 ...................................................................................... 5

INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DELITO FISCAL .......................................... 5

1.1 TRIBUTO: CONCEITO ........................................................................................5

1.2 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITOS, LEI, FATO GERADOR E PRESTAÇÃO/OBJETO.............................................................................................8

1.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO .............................................................16

1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS .........................................17

1.5 PRINCÍPIOS DISCIPLINADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ...................20

1.5.1 Princípio da legalidade.............................................................................20 1.5.2 Princípio do contraditório e da ampla defesa..........................................22 1.5.3 Princípio da retroatividade da norma mais favorável .............................23 1.5.4 Princípio do in dubio pro contribuinte .....................................................24

1.6 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO...........................25 1.6.1 Delito fiscal .................................................................................................26 1.6.2 Características dos delitos fiscais ...........................................................27

CAPÍTULO 2 .................................................................................... 30

SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES... 30

2.1 SANÇÃO TRIBUTÁRIA.....................................................................................30 2.2 ILÍCITO E SANÇÃO.........................................................................................31 2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS ............................................................32 2.4 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES ..........................................................33 2.4.1 Princípio da responsabilidade tributária objetiva pelo cometimento de infração ................................................................................................................34 2.4.2 Responsabilidade pessoal do agente ......................................................36 2.4.3 Responsabilidade tributária por transferência........................................40 2.4.4 Responsabilidade tributária solidária e por substituição.......................48 2.4.5 Exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea ....................51

xiii

CAPÍTULO 3 .................................................................................... 52

ASPECTOS ESTRUTURANTES DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA ............. 52

3.1 O ART. 138 DO CTN COMO REGRA ESTRUTURANTE DO INSTITUTO.............52

3.2 A DENÚNCIA ESPONTÂNEA COMO DIREITO SUBJETIVO DO SUJEITO PASSIVO ...............................................................................................................53

3.3 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO FISCAL ..................................................................................................................55

3.4 PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE ...........................................................56

3.4.1 Tempestividade .........................................................................................57 3.4.2 Especificidade do procedimento ..............................................................59 3.4.3 Pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada.61 3.4.4 O pagamento parcelado e a Súmula 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos..............................................................................................................62

3.5 AUSÊNCIA DE REQUISITO FORMAL ...............................................................64 3.6 ESPÉCIES DE INFRAÇÕES ALCANÇADAS .....................................................65 3.7 EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA ..........................................................67 3.7.1 Exclusão de qualquer pretensão punitiva ...............................................68 3.7.2 A conseqüente extinção da punibilidade criminal ..................................69

CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................ 71

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 75

RESUMO

Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce de

importância o instituto da Denúncia Espontânea, capitulado no art. 138 do

Código Tributário Nacional, que tem por finalidade liberar o contribuinte

das conseqüências emergentes da situação de infrator em que se

encontrava, uma vez que, ao confessar espontaneamente a falta

cometida, acaba desistindo do proveito da infração. Mediante a

utilização do método indutivo objetivou-se analisar os pressupostos de

admissibilidade, o sentido e o alcance do instituto da Denúncia

Espontânea no Direito Tributário Brasileiro. Através da pesquisa, obtiveram-

se os seguintes entendimentos: a) só se considera espontânea a denúncia

se apresentada antes do início de um procedimento administrativo ou

medida de fiscalização, relacionada com a infração; b) a denúncia

espontânea constitui um direito subjetivo potestativo dos contribuintes, vez

que por este pode ser utilizado unilateralmente, isto é,

independentemente da vontade e/ou do prévio consentimento da

Administração tributária; c) a confissão acompanhada do pedido de

parcelamento do débito não configura denúncia espontânea; d) não

cabe denúncia espontânea de infração formal e por obra de pagamento

fora do prazo de tributo previamente declarado pelo contribuinte e não

pago; e) a denúncia espontânea exclui a responsabilidade do

contribuinte pelo cometimento da infração, garantindo-lhe a não

incidência de qualquer sanção de natureza administrativa (multa fiscal) e

a conseqüente extinção da punibilidade criminal, se for o caso.

INTRODUÇÃO

O núcleo da presente monografia é a investigação

dos aspectos fundamentais do instituto da Denúncia Espontânea no

Direito Tributário, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz do

Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.

O estudo desse tema é de extrema significância na

ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não

somente pele sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a

doutrina e jurisprudência, no que se refere ao seu alcance e pressupostos

de admissibilidade.

Esta pesquisa tem como objetivos: institucional,

produzir monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela

Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares

do instituto da Denúncia Espontânea, nos moldes como retratada pelo art.

138 do Código Tributário Nacional; específicos, 1) Identificar a diferença

de regime jurídico e base teórica da infração tributária e delito fiscal (ilícito

penal tributário); 2) analisar algumas das mais relevantes sanções

tributárias e quais as modalidades de responsabilidade por infrações a que

se sujeitam os contribuintes brasileiros; e, 3) Investigar os aspectos

estruturantes do instituto da Denúncia Espontânea, no cenário jurídico

nacional.

Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos

propostos, adotou-se o método indutivo14, operacionalizado com as

14

O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e

colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].

2

técnicas15 do referente16, da categoria17, dos conceitos operacionais18 e

da pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por

Colzani19, dividindo-se o relatório final em três capítulos.

A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os

seguintes problemas:

1ª O contribuinte faltoso que pretende desistir do

proveito da infração praticada pode realizar algum

procedimento objetivando obter alguma vantagem

econômica com tal forma de proceder?

2ª É possível configurar uma Denúncia Espontânea

após o início de um procedimento fiscal?

3ª Débito tributário objeto de Denúncia Espontânea

pode ser pago parceladamente?

Diretamente relacionadas a cada problema

formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:

15 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma

instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou

mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].

16 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando

o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-

mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].

17 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de

uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].

18 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo

de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p.

51].

19 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.

3

a) o contribuinte, ao confessar espontaneamente a

prática de determinada infração, desistindo do

proveito da infração, pode realizar uma Denúncia

Espontânea (CTN, art. 138), capaz de impedir a

aplicação de qualquer penalidade pecuniária;

b) Não se considera espontânea a denúncia

apresentada após o início de qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização, relacionada

com a infração;

c) A Denúncia Espontânea, para sua configuração,

pressupõe pagamento à vista do tributo devido,

devidamente atualizado e acrescido de juros

moratórios.

Para uma melhor abordagem das questões que

norteiam o instituto da Denúncia Espontânea, o trabalho foi dividido em

três capítulos.

No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito da Infração

Tributária e do Delito Fiscal, com ênfase aos elementos da obrigação

tributária (sujeitos, lei, fato gerador e prestação/objeto), aos princípios

informadores das infrações tributárias e às características do ilícito penal

tributário, também conhecido como delitos fiscais.

No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca das

Sanções Tributárias e Responsabilidade por Infrações, abordando-se a

relação de causa e efeito retratada pelo ilícito e pela sanção, algumas

das mais relevantes espécies de sanções tributárias e as formas de

responsabilização dos contribuintes por infrações praticadas.

No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os

aspectos estruturantes do instituto da Denúncia Espontânea no Direito

4

Tributário Brasileiro, notadamente a questão dos seus pressupostos de

admissibilidade, natureza jurídica, espécies de infrações alcançadas e

efeitos.

O presente relatório da pesquisa se encerra-se-á com

as considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos

destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e

demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as

mesmas restaram ou não confirmadas.

5

CAPÍTULO 1

INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DELITO FISCAL

1.1 TRIBUTO: CONCEITO

Em virtude do Direito Tributário constituir-se no conjunto

de normas nucleadas pelo conceito de tributo, é conveniente trazer a

definição de tributo, qual seja, a constante no artigo 3°, do Código

Tributário Nacional:

Art. 3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Para Geraldo Ataliba20, o conceito de tributo é

constitucional, sendo vedado alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo através

de lei, já que ele “é conceito chave para demarcações das

competências legislativas e balizador do regime tributário, conjunto de

princípios e regras constitucionais de proteção do contribuinte contra o

chamado poder tributário”.

Analisando-se cada um dos elementos da definição

esposada pelo legislador infraconstitucional, quando da edição da Lei n°

5.172/66, precisamente no art. 3° supracitado, tem-se que, de acordo com

o melhor exegese aplicável à espécie vertente, é uma constante na

doutrina universal o reconhecimento de ser a coerção o elemento

primordial do tributo.

20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 31.

6

É de senso comum que os indivíduos não colaboram

espontaneamente para o custeio do Estado, pois ninguém paga tributo

porque quer, mas por estar legalmente obrigado.

Na prática, o que se verifica é que cada um

procura meios para se furtar de cumprir com a sua parte nesta tarefa ou,

ao menos, reduzir a incidência tributária. Daí porque somente fazendo uso

da força jurídica, emanada das prerrogativas estatais, é que o Estado

consegue prover os cofres públicos, ou seja, financiar o Erário.

Quando se fala em “prestação pecuniária

compulsória”, quer-se dizer que só são tributos, as obrigações pagas em

dinheiro, impostas pela lei, independentemente da vontade do

contribuinte.

Defende Adilson Rodrigues Pires21, que “não é tributo

àquilo que não contiver o caráter de compulsoriedade”.

Relativamente ao segundo elemento da definição,

qual seja, “em moeda ou em cujo valor nela se passa exprimir”, há de se

fazer referência ao fato de que, nos dias atuais, o tributo assume

normalmente a forma de moeda, como indicado pela expressão

”pecuniária”; contudo, esta abre brecha para que certos bens, incluindo-

se o trabalho humano, possam ser entregues como se moeda fossem,

desde que sejam passíveis de uma correspondência com esta.

Alexandre Macedo Tavares22, ressalta ainda que:

Uma prestação pecuniária nada mais é do que uma

prestação em dinheiro, em moeda. Já com alternativa que

a oração seguinte encerra, acaba viabilizando a

21 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,

1994. p. 21.

22 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 55.

7

construção de equivocados entendimentos de que o tributo

poderia ser pago das mais variadas formas, vez que quase

todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária,

principalmente o trabalho humano. Todavia, tanto

ontológica quanto teleologicamente, forçoso admitir que

nosso Direito não admite o pagamento in natura ou in

labore de tributo.

No que tange ao terceiro elemento, “que não

constitua sanção de ato ilícito”, fica extreme de dúvidas que o não-

cumprimento dos deveres tributários, que dá origem ao dever de pagar

multa, não se confunde com o tributo, que pressupõe, sempre, a licitude

do ato que o gerou.

Adilson Rodrigues Pires23 propugna que:

O tributo não tem como fato gerador o ato ilícito [...]

decorre do cumprimento natural da obrigação tributária

que se cria, e não do seu descumprimento. Não tem,

portanto, caráter punitivo. Aí, basicamente, se situa a

diferença entre tributo e multa.

Já o elemento da definição consistente na expressão

“instituída em lei”, denota que o fundamento do dever de pagar o tributo

há de ser sempre decorrente de lei (admitido pelo STF o uso de medidas

provisórias), excluindo-se as obrigações que derivem do contrato ou da

vontade unilateral das partes.

O último deles, traduzidos pela expressão “e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, deixa claro

que a atividade tributária não costuma deixar margens ao exercício da

apreciação subjetiva do agente fiscal, uma vez que a lei pauta a

23 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário, p. 21.

8

atividade de editar o ato, consistente no lançamento, ficando excluídos

os atos de caráter discricionários.

1.2 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITOS, LEI, FATO GERADOR

E PRESTAÇÃO/OBJETO.

Washington de Barros Monteiro24 apresenta a seguinte

definição de obrigação na esfera civil:

Obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório,

estabelecido entre devedor e credor e cujo objeto consiste

numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa,

devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o

adimplemento através de seu patrimônio.

