contabilidade patrimonial integral setor

7/26/2019 Contabilidade Patrimonial Integral Setor

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Tema IIIOramentos e Sistemas de Informao sobre

a Administrao Financeira Pblica


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A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor

Pblico: os parmetros, desaos e benefcios de

sua implementao no Brasil

Oramentos e Sistemas de Informao sobre a Administrao Financeira Pblica Terceiro Lugar

Leonardo Silveira do Nascimento*

* Especialista em Gesto Oramentria e Financeira do Setor Pblico pelo Instituto de Cooperao e Assistncia Tcnica

do Centro Universitrio do Distrito Federal (UniDF); mestrando em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa

Catarina (UFSC). Analista de Finanas e Controle da Secretaria do Tesouro Nacional (STN).


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Agradecimentos

minha amada esposa que me ajudou a conquistar mais esta vitria.


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Resumo

O presente trabalho tem como objetivo subsidiar o processo de harmonizaocontbil deagrado no Brasil, com a adoo das Normas Internacionais deContabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSP). Estas trazem, para o mbitodo setor pblico, os princpios contbeis e as prticas geralmente aceitas,consubstanciadas na denominada Contabilidade Patrimonial Integral (em ingls,full accrual accounting). Para alcanar esse objetivo, primeiramente, h a anlisedos parmetros que devem ser observados, representados por normas e demandasde informaes de usurios da informao contbil. Em seguida, h o levantamentodos problemas a serem enfrentados no processo de adoo da Contabilidade

Patrimonial Integral, bem como as respectivas propostas de solues. E,nalmente, so expostos os benefcios da adoo das novas regras, comparando-se as informaes contbeis fornecidas pelos demonstrativos confeccionados nos

moldes atuais e os que deveriam ser divulgados com a adoo do regime.

Palavras-chave: Conceito de receita e despesa pblica. Contabilidade governamental.Princpios contbeis. Regime de competncia. Normas Internacionais de Contabilidadedo Setor Pblico.


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Sumrio

1 INTRODUO, 7

2 CONCEITUAOEIMPLICAESDACONTABILIDADEPATRIMONIALINTEGRAL, 8

2.1 Os princpios contbeis da competncia e da oportunidade, 8

2.2 Os outros regimes contbeis existentes, 10

2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico, 11

2.4 Registro das receitas pblicas segundo o regime de competncia, 12

2.5 Registro das despesas pblicas segundo o regime de competncia, 16

2.6 Registro do patrimnio pblico na Contabilidade Patrimonial Integral, 17

3 ASPRTICASCONTBEISVIGENTESEOSDESAFIOSDA IMPLEMENTAODACONTABILIDADEPATRIMONIALINTEGRALNOBRASIL, 28

3.1 Viso geral das prticas contbeis vigentes, 28

3.2 Estudo comparativo, ajustes e correo de distores nas informaes geradas, 31

3.2.1 Reexos na apurao do resultado do exerccio, 31

3.2.1.1 Receitas pblicas, 32

3.2.1.2 Despesas pblicas, 36

3.2.1.3 Resultado do exerccio segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 38

3.2.1.4 Reexos no patrimnio, 39

3.2.1.4.1 Ativo circulante e passivo circulante, 40

3.2.1.4.2 Ativo no circulante e passivo no circulante, 42

3.2.1.4.3 Patrimnio lquido, 45

3.2.1.4.4 Balano patrimonial segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 45

3.3 Possveis obstculos, condies e procedimentos necessrios para a transio, 46

3.3.1 Mudanas na Gesto (MG), 47


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3.3.2 Suporte Poltico e Burocrtico (SPB), 48

3.3.3 Suporte Acadmico e Prossional (SAP), 48

3.3.4 Estratgias de Comunicao (EC), 48

3.3.5 Condies para a Mudana (CM), 49

3.3.6 Consulta e Coordenao (CC), 49

3.3.7 Levantamento dos Custos de Implementao (LCI), 49

3.3.8 Normas Contbeis Especcas (NCE), 50

3.3.9 Capacitao em Tecnologia da Informao (CTI), 50

4 CONSIDERAESFINAIS, 51

REFERNCIAS, 54


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Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008 7

1 Introduo

O setor pblico em todo o mundo est passando por signicativas mudanasem anos recentes. As demandas dos cidados por uma melhor prestao dos servi-

os pblicos por parte dos governos, associados diminuio da carga tributria,tm elevado a ateno dos gestores pblicos atividade nanceira do Estado, sob oponto de vista da transparncia, da economicidade, da ecincia e da eccia.

Como resultado das mudanas, os governos esto cada vez mais voltados aosmodelos de gesto do setor privado, em vez de insistir nas tradicionais, e muitasvezes ultrapassadas, abordagens da Administrao Pblica.

As mudanas observadas na gesto pblica fazem parte de um processo de-nominado Nova Gesto Pblica ou Nova Administrao Pblica que, em ingls, conhecida comoNew Public Management (NPM).

A abordagem do NPM, no que se refere gesto nanceira pblica tem comodiretrizes:

a) foco nos rendimentos e resultados e no nos insumos;b) xao de parmetros de desempenho em uma espcie de acordo entre os dife-rentes nveis da gesto pblica;c) aumento da responsabilidade atribuda aos gestores no que se refere ao desem-penho do setor pblico;d) mudana para a Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting), com

vistas a obter uma informao nanceira mais abrangente e convel do patrimniopblico, em que as receitas e as despesas so alocadas segundo as metas de desempe-nho governamental e no somente segundo os oramentos previamente aprovados eno qual h o registro de todos os itens que compem o patrimnio pblico.

O objetivo principal deste trabalho o estudo da Contabilidade PatrimonialIntegral aplicada ao Setor Pblico, com a exposio dos parmetros que devem serseguidos em sua implementao, a demonstrao dos desaos a serem enfrentados,bem como os benefcios gerados na incipiente transio da Administrao Pblicabrasileira aos preceitos do NPM.

Os parmetros a serem seguidos na implementao da Contabilidade Patri-monial Integral encontram-se, basicamente, nas Normas Internacionais de Conta-bilidade do Setor Pblico (NICSP), emitidas pelo rgo normatizador internacionaldenominadoInternational Federation of Accountants (Ifac). Alm disso, os postu-lados, as convenes e os princpios contbeis devem ser levados em considerao,assim como a experincia de outros pases que migraram para este modelo.

A Federao Internacional dos Contadores ou Ifac foi criada em 1977. Em

2000, com a criao do Comit do Setor Pblico em sua estrutura, comearam aser editadas as NICSP com base nas normas de contabilidade para o setor priva-


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Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 20088

do emitidas por outro rgo normatizador: oInternational Accounting StandardsBoard (Iasb). As NICSP so as nicas normas internacionais voltadas especica-mente para a contabilidade do setor pblico ou contabilidade governamental.

Alm das NICSP, devem ser levados em considerao os parmetros doManual de Estatsticas de Finanas Pblicas do Fundo Monetrio Internacional

(MEFP) 2001 (em ingls: Government Finance Statistics Manual ou GFSM 2001),cujo objetivo semelhante: padronizar as informaes visando comparao dasnanas dos pases. No entanto, as diretrizes do MEFP 2001 esto voltadas para asestatsticas de nanas pblicas e no especicamente para a contabilidade do setorpblico, embora exeram certa inuncia sobre as informaes contbeis.

O presente trabalho ganhou ainda mais importncia com a edio da Portariano184, de 25 de agosto de 2008, editada pelo Ministrio da Fazenda (MF), que dispesobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prti-cas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, para torn-los convergentes

com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.Na referida portaria, h uma determinao Secretaria do Tesouro Nacional

(STN), rgo central de Contabilidade da Unio, de que identique as necessidadesde convergncia s NICSP e adote as aes necessrias para a adaptao dos pre-ceitos da Contabilidade Pblica brasileira s normas.

No escopo deste trabalho, para o levantamento dos desaos a serem enfren-tados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral, so feitos estudoscomparativos das prticas vigentes no Brasil com as de outros pases, associados discusso de outras questes, tais como: as barreiras legais, operacionais e tcnicas.Para cada um dos desaos, so propostas solues pautadas na experincia interna-cional na adoo do regime, devidamente adaptadas realidade brasileira.

E, por m, o trabalho apresenta os benefcios a serem gerados, oriundos daadoo da Contabilidade Patrimonial Integral, para a gesto governamental brasi-leira luz das diretrizes do NPM.

2 Conceituao e implicaes da Contabilidade

Patrimonial Integral2.1 Os princpios contbeis da competncia e da oportunidade

Os princpios so os elementos basilares de qualquer cincia, pois representamum ncleo central, do qual derivam as regras bsicas e os pressupostos que devem serseguidos por qualquer nova teoria ou aplicao prtica relacionadas prpria cincia.

A cincia contbil, apesar de apresentar diversas subdivises para atender demandasde informaes especcas (contabilidade nanceira, pblica, previdenciria, tributria

etc.), deve ser considerada como uma s e seus princpios devem ser sempre observadosem qualquer uma dessas subdivises, o que nem sempre ocorre na prtica.


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Dentre os princpios fundamentais de contabilidade, h o chamado princpioda realizao da receita e da confrontao das despesas (em ingls, matching prin-ciple) ou, simplesmente, princpio da competncia.

A Resoluo no750/1993, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade a qual incorporou conceitos mundialmente difundidos, dene o princpio da com-

petncia, como sendo aquele em que as receitas e as despesas devem ser includasna apurao do resultado de uma entidade no perodo em que ocorrerem, sempresimultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimentoou pagamento.

Segundo o apndice I da Resoluo CFC n750/1993, a competncia o Prin-cpio que estabelece quando um componente deixa de integrar o patrimnio, paratransformar-se em elemento modicador do Patrimnio Lquido. Depreende-se des-sa armao que o princpio da competncia est relacionado aos critrios de reco-nhecimento das receitas e das despesas, que ocasionam as variaes patrimoniais.

