c&ap - contabilidade aplicada à administração pública

7/8/2019 C&AP - Contabilidade aplicada à Administração Pública

http://slidepdf.com/reader/full/cap-contabilidade-aplicada-a-administracao-publica 1/974

REALIZAÇÃO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso deContabilidade Aplicada ao Setor Público

DISCIPLINA 01

TEORIA DA CONTABILIDADE



CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADAAO SETOR PÚBLICO

2.1. Evolução Histórica da Contabilidade e dasnecessidades de Informação

2.2. Tratamento Científico da Contabilidade no inicio doséculo XX

2.2.1.Positivismo

2.2.2.Dinamismo

2.2.3.Reditualismo

2.2.4.Patrimonialismo

2.2.5.Neopatrimonialismo

2.3. Enfoques básicos das teorias contábeis

2.4. Outras abordagens da Contabilidade

2.5. Exercícios

3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADEAPLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Públicono Brasil

3.2. Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico no Brasil

3.3. Mudanças nos sistemas de contabilidade

3.3.1.Introdução

3.3.2.Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens,2000)

3.3.3.Teoria da agência

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3.3.4.Governança no setor público

3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada aoSetor Público

3.4.1 Transparência3.4.2 Evidenciação

3.5 Exercícios

4. PATRIMÔNIO PÚBLICO

4.1. Conceitos básicos

4.2. A Contabilidade e o campo de sua aplicação

4.2.1.Critério jurídico

4.2.2. Critério Contábil

4.3 Exercicios

5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

5.1 Conceitos básicos

5.2 Métodos de calculo da depreciação

5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor5.4 Exercicios

6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DECUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

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1. INTRODUÇÃO

O objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo ConselhoFederal de Contabilidade em parceria com a Secretaria do TesouroNacional é apresentar os fundamentos teóricos e práticos daContabilidade Aplicada ao setor público e, desta forma, permitir aidentificação, o estímulo, a adoção e a manutenção de boas práticas degovernança e de contabilidade no âmbito do Estado, cumprindo umadas orientações para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao

Setor Público.

A importância da Contabilidade, no setor público, pode serconstatada a partir da verificação de que aproximadamente 10,6% dapopulação ocupada esta voltada para atividades do setor públicosegundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008.Em novembro de 2007 esse percentual era de 10,2%1 revelando que asoportunidades no setor governamental estão aumentando. Sem dúvidaa complexidade da administração pública exige funcionários bemtreinados, com conhecimento das boas práticas de gerência, tanto de

recursos humanos, como da gestão do patrimônio público.

O Módulo 1 – Teoria da Contabilidade procura revelar asbases, fundamentos teóricos e abrangência da Contabilidade,envolvendo temas como a Evolução Histórica da Contabilidade,Fundamentos Teóricos, Patrimônio Público, Mensuração de Ativos ePassivos e Custos Aplicados, no âmbito do setor púlico, pois envolve asdecisões (atos administrativos), bem como suas conseqüências para opatrimônio (fatos administrativos). Essa abrangência foi ampliada apartir da Constituição Federal de 1988 e reforçada após a edição da Leide Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) em especialcom o estabelecimento de parâmetros da boa governança, entre osquais merecem destaque a ação planejada e transparente, em que seprevinem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio dascontas públicas.

1 Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia eEstatística – IBGE - ESTIMATIVAS PARA O MÊS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIÕES

METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SÃOPAULO e PORTO ALEGRE.Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf

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http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf







O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve incluirtemas ligados ao planejamento, transparência, controle,responsabilização e instrumentalização do controle social, como formade facilitar a prestação de contas dos responsáveis pela gestão de bens

e valores cuja utilização tem como objetivo principal a prestação deserviços públicos ao cidadão.

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2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AOSETOR PÚBLICO

2.1 Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades deInformação

No passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa decriar um conjunto de processos práticos destinados:

• a suprir a memória dos mercadores;• a necessidade de reproduzir com fidedignidade as

quantidades e valores das mercadorias a crédito; e.• a medição do PATRIMÔNIO.

A Contabilidade foi a primeira ciência a despertar a mente

humana para o uso da razão sobre os processos de vida em comum etambém sobre a utilização dos meios materiais competentes parasatisfazerem às necessidades pertinentes, especialmente depois daadoção da moeda metálica como instrumento destinado a facilitar asoperações comerciais. Nas sociedades primitivas era caracterizada pelaforma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a própriaorganização dessas sociedades, cujo alicerce era constituído dosseguintes elementos fundamentais:

• Regime de trabalho;• Perfeição dos instrumentos de trabalho;• Métodos de produção;• Distribuição de bens; e• Regime de propriedade.

A análise da evolução do conhecimento contábil mostrará que, emcada período histórico, a Contabilidade como sistema de informações foisendo adaptado às necessidades dos seus usuários diretos ou indiretos.Entretanto, essa evolução sempre ficou limitada pela carência derecursos tecnológicos que, na atualidade, produzem impactos positivosprincipalmente no que se refere à velocidade com que tais informaçõessão obtidas pelos respectivos usuários.

Em decorrência desse processo histórico é possível desenhar oQuadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação, daspossibilidades tecnológicas e da resposta que o sistema contábilproduzia.

Quadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação

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Períodohistórico

Necessidades deinformação

Recursostecnológicos

utilizados

Resposta dossistemas

contábeis.Grandescivilizações

Conhecer entradas esaídas de dinheiro

Papiro, escrituracuneiforme

Partida simples.

Inicio docomércio

Registrar cadamovimento Papel

Partida dobrada e osprimeiros livroscontábeis

Revoluçãoindustrial

Importância dos ativose conhecer o benefício

Papel, imprensa

Aperfeiçoamento daspartidas dobradas.Demonstraçõescontábeis

1960Mais informação commaior rapidez

Primeiroscomputadores, muitosusuários para umequipamento.

Automatização dossistemas manuais.

1981Obter informação útilpara a tomada de

decisões

Computadorespessoais.Popularização dainformática

Sistemas de informaçãocontábil integrados embases de dados.

Relatórios, indicadores egráficos.

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Século XXI

Informação em temporeal. Comércioeletrônico. Medição deativos intangíveis paraa gestão do

conhecimento.

Computadores emrede. Internet. Usodas tecnologias decomunicação.

Automatização dacaptura de dados.Intercambio eletrônicode documentos.Escritórios sem papel.

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Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de JulioSanchez de La Puente. Adptado pelos autores.

2.2 Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do séculoXX

O século XX deu origem a um período no qual a Contabilidadeteve vários avanços e desenvolvimentos - assumiu definitivamente umaposição entre as ciências do conhecimento humano - entre as quaispodem ser destacadas as apontadas a seguir:

2.2.1Positivismo

Em 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemáticas para

regular a Contabilidade constituindo uma básica lógica estabelecendoque o patrimônio é constituído por quatro massas patrimoniaisprincipais visto que a Situação líquida tanto pode, parcial ou totalmente,encontrar-se ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Daí resulta aseguinte expressão:

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Ativo + Situação Liquida passiva = Passivo +Situação Liquida ativa

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Nesta época diversos autores estudavam o balanço como arepresentação estática do patrimonio da qual decorria a lei do equilibrioquantitativo que é um postulado básico da Contabilidade.

Toda alteração de valor ocrrida em qualquer componente dopatrimonio ou da situação liquida provoca outra alteração iguale de sentido contrário em outro elemento, ou várias alteraçõesem diferentes elementos de tal modo que a soma algébrica dasmutações provocadas produza uma resultante de valor absolutoigual e em sentido contrário.

2.2.2Dinamismo

A idéia de que o balanço representa a situação estática sempreincomodou diversos autores que defendiam a idéia dinâmica dopatrimônio. Entre estes autores encontra-se Eugen Schmalenbach queescreveu a obra “Dinamische Bilanz” (Balanço Dinâmico) onde procuracriar uma teoria que prove que o Balanço pode ser dinâmico.

No seu trabalho chama atenção para a necessidade dereprodução do jogo de forças que levam ao aparecimento do lucro. Dáprioridade à rentabilidade mais que à estrutura patrimonialestabelecendo os princípios básicos do dinamismo, conforme relatado a

seguir:

• Desembolsos que ainda não são consumos (máquinas,matérias primas, etc.).

• Produções que ainda não são receitas (produtos acabados,etc.).

• Consumos que ainda não são desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.).

• Receitas que ainda não são desembolsos (financiamentos,

etc.).

O dinamismo examina o patrimônio pela lei da fluência queestuda os fenômenos patrimoniais espontâneos que ocorremindependentemente da ação dos administradores. A lei da fluênciacompara o patrimônio às águas de um rio que observadas da margemserão sempre classificadas como água, mas nunca será o mesmo líquidoem observação.

2.2.3Reditualismo

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O reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e tevecomo grande defensor Gino Zappa tratando do reconhecimento do valordos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmicapatrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial.

Os trabalhos de Zappa incluíam criticas:

• aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento.

• a todos que estavam excessivamente preocupados comnormas de registros.

Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou comoprincipios básicos:

• Reduzir a distinção das contas aos elementos mais simplesque elas comportam e classifica-los em subordinação aos

processos seguidos na determinação dos valores queproporcionam rentabilidade.

• Não se podem considerar os caracteres distintos das contas àmargem do sistema por elas constituido, se se quiser evitar oserros frequentemente cometidos na interpretação do seusignificado e uso indevido dos dados que elas proporcionam.

• A classificação das contas deve refletir o mais possível asclasses de valores em subordinação às necessidades dagestão empresarial.

Segundo ROCHA2

(2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem omesmo pensamento e diferem, apenas, na forma como observam osfenômenos patrimoniais e o resultado. O primeiro observa o balançoatravés da sua dinâmica e da qual resulta o patrimônio líquido. Osegundo observa o balanço pelos movimentos positivos ou negativosdecorrentes dos fenômenos patrimoniais.

A Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimônio ébem ilustrativa quanto a abordagem do Patrimônio:

Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa

2 ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas.Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004.

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Fonte: ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas.Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004. Adaptado pelos autores.

2.2.4Patrimonialismo

A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maiordefensor. Para ele o fim da Contabilidade é precisamente o governoeconômico do patrimônio e o seu objeto é a análise qualitativa equantitativa do mesmo, tanto no aspecto estático como dinâmico da

riqueza.Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situação de imobilidade

patrimonial e só aceita a concepção de estática como forma de estudar-se o equilíbrio a ser considerado em relação ao funcionamento dosmeios patrimoniais.

Assim, podemos estabelecer o conceito de principio estático edinâmico do patrimonio.

• Princípio estático - é determinado de forma objetiva pelo

Inventário. Já a subjetividade compreende as relações doselementos inventariados com as pessoas que compõe aentidade. A cada elemento deve ser atribuído um valor("avaliação"), nominal e efetivo, atual, diferido e figurativo(chamado em termos contábeis de "quantificação dopatrimônio"). Cada elemento do patrimônio, determinado eavaliado, deverá ser distribuído em uma classificação (ou seja,a "qualificação do patrimônio").

Visão deSchmalenbach

ATIVO

PASSIVO

SITUAÇÃOLIQUIDA

Visão de Zappa

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• Princípio dinâmico - De posse dos meios patrimoniais(relacionados no inventário), a gestão econômica dopatrimônio levará a Entidade a alcançar seus objetivos, ou seja,através dos elementos estáveis realizará fatos essenciais

buscando alcançar seus fins. No caso da acumulação deriqueza, verifica-se o fenômeno do rédito.

2.2.5Neopatrimonialismo

A doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral doconhecimento contábil, de autoria do Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá,nascida da fusão de diversas outras teorias de autoria do mesmo,arquitetadas desde os anos 60 do século XX, assim como apoiadafundamentalmente nas teses de Vincenzo Masi (Itália), Francisco D

´Áuria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal)3

.

A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissasbásicas:

• Parte do princípio que o capital deve satisfazer asnecessidades de um empreendimento humano para que eleseja sempre eficaz e possa crescer continuadamente (a istodenomina prosperidade).

• Reconhece que o patrimônio está sempre em mutação, ou

seja, em constante transformação.• A partir de tais verdades básicas o neopatrimonialismo

contábil constrói seus dois primeiros axiomas: o axioma domovimento e o axioma da transformação.

• Admite que o capital não se mova por si mesmo, mas, sob aação de forças externas a ele.

As indagações doutrinárias buscam, pois, nessa corrente depensamento da contabilidade, conhecer não apenas “o que aconteceu”,

mas, sim, “porque aconteceu” o fato patrimonial. Parte do pressupostoque: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAÇÃO EQUE ESTA É CONSTANTE.

Ao tratar dessa teoria SÁ4 (2001) esclarece:

3

http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo4 SÁ, Antonio Lopes de Sá: "Bases das Escolas Européia e Norte-Americana, perante acultura contébil e a proposta neopatrimonialista"(2001) inhttp://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009.

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http://www.5campus.com/leccion/neo01

http://www.5campus.com/leccion/neo01




O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca,ensejaram-me a concepção de três grandes grupos de “relaçõeslógicas” sob as quais devemos estudar os fenômenos patrimoniais, ousejam, as: “Essenciais” (da natureza originária do fato), “Dimensionais”

(as do julgamento da essência) e “Ambientais” (as dos fatores agentessobre a essência).

2.3 Enfoques básicos das teorias contábeis

As teorias contábeis podem ser distribuídas nos seguintesenfoques básicos:

• As que dão à Contabilidade fundamento jurídico e para

quem o Balanço é uma demonstração de direitos eobrigações – Essência jurídica

• As que dão à contabilidade um fundamento econômicorepresentado por duas tendências:

o 1ª. Tendência – O balanço tem como meta principaldar a conhecer a verdadeira situação da empresa.(escola Anglo-saxonica)

o 2ª. Tendência – O Balanço como ferramenta essencialpara a determinação, estudo e interpretação dosequilíbrios patrimoniais (Escola Italiana).

• As que dão à contabilidade um significado técnico einstrumental segundo a qual o Balanço é uma recopilaçãode Contas, síntese final da Contabilidade.

2.4 - Outras abordagens da Contabilidade

Além das teorias acima relacionadas ainda podem serencontrados os estudos de León Gomberg que utilizou as formasmatriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral (anos20 e 30 do século passado) que distribui as diversas contas segundo umcritério baseado no modo como considera as consequências dasatividades de uma empresa. Assim, leva em consideração que qualqueralteração numa conta tem tres tipos de consequencias:

a) Específicas, quando há alterações na sua substancia, valedizer no Ativo ou no Passivo;

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b) Jurídicas, quando há modificações dos direitos e obrigações;

c) Econômicas, se foram alterados aspectos economicosrepresentativos das perdas, ganhos ou do próprio patrimonioliquido.

VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor queconcebeu o estudo da Contabilidade como integrante de um sistema dedisciplina, denominada “Einzelwirtschaftlehre”, ou seja, a ciência daeconomia aziendal ou economia das empresas concluindo:

esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o pontode vista do interesse singular distinguia-se da que a encaravasob o aspecto do interesse geral, social e coletivo, isto é, a

“volkswirtschaftslehre.

Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoriamultidimensional de Yuji Ijiri que foi estudado por ROCHA6 (2000)mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em saberquando foi o momento em que de simples registro de dados em“unigrafia” a contabilidade passou à dupla entrada, ou “digrafia”, para

justificar depois a sua passagem para a entrada multipla.

O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que

pretendeu estabelecer um campo de observação multidimensional damedida na contabilidade, em vez da habitual observação feita em duasdimensões. Na passagem da bidimensionalidade para amultidimensionalidade considera que na análise das possibilidades deextensão da partida dobrada duas condições devam ser satisfeitas:

a) Preservação do “velho” sistema;

b) Integridade do “novo” sistema.

Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade devepartir do principio de que a Contabilidade não é uma mera coleção demedidas independentes, mas sim uma estrutura integrada de medidasmutuamente interdependentes.

5

VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2ª. Edição. Sulina: PortoAlegre, 1959.6 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da ContabilidadeMultidimensional para a análise e informação empresarial. Editora da Univali;Blumenau: Furb 2.000.

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É ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversaroutras obras que surgiram nos anos 60 e 70 do século passado e entreelas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi evolutivo, como elepróprio confessa no prefácio do seu livro “Accounting and Anaytical

Methods.....:

“muitas mudanças ocorreram no meu próprio pensamento”.

Na esteira dessa evolução verifica-se que a busca de objetivos emmatéria contábil deu lugar, no final dos anos 50 e, principalmente nadécada de 60 do século passado, a um novo modo de pensamentocontábil normativo que orientava o conteúdo das demonstraçõescontábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários

interessados nessas informações, assumindo que se trata de uminstrumento idôneo para a tomada de decisões.

Esta nova orientação começa a gestar-se, segundo Hendricksen &Breda7 (1999, ), nos últimos anos da década de 20 e princípios dos anos30, em que as mudanças mais importantes do pensamento contábil foia modificação do objetivo da contabilidade de apresentar informação àgerencia e aos credores, para fornecer informação financeira para osinvestidores e acionistas bem como a obrigatoriedade de pareceres deauditoria..

A “ American Accounting Association” (AAA) teve um importantepapel na evolução para o paradigma da utilidade, com suas revisõesperiódicas do estado da teoria contábil e, em especial, com “Astatement of Basic Accounting Theory” (1966), em que define acontabilidade como “o processo de identificar, medir e comunicar ainformação econômica, que permite juízos e decisões informados a seususuários”. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidadeconsistem, para a AAA, no fornecimento de informação para umapluralidade de propósitos, entre os quais a tomada de decisões relativaao uso de recursos limitados, a direção e controle efetivos dos recursoshumanos e materiais da empresa ou a identificação de áreas cruciais de

decisão.Em estudo sobre a incidência das normas internacionais de

contabilidade no âmbito da Contabilidade Pública TORRECILAS apud TUA8 (2003) indica as principais conseqüências que levam à aceitaçãodo paradigma da utilidade das informações contábeis, como sendo::

• A progressiva ampliação do conceito de usuário da informaçãocontábil;

7 ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; tradução deAntonio Zoratto Sanvicente. S.Paulo: Atlas, 1999.8

TORRECILAS, José Antonio Monzó. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL ÁMBITO DE LACONTABILIDAD PÚBLICA: CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc.23/03.

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• A busca e discussão dos objetivos e requisitos da informaçãofinanceira;

• Sua incidência na quantidade de informação fornecida pelaempresa;

• Sua influencia na evolução da epistemologia contábil; e

• Finalmente, sua incidência no desenvolvimento dainvestigação empírica na disciplina.

Assim, a contabilidade moderna dá ênfase na estruturação dosistema de informações para os usuários vez que cabe a ela capturar,processar, armazenar e distribuir a informação financeira que é vitalpara a correta tomada de decisões e para a instrumentalização docontrole social, quando aplicada ao setor público.