Já na esfera tributária, segundo Rubens Gomes de

Souza25:

Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o

Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito

passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da

obrigação) nas condições definidas pela Lei tributária

(causas da obrigação).

A distinção elementar entre a obrigação civil e a

tributária é a de que, naquela, a obrigação decorre de uma relação

jurídica pautada na voluntariedade (obrigação ex contracto), ao passo

de que a obrigação tributária decorre do vínculo entre a Fazenda Pública

e o contribuinte, fruto de uma relação de Direito Público que nasce

originariamente da vontade da Lei.

24 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: direito das obrigações. São

Paulo: Saraiva, 2004. p. 27. 25

PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de direito tributário, p. 21.

9

A relação que se estabelece entre as pessoas sujeitas à

tributação não é simples relação de poder. Ao revés, trata-se de uma

relação jurídica que constitui o objeto essencial do Direito Tributário, haja

vista sua natureza obrigacional.

Neste sentido, Hugo de Brito Machado26 apregoa que

“a relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da

ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir

esse efeito”.

Decorre daí que, em função de vigorar o princípio da

legalidade tributária, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito,

salvo em se tratando de obrigação acessória. A lei descreve um fato e

atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado.

Ocorrido o fato, que em Direito Tributário se denomina

fato gerador ou fato imponível27, nasce à relação tributária.

Hugo de Brito Machado28 expressa o conceito de

obrigação tributária com clareza ímpar:

[...] é a relação jurídica em virtude de qual o particular

(sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado

(sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no

interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e

o Estado tem o direito de constituir contra o particular um

crédito.

26 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 99.

27 Fato imponível: “é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido

efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à

descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal - dá nascimento à obrigação

tributária”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 61)


10

O legislador infraconstitucional cuida de definir

obrigação tributária, fazendo-o no art. 113, do Código Tributário Nacional,

in verbis:

Art.113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1°. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador tem por objeto o pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária e extingue-se juntamente como

crédito dela decorrente.

§ 2°. A obrigação acessória decorrente da legislação

tributária e tem por objeto as prestações positivas ou

negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou

da fiscalização dos tributos.

§ 3°. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua

observância converte-se em obrigação principal

relativamente à penalidade pecuniária.

A exemplo do que ocorre no direito das obrigações, a

obrigação tributária consiste num vínculo que prende o direito de crédito

do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo. Em suma, há um direito de

crédito que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submisso o

sujeito passivo.

Consoante o magistério de Hugo de Brito Machado29:

O objeto da obrigação tributária principal vale dizer, a

prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza

patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. Na

terminologia do direito privado, diríamos que a obrigação


11

principal é uma obrigação de dar. Obrigação de dar

dinheiro (omissis).

Ao lado das obrigações de dar, o Código Tributário

Nacional coloca as obrigações acessórias, que têm por objeto prestações

positivas ou negativas, igualmente previstas na legislação tributária, no

interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos (art.113, § 2°, do

CTN).

Há de se fazer menção ao fato de que as doutrinas do

Direito tributário conflitam no tocante à terminologia “obrigação

acessória”, adotada no artigo em tela (113, CTN).

No entender de Hugo de Brito Machado30,

improcedem as críticas assacadas pelos partidários da doutrina civilista

contra a expressão “acessória”, empregada pelo legislador, quando da

elaboração daquele diploma legal. Escoram-se os civilistas no argumento

consubstanciado no fato de as obrigações terem sido impropriamente

denominadas de acessórias, posto tratar-se de deveres administrativos e

não obrigações em sentido rigorosamente jurídico, por estarem despidas

do caráter patrimonial de que se revestem as obrigações propriamente

ditas.

Deixando de lado tais digressões, há de se ter presente

que no Direito Tributário as obrigações acessórias não precisam existir se

não existissem as obrigações principais.

Neste passo, cuida Hugo de Brito Machado31ao afirmar

que “o objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial”.

Assevera, ainda, que as obrigações acessórias

correspondem à obrigação de fazer, de não fazer, de tolerar. Sustenta,

30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.102.


12

por fim, que se deve distinguir obrigação tributária do crédito tributário,

pois para ele “no Direito Tributário Brasileiro o CTN distingui a obrigação

(art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na

relação tributária [...]. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é

exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação

tributária”.

Em linhas gerais, pode-se afirmar que as fontes da

obrigação tributária são a lei e o fato gerador, sendo a primeira fonte

formal e a segunda material.

Convém salientar, contudo, que ambas são

indispensáveis, pois é preciso que ocorra o fato descrito na hipótese legal

para o surgimento da obrigação.

Já no que toca à teoria do fato gerador, consoante

abalizada lição de Hugo de Brito Machado32: “fato gerador é a descrição

feita, pela norma, de um ato ou fato que, ocorridos, gerarão a obrigação

tributária”.

Amílcar Araújo Falcão33 também forma um conceito

acerca do assunto: “Fato gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o

estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação

jurídica da pagar um tributo determinado”.

O próprio CTN, no art. 114, oferta à conceituação de

fato gerador da obrigação principal, nos seguintes moldes:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação

definida em lei como necessária e deficiente à sua

ocorrência.


13

Esclarece Amílcar Falcão34 que, “sem essa previsão ou

definição em lei, não se configurará o fato gerador”. Certifica ainda que

“o requisito da legalidade é, pois um requisito existencial, essencial ou

constitutivo para a própria formação do fato gerador e não apenas um

simples requisito de validade.”.

Já o fato gerador da obrigação acessória “é qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a

abstenção de ato que não configure obrigação principal”. (art. 115 CTN).

Fato gerador da obrigação acessória abrange os

demais deveres estabelecidos nas leis tributárias, que não tenham

conteúdo pecuniário.

Consoante Luciano Amaro35:

O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado

por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que

não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou

penalidade).

[...], ou seja, se o ato que a legislação impõe, à vista e certa

situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a

lei impõe uma omissão, trata-se de fato gerador de

obrigação acessória.

O fato gerador de obrigação acessória é, portanto,

“qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a

prática ou a abstenção de um ato”. 36

33 FALCÃO, Amílcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6.ed. Rio de Janeiro:

Forense, 1999. p. 02.

34 FALCÃO, Amílcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, p.13.

35 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 257.

14

Nos termos do Código Tributário Nacional, esse fato

gerador pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei (art. 115,

CTN.)

Quanto aos sujeitos da obrigação fiscal, preceitua o

Código Tributário Nacional, no art. 119, que o “sujeito ativo da obrigação

é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir

seu cumprimento”.

Há de se fazer alusão à existência de mandamento

infraconstitucional que permite às pessoas titulares de competência

tributária a transferência da capacidade ativa, (CTN, art. 7°) nomeando

outro Ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo

do vínculo.

Em linhas gerais, e em conformidade com os

ensinamentos de Celso Ribeiro Bastos37, “figuram no pólo ativo da relação

jurídico – tributária as pessoas públicas ou privadas, que por força da lei,

podem tomar as medidas necessárias para o recebimento do crédito

tributário”.

Alexandre Macedo Tavares38doutrina que:

A capacidade tributária ativa, por seu turno, condiz

simplesmente com a atribuição da arrecadação ou

fiscalização de tributos; com o fato de alguém ser credor de

determinado tributo. A competência tributária, por sua

própria natureza, é indelegável e incaducável, ao passo

36 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9.ed. Rio de

Janeiro: Forense , 2006. p. 674.

37 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 5.ed.,

atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997. p. 196.

38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 106.

15

que capacidade tributária ativa é tanto delegável, quanto

caducável.

Relativamente à definição de sujeito passivo, cumpre

consignar o art. 121 do CTN:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa

obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária

principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com

a relação que constitua o respectivo fato gerador.

II - responsável, quando, se, revestir a condição de

contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa

da lei.

Segundo Alexandre Macedo Tavares39: “Se o

pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária é objeto da

obrigação tributária principal, obviamente que o sujeito passivo da

obrigação principal só pode ser a pessoa de quem se pode exigir tais

comportamentos.”.

Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de

devedora da prestação tributária, “será sujeito passivo, pouco importante

o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou

responsável”.40

39 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 107. 40

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense,

2004. p. 279.

16

Acerca do art. 122 do CTN, Zelmo Denari41 faz

compreender que: “Em se tratando de obrigação tributária acessória, não

entra em questão se a pessoa a ela obrigada é contribuinte ou

responsável tributário por determinado tributo, se goza ou não da

imunidade”.

Todos, contribuintes ou não, sejam em que situações

estiverem, são obrigados a colaborar com a situação tributária. Assim, a

condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e

exclusivamente da previsão, pela legislação tributária, de que esteja

obrigado a fazer, não fazer ou tolerar algo em benefício da atividade

arrecadatória e fiscalizatória.

1.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO

A responsabilidade pelo cometimento de infração

tributária é, em regra, objetiva, e acarreta a obrigação de indenizar o

Estado através do pagamento de multa. A relação de tensão existente

nas relações tributárias diz respeito ao patrimônio privado face à

arrecadação de verbas públicas.

Para Zelmo Denari42: “O direito utiliza-se do termo

‘infração’ para designar a violação de uma norma de conduta prevista

no ordenamento jurídico ou em simples cláusula contratual resultante de

um acordo de vontade, quer se trate de matéria de direito público, quer

de direito privado”.

41

DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional. 4. ed., rev., São Paulo:

Saraiva, 2000. p. 10.

42 DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional, p. 03.

17

Segundo Rubens Gomes de Souza43: “a característica

conceitual da infração tributária reside na circunstância de estar em

conexão com a obrigação tributária principal ou acessória (deveres)”.

Já Eduardo Marcial Ferreira Jardim44 conceitua

infração tributária como: “Toda ação ou omissão, voluntária ou

involuntária, que importe em inobservância, por parte do sujeito passivo,

de dever jurídico de índole tributária, consoante estipulado em diploma

normativo”.

Logo, por infração tributária, pode-se compreender

toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o

descumprimento das obrigações tributárias (principal e acessória)

previstas na legislação fiscal.

1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS

As infrações tributárias podem ser examinadas à luz de

diversas classificações, destacando-se, dentre elas, devido ao caráter

prático de que se revestem, aquelas que cogitam da natureza da

infração e do modo de execução do agente que as comete.

Quanto à sua natureza, as infrações são classificadas

levando-se em consideração o caráter do dever legal inadimplido ou

violado. Em sendo assim, classifica-se em: infração à obrigação principal

(infração tributária material ou substancial) e infração à obrigação

acessória (infração tributária formal).

As infrações, dependendo do modo de execução,

podem se dar por omissão ou comissão. “A primeira consiste em praticar

43 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 105.

44 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, p. 88.

18

um fato que a lei proíbe; a segunda em não ter o comportamento que a

lei exige”.45

Propugna Rosenice Deslandes46, que:

Para caracterização das infrações, sempre que a norma

jurídica valer-se do modal “obrigatório”, poderá haver

infrações por omissão, isto é, o infrator deixar de ter o

comportamento determinado pela lei e, quando o functor

usado for o “proibido”, a infração praticada será contra

uma determinação legal.

Prossegue a autora citada, asseverando que por

ação,

Entende-se a manifestação positiva do comportamento

querido pelo agente, um movimento e a relação da

causalidade. A omissão implica na ausência de

comportamento, tal como fora determinado pela norma.

Na ação há alteração do modo exterior, na omissão esta

alteração não ocorre. 47

Examinadas sobre o aspecto da existência ou não de

referência à participação do agente da descrição hipotética da norma,

as infrações tributárias podem ser classificadas em objetiva e subjetiva.