O reconhecimento das receitas e das despesas deve observar, necessariamen-te, determinado critrio. De acordo com o critrio adotado, o resultado (confrontoentre as receitas e despesas) de um exerccio poder apresentar valores diferentes.

O princpio da competncia dene que o regime de competncia o critrioque ir reetir, de maneira mais adequada, o reexo econmico de uma transaono resultado do exerccio, pois o regime que reconhece as receitas e despesasindependentemente da entrada ou da sada de recursos nanceiros no caixa de umadeterminada entidade.

Corroborando esse entendimento, nota-se que o princpio da competn-cia decorre de um outro princpio, que tambm foi definido pela ResoluoCFC no750/93: o princpio da oportunidade.

O princpio da oportunidade refere-se tempestividade e integridade doregistro do patrimnio e suas mutaes, determinando que este seja feito de ime-diato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.Como consequncia deste princpio tem-se que, desde que tecnicamente estimvel,o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somenteexistir razovel certeza de sua ocorrncia.

A razovel certeza da ocorrncia de uma variao patrimonial j deve ensejaro reconhecimento de uma receita ou despesa, independente de movimentao nouxo de caixa da entidade.

Por exemplo, uma entidade est consumindo energia eltrica durante um de-terminado ms. Isto, por si s, pelo princpio da oportunidade, j deve originar umregistro contbil de uma despesa, uma vez que h o consumo do servio, e o desem-bolso futuro quase certo, pois a fruio do servio gera uma obrigao inescusvel entidade.

Nesse contexto, o apndice I da Resoluo CFC no 750/93 muito bem

assevera que:


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Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentosou pagamentos, mas com o reconhecimento de receitas geradas e das despesas incorridas noperodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e das despesas, respectivamentedo recebimento e do desembolso a longo prazo, ocorre a equalizao entre os valoresdo resultado contbil, e o uxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos

princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.Portanto, v-se que o princpio da competncia arma a adoo do critrio

do regime de competncia para a apurao do resultado econmico de determinadoperodo. O princpio determina que o momento de reconhecimento das alteraesno ativo ou no passivo, das quais resultam em aumento ou diminuio no patrim-nio lquido, coincide com a ocorrncia do fato gerador e no quando h entrada ousada nas disponibilidades da entidade.

Na Contabilidade Patrimonial Integral, nos moldes estabelecidos pela doutri-na e pelas NICSP, h a total observncia dos princpios contbeis da competncia e

da oportunidade.

2.2 Os outros regimes contbeis existentes

Alm do regime de competncia, adotado pela Contabilidade Patrimonial In-tegral no Setor Pblico, existem outros regimes de apurao do resultado consagra-dos pela doutrina estrangeira (VAN DER HOECK, 2005): o regime de caixa (cashbasis), o regime de caixa modicado (modied cash basis) e o regime de competn-cia modicado (modied accrual basis).

Segundo o regime de caixa, as receitas so reconhecidas, nica e exclusivamen-te, quando da entrada em caixa do recurso recebido em contrapartida troca de umelemento patrimonial. As despesas, por sua vez, so reconhecidas somente quando hum desembolso em contrapartida ocorrncia do fato gerador da despesa.

O regime de caixa est totalmente relacionado ao uxo de caixa da entidade,de modo que o resultado do exerccio reete o acrscimo ou decrscimo nas dispo-nibilidades durante certo perodo de tempo.

Uma das limitaes do regime de caixa justamente a de no antever uma

futura receita a auferir ou uma despesa que a entidade dever incorrer. A entidades registrar o fato contbil no momento em que ocorrer o efetivo recebimento ou odesembolso, estando sujeita a surpresas no gerenciamento dos recursos e dicultandoprojees. Alm disso, na maioria dos sistemas de informaes que utilizam o regimede caixa, no h o registro de uxos de recursos no monetrios (patrimoniais).

O regime de caixa modicado reconhece as transaes segundo as regras doregime de caixa durante o exerccio e, somente no nal do exerccio, reconhece ascontas a pagar e a receber.

O regime de competncia modicado registra as despesas quando os recursos

adquiridos (que foram os objetos das despesas) so recebidos e as receitas quandoas mesmas so mensurveis dentro do exerccio.


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2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico

A Contabilidade Patrimonial Integral (em ingls: full accrual accounting)aplicvel ao setor pblico, uma nomenclatura mais utilizada na literatura estran-geira, nas NICSP do Ifac, no MEFP 2001 do Fundo Monetrio Internacional (FMI)e nas normas contbeis do setor pblico de pases como Canad, Austrlia e NovaZelndia, alm do Reino Unido.

A traduo e interpretao do termo full accrual accountinggera algumasdiscusses, pois alguns consideram que o correto entender a expresso como con-tabilidade sob o regime de competncia.

A palavra da lngua inglesa accrual, em portugus, signica acrscimo, in-cremento ou aumento1. Portanto, o termofull accrual accounting, em quefullsig-nica integral e accountingsignica contabilidade, pode-se ser interpretado comocontabilidade de ganhos ou contabilidade incremental. O ganho ou incremento emquesto se deve informao mais abrangente que este modelo contbil fornece emrelao aos demais, com a aplicao dos princpios contbeis (principalmente osprincpios da competncia e da oportunidade) e do registro integral do patrimniosob o mtodo das partidas dobradas.

Na literatura estrangeira, existe o termo em inglsfull accrual basisque possui oseu correspondente consagrado na literatura nacional como regime de competncia.No entanto, o modelo da Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting)abrange a adoo do regime de competncia, mas no se limita a esta ltima.

A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico vai alm do reconhe-cimento de receitas e despesas sob o regime de competncia. Ela busca expandiro alcance dos registros contbeis, por exemplo, aos bens pblicos de qualquer na-tureza, aos ativos intangveis, considerando os respectivos ajustes de depreciao,amortizao e exausto.

A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico abrange o registrocontbil, pelo tradicional mtodo das partidas dobradas, de todos os elementospatrimoniais e do impacto econmico de quaisquer alteraes na composiodesses elementos, no tempo e na extenso corretos, trazendo para o setor pblico a

aplicao concreta dos princpios contbeis da competncia e da oportunidade.A NICSP 1 do Ifac estabelece que, na Contabilidade Patrimonial Integral noSetor Pblico, as transaes e outros eventos econmicos so reconhecidos quandoocorrem (e no quando as disponibilidades de caixa so recebidas ou desembolsadas).Ento, essas transaes e eventos so registrados contabilmente e devem constar nasdemonstraes nanceiras dos perodos a que se referem. Os elementos reconhecidosso: ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (IFAC, 2006).

O MEFP 2001 do Fundo Monetrio Internacional, apesar de recomendar aadoo da Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico em suas diretrizes,

conceitua apenas o regime de competncia na forma a seguir:1Dicionrio Ingls-Portugusbaseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.


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Com o regime de competncia, os uxos so registrados quando o valor eco-nmico criado, transformado, substitudo, transferido ou extinto. Em outraspalavras, os efeitos de eventos econmicos so registrados no perodo noqual eles ocorrem, independentemente do efetivo recebimento de haveres oudo pagamento de obrigaes (FMI, 2001).2

Portanto, a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico implica o regis-tro das receitas e as despesas pblicas segundo o regime de competncia e, tambm,no registro integral de todos os elementos patrimoniais que possam alterar, no presen-te ou no futuro, a situao lquida patrimonial da entidade do setor pblico, com a cor-reta aplicao dos postulados, dos princpios e das convenes da cincia contbil.

2.4 Registro das receitas pblicas segundo o regime decompetncia

recomendvel que o registro das receitas pblicas na Contabilidade Patrimo-nial Integral no Setor Pblico seja sob o regime de competncia, para seguir as regrasexpostas nas NICSP, no MEFP 2001 e nas outras normas internacionais, com vistas adequao ao recentemente deagrado processo de harmonizao internacional dasprticas contbeis que visa padronizar as informaes em nvel mundial.

O Ifac (NICSP 1) dene receita como os ingressos em valores brutos (sem dedues)de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios durante o exerccio, que resultamem um aumento da situao patrimonial lquida da entidade. A situao patrimonial lquidacorresponde diferena entre o montante de bens e direitos de uma entidade (ativo), menosas suas obrigaes (passivo). Portanto, segundo as normas internacionais e os princpioscontbeis, s h receita quando h um aumento da situao lquida patrimonial.

O MEFP 2001 (item 5.1) corrobora este entendimento ao denir a receitacomo o aumento da situao lquida da entidade resultante de uma transao.

Segundo o Ifac, as receitas pblicas podem ser divididas em dois grupos prin-cipais: receitas derivadas e de transferncias, nas quais no h uma contrapartidadireta por parte do poder pblico, na forma de uma mercadoria ou servio prestado(non-exchange transactions); e as receitas originrias, advindas das rendas produzi-das pelos ativos do poder pblico por meio da cesso remunerada de bens e valores

(ex.: aluguis), ou aplicao em outras atividades econmicas tpicas do setor pri-vado, tais como: produo, comrcio ou servios (exchange transactions).

Os dois tipos de receitas demandaram normas especcas do Ifac, as receitasoriginrias so reguladas pela NICSP 9 (Renenue from Exchange Transactions),enquanto as receitas derivadas e de transferncias constam da NICSP 23 (Renenuefrom Non-Exchange Transactions).

A NICSP 9 no se aplica s receitas auferidas pelas empresas controladas pelo

setor pblico (no Brasil, empresas pblicas e sociedades de economia mista), pois2Traduo do autor.


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essas entidades devem publicar as suas demonstraes em conformidade com as

normas do setor privado.A NICSP 9 estabelece regras para a contabilizao das receitas provenientes

da prestao de servios, da venda de mercadorias e da cesso remunerada a tercei-ros dos bens da entidade, alm das receitas de royaltiese dividendos.