2.5 - Exercíciosa) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam osprocessos organizacionais nas sociedades primitivas?

b) Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dostrabalhos de Jean Dumarchey e do dinamismo deSchmalenbach?

c) A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na década de60, do século passado, teve inicio um novo pensamentocontábil normativo que orientava o conteúdo dasdemonstrações contábeis para a satisfação das necessidades

dos diversos usuários interessados nessas informações,assumindo que se trata de um instrumento idôneo para atomada de decisões e a instrumentalização do controle social,quando aplicada ao setor público. Comente a afirmativa comrelação à utilidade das demonstrações contábeis.

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3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADEAPLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1 Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Públicono Brasil

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil tem origem noperíodo colonial com a vinda da família real quando D. João VI, entre osprimeiros atos, criou o Erário Régio e instituiu o Conselho da Fazendapor intermédio do alvará de 28 de junho de 1808 com a finalidade decentralizar todos os negócios pertencentes à arrecadação, distribuição eadministração da Fazenda Pública

O referido Alvará no título II estabelecia normas reguladores dométodo de escrituração e normas de contabilidade, conforme a seguir:

TITULO II

DO METHODO DA ESCRIPTURAÇÃO E CONTABILIDADE DOERARIO9

I. Para que o methodo de escripturação, e formulas decontabilidade da minha Real Fazenda não fique arbitrario, esujeito à maneira de pensar de cada um dos ContadoresGeraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordenoque a escripturação seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas Nações mais civilisadas, assim pela

sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais clara, e a que menos logar dá a erros e subterfugios,onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores.

II. Portanto haverá em cada uma das Contadorias Geraes umDiario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, além demais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada umdos rendimentos das Estações de Arrecadação, Recebedorias,Thesourarias, Contratos ou Administrações da minha RealFazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ouexactores das rendas da minha Coroa e fundos publicos.

III. Ordeno que os referidos livros de escripturação sejaminalteraveis, e que para ella se não possa augmentar oudiminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta doPresidente, a necessidade que houver para se diminuir ouaccrescentar o seu numero.

9 Texto original extraído no sitio da webhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htmacesso 20/01/2009

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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm




Importante observar que, já naquela época, o documento inclui asegregação entre método de escrituração que na lição de VIANA10

(1962) corresponde ao conjunto de anotações e registros que, comformas e fins diversos servem para registrar os fenômenos da gestão

indicando ainda de modo rudimentar, uma referência à Contabilidadecomo ciência que estuda as movimentações do patrimônio da entidadena época denominada de “minha real fazenda”.

Portanto, o alvará de 28 de junho de 1808 deu à ContabilidadeAplicada ao Setor Público uma feição diferente, instituindo o método daspartidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escrituraçãoda contabilidade do Erário Régio, contribuindo para que o corpofuncional se adaptasse às novas exigências.

Entretanto, em que pese esse avanço em direção à modernidadea evolução do pensamento contábil do setor público mostrará diversasdiscussões ocorridas no Poder Legislativo sobre a necessidade de umCódigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público , cabendo sublinhar avisão distorcida de David Campista11 ao apreciar o projeto apresentadopor Didimo da Veiga12 no final de 1903:

Mesmo prescindindo dos artifícios de contabilidade – criadoscom deliberado propósito de ocultar penosas verdades – oobjeto da contabilidade ampliou-se em proporções inauditascom o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujosmilhares de braços recebem, administram e despendem sob

formas cada vez mais variadas. Toda esta atividade públicacriou – do ponto de vista da contabilidade difícil solução.(Biolchini, 1930)

Até a edição do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Públicoda União (1922) a Contabilidade Aplicada ao Setor Público eraorganizada segundo velhos princípios oriundos do período colonial emque prevalecia o regime do governo despótico, segundo o qual os benspúblicos eram propriedade do soberano. Se, por um lado, não prestavacontas a ninguém dos atos que praticava, exigia, por outro, que,aqueles a que estavam afetos os negócios do Erário Régio, fossemseveramente punidos caso não prestassem contas dos negócios que

lhes tinham sido confiados pelo monarca.

10 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2ª. Ed. Sulina: Porto Alegre,196211 David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretário das Finanças de MinasGerais e Ministro de Estado da Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e

faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua bibliografia destaca-se oseguinte: Consolidação das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo HorizonteImprensa Oficial 1900.12 Dídimo Agapito da Veiga Júnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomadoem Direito, foi o Presidente do Tribunal de Contas da União de 1895 a 1917

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Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamenteconquistando direitos políticos e chegou ao governo republicano queexige a responsabilização individual de todos quantos administrem outenham relação com o patrimônio do Estado. Entretanto, o setor público

brasileiro, salvo raras exceções, ainda adota o modelo de Estadopatrimonialista e burocrático cujo objetivo maior é a fiscalização dosagentes responsáveis por bens e valores em função do exercíciotemporário de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano oregistro e estudo da contabilidade patrimonial da entidade cujoconteúdo perpassa diversos exercícios e, conseqüentemente, diversosmandatos.

Neste aspecto, é bom lembrar que em 1918 quando o projeto doCódigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público foi colocado emaudiência pública, foram apresentadas diversas sugestões, entre elas, a

de J. Rezende Silva13

que, em correspondência ao Presidente daComissão Especial do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Públicoda Câmara dos Deputados, assim se expressou em relação àContabilidade Patrimonial:

Segundo os verdadeiros princípios de contabilidade, no dia doencerramento definitivo e total do exercício financeiro, todas asdividas ativas, certas, incontestáveis, e cujos credores sejamdeterminados são incorporadas ao patrimônio e deixam defigurar, sob qualquer titulo, nos orçamentos futuros. São títulosde crédito patrimonial e serão liquidadas em qualquer exercício,pelas operações do patrimônio.

Semelhantemente e pela mesma ocasião, todas as dividaspassivas, certas, incontestáveis, pertencentes a credores determinados,para as quais já tenha havido ordem de pagamento e de registro no

Tribunal de Contas, são incorporadas ao patrimônio nacional e deixamde figurar, sob qualquer rubrica, nos orçamentos futuros. São títulos dedébito patrimoniais e serão liquidados em qualquer exercício pelasoperações do patrimônio.

Os primeiros são atualmente chamados alcances (fixados) efiguram no orçamento sob o titulo de receita extraordinária“indenizações” e os segundos são atualmente chamados de “restos a

pagar” e são solvidos pela verba “exercícios findos” do Ministério daFazenda. (Biolchini, 1930)”.

E conclui:

“estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica comgrandes vantagens para a administração e para as partesinteressadas” (Biolchini, 1930)

O texto acima mostra que já existiam reflexões sobre o papel doorçamento e suas ligações aos atos de gestão e a função do patrimôniocomo objeto de estudos da contabilidade.

13 BIOLCHINI, Alberto. Codificação da Contabilidade Pública Brasileira. ImprensaNacional, RJ, 1930 p. 568

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Nos estudos de Contabilidade do setor público é relevanteconsiderar as ponderações de MAGNET14 (1978) de que a ContabilidadeAplicada ao Setor Público embora diariamente aplicada apresentaalgumas dificuldades para sua definição. Por sua vez, o mesmo autor

revela de modo surpreendente que na França o estudo de ContabilidadeAplicada ao Setor Público está ausente dos programas de ensinosuperior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formaçãoprofissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimentoempírico que é feita por praticantes para ser usada por praticantesfuturos.

Ao tratar da definição da Contabilidade aplicada ao setor públicoLÓPEZ apud Devaux15 (1995: 37) indica uma diversidade de definiçõespara estes ramos da contabilidade, sugerindo a existência de diversasaproximações uma definição técnica, também denominada formal em

que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público pode ser constituída porregras da apresentação das contas; uma definição administrativa quepode ser denominada "orgânica" - em que a Contabilidade Aplicada aoSetor Público além de fixar as regras de apresentação das contas anuaisdeve tratar também da organização dos serviços de contabilidade euma definição jurídica que indica a Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico como um conjunto de regras que tem por objeto determinar asresponsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadorespúblicos.

As abordagens acima levaram inevitavelmente à falsa idéia da

existência de diversas contabilidades aplicadas ao setor público como éo caso das denominadas Contabilidade Orçamentária e ContabilidadeFinanceira que na realidade representam apenas uma particularidadedas organizações sem finalidade lucrativa cuja ênfase é a arrecadação edistribuição dos recursos. A idéia de que existam tais contabilidadespode ser classificada como um equivoco, pois a Contabilidade é una etem como foco a visão integral do patrimônio que inclui as visõesorçamentária e financeira como meros elementos informativos.

Por sua vez, estudando as novas tendências da ContabilidadeAplicada ao Setor Público (RAMIREZ16, 1992) mostra que aContabilidade é um sistema de informação de caráter universal e temsua origem no mundo empresarial que compreende a utilidadedessas informações para a administração dos negócios. Sem dúvidaesta é também a necessidade do Estado que precisa deixar de estarunicamente centrado no controle do orçamento e, em conseqüência,obter a medição correta e adequada dos elementos do patrimônio,

14 MAGNET, Jacques. Comptabilité Publique. Paris, França: Presses Universitaires deFrance, 1978.15

LÓPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pública. Editora Piramide. Madrid.1995.16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanolade Financiacion y Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992pp. 551-566

25




Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradiçãona Contabilidade Aplicada ao Setor Público é limitar seu campo deestudo à análise, registro e interpretação da movimentaçãoorçamentária e, ao final de cada exercício, apresentar um balanço

patrimonial indicando o déficit ou superávit bem como o confronto entrereceitas e despesas inicialmente orçadas com a sua realização. Nestamodalidade o sistema patrimonial somente refletia no patrimônioliquido os reflexos do orçamento, mais especificamente os relativos areceitas e despesas de capital.

A partir das exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal e daglobalização a Contabilidade Aplicada ao Setor Público apresentougrande evolução sendo conduzida gradativamente a um modelodualista, que incorpora informação econômico-financeira, elaborada deacordo com os princípios contábeis e informações orçamentárias,

estabelecida de acordo com os princípios orçamentários e legais quesustentam o modelo de orçamento.

Esta dualidade supõe a coexistência de informações elaboradasem conformidade com as regras orçamentárias de apuração doresultado financeiro, em que as receitas são reconhecidas pelos valoresefetivamente arrecadados e as despesas são apropriadas pelos valoreslegalmente empenhados (art. 35 da Lei nº 4.320/64) e, por outro lado autilização de todas as ferramentas teóricas e as melhores práticas comvistas à adequada mensuração do patrimônio à disposição da entidadepública.

3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico no Brasil

As discussões sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público noBrasil foram levadas a efeito na Câmara dos Deputados em fins de 1903sobre o projeto do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Públicoencaminhado por Didimo da Veiga ao então Ministro dos Negócios daFazenda, Dr. José Leopoldo de Bulhões Jardim como um substitutivo aoprojeto antes apresentado (1902) pelo Deputado Alfredo Varela.

Tais discussões foram mais enfaticas no final do ano de 1903quando da apreciação do projeto de Didimo da Veiga, principalmente asquestões levantadas pelo Deputado David Campista, como membro dacomissão de finanças e posteriormente Ministro da Fazenda.

Uma das discussões foi se a administração financeira deveriaseguir uma contabilidade de exercício (como ainda defendida poralguns) ou uma contabilidade de gestão (que poderia ser comparada aoatual principio da competência).

Contabilidade de exercício era definida no artigo 37 do referidoprojeto:

17 SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo danova contabilidade pública, 8ª. Edição. Sâo Paulo: Atlas, 2009.

26




Art. 37. Exercício é o espaço de tempo durante o qual serealizam e liquidam as operações de receita e despesaautorizadas na lei do orçamento para o provimento dosserviços, que demandam a administração, a defesa e odesenvolvimento da República no decurso de um ano.

O artigo 38, por sua vez, definia que o exercício toma o nome doano regido pela lei de orçamento e o artigo 37 esclarecia que “são pertencentes a um exercício somente as operações relativas aosserviços feitos e aos direitos adquiridos à República e a seuscredores”

No mesmo projeto aparecia a definição de contabilidade degestão:

Art. 56. A contabilidade por gestão compreende os atos

referentes à arrecadação da receita e à sua aplicação àdespesa pública dentro dos doze meses, que constituem oano financeiro.

Já o artigo 57 indica que:

a administração financeira rege-se pelo preceituárioregulador da contabilidade por exercício. A função dosagentes fiscais obedece ao regime da contabilidade porgestão; a sua responsabilidade apura-se pelo exameinstituído sobre seus atos funcionais durante tantos anosquantos se compreenderem ao período de duração de seu

cargo.

Para entender as discussões é preciso conhecer comentários deDavid Campista ao analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga aoreferido projeto:

a) Considerava que a experiência dos dois sistemas aplicada noBrasil era defeituosa explicando que até 1840 a legislação fiscaladotou o regime da contabilidade por gestão e que os processos

até então seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foramestabelecidos pelo alvará de 28 de junho de 1808, que criou o“Erário Régio”.

27




b) Informa também que depois de a reorganização administrativarealizada com base na lei de 04 de outubro de 1831, a“importante matéria da contabilidade continuou a ser regulada,em parte, segundo os mesmos métodos e práticas em voga,

sabidamente defeituosas, em parte por ordens e instruções,parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em parte,finalmente, pelas disposições ocasionais que foramsucessivamente sendo enxertadas nas caudas18 das diversas leisorçamentárias.

Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime decontabilidade por exercício, pergunta:

Haveria vantagem em alterar o regime da contabilidade,

preferindo a gestão ao exercício?Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prática

de ambos os regimes tem revelado uma sensível aproximação entreeles, fazendo-os perder as características essenciais de suas diferençasconcluindo que o exercício é uma personagem contábil. Concebida,nasce e vive: morrendo deixa uma herança ativa ou passiva, isto é, umsaldo ou um déficit.

Esclarece, ainda, que essa herança prolonga a personalidade,fazendo-a conviver com a que a sucedeu e, citando alguns autores daépoca, mostra que o regime do exercício não impede, de modo algum,

os resíduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as nações queo adotam vão, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento,de modo a aproximá-lo do exercício anual propriamente dito como seestabeleceu na Itália.

A idéia essencial do exercício, diziam Boucard e Jèze19 é que,enquanto uma operação que afete um orçamento não ficacompletamente terminada, o exercício não está encerrado e, nesteaspecto, é bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos odenominado período adicional onde eram arrecadadas as receitas eliquidadas as despesas do exercício a que se referiam.

18 As caudas orçamentárias decorriam da ausência, na época, do principio daexclusividade e significava o aproveitamento da celeridade da Lei de Orçamento para

incluir temas que não tinham qualquer relação com a previsão da receita e a fixaçãoda despesa.19 Max Boucard; Gaston Jèze – E ́le ́ments de la science des finances et de la le ́gislationfinancie r̀e française,

28




De notar que o artigo 1° do decreto n° 41, de 20 de fevereiro de1840, determinou que, o principio do ano financeiro de 1840 a 1841 osbalanços e contas do Tesouro, tesouraria e mais repartições derecebimento e despesa seriam organizados por exercício e não por

gestão, como até então. Compreendia o exercício o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um período complementar deseis meses destinado à ultimação das operações de arrecadação dareceita, liquidação e pagamento da despesa e escrituração dos livros.

Tratando do período complementar, o parecer de David Campistaalertava para o seguinte:

Terminado o período complementar, encerrava-sedefinitivamente o exercício, passando os saldos de caixapara o exercício em andamento, assim como os restos aarrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasadopassivo e aumento dos recursos que faltassem aoexercício em curso.

O período adicional foi alterado por força do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o modo de contar o exercício que passou acompreender o espaço de dezoito meses, a contar de 1° de janeiro deum ano a 30 de junho do ano seguinte.

Sem dúvida nesse decreto têm origem os exercícios findos, aindatão temidos pelos fornecedores do Estado, pois o mesmo estabeleciaque os três meses do primeiro semestre do ano seguinte eram

destinados ao complemento das operações e três meses, à liquidação eencerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro amarço do ano seguinte) não se ordenavam despesas novas por conta doexercício em vigor e dentro do trimestre da liquidação (de março a

junho do ano seguinte) não se autorizavam pagamentos de serviçosprestados no correr do exercício em vigor.

Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficarindefinidamente abertos enquanto todas as operações orçamentáriasnão estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, até aexpiração dos prazos de prescrição dos direitos ativos e passivos.

Em sua análise David Campista esclarece, também, que acontabilidade por gestão não tem na Itália o mesmo caráter que naInglaterra. “Com a virtuosidade que lhes é própria, os Italianos nãoaceitaram francamente como os ingleses as conseqüências do regimeda gestão. Conquanto limitadas as operações realizadas no correr doano financeiro, as contas gerais da Itália classificam distintamente osfatos relativos a esse exercício (competenza) e os reliquatsprovenientes dos exercícios anteriores (residui). É principio dacontabilidade italiana que – a conta dos resíduos do orçamento deveficar sempre distinta da de competência, de maneira que nenhuma

despesa relativa aos resíduos possa ser levada aos recursos sob oregime de competência e vice-versa.

29




O parecer informa também que na França, os reliquats recebidosou pagos durante o período complementar do exercício sãocompreendidos na conta desse exercício. Na Itália, pelo contrário, aconta desses restos – conquanto distinta das operações da competência

– é englobada com esta na conta geral do ano.A respeito da semelhança entre os dois regimes de contabilidade

o Relatório do Tribunal de Contas de 1904 assim se expressou:

em um e outro regime o passivo a solver figura na contade novo ano, como responsabilidade oriunda de operaçõesdo ano findo, a liquidar e pagar por meio dos recursos doorçamento corrente. No regime do exercício é pago opassivo anterior por uma verba existente desde 1865, noorçamento do Ministério da Fazenda.

O relatório acima ainda inclui que:No sistema de gestão, ou o passivo de um ano financeiroincorpora-se no do ano que se lhe segue, existindo, emtodo o caso, um período em que as dividas do anoanterior, já ordenadas, são pagas à conta dos recursos domesmo ano, durante os três primeiros meses do novo anofiscal, como se observa na Inglaterra, ou figuram noorçamento do ano seguinte em titulo especial, consagradoà liquidação dos resíduos passivos do ano devedor , comose pratica na contabilidade italiana.

Nas discussões cabe citar as observações de Francisco D`Auria

que em correspondência de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente daComissão do Código de Contabilidade da Câmara dos Deputados, assimse expressou:

VI – Não há propriedade na expressão “Balanço doorçamento”, referindo-se à execução orçamentária, tantomais que ao movimento orçamentário se deve juntar oextra-orçamentário, devendo-se designar esse todo pelotermo técnico de “Balanço de Receita e Despesa.VII – Dispor sobre a necessidade do balanço patrimonial,com a maior discriminação em anexos, e referente a cadaexercício.

Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auriacriticava, naquela época, a denominação de Balanço Orçamentário parao demonstrativo que, na verdade, confrontava ingressos e desembolsose, chamava a atenção para a necessidade do balanço patrimonial, coma maior discriminção em anexos e referente a cada exercicio.