Dizem-se objetivas, as infrações em que não se exige a

concordância da vontade do infrator, posto o ilícito configurar-se com a

mera ocorrência do resultado descrito na norma, qualquer que seja a

45

DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário. Rio

de Janeiro: Forense, 1997. p. 10.

46 DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário, p.

11. 47

DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e efeitos no direito tributário, p.

11.

19

intenção do agente. De outro vértice, são subjetivas aquelas em que se

exige a atuação dolosa ou culposa do infrator.48

No Direito Tributário, a regra geral é da

responsabilidade objetiva, consoante o disposto no art. 136 do CTN, in

verbis:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a

responsabilidade por infração da legislação tributária

independe da intenção do agente ou do responsável e da

efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Questão relevante diz respeito ao risco de se

considerar, de forma extremada, o elemento subjetivo na constituição da

infração fiscal.

Rosenise Deslandes49 divide em três as objeções que se

faz sobre a subjetivação do ilícito fiscal.

1. Trataria como conseqüência lógica a

intransmissibilidade das multas que o punem;

2. Impossibilitaria a aplicação da pena administrativa às

pessoas jurídicas, posto que estas não possuem

vontade, sendo apenas, representadas por seus

órgãos.

3. A admissão do erro de direito extra-infracional

conduziria ao paradoxo de se considerar, como

excludentes de punibilidade, o desconhecimento da

legislação tributária.

48

Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 153.

49 DESLANDES, Rosenice. Denúncia espontânea. Alcance e feitos do direito tributário, p.

12.

20

Vale ressaltar que as infrações subjetivas não se

restringem à conduta sem a qual o dolo é a postura típica, pois sempre

que a culpa for imprescindível no tipo legal, igualmente será o ilícito

tributário subjetivo, porém baseado na negligência, imprudência ou

imperícia.

1.5 PRINCÍPIOS DISCIPLINADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS

Alexandre Macedo Tavares50, define princípio como

sendo o vocábulo “derivado do substantivo latino principiun, principii,

significando começo, origem, base, ponto de partida”.

Os princípios tributários são proposições consideradas

normativas, que têm seus valores concretizados.

Dentre os princípios orientadores das infrações fiscais,

destacam-se: princípio da legalidade, princípio do contraditório e da

ampla defesa, princípio da retroatividade da norma mais favorável e

princípio do in dubio pro contribuinte.

1.5.1 Princípio da legalidade

Segundo o princípio da legalidade tributária nenhum

tributo pode ser majorado ou instituído sem que seja mediante lei.

O princípio genérico da legalidade está gravado no

inciso II do artigo 5° da Constituição de 1988, assentando desde logo que:

“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão

em virtude de lei”.

Pode o princípio da legalidade tributária ser visto sob

dois aspectos: o da legalidade formal e material.

50 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 10 .

21

No campo da legalidade formal, tem-se que a regra

tributária deve ser inserida no ordenamento jurídico obedecendo aos

devidos trâmites instituídos para sua criação e, quanto à legalidade em

seu aspecto material, tratado pela doutrina como princípio da tipicidade

tributária, impõe que a lei traga especificado os elementos que

descrevem o fato jurídico e os elementos que prescrevem o conteúdo da

relação obrigacional51.

Misabel Derzi,52 na atualização que procedeu na obra

do Prof. Aliomar Baleeiro, destacou o assunto com inegável clareza

dizendo que:

Ora, os arts. 150 I e 5°. II, da Constituição vigente, referem-se

à legalidade, como princípio necessário à instituição a

majoração de tributos, tanto do ponto de vista formal – ato

próprio, emanado do poder legislativo – como do ponto de

vista material, determinação conceitual específica, dada

pela lei aos aspectos substanciais dos tributos, como

hipóteses material, espacial e temporal, conseqüência

obrigacional, como sujeição passiva e qualificação do

dever tributária, alíquotas a base de cálculo, além das

sanções pecuniárias, dos deveres acessórios, da suspensão,

extinção e exclusão do crédito tributário.

A legalidade tributária é vista, conforme dito acima,

como a especificação do conteúdo da lei tributária. É o ensinamento de

Sacha Calmon Navarro Coelho 53:

A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do

tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material,

espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a

51

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 156.

52 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 47.

53 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988 – sistema

tributário, p. 69.

22

conseqüência jurídica imputada à realização do fato

jurígeno (dever jurídico). Equivalente dizer que a norma

jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo júris nem

sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma

inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos

geradores e deveres fiscais.

Hugo de Brito Machado,54 sobre o tema, pondera que:

Só mediante lei são possíveis à criação e a majoração de

tributo, não mediante decreto, ou portaria, ou instrução

normativa, ou qualquer ato normativo que não seja lei, em

sentido próprio, restrito (conceito examinado no capítulo I

da segunda parte deste Curso). Essa regra, porém, admite

exceções no que se refere à majoração de certos tributos,

que pode correr, dentro de limites fixados em lei, por ato do

Poder Executivo. Tais exceções, é importante esclarecer,

são somente as previstas na própria Constituição Federal.

1.5.2 Princípio do contraditório e da ampla defesa

A Constituição de 1988, em seu art. 5°, inciso LV,

dispõe: “Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos

acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com

os meios e recursos a ela inerentes”.

No campo tributário, assim como nos demais ramos do

Direito, o principio do contraditório e ampla defesa produz seus benéficos

efeitos.

Tratando-se desses dois princípios, observa-se que não

se pode aplicá-los em toda e qualquer hipótese de penalidade

pecuniária, como ensina a respeito Zelmo Denari55:


23

Em primeira aproximação, cumpre observa que este

princípio somente as aplica às penalidades pecuniárias

resultantes de procedimento impositivos, ou seja, da

lavratura de auto de infração, pois somente nesta hipótese

a sanção tributária deve ser constituída, isto é, tipificada e

qualificada em caráter definitivo.

Porém, se decorrente de penalidade proveniente de

simples mora debitoris (as chamadas multas moratórias) não é aplicável

tal princípio, já que não reclamam qualquer procedimento constitutivo por

parte da autoridade fazendária.

1.5.3 Princípio da retroatividade da norma mais favorável

Relativo a este princípio norteia o art. 106 da CTN:

Art. 106. A lei aplica-se ao ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente

interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à

infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado;

Quando deixe de defini-lo como infração;

Quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer

exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido

fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento

de tributo;

55 DENARI, Zelmo. Comentário ao código tributário nacional, p. 49.

24

Quando lhe comine penalidade menos severa que prevista

na lei vigente ao tempo da sua prática.

O artigo supra citado é originário do Direito Penal, o

qual prevê que a lei penal não poderá retroagir, salvo quando beneficiar

o réu. Todavia, vale ressaltar que diferentemente do Direito Penal, onde

este princípio alcança a coisa julgada, no campo fiscal tal princípio

admite retroação benigna somente ao ato não definitivamente julgado.

Quanto às duas exceções ao princípio da

retroatividade benigna, traz-se à colação doutrina de Alexandre Macedo

Tavares56:

Há duas exceções à retroatividade benigna: (1) que as

infrações não tenham sido fraudulentas; e (2) que delas não

tenham resultado a falta de pagamento de tributo. A

opção do legislador de ligar as hipóteses excepcionais pelo

conector “e” ao invés da partícula alternativa “ou” assume

grande relevo, a partir do momento que demonstra que as

exceções impeditivas da retroatividade benigna são

cumulativas.

Conclui-se, portanto, que o princípio da retroatividade

benigna é aplicável no campo das infrações tributárias, com os

temperamentos do art. 106 do CTN.

1.5.4 Princípio do in dubio pro contribuinte

O princípio do in dubio pro contribuinte encontra-se

capitulado no art. 112 do CTN, nos seguintes moldes:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina

penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao

acusado, em caso de dúvida quanto:

56


25

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à

natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou penalidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua

graduação.

Sobre o tema, manifesta-se Sacha Calmon Navarro

Coêlho57: ”[...] qualquer dúvida ou imperfeita caracterização da ilicitude

redunda em vantagem para o contribuinte. A decisão há de ser,

necessariamente, em seu favor”.

Complementa ainda acerca do assunto Luciano

Amaro58: “Nessas situações, a dúvida (que se deve resolver a favor do

acusado, segundo determina o dispositivo) não é de interpretação da lei,

mas de ‘interpretação’ do fato (ou melhor, de qualificação do fato)”.

Arrematando o posicionamento dos referidos autores,

quando o contribuinte ver-se em alguma das situações previstas nos

incisos do art. 112 do CTN, o princípio do in dubio pro contribuinte será

aplicado.

1.6 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

Apesar de a terminologia ser semelhante,

parecendo mero jogo de palavras, a aplicação das mesmas é bastante

divergente. O Direito Tributário Penal está relacionado com sanções e

punições administrativas, enquanto o Direito Penal Tributário relaciona-se

com as sanções de natureza penal.

57 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988 – sistema

tributário, p. 667.

58 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 222.

26

Preleciona Luciano Amaro59:

[...] “do direito penal tributário”, cunhou-se a expressão

“direito tributário penal”, que (embora lexicamente se

pudesse empregar como sinônimo da primeira expressão)

foi utilizada para designar o setor do direito tributário que

comina sanções não criminais para determinadas condutas

ilegais.

No caso do Direito Tributário Penal, as sanções são

aplicadas por autoridades administrativas através de procedimento

administrativo (sujeitos ao controle de legalidade)60.

Quanto ao Direito Penal Tributário, as infrações serão

punidas através de sanções penais, pelo juízo criminal, mediante processo

penal61.

1.6.1 Delito fiscal

Em decorrência da Lei n° 8.137/90, pode-se considerar

revogada a Lei 4.729/65, sendo que aquela definiu os crimes contra ordem

tributária, em seus arts. 1° e 2°, não utilizando a denominação sonegação

fiscal.

Os delitos fiscais, também denominados ilícitos penais

tributários, não se configuram somente pelo inadimplemento de uma

obrigação tributária, mas, sim, quando o contribuinte ou responsável

pratica ato ou omissão fraudulenta, tentando ludibriar a Fazenda Pública.

Vale trazer a baila o conceito de delito fiscal ou ilícito

penal tributário de Andreas Eisele62:

59 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 437. 60

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 163. 61


27

É o crime ou a contravenção penal, consistente na prática

de uma conduta penalmente tipificada pelo Direito Penal

Tributário, que resultará, em tese, na aplicação de uma

sanção com finalidade retributiva/presuntiva, de caráter

pessoal.

Para que seja configurado delito fiscal, portanto,

devem estar caracterizados dois aspectos cumulativamente. Estes dois

núcleos consistem na existência de tributo a pagar, sendo que o fim

desejado pelo agente seja supressão ou redução do tributo, e a prática

dolosa de atos ou omissões fraudulentos ou desonestos, que servem como

instrumento para tal supressão ou redução do tributo devido, ou retenção

- desconto prévio ou recebimento de tributo devido por terceiro, sem a

transferência de tal importância aos cofres da Fazenda Pública.