Segundo a NICSP 9, o montante da receita oriunda de uma transao usualmente determinado por um valor bruto derivado de uma espcie de acordoentre a entidade e o comprador do bem ou usurio do servio. No registro, leva-se em considerao o montante bruto deduzido dos respectivos descontos e

abatimentos concedidos pela entidade.As receitas originrias de qualquer natureza somente devem ser reconhecidas

quando: a) o seu montante pode ser mensurado de maneira convel; b) provvelque os benefcios econmicos ou o potencial de servios associados com a transa-o passaro a pertencer entidade; c) os custos incorridos ou a incorrer podem ser

mensurados de maneira convel.O reconhecimento das receitas originrias relativas prestao de servios

pela entidade deve ser efetuado medida que os servios so prestados (pro rata).Caso os servios sejam prestados por quantidade, as receitas devem ser reconheci-das pela quantidade entregue. No entanto, quando os servios so prestados em umabase temporal, ou seja, durante um tempo preestabelecido, as receitas devem serreconhecidas proporcionalmente ao transcurso do tempo concedido para realizar o

servio.Quando os servios so prestados por tempo indeterminado, as receitas so

reconhecidas em intervalos de tempo regulares, denidos pela entidade de acordocom a essncia do que foi acordado com o tomador do servio.

O reconhecimento das receitas de servios na forma denida pela NICSP9 prov uma informao extremamente til, pois ao analisar as demonstraescontbeis da entidade, o usurio poder vericar o estgio em que se encontra aprestao do servio.

O reconhecimento das receitas originrias relativas venda de mercadoriaspela entidade deve ocorrer quando: a) a entidade tenha transferido, ao comprador,

os riscos signicantes e o retorno esperado pela propriedade das mercadorias vendi-das; b) a entidade no detenha nenhum controle ou gerncia, associados proprie-dade das mercadorias vendidas.

As receitas oriundas da cesso remunerada dos bens da entidade a terceiros,royaltiese dividendos devem ser reconhecidas de acordo com o que foi estabelecidonos contratos ou estatutos. A receita deve ser registrada quando a entidade adquire odireito de auferir um pagamento e no somente quando o pagamento recebido.

Em anlise aos preceitos da NICSP 9, verica-se que o tratamento das cha-madas receitas originrias est bem prximo do que conferido s receitas auferi-

das pelo setor privado. Isto perfeitamente concebvel, uma vez que o objeto dasreceitas contempladas na norma refere-se a atividades mais afetas ao setor privado.


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O setor pblico exerce essas atividades apenas em carter suplementar, visando aoincremento em seu desempenho ou ao provimento de bens ou servios que, muitasvezes, no realizado satisfatoriamente pelo setor privado.

Ademais, as receitas derivadas constituem-se como a renda principal e exclu-siva do setor pblico. a receita oriunda da prevalncia do Estado sobre o particu-

lar, caracterizando-se por sua exigncia coercitiva e compulsoriedade. a receitapblica efetiva obtida pelo Estado, por meio de suas entidades, em funo de suasoberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes e restituies.

A NICSP 23 (Revenue from Non-Exchange Transactions) regula no s o tra-tamento contbil das receitas originrias, mas tambm da contabilizao das recei-tas de transferncias e doaes. Esses tipos de receita tm em comum o fato de queno h uma contrapartida direta e imediata por parte da entidade do setor pblico

em razo da receita auferida.Por exemplo, o montante despendido nas polticas sociais que sero imple-

mentadas com o valor dos tributos arrecadados no mensurvel no momento daarrecadao e no h uma entrega de um bem ou servio pelo Estado no momen-to que o mesmo aufere o tributo, caracterizando uma transao sem contrapartida(non-exchange transaction).

A NICSP 23 prescreve o tratamento contbil das receitas tributrias(incluindo os diversos tipos de contribuies) e das transferncias recebidas sob aforma de perdo de dvidas, multas, legados, doaes, presentes e bens e serviosrecebidos em espcie.

O tratamento contbil das transferncias prescrito pela NICSP 23 no apre-senta um grau de complexidade elevado. Os legados, as doaes e os presentesrecebidos pela entidade so reconhecidos quando se torna provvel que estes serotransferidos, sob a forma de um testamento ou outro documento que comprove quea transferncia do bem ser efetuada. No entanto, quando no possvel determinaro momento em que, provavelmente, os bens sero transferidos, a transao s deve-r ser registrada quando efetivamente ocorrer a transferncia e o bem seja colocado disposio da entidade. J o registro das transferncias de bens e servios recebi-dos em espcie facultativo e vai depender da natureza do servio.

O registro das receitas originrias (tributos, contribuies, multas etc.)auferidas pelo setor pblico , sem dvida, um dos mais complexos desaos aserem enfrentados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral no SetorPblico. A seguir, sero vistas as regras emanadas pela NICSP 23 a respeito dessaespcie de receita.

As receitas tributrias so a maior fonte de recursos do poder pblico em

todos os pases e so denidos pela NICSP 23 como sendo os benefcios econ-micos ou o potencial de servios compulsoriamente pagos (ou a pagar) ao setorpblico, em consonncia com leis e/ou outras normas, institudos para prover

receitas para o governo.


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As leis que instituem os tributos podem variar signicativamente entre ospases, mas todas elas tm algo em comum, como a denio da base de clculo dotributo, do sujeito passivo, do fato gerador e da forma na qual o imposto dever sercalculado e pago, alm de outras regras conhecidas como obrigaes acessrias.

A NICSP 23 recomenda que uma entidade deve registrar os ativos relacio-

nados s receitas tributrias quando ocorrer o fato gerador do tributo e quando forvericado que os critrios de reconhecimento dos ativos foram satisfeitos.

Os recursos provenientes das receitas tributrias satisfazem a denio deativo quando a entidade passa a ter o controle sobre esses recursos como resultadodo fato gerador do tributo e espera receber, futuramente, benefcios econmicos oupotenciais de servios desses recursos. O critrio de reconhecimento dos ativos satisfeito quando provvel que os recursos sero auferidos pela entidade e o seuvalor pode ser mensurado de maneira convel.

A NICSP 23 recomenda que a receita tributria pertence somente ao governo

que a impe e no a outras entidades. Por exemplo, quando um governo em nvelnacional institui a obrigao de pagar um tributo que arrecadado por um rgo go-vernamental (entidade arrecadadora), os ativos e as receitas respectivas pertencemao governo e no entidade.

Quando um governo em nvel federal arrecada receitas e as repassa aos go-vernos de outros nveis (estadual e municipal), trata-se de repartio de receitas,neste caso, o ente deve reconhecer a receita e, posteriormente, a despesa de trans-ferncia respectiva. O nvel governamental que receber a transferncia dever re-gistrar o valor a receber, assim que este puder ser estimado de maneira convel,ou seja, quando da arrecadao pelo governo nacional, tendo em vista os ditameslegais vigentes.

Em certas circunstncias, pode haver o recebimento de determinado recursoreferente a uma receita tributria sem que o fato gerador tenha ocorrido. Nessecaso, a entidade dever reconhecer uma obrigao (passivo) em contrapartida entrada do recurso no ativo. A NICSP 23 chama esse fato de recebimento anteci-pado de tributos.

Quando h um lapso temporal entre o fato gerador do tributo e a efetiva arre-

cadao das receitas respectivas, as entidades devem estimar, de maneira convel,os recursos que sero auferidos. Nesse caso, a entidade deve utilizar modelos esta-tsticos baseados no histrico da arrecadao em perodos anteriores. Esses mode-los devem levar em considerao o perodo dos recebimentos dos contribuintes, asdeclaraes feitas por eles e a relao entre o tributo a ser auferido e outros eventos

econmicos, alm disso, tambm devem considerar a variedade de circunstnciasinerentes aos tipos de tributos e s diversas jurisdies.

Em anlise s regras do Ifac referentes s receitas tributrias e de trans-ferncias (non-exchange transactions), v-se que estas devem ser registradas,

em regra geral, quando o valor torna-se recebvel. Nos demais casos, devem seranalisados outros fatores como, por exemplo, o impacto econmico da receita


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no patrimnio da entidade, a estimativa dos valores, a ocorrncia do fato ge-rador etc. Deve sempre prevalecer a essncia econmica do fato contbil queoriginar a receita e isso deve variar muito de um pas para outro, em razo dasregras a serem seguidas.

2.5 Registro das despesas pblicas segundo o regime decompetncia

Segundo Iudicibus (1997), a despesa, em sentido estrito, representa a utiliza-o ou o consumo de bens e servios no processo de produzir receitas. No entanto,esse entendimento no se aplica ao setor pblico, uma vez que h uma inverso deciclos em relao ao setor privado.

A inverso de ciclos observada pelo fato de que, no setor pblico, h anecessidade de arrecadar a receita para s ento despender os recursos nas despe-

sas. Portanto, um conceito mais adequado de despesa para o setor pblico seria:a utilizao ou o consumo de bens e servios para a consecuo do bem-estarsocial ou do interesse pblico e no apenas para auferir a receita, como aconteceno setor privado.

O setor pblico, ao incorrer nas despesas pblicas, na maioria das vezes, estdesempenhando sua funo alocativa, cujo objetivo principal no gerar receita.A funo alocativa do governo corresponde ao fornecimento dos bens necessriose desejados pela sociedade, mas que no seriam providos pelo setor privado (benspblicos puros e meritrios). Exemplos: os investimentos em infraestrutura (trans-portes, energia, comunicao etc.), os investimentos em educao gratuita para osque no tm acesso aos servios oferecidos pelo setor privado, a concesso de sub-sdios a produtos essenciais ao bem-estar da populao, como os alimentos, almde outros.

O Ifac (NICSP 1) dene as despesas como decrscimos nos benefcios econ-micos ou nos potenciais de servios durante o exerccio, na forma de uxos de sadaou consumo de ativos ou assuno de obrigaes que resultam em decrscimos dasituao lquida patrimonial.