A partir de 1964 com a edição da Lei nº 4.320/64, foram efetuadasdiversas alterações na estrutura da Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico brasileira, entre as quais se destacam:

•

Extinção da Contadoria Geral da República• Criação das Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos do

sistema de administração financeira, contabilidade eauditoria.

30




• Criação da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com asfunções de auditoria e de contabilidade.

• Transformação das Inspetorias Gerais de Finanças em

Secretarias de Controle Interno (CISET’s).• Segregação da Secretaria Federal de Controle do Ministério da

Fazenda e criação da Controladoria Geral da União.

Com a Constituição de 1988 o sistema de Controle Interno foiestruturada na forma apresentada na figura a seguir:

Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externona Constituição de 1988

Fonte: Própria

A análise da evolução histórica da Contabilidade Aplicada ao Setor

Público no Brasil revela diversos ciclos contábeis, como quadro a seguir:

Quadro 2: Quadro da Evolução da Contabilidade Aplicadaao Setor Público

PODER JUDICIÁRIO

PODEREXECUTIVO

PODERLEGISLATIVO

ControleInterno

ControleInterno

ControleInterno

CONTROLE INTERNO INTEGRADOEconomicidade

EficiênciaEficácia

Legalidade

TRIBUNAL DECONTAS

ControleExterno

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Períodohistórico

Principais característicasdo período Principais fatos

1500-

1800

Brasil colonail. Exploração

do pau Brasil

Primeiros contadoresControles da CoroaCasa dos contos

Reforma PombalinaPartidas dobradas

1808-1899

Brasil Império/BrasilRepública

Constituição de 1891Partidas dobradasAlvará RégioCriação do Tribunal de Contas da União.

1900-1930

Brasil República (RepúblicaVelha)

Projeto do código de Contabilidade daUnião.Discussões sobre o sistema contábilorçamentário e patrimonial.Código de Contabilidade Pública daUnião

1930-1945

Brasil República (Estadonovo)

Criação do DASPConstituição de 1937Primeiras normas de orçamento efinanças públicas.

1945-1964

Brasil República (Queda doEstado Novo – Pós-guerra)

Constituição de 1946Lei nº 4.320/64

1964- emdiante

Brasil – ReformaAdministrativa

Decreto-lei 200/67Extinção do controle prévioConstituição Federal de 1988Lei de Responsabilidade FiscalInterpretação dos PrincípiosFundamentais de Contabilidade sob aPerspectiva do Setor Público

Plano de Contas único.Fonte: Própria

3.3 Mudanças nos sistemas de contabilidade

3.3.1Introdução

A partir da edição do livro “Relevância Perdida” de Johnson eKaplan20 (1987) foi iniciado um debate sobre novos sistemas decontabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O principal

foco das discussões é de que os sistemas convencionais nãorespondiam convenientemente às necessidades de informação dasorganizações em face da globalização de mercados.

Logo na introdução do livro acima os dois renomados autoresapresentam, nos seguintes termos, uma critica aos sistemasconvencionais:

20 No Brasil a 2ª. Edição da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo Arelevância da Contabilidade Custos, 1996.

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Atualmente, as informações de contabilidade gerencial,condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema deinformes financeiros da organização, são atrasadas demais,agregadas demais e distorcidas demais para que sejamrelevantes para as decisões de planejamento e controle dos

gerentes.

Para logo a seguir esclarecerem que “os informes dacontabilidade gerencial são de pouca valia para os gerentesoperacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade”.

3.3.2Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens,2000)

Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade,

MAJOR e RIBEIRO21 ( (2009) esclarecem que a Contabilidade de Gestãocompreende o conjunto de sistemas de informação contábil que apoiamos decisores na prossecução dos objetivos organizacionais. Nestadefinição estão implicitos diversos pressupostos, a saber:

• A racionalidade dos decisores, que utilizarão a informação contábilde forma ótima atendendo a objetivos como a maximização doresultado ou da riqueza;

• O carater axiomático desses objetivos organizacionais;

• A unicidade desses objetivos, isto é, a não existencia de objetivosdiversos e/ou situações em conflito.

Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suasreflexões teoricas no desenvolvimento de modelos ótimos de apoio àtomada de decisão com base nos pressupostos acima referidos.Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para acompreensão da Contabilidade dentro do contexto institucionalconforme relação constante do Quadro 3: Teorias e Características.

O conceito de instituição na OIE está ligado à idéia de formas depensar e fazer, muitas vezes aceites de forma relativamenteinconsciente ou automática pelos agentes sociais. Na Contabilidade deGestão, as idéias da OIE têm sido aplicadas crescentemente em anosrecentes. A linha de investigação que tem tido maior desenvolvimento éaquela que se dedica ao estudo dos processos de mudança intra-organizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 2006)

Quadro 3: Teorias e Características

21 MAJOR, Maria João e RIBEIRO, João. Contabilidade e Controlo de Gestão. EscolarEditora: Lisboa, 2009.

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Teoria Características

(NIE) New InstitutionalEconomics

Razões econômicas para explicar a diversidade nasformas de arranjos institucionais.

(OIE) Old InstitutionalEconomics

Estuda as práticas contábeis como regras e rotinasinstitucionalizadas. Os sistemas de contabilidadesão vistos como regras que uma vez assimiladaspelos gestores internos, se transformam em rotinasposteriormente transmitidas a novos membros(fincando institucionalizadas).

(NIS) New InstitutionalSociology

Estuda o processo de homogeneização dasorganizações que pode ser de três formas:(a) Coercivo como resultado de pressõesformais e informais impostas por outrasorganizações e/ou pela sociedade;(b) Mimético, quando resultante de imitações

das decisões e cópia das melhores práticas deoutras organizações tidas como referência.(c) Normativo, isto é, resultante de pressõesefetuadas pelas organizações de profissionais nabusca da sua legitimação perante a sociedade.

Fonte: Própria

Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um “gap”entre a teoria da contabilidade e a prática. Entretanto, suas reflexõesposteriores concluíram que é melhor esquecer este “gap” e o objetivo

deve ser estudar a prática (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoriapara ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam emrelação à contabilidade e as causas do seu comportamento, fornecendoassim os argumentos para a teoria institucional.

Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com omodelo de Burns e Scapens, o qual se encontra representado na figuraa seguir, existe uma relação entre as ações, rotinas e as instituições. Asinstituições influenciam a ação num momento temporal específico(efeito sincrônico). Daí as setas “a” e “b” serem representadas de forma

vertical. Por sua vez, as ações dos agentes envolvidos nos processos demudança produzem e reproduzem instituições ao longo do tempo(efeito diacrônico) por via da criação de rotinas e de regras. Este efeitoda ação sobre as instituições é representado através das setas oblíquas“c” e “d”.

22 ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gestão Teoria, Metodologia e Prática,capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 2009.

34




É ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processosde mudança a nível institucional necessitam de períodos mais longos detempo que os processos de mudança ao nível da ação.

Neste sentido a teoria institucional representa a visão propostapor Burns e Scapens de que os elementos (artefatos) gerenciais devemfazer parte de hábitos e rotinas institucionais conforme Figura 3:Processo de Institucionalização.

Figura 3: Processo de Institucionalização

a d a d

b c b c b c b c b c b c

Figura 3.9 – Processodeinstitucionalização dedispositivos (gadgets) contábeis – Reproduzidode Burns eScapens (2000)

Esfera Institucional

Rotinas

Regras

Rotina s

Regras

Campo deAção

Tempo

a= codificação ; b= promulgação ; c=reprodução; d=institucionalizaç ão

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Estudando a influencia que a teoria institucional produz nacontabilidade gerencial, Reis23 (2008) apud Boland considera o sistemade contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemasinterpretativos e normas que são usadas pelos gestores com a

finalidade de planejar, tomar decisões e controlar recursos à suadisposição. O mesmo autor esclarece que por meio desse processo deinterpretação, a gestão ocorre em um ambiente no qual há váriasdicotomias, como a existência do poder pessoal e do poder hierárquico,a necessidade de mudança e a tendência da estabilidade, as decisõesde curto prazo e as decisões de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139).

3.3.3Teoria da agência

Kimura et al24 (1998) definem a relação de agência como um

contrato sob o qual um ou mais indivíduos, denominados principais,atribuem a outro individuo ou outros indivíduos, denominados agentes,autoridade para desempenhar funções de tomada de decisão e que arelação de agência pode indicar uma busca de eficiência, onde oprincipal, por não dispor de recursos, como por exemplo, tempo,capacitação, competência ou vantagens competitivas, confere aoagente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbência daexecução de atividades.

Na administração pública as relações de agência são observadas apartir do momento em que a população, por meio do voto, delega

poderes aos agentes públicos que tomam decisões e atitudes em nomedos interesses do cidadão como destinatário de suas ações. Tal relação,em principio, indica uma busca de eficiência que o sistema contábildeve mensurar com vistas à transparência da prestação de contas e acorreta evidenciação do patrimônio.

Em decorrência, as organizações são formadas por meio dasações dos elementos da entidade (pessoais, patrimônio, operações,interesses e ligações) e que na ação cotidiana estão envolvidos emprocessos internos, que se ligam às estruturas organizacionais.

3.3.4Governança no setor públicoEstudando a governança no setor público o IFAC25 (2001) define

governança corporativa como o sistema pelo qual as organizações sãodirigidas e controladas e também indica os três princípios fundamentaisde governança corporativa, a saber:

• Sinceridade;

23 REIS, Luciano Gomes dos. A influência do discurso no processo de mudança dacontabilidade gerencial: um estudo de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tesedoutorado – Universidade de São Paulo. São Paulo, 2008)24

KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuiçãoda Teoria de opções para a avaliação dos custos máximos de agencia. Cadernos dePesquisa em Administração, S.Paulo, v. 1, n 6, 1º. Trim/98. USP.25 Governança no Setor Público (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC,2001):

36




• Integridade e• Responsabilidade.

Estes princípios são pertinentes tanto para entidades de setor

público como entidades do setor privado. Entretanto, sua aplicaçãodeve ser adaptada para refletir as características da atividade públicatendo em vista a complexidade dos objetivos políticos, econômicos esociais que, no setor público, estão sujeitos a um jogo diferente deinfluências e constrangimentos, tanto internos quanto externos além dediversas formas de responsabilidade para com o cidadãos.

A sinceridade é exigida com o objetivo de assegurar aosstakeholders26 que o processo decisório é voltado para o atendimentode seus interesses e para isso todas as informações devem estardisponíveis de modo claro e oportuno.

A integridade está baseada nos princípios da honestidade e daobjetividade, bem como no cumprimento de padrões de alto decoro eprobidade na gestão dos negócios da entidade e da dívida pública.

Responsabilidade é o princípio por meio do qual as entidades dosetor público e os respectivos responsáveis pelas decisões e ações sãoavaliados externamente. A responsabilidade é alcançada quando ospapéis estiverem claramente definidos por uma estrutura quedemonstre adequadamente as linhas de subordinação tanto verticais(estrutura orgânica) como horizontais (identificação dos processos)voltados para o atendimento das demandas da sociedade.

Estes princípios fundamentais são refletidos em cada uma das"dimensões" da governança das entidades do setor público, conforme aseguir:

a) Padrões de comportamento - como a administração exercita sualiderança e determina os valores e padrões da organização dandoorigem à cultura organizacional que define o comportamentosegundo um código de conduta a ser seguido por todos oscomponentes da organização;

b) Estrutura organizacional e processos - como os níveis mais altosda organização são designados e como suas responsabilidadessão definidas;

c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos níveismais altos da organização tem o objetivo de apoiar a entidade noalcance de seus objetivos verificando a conformidade na aplicaçãodas normas, regulamentos e políticas internas garantindo aefetividade e eficiência das operações;

26

Stakeholder ou, em Português, parte interessada ou interveniente, refere-se a todosos envolvidos num processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores,fornecedores, comunidade etc. O processo em questão pode ser de caráctertemporário (como um projeto) ou duradouro (como o negócio de uma empresa ou amissão de uma organização sem fins lucrativos).

37




d) Controles Externos – É a forma como a alta administraçãodemonstra sua responsabilidade financeira não só nogerenciamento adequado do dinheiro público como também nodesempenho no uso dos recursos.

O Quadro 4 a seguir apresenta uma síntese das recomendaçõespara governança no setor público.

Quadro 4: Recomendações para governança no setorpúblico

Padrões de comportamento (Código de conduta)1. Liderança (leadership)2. Altruismo (selflessness)3. Integridade )integrity)4. Objetividade (objectivity)5. Responsabilização (accountability)6. Abertura (openness)

7. Honestidade (honesty)Estrutura organizacional e

ProcessosControle Controle Externo

(Transparência)• Responsabilidade

Constitucional e Legal• Responsabilidade na aplicação

do dinheiro público

• Comunicação com osstakeholders (cidadão)

• Papéis e Responsabilidadeso Equilíbrio de forçasentre os Poderes;o Equilíbrio entreautoridade eresponsabilidade..o Gerência executivao Política deremuneração

• Gerenciamento deriscos

• Auditoria interna• Comitê de

auditoria• Controle Interno• Orçamento• Gerencia

financeira• Treinamento de

pessoal

• Relatório anual(Demonstraçõescontábeis)

• Uso adequado dospadrões decontabilidade

• Medidas dedesempenho

• Auditoria Externa.

Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC

38




3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico

3.4.1 Transparência

A noção de “transparência” no âmbito governamental é cada vezmais empregada em países que defendem o processo democrático deacesso às informações sobre a ação dos gestores públicos em especialno que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. A ênfase aessa abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa,pois incentiva o comportamento voltado para o espírito público e inibe aação dos que se julgam donos da informação. Paralelamente forneceinformações de apoio à decisão dos administradores tanto em relação à

redução dos custos de monitoramento das ações como a promoção demelhorias na governança corporativa dos governos.

Porém, a palavra “transparência” tem sido utilizada de formaimprecisa por se referir ao número de características de um sistemaaberto sem análise independente da complexidade de que se reveste aadministração do Estado.

A transparência pode estar em confronto com outros importantesvalores da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicação podeser contraproducente. Por outro lado, o uso da palavra em oposição asegredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a própria idéia detransparência por colocar o assunto numa difícil discussão retórica. Otema transparência no processo orçamentário foi estudado porGARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006)27 que identificaram como umprocesso de escolhas públicas opaco pode levar a boas deliberações,enquanto, em troca, a abertura ampla pode limitar a margem denegociação com grupos de interesses preferenciais para quem ainformação é uma commodity .

27 GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006.(University of Southern California Law School Law and Economics Working PaperSeries, n. 44)

39




Por outro lado, não existe razão para acreditar que o grau detransparência para os atores políticos alcançou o ponto ótimo do pontode vista da sociedade, vez que os próprios agentes políticos podem serincentivados a manter em segredo alguns aspectos das discussões

orçamentárias, principalmente na parte em que decidem peladistribuição de recursos em benefício de determinados seguimentossociais ou econômicos com o propósito de traduzirem tais benefícios emapoios e votos nas próximas eleições.

Tratando do fenômeno “pagar para jogar” o jogo das escolhaspúblicas MONTEIRO28 (2006) esclarece que “tem sido alvo de crescenteatenção dos economistas e não deixa de ser paradoxal que, nasdiscussões sobre a presença (orçamentária ou não-orçamentária) dogoverno na economia brasileira, relevantes aspectos da interação dospolíticos com grupos de interesses especiais sejam deixados de lado.

O mesmo autor trata também da dupla configuração de cortar ounão cortar gasto público e do comprometimento dos atendimentospreferenciais a determinados seguimentos da economia em épocaseleitorais mostrando como os políticos lançam mão do que denomina deestratégia de ameaça e, por outro lado, como certos grupos deinteresses encaminham aos políticos suas reivindicações com oobjetivo da apresentação de emendas à Lei de Orçamento de forma queos favoreçam.

Como os recursos são escassos e as demandas da sociedade sãoamplas fica caracterizado que a idéia de transparência esta sempre

ligada a ações de curto prazo que revelam uma estreita ligação com osciclos políticos orçamentários ( political budget cycles theory) em que ostomadores de decisão preocupam-se em demonstrar sua competênciaadministrativa no curto prazo com o objetivo da obtenção de umcertificado dos Tribunais de Contas como uma espécie de salvo condutoa ser apresentado durante o processo eleitoral.

Ao tratar das evidencias dos ciclos políticos na economiabrasileira BITTENCOURT29 (2002) esclarece

28 MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediação política, transparência decisória eatendimentos preferenciais. Revista de Administração Pública, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext29

BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo político na economia brasileira: umteste para a execução orçamentária dos governos estaduais – 1983/2000. OrientadorProf. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertação de Mestrado. Programa de pós-graduaçãoem economia da Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade Federal do RioGrande do Sul. Porto Alegre 2002

40

http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122006000400012&script=sci_arttext







“Quando um político tem por objetivo principal a implantaçãode um programa, usa-se o termo partidário para caracterizá-lo, já quando o objetivo principal é manter-se no cargo refere-se aele como oportunista”.

Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo político e as variáveisorçamentárias o mesmo autor faz referencia aos estudos de Blanco(2000a, b e c) sobre os determinantes da política fiscal nos estadosbrasileiros com a identificação dos efeitos do ciclo eleitoral sobre asvariáveis orçamentárias agregadas e revela que esse mesmo autorutilizando um conjunto de dados de painel, e incluindo variáveisdummies, para o período 1985-1997, identifica que os grandes gruposde despesa dos Estados sofrem efeito do período eleitoral concluindo daseguinte forma:

“Para as três variáveis de despesa estadual estudadas emBlanco (2000a) – despesa total, despesa corrente e despesa de

capital – o autor identifica a presença de ciclos político. Dadoque o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foisignificativo, os resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos eleitorais entre 10% e15%”.

Fazendo referencia à teoria das escolhas públicas e dos interessesindividuais e o bem comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referenciaa David Hume que em vários de seus ensaios assumiu de formasistemática a perspectiva de que os indivíduos agiam motivadosessencialmente pelos seus próprios interesses, mas esclarece maisadiante que uma boa governança depende essencialmente da adoção

de uma correta abordagem moral por parte de quem detém o poder e aeste propósito afirma:

“Todos os governos absolutos dependem em grande medida daadministração; e este é um dos grandes inconvenientes destaforma de governo. Mas um Governo republicano e livre seria umóbvio absurdo se os controles e restrições previstos pelaConstituição não tivessem nenhuma influência e não fizessemcom que fosse do interesse, mesmo de homens maus, agir parao bem público”.

Além das reflexões sobre os interesses individuais e o bemcomum que tem relação com os ciclos políticos de curto prazo e suainfluência sobre a administração do patrimônio publico ALVES eMOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-seos de SHUMPETER sobre a democracia como um sistema de competiçãopelo poder; de PARETO, sobre o critério do ótimo social e de WICKESELLao tratar da proteção das minorias e da unanimidade revelandopreocupação com a ineficiência e a injustiça que poderiam resultar demedidas e políticas aprovadas por uma maioria de votos.