1.6.2 Características dos delitos fiscais

Os delitos fiscais ou ilícito penal tributário, como

assentados pelo STF63, segundo orientação da melhor doutrina, são crimes

62 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética,

2001. p. 21. 63

EMENTA: HABEAS CORPUS. PACIENTE DENUNCIADO POR INFRAÇÃO AO ART. 1º, INCISO II, DA LEI Nº 8.137/90 E ART. 288 DO CP. ALEGADA NECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA PARA INSTAURAÇÃO DA AÇÃO PENAL, SEM O QUE NÃO ESTARIA COMPROVADA A REDUÇÃO OU SUPRESSÃO DO TRIBUTO E, POR CONSEGUINTE, TAMBÉM REVELARIA A INSUBSISTÊNCIA DO DELITO DE QUADRILHA. PEDIDO DE TRANCAMENTO DO PROCESSO. A necessidade do exaurimento da via administrativa para a validade da ação penal por infração ao art. 1º da Lei nº 8.137/90 já foi assentada pelo Supremo Tribunal Federal (HC 81.611). Embora a Administração já tenha proclamado a existência de créditos, em face da pendência do trânsito em julgado das decisões, não é possível falar-se tecnicamente de lançamento definitivo. Assim, é de se aplicar o entendimento do Plenário, trancando-se a ação penal no tocante ao delito do art. 1º da Lei nº 8.137/90, por falta de justa causa, sem prejuízo do oferecimento de nova denúncia (ou aditamento da já existente) após o exaurimento da via administrativa. Ficando, naturalmente, suspenso o curso da prescrição. Denúncia, entretanto, que não se limita à hipótese comum de crime contra a ordem tributária, imputando aos denunciados a criação de uma organização, especificamente voltada para a sonegação fiscal, narrando fatos outros como a criação de empresas fantasmas, utilização de "laranjas", declaração de endereços inexistentes ou indicação de endereços iguais para firmas diversas, alterações freqüentes na constituição social das empresas, inclusive com sucessões em firmas estrangeiras, nos chamados "paraísos fiscais" (supostamente para dificultar a localização de seus responsáveis legais), emissão de notas fiscais e faturas para fornecer aparência de legalidade, entre outras coisas. Fatos que, se comprovados, configuram, entre outras,

28

de conteúdo ou resultado, isto é, só se caracterizam se houver a

configuração de uma irregularidade fiscal.

Neste sentido, pontifica Alexandre Macedo Tavares64:

[...] sempre bom recordar que todo ilícito penal

tributário(crimes fiscais) pressupõe a prática de um ilícito

administrativo (formal ou material). Tal assertiva encontra

assento no fato inequívoco de que os denominados crimes

contra a ordem tributaria tratam-se de crimes de conteúdo,

quer dizer, de espécies delituosas que defendem da

configuração de uma irregularidade fiscal.

Portanto, sempre que houver um delito fiscal,

consoante as condutas previstas nos incisos dos artigos 1° e 2° da Lei

8137/90, haverá, necessariamente, um ilícito administrativo tributário.

No capítulo seguinte abordar-se-á a respeito das

sanções tributárias, decorrentes do não cumprimento de determinadas

a conduta descrita no delito de quadrilha, que aí não poderia ser considerada meio necessário para a prática do crime tributário, a ponto de estar absorvida por ele, mesmo porque a consumação daquele delito independe da prática dos crimes que levaram os agentes a se associarem. Impossibilidade de trancamento da ação penal quanto ao crime tipificado no art. 288 do CP, tampouco quanto a outros delitos formais e autônomos que eventualmente se possa extrair dos fatos narrados na denúncia, dos quais foi possível aos acusados se defenderem. Habeas corpus deferido em parte. (HC 84423. Rio de Janeiro/RJ. Órgão Julgador: Primeira Turma. Relator Ministro Carlos Britto. Julgado em 24/08/2004). 64


29

obrigações e da responsabilidade por infrações cometidas,

responsabilidades essas aplicáveis ao Contribuinte em conseqüência de

seus atos.

CAPÍTULO 2

SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

2.1 SANÇÃO TRIBUTÁRIA

O não cumprimento de um determinado dever criado

para uma prestação jurídica acarreta uma providência sancionatória,

visto que a coatividade é traço característico do Direito.

Conforme leciona Diniz, citado por Paulo de Barros

Carvalho65: “[...] a relação jurídica consiste na conduta substitutiva

reparatória decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional

(de fazer, de omitir, de dar – genericamente prestações do sujeito

passivo)”.

Miguel Reale66 conceitua sanção como “processo de

garantia daquilo que se determina em uma regra”.

Segundo Alexandre Macedo Tavares67: “Sanção é o

meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento

ilícito, ou seja, é aplicada com o escopo de desestimular (caráter

repressivo-intimidativo) e de dificultar a não-sujeição (desrespeitabilidade)

à eficácia da norma jurídica”.

65

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

p. 464. 66

REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 72. 67


31

A sanção, como considerada por Eduardo Maciel

Ferreira Jardim68, é um “componente ínsito às normas em geral, o qual

consiste na previsão de uma penalidade susceptível de incidência, acaso

haja inadimplemento do dever nelas contido”.

É preciso firmar que a sanção é sempre um castigo,

pois significa uma conseqüência jurídica que ocorre no caso de ser

desobedecido o que a norma estabelece.

2.2 ILÍCITO E SANÇÃO

Quando se cuida em distinguir ilícito e sanção, Paulo

Dourado de Gusmão69 ensina que a sanção jurídica “neutraliza, desfaz,

anula, ou repara o mal causado pelo ilícito, bem como cria uma situação

desfavorável para o transgressor”.

A sanção é um elemento pré-determinado na norma

jurídica; sendo assim, o magistrado só poderá aplicá-las de acordo com o

que está previsto em lei.

Hugo de Brito Machado70 salienta que:

Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para

desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a

compelir o responsável pela inobservância da norma ao

cumprimento de seu dever, e pode consistir num castigo,

numa penalidade a este cominada.

É a sanção, assim, um instrumento voltado a conferir

exigibilidade à ordem jurídica.

68

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, p. 143. 69

GUSMÂO, Paulo Dourado. Introdução ao estudo direito. 29 ed. Rio de Janeiro: Forense,

2001. p.85. 70

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p 205.

32

2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

São várias as espécies de sanções tributárias que se

diversificam conforme a natureza da infração, merecendo maior

consideração as penalidades pecuniárias, apreensão de mercadorias, de

documentação e de veículos que os transportarem, a perda de

mercadoria, a sujeição ao regime especial de controle e fiscalização e

também a cassação de regimes especiais de recolhimento de tributo.

As penalidades pecuniárias, por terem efeito

repressivo-intimidativo, são fixadas de acordo com o quanto devido

apurado pela autoridade responsável. O percentual que incide sobre o

valor do tributo devido pode ser fixado pela autoridade administrativa

entre o mínimo e o máximo, sendo este determinado em função de cada

caso.

Nesse sentido, pontifica Paulo de Barros Carvalho71 que

“agravam, sensivelmente, o débito fiscal e quase sempre são fixadas em

níveis de percentuais sobre o valor da dívida tributária”.

Apreensão de mercadorias, de documentos e dos

veículos que os transportarem, estão previstos em diversas leis fiscais72.

A restituição da coisa apreendida ficará sujeita ao

pagamento do tributo devido, com as penalidades cabíveis, ou, se o

interessado quiser discutir a legalidade do fato em questão, o mesmo fica

obrigado a levar a termo o depósito da quantia que corresponda a multa

ao valor máximo aplicável, ou apresentar fiança adequada73.

71

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.476.

72

Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 180. 73

Cf. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p.180.

33

A perda de mercadorias ocorre nos casos em que

mercadorias estrangeiras encontram-se em situações irregulares. Nessa

espécie o infrator sofre aplicação de duas sanções: uma na esfera

administrativa, que consiste na perda da mercadoria, cujo bem passa a

integrar o patrimônio da Fazenda Pública, e outra na esfera criminal, que

baseia-se na pena que o infrator ficará sujeito.

O Fisco pode, ainda, valer-se do ato sancionatório de

sujeição do contribuinte a regime especial de controle e fiscalização,

quando o sujeito passivo se torna reincidente na prática de determinada

infração.

Alexandre Macedo Tavares74 demonstra alguns

exemplos desse regime especial de controle e fiscalização:

Rotulagem especial, numeração ou controle quantitativo

de produtos; uso de documentos e livros de modelos

especiais, prestação de informações periódicas sobre as

operações de seus estabelecimentos, tolerância de

plantão de fiscalização, etc... .

Quando o sujeito passivo age mediante fraude e

usufrui um regime especial de pagamento de tributos, o ato sancionatório

aplicável é a cassação do respectivo regime especial.

2.4 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

A responsabilidade por infrações significa a sujeição de

alguém às conseqüências dos seus atos. Neste sentido, a responsabilidade

se aplica ao responsável, ao contribuinte e também a outras pessoas que

descumprem algum dever acessório.

Sobre o ponto, é relevante o entendimento de Vicente

Kleber de Melo Oliveira75:

34

A infração à legislação tributária é caracterizada quando o

contribuinte, por diversos motivos, entre eles o próprio

desconhecimento da norma tributária ou por um

comportamento consciente, age em desconformidade

com o preceito legal, sobretudo quando desse ato,

contrario à lei, decorrem para si vantagem pessoal e

prejuízo à fazenda pública.

Em relação ao desconhecimento da norma jurídica, o

princípio contido no artigo 3° da LICC76 dá a segurança jurídica necessária

ao sistema, posto que há presunção legal de que todos devem conhecer

a lei.

2.4.1 Princípio da responsabilidade tributária objetiva pelo cometimento de

infração

Dispõe o artigo 136 do CTN, in verbis:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a

responsabilidade por infrações da legislação tributária

independe da intenção do agente ou do responsável e da

efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Diante de tal artigo, tem-se que tal responsabilidade é

de natureza objetiva, eis que independe da intenção do agente de

prejudicar a Fazenda Pública, assim como da efetividade, natureza e

extensão dos efeitos do ato.

74


75 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e

prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 399.

76 Lei de introdução ao código civil ( Decreto-Lei n.4657, de 04/09/1942) Art.3°: “Ninguém

se escusa de cumprir a Lei, alegando que não conhece.”

35

Neste mesmo diapasão, Vicente Kleber de Melo

Oliveira77 leciona que: “[...] a responsabilidade por infrações aqui é

caracterizada tão-somente pelo comportamento do contribuinte

correspondente à descrição contida na lei como infração da mesma.”.

Vale lembrar que, quando o artigo supra citado adota

em seu início a expressão “salvo disposição de lei em contrário[...]”, abre

espaço para que a responsabilidade tenha também o caráter subjetivo,

o qual depende da intenção do agente .

A infração, sendo objetiva, o único mecanismo de

defesa ao qual o infrator poderá utilizar é a demonstração da inexistência

material do fato tipificado como antijurídico, cujo ônus é de sua inteira

responsabilidade.

Existe uma disposição com caráter atenuador no que

se refere as infrações tributárias, estabelecida no artigo 112 do CTN:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina

penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao

acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à

natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

77

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e

prática, p. 400.

36

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua

graduação.

Logo, o princípio da responsabilidade objetiva deve ser

empregado às infrações tributárias, observadas as situações previstas

acima como atenuantes, sem desprezar a possibilidade da ocorrência de

infrações com caráter subjetivo.

2.4.2 Responsabilidade pessoal do agente

O artigo 137 do CTN estabelece três exceções ao

princípio da responsabilidade objetiva, vinculando o pólo da

responsabilidade pela infração ao caráter pessoal (= responsabilidade

subjetiva), nos seguintes termos:

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou

contravenções, salvo quando praticadas no exercício

regular de administração, mandato, função, cargo ou

emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida

por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico

do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e

exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por

quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus

mandantes, preponentes ou empregadores;

37

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado, contra estas.

Cabe primeiramente verificar que o inciso I dispõe

sobre a responsabilidade pessoal pela prática de crimes e contravenções,

disciplinados por legislação própria.

Tal Tipificação penal é dada, sobretudo, pelos arts. 1° e

2° da Lei 8137/90, in verbis:

Art. 1°. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou

reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,

mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de

10.4.2000)

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às

autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos

inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em

documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de

venda, ou qualquer outro documento relativo à operação

tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento

que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota

fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de

mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente

realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

38

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da

autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser

convertido em horas em razão da maior ou menor

complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao

atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista

no inciso V.