O MEFP 2001 (item 6.1) dene despesa como o decrscimo da situao lqui-da patrimonial de uma entidade, decorrente de determinada transao.Em anlise aos conceitos de despesa fornecidos pela doutrina, pelas NICSP e

pelo MEFP 2001, chega-se concluso de que determinado gasto pblico incorrido(pago ou no) s ser considerado uma despesa pblica, caso haja a diminuio dasituao lquida patrimonial da entidade, seja na forma de um reconhecimento deuma obrigao ou o decrscimo de um elemento do ativo.

Um dos principais grupos de despesas corresponde s despesas com pessoale encargos sociais. A recm-editada NICSP 25 estabelece regras a respeito dessas

despesas.


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As despesas de pessoal e encargos devem ser reconhecidas quando o servidorou empregado presta o servio em determinado perodo, gerando uma obrigaopara a entidade, alm disso, eventuais adiantamentos concedidos aos empregadosdevem ser reconhecidos no ativo da entidade (adiantamentos a empregados) at queo servio seja prestado em conformidade com a lei ou contrato, ocasio em que ser

reconhecida a despesa.As regras relacionadas s despesas de encargos de nanciamentos (borro-

wing costs) so tratadas pela NICSP 5. A norma determina que, em regra geral, asdespesas relacionadas a juros e outros encargos de nanciamentos devem ser reco-nhecidas no perodo a que correspondem, independentemente de seu pagamento. Oreferido perodo ser determinado pelas disposies contratuais.

A NICSP 5 estabelece uma regra alternativa para os encargos de nanciamen-tos que so relacionados diretamente a determinado ativo adquirido pela entidade.Nesse caso, os custos diretamente relacionados aquisio, construo ou pro-duo de determinado ativo, so includos no custo desse ativo. Os encargos de -nanciamento so capitalizados como parte do custo do ativo quando provvel quegere benefcios futuros ou potenciais de servios para a entidade e os custos devemser mensurados de maneira convel.

Os demais grupos de despesas representados basicamente pelos subsdios,doaes, transferncias e benefcios sociais concedidos seguem a regra bsica deserem reconhecidos quando h um pagamento ou compromisso de pagamento queafetar negativamente a situao lquida patrimonial.

2.6 Registro do patrimnio pblico na Contabilidade PatrimonialIntegral

O patrimnio pblico, na acepo da cincia contbil, representado pelosbens, direitos e obrigaes das entidades do setor pblico, englobando os ativos eos passivos. A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico pressupe o re-gistro do patrimnio pblico, na sua correta extenso, em observncia ao princpiocontbil da oportunidade.

O princpio da oportunidade est intimamente ligado ao postulado ambientalda essncia sobre a forma, pois o registro contbil deve ser realizado, indepen-dente de uma norma que o autorize, ou que dena regras que no correspondam aoimpacto econmico do fato contbil observado.

O registro do patrimnio pblico, segundo as NICSP e o MEFP 2001, deve se-guir os parmetros denidos pelos princpios contbeis, mas existem alguns casos quenecessitam de maior detalhamento por parte das normas. Em seguida sero analisadosalguns desses casos, luz da doutrina e segundo as normas internacionais.


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Bens pblicos tpicos

Segundo Sprouse e Moonitz,3os ativos representam benefcios futuros es-perados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de algumatransao corrente ou passada. J para Meigs e Johnson4, os ativos so recursos

econmicos possudos por uma empresa ou entidade.Em vista das denies expostas, v-se que, na primeira, no foram

contemplados alguns bens e direitos tpicos do setor pblico. Um dos grandesdesaos para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico justamenteo registro dos ativos do ente pblico que so dotados de caractersticas exclusivase que geram benefcios indiretos ou cujos valores no podem ser avaliadosapenas monetariamente.

Segundo o entendimento do Iasb5, necessria a presena de trs caracters-ticas para que determinado recurso da entidade seja considerado um ativo: deve

resultar de eventos ocorridos no passado, deve ser controlado pela entidade e devegerar benefcios econmicos futuros.

Quanto s duas primeiras caractersticas, no contexto aplicvel ao setor p-blico, no h grandes questionamentos. O recurso sob o controle da entidade pres-supe que os benefcios pela posse uiro para a entidade. J o termo resultantede eventos ocorridos no passado, evita a incluso dos denominados ativos contin-gentes no rol de bens e direitos. Um exemplo de ativo contingente pode ser dadopor um imvel que a entidade no adquiriu, ou seja, no ocorreu a compra do bemapesar de conter uma aprovao no oramento da entidade6.

O problema fundamental reside na caracterstica de gerar benefcios futuros,uma vez que determinados bens pblicos no a apresentam de maneira irrefutvel.Esse grupo de itens patrimoniais constitudo, basicamente, pelos bens pblicostpicos, cujos principais exemplos so monumentos, edicaes histricas, praas,estradas, veculos militares etc.

Segundo a OECD7 e a NICSP 17 (Property, Plant and Equipment), osbens tpicos do setor pblico so basicamente: os bens do patrimnio histrico(heritage assets), os bens de uso militar (military assets), os bens de infraestrutura

(infrastructure assets).Os bens do patrimnio histrico (heritage assets)8so assim denominadospor possurem relevncia cultural, histrica, artstica ou ambiental. So representa-dos por prdios histricos, monumentos, stios arqueolgicos, museus, galerias dearte, arquivos nacionais, reservas naturais e outros.

3Accounting Research Study (ARS)n3, doAmerican Institute of Certied Public Accountants(AICPA).4MEIGS, Walter B.; JOHNSON, Charles E. Accounting: The Basis for Business Decisions. New York: McGraw Hill, 1962, p. 9.5

Estrutura Conceitual das Normas Internacionais de Contabilidade.6NIYAMA, Jorge K.; SILVA, Csar Augusto T. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2008, p. 123.7Organisation for Economic Co-Operation and De velopment OECD.Accrual Accounting and Budgeting: Key Issues and Recent Developments.8O termo heritagesignica herana, mas a melhor interpretao seria bens do patrimnio histrico (N.A.).


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A NICSP 17 faculta entidade pblica o registro dos bens do patrimniohistrico. No entanto, se a entidade os reconhece e registra no patrimnio, ela deveseguir as regras de evidenciao constantes na norma, que determinam a apresen-tao, nas demonstraes contbeis, dos critrios de mensurao do valor do bem,do mtodo de depreciao utilizado, do valor contbil, da depreciao acumulada e

das variaes patrimoniais ocorridas no perodo.O Ifac reconhece que alguns bens do patrimnio histrico podem revestir-se

de caractersticas que possam gerar servios potenciais para a entidade. Isto ocorre,por exemplo, quando um prdio histrico utilizado para a instalao de um rgogovernamental. Nesses casos, os bens devem ser reconhecidos da mesma forma queos outros tipos de bens pblicos.

A OECD reconhece que o registro dos bens do patrimnio histrico no pro-porciona um grande impacto nas nanas pblicas e existem algumas razes paraque no constem dos demonstrativos contbeis, dentre as quais cita: o juzo da po-

pulao a respeito dos valores dos bens, o que pode gerar certo desconforto para osrgos responsveis pela contabilidade; a denio do rol desses bens, em algunscasos, torna-se extremamente difcil e custosa; os pases deniriam seus prprioscritrios de mensurao, o que ocasionaria a falta de comparao dos demonstrati-vos contbeis.

Os bens de uso militar (military assets) tambm so exclusivos do setor p-blico e, mesmo com algumas objees, a doutrina internacional , em geral, a favordo registro desses bens pela contabilidade.

Nos Estados Unidos, por exemplo, so feitas distines entre os bens mili-tares de uso geral e de uso especco. A principal caracterstica deste ltimo atendncia destruio prematura pela perda em combate ou pela obsolescncia emrelao aos artefatos do pas oponente no caso de uma guerra. Neste caso, extre-mamente difcil estimar a vida til e a depreciao no seria em uma base convel.Os Estados Unidos reconhecem apenas o gasto com esses bens como despesas eno como ativos.

A NICSP 17 recomenda o tratamento dos bens de uso militar em consonnciacom a regra geral aplicvel aos demais bens. Assim, o bem deve ser depreciado e,

em caso de perda (mesmo em combate), o ente governamental dever providenciaro registro de baixa (insubsistncia).Os bens de infraestrutura (infrastructure assets) representam uma das mais

importantes categorias de ativos do setor pblico. Embora no haja uma denioaceita mundialmente, a NICSP 17 apresenta algumas caractersticas prprias dessesbens. Segundo a norma, esses bens, normalmente: a) so parte de um sistema, redeou cadeia; b) no podem ser removidos de seu local original; c) so especializadose no tm usos alternativos; d) podem estar sujeitos a restries em sua disponibi-lizao ou venda a terceiros.

Os bens de infraestrutura possuem exemplos tpicos, tais como: as malhas detransportes (rodovirios, ferrovirios etc.), sistemas de saneamento ou de forneci-


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mento e tratamento de gua, redes eltricas ou de comunicaes, entre outros. Essesbens tambm observam as regras gerais aplicveis aos demais ativos, que consistemno registro do valor de custo do bem para que gere benefcios e ajustes posterioresde depreciao ou relativos ao valor recupervel (impairment), que sero vistosmais adiante.

Depreciao e reavaliao dos bens pblicos

Os bens pblicos tpicos e os outros bens registrados segundo a NICSP 17 por exemplo, edicaes, instalaes, equipamentos, mveis e utenslios, veculos,computadores e outros devem ser depreciados de maneira sistemtica e devem,tambm, submeter-se a reavaliaes peridicas para ajustar os seus valores regis-trados pela contabilidade.

A contabilizao da depreciao objetiva a correta mensurao do ativo, tra-

zendo transparncia informao contbil. Trata-se de um reconhecimento siste-mtico da perda de valor do ativo por uso ou obsolescncia e sua principal funo demonstrar quando ser necessria a reposio do bem.

Para o registro da depreciao, estima-se a vida til do bem e o seu valor resi-dual e utiliza-se em seguida uma metodologia de alocao que ajuste o valor do ati-vo durante a sua vida til at alcanar o valor residual. A NICSP 17 no estabeleceuqual seria a metodologia correta de depreciao, cabendo entidade denir combase no tipo do bem. A norma recomenda somente a evidenciao da metodologiautilizada nas notas explicativas.