30 ALVES, André Azevedo e MOREIRA, José Manuel. O que é escolha pública? Para umaanálise econômica da política. Principia. Cascais. 2004;

41




Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que atransparência31 tem fortes ligações com a responsabilidade fiscal porrepresentar a capacidade de resposta dos governos aos cidadãos, ouseja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo

como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal oPlanejamento, a Transparência, o Controle e a Responsabilizaçãocabendo destacar que a transparência é materializada pelos seguintesinstrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF)

• os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;

• as prestações de contas e o respectivo parecer prévio;

• o Relatório Resumido da Execução Orçamentária;

• o Relatório de Gestão Fiscal;

• as versões simplificadas desses documentos.e;• As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no

respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsávelpela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãose instituições da sociedade.

Em reforço ao conceito de que a transparência esta ligada aconceitos de curto prazo, basta verificar que a alteração efetuada noCódigo Penal pela lei dos crimes contra as finanças públicas32

estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ourealizarem operações de crédito, interno ou externo, sem préviaautorização legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscriçãoem restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamenteempenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se,portanto, de atos de gestão realizados em determinado exercício quedevem ser examinados à luz das regras da transparência e,conseqüentemente, do ciclo político a que se refiram ou seja de curtoprazo.

3.4.2 EvidenciaçãoEm contraponto com a regra da transparência é preciso

considerar que os atos produzidos pela execução orçamentáriaimplicam na aquisição ou produção de ativos que, certamente, a partirda sua incorporação ao patrimônio serão capazes de gerar benefíciosfuturos para o Estado. Por sua vez, os atos dos administradores tambémpodem constituir obrigações de curto e longo prazo que devem serregistrados no passivo da entidade pública.

31 São exemplos de transparênciaNa União o Portal da Transparência http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp No Município do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparentehttp://riotransparente.rio.rj.gov.br/ 32 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000

42

http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp

http://riotransparente.rio.rj.gov.br/

http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp

http://riotransparente.rio.rj.gov.br/




Por essa razão a teoria contábil separa os elementos deevidenciação do patrimônio em duas categorias, as contas diferenciaisque acumulam valores relativos às contas de receita e despesa comvistas à identificação do resultado do período e as contas integrais que

indicam os elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigações).As primeiras são postas em relevo por intermédio da transparênciaenquanto as segundas estão relacionadas com o processo deevidenciação que significa por em evidencia ou seja mostrar comclareza e comprovar de modo insofismável a prática da divulgação(disclousure) de todas as informações positivas ou negativas, quepossam influenciar o processo decisório.

Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curtoprazo a Lei de Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4° uma espéciede evidenciação proativa ao indicar que a Lei de Diretrizes

Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte:• evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios;

• destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos coma alienação de ativos;

• avaliação da situação financeira e atuarial;

• dos regimes geral de previdência social e próprio dosservidores públicos;

• dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza

atuarial• demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de

receita e da margem de expansão das despesas obrigatóriasde caráter continuado.

• anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivoscontingentes e outros riscos

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que acontabilidade das entidades públicas deve (Art. 50):

• obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público• segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados;• aplicar o regime de competência para Despesa e

compromissos• apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro• apresentar as receitas e despesas previdenciárias em

demonstrativos específicos;• evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida

pública;• destacar a aplicação das receitas de alienações;• apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a

manutenção da contabilidade de custos;• proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de

governo; e

43




• estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho deGestão Fiscal

A Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

demostra as áreas onde se situam as práticas da transparência e daevidenciação com base no comando Constitucional do controle internointegrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode serdenominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público apoiadatanto nos princípios fundamentais de contabilidade como nas normasbrasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público.

A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob aperspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidadeaplicadas ao setor público, representa uma nova etapa da ContabilidadeAplicada ao Setor Público que passa a incluir além do enfoqueorçamentário a visão patrimonial já que o patrimônio constitui seuobjeto de estudo. A partir dessa nova visão será possível aos contadorespúblicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setorpúblico como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área especifica –como ocorre na contabilidade bancária, na contabilidade de instituiçõesfinanceiras e na contabilidade de organizações sem fins lucrativos.

Por outro lado é preciso considerar que a medida da eficiência nãoestá restrita a conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nasorganizações públicas como nas privadas é preciso absorver osconceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que nãopode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja

sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na mediçãointegral e real do patrimônio.

A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e dopatrimônio líquido no setor público é imprescindível, pois não restadúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o objeto de estudoda Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público .O que ocorre na administração pública é tão somente um problema quediz respeito à ênfase dada aos aspectos orçamentário-legalistas parafins de apuração de responsabilidades imediatas em detrimento dacorreta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo prazo.

Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

44




Fonte: própria

As figuras 5 e 6, a seguir mostram a ênfase no orçamento(transparência) representada por ciclos de curto prazo e a ênfase nopatrimônio representada pela evidenciação de todos os movimentos decurto e longo prazo.

Figura 5 – Transparência - Ênfase no Orçamento (Ciclos decurto prazo)

A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICOTRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO

PODER JUDICIÁRIO

PODEREXECUTIVO

PODERLEGISLATIVO

ControleInterno

ControleInterno

ControleInterno

CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZOExecução do Orçamento de Receita eDespesa

T R

A N A P A R Ê N C I A

Patrimônio noinicio doexercício

Movimentaçõesresultantes da

execuçãoorçamentária Patrimônio no

final doexercícioMovimentações

independentes daexecução

orçamentária

E V

I D E N C I A Ç Ã O

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADASETOR PÚBLICO

Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n1.111/2007Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor público

TRIBUNAL DECONTAS

ControleExterno

Contabilidade

Créditopúblico

Gestãofinanceira

Orçamento

público

45




Fonte: Própria

Figura 6 – Evidenciação - Ênfase no Patromônio

Fonte: Própria

3.5 Exercícios

a) Defina o campo de aplicação e o objeto da contabilidade?

b) A aplicação estrita do principio da anualidade orçamentária induzà consideração de que a peça orçamentária representa o fluxo decaixa do governo. Comente esta afirmativa à luz do principio

contábil da continuidade?c) As dimensões da governança das entidades incluem: (a) padrões

de comportamento; (b) estrutura organizacional e processos; (c)controle e (d) controles externos. Comente cada uma destasdimensões.

d) Quais as vantagens da utilização, por parte dos administradores,dos conceitos de transparência?

e) Quais os instrumentos de gestão fiscal que tratam datransparência segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei

Complementar n 101/2000).f) Porque sob o enfoque contábil deve prevalecer os princípios da

evidenciação e da conversibilidade dos registros sobre opatrimônio?

Orçamento público

Créditopúblico

Gestãofinanceira

Contabilidade

46




4. PATRIMÔNIO PÚBLICO


Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculadosa uma pessoa física ou jurídica. Entretanto, os estudos sobre opatrimônio revelam que qualquer conjunto de bens, direitos eobrigações somente constituirão um patrimônio quando foremobservados dois requisitos básicos:

• Sejam componentes de um conjunto que possua conteúdoeconômico avaliável em moeda;

•

Exista interdependência dos elementos componentes dopatrimônio e vinculação do conjunto a uma entidade que visealcançar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor público(NBC T SP) definem patrimônio público como o conjunto de direitos ebens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados,produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setorpúblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios,presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou àexploração econômica por entidades do setor público e suasobrigações33

Por sua vez a leitura da Lei nº 4.320/64 mostrará que os estudosde contabilidade na administração pública devem ser efetivadoss sobdois aspectos perfeitamente distintos como apresentado na figura 5.

Figura 5: Aspectos do Patrimônio conforme a Lei nº 4.320/64

Fonte: Própria

33 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.129/08 - APROVA A NBC TSP 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS.

Execução doOrçamento

(até o artigo82)

Contabilidade

(após oartigo 83)

Patrimônio

Objeto

Caixa

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4.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação

A Contabilidade é definida como a ciência que estuda e pratica asfunções de orientação, controle e registro dos atos e fatos daadministração de qualquer entidade, seja ela pública ou privada, comou sem fins lucrativos. Entretanto, para melhor entendimento desteconceito, é necessário distinguir o seu campo de aplicação e o objetodos estudos da ciência contábil, como a seguir:

• o campo de aplicação envolve o entorno da ciência contábilrepresentado pela entidade; e

• o objeto está representado pelo patrimônio, definido como oconjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a umapessoa física ou jurídica.

A Contabilidade aplicada ao setor público, por sua vez, é o ramo

da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, osprincípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeisdirecionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público34.

O campo de aplicação da contabilidade abrange qualquerentidade pública ou privada que alguns autores preferem denominar deeconomia, entidade econômica, organismo econômico, unidadeeconômica, unidade de produção (quando com fins lucrativos) ouunidade de distribuição (quando sem fins lucrativos) ou, ainda,“azienda”, que no dizer de BARROS35 deve ser entendida como:

poderia ser, perfeitamente, substituído pelo vernáculo fazenda

e que se tornou de uso geral entre contabilistas e autoresbrasileiros principalmente pelo emprego que dele fez oProfessor Frederico Hermann Junior, sem favor algum o maiorvulto dentre os autores brasileiros de Contabilidade de seutempo.

Conforme se pode verificar na Contabilidade, os bens e direitosconstituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO, cujo conteúdoeconômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dáhomogeneidade.

Embora a administração pública opere fundamentalmente naobtenção de recursos financeiros que permitam o atendimento dasnecessidades públicas, não podemos esquecer que, em decorrência dosfatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre mutaçõesvariadas, tanto nos elementos ativos, como nos elementos passivos.

34 RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto eCampo de Aplicação.35 BARROS, J. d’Assunção. Introdução à Contabilidade. R.J. Editora Escol 1959 3ª.edição p. 12.

48




Assim, por força da execução do orçamento, além dos recursosfinanceiros obtidos e da realização dos gastos de custeio, o Estadorealiza gastos na construção ou aquisição de bens cujo conjunto deveadministrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS

PÚBLICOS36 que pertencem ou que são produzidos pelo Estado e que,uma vez incorporados ao patrimônio do Estado, ficam submetidos àocorrência de fenômenos espontâneos ou administrativos que podemalterar seu valor como é o caso de valorizações e depreciações .

Por outro lado, a administração pública também assumecompromissos com terceiros mediante a obtenção de empréstimosinternos e externos, a curto e longo prazos, que constituem o que sedenomina DÍVIDA PÚBLICA.

O patrimônio do Estado, como matéria administrável, isto é, comoobjeto da gestão patrimonial desempenhada pelos órgãos daadministração, é o conjunto de bens, valores, créditos e obrigações deconteúdo econômico e avaliável em moeda que a Fazenda Públicapossui e utiliza na consecução dos seus objetivos.

No âmbito da Contabilidade, os estudos do patrimôniopressupõem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e PatrimônioLiquido de modo a determinar como o mesmo está evidenciado nasdemonstrações contábeis da entidade e, deste modo, identificar:

• os fatores que influem a estrutura patrimonial;

• as relações entre os componentes patrimoniais;

• as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dosexercicios;

• os riscos a que estão submetidos os elementos dessepatrimônio.

Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-sesegundo dois critérios:

• critério jurídico;

• critério contábil.

4.2.1Critério jurídico

36 O conceito de bem público aqui utilizado é o conceito contábil e não o conceitoeconômico em que os bens públicos são aqueles que têm duas características básicas:uma vez disponíveis para um indivíduo ficam disponíveis para todos e, ao mesmotempo, o consumo de mais de um individuo não prejudica o consumo dos outros que já

consomem o bem. O sinal luminoso emitido por um farol da Marinha para orientar osnavios é um exemplo de bem público vez que estará disponível imediatamente paratodos os navios e sua utilização por qualquer navio não afeta o sinal luminosodisponível para outros navios. Entretanto, a torre e o prédio onde está localizado ofarol constitui um bem público no sentido contábil.

49




O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos eparticulares conceituando como públicos os do domínio nacional,pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particularestodos os outros.

No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto seserve de bens que se acham sujeitos ao seu domínio como de bens doscidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interessegeral.

Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:

• bens de uso comum do povo;

• bens de uso especial;

• bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo, também denominados dedomínio público, são divididos, segundo sua formação em:

• naturais – correspondem aos bens que não absorveram ouabsorvem recursos públicos como mares, baías, enseadas,rios, praias, lagos, ilhas etc.;

• artificiais – são aqueles bens de uso comum que absorveramou absorvem recursos públicos e , portanto, cuja existênciasupõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas,canais, fontes etc.

São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso dacomunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam asseguintes características:

• quando naturais não são contabilizados como Ativo ;

• quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos nopatrimônio da instituição;

• quando naturais não são inventariados ou avaliados;

• não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificaçãode uso comum do povo37;

• são impenhoráveis e imprescritíveis;

• o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido emlei;

37 Entre as diversas situações em que um bem de uso comum pode ser alienado pode

ser citado o caso de alienação aos proprietários de imóveis lindeiros (vizinhos,limítrofe, fronteiriços) e que sejam remanescentes ou resultante de obra pública(modificação do alinhamento de áreas urbanas de uso comum, tais como ruas e praças),na forma e nos limites prescritos na Lei de Licitações (Lei 8.666/93 (art. 17, § 3º.inciso I com a nova redação dada pela Lei 9648/98.),

50




As normas de contabilidade estabelecem que os bens de usocomum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueleseventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativonão circulante da entidade responsável pela sua administração ou

controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim,ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens aentidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo deacumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas dovalor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).

Com a introdução da contabilidade de custos no setor público éinevitável a manutenção do registro desses investimentos comoelemento permanente no ativo, seja para fins de controle dasaplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser alienadosmediante autorização legislativa ou ser explorados pelo Estado com o

objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso.Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os

destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios outerrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bemcomo os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Taisbens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual sãodenominados bens patrimoniais indispensáveis.

Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintescaracterísticas:

•

são contabilizados no ativo;• são inventariados e avaliados;

• são inalienáveis quando empregados no serviço público eenquanto conservarem esta condição.

Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os queintegram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público comoobjeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.

Os bens dominicais possuem as seguintes características:

• estão sujeitos à contabilização no ativo;

• são inventariados e avaliados;

• podem ser alienados nos casos e na forma que a leiestabelecer;

• dão e podem produzir renda.

Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estadopodem ser classificados em:

Bens móveis

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São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou deremoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinaçãoeconômico-social. Por outro lado, são também móveis por determinaçãolegal as energias que tenham valor econômico, os direitos reais sobre

objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitospessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversosmateriais para o serviço público, o numerário, os valores, os títulos e,ainda, os materiais destinados a construção, enquanto não empregados,mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientesda demolição de algum prédio.

Bens imóveis

São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ouartificialmente, sendo que para efeitos legais também se consideramimóveis:

• os direitos reais sobre imóveis e as ações que osasseguram;

• os direitos à sucessão aberta.

Por outro lado, não perdem o caráter de imóveis as edificaçõesque, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, foremremovidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente

separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados.São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização

dos inventários, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, osobservatórios, os estabelecimentos industriais e agrícolas com osrespectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro,conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, osquartéis, as fábricas de pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais edemais bens de igual natureza do domínio privado do Estado.

4.2.1Critério ContábilSegundo o critério contábil os bens públicos são classificados em:

a) Ativo circulante que compreende as próprias disponibilidades , osbens e direitos e os valores realizáveis desde que atendam a umdos seguintes critérios:

- estarem disponíveis para realização imediata e

- tiverem a expectativa de realização até o término doexercício seguinte.

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b) Ativos permanentes ou não circulante compreendem todos osdemais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cujamobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

No que se refere ao Ativo Circulante é preciso não confundir avisão orçamentária da visão contábil-patrimonial, pois na primeira deveprevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condição para aabertura de créditos adicionais para fins de realização das despesas àconta do orçamento, enquanto na visão contábil-patrimonial deve ser oconceito de circulante que inclui, necessariamente, os valoresnumerários conforme comando dos § 1° e 2° do artigo 105 da Lei nº4.320/64, a seguir transcritos:.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valoresrealizáveis independentemente de autorização orçamentária eos valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos evalores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorizaçãolegislativa.

Assim, como já observado em outra oportunidade, os estudos dopatrimônio indicam que o termo circulante deve ser utilizado porcaracterizar, com maior precisão, a potencialidade dos ativos e dageração de futuros benefícios econômicos.

Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critériosacima:

• Numerário em tesouraria

• Depósitos em bancos

• Aplicações financeiras de curto prazo.

• Valores a receber de qualquer natureza (lançamentostributários diretos, parcelamentos tributários, valores inscritosem divida ativa.

• Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ousuprimento de fundos e que estejam pendentes de prestaçãode contas.

No Ativo Permanente ou não circulante estão incluídos todos osdemais itens do ativo cuja mobilização ou alienação dependa deautorização legislativa, entre os quais cabe destacar:

• os valores móveis que se integram no patrimônio comoelementos instrumentais da administração;

• os que, para serem alienados, dependam de autorizaçãolegislativa ;

53




• todos aqueles que, por sua natureza produzam variaçõespositivas ou negativas no patrimônio financeiro;

• a dívida ativa, originada de tributos e outros créditos

estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimentoultrapasse o exercício financeiro seguinte..

As contas representativas de bens, valores e créditoscompreendem o que denominamos ATIVO REAL, ou seja, são contas queregistram a existência e a movimentação dos bens e direitos, cujarealização não admite dúvidas, seja por sua condição de valores emespécie ou em títulos de poder liberatório, seja por sua característica decréditos de liquidez certa, seja, afinal, pela condição de patrimôniorepresentado por inversões e investimentos.

Quanto à contra-substância, o patrimônio é considerado em

relação às dívidas e obrigações assumidas pela administração emvirtude de serviços, contratos, fornecimentos, cujo pagamento não érealizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no paísou no exterior

A contra substância-patrimonial é formada pelos seguintesgrupos:

a) Passivo Circulante que corresponde a valores:

• exigíveis até o término do exercício seguinte;

• de terceiros ou retenções em nome deles, quando a

entidade do setor público for fiel depositária,independentemente do prazo de exigibilidade.

b) Passivo Permanente ou não circulante compreende asdívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como:

• As responsabilidades que, para serem pagas, dependemde autorização orçamentária;

• Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiaisde contas, cujos movimentos determinemcompensações, ou que produzam variações no

patrimônio.Sob o aspecto qualitativo a contra substância patrimonial é

apresentada em dois grupos:

a) Divida Flutuante

b) Divida Fundada.

A divida flutuante compreende os restos a pagar, o serviço dadívida a pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e,normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes daexecução orçamentária.