Art. 2°. Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº

9.964, de 10.4.2000)

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas,

bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,

total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de

contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade

de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos

cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte

beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela

dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como

incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o

estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas

por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de

dados que permita ao sujeito passivo da obrigação

tributária possuir informação contábil diversa daquela que

é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

O agente que pratica ato de sonegação fiscal

mediante ordem de superior hierárquico, será eximido de tal

39

responsabilidade, recaindo a culpa sobre aquele que ordenou tal ato,

imputando sobre o mesmo a responsabilidade.

Vicente Kleber de Melo Oliveira78 ensina que:

É evidente que nesse caso o legislador pretende proteger os

trabalhadores que, muitas vezes, sob a pressão de seus

superiores na empresa, e o risco de perder o emprego, se

sujeitam a praticar atos contra a própria vontade. Quando

isso acontece, a lei alcança os verdadeiros culpados pelo

ilícito exonerando o agente.

O inciso II tem por objeto o dolo específico. Neste

sentido, somente o agente será o responsável pela infração, pois cometeu

o ilícito em razão de sua intenção deliberada; o dolo é elemento essencial

para definição legal da infração.

Ainda sobre o assunto leciona Alexandre Macedo

Tavares79: “[...] o CTN atribui ao agente, em caráter exclusivo e pessoal, a

responsabilidade pelo cometimento de infração, quando o dolo específico for

ínsito a tessitura do tipo infracional”.

Nas hipóteses enumeradas no inciso III, é

responsabilizado pessoalmente o agente que cometeu infrações em

desfavor de seus representados, mandantes, preponentes, patrões e etc.,

desde que o tenha feito com abuso de representação e sua conduta seja

decorrente direta e exclusivamente de dolo específico.

Para uma melhor elucidação sobre o referido

dispositivo, é necessário que se traga a baila o seguinte exemplo:

78


prática, p. 408. 79


40

321. Para analisar um paradigma das hipóteses

relacionadas no item III, pode-se considerar a situação de

um gerente de estabelecimento bancário que desvia

recursos de seu banco, para financiar irregularmente

alguma atividade que pode ser lícita ou clandestina, e,

deixando de registrar a operação de crédito, sonega o

imposto sobre a transação. Também, nessas circunstâncias,

não seria justo que a pessoa jurídica, que já foi vítima da

ação ilícita, viesse a ser punida pela legislação tributária.

Com mais razão, se deve adotar esse princípio quando as

vítimas do ato ilícito forem os herdeiros, os tutelados ou

mesmo os filhos menores80.

Verifica-se, então, que a responsabilidade pessoal do

agente se faz presente nos casos de infrações tipificadas como crimes ou

contravenções, quando às infrações em cuja definição o dolo específico

do autor seja elementar, e em relação às infrações que decorram direta e

exclusivamente do dolo específico.

2.4.3 Responsabilidade tributária por transferência

Haverá responsabilidade tributária por transferência

quando determinada pessoa se torna obrigada por débito tributário não

pago, defronte de uma relação jurídica que passa do seu antecessor ao

possuidor do direito.

Os artigos 129 a 134 do Código Tributário Nacional

dispõem sobre a responsabilidade tributária por transferência, prevendo

que:

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos

créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso

de constituição à data dos atos nela referidos, aos

constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que

80

Direito Tributário Aplicado. Ministério da Fazenda, ESAF, 1985, p. 144.

41

relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida

data.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato

gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de

bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela

prestação de serviços referentes a tais bens, ou a

contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos

respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a

prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta

pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos

bens adquiridos ou remidos;

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos

tributos devidos pelo “de cujus” até a data da partilha ou

adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante

do quinhão, do legado ou da meação;

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data

da abertura da sucessão.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de

fusão, transformação ou incorporação de outra ou em

outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato

pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,

transformadas ou incorporadas.

42

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos

de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando

a exploração da respectiva atividade seja continuada por

qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma

ou outra razão social, ou sob firma individual.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que

adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou

estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e

continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra

razão social ou sob firma ou nome individual, responde

pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento

adquirido, devidos até a data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do

comércio, indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na

exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da

data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro

ramo de comércio, indústria ou profissão.

Luciano Amaro81 preleciona sobre o tema que o artigo

129 do CTN: “(...) Aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente

constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e

aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a

obrigações tributárias surgidas até a referida data”.

81

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 452.

43

Já no artigo 130 do CTN é necessário identificar os fatos

geradores dos tributos ligados à propriedade82, ao domínio útil83 ou à

posse84 de bens imóveis.

O dispositivo mencionado trata da sucessão imobiliária,

cuja responsabilidade pelos créditos tributários relativos ao IPTU e ITR,

como também os créditos tributários decorrentes de taxas de prestação

de serviços condicionados aos bens, ou mesmo a contribuição de

melhoria, sub-rogam-se na pessoa do próprio adquirente.

Vicente Kleber de Melo Oliveira85 comenta a ressalva

do parágrafo único do art. 130 do CTN:

[...] tratando-se de leilão público, a responsabilidade

tributária pelos créditos tributários relativos aos impostos

supra enumerados (ITR e IPTU) sub-roga-se sobre o preço da

arrematação, vale dizer, basta que o adquirente pague o

preço estipulado para ficar livre de qualquer gravame

tributário, neste particular.

Dando seguimento, tem-se o art. 131 do CTN, o qual diz

respeito à responsabilidade dos sucessores das pessoas naturais ou

pessoas físicas. O inciso primeiro trata da transferência inter vivos dentro do

processo sucessório. Tal dispositivo aplica-se a bens móveis e a bens

imóveis, sendo o remitente e o adquirente pessoalmente responsáveis.

82

No direito, todavia, é a aptidão de alguém de ter alguma coisa como sua, dela

dispondo livremente, nos limites da lei. (ACQUAVIVA,Marcus Cláudio. Dicionário jurídico

brasileiro acquaviva, p. 1103) 83

Derivado do latin passessio, de possidere (possuir), formado de posse (poder, ter poder),

e sedere (estar colocado, estar fincado, assentar), literalmente exprime o vocábulo à

detenção física ou material, a ocupação de uma coisa. (SILVA, De Plácido e. Vocábulo

jurídico, p. 620.) 84

È assim designada à soma de direitos que se outorgam ao foreiro em relação ao prédio

aforado. (SILVA, De Plácido e. Vocábulo jurídico, p. 290).

44

Luciano Amaro86 aponta que:

O preceito acaba por generalizar, para os bens móveis

adquiridos ou remidos, ou para os bens imóveis remidos, a

regra da sucessão do art. 131 o dispositivo abrange, por

exemplo, a sucessão relativamente à obrigação atinente

ao pagamento do imposto sobre veículos automotores.

O inciso II trata da responsabilidade pessoal na

sucessão causa mortis.

Transcreve nesse sentido Luciano Amaro87:

A responsabilidade dessas pessoas é limitada ao montante

que lhes tenha tocado na partilha ou adjudicação; o

código é expresso (art.131, II) ao dizer que a

responsabilidade é limitada ao montante do quinhão

(porção da herança que cabe ao herdeiro, legal ou

testamentário), do legado(coisa determinada, atribuída a

alguém, dito legatário, por disposição testamentária) e da

meação (metade dos bens que compunham o patrimônio

comum do casal, que cabe ao cônjuge sobrevivente).

O inciso III refere-se ao espólio. Vale lembrar que é

prerrogativa deste ser representado ativa e passivamente em juízo, pelo

inventariante, conforme art. 12 inciso V do Código de Processo Civil, in

verbis:

Art. 12 - Serão representados em juízo, ativa e passivamente:

(...) V - o espólio, pelo inventariante;

85

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática, p. 378.


87 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 321 – 322.

45

A lição é complementada por Vicente Kleber de Melo

Oliveira88: “Eis aí, portanto, a razão de o CTN em tal dispositivo colocá-lo

na posição de responder pessoalmente pelos tributos devidos pelo de

cujus (morto, falecido) até a data da abertura da sucessão (da morte)”.

Os artigos 132 e 133 do CTN disciplinam a sucessão

tributária de pessoas jurídicas de direito privado e de empresas individuais.

O artigo 132 do CTN faz referência aos fenômenos

jurídicos da fusão, transformação e incorporação, os quais estão

disciplinados, respectivamente, nos artigos 220, 227 e 228 da Lei das

Sociedades por Ações. (Lei n°6404/76), que estatui:

Art. 220. A transformação é a operação pela qual a

sociedade passa, independentemente de dissolução e

liquidação, de um tipo para outro.

Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou

mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede

em todos os direitos e obrigações.

Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou

mais sociedades para formar sociedades novas, que lhes

sucederá em todos os direitos e obrigações.

Luciano Amaro89 pondera sobre a sucessão tributária

das pessoas jurídicas, nos seguintes termos:

A pessoa jurídica que resulta da fusão de outras responde

pelos tributos devidos pelas pessoas jurídicas fundidas, assim

como a incorporadora responde pelos tributos da

88


prática, p. 382. 89

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 325.

46

incorporada. O dispositivo refere também a transformação

de pessoa jurídica, mas, nesta hipótese, não existe extinção

da pessoa jurídica nem sucessão; a empresa continua

devedora dos tributos que ela mesma já devia antes de

mudar de forma.

O artigo 133 do CTN regula a sucessão tributária na

hipótese de aquisição de estabelecimento para continuação da

exploração de atividade comercial, profissional ou industrial.

O inciso I do referido artigo complementa o seu caput,

dispondo Vicente Kleber de Melo Oliveira90 que: “[...] o adquirente

responderá integralmente pelos pagamentos dos tributos se o alienante

(vendedor) cessar a exploração, indústria ou atividade”.

O inciso II do mesmo artigo esclarece que o adquirente

responderá juntamente (= apenas) com o alienante se este continuar na

exploração da atividade comercial ou iniciar no prazo de seis meses

contados da data da alienação nova atividade no mesmo ou em outro

ramo de comércio profissão ou indústria.

Para que haja responsabilidades de terceiros, é

necessário que uma pessoa, por ação ou omissão, interfira na falta de

pagamento dos respectivos tributos.

O artigo 134 do CTN dispõe sobre a responsabilidade

subsidiária:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,

respondem solidariamente com este nos atos em que

intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

90


prática, p. 386.

47

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus

tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos

devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela

massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivãos e demais serventuários de ofício,

pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou

perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de

pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em

matéria de penalidades, às de caráter moratório.

O artigo 134 do CTN refere-se ao terceiro propriamente

dito. Comentando o art. 134 do CTN, Luciano Amaro91 ensina que: “O

dispositivo não cuida de responsabilidade solidária, mas subsidiária, restrita

às situações em que não haja possibilidade de exigir o cumprimento da

obrigação pelo próprio contribuinte”.

Arrematando, tal artigo dispõe que somente haverá

solidariedade (no caso, típica subsidiariedade) das pessoas enumeradas

91

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 326

48

em seus incisos, obviamente, se não for possível cobrar primeiramente do

contribuinte. Vale observar que se deve admitir tal responsabilidade ao

terceiro somente se estes intervieram ou se omitiram sobre os atos que

deveriam ser de sua responsabilidade.

2.4.4 Responsabilidade tributária solidária e por substituição

Dispõe o art. 124, in verbis:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que

constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não

comporta benefício de ordem.

Caracteriza-se a solidariedade tributária quando mais

de uma pessoa está obrigada ao pagamento de determinado crédito

tributário, podendo o Fisco cobrá-lo de uma, de outra, ou de todas, não

havendo possibilidade de se alegar benefício de ordem, ou seja, não

pode um dos coobrigados requerer que o débito seja executado primeiro

em relação ao outro devedor, para só então ter seu patrimônio atingido.