Exemplo:Determinado edifcio que abriga uma repartio, localizado em um terre-

no pertencente a um ente pblico, foi avaliado por tcnicos especializados em $3.000.000 teve sua vida til estimada em quarenta anos. Estimou-se, tambm, que oedifcio, mesmo depois desse perodo, possuiria um valor residual de $ 750.000. Aentidade est divulgando suas demonstraes contbeis aps dez anos da constru-o do edifcio e quer calcular o valor contbil.

Clculo do valor contbil do bem aps dez anos de uso:

Valor deprecivel = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000Depreciao acumulada = $ 2.250.000/40 = $ 56.250 x 10 = $ 562.500Valor contbil = $ 3.000.000 - $ 562.500 = $ 2.437.500

As reavaliaes devem ser realizadas regularmente em perodos estabeleci-dos segundo a natureza do bem, para que o seu valor registrado no patrimnio daentidade no seja discrepante em relao ao valor de mercado ou ao valor do be-

nefcio esperado do ativo. Para seu registro, devem ser levadas em considerao adepreciao acumulada e as perdas por impairment(ajuste ao valor recupervel).


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importante ressaltar que, segundo a NICSP 17, se um ativo de determinadaclasse de ativos for reavaliado, os demais itens patrimoniais da mesma classe tam-bm devero sofrer a reavaliao.

Caso a reavaliao realizada pelos prossionais especializados concluir pelo aumen-to do valor do bem, a contrapartida deve ser registrada em uma reserva de reavaliao e,

todavia, caso haja a diminuio do valor do bem, deve ser reconhecida uma perda.Exemplo:Voltando ao exemplo anterior (depreciao), a entidade decide reavaliar seu

edifcio aps 25 anos de uso, levando em considerao as melhorias nos arredoresdas instalaes da repartio e a sua localizao privilegiada, pois a rea onde estinstalada tornou-se um importante centro de negcios. Os peritos contratados emi-tiram um laudo em que estimaram o valor do edifcio em $ 4.000.000.

Clculo do valor contbil do bem aps 25 anos de uso:

Valor deprecivel = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000Depreciao acumulada = $ 2.250.000/40 = $ 56.250 x 25 = $ 1.406.250Valor contbil = $ 3.000.000 - $ 1.406.250 = $ 1.593.750

Clculo do valor que ser registrado na reserva de reavaliao:

Valor do imvel reavaliado: $ 4.000.000Valor contbil: $ 1.593.750Ganho da reavaliao (reserva): $ 4.000.000 - $ 1.593.750 = $ 2.406.250

Diante dos exemplos expostos, verica-se a importncia do registro da de-preciao e da reavaliao dos bens pblicos, pois tanto a reduo do valor do bempelo seu uso, desgaste ou obsolescncia quanto o aumento pela reavaliao socontabilizados, fornecendo os valores corretos dos bens e permitindo uma melhorestimativa da riqueza da entidade e do setor pblico como um todo.

Ajuste ao valor recupervel (Impairment)dos bens pblicos

O termo da lngua inglesa impairmentsignica perda, deteriorao ou preju-zo9. No entanto, no pode ser utilizada uma traduo literal, pois o conceito utilizadopelas NICSP e por outras normas internacionais dos setores pblico e privado muitomais amplo. O termo poderia ser interpretado como ajuste ao valor recupervel.

A NICSP 21 conceitua o impairmentcomo uma perda dos benefcios econmicos fu-turos ou servios potenciais de um ativo, acima do reconhecimento sistemtico da perda peladepreciao (ou amortizao).Impairment, portanto, reete um decrscimo na utilidade de um

ativo que controlado pela entidade alm do seu desgaste natural por uso ou obsolescncia.9Dicionrio Ingls-Portugusbaseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.


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A seguir sero vistos alguns exemplos do tratamento contbil do impairment luz das recomendaes fornecidas pela NICSP 21.

Uma entidade governamental adquiriu um computador de grande porte (main-frame) para realizar suas atividades, ao custo de $ 10.000.000. A entidade estimou avida til do aparelho em sete anos, mas ao nal de quatro anos, tornou-se obsoleto,

pois a grande maioria dos programas que eram executados foi transportada paracomputadores pessoais de pequeno porte (PCs). Alm disso, no justicava a exe-cuo dos programas no mainframe, decorrente dos altos custos de manuteno.

Um mainframesimilar est disponvel no mercado ao custo de $ 500.000 etem a capacidade de executar, de maneira satisfatria, o restante dos programas queno foram transportados para os computadores de pequeno porte.

Verica-se, neste caso, que no se trata de uma perda esperada e estimada em ummomento passado e que seria alocada sistematicamente, como no caso da depreciao.

A indicao de impairment corresponde mudana irreversvel do uso de

programas em PCs em lugar do mainframe. Esse processo dicilmente se revertere a perda deve ser reconhecida da seguinte forma:

a) Custo de aquisio...................................................$ 10.000.000;b) Depreciao acumulada em quatro anos (a x 4/

7)..........($ 5.714.286);

c) Valor contbil aps quatro anos de uso (a b)..................$ 4.285.714;d) Custo de reposio....................................................$ 500.000;e) Depreciao acumulada ajustada (d x 4/

7)...($ 285.714);

f) Montante recupervel (d e)....................................... $ 214.286;g) Perda por impairment(c f).........................................$ 4.071.428.

Outro exemplo pode ser dado por um edifcio que abriga determinado rgogovernamental e que custou a um ente pblico a quantia de $ 50.000.000. Sua vidatil foi estimada em quarenta anos. Aps 19 anos de uso, um incndio causou sriosproblemas estruturais no edifcio que, por questes de segurana, foi fechado. Ovalor dos reparos foi orado em $ 35.500.000 para que o rgo voltasse a funcionarnormalmente. O custo de reposio do edifcio, ou seja, o valor estimado de um

novo edifcio similar foi estimado em $ 100.000.000.a) Custo de aquisio................................................... $ 50.000.000;b) Depreciao acumulada em 19 anos (a x 19/

40)......($ 23.750.000);

c) Valor contbil aps 19 anos de uso (a b)................ $ 26.250.000;d) Custo de reposio..................................................$ 100.000.000;e) Depreciao acumulada ajustada (d x 19/

40) . ($ 47.500.000);

f) Custo de reposio depreciado (d e).........................$ 52.500.000;g) Custo dos reparos......................................................$ 35.500.000;

h) Montante recupervel (f g).......................................$ 17.000.000;i) Perda por impairment(c h)........................................ $ 9.250.000.


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No segundo exemplo, a perda dos benefcios econmicos futuros ou do po-tencial de servios ca ainda mais evidente, pois, ao reformar o edifcio de formacompulsria, a entidade estar aumentando a capacidade de ger-los, mas, por outrolado, incorrer nos custos dos reparos necessrios para colocar o edifcio em uso.

Propriedades de Investimentos

A NICSP 16 (investment property) trata das chamadas propriedades de inves-timentos, que correspondem aos bens rentveis (no de uso) da entidade, que osmantm apenas para auferir ganhos futuros devido sua valorizao ou por meio dasua cesso remunerada (aluguel), para gerar renda para o ente pblico. Entretanto, necessrio ressaltar que a venda desses bens no corresponde atividade principalda entidade.

Em decorrncia da funo primordial de gerar renda por meio da sua valo-

rizao, o bem rentvel (propriedade de investimento) deve ser avaliado por seuvalor de entrada (custo de aquisio) e devem ser feitas reavaliaes em perodosregulares. Alm disso, esses investimentos devem ser deduzidos de uma provisopara atender a perdas provveis na sua realizao ou para reduo do custo de aqui-sio ao valor de mercado, se este for inferior.

Ressalte-se que a proviso para reduo ao valor de mercado do bem s deveser constituda quando a perda for considerada permanente, ou seja, de lenta e dif-cil recuperao.

Investimentos pblicos em empresas e negcios conjuntos

As NICSP prescrevem o tratamento contbil dos investimentos realizadospelas entidades pblicas em empresas ou outras entidades. Algumas denies sode fundamental importncia para indicar qual a contabilizao adequada, as quaisso apresentadas a seguir:

a) Empresas pblicas10 (Government Business Enterprises ou GBEs) entidades

que apresentam todas as caractersticas a seguir: tem o poder de negociar e contratar em seu prprio nome; possui autonomia financeira e operacional para exercer a atividade

corporativa; vende bens e servios, no curso normal de suas operaes, para outras enti-

dades visando o lucro ou a cobertura total dos custos incorridos; no requer aportes de recursos governamentais para sua continuidade (inde-

pendncia nanceira);

controlada por uma entidade pblica;10 importante no confundir a denio das NICSP com a denio dada pela legislao brasileira no Decreto-Lei n200/1967. O termoempresas pblicas engloba tambm as chamadas sociedades de economia mista denidas pelo referido decreto-lei. (N.A.).


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b) Entidade controlada (Controlled Entity) entidade ou empresa incluindouma entidade no constituda, como por exemplo, uma parceria controlada por ou-tra entidade, denominada controladora;

c) Entidade controlada em conjunto (Jointly Controlled Entity ouJoint Ven-ture) vericada quando duas ou mais entidades se juntam para desenvolver um

determinado projeto ou atividade de forma compartilhada, sujeitas a um controleconjunto (negcios conjuntos);

d) Entidade coligada (Associate Entity) aquela na qual a entidade pblicainvestidora tem inuncia signicativa na empresa ou entidade investida e no cor-responde a uma entidade controlada e nem a uma entidade controlada em conjunto.A inuncia signicativa caracteriza-se quando a investidora participa das decisessobre as polticas nanceiras e operacionais da investida, mas sem control-la;

e) Consolidao das demonstraes contbeis trata-se de tcnica contbilque objetiva apresentar as demonstraes contbeis da entidade investidora e de

suas investidas como se fossem uma nica entidade;f) Controle poder de gerir as polticas nanceiras e operacionais de outras

entidades para obter benefcios das suas atividades.