54




A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em:

• Consolidada, quando decorrente do apelo ao créditopúblico e representada por apólices, obrigações, cédulas

ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, delivre circulação e cotação em bolsas do país e doexterior;

• Não consolidada, é proveniente de operações de créditocontratadas com pessoas jurídicas de Direito Público ouprivado, cujos títulos são os próprios instrumentos decontrato, ou, quando for o caso notas promissórias ouconfissões de dívidas a ele vinculadas.

No estudo do passivo circulante e não circulante cabe a mesmareflexão realizada quando do estudo do ativo em relação ao ciclo

operacional, vez que uma das classificações a ser produzida no balançopatrimonial está baseada nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei nº4.320/64/1964:

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas eoutras cujo pagamento independa de autorizaçãoorçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas eoutras que dependam de autorização legislativa paraamortização ou resgate.

As contas representativas da dívida pública compreendem o

denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentaçãodas obrigações e das responsabilidades cuja exigibilidade não admitedúvida, visto representarem dívidas líquidas e certas.

O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com asDÍVIDAS evidencia a situação líquida patrimonial.

A representação gráfica do patrimônio da Fazenda Pública sob oaspecto qualitativo é a demonstrada no Quadro 4.

Quadro 4: COMPOSIÇÃO QUALITATIVA DO PATRIMÔNIO DA

FAZENDA PÚBLICA

55




SUBSTÂNCIA PATRIMONIALCONTRA-SUBSTÂNCIA

PATRIMONIALCIRCULANTE- Bens numerários

- Bens de consumo- Bens de renda- Valores a receber

CIRCULANTE- Divida flutuante (Restos a Pagar,

Serviço da Dívida a Pagar eDepósitos de Terceiros- Débitos de Tesouraria

NÃO CIRCULANTE- Bens de uso- Bens de renda- Valores a receber

NÃO CIRCULANTE- Dívida Fundada ou Consolidada- Contratos de empréstimos alongo prazo- Confissões de dívida

SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVAFonte: Própria

4.3 Exercicios

a) Qual a definição dada pelas Normas Brasileiras deContabilidade (NBC T SP) para o patrimônio público?

b) Qual a diferença entre bens públicos no sentido contábil e benspúblicos no sentido econômico?

c) Quais as teorias existentes relacionadas com a incorporaçãodos ativos imobilizados ao patrimônio do Estado?

d) Porque os bens de uso comum do povo devem serincorporados ao ativo das entidades públicas?

e) Porque a visão orçamentária tem sempre um conceito restritivopara o Ativo Circulante?

56




5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS


O processo de depreciação constitui o reconhecimento eapropriação anual ou mensal desse desgaste em função do uso duranteo tempo de vida útil. Portanto, ao invez de reconhecer o custo oudespesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda devalor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelonúmero de exercícios em que o bem for utilizado.

A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo dotempo tem sido motivo de controvérsias entre os profissionais de

Contabilidade do setor público em decorrência, como já tratado emoutra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária comoinstrumento de controle da legalidade dos atos e apuração daresponsabilidade a cada período de vigência da Lei Orçamentária. Estapostura tem levado a Contabilidade do setor público à nãoevidenciação integral do patrimônio.

Entretanto, a partir da edição dos Princípios Fundamentais deContabilidade sob a perspectiva do setor público, das NormasBrasileiras de Contabilidade especificas para a atividadegovernamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a

contabilidade como ciência que estuda o patrimônio, passou aconstatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisição econtrole dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadoresda melhor prestação de serviços aos cidadãos.

Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia éfundamental conhecer as referências feitas por CARRASCO38 (1994, p.109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980)e Vela Barges (1991) :

... a continuidade da organização exige manter a capacidade doativo prestar os serviços que justificam sua própria existencia,

e, por outra, o objetivo de prestação de contas, tão importanteno setor público, não pode ser apresentada sem mostrar emque medida a organização mantem seu ativo. A depreciaçãoadquire, a partir desta perspectiva, uma importânciafundamental.

5.2 - Métodos de Cálculo da Depreciação

38 CARRASCO, Daniel. La nueva Contabilidad Pública. Barcelona: 1994.57




Nos termos da NBC T SP39 especifica para o reconhecimentocontábil da perda do valor de custo do ativo imobilizado temos osseguintes ajustes a serem contabilizados, conforme a espécie do bem:

a) Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição dedireitos de propriedade e quaisquer outros, inclusiveativos intangíveis, com existência ou exercício deduração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizaçãopor prazo legal ou contratualmente limitado.

b) Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelodesgaste ou perda de utilidade por uso, ação da naturezaou obsolescência.

c) Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração,dos recursos minerais, florestais e outros recursos

naturais esgotáveis. Tais normas indicam que para o registro da depreciação,

amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:

a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;

b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultadocomo decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial,representada em conta redutora do respectivo ativo;

c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.

A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser

definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma oulaudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:

a) a capacidade de geração de benefícios futuros;

b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;

c) a obsolescência tecnológica;

d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploraçãodo ativo.

As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que

estabelece as situações em que os bens não precisam serdepreciados, como a seguir:

a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes,antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bensintegrados em coleções, entre outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursospúblicos, considerados tecnicamente, de vida útilindeterminada;

c) animais que se destinam à exposição e à preservação;

39RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.136/08 - APROVA A NBC T 16.9 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E

EXAUSTÃO.

58




d) terrenos rurais e urbanos.

Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização eexaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativoe aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, semprejuízo da utilização de outros métodos:

a. o método das quotas constantes ou em linha reta;

b. o método das somas dos dígitos;

c. o método das unidades produzidas.

5.2.1 - Método das quotas constantes ou em linha reta

No Brasil, no âmbito das empresas privadas, é o método maisutilizado e certamente também ser o adotado no setor público comoexemplo a seguir:

- Custo do ativo $ 10.000

- Valor residual $ 1.000

- Tempo de vida útil = 5 anos

a) Calculo da depreciação:

Valor da depreciação do período = 10.000 – 1.000= $ 1.800

5 anos

Após o calculo do valor da depreciação é possível elaborar mapaindicando as parcelas a serem apropriada nas variações passivas emcada período, bem como o valor acumulado e o valor contábilrespectivo, conforme abaixo:

b) Tabela das cotas de depreciação anual.

59




PeríodoDepreciaçã

o anual Acumulada Valor Contábil

01 1.800 1.800 8.20002 1.800 3.600 6.400

03 1.800 5.400 4.60004 1.800 7.200 2.800

05 1.800 9.0001.000 (Valor

residual)

60




Total 9.000

61




5.2.1 - Método das somas dos dígitos

O método de depreciação baseado na soma dos dígitos não

distribui igualmente o valor da depreciação pelo número de períodos davida útil, mas ao contrário, considera que seu valor é decrescente apartir do total de anos e assim por diante. Utilizando o mesmo exemploanterior temos que a soma dos dígitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5)e, neste caso, teríamos o seguinte calculo das cotas anuais dedepreciação:

62




Período Taxa

Depreciaçãoanual Acumulada Valor Contábil

1 5/15 3.000 3.000 7.0002 4/15 2.400 5.400 4.600

3 3/15 1.800 7.200 2.8004 2/15 1.200 8.400 1.600

5 1/15 600 9.0001.000(Valor

residual)

63




Total 9.000

64




5.2.1 - Método das unidades produzidas

O método das unidades produzidas é bastante útil para o calculo

da depreciação dos ativos em que seja possível estimar o total deunidades que serão produzidas

Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade paraproduzir 20.000 unidades ao longo dos cinco anos, teríamos oseguinte calculo do valor da depreciação por unidade.

Valor da depreciação por hora = 10.000 – 1.000= $ 0,45

20.000 unidades

65




Período

Unidadesproduzidas

Depreciação anual Acumulada Valor Contábil

01 3.000 1.350 1.350 8.65002 3.500 1.575 2.925 7.07503 3.500 1.575 4.500 5.50004 4.500 2.025 6.525 3.475

05 5.500 2.475 9.0001.000(Valor

residual)

66




Total 20.000 9.000

67




A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com aobrigatoriedade da implementação de sistema de custos naadministração pública, na forma estabelecida no § 3° do artigo 50surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização eexaustão para que os administradores públicos, além da legalidade,possam ser avaliados pela eficiência e eficácia de suas ações.

Com tal dispositivo foi possível dar tratamento contábil aoassunto levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condição deórgão regulador da Contabilidade brasileira a editar norma específicarompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado éregistrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação derecursos públicos e de que as respectivas reposições implicam, tãosomente, na existência de recursos originados dos impostos ou detransferências de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor serápossível melhorar a gestão do patrimônio público partindo do registropatrimonial da perda de capacidade econômica do imobilizado e, porvia de conseqüência, saber com mais precisão o comprometimentodas receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possívelconhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesmacapacidade de prestação de serviços públicos. Desta forma, serápossível atender ao principio contábil da continuidade bem comoconhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter

continuado nos orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei nº 101/00, transcritos aseguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado adespesa corrente derivada de lei, medida provisória ou atoadministrativo normativo que fixem para o ente a obrigaçãolegal de sua execução por um período superior a doisexercícios.

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de açãogovernamental que acarrete aumento da despesa seráacompanhado de:

I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercícioem que deve entrar em vigor e nos dois subseqüentes.

O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ouamortização permitirá conhecer o impacto orçamentário financeirotanto no exercício, pelas reposições e manutenções efetuadas, comonos dois exercícios subseqüentes, melhorando o processo deplanejamento..

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típicodo sistema não financeiro e corresponde a lançamento da perda dovalor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços,conforme a seguir:

68




DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas

Uso de bens e serviços

CREDITE: Depreciação acumuladaXXX

69




Tal lançamento será evidenciado nas contas de resultado comouma variação diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizadocomo conta redutora, na forma mostrada a seguir:

70




ATIVO NÃO FINANCEIRO

- Equipamentos XXX

Menos: Depreciação Acumulada ( xxx )XXX

71




5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público

exige que, além da depreciação, como acima referido, as organizaçõespúblicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de carátercontinuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesaspara a aplicação em investimentos, como a construção de um hospitalou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos aocomprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros como objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.

Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê doSetor Público do IFAC – Federação Internacional de Contadores40 e estárepresentado em uma Norma específica que trata da desvalorização de

ativos não monetários41

. Tais estudos indicam como característica dosetor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas aoconsumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meiocomo da atividade fim.

Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade domundo inteiro tem levantado questões sobre a melhor forma para mediro custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscandoalternativas para a tradicional depreciação.

Assim, alem da depreciação, as Normas Brasileiras deContabilidade do Setor Público (NBC TSP42) indicam como alternativas

para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, asseguintes:

5.3.1Reavaliação:

Corresponde a adoção do valor de mercado ou de consenso entreas partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valorlíquido contábil.

5.3.2Redução ao valor recuperável (impairment)

Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre aspartes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido

contábil.5.3.3Valor de mercado ou valor justo (fair value))

O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivopode ser liquidado entre partes interessadas que atuam emcondições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

40 IFAC. Study 10. Definition and Recognition of Expenses/Expenditures.http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf acesso em

12/04/200941 IFAC. 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements.Volume 2, New York, 2008, p. 625.42 Resolução CFC n 1.137/2008. Aprova a NBCT SP 16.10 – Avaliação e mensuração deativos e passivos em entidades do setor público.

72

http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf

http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf




A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposiçãode ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestaçãopermanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos quepermitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência,

permitir a recuperação do seu potencial de serviços.Importante notar alguns estudos efetuados pelos organismos

internacionais que incluem a idéia da manutenção diferida que consisteno registro de um débito para custos futuros de manutenção e, destaforma, as entidades apresentaram um quadro mais realista da situaçãofinanceira. Tal registro dos custos futuros constitui, portanto, umaprovisão com o objetivo de dar a conhecer aos interessados,principalmente, aos representantes do Poder Legislativo, quando davotação da Lei de Orçamento, do comprometimento de recursos aserem arrecadados no exercício a que se refere.

Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normasinternacionais corresponde ao procedimento que permita à entidadeassegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável.Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seuvalor recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima daquantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo épossível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).

A partir da vigência das Normas Contábeis43 já referidas, a

entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquerindicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vezconstatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Aoavaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofridodesvalorização, a entidade pública deve considerar, no mínimo, asseguintes indicações:

43 Alem das NBC T SP recomenda-se consultar o pronunciamento técnico CPC – 01REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS emhttp://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf acesso em 15/05/2009.

73

http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf





FONTES DE IMPARIDADEEXTERNAS INTERNAS

1. Término ou término próximo danecessidade de serviçosfornecidos pelo ativo.

2. Ocorreram alteraçõessignificativas, com efeitosadversos na entidade, ou vãoocorrer num período próximo, noambiente tecnológico, econômicoou legal ou de política degoverno em que a entidade opera.

3. As taxas de juro de mercado ououtras taxas de mercado deretorno sobre investimentosaumentaram durante o período, eesses aumentos provavelmenteafetarão a taxa de descontousada no calculo do valor em usode um ativo de um ativo ediminuirão significativamente ovalor recuperável do ativo.

1. Existe evidencia deobsolescência ou de dano físico

de um ativo.2. Ocorreram no períodomudanças significativas, comefeito adverso sobre a entidade,ou devem ocorrer em futuropróximo, na forma como o ativoé ou será usado. Essas mudançasincluem os ativos que sejamclassificados como ociosos eplanos para interromper oureestruturar a operação no qual oativo esteja inserido ou, planospara baixa de um ativo antes dadata anteriormente esperada ereavaliação da vida útil de umativo como finita ao invés deindefinida.3. Decisão de parar a construçãode um ativo antes da suaconclusão ou antes da suaentrada em operação44.4. Existe evidencia provenientede relatório interno, que indique

que o desempenho econômico deum ativo é ou será pior que oesperado.

FONTE: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo danova Contabilidade Pública, 8ª. Edição. São Paulo: Atlas, 2009.

Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomaralgumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência , pois muitasvezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionadacom a alteração da vida útil remanescente e o calculo da depreciaçãocom ou sem valor residual.

44 No futuro esta poderá ser a medida utilizada pelos órgãos de controle quando namudança de governos os novos titulares resolvam parar a construção de um ativosob a alegação de não ser prioridade. Neste caso, o órgão de controle poderámensurar as perdas de depreciação, falta de manutenção e deterioração dos ativos

com o objetivo de imputar as responsabilidades financeiras correspondentes aoperíodo de mandato daquele que gerou a perda. Com tal medida parece que,finalmente, decisões de natureza política passarão a ter avaliação financeira eeconômica para fins de ressarcimento ao erário. Isto somente será possível a partirda contabilidade patrimonial.

74




Portanto, é possível encontrar algumas situações em que nãoexiste imparidade como na entidade que compra um computador por $3.000 e no dia seguinte esse mesmo computador está sendotransacionado no mercado por $ 2.500. Nesse caso não existe

imparidade, uma vez que o valor de uso do computador adquirido nãose alterou. Ele foi adquirido para desenvolver um determinado trabalhodurante um determinado período de tempo e isso não se alterou. Nestecaso não ha qualquer redução do ativo relativamente à diferença depreço.

Também não é o caso de imparidade quando a entidade temregistrado na Divida Ativa o valor de $ 10.000 que decorreu de ações denatureza tributária (certas ou erradas). Entretanto, fazendo o exame doconteúdo dos valores inscritos chega-se à conclusão de que ocorreramerros no lançamento tributário da ordem de $ 5.000 que jamais serão

cobrados e, na realidade, devem ser cancelados. Neste caso não existeimparidade a partir da constatação de que se trata de créditoslegalmente inscritos. O que cabe é anular a inscrição no ativo edevolver o processo de lançamento tributário para a sua origem comvistas à anulação do lançamento tributário efetuado.

Por outro lado, constituem casos de ocorrência de imparidade45.

a) Redução da quantidade de alunos em uma escola

A construção de uma escola projetada para acolher 1.000 alunos

tem atualmente, apenas, 200 alunos e não pode ser fechada tendo emvista que a escola mais próxima é muito distante. O censo escolarrevelou que a escola foi projetada adequadamente, mas em face dademora na sua construção e a degradação de seu entorno fez com queas famílias procurassem outros bairros para moradia.

Os registros da contabilidade indicam o seguinte:

• A escola foi construída em 1983 com um custo de $2.500.000,00

• Vida útil 40 anos

• Em 2003, as matriculas declinaram de 1.000 para 200estudantes e a direção resolveu fechar os dois andaressuperiores do prédio da escola de três andares.

• O custo atual de um andar da escola é estimado em $1.300.000,00

45

Dados adaptados da norma do IFAC. Para maiores informações sobre imparidade érecomendável a leitura da IPSAS 21 – Impairment of Non-Cash generating assets.Disponível em http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles

75

http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles







A desvalorização é indicada porque a intenção do uso da escolamudou de três andares para um andar como resultado da redução nonúmero de estudantes de 1000 para 200. A redução do uso ésignificativa e as matriculas são previstas para permanecerem em nível

reduzido para o futuro próximo. Neste caso a desvalorização seriacalculada do seguinte modo:

76




a. Custo de Aquisição , 1983Depreciação Acumulada, 2003 (a ×

20 ÷ 40 )

2.500.000

1.250.000

b. Valor Contábil, 2003 1.250.000c. Custo de Substituição

Depreciação acumulada (c × 20 ÷40 )d. Valor recuperável do Serviço

1.300.000

650.000650.000

77




Perda por imparidade (b-d) 600.000

78




b) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um ônibus

por $ 200.000 para transportar estudantes residentes em um bairrodistante. A escola estimou uma vida útil de 10 anos para o ônibus. Em2003, o ônibus foi danificado em um acidente de trânsito exigindo $40,000 para ser recuperado e ficar em condições normais de uso. Arestauração não afetará a vida útil do ativo.

Por outro lado, a direção da escola verificou no mercado que ocusto de um ônibus novo para realizar o mesmo serviço é de $ 250.000em 2003.

A desvalorização é indicada porque o ônibus sofreu dano físico emum acidente de trânsito. A desvalorização usando a abordagem de

recuperação do custo seria determinada da seguinte forma:

79




a. A Custo de Aquisição , 1998Depreciação Acumulada, 2003 (a × 5

÷ 10 )b. Valor Contábil, 2003

200.000100.000100.000

c. Custo de SubstituiçãoDepreciação acumulada (c × 5 ÷ 10 )d. Custo de Substituição Depreciado(parte não danificada)Menos: custo de recuperação

250.000125.000125.000

40.000e. Quantia Recuperável de Serviço 85.000

Perda por imparidade (b-e) 15.000

As duas situações acima implicam nos seguintes lançamentos deajuste:

Operação Conta debitada Contacreditada

Valor ($)

a) Redução daquantidade dealunos em umaescola

Variação PatrimonialPassiva – Perda porimparidade

Conta doAtivo

600.000

b) Ônibus escolardanificado emacidente naestrada

Variação Patrimonial –Passiva – Perda porimparidade

Conta doAtivo 15.000

Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgaçãodo valor justo46 ( (fair value) com o objetivo de permitir comparações deinstrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmascaracterísticas econômicas, independentemente das suas finalidades, ede quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justoproporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicaros efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativosfinanceiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativocirculante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, elapoderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativas.