Doutrina Luciano Amaro92 a respeito do tema:

[...] por cuidar-se de solidariedade passiva, situação na

qual o credor tem a prerrogativa de exigir de qualquer dos

co-obrigados (ou de todos) o cumprimento da obrigação,

seria desnecessário dizer, como faz o parágrafo único do

art. 124, que 'a solidariedade referida neste artigo não

92

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 306/308.

49

comporta benefício de ordem.

A responsabilidade tributária somente se dá de forma

solidária nas hipóteses previstas em lei, que deve apontar, inclusive,

quando as pessoas são consideradas como tendo interesse comum na

constituição do fato gerador. Por outro lado, na responsabilidade tributária

solidária, em obediência ao parágrafo único desse dispositivo, o Fisco

(sujeito ativo - credor) pode cobrar o crédito tributário desde o seu

surgimento, integralmente, de qualquer uma das pessoas (contribuintes ou

terceiros) apontadas pela legislação como responsáveis pelo

cumprimento da obrigação tributária.

Dessa forma, tem-se que a responsabilidade solidária

nasce juntamente com a própria obrigação tributária, fazendo com que

os sujeitos passivos, contribuintes originários ou terceiros, desde o início,

sejam responsáveis pelo adimplemento total da obrigação, sem a

necessidade nem influência do surgimento de qualquer outra situação.

Em conexão, tem-se os arts. 134 e 135 do CTN, que

cuidam, respectivamente, da responsabilidade subsidiária dos sócios,

diretores, gerentes, e das responsabilidades tributárias por substituição, nos

seguintes termos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade da exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,

respondem solidariamente com este nos atos em que

intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

(...)

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de

pessoas’.

50

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei,

contrato social ou estatutos:

I – As pessoas referidas no artigo anterior;

(...)

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado.

Como se vê, ambos os dispositivos exigem não apenas o

nexo causal entre o crédito tributário e a conduta do agente, como

também ação ou omissão culposa ou dolosa.

Na responsabilidade subsidiária do sócio de que trata o

art. 134, três são os requisitos: a) o estado de liquidação da sociedade; b)

a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal; c) fato

de o responsável ter uma vinculação indireta, por meio de ato omissivo ou

comissivo, com a situação que constitui o fato gerador da obrigação

tributária.

Na responsabilidade pessoal do art. 135, que se opera

por substituição, os sócios, diretores, administradores e representantes de

pessoas jurídicas de direito privado só respondem pelos créditos tributários

que resultem exclusivamente de atos praticados com excesso de poderes

ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

51

2.4.5 Exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea

O artigo 138 do CTN prescreve sobre a exclusão da

responsabilidade tributária em virtude da denúncia espontânea:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia

espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do

pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do

depósito da importância arbitrada pela autoridade

administrativa, quando o montante do tributo dependa de

apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia


administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com

a infração.

De acordo com o referido artigo, o contribuinte poderá

se eximir da responsabilidade tributária se espontaneamente efetuar o

pagamento do tributo devido, porém, o mesmo deverá realizá-lo antes de

qualquer procedimento do Fisco, relacionado com a infração.

Neste sentido Alexandre Macedo Tavares93 ensina que

a denúncia espontânea “representa nítida opção pelo uso do estimulo

em vez do castigo, e pelo patrocínio à boa fé do contribuinte que

voluntariamente abandona seu propósito delitivo”.

A denúncia espontânea representa um meio eficaz

para a exclusão da responsabilidade, sempre em prol do contribuinte ou

responsável.

O presente tema não será aprofundado neste tópico,

pois será objeto de análise do capítulo seguinte, o qual será

minuciosamente detalhado.

52

CAPÍTULO 3

ASPECTOS ESTRUTURANTES DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA

3.1 O ART. 138 DO CTN COMO REGRA ESTRUTURANTE DO INSTITUTO

Encravado no capítulo que consubstancia a estrutura

básica da responsabilidade por infração no Direito Tributário Brasileiro, o

artigo 138 do CTN tem como conteúdo o instituto da denúncia

espontânea.

É por meio deste instituto que a responsabilidade por

infração à legislação tributária é elidida, através de procedimento

consistente em comunicação do fato à autoridade administrativa

competente, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo

devido e dos juros de mora ou do depósito da importância arbitrada;

comunicação esta que deverá preceder a qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização atinente à infração.

Preconiza o artigo 138 do CTN:






apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia


93

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário, p. 192

53

administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com

a infração.

Segundo Luiz Alberto Gurgel de Faria94: “Aos infratores

o CTN concede uma oportunidade para que se redimam, através do

instituto da denúncia espontânea. Assim, se voluntariamente confessam a

violação ao fisco, ficam livres de pagamento de qualquer penalidade.”.

Propõe ainda o autor citado que:

A declaração da falta cometida tem que ser livre de

qualquer pressão, de maneira que, se for formulada após o

início de procedimento administrativo ou fiscalização,

relacionados com a infração, igualmente não gerará as

conseqüências do art. 138, cabendo ao sujeito passivo

arcar com as sanções impingidas.95

O instituto da denúncia espontânea da infração

constitui-se num favor legal, uma forma de estimular o contribuinte a

regularizar a situação cometida perante o Fisco, procedendo, quando for

o caso, o pagamento do tributo antes do procedimento administrativo ou

medida de fiscalização relacionados com a infração.

3.2 A DENÚNCIA ESPONTÂNEA COMO DIREITO SUBJETIVO DO SUJEITO

PASSIVO

A denúncia espontânea como direito subjetivo do

sujeito passivo da obrigação tributária, nada mais corresponde do que o

direito a confissão espontânea do ilícito cometido, acompanhado da

conseqüente exclusão de qualquer penalidade.

94

FARIA, Luiz Alberto Gurgel. Código tributário nacional comentado, p. 545. 95

FARIA, Luiz Alberto Gurgel. Código tributário nacional comentado, p. 545.

54

Necessário se faz recordar que o sujeito passivo da

obrigação principal é a pessoa (física ou jurídica) obrigada ao

pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (artigo 121, CTN). Ou

seja, o sujeito passivo é a expressão genérica que comporta duas

espécies, quais sejam: contribuinte e responsável (artigo 121, parágrafo

único, CTN).

O sujeito passivo, necessariamente, deve ser definido

em lei (artigo 97, inciso III, CTN), face o princípio da tipicidade tributária,

visando a maior proteção de quem deve pagar o tributo, impondo que a

lei defina todos os elementos da obrigação tributária, para que não sobre

espaço algum que possa ser preenchido pelo juízo discricionário da

Administração Pública.

O artigo 138 do CTN trata do instituto em mira,

disciplinando que a responsabilidade é excluída pela denúncia

espontânea da infração.

A respeito do tema, comenta Alexandre Macedo

Tavares96:

[...], a denúncia espontânea de infração tributária (formal e

material) é um direito que, preenchidos os requisitos legais,

é exclusivo e unilateralmente exercitável pelo contribuinte

faltoso. Em linguagem negativa, configura direito que

subsiste independentemente de qualquer concorrência da

vontade do agente da Fazenda Pública (= inexistência de

discricionariedade administrativa ao seu reconhecimento).

Não se pode esquecer a importância do elemento

subjetivo atrelado à hipótese da denúncia espontânea, qual seja, a boa-

fé, razão pela qual não se presta ao escape de sanções aplicáveis ao

96 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário. São Paulo:

Dialética, 2002. p. 75.

55

ilícito tipificado por ação anterior, praticada deliberadamente contra

disposições legais.

3.3 NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO À DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO

FISCAL

Visto que o direito à exclusão da responsabilidade por

infração espontaneamente denunciada consubstancia típico direito

subjetivo dos contribuintes, é importante verificar as duas categorias em

que se divide esse direito: os direitos a uma prestação e os direitos

postetativos.

Os direitos a uma prestação são aqueles que tem por

objeto um bem da vida, obtidos mediante uma prestação a cargo de

alguém, ou seja, uma obrigação de fazer de alguém.

Já, os direitos postetativos, são poderes que a lei

confere a determinadas pessoas, em certas situações, cujo exercício

desse direito independe da manifestação de vontade, aceitação ou

participação ativa de outrem. É um direito que pode ser exercitado

unilateralmente pelo seu titular, independentemente da intervenção ou

da vontade de outrem.

Sem embargo, a natureza jurídica desse direito emerge

clara e limpidamente do art. 138 do CTN, ao salvaguardar

que a “responsabilidade é excluída pela denúncia

espontânea da infração (...)”. As únicas exigências

estabelecidas pelo art. 138, do mencionado Diploma

Legislativo, é que a denúncia seja anterior a qualquer

procedimento administrativo ou medida de fiscalização,

relacionados com a infração, e, se for o caso, que a

mesma seja instrumentalizada com o pagamento do tributo

devido e dos juros de mora.97

97 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 78.

56

A expressão direito potestativo exprime a faculdade

ou poder de que a pessoa está investida; traz sempre a idéia do que está

integrado na esfera de disponibilidade da pessoa e constitui faculdade

dela, podendo exercê-la ou não. Trata-se, então, de um direito que pode

ser exercido pelo contribuinte, respeitando-se a regra do artigo 138, do

CTN.

3.4 PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE

É a redação do art. 138 do CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denuncia





apuração.

Para Hugo de Brito Machado98:

É a comunicação feita espontaneamente pelo infrator da

legislação tributária à autoridade competente, do fato

configurador da infração, acompanhada, se for o caso, do


depósito da quantia arbitrada pela autoridade

administrativa, quando o valor do tributo dependa de

apuração.

Entre os principais pressupostos da denúncia

espontânea, destacam-se: a) tempestividade; b)especificidade do

procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionado com

a infração; c) pagamento do tributo devido e da importância arbitrada;

98

MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao código tributário nacional, p. 225

57

3.4.1 Tempestividade

Não se considera espontânea a denúncia

apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou

medida de fiscalização, relacionados com a infração, nos termos do

artigo 138, parágrafo único do CTN.

O CTN, no artigo 196, positivando o princípio

documental, ordena que a autoridade fiscal lavre termo de início de

procedimento fiscal. Este termo é o marco a partir do qual não se pode

mais falar em denúncia espontânea.

Miranda Guimarães99 salienta que: “um dos efeitos da

ação fiscal é o término da possibilidade de denúncia espontânea.

Iniciada a ação fiscal, portanto, o contribuinte não tem mais o direito de

prodecer a denúncia espontânea”.

Espontânea, à luz do artigo 138 do CTN, é toda

reparação do ilícito que anteceda a um procedimento administrativo ou

medida de fiscalização, relacionados com a infração autodenunciada.

Ocorre que o art. 7° do Decreto n° 70.235/72, que

juntamente com a Lei n° 9.784/99 regula o processo administrativo no

âmbito da Administração Pública Federal, prevê três marcos

representativos do início de procedimento fiscal capaz de impor a

exclusão da espontaneidade:

Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:

I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor

competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação

tributária ou seu preposto;

99

GUIMARÃES, M. A. Miranda. Ação fiscal. 3 Ed. Porto Alegre: Liv. do advogado Editora

2000. p. 166.

58

II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria

importada.

§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do

sujeito passivo em relação aos atos anteriores e,

independentemente de intimação a dos demais envolvidos

nas infrações verificadas.

Nas hipóteses dos incisos I e II do art. 7° do Decreto n°

70.235/72, se o Fisco deixar transcorrer in albis o prazo de 60 (sessenta) dias

sem operar a devida notificação do sujeito passivo, retoma-se a

espontaneidade, como dispõe o § 2° do art. 7° da mencionada norma:

§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos

incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável,

sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato

escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.