Quando uma empresa ou entidade controlada por uma entidade do setorpblico recomenda-se fazer a consolidao das demonstraes. Essa prtica s devedeixar de ser aplicada quando, entre outros casos especicados pelas NICSP: nohouver uniformidade de prticas contbeis entre a entidade investidora e a investi-da; houver a inteno da entidade investidora em alienar a sua participao dentrode um perodo de 12 meses ou quando existem outras evidncias da limitao tem-poral ou perda de relevncia e materialidade do investimento.

No entanto, a prtica da consolidao no impede a divulgao adicional dedemonstraes contbeis em separado pela entidade controladora e a empresa in-vestida, que pode ser realizada, por exemplo, no caso da entidade do setor pblicopossuir tanto investimentos em controladas quanto em coligadas.

As empresas pblicas na denio das NICSP (ou GBEs), quando estiveremna condio de investidoras no devem aplicar as regras contidas nas NICSP, e sim

nas demais normas aplicveis ao setor privado. As regras das NICSP, no entanto, seaplicam quando as entidades do setor pblico possuem investimentos nas prpriasGBE ou em outras entidades dos setores pblico ou privado.

Quando as entidades e as empresas controladas pelo setor pblico apresentam

demonstraes contbeis em separado da entidade controladora, necessrio queesta ltima observe as regras contidas na NICSP 6 (Consolidated and SeparateFinancial Statements) para as entidades controladas, na NICSP 7 para as entidadescoligadas (Investments in Associates), na NICSP 8 para as entidades controladas emconjunto oujoint ventures (Interests in Joint Ventures).

A NICSP 6 recomenda que as demonstraes contbeis no consolidadas deentidades controladas, controladas em conjunto e coligadas, devem observar na


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avaliao de investimentos, conforme o caso, o mtodo da equivalncia patrimo-nial, o mtodo de custo ou a contabilizao como instrumento nanceiro.

O mtodo da equivalncia patrimonial (equity method) deve ser aplicado naavaliao dos investimentos da entidade do setor pblico em empresas e outras enti-dades controladas (controlled entities) ou coligadas (associate entities). Este mtodo

uma regra geral na avaliao desses investimentos e s deve deixar de ser aplica-do quando a entidade investidora no tem inuncia signicativa11na administraoda investida, quando esta ltima enquadrar-se na condio de entidade coligada.

O mtodo da equivalncia patrimonial consiste em registrar o investimentoda entidade pblica em uma empresa, inicialmente pelo custo de aquisio, queposteriormente vai sendo ajustado para maior ou menor de acordo com as variaes

ocorridas no patrimnio lquido da empresa investida (lucro ou prejuzo). Os divi-dendos recebidos das empresas reduzem o montante registrado em investimentos,pois caracterizam um retorno do montante investido e a consequente diminuio

dos benefcios esperados. Pode-se dizer que uma consolidao parcial, restrita aopatrimnio lquido e ao lucro da investida.

Exemplo:Uma entidade do setor pblico (entidade X) possui um investimento em uma

empresa estatal de capital aberto (empresa A) que representa 52% do capital socialda investida, as demais aes (48%) pertencem a investidores privados e acionistasminoritrios. Em valores monetrios, o investimento monta em $ 3.250.000. Emum determinado exerccio social, a empresa estatal apurou um lucro lquido de $350.000.

No exemplo proposto, a situao inicial dos investimentos na entidade pbli-ca e na sua investida a seguinte:

Situao 1

Entidade X Empresa AAtivo

Investimento (Empresa A).........$ 3.250.000

Patrimnio Lquido

Capital social...................$ 6.250.000

Total do patrimnio lquido:...........$ 6.250.000

11Ver denies de entidades coligadas no incio deste tpico.


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Aps a empresa A auferir um lucro lquido de $ 350.000, a situao seria aseguinte:

Situao 2


Investimento (Empresa A)..............$ 3.432.000

Patrimnio lquido

Capital social.................................$ 6.250.000

Lucros acumulados........................$ 350.000

Total do patrimnio lquido:............$ 6.600.000

Na situao acima, verica-se que, embora no tenha sido feito nenhum tipode distribuio de lucros por parte da empresa A, a entidade investidora registrouum aumento de $ 182.000 (3.432.000 3.250.000), que corresponde a 52% do au-mento no patrimnio lquido da investida (52% x 350.000).

Em um momento posterior, aps a deliberao do rgo diretor da empresaA, esta decidiu distribuir, na forma de dividendos, um montante de $ 100.000 e orestante do lucro permanecer como lucros acumulados. Com isso, a nova situaoseria a seguinte:

Situao 3


Disponvel.....................................$ 52.000

Investimento (Empresa A)..............$ 3.380.000

Patrimnio Lquido

Capital social.................................$ 6.250.000

Lucros acumulados........................$ 250.000

Total do patrimnio lquido:.............$ 6.500.000

Na situao demonstrada aps a distribuio dos dividendos, h um decrsci-mo do valor dos investimentos da entidade X no valor de $ 52.000, que correspondeexatamente ao valor que a entidade faz jus (52%) em relao ao total distribudo.Verica-se que houve a continuidade da proporo de 52% do patrimnio lquidoda investida (52% de 6.500.000 = $ 3.380.000).


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O mtodo de custo deve ser utilizado quando a empresa ou entidade investida(na condio de coligada) no se enquadrar nos casos em que o mtodo da equi-valncia patrimonial for obrigatrio e nos casos em que os investimentos no sotratados como instrumentos nanceiros (NICSP 15).

O mtodo de custo, segundo a NICSP 7, consiste em avaliar o investimento

pblico realizado em uma empresa pelo custo de aquisio dos direitos sobre aempresa (ex.: aes). A entidade investidora reconhece a receita oriunda do investi-mento realizado somente na medida em que adquire o direito de auferir as destina-es de lucros ousuperavits.

No exemplo anterior, caso o investimento na empresa A fosse avaliado pelomtodo de custo, a entidade X no registraria o aumento no valor do ativo (inves-timentos) decorrente da apurao do lucro da investida (situao 2). No entanto,quando houvesse a distribuio do lucro na forma de dividendos (situao 3), aentidade X abateria do valor do investimento, o montante de $ 52.000. Com isso, o

investimento constaria no ativo por $ 3.198.000 (3.250.000 52.000).Em anlise s situaes descritas no exemplo, verica-se claramente as con-

sequncias da adoo de cada uma das metodologias, uma vez que o investimen-to sobre o mtodo de custo apresentaria um valor de $ 3.198.000, enquanto, pelomtodo da equivalncia patrimonial, o valor seria $ 3.380.000. A diferena de $182.000 corresponde exatamente ao percentual do lucro apurado pela investida(no distribudo) que cabe investidora (52% de 350.000).

Alm dos mtodos de equivalncia patrimonial e de custo, os investimentosem outras empresas podem ser avaliados como um instrumento nanceiro (NICSP15) quando a entidade pblica possui aes minoritrias ou quando a empresa in-vestida no se revestir das caractersticas de controladas ou coligadas. A caracte-rstica de instrumento nanceiro observada quando h a inteno da entidade denegociar futuramente essas aes ou quando se espera somente auferir dividendos.Esses investimentos so classicados, normalmente, no ativo realizvel a longoprazo ou mesmo no ativo circulante da entidade.

Os negcios conjuntos (joint ventures) so uma nova tendncia mundial deinvestimentos. Trata-se de uma alternativa interessante para acumular o capital ne-

cessrio expanso e manuteno das atividades econmicas, ou somar atributosimportantes ao novo negcio, mas detidos por distintos acionistas, como tecnolo-gia, capacidade gerencial, rede de distribuio etc. (FIPECAFI, 2008). o caso dosconsrcios pblicos ou parcerias pblico-privadas (PPPs).

Os investimentos em negcios conjuntos pressupem que as decises essenciaissejam tomadas em consenso pelas entidades que exercem o controle compartilhado. Aentidade controlada em conjunto desenvolve suas operaes e atividades como uma

empresa qualquer, tendo sua frente os controladores que defendero os seus interessesconjuntos. Nesse tipo de entidade, irrelevante a participao no capital social, pois um

acionista pode ter 70% das aes e o outro 30%, e, mesmo assim, o controle poder sercompartilhado conforme estabelecido nas disposies estatutrias ou legais.


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As demonstraes contbeis dos negcios conjuntos, segundo a NICSP 8, de-vem ser consolidadas proporcionalmente em relao aos ativos, passivos, receitase despesas. Aplica-se a porcentagem da investidora para determinar os valores decada um dos grupos patrimoniais. Alternativamente, h a possibilidade dos investi-mentos serem avaliados segundo o mtodo da equivalncia patrimonial.

3 As prticas contbeis vigentes e os desaos daimplementao da Contabilidade Patrimonial

Integral no Brasil3.1 Viso geral das prticas contbeis vigentes

O registro das receitas e despesas pblicas no Brasil, atualmente, obedece auma regra bem peculiar que no vericada em nenhum pas que tenha um sistemade contabilidade que produza informaes sistemticas aos seus usurios. H umenfoque predominante no oramento pblico e na sua execuo, gerando distoresnas informaes fornecidas.

Diz-se que o regime contbil utilizado no Brasil o chamado regime misto,em que as receitas so reconhecidas pelo regime de caixa e as despesas so reco-nhecidas pelo regime de competncia, derivado do art. 35 da Lei n o4.320/64, que

estabelece:

Art. 35. Pertencem ao exerccio nanceiro:I as receitas nele arrecadadas;II as despesas nele empenhadas.