46 Recomenda-se a leitura do PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 14 que trata dosInstrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf acesso em 15/05/2009.

80






É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de umativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração daentidade levando em conta que quando um instrumento seja negociadonum mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado,

proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é precisoconsiderar que o valor justo não é a quantia que uma entidadereceberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidaçãoinvoluntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deveconsiderar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justosvalores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.

Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversasinterpretações existentes, entre as quais podem ser encontradasconforme Carvalho e Rua47 (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993):

a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade everdade;b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normasde contabilidade.

c) Valor justo como proeminência da substância sobre a formacomo estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstraçõescontábeis são elaboradas de acordo com o seu significadofinanceiro e não, apenas, com a sua forma legal.

d) Valor justo como sinônimo de informação útil para osusuários da informações contábeis e financeiras.

A preferência entre os profissionais de contabilidade tende arecair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com osprincípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência éconsiderar a melhor evidência de valor justo a existência de preçoscotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumentofinanceiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio dautilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização demetodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data demensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação,entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de

avaliação incluem:

47 CARVALHO, João Batista e Rua, Susana Catarino. Contabilidade Pública – EstruturaConceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.

81




a) o uso de transações de mercado recentes entre partesindependentes com conhecimento do negócio e interesse emrealizá-lo, sem favorecimento, se disponíveis;

b) referência ao valor justo corrente de outro instrumento queseja substancialmente o mesmo;

c) a análise do fluxo de caixa descontado; e

d) modelos de apreçamento de opções.

5.4 Exercicios

1. Qual a diferença entre amortização, depreciação e exaustão.

2. Quais os fatores que devem ser levados em conta paradeterminação da vida útil de um ativo?

3. Quais os métodos de depreciação, exaustão e amortizaçãoestabelecidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade –Setor Público?

4. Supondo que a Prefeitura de Boa Esperança tenha apresentadoos seguintes dados do ativo imobilizado:

a. Custo do ativo - $ 15.000

b. Sem valor residual

c. Tempo de vida útil – 10 anos.

Calcule o valor que deve ser registrado mensalmente nasVariações Patrimoniais Passivas a titulo de depreciação e qualo lançamento no livro Diário.

82




6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOSNAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

A Contabilidade de Custo para as entidades públicas deve teralgumas características que a distinguem das entidades privadas, entreas quais destacam-se:

• os entes públicos são dedicados, basicamente, à prestação deserviços ao final dos quais não se obtém uma quantidadediretamente relacionada com o custo, já que são financiadasem grande parte por recursos arrecadados coativamente doscontribuintes, que os entregam sem qualquer expectativadireta de receber uma contrapartida individual ou direta em

produtos ou serviços;• o caráter habitualmente imaterial dos serviços prestados

(outputs) apresentam consideráveis dificuldades para suaavaliação.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar numaimportante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividadesdo governo, através da determinação dos desvios produzidos quedevem ser analisados com a devida cautela, vez que não podemosesquecer que muitas vezes os orçamentos são meras projeções deorçamentos anteriores sem qualquer reavaliação dos programas de

trabalho ocorrendo, então, o que podemos denominar de ineficiênciaplanejada.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação aovolume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual aorigem dos desvios produzidos ao final de cada período de apuração.Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente orçamentadas eas reais podem ter origem em múltiplos fatores, nem sempre relativosaos problemas gerenciais, como por exemplo:

• fatores políticos - nem sempre o eleito pelo voto temconhecimentos de administração que permitam a melhor

alocação dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes,o político não consegue reunir equipe técnica para o comandodas atividades meio.

• fatores econômicos e demográficos - as taxas de desempregoe o aumento desordenado da população podem constituirfatores de demanda de recursos públicos que poderiam sercarreados para outras áreas;

• fontes de recursos - as limitações constitucionais ao poder detributar inviabilizam o aumento da base tributária, mas aimplantação de um adequado sistema de cadastro e

fiscalização tributária depende, exclusivamente, doadministrador público.

83




Tendo em conta o volume de atividade é possível comparar oscustos reais com os previstos em qualquer nível de volume e não só nonível prognosticado no documento orçamentário inicial. Por outro lado,

as tendências devem ser tomadas com cautela na hora de informarsobre a gestão.

É fundamental desenhar um sistema coerente de ContabilidadeAplicado ao Setor Público que leve em consideração as característicasinternas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite aalocação de recursos nas distintas atividades e a apropriação doscustos.

Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços nosentido de reformular as demonstrações da execução orçamentáriapara incluir, juntamente com os valores monetários, os parâmetros

físicos previstos, comparando-os com os alcançados, conforme a seguir:Tabela

Comparação entre custos propostos, estimados e reais

84




PROPOSTAORÇAMENTÁRIA

= CUSTOSPROPOSTOS =

Metas físicas:Consultas Médicas2.750

Valores Monetáriosem R$Pessoal-Encargos40.000Outros Custeios15.000

Soma55.000

Custo Unitário = R$20

ORÇAMENTOAPROVADO= CUSTOS

ESTIMADOS =


Valores Monetáriosem R$Pessoal-Encargos40.000Outros Custeios15.000

Soma55.000

Custo Unitário = R$20

ORÇAMENTOEXECUTADO

= CUSTOS REAIS =


Valores Monetáriosem R$Pessoal-Encargos40.000Outros Custeios10.909Soma

50.909

Custo Unitário = R$25,4545

85




Fonte: SILVA, Lino Martins da. Contribuição ao estudo para implantação de sistemade custeamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade GamaFilho, 1997 (Tese de Livre Docência).

O quadro da execução orçamentária nos moldes acima permiteuma série de considerações sobre os valores financeiros e os custos aeles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma análise detalhada dasvariações ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal eencargos são fixos, isto é, dentro de determinada faixa de atendimentopermanecem com o mesmo valor, e que os custos incluídos em outroscusteios são variáveis e sofrem influência do volume da atividadedesenvolvida.

Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintesanálises:

I - CUSTO DE UMA CONSULTA MÉDICA1.Custo unitário fixo 40.000 = R$ 14,5454

2.7502. Custo unitário variável 15.000 = R$ 5,4545

2.7503. Custo Unitário Total 55.000 = R$ 20,00

2.750

II - ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

1. Variação Total Custo Real R$ 50.909Custo Estimado R$ (55.000)Variação Total R$ 4.091

2. Causa das Variações

86




Nº deConsultas

CustoUnitário

Total

Estimativa2.750

x 5,4545 = 15.000

Real2.000

x 5,4545 = (10.909)

87




Variação750

x 5,4545 = 4.091

A análise consiste em saber quais os fatores que foram

responsáveis pela variação total de R$ 4.091, que neste caso decorre dadiminuição das atividades (consultas) que tinham uma previsão de2.750, mas só atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimadoinicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividadesatingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.

A preocupação com os custos e desperdícios devem levar osadministradores a observar microscopicamente o campo das despesassem descuidar do aperfeiçoamento da máquina fiscalizadora que, emmuitos casos, tem se revelado de alta ineficiência, visto que na açãofiscal junto às empresas limitam o trabalho ao exame da contabilidade

como ela lhes é apresentada e não pelas evidências da riquezaeconômica, tanto da empresa como dos seus sócios e acionistas.

É preciso que os agentes responsáveis pelo controle da entidadepública imprimam, na sua ação, táticas para o combate implacável dasonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dosdesperdícios.

Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entespúblicos exigem nova postura e nova abordagem nas técnicas degestão dentro de uma perspectiva de eficiência integradora e deeqüidade entre os diversos períodos de governo. Para isto é essencial

identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqüênciadevem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem sereliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos desviosentre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre taisdesvios podem ser imputados à gestão de apenas um período.

A necessidade de implantação de sistema de custos naadministração pública não deve ser, apenas, um imperativo constantedo artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas também e,principalmente, para atender às seguintes necessidades dosadministradores, legisladores e cidadãos:

• Justificar o valor das taxas e preços públicos• Facilitar a elaboração do Orçamento• Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e

sobre-atividade• Fundamentar o valor dos bens produzidos pela própria

administração ou os Bens de Uso Comum do Povo;• Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela

produção de determinado bem, serviço ou atividade, ouentregá-lo(a) a entidades externas

• Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos,

serviços ou Atividades• Comparar custos de produtos ou serviços similares entre

diferentes órgãos.

88




Entretanto, não podemos esquecer que a implantação de umsistemas de custos enfrentará alguns desafios que constituem forçasrestritivas instaladas secularmente no setor público, entre os quais

podem ser relacionadas as seguintes:• Desafio do sistema orçamentário que tem sido o preferido

pelos órgãos de controle financeiro e de controle externo.

• Desafios do regime de caixa, cuja aplicação ao longo dosanos, levou os profissionais de contabilidade ao abandonodos conceitos de contabilidade e do patrimonio emboratodos eles estejam na própria Lei nº 4.320/64;

• Desafio da alocação aos centros de custos, tendo em vistaque a administração pública é organizada verticalmente porunidades orçamentárias e administrativas. O sistema decustos precisa que a administração pública seja observadacomo um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

Na administração pública, conforme já observamos, existe grandedificuldade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos,razão pela qual em função do atual estágio da Contabilidade Aplicadoao Setor Público e do orçamento é recomendável, num primeiro passo,o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados,inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que,posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.

Para implantar sistema de custos na administração pública SILVA48

(1997) propõe a adoção do seguinte fluxo, sem abandonar aclassificação legal das despesas atualmente vigente:

48 SILVA, Lino Martins da. Constribuição ao Estudo para implantação de sistema decusteamento na administração pública. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997(Tese de Livre Docência).

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90

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA

SISTEMAORÇAMENTÁRIO

SISTEMAFINANCEIRO

CLASSIFICAÇÃOLEGAL DASDESPESAS(ATUAL)

POR NATUREZA:Pessoal e EncargosMaterial de ConsumoServiços de TerceirosObras e InstalaçõesEquipamento e Material

Permanente

INSTITUCIONAL

(por órgão)

FUNCIONALPROGRAMÁTICA

Função

Sub-funçãoProgramaProjetos/Atividade

RECLASSIFICAÇÃOPARA APURAÇÃO DE

CUSTOS PORATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS• Materiais• Pessoal• Serviços• Outros

CUSTOS INDIRETOS

Não identificadoscom as atividades

Depreciaç

ão

Amortizaç

ão

Mensuração Física

Avaliação dos

CUSTOS TOTAISACUMULADOS POR

ATIVIDADES

CUSTOS

OPERACIONAISINVESTIMENTOS

RESULTADO:VariaçõesPassivas

Bens deuso comum

Bens doPatrimônio

Administrativo

Mapas de Rateiopelas Atividades

COMPARAÇÃO

Metasprevistas

x

Balanço Patrimonial

Ativo Permanente




Figura: Fluxo do sistema de custeamento proposto

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REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de

Contabilidade Aplicada ao Setor Público

DISCIPLINA 02

PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DECONTABILIDADE

APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

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PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DECONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS SOB A PERSPECTIVA DOSETOR PÚBLICO

2.1. Introdução

2.2. Características Qualitativas das DemonstraçõesContábeis

2.2.1.Limitações na Relevância e na Confiabilidade das

Informações2.2.2.Relevância2.2.3.Materialidade2.2.4.Confiabilidade2.2.5.Limitações na Relevância e na Confiabilidade das

Informações

2.3. Princípios Contábeis

2.3.1.Princípio da Entidade2.3.2.Princípio da Continuidade2.3.3.Princípio da Oportunidade

2.3.4.Princípio do Registro pelo Valor Original2.3.5.Princípio da Competência2.3.6.Princípio da Prudência

3. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Introdução

3.2. Conceito

3.3. Campo de Aplicação

3.4. Objeto3.5. Objetivo

3.6. Função Social

3.7. Unidade Contábil

3.7.1.Conceito3.7.2.Classificação

4. PATRIMÔNIO PÚBLICO E SISTEMAS CONTÁBEIS

4.1. Introdução

94




4.2. Patrimônio Público

4.2.1.Classificação do Patrimônio Público

4.3. Sistema Contábil Público.

4.4. Abrangência do Sistema Contábil Público.

5. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

5.1. Introdução.

5.2. Escopo de Evidenciação.

5.3. Instrumentos do Planejamento.

5.4. Bases Conceituais para Análise.

6. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

6.1. Introdução

6.2. Natureza das Transações no Setor Público e seusReflexos no Patrimônio Público

6.3. Variações Patrimoniais

6.4. Transações que envolvem Valores de Terceiros

7. REGISTRO CONTÁBIL

7.1. Introdução

7.2. Formalidades do Registro Contábil

7.3. Características do Registro e da Informação Contábil

7.4. O Registro Contábil e o Plano de Contas

7.5. Requisitos para o Registro Contábil

7.6. Elementos Essenciais do Registro Contábil

7.7. Segurança da Documentação Contábil7.8. Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação

Aplicáveis

8. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E O PROCESSO DECONSOLIDAÇÃO

8.1. Introdução

8.2. Demonstrações Contábeis

8.3. Divulgação das Demonstrações Contábeis

95




8.4. Discussão das Demonstrações Contábeis

8.5. Notas Explicativas

9. CONTROLE INTERNO

9.1. Introdução

9.2. Abrangência

9.3. Classificação

9.4. Estrutura e Componentes

9.5. Riscos

9.6. Procedimentos de Controle

10. DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

10.1.Introdução

10.2. Critérios de Mensuração e Reconhecimento

10.3. Critérios para Estimativa da Vida Útil Econômica deum Ativo

10.4.Ativos não sujeitos a Depreciação

10.5. Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão

10.6. Divulgação da Depreciação, da Amortização e daExaustão

11. AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOSEM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

11.1.Introdução

11.2. Avaliação e Mensuração

11.2.1. Disponibilidades

11.2.2. Créditos e Dívidas11.2.3. Estoques11.2.4. Investimentos Permanentes11.2.5. Imobilizado11.2.6. Intangível11.2.7. Diferido

11.3. Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

12. CASO PRÁTICO

13. ANEXOS

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13.1. Anexo I: Portaria do Ministério da Fazenda nº184/2008 – Institucionalização das NormasBrasileiras e Internacionais no âmbito da

União.13.2. Anexo II: Decreto Federal nº 4.976/2009 – Organiza oSistema Federal de Contabilidade.

97



PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADEAPLICADAS AO SETOR PÚBLICO

1. INTRODUÇÃOO Módulo 2 – Princípios e Normas Brasileiras Aplicadas ao

Setor Público apresenta a interpretação dos Princípios Contábeis sob aPerspectiva do Setor Público, marco histórico na contabilidade no Brasil,dentro do propósito de implantar na área pública a contabilidadepatrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislaçãoaplicada, especialmente a Lei nº 4.320/64 e a Lei de ResponsabilidadeFiscal (Lei Complementar 101/2000), fato ocorrido com a publicaçãopelo Conselho Federal de Contabilidade da Resolução do CFC nº1.111/07. (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx)

Com o processo de convergência49

, foi editada a Resolução do CFCnº 1.156/09, que alterou a estrutura e o conteúdo das NormasBrasileiras de Contabilidade, que após a convergência será submetido aum processo de revisão, fato que deve alterar algumas das normas jápublicadas. Em relação a Resolução do CFC nº 750/93, que estabeleceuos PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE e as Resoluções CFC 751/93 e aResolução do CFC nº 1.111/07, que introduziram os apêndices I e II,relativos aos Princípios Contábeis, devem sofrer modificações que serãopublicadas até o final do exercício de 2009. Para efeito do estudo atual,

já serão utilizados os conceitos e a terminologia a ser adotada pelareferida revisão, como forma de antecipar e preparar os multiplicadoresdentro da nova realidade.

O segundo tópico do Modulo 2, reproduz as dez primeiras NormasBrasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, que abrangemos conteúdos relacionados a seguir.

CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO (NBC T 16.1)• Disposições Gerais• Contabilidade Pública• Campo de Aplicação

• Unidade Contábil

PATRIMÕNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS (NBC T 16.2)• Disposições Gerais• Patrimônio Público• Patrimônio Público sob o Enfoque Contábil• Sistema Contábil Público• Abrangência do Sistema Contábil Público

49 O Processo de convergência coordenado pelo Comitê de Convergência Brasiltem como objetivo realizar a internalização das normas internacionais da áreapública (IPSAS).

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http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx

http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx




PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUECONTÁBIL (NBC T 16.3)

• Disposições Gerais•

Escopo de Evidenciação• Instrumentos do Planejamento• Bases Conceituais para Análise

TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO (NBC T 16.4)• Disposições Gerais• Natureza das Transações no Setor Público e seus Reflexos no

Patrimônio Público• Variações Patrimoniais• Transações que Envolvem Valores de Terceiros

REGISTRO CONTÁBIL (NBC T 16.5)• Disposições Gerais• Formalidades da Escrituração Contábil• Garantia de Segurança da Documentação Contábil• Reconhecimento e Bases de Mensuração Aplicáveis

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (NBC T 16.6)• Disposições Gerais• Balanço Patrimonial•

Balanço Orçamentário• Balanço Financeiro• Demonstração das Variações Patrimoniais• Demonstração do Fluxo de Caixa• Demonstração do Resultado Econômico• Notas Explicativas

CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (NBC T 16.7)• Disposições Gerais• Procedimentos para Consolidação•

Notas Explicativas as Demonstrações Contábeis ConsolidadasCONTROLE INTERNO (NBC T 16.8)• Disposições Gerais• Definições• Abrangência• Classificação• Ambiente de Controle• Procedimentos de Prevenção• Procedimentos de Detecção•

Monitoramento• Informação e Comunicação

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DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO (NBC T 16.9)• Disposições Gerais•

Objetivos e Conteúdo• Definições• Critérios de Mensuração e Reconhecimento da Depreciação,

Amortização e Exaustão• Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão• Divulgação da Depreciação, Amortização e Exaustão

AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EMENTIDADES DO SETOR PÚBLICO (NBC T 16.10)

• Disposições Gerais•

Definições• Avaliação e Mensuração• Disponibilidades• Créditos e Dívidas• Estoques• Investimentos Permanentes• Imobilizado• Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

Todos têm a consciência que o processo de evolução épermanente. No campo das ciências sociais e aplicadas, essa evoluçãose pauta por múltiplos aspectos, que envolvem relações entre agenteseconômicos, estado, sociedade, paises e suas formas de convivência;valores; cultura e necessidades atuais e futuras, que afetam amensuração, evidenciação e valoração de ativos coletivos e individuais.Essa premissa quando contextualizada à realidade atual e brasileira,revela que as mudanças ocorrem com maior velocidade e freqüência,exigindo que as respostas e adaptação tenham a mesma freqüência, seo pressuposto for a sintonia, a harmonização.