No que concerne a retomada da tempestividade,

Alexandre Macedo Tavares100 pontifica:

Transplantado tais normas à questão dos tributos

declarados e não-pagos, parece que igualitário deve ser o

direcionamento a se conferir ao tema. É que a partir do

momento que a prévia declaração prestada ao Fisco deve

ser encarada como um início de procedimento fiscal às

avessas, e não como um lançamento propriamente dito,

crê-se que, à luz do § 2º do art. 7º do Decreto nº 70.235/72,

se o Fisco deixar de efetuar, no prazo de 60(sessenta) dias,

100 Denúncia espontânea frente a redução teleológica perpetrada pela copiosa

jurisprudência do superior tribunal de justiça. Disponível em: https// www.tributario.net.

São Paulo. 7/02/2007. Acesso em 20/04/2007.

59

o reclamado lançamento de ofício (CTN, art. 149, V) com a

aplicação da penalidade cabível e/ou inscrever o crédito

tributário em dívida ativa, a contar da data da entrega da

declaração pelo contribuinte (via DCTF, GFIP, GIA, etc),

ocorrerá o restabelecimento da espontaneidade.

Neste sentido é a jurisprudência:

DENÚNCIA ESPONTÂNEA. AFASTAMENTO DA

ESPONTANEIDADE. PAGAMENTO PARCIAL. COBRANÇA DO

SALDO.

A intimação do contribuinte, por escrito, para a

apresentação de documentação relativa às operações e

imposto em questão, afasta a espontaneidade, forte nos

arts. 138 e 196 do CTN e 7°, I da PAF (Lei de Processo

Administrativo Fiscal). Efetuado o pagamento do tributo,

juros e multa moratória, somente o saldo ainda devido,

decorrente da aplicação da multa de ofício pode ser

exigido do contribuinte. (TRF4, 1° T., um., AC9604665022, rel.

Juiz Fed. Leandro Palsen, set/03)

Observou-se, então, que a denúncia espontânea será

intempestiva se efetuada após qualquer procedimento administrativo ou

medida fiscalizatória.

3.4.2 Especificidade do procedimento

Se por um lado, iniciado o procedimento fiscal, como

disposto no artigo 7° do Decreto n° 70.235/72, perderá a denúncia o

caráter da espontaneidade, por outro, a medida fiscalizatória deverá ser

relacionada diretamente com a infração, como impõe o parágrafo único

do artigo 138 do CTN.

Assim, a Fazenda Pública não poderá negar ao

contribuinte o direito decorrente da denúncia espontânea de infração

tributária, se contra ele não existir auto de infração ou qualquer outra

espécie de medida de fiscalização voltada contra determinado ilícito

60

isoladamente considerado.

Doutrina a esse respeito Kiyoshi Harada101:

O parágrafo único elide a espontaneidade da denúncia se

antes de sua apresentação tiver início qualquer

procedimento administrativo fiscal, relacionado com a

infração. Interpretando-se a contrário sensu, conclui-se que

o procedimento fiscal não relacionado com a infração

denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão.

Comenta ainda Alexandre Macedo Tavares102 que:

[...] não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa

– sem objetivo individualizado ou à mercê de futura

individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados

genéricos (notificação e intimação) – que terá força

suficiente para fulminar o direito protestativo à confissão

espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A

especificidade do procedimento administrativo fazendário

é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da

espontaneidade, fim inspirador da norma indutora de

conduta prevista no art. 138 do CTN.

Deste modo, deverá ser exigida a especificidade do

procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu

direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao

contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código

Tributário Nacional.

Apenas assim é que poderá o Fisco impedir o direito

subjetivo do contribuinte auto-denunciante de ver excluída sua

responsabilidade pela prática do ilícito tributário cometido.

101

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 123. 102

TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 83.

61

3.4.3 Pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada

O pagamento do tributo devido ou o depósito da

importância arbitrada é pressuposto de admissibilidade indispensável para

a configuração da denúncia espontânea.

O artigo 138 do CTN assim dispõe:



pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do



apuração.

Parágrafo único. Não se considera denúncia espontânea a

denúncia apresentada após o início de qualquer

procedimento administrativo ou medida de fiscalização,

relacionados com a infração.

Sobre tal ponto, discute-se muito a abrangência da

expressão ‘se for o caso’, pois sem o pagamento do tributo devido ou o

depósito da importância arbitrada, ‘se for o caso’, não será possível

configurar a denúncia espontânea. Tal expressão, para alguns

doutrinadores, está relacionada com o princípio tributário da reserva legal,

“ou seja, que o pagamento do tributo devido ou do depósito da

importância arbitrada, relativamente à configuração da denúncia

espontânea, somente se faz necessário quando a lei assim o determinar

expressamente.’.103

De forma sucinta e clara, Alexandre Macedo

Tavares104 discorre a respeito do pressuposto de admissibilidade em

questão:

103 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 85. 104

TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea no direito tributário, p. 86.

62

[...] o dever de efetuar o pagamento do tributo devido, “se

for o caso”, nada mais corresponde do que a própria

obrigação tributária principal vista às avessas. É o outro

lado da mesma moeda. Eis a razão pela qual sempre que a

infração tenha sido não pagá-lo, ao realizar a

autodenúncia, deve o contribuinte levar a termo o

pagamento do tributo devido e dos juros de mora e/ou o


administrativa, quando o montante depender de

apuração.

Sendo assim, não se configura espontânea a denúncia

efetuada quando já iniciado algum procedimento administrativo

relacionado com a infração, tampouco em caso de descumprimento da

obrigação acessória, uma vez que nessa situação não estará presente o

pressuposto de admissibilidade da denúncia espontânea, qual seja, o

pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada.

E mais, a simples confissão da dívida, acompanhada

do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea,

como se verá no tópico seguinte.

3.4.4 O pagamento parcelado e a Súmula 208 do extinto Tribunal Federal

de Recursos

Sem prejuízo do entendimento doutrinário e

jurisprudencial predominante, que propugna a aplicação dos efeitos da

denúncia espontânea sempre que acompanhada do pagamento do

tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância

arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo

depender de apuração, há de ser fazer alusão à mudança de orientação

jurisprudencial acerca do cabimento de denúncia espontânea

acompanhada de pagamento parcelado.

63

A denúncia espontânea só se configura com o

pagamento do tributo devido, acompanhada dos juros de mora, ou do

depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa.

O parcelamento do débito, segundo a jurisprudência

dominante, não é equiparado ao pagamento, e a este não substitui,

razão porque nos casos de parcelamento não se aplica o benefício da

denúncia espontânea.

A súmula 208 do extinto TFR (Tribunal Federal de

Recursos) assim dispõe: “a simples confissão da dívida, acompanhada do

seu pedido de parcelamento, não configura denuncia espontânea”.

Neste sentido é o entendimento jurisprudencial:

O parcelamento, pois, não é pagamento, e a esta não

substitui, mesmo porque não há a presunção de que,

pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão

adimplidas, nos termos do artigo 158, I, do mencionado

Codex. Esse parece o entendimento mais consentâneo

com a sistemática do código tributário nacional, que

determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte,

que haja o pagamento do devido, apto a reparar a

delonga do contribuinte. Neste sentido o enunciado da

sumula n° 208 do extinto tribunal Federal de Recursos: a

simples confissão de divida, acompanhada do seu pedido

de parcelamento, não configura denuncia espontânea

(STJ, 1 Seção un., Resp 284.189/SP,Rel. Min. Franciulli Netto,

jun/02)

Consigna-se, ainda, o fragmento do aresto do

acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim vazado:

DENÚNCIA ESPONTÂNEA E CONFISSÃO DE DÍVIDA.

INCONFUNDIBILIDADE. PEDIDO DE PARCELAMENTO DE

DÉBITO SUBSTITUTIVO DO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.

Tributário. Parcelamento. Multa. Denúncia Espontânea. Não

64

caracteriza denúncia espontânea, com a finalidade de

excluir a multa moratória, a simples confissão de dívida,

assim como o pedido de parcelamento do debito não

substitui o pagamento a que se refere o art. 138 do CTN.

Ocorre que a denúncia espontânea da infração, que

exclui a multa fiscal (art. 138 do CTN), nada tem a ver com a forma do

pagamento do tributo apurado por meio dessa mesma confissão (se à

vista ou se em parcelas), de sorte que se mostra passível de controvérsia

dizer que a fruição da exclusão da multa fiscal, decorrente da denúncia

espontânea da infração, é dependente do pagamento à vista do tributo

devido.

Observa-se, contudo, que o parcelamento da dívida

não gera a denúncia espontânea, pois para tanto é imprescindível o

pagamento à vista do tributo devido, nos termos da orientação

sedimentada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).

3.5 AUSÊNCIA DE REQUISITO FORMAL

Não existe requisito formal para a regular formalização

da denúncia espontânea, configurando-se pelo simples recolhimento

extemporâneo de tributo devido e não previamente declarado ao Fisco.

Leandro Paulsen105, a respeito da ausência de forma

especial, ensina que:

Como os pagamentos dos tributos são efetuados através

de guias em que constam expressamente o código da

receita (qual o tributo pago), a competência, o valor

principal e de juros, o simples recolhimento a destempo,

desde que verificada a espontaneidade, implica a

incidência do art. 138, do CTN, não se fazendo necessário

105

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e

da jurisprudência. 4. ed., rev. ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. p. 928.

65

comunicação especial ao Fisco, pois este tomará

conhecimento naturalmente. De fato, não havendo a

exigência, por lei, de forma especial e contendo, a guia, os

elementos necessários à identificação do tributo pago,

restam satisfeitos os requisitos: informação e satisfação do

débito.

Na mesma linha de pensamento colhe-se escólio

doutrinário de Luciano Amaro106:

A denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem

a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A

forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração.

Se, por exemplo, a infração consistiu em que certo

contribuinte de um tributo sujeito a ‘lançamento por

homologação’ (...) deixou de efetuar o pagamento no

prazo legal, o modo de sanar essa infração é comparecer

à repartição fiscal (ou aos bancos credenciados para

receber e dar quitação do tributo) e quitar o seu débito; na

própria guia de recolhimento já se indicará que se trata de

recolhimento a destempo, e, por isso, os juros de mora

devem também ser recolhidos. Não se requerem outras

providências burocráticas.

É notório tanto na doutrina, quanto na jurisprudência,

que o pagamento do tributo em atraso, efetuado diretamente na rede

bancária, independentemente de ter sido ou não pago perante a

autoridade administrativa fiscal, configura denúncia espontânea, uma vez

que não há qualquer dispositivo legal que estabeleça forma própria para

a sua formalização.

3.6 ESPÉCIES DE INFRAÇÕES ALCANÇADAS

Consoante o artigo 138 do CTN, a denúncia

espontânea alcança todos os tipos de infrações, sejam elas formais ou

materiais/substanciais.