O regime de caixa aplicvel s receitas pblicas parte do pressuposto de que orecurso deve estar disponvel para s ento aloc-lo nas despesas pblicas. A receitadeve ser efetivamente arrecadada para ser registrada, no bastando a razovel certe-

za de sua ocorrncia como preconiza o princpio contbil da oportunidade.O International Accounting Standards Board (Iasb) conceitua as receitascomo sendo aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, soba forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou diminuio de passivos,que resultam em aumentos do patrimnio lquido. Esse conceito decorre da pr-pria interpretao econmica do que seria uma receita auferida por uma entidade.

Na prtica atual da contabilidade governamental brasileira, as operaes decrdito obtidas, por exemplo, so consideradas receitas. No entanto, h um reco-nhecimento de um passivo e h decrscimo na situao lquida patrimonial. Isto

contraria o conceito de receita do Iasb (aumento de ativos ou diminuio de passi-vos que aumentam o patrimnio lquido).


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No nal do exerccio, as receitas auferidas so inseridas nos balanos, masno h o registro, por exemplo, das receitas tributrias lanadas e no arrecadadas.Se ocorreu o lanamento, que constitui o ato pelo qual o poder pblico identica odevedor e o montante devido, a receita deveria ser reconhecida e, no ativo, deve-riam constar os valores a receber do devedor, em observncia ao princpio contbil

da oportunidade e s NICSP, mesmo que a arrecadao ocorra em um momentosubsequente.

Quanto s despesas, luz da teoria contbil e das normas internacionais, noh a aplicao do regime de competncia como alguns doutrinadores armam, poiso regime observado quando um componente deixa de integrar o patrimnio, paratransformar-se em elemento modicador do patrimnio lquido.

O empenho da despesa, por si s, no representa a sada de um componente pa-trimonial que ir alterar o patrimnio lquido. Segundo o art. 58 da Lei no4.320/1964,o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o

Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.A questo-chave para entender que o registro da despesa, com base no estgio

do empenho, no se coaduna com a teoria contbil a expresso pendente ou node implemento de condio. Ou seja, o empenho cria a obrigao de pagamentodesde que a condio para esse pagamento seja vericada. Essa condio, segundoa referida lei, consiste no estgio da liquidao.

Segundo o art. 63 da Lei no4.320/64, a liquidao da despesa consiste navericao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentoscomprobatrios do respectivo crdito. Essa vericao tem por m apurar (1o): aorigem e o objeto que se deve pagar, a importncia exata a pagar e, por m, a quemse deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.

Verica-se, portanto, que a despesa, sob o ponto de vista contbil deveria serreconhecida somente no momento da liquidao, pois s ento h a razovel certezade sua ocorrncia, mesmo com o pagamento pendente.

A atual metodologia de registro das despesas mais prxima do chamadoregime de competncia modicado, pois sob o regime de competncia utilizadopela contabilidade empresarial e amplamente difundido pelas Normas Brasileiras

de Contabilidade e normas internacionais, a despesa s seria registrada quando hou-vesse uma diminuio do patrimnio lquido ocasionado por um decrscimo nosbens ou direitos ou um acrscimo nas obrigaes da entidade.

O empenho apenas o primeiro estgio da despesa pblica, e apenas corres-ponde reserva de uma fatia do oramento. O empenho, posteriormente, pode sercancelado, liquidado ou inscrito nos chamados restos a pagar no processados.

Os restos a pagar no processados referem-se aos empenhos emitidos em de-terminado exerccio para os quais no se cumpriu o estgio da liquidao e, portan-to, o efeito econmico no foi gerado e o pagamento no foi efetuado. As despesas

correspondentes a esses empenhos esto na pendncia da prestao do servio, dofornecimento do bem ou da execuo da obra por parte do credor.


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H uma grave distoro nos balanos pblicos oriunda do registro da inscri-o dos restos a pagar no processados, quando ocorre uma das prticas mais criti-cadas pelos tcnicos e usurios da informao contbil do setor pblico no Brasil eque j foi objeto de estudo de vrios autores12: a chamada liquidao forada ouliquidao contbil.

O procedimento da inscrio em restos a pagar no processados correspondeao registro contbil de liquidao ao nal do exerccio em que foram emitidos, emestrita observncia ao princpio oramentrio da anualidade. Nesse registro cont-bil, h, concomitantemente, o reconhecimento de uma obrigao (passivo), que irintegrar a dvida utuante do ente pblico, e da despesa oramentria correspon-dente, no prprio exerccio do empenho.

Em vista deste procedimento, as despesas pblicas apresentam-se superava-liadas, uma vez que h o registro da despesa, sem a correspondente entrada de umitem no ativo.

Quanto ao registro do patrimnio pblico, representado pelos seus ativos epassivos, as prticas contbeis vigentes no Brasil tambm esto distantes dos pre-ceitos da Contabilidade Patrimonial Integral e dos princpios e prticas contbeisgeralmente aceitos.

Os ganhos oriundos dos investimentos pblicos em empresas pblicas e so-ciedades de economia mista resumem-se aos dividendos e so registrados em regi-me de caixa, o que no permite uma avaliao da potencialidade de retorno sobreos investimentos dessa natureza.

Os bens pblicos no so totalmente contabilizados, gerando uma lacuna no re-gistro do patrimnio pblico. Se uma entidade incorre em uma despesa ou nanciamen-to para construir determinado bem de uso comumuma estrada, por exemplono hregistro do bem (estrada) no ativo em contrapartida. Dessa forma, a distoro se vericana situao lquida patrimonial (equao dada pelos ativos deduzidos dos passivos),uma vez que o ativo estar subavaliado e o passivo conter o registro correto.

As atuais prticas contbeis do setor pblico no Brasil decorrem de leis, decretose portarias que no observaram o postulado ambiental da cincia contbil da essnciasobre a forma. Esse postulado enuncia que sempre que houver um distanciamento entre

a essncia econmica de determinado fato, passvel de um registro na contabilidade, e asdisposies legais pertinentes, os reexos econmicos esperados, originados daquele fato,devem embasar o registro contbil e no o que foi imposto pela legislao.

A legislao inerente contabilidade governamental possui um enfoque estrita-mente oramentrio. Assim, os efeitos econmicos de determinados fatos que ensejamregistros contbeis no so levados em considerao tendo em conta o privilgio dosregistros da execuo oramentria. Nos dias de hoje, com a evoluo tecnolgica etcnica, possvel efetuar registros que atendam aos diversos enfoques existentes, for-necendo informaes de acordo com as necessidades dos usurios da contabilidade.

12Pode-se citar: GOBETTI, S. W. Estimativa dos Investimentos Pblicos:um novo modelo de anlise da execuo oramentria aplicado scontas nacionais. [S. l.]: Secretaria do Tesouro Nacional, 2006.


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A contabilidade, ao incorporar a essncia econmica de determinado eventorelacionado execuo das atividades nanceiras governamentais em seus demons-trativos, estar dotando o gestor pblico de informaes dedignas e que possamser utilizadas em suas decises. Dessa forma, a contabilidade cumpriria o seu papelfundamental.

3.2 Estudo comparativo, ajustes e correo de distores nasinformaes geradas

Na primeira parte do trabalho, foram vistos os parmetros que devemser observados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral no SetorPblico, que so, basicamente, as normas internacionais e os princpios e prticascontbeis geralmente aceitos. Em seguida, o trabalho forneceu uma viso geraldas informaes disponibilizadas atualmente pela contabilidade pblica no

Brasil e apontou algumas de suas decincias, como a no adeso s normasinternacionais e aos princpios contbeis.

Nessa parte do trabalho, o objetivo principal comparar as prticas preconi-zadas pelos princpios contbeis e normas internacionais vistas nos tpicos anterio-res com as que so observadas atualmente no Sistema Integrado de AdministraoFinanceira do Governo Federal (Sia), que o sistema de informaes contbeisutilizado na contabilidade governamental federal e que prov os dados utilizadosem todos os demonstrativos.

Utilizou-se como fonte de dados os demonstrativos do Balano Geral daUnio do exerccio 2007, as demonstraes contbeis das empresas estatais e os re-latrios de execuo oramentria e nanceira do governo federal disponibilizadospelo Tesouro Nacional.

Sero vistos alguns casos pontuais que ressaltam as diferenas principais entreas prticas vigentes e as propostas pela Contabilidade Patrimonial Integral e depoissero fornecidos novos demonstrativos de acordo com os dados reais obtidos13.

3.2.1 Reexos na apurao do resultado do exerccio

O resultado do exerccio sob a gide da Contabilidade Patrimonial Integral representado pelo confronto entre as receitas auferidas (arrecadas ou no) e asdespesas incorridas (pagas ou no) do ente governamental.

A apurao do resultado do exerccio refere-se ao princpio contbil da com-petncia segundo a Resoluo CFC no750/93, mas melhor ilustrada pelo princpioda confrontao das receitas com as despesas (matching principle), encontradona literatura estrangeira.14

13Logicamente, em alguns casos, torna-se inevitvel a simulao de alguns dados para tornar possvel a converso dos demonstrativos reais sob as regrasvigentes para os demonstrativos estabelecidos pelas NICSP. No entanto, quando os dados forem simulados, haver uma informao a respeito.14O princpio da confrontao das receitas com as despesas decorre do princpio da competncia, mas no se confunde com este ltimo.


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A confrontao a que se refere o princpio o processo de evidenciar as des-pesas em uma relao de causa e efeito com as receitas. Na apurao do resultado,as receitas so identicadas e depois so identicados os ativos que foram consu-midos na obteno daquelas receitas (despesas).

No contexto apresentado, o resultado do exerccio no servir apenas para

calcular o decitousuperavitobtido, mas tambm para medir a ecincia do go-verno no que se refere ao uso dos recursos disponveis.

3.2.1.1 Receitas pblicas

O Balano Geral da Unio (BGU) do exerccio de 2007 apresentou os valoresconstantes da tabela 1, referentes s receitas pblicas dos oramentos scal e da se-guridade social (OFSS), ou seja, esto excludas as empresas pblicas e sociedadesde economia mista (GBEs). As colunas demonstram os montantes previstos, os que

foram efetivamente arrecadados (coluna execuo) e a diferena entre os dois.