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Assim, a interpretação dos Princípios de Contabilidade para oSetor Público, através da Resolução do CFC nº 1.111, de 29 denovembro de 2007, a Portaria do Ministério da Fazenda nº 184, de 26 de

agosto de 2008, a aprovação das dez primeiras Normas Brasileiras deContabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16.1 a 16.10) erecentemente o Decreto Federal nº 4.976 de 07 de outubro de 2009,que organizou o Sistema de Contabilidade Federal, representam a buscadessa harmonização, a resposta conjunta de parcerias que visam odesenvolvimento da contabilidade aplicada ao setor público, dentre osquais, o Conselho Federal de Contabilidade, a União, através doMinistério da Fazenda, do Planejamento, da Secretaria do TesouroNacional, os Estados, os Municípios, os órgãos de Controle Interno eExterno através dos seus representantes nos fóruns e grupos detrabalho e a participação assídua da classe contábil, através das

contribuições em audiências públicas, em seminários regionais e outrasformas de contribuição.

Portanto, o estudo dos Princípios e das Normas Brasileiras deContabilidade Aplicadas ao Setor Público, deve ser internalizado ecompreendido a partir desse contexto, como respostas às demandasque o país necessita atender para manter o mesmo padrão decomparabilidade dos países desenvolvidos; como forma de registro,mensuração e evidenciação dos fenômenos contábeis baseados emprincípios e conceitos científicos; como desafio de harmonizar asdeterminações legais, mas acima de tudo, em resignificar a

contabilidade como ciência social e aplicada, recuperando o seu papelde instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor público, ocontrole social.

101




2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DOSETOR PÚBLICO

2.1. IntroduçãoA interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor

Público, através da Resolução do CFC nº 1.111, de 29 de novembro de2007, tem todo um valor simbólico como respostas às demandasrequeridas pela área pública, pois representou o estabelecimento de umreferencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar opadrão de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou deforma definitiva que a ciência contábil é única, embora possua múltiplasaplicações, e possibilitará à classe contábil a ocupação do espaço deatuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um novo olhar e

uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuarádescolada da instrumentalização do controle social e sem evidenciar opadrão de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade.

As razões para essa constatação podem ser entendidas a partir dacompreensão de que são os princípios o ponto de partida para o usuáriode qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham aideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins.Vale afirmar, os princípios são eleitos como fundamentos e qualificaçõesessenciais da ordem que institui, pois possuem o condão de consagrarvalores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são

considerados pedras angulares, vigas-mestra do sistema.Paulo Bonavides (2004, p. 289)50 assevera que os princípios são

normas supremas do ordenamento: “ postos no ponto mais alto daescala normativa, eles mesmos, sendo normas, se tornam, doravante,as normas supremas do ordenamento. Servindo de pautas ou critérios por excelência para avaliação de todos os conteúdos normativos”,convertendo-se, segundo o autor, em norma normarum, ou seja,normas das normas.

Por isso, a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade paraa área pública, representa um novo marco no tratamento dos

fenômenos contábeis, na sua mensuração e evidenciação,estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para aelaboração das demonstrações contábeis no setor público, de forma queelas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das operaçõesorçamentárias e financeiras e as variações patrimoniais decorrentesdelas ou não.

50BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 14.ed. São Paulo: Malheiros,2004.

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É oportuno registrar a defesa pioneira feita por vários estudiosossobre a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade na áreapública, dentre eles a iniciativa do Contador Petri (1980, p. 106), em sua

dissertação intitulada “A Lei 4.320/64 e os Princípios de ContabilidadeGeralmente Aceitos”, apresentada à Faculdade de Economia eAdministração da Universidade de São Paulo para obtenção do grau demestre, tendo como orientador o Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus, quandoconcluiu que os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos51, quecompreendem postulados, princípios propriamente ditos e convenções,“aplicáveis à contabilidade em geral, são igualmente válidos para acontabilidade pública”.

Posteriormente, em 1987, Petri resgata o tema em sua teseintitulada “Análise de Resultados no Setor Público”, apresentada aoDepartamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia eAdministração da Universidade de São Paulo, para obtenção do grau dedoutor em contabilidade, enfatizando:

O estado patrimonial e os resultados das entidades de direitopúblico [...] são retratados no Balanço Patrimonial e na Demonstraçãodas Variações respectivamente, com observância das normas gerais dedireito financeiro estatuídas pela Lei n.º 4.320/64, de 17 de março de1964. Essa Lei não estabelece qualquer restrição aos princípios decontabilidade geralmente aceitos. Apenas adapta-os às peculiaridadesda Administração Pública.

Reis (2006, p. 37-48)52

, no seu trabalho denominado “Regime deCaixa ou Competência: Eis a Questão”, também apresentou argumentosconvincentes sobre a aplicabilidade dos PFCs53 no setor público,evidentemente com alguns ajustes, concluindo que “... em razão daimportância do assunto, posto que se relaciona com a evolução daúltima década na área da ciência contábil, esses princípios vêm sendoestendidos à Contabilidade Pública”.

51 Em sua dissertação, Petri, com base no livro Teoria da Contabilidade, de Sérgiode Iudícibus, apresenta os seguintes princípios: Postulados da Entidade eContinuidade; Princípios do Custo Original como Base de Valor, da Realização daReceita e da Confrontação da Despesa, do Denominador Comum Monetário e das

Convenções da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo e daConsistência. Sobre este tema, ver também Iudícibus et al no Manual decontabilidade das sociedades por ações: aplicável também às demais sociedades.

52 Regime de Caixa ou Competência: Eis a Questão. Os Princípios de Contabilidadee a Lei n.º 4.320/64. Heraldo da Costa Reis. Revista de Administração Municipal doIBAM. Ano 52, nº 260 – Quarto Trimestre de 2006. Rio de Janeiro. 2006.

53 Com o advento da Resolução n.º 530/81 do CFC, passou a prevalecer no Brasila expressão Princípios Fundamentais de Contabilidade – PFCs em substituição àexpressão Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Essa resolução foirevogada pela de n.º 750/93, mantida a mesma denominação. Atualmente a referidaResolução esta em revisão, tendo em vista o processo de convergência, devendo serpublicada até dez/09 as alterações decorrente do referido processo, todavia, duasinovações são consenso: A primeira refere-se a denominação dos Princípios, que seráapenas Princípios Contábeis e a outra é a incorporação do Princípio da AtualizaçãoMonetária pelo Princípio do Registro pelo Valor Original.

103




Moura (2003. p. 105-108)54 retoma ao tema em sua dissertaçãointitulada “Princípios Contábeis Aplicados à ContabilidadeGovernamental: uma abordagem comparativa Brasil – Estados Unidos”,

e afirma nas suas conclusões, que a principal causa de aplicaçõesconceituais distintas entre o setor público e privado está na liberdadeconcedida pela legislação:

Um aspecto levantado no estudo diz respeito às diferençasobservadas entre algumas práticas contábeis adotadas pelasentidades governamentais e outras praticadas pelas entidadesdo setor privado. Essa diferença decorre, principalmente, dasparticularidades que diferenciam os dois setores.O setor privado tem a prerrogativa de liberdade de ação, isso é,suas entidades somente estão restringidas por força de leiexpressa. Enquanto as entidades públicas estão limitadas afazer o que está previsto em lei, esse limitador impede que a

Contabilidade Governamental adote princípios ouprocedimentos que não estejam fixados em lei.

Moura (2003. p. 105-108) continua suas conclusões sobre oestudo comparativo entre Brasil e Estados Unidos, para afirmar que aprincipal divergência encontra-se nas bases de reconhecimento dasreceitas e das despesas:

A principal divergência quanto à aplicabilidade dos princípioscontábeis adotados no setor privado e no setor público, tantobrasileiro como norte-americano, diz respeito às bases dereconhecimento das receitas e das despesas.O estudo não revela preocupação, no âmbito do setor público

governamental, com a necessidade de confrontação entre asreceitas auferidas e a sua aplicação, o que leva a inferir que nãoguardam correlação entre as definidas no campo da Teoria daContabilidade.A aplicação do Princípio da Competência no setor públicoprecede do reconhecimento dessas diferenças. A adoção doPrincípio da Competência na Contabilidade Governamental,portanto, é parcial, na medida em que abrange somente asdespesas. As exceções ficam por conta da rubrica “restos apagar não processados” e de determinados fenômenos quegeram fatos modificativos, alterando a situação líquidapatrimonial, tais como correção monetária, depreciação,amortização, juros incorridos, provisões para férias, décimos

terceiros salários, perdas, contingências.Em consonância com tudo o quanto foi adotado no processo de

evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, no Brasil, Moura(2003. p. 107)55 resume como deveria ser a evolução conceitual emsintonia com a Teoria da Contabilidade:

54 MOURA, Renilda de Almeida. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS ÀCONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma abordagem comparativa Brasil – EstadosUnidos. Brasília: UnB, 2003. Dissertação – Mestrado

55 MOURA, Renilda de Almeida. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS ÀCONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma abordagem comparativa Brasil – EstadosUnidos. Brasília: UnB, 2003. Dissertação – Mestrado

104




Para a evolução conceitual no setor público e para a sintoniacom a Teoria da Contabilidade, faz-se necessária a segregaçãoentre receitas e despesas orçamentárias. Essas evidenciam ofluxo financeiro do Estado, enquanto as demais receitas e

despesas revelam o fluxo econômico, demonstrando a rendaque o Estado dispôs e o custo relativo a bens e serviçosoferecidos à sociedade. Trata-se de duas medidas distintas escrituradas pelo sistemaorçamentário e pelo sistema econômico-patrimonial. Nãoreconhecer essas distinções, pode induzir o usuário dainformação à distorção, tanto quantitativa como qualitativa. Asduas medidas podem ser tratadas e integradas ao sistemacontábil, do qual se obteria o resultado orçamentário,indispensável à elaboração da prestação de contas, bem comoao resultado econômico imprescindível na avaliação dopatrimônio das entidades.

As citações de alguns estudiosos e pioneiros na defesa daaplicação integral dos Princípios de Contabilidade à área pública,representa o reconhecimento desses ilustres contadores, que em tempoidos, já vislumbram a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no estágioque hoje se encontra, fornecendo ao mesmo tempo, o arcabouço eatributos à sua organicidade, para cumprir o registro e a evidenciaçãodo orçamento e sua execução em todas as suas etapas, bem como osfenômenos patrimoniais da gestão pública.

2.2. Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

Conforme define o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC56: ascaracterísticas qualitativas das Demonstrações Contábeis são:

• Compreensibilidade• Relevância• Confiabilidade e• Comparabilidade.

2.2.1. Compreensibilidade

56 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA AELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.(Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − Estrutura para aPreparação e a Apresentação das Demonstrações Contábeis” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) − (IASB).Acessado através do sítio:http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf

105

http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf

http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf




Conforme define o CPC, a compreensibilidade é uma qualidadeessencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis esignifica a qualidade de serem entendidas pelos usuários. Para esse fim,

presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dosnegócios, atividades econômicas e contabilidade e a disposição deestudar as informações com razoável diligência. Todavia, informaçõessobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstraçõescontábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomadade decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhumahipótese, inclusive sob o pretexto de que seria difícil para certosusuários as entenderem.

2.2.2. Relevância

Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às

necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações sãorelevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dosusuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados,presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaçõesanteriores.

As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. Por exemplo, informações sobre o nível atual e a estruturados ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever acapacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a suacapacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têmo papel de confirmar as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma

na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaçõesplanejadas.

Informações sobre a posição patrimonial e financeira e odesempenho passado são freqüentemente utilizadas como base paraprojetar a posição e o desempenho futuros, assim como outros assuntosnos quais os usuários estejam diretamente interessados, tais comopagamento de dividendos e salários, alterações no preço das ações e acapacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos àmedida que se tornem devidos. Para terem valor como previsão, asinformações não precisam estar em forma de projeção explícita. A

capacidade de fazer previsões com base nas demonstrações contábeispode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informações sobretransações e eventos anteriores são apresentadas. Por exemplo, o valorda demonstração do resultado como elemento de previsão é ampliadoquando itens incomuns, anormais e esporádicos de receita ou despesasão divulgados separadamente.

2.2.3. Materialidade

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A relevância das informações é afetada pela sua natureza ematerialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só,é suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um

novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poderáafetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a entidade sedepara, independentemente da materialidade dos resultados atingidospelo novo segmento no período abrangido pelas demonstraçõescontábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidadesão importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes emcada uma das suas principais classes, conforme a classificaçãoapropriada ao negócio.

Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puderinfluenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nasdemonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do

item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissãoou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto decorte ao invés de ser uma característica qualitativa primária que ainformação necessita ter para ser útil.

2.2.4. Confiabilidade

Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estarlivre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquiloque se propõe a representar.

Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiávelem sua natureza ou divulgação que o seu reconhecimento pode

potencialmente distorcer as demonstrações contábeis. Por exemplo, sea validade legal e o valor de uma reclamação por danos em uma ação

judicial movida contra a entidade são questionados, pode serinadequado reconhecer o valor total da reclamação no balançopatrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e ascircunstâncias da reclamação.

2.2.4.1. Representação Adequada

Para ser confiável, a informação deve representaradequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar.Assim, por exemplo, o balanço patrimonial numa determinada datadeve representar adequadamente as transações e outros eventos queresultam em ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e queatendam aos critérios de reconhecimento.

107




A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco deser menos do que uma representação fiel daquilo que se propõe aretratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das

transações ou outros eventos a serem avaliados ou à identificação eaplicação de técnicas de mensuração e apresentação que possamtransmitir, adequadamente, informações que correspondam a taistransações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos efeitosfinanceiros dos itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seureconhecimento nas demonstrações contábeis; por exemplo, emboramuitas entidades gerem, internamente, ágio decorrente de expectativade rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), é usualmentedifícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Em outroscasos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o riscode erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.

2.2.4.2. Primazia da Essência sobre a Forma

Para que a informação represente adequadamente as transaçõese outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário queessas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados deacordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramentesua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nemsempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua formalegal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade podevender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentaçãoindique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto,

poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará ausufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e orecomprará depois de um certo tempo por um montante que seaproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercadodurante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda nãorepresentaria adequadamente a transação formalizada.

2.2.4.3. Neutralidade

Para ser confiável, a informação contida nas demonstraçõescontábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstraçõescontábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação dainformação, elas induzirem a tomada de decisão ou um julgamento,visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

2.2.4.4. Prudência

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Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam comincertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos ecircunstâncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a

receber de liquidação duvidosa, a vida útil provável das máquinas eequipamentos e o número de reclamações cobertas por garantias quepossam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas pela divulgação dasua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparaçãodas demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de umcerto grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários àsestimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativosou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas nãosejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite,por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, asubavaliação deliberada de ativos ou receitas, a superavaliação

deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeisdeixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis.

2.2.4.5. Integridade

Para ser confiável, a informação constante das demonstraçõescontábeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade ecusto. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e,portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância.

2.2.4.6. Comparabilidade

Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis

de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências nasua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuáriosdevem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeisde diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a suaposição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações naposição financeira. Conseqüentemente, a mensuração e apresentaçãodos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventosdevem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dosdiversos períodos, e também por entidades diferentes.

Uma importante implicação da característica qualitativa dacomparabilidade é que os usuários devem ser informados das práticascontábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, dequaisquer mudanças nessas práticas e também o efeito de taismudanças. Os usuários precisam ter informações suficientes que lhespermitam identificar diferenças entre as práticas contábeis aplicadas atransações e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de umperíodo a outro e por diferentes entidades. A observância dosPronunciamentos Técnicos, inclusive a divulgação das práticascontábeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.

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A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida commera uniformidade e não se deve permitir que se torne umimpedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é

apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesmamaneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada nãoestá em conformidade com as características qualitativas de relevânciae confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeisquando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posiçãopatrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posiçãofinanceira ao longo do tempo, é importante que as demonstraçõescontábeis apresentem as correspondentes informações de períodosanteriores.

2.2.5. Limitações na Relevância e na Confiabilidadedas Informações

2.2.5.1. Tempestividade

Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, épossível que ela perca a relevância. A Administração da entidadenecessita ponderar os méritos relativos entre a tempestividade dadivulgação e a confiabilidade da informação fornecida. Para forneceruma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-laantes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam

conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, separa divulgar a informação a entidade aguardar até que todos osaspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamenteconfiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tidonecessidade de tomar decisões nesse ínterim.

Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e aconfiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhorforma para satisfazer as necessidades do processo de decisãoeconômica dos usuários.

2.2.5.2. Equilíbrio entre Custo e Benefício

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O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de ordemprática, ao invés de uma característica qualitativa. Os benefíciosdecorrentes da informação devem exceder o custo de produzi-la. A

avaliação dos custos e benefícios é, entretanto, em essência, umexercício de julgamento. Além disso, os custos não recaem,necessariamente, sobre aqueles usuários que usufruem os benefícios.Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários,além daqueles para os quais as informações foram preparadas; porexemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores porempréstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essasrazões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer casoespecífico. Não obstante, os órgãos normativos em especial, assimcomo os elaboradores e usuários das demonstrações contábeis, devemestar conscientes dessa limitação.

2.2.5.3. Equilíbrio entre Características Qualitativas

Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento entreas características qualitativas. Geralmente, o objetivo é atingir umequilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aosobjetivos das demonstrações contábeis. A importância relativa dascaracterísticas em diferentes casos é uma questão de julgamentoprofissional.

2.2.5.4. Visão Verdadeira e Apropriada

Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como

apresentando uma visão verdadeira e apropriada (true and fair view) daposição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações naposição financeira de uma entidade.

Embora esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de taisconceitos, a aplicação das principais características qualitativas e denormas e práticas de contabilidade apropriadas normalmente resultamem demonstrações contábeis que refletem aquilo que geralmente seentende como apresentação verdadeira e apropriada das referidasinformações.

Portanto, estudar os Princípios de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público, requer que sejam compreendidas suas bases teóricas econceituais, o objetivo de fornecer aos usuários informações sobre osresultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária,econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setorpúblico e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão;a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para ainstrumentalização do controle social.

2.3. Princípios Contábeis

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Passaremos agora a estudar cada um dos Princípios deContabilidade, fornecendo inicialmente o enunciado do referidoprincípio, sua perspectiva quando aplicado ao setor público e exemplo

de aplicações práticas na área pública.2.3.1. Princípio da Entidade

O enunciado do Princípio da Entidade

Art. 4º - O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio comoobjeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, anecessidade da diferenciação de um Patrimônio particular nouniverso dos patrimônios existentes, independentemente depertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a umasociedade ou a uma instituição de qualquer natureza oufinalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nestaacepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus

sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.Parágrafo único57. – A soma ou agregação contábil depatrimônios autônomos não resulta em nova Entidade sob oaspecto jurídico, mas numa unidade de natureza econômico-contábil, de modo a melhor expressar o patrimônio do conjuntode entes com relação entre si.