66

As infrações materiais/substanciais são resultantes da

falta de pagamento do tributo devido. As infrações formais dizem respeito

ao não-cumprimento de prestações positivas ou negativas previstas na

legislação tributária.107

Para Alexandre Macedo Tavares a norma legal não

explicita, indistintamente, quais sejam as espécies de sanções alcançadas

pela denúncia espontânea:

À mingua de exceção explicitamente contemplada pelo

art. 138 do CTN, forçoso admitir que a denúncia

espontânea alcança, indistintamente, tanto as infrações

tributárias materiais ou substanciais, quanto as infrações

formais. Por quê? Porque há de se render as devidas

homenagens à orientadora regra hemerneutica ub lex non

distinguit, nec interpres distinguere debet, segundo a qual

onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete

distinguir.108

Nesse limiar é o entendimento do Tribunal Regional

Federal da 4ª Região:

(...) a exclusão da multa fiscal aplica-se tanto ao

descumprimento de obrigação principal como de

obrigação acessória, visto que o art. 138 do CTN não faz

qualquer alusão à natureza da infração. Se o legislador não

discriminou quais as infrações que seriam afastadas pela

denúncia espontânea, aplica-se indistintamente o instituto,

seja à infração de natureza substancial, seja de natureza

formal. Outra conclusão não se afigura razoável, ante a

ressalva que fez o art. 138, ao excluir a responsabilidade

pela denúncia espontânea da infração, ‘acompanhada,

se for o caso, do pagamento do tributo devido’. No caso

de infrações formais, não há falar em pagamento do




67

tributo, porque o que foi descumprido é justamente uma

prestação positiva ou negativa (obrigação de fazer),

exigida pelo Fisco no interesse da apuração e fiscalização,

que precede à satisfação da obrigação principal. O

pagamento do tributo exigido é somente nas infrações

substanciais, porque faz parte da própria obrigação, que é

satisfazer o crédito tributário”. (TRF4. 1ªT. AC

2001.70.00.026847-7/PR. Excerto do voto do Relator

Desembargador Frederico Wellington Mendes de Almeida.

17.10.2002).

Logo, tem-se a uniformização de entendimento acerca

da possibilidade da denúncia espontânea de infração tributária material,

sedimentando o STJ, todavia, sua inadmissibilidade à hipótese do

voluntário saneamento de uma infração formal (AgRg no RESP. 851.381/RS,

Rel. Ministro Luiz Fux, DJU de 27/11/2006109; AgRg no REsp. 848.481/PR, Rel.

Ministro José Delgado, DJU de 19/09/2006; REsp. 190.388/GO, Rel. Ministro

José Delgado, DJU de 22/03/1999) e à hipótese dos tributos declarados e

não pagos, lançados por homologação(EResp. 572.606/PR, Rel.Ministro

Francisco Peçanha Martins, DJU de 07/08/2006; AgRg no REsp. 636.064/SC,

Rel. Ministro Castro Meira, DJU de 05/09/2005; AgRg no REsp. 463.050, Rel.

Ministro Francisco Falcão, DJU de 05/05/03)

3.7 EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA

Dois são os efeitos da denúncia espontânea: a

exclusão de qualquer pretensão punitiva, a título de penalidade

pecuniária, e a conseqüente extinção da punibilidade criminal. A seguir

109 Ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE

INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO ESPECIAL DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138.

TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. COFINS. DÉBITO CONFESSADO

E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.

68

analisar-se-á cada um dos efeitos para um melhor entendimento do

assunto.

3.7.1 Exclusão de qualquer pretensão punitiva

A denúncia espontânea da infração, consoante o

caput do artigo 138, do CTN, exclui qualquer pretensão punitiva, isto é,

“faz nascer ao auto-denunciante o direito subjetivo à exoneração de

qualquer responsabilidade pelo cometimento da infração.”110, quer a

título de multa moratória ou punitiva.

Com idêntico pensar, e em abono aos defensores da

exclusão da multa punitiva, tem-se os ensinamentos de Misabel Abreu

Machado Derzi111, que em suas notas de atualização à obra de Aliomar

Baleeiro, tem assim lecionado:

Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por

ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o

descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a

denúncia espontânea afasta a responsabilidade por

infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de

multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao

autodenunciante. Seria supor que a responsabilidade por

infração estaria afastada apenas para outras multas, mas

não para a multa moratória, o que é modificação indevida

do art. 138 do CTN. Ao excluir a responsabilidade por

infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não

abre exceção, nem temperamentos.

Nos termos do artigo 138 do CTN, a denúncia

espontânea, se for o caso, há de ser acompanhada do pagamento do

tributo devido e dos juros de mora, quando se tratar de infração material

ou substancial; no caso de infração formal, aquela decorrente da


111 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 290.

69

obrigação de fazer, o simples cumprimento da obrigação formal

configurará a denúncia espontânea.

Desta forma, de acordo com Alexandre Macedo

Tavares112, tanto na infração material ou substancial como na infração

formal “revela-se ilegal pretensa aplicação de quaisquer penalidades por

parte da autoridade administrativa, quer a título de multa punitiva, quer a

título de multa moratória, já que em matéria tributária assumem a mesma

natureza jurídica”.

3.7.2 A conseqüente extinção da punibilidade criminal

Antes de se adentrar na questão da extinção da

punibilidade criminal, deve-se tecer algumas considerações sobre o efeito

da denúncia espontânea, no âmbito do Direito Penal. Salutar é a análise

dos delitos de fundo tributário e a extinção da punibilidade pelo

pagamento do débito.

Disciplinava a Lei 4.729/65, em seu artigo 2º, que o

pagamento do débito fiscal, por si só, era modalidade de extinção da

punibilidade criminal dos ilícitos penais tributários; com o advento da Lei

5.729/71, tornou-se letra morta a causa extintiva da punibilidade prevista

na lei acima citada.

O artigo 34 da Lei 9.249/95 ampliou a exclusão da

responsabilidade tributária para a esfera penal, nos seguintes moldes:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na

Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729,

de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o

pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive

acessórios, antes do recebimento da denúncia.


70

Alexandre Macedo Tavares113 assim assinala:

Impende assinalar que não é qualquer pagamento que

viabiliza a extinção da punibilidade penal, mas tão-

somente aquele realizado antes do recebimento da

denúncia, a rigor do art. 34 da Lei nº 9.249/95. Isso significa

que a força extintiva do pagamento foi condicionada a

um elemento cronológico de índole processual, qual seja, o

“recebimento da exordial acusatória”. Se o pagamento for

realizado após o recebimento da denúncia e

anteriormente ao julgamento, a nosso ver, terá como efeito

somente o reconhecimento de uma circunstância

atenuante genérica prevista no art. 65, III, b, do Código

Penal (reparação do dano anterior ao julgamento), que

poderá acarretar a diminuição da pena imposta; se

efetuado após o julgamento, nenhum benefício trará ao

réu.

Luciano Amaro114 discorre que “o objetivo fundamental

das sanções tributárias é, pela intimidação do potencial infrator, evitar

condutas que levem ao não-pagamento do tributo ou que dificultem a

ação fiscalizadora (que, por seu turno, visa também a obter o correto

pagamento do tributo)”.

O Código Penal, em seus artigos 168-A e 337-A, ao

dispor sobre o crime de apropriação indébita, enuncia que a extinção da

punibilidade está centrada na inexistência de ação fiscal em curso e não

mais no recebimento da denúncia.

Conclui-se, portanto, que a extinção da punibilidade

criminal está diretamente ligada ao pagamento do tributo, sendo que a

denúncia, quando espontânea, inapelavelmente extingue a punibilidade

criminal.



71

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar, à

luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Denúncia

Espontânea no Direito Tributário Brasileiro.

O interesse pelo tema deu-se em razão de sua

diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser

concebido não somente para beneficiar o contribuinte faltoso, mas

também para favorecer a Fazenda Pública, pois, ao afastar as

penalidades, estimula o cumprimento das obrigações tributárias e, por

conseqüência, o aumento da arrecadação.

Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi

dividido em três capítulos. No primeiro, viu-se que a obrigação tributária

(principal ou acessória) nasce com a ocorrência do fato gerador descrito

em lei, tendo como sujeito ativo a pessoa jurídica (de direito público ou

privado) dotada do direito de exigir o cumprimento da obrigação, e

como sujeito passivo (contribuinte ou responsável), a pessoa obrigada a

satisfazer o respectivo dever jurídico.

Verificou-se, ainda, que infração tributária material

decorre do não cumprimento da obrigação tributária principal, isto é,

quando do não pagamento do tributo pelo contribuinte, e que a infração

tributária formal é uma decorrência da inobservância, pelo contribuinte,

de uma obrigação tributária acessória.

No mais, identificou-se que não se pode confundir o

ilícito administrativo com o ilícito penal tributário. Este, é pautado no

princípio da responsabilidade subjetiva e pressupõe a redução total ou

parcial do pagamento do tributo mediante fraude; aquele, é pautada na

teoria da responsabilidade objetiva, de forma que a responsabilidade

72

pelo cometimento da infração da legislação tributária independe da

intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e

extensão dos seus efeitos.

No segundo capítulo, pesquisou-se acerca da relação

existente entre ilícito e sanção, denotando-se que a sanção corresponde

a um mecanismo previsto no ordenamento jurídico para desestimular a

prática de uma conduta ilícita. Viu-se, ainda, que a mais usual das

sanções aplicadas pelas autoridades administrativas, quando configurada

uma infração tributária formal ou material, é a aplicação de uma

penalidade pecuniária, chamada de multa fiscal.

Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou–se

que a responsabilidade pelo cometimento de uma infração tributária

material ou formal é objetiva, pouco importando, assim, se o não

pagamento do tributo no prazo legalmente assinalado, por exemplo, deu-

se em razão de culpa ou dolo.

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre o bem delineado contorno jurídico da Denúncia Espontânea no

Direito Tributário, partindo da interpretação literal de sua regra

estruturante, centrada no art. 138 do Código Tributário Nacional.

Como principais resultados da pesquisa, ressalta-se que

a Denúncia Espontânea, no presente cenário jurídico nacional, configura

um direito subjetivo do contribuinte (ou responsável), de natureza

potestativa, já que pode ser exercitada unilateralmente pelo sujeito

passivo, isto é, independente de prévia autorização da Fazenda Pública

ou até mesmo contra a sua vontade.

Para a configuração de uma Denúncia Espontânea,

que não depende de um ato solene ou forma específica para sua

realização, fundamental que o recolhimento integral e fora do prazo do

73

tributo devido ocorra antes de qualquer procedimento administrativo ou

medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Embora a doutrina especializada dominante

comungue de entendimento diverso, o Superior Tribunal de Justiça,

atualmente, vem se posicionando no sentido da na configuração de

denúncia espontânea quando acompanhada de pedido de

parcelamento, quando tiver por objeto a prática de uma infração

tributária formal e na hipótese do pagamento fora do prazo de tributo

previamente declarado ao Fisco, sujeito ao lançamento por

homologação.

No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa:

a) o contribuinte, ao confessar espontaneamente a

prática de determinada infração, desistindo do

proveito da infração, pode realizar uma Denúncia

Espontânea (CTN, art. 138), capaz de impedir a

aplicação de qualquer penalidade pecuniária;

b) Não se considera espontânea a denúncia


administrativo ou medida de fiscalização, relacionada

com a infração;

c) A Denúncia Espontânea, para sua configuração,

pressupõe pagamento à vista do tributo devido,

devidamente atualizado e acrescido de juros

moratórios.

No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,

pois o art. 138 do CTN veicula a possibilidade de um contribuinte-infrator

desistir do proveito da infração para, autodenunciando-se ao Fisco, poder

74

gozar do benefício da exclusão da responsabilidade pelo cometimento

da infração, no caso, não se sujeitando ao pagamento de uma multa

fiscal, extinguindo-se igualmente a punibilidade criminal, na hipótese da

conduta praticada amoldar-se a uma das condutas delitivas previstas nos

arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90.

A segunda hipótese também restou confirmada, pois,

de acordo com a literalidade da regra expressa no art. 138, parágrafo

único, do CTN, não se considera espontânea a denúncia apresentada

após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de

fiscalização, relacionada com a infração.

Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente

restou confirmada, pois o Superior Tribunal de Justiça, pautando-se no teor

da Súmula nº 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos, consolidou firme

entendimento no sentido de que a simples confissão da dívida,

acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia

espontânea.

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não

tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de

tratar de todas as questões que norteiam o instituto da Denúncia

Espontânea, razão pela qual deve servir apenas de ponto de partida para

o necessário e contínuo acompanhamento da evolução de

entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante

matéria do Direito Tributário.

75

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