TABELA1RECEITASDAUNIO: PREVISO, ARRECADAOEDIFERENAPARAOEXERCCIODE2007

Sob a Contabilidade Patrimonial Integral, a coluna previso no necess-ria, j que a entidade dever atualizar regularmente o montante das receitas a seremarrecadas (segundo a metodologia estabelecida) e o valor efetivamente arrecadadodever sempre ser menor do que o valor a arrecadar.

O primeiro ajuste que poderia ser realizado seria o expurgo de parte das recei-tas de capital, mais precisamente, daquelas que no correspondem ao conceito dereceita segundo o princpio da competncia.

A receita deve ser considerada nos registros contbeis quando auferida ou

quando h razovel certeza de sua ocorrncia futura e, alm disso, a receita s reconhecida com esta denominao quando altera a situao lquida patrimonial.


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As receitas correntes no quadro apresentado, apesar de terem sido registradassob o regime de caixa, correspondem s receitas no contexto dos princpios cont-beis, pois, quando da sua arrecadao, h uma imediata alterao positiva da situ-ao lquida patrimonial. H a entrada no disponvel, e a sua contrapartida ocorreem uma conta de receita.

O raciocnio utilizado nas receitas correntes pode ser ampliado para as recei-tas de capital oriundas da alienao (onerosa) de bens e para as transferncias decapital.

Na alienao de bens por venda, quando o valor pretendido superior aovalor contbil do bem,15h a necessidade de reconhecer uma receita, que ser con-frontada com o valor contbil (custo do bem para a entidade). Quando a alienaose d de forma no onerosa (ex.: doaes) ou quando o valor da venda for igual aovalor contbil, no h receita a ser registrada.

As transferncias de capital so os ingressos de recursos provenientes de ou-

tros entes federativos ou de outras entidades pblicas da mesma esfera, efetivadosmediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer condio, desde quesejam aplicadas em despesas de capital.

As transferncias, sejam as correntes ou as de capital, devem ser consideradasreceitas, pois correspondem a um elemento novo no patrimnio da entidade pblicae altera positivamente a situao lquida patrimonial.

preciso ressaltar novamente o fato de que as receitas pblicas governamen-tais no Brasil so registradas atualmente sob o regime de caixa e, portanto, no qua-dro apresentado, alm de expurgar as receitas de capital por no corresponderemao princpio da competncia, necessrio incluir as receitas que ainda no foramarrecadadas, mas que h razovel certeza de sua ocorrncia.

Conforme visto nos tpicos anteriores, a NICSP 23 recomenda que uma en-tidade deve registrar os ativos relacionados s receitas tributrias quando ocorrero fato gerador do tributo. Quando h um lapso temporal entre o fato gerador dotributo e a efetiva arrecadao das respectivas receitas, as entidades devem estimar,de maneira convel, os recursos que sero auferidos.

No caso das receitas de servios, por exemplo, apesar de no ter recebido o va-

lor correspondente, a entidade deve registrar a receita proporcionalmente ao servioprestado ou ao tempo decorrido do contrato pactuado com o tomador do servio.Alm dos ajustes citados, necessrio incluir algumas receitas que no so

contabilizadas segundo as regras atuais como, por exemplo, as receitas de investi-mentos em empresas controladas ou coligadas.

Simulaes

Para melhor ilustrar o impacto nos montantes das receitas auferidas pelo go-verno federal no exerccio de 2007, tornou-se necessrio realizar algumas simula-

es, as quais so descritas a seguir.15Valor de aquisio do bem (custo histrico) lquido da depreciao.


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O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) para o primeirotrimestre do exerccio de 2008 apresentou os seguintes montantes de receita efeti-vamente arrecadados (pelo regime de caixa).

TABELA2

ARRECADAOEFETIVAEMREGIMEDECAIXANOEXERCCIODE2007

Com base nos dados da tabela 2, a ttulo de exemplo, podemos assumir quea Unio tenha adotado a metodologia de estimar as receitas tributrias e de contri-buies a cada trs meses (ponto de reconhecimento trimestral) e tenha registrado,ao nal de 2007, os valores das outras receitas que seriam arrecadadas somente noexerccio de 2008.

Quanto s receitas oriundas de investimentos nas empresas pblicas e socie-dades de economia mista no dependentes16, necessrio registrar o lucro propor-cionalmente participao acionria da Unio. Tornar-se-ia extremamente custosoo trabalho de detalhar cada uma das participaes acionrias da Unio nessas em-

presas, o que no corresponde ao foco principal deste trabalho e, por isso, foramutilizados dados globais referentes aos lucros e capitais integralizados das empre-sas, conforme a tabela 3.

16Empresas controladas que no recebem recursos oramentrios dos entes governamentais para custear as suas atividades.


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TABELA3CAPITALSOCIAL, PARTICIPAOACIONRIAMDIADAUNIOELUCROLQUIDODAS

EMPRESASESTATAISFEDERAISEM2007

Com base nos dados obtidos do BGU e na adaptao e simulao dos dadosdemonstrados anteriormente, os montantes das receitas pblicas segundo os concei-tos da Contabilidade Patrimonial Integral para o ano de 2007 seriam:

TABELA4RECEITASPBLICASDE2007 SEGUNDOACONTABILIDADEPATRIMONIALINTEGRAL

Tomando por base o modelo do Demonstrativo do Desempenho Financeiro(Statement of Financial Performance) sugerido pela NICSP 1, as receitas pblicaspoderiam ser apresentadas da seguinte forma:17

17O demonstrativo apenas para ilustrar algumas mudanas que seriam observadas com a transio para a Contabilidade Patrimonial Integral.A obteno dos valores exatos de cada uma das rubricas sob a nova metodologia de contabilizao s ser possvel com a mudana no registrodos dados.


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TABELA5RECEITASPBLICASAPRESENTADASCONFORMEADDF

A diferena entre o valor de R$ 1.251.826,58 milhes, constante da coluna ar-recadao do BGU 2007, publicado nas regras contbeis atuais, e os R$ 871.362,07milhes que seriam registrados segundo a Contabilidade Patrimonial Integral repre-sentada, basicamente, pela excluso das receitas de capital, pelo registro das receitasque, apesar de no arrecadadas, h uma razovel certeza de que sero e, nalmente,pela incluso das receitas provenientes das participaes acionrias da Unio.

3.2.1.2 Despesas pblicas

O BGU 2007 apresentou os seguintes valores relativos s despesas:

TABELA6DESPESASDAUNIO: FIXAO, EXECUOEDIFERENAPARAOEXERCCIODE2007


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No caso das despesas, a distoro dos nmeros encontrados nos balanosconfeccionados sob os moldes atuais ainda maior por causa da liquidao foradaque ocorre no registro dos restos a pagar no processados, anteriormente explicado.Com isso, torna-se necessrio adaptar os valores registrados ao princpio da com-petncia da Contabilidade Patrimonial Integral.

Alm dos chamados restos a pagar, h a contabilizao das despesas de capi-tal, que no alteram a situao lquida patrimonial e, portanto, no correspondem aoconceito de despesa da Contabilidade Patrimonial Integral.

Outro ajuste que deve ser feito o registro das despesas de depreciao dosativos xos, alm do ajuste ao valor recupervel (impairment)e a incluso das des-pesas com provises para devedores duvidosos e com outras provises.

As despesas constantes do quadro anterior so calculadas da seguinte forma:

D = ELP + EL + ENL

ELP = despesas empenhadas, liquidadas e pagasEL = despesas empenhadas, liquidadas e no pagas (RP18processados)ENL = despesas empenhadas e no liquidadas (RP no processados)

O conceito da despesa sob o regime de competncia indica que a despesa sdeve ser reconhecida quando da entrega do servio ou quando o objeto daqueladespesa transferido para a entidade juntamente com os riscos e retornos inerentesa ele. Isto ocorre no estgio da liquidao.

A compra de um bem (investimentos ou inverses nanceiras) e a amortiza-o de dvidas, segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, no correspondem auma despesa, pois so meras trocas de saldos patrimoniais. Na compra de um bem,determinado valor registrado no disponvel realocado em outra conta de ativo, noalterando a situao lquida patrimonial. Na amortizao de uma dvida, o valor dodisponvel realocado na diminuio do saldo de uma conta do passivo.

Simulaes

A exemplo do que foi feito com as receitas, para melhor ilustrar as despesasincorridas pelo governo federal no exerccio de 2007, tornou-se necessrio realizaralgumas simulaes, as quais so descritas a seguir.

Considerando que na Contabilidade Patrimonial Integral as despesas no ob-servam o princpio da anualidade oramentria, na apurao do resultado do exerc-cio, j devem constar os valores a pagar no prximo exerccio. Ou seja, somente asdespesas liquidadas no exerccio foram consideradas (D = ELP + EL).

18RP abreviatura para restos a pagar.


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Na classicao oramentria, observada na contabilizao das despesas,cada rubrica contm os valores efetivamente incorridos pela Unio (aplicaes dire-tas) e os valores transferidos para outros entes ou para o setor privado. Com isso, foinecessrio separar as aplicaes diretas das transferncias para adequar NICSP 1.

As despesas ajustadas, discriminadas conforme a NICSP 1, apresentariam osseguintes valores:

TABELA7DESPESASPBLICASDE2007 SEGUNDOACONTABILIDADEPATRIMONIALINTEGRAL

3.2.1.3 Resultado do exerccio segundo a ContabilidadePatrimonial Integral

Com os montantes ajustados das receitas e despesas, pode-se apresentar ademonstrao do Resultado conforme a NICSP 1 (Statement of Financial Perfor-mance) ver a tabela 8.


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TABELA8DEMONSTRAODODESEMPENHOFINANCEIROPARA2007

O valor dosuperavitdo perodo, apurado sob os conceitos da Contabilidade Pa-trimonial Integral, alcanaria o valor de R$ 214.094,83 milhes, co

contabilidade patrimonial integral setor

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