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pelaautonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social dopatrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação decontas pelos agentes públicos.

Aplicações práticas do Princípio

Para se aplicar corretamente o Princípio da Entidade é necessáriaa compreensão por parte dos contabilistas de alguns requisitosfundamentais que serão dispostos a seguir.

a) Patrimônio Público

Conforme a NBC T 16.2 sobre Patrimônio Público, a mesma afirmaque: representa o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis,onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidosou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ourepresente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente àprestação de serviços públicos ou à exploração econômica porentidades do setor público e suas obrigações.

Exemplo:

57 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovadaaté dezembro/09, alterando a Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: OPatrimônio pertence à Entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou a

agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade, masnuma unidade de natureza econômico-contábil.

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• Os recursos naturais da plataforma continental;• os potenciais de energia hidráulica;• os recursos minerais, inclusive os do subsolo;•

as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicose pré-históricos;• capital intelectual, etc.

b) Autonomia Patrimonial

No setor público a autonomia patrimonial deve ser compreendidacomo sendo a disponibilidade de parcelas do patrimônio público sob aguarda, administração ou aplicação de uma determinada entidade oupessoas, para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou

seja, só poderá ser utilizado para o fim pactuado.Exemplo:

• destinação de recursos para convênios de saneamento básico;• recursos humanos, materiais destinados ao programa fome zero;• celebração de contrato de gestão com uma organização social

para prestar serviços de assistência social;• financiamento de pesquisa através de um programa científico,

etc.

c) ResponsabilizaçãoA responsabilização encontra sua definição na obrigação de

prestar informações sobre, ou prestar contas, no sentido mais amplo dotermo, ou seja, não se refere apenas as prestações formais aos órgãosde controle, mas a utilização dos recursos (humanos, materiais,tecnológicos e financeiros) para a finalidade pactuada.

Exemplo:

• demonstrar que os recursos humanos da entidade estão todoscumprindo seu dever funcional de prestar serviços à população;

• que a merenda escolar foi toda distribuída com os alunos dasescolas as quais se destinavam;

2.3.2. Princípio da Continuidade

O enunciado do Princípio da Continuidade

Art. 5º - O Principio da Continuidade pressupõe que a Entidadecontinuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração ea apresentação dos componentes do patrimônio levam emconta esta circunstância58.

58 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovadaaté dezembro/09, alterando a Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: A

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§ 1º - A Continuidade influencia o valor econômico dos ativos e,em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos,especialmente quando a extinção da Entidade tem prazodeterminado, previsto ou previsível.

§ 2º - A observância do Princípio da Continuidade éindispensável à correta aplicação do Princípio da Competência,por efeito de se relacionar diretamente à quantificação doscomponentes patrimoniais e à formação do resultado, e de seconstituir dado importante para aferir a capacidade futura degeração de resultado.


No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada aoestrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, acontinuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.

Dessa forma, no setor público, interessa observar não apenas asentidades constituídas, mas principalmente quando os recursos estãoalocados a programas com duração determinada ou indeterminada.

Exemplo:

• Programa de erradicação do analfabetismo;• Contrato de gestão;• Financiamento de pesquisa através de um programa

científico, etc.

2.3.3. Princípio da OportunidadeO enunciado do Princípio da Oportunidade

Art. 6º - Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se aoprocesso de mensuração e apresentação dos componentespatrimoniais para produzir informações íntegras etempestivas59.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade naprodução e na divulgação da informação contábil podeocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessárioponderar a relação entre oportunidade e a confiabilidade dainformação:

I. desde que tecnicamente estimável, o registro das variaçõespatrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somenteexistir razoável certeza de sua ocorrência;

Continuidade, ou não, da Entidade, bem como a sua vida definida ou provável,devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

59 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovadaaté dezembro/09, alterando a Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: OPrincípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à tempestividade e àintegridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que esteseja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas

que as originaram. O parágrafo único que também deve ser alterado, continha aseguinte definição: Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

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II. o registro compreende os elementos quantitativos equalitativos, contemplando os aspectos físicos emonetários;

III. o registro deve ensejar o reconhecimento universal dasvariações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em umperíodo de tempo determinado, base necessária para gerarinformações úteis ao processo decisório da gestão”.


O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade eà fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetamou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas asNormas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade deas variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentementedo cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visandoao completo atendimento da essência sobre a forma.

Sem dúvida, reside na aplicação deste princípio, uma diferençaprática muito latente entre o tratamento legal e científico das questõesde registro e evidenciação, pois de acordo com a Lei nº 4.320/64, para arealização da despesa é necessário o cumprimento dos estágios deempenho, liquidação e pagamento, conforme citação abaixo:

Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridadecompetente que cria para o Estado obrigação de pagamentopendente ou não de implemento de condição.

Art. 59 - O empenho da despesa não poderá exceder olimite dos créditos concedidos. (Redação dada pela Lei nº 6.397, de 10.12.1976)

Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévioempenho.

§ 1º Em casos especiais previstos na legislação específica serádispensada a emissão da nota de empenho.

§ 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujomontante não se possa determinar.

§ 3º É permitido o empenho global de despesas contratuais e

outras, sujeitas a parcelamento.Art. 61. Para cada empenho será extraído um documentodenominado "nota de empenho" que indicará o nome do credor,a representação e a importância da despesa bem como adedução desta do saldo da dotação própria.

Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuadoquando ordenado após sua regular liquidação.

Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificaçãodo direito adquirido pelo credor tendo por base os títulose documentos comprobatórios do respectivo crédito.

§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:

I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

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https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6397.htm








II - a importância exata a pagar;

III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir aobrigação.

§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ouserviços prestados terá por base:

I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II - a nota de empenho;

III - os comprovantes da entrega de material ou da prestaçãoefetiva do serviço.

Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado porautoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá serexarada em documentos processados pelos serviços de

contabilidade Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado portesouraria ou pagadoria regularmente instituídos porestabelecimentos bancários credenciados e, em casosexcepcionais, por meio de adiantamento.

Grifo Nosso

Pelo dispositivo legal e respeitado na aplicação dos Princípios deContabilidade, no sistema orçamentário não será registrado umadespesa realizada sem empenho ou empenho prévio, mas a dívidaexistente será registrada no sistema patrimonial, no passivo circulanteou não circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade.

O entendimento que prevalece nas práticas atuais é que a dívidasimplesmente não seja registrada, pois pela legislação não poderiaocorrer uma despesa sem empenho ou empenho prévio, mas o gestorcometeu um desrespeito à legislação e além dessa infração, deveapresentar um passivo subavalidado? A resposta é simples, claro quenão, pois um erro não justifica o outro.

Acreditamos que esta poderá ser uma das formas deaproximarmos a contabilidade como o verdadeiro instrumento paraauxílio do controle interno, externo e social, uma vez que deve registrar,

mensurar e evidenciar todos os atos e fatos que ocorrem na gestãoorçamentária, financeira, patrimonial e de custos das entidades do setorpúblico.

Exemplo:

• Registro de despesas sem empenho ou com empenhos aposteriori;

• Registro de retenções realizadas sem o devido recolhimento;• Registro de confissões de dívida existentes ou reconhecimento de

passivos, independente da execução orçamentária, etc.

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2.3.4. Princípio do Registro pelo Valor Original

O enunciado do Princípio do Registro pelo Valor Original

Art. 7º - O Princípio do Registro pelo Valor Original determina

que os componentes do patrimônio devem ser inicialmenteregistrados pelos valores originais das transações, expressosem moeda nacional60.

§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadasem graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, dediferentes formas:61

I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagosou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelovalor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los nadata da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dosrecursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, emalgumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentesde caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo nocurso normal das operações; e

II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores:

a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores emcaixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos seesses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na dataou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são

reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa,não descontados, que seriam necessários para liquidar aobrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;

60 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovadaaté dezembro/09, alterando a Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: Oscomponentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais dastransações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País,que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusivequando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.61 O parágrafo único do art. 7º será totalmente alterado, devendo incorporartambém o Princípio da Atualização Monetária. A antiga redação continha: Parágrafo

único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta:I. a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valoresde entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com osagentes externos ou da imposição destes;

II. uma vez integrados no patrimônio, o bem, o direito ou a obrigação não poderãoter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, suadecomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outroselementos patrimoniais;

III. o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte dopatrimônio, inclusive quando da saída deste;

IV. os Princípios da Atualização Monetária e do Registro pelo Valor Original sãocompatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza emantém atualizado o valor de entrada.

V o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniaisconstitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.

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b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores emcaixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não

descontados, que se espera seriam pagos para liquidar ascorrespondentes obrigações no curso normal das operações daEntidade;

c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente,descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que seespera seja gerado pelo item no curso normal das operações daEntidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente,descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que seespera seja necessário para liquidar o passivo no curso normaldas operações da Entidade;

d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou

um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas aisso, numa transação sem favorecimentos; e

e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nosregistros contábeis mediante o ajustamento da expressãoformal dos valores dos componentes patrimoniais quando ainflação acumulada no triênio for igual ou superior a 100%.

§ 2º São resultantes da adoção da atualização monetária:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida devalor, não representa unidade constante em termos do poder

aquisitivo;

II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valoresdas transações originais, é necessário atualizar sua expressãoformal em moeda nacional, a fim de que permaneçamsubstantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido; e III – a atualização monetária não representa nova avaliação,mas tão somente o ajustamento dos valores originais paradeterminada data, mediante a aplicação de indexadores ououtros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivoda moeda nacional em um dado período.”


Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valororiginal dos componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com ocusto histórico, corresponde ao valor resultante de consensos demensuração com agentes internos ou externos, com base em valores deentrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custocorrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor

de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

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A utilização do Princípio de Registro pelo Valor Original trazenormes benefícios ao setor público e resolve um dos grandesproblemas de sub ou super avaliação dos ativos e passivos existentes

no patrimônio público, pois permite a utilização de vários critérios demensuração de ativos e passivos, conforme estabelece a NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, cuja aplicação deve considerar as definições a seguir:

Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itensdo ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado emconsenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, aevidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

Exemplo:

• Reconhecimento do valor de aquisição de bens e serviçosrealizados através de processos licitatório, inclusive pregõespresenciais ou eletrônicos;

• Avaliação de bens para efeito de leilão.

Influência significativa: o poder de uma entidade do setorpúblico participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais deoutra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ouque represente participação acionária, desde que não signifique umcontrole compartilhado sobre essas políticas.

Exemplo:•

Empresa estatal dependente;Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do

ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicossuportados em análises qualitativas e quantitativas.

Exemplo:• Utilização de métodos de cálculo para depreciação,

exaustão e amortização.

Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consensoentre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valorlíquido contábil.

No processo de reavaliação os valores reavaliados do ativo,devem ser maiores que o valor líquido contábil, ou seja, o efeito sobre opatrimônio é positivo.

Exemplo:• Cálculo de imóvel totalmente depreciado para efeito de

registro ou de alienação.

Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valorde mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quandoesse for inferior ao valor líquido contábil.

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Poderia ser entendida de uma forma geral como uma avaliaçãonegativa dos ativos, tomando-se por base no valor de mercadoadotando-se uma perspectiva de valor justo, podendo ser aplicado

também aos estoques, quando estes tiverem valor contábil maior que ode mercado.

Neste caso, o ativo, mesmo tendo seu valor reduzido (conceitosemelhante ao teste de imparidade de ativos ou impairment test), aindatem potencial de benefício futuro e, consequentemente, finalidadepública. Não havendo, em regra, interesse de alienação ou baixa porperda.

Exemplo:• Valor referente aos estoques reguladores quando existe a

tendência de colheita de uma super safra ou quando os preços do

commodities no mercado internacional estão em baixa.Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor

recuperável : a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valorde mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.

Exemplo:• Valor líquido contábil R$ 3.000,00• Valor de mercado R$ 2.000,00• Valor da reavaliação ou valor do ativo recuperável R$

1.000,00

Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem comos gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo emcondição de uso.

Exemplo:• Preço de Compra R$ 5.000,00• Valor do frete R$ 1.000,00• Valor de gastos com instalação R$

1.500,00• Valor de Aquisição R$ 7.500,00

Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor peloqual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidadoentre partes interessadas que atuam em condições independentes eisentas ou conhecedoras do mercado.

Exemplo:• Avaliação de estoques, propriedades, unidades produtivas,

etc.• Financiamento de pesquisas• Contabilização de perda com empréstimos de credores.

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Valor bruto contábil: o valor do bem registrado nacontabilidade, em uma determinada data, sem a dedução dacorrespondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Exemplo:• Custo de aquisição na data de ativação.

Valor líquido contábil: o valor do bem registrado nacontabilidade, em determinada data, deduzido da correspondentedepreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setorpúblico espera obter com a alienação ou a utilização de itens deinventário quando deduzidos os gastos estimados para seuacabamento, alienação ou utilização.

É tratado na norma como último critério para avaliação deinventários de estoques, quando não há outro critério mais adequadopara mensurá-lo, normalmente custo de aquisição ou produção oumercado.

Exemplo:• estoques de merenda escolar vencida e bens inservíveis, devam

ser avaliados pelo valor realizável, pois se trata de "ativos" queperderam seu potencial de benefício futuro e não tem maisfinalidade pública, tendem a ser alienado ou baixado como perda

no resultado.Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos ocusto para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor públicoespera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o quefor maior.

Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração doselementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição,produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases demensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lomonetariamente através de indicadores que representem a

desvalorização da moeda.

2.3.5. Princípio da Competência

O enunciado do Princípio da Competência

“Art. 9º - O Princípio da Competência determina que os efeitosdas transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimentoou pagamento62

62 Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redação que deverá ser aprovadaaté dezembro/09, alterando a Resolução CFC nº 750/93. A redação anterior era: Asreceitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período

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Parágrafo único - O Princípio da Competência pressupõe asimultaneidade da confrontação de receitas e despesascorrelatas63

Perspectivas do Setor PúblicoO Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações

e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores,independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-seintegralmente ao Setor Público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem sercontabilizados por competência, e os seus efeitos devem serevidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro como qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das

receitas e das despesas públicas.A aplicação do Princípio da Competência foi devidamente tratadapara o setor público, a partir da edição da Portaria Conjunta STN/SOF nº03, de 14 de outubro de 2008, que aprovou os Manuais de ReceitaNacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em tópicosespecíficos.

2.3.6. Princípio da Prudência

O enunciado do Princípio da Prudência

em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,independentemente de recebimento ou pagamento.

63 Os parágrafos 1º ao 4º, serão substituídos pelo parágrafo único descrito acima.A redação anterior continha:

§ 1º - O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendodiretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância

do Princípio da OPORTUNIDADE.§ 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas, quando correlatas, é

conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.§ 3º - As receitas consideram-se realizadas:

I. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ouassumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura napropriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruiçãode serviços por esta prestados;

II. quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III. pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção deterceiros;

IV. no recebimento efetivo de doações e subvenções.§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas:

I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de suapropriedade para terceiro;

II. pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo”.

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Art. 10 - O Princípio da Prudência determina a adoção do menorvalor para os componentes do ATIVO e do maior para os doPASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmenteválidas para a quantificação das mutações patrimoniais que

alterem o patrimônio líquido.Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o empregode certo grau de precaução no exercício dos julgamentosnecessários às estimativas em certas condições de incerteza, nosentido de que ativos e receitas não sejam superestimados eque passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindomaior confiabilidade ao processo de mensuração eapresentação dos componentes patrimoniais64.


As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir

a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes,menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valoresmaiores para passivos.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ouum passivo já escriturado por determinados valores, segundo osPrincípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirempossibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessosou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultaçãode passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em

consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública,deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, deinteresses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadorese controladores.

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidadenº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estruturaconceitual para a elaboração e apresentação das demonstraçõescontábeis, a Prudência consiste em:

64 Os parágrafos 1º ao 3º, serão substituídos pelo parágrafo único descrito acima.A redação anterior continha:

§ 1º - O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menorpatrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diantedos demais Princípios de Contabilidade.

§ 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica àsmutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à corretaaplicação do Princípio da Competência.

§ 3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dosvalores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas queenvolvem incertezas de grau variável:

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“No emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições deincerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam

superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados.Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, acriação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliaçãodeliberada de ativos ou receitas, a superavaliação deliberada depassivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam deser neutras e, portanto, não seriam confiáveis”

Dessa forma o exercício de prudência na preparação dasdemonstrações contábeis consistiria em reconhecer as incertezas edivulgar sua natureza e extensão.

Exemplo:

• Possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidaçãoduvidosa; a vida útil provável das máquinas e equipamentos; onúmero de reclamações cobertas por garantias que possamocorrer, etc.

124




3. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1. Introdução

As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, oconceito, o objeto, objetivos, campo de aplicação, função social eunidade contábil, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.1,que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem comoreferenciais para aqueles que militam na área pública.

Essas definições contemplam:

Campo de Aplicação: espaço de atuação do Profissional deContabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação,mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos

contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:a. entidades do setor público; e

b. ou de entidades que recebam, guardem, movimentem,gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução desuas atividades, no tocante aos aspectos contábeis daprestação de contas.

Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicasde direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direitoprivado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquemrecursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, paraefeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ouincentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

Instrumentalização do Controle Social: compromisso fundadona ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecerinformações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos nodesempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursose patrimônio público pelos agentes públicos.

Normas e Técnicas Próprias da Contabilidade Aplicada aoSetor Público: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade

Aplicadas ao Setor Público, seus conceitos e procedimentos deavaliação e mensuração, registro e divulgação de demonstraçõescontábeis, aplicação de técnicas que decorrem da evolução científica daContabilidade, bem como quaisquer procedimentos técnicos de controlecontábil e prestação de contas previstos, que propiciem o controlesocial, além da observância das normas aplicáveis.

Projetos e ações de fins ideais: todos os esforços paramovimentar e gerir recursos e patrimônio destinados a resolverproblemas ou criar condições de promoção social.

Recurso Público: o fluxo de ingressos financeiros, oriundo ou

gerido por entidades do setor público.Setor Público: Espaço social de atuação de todas as entidades

do setor público.125




3.2. Conceito

Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciênciacontábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios

de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controlepatrimonial de entidades do setor público.

3.3. Campo de Aplicação

O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Públicoabrange todas as entidades do setor público.

As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observaras normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao SetorPúblico, considerando-se o seguinte escopo:

a. integralmente, as entidades governamentais, os serviços

sociais e os conselhos profissionais;b. parcialmente, as demais entidades do setor público, para

garantir procedimentos suficientes de prestação de contas einstrumentalização do controle social.

3.4. Objeto

O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é opatrimônio público

3.5. Objetivo

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é forneceraos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectosde natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônioda entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo detomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessáriosuporte para a instrumentalização do controle social.

3.6. Função Social

A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deverefletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública paraevidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação

de contas e à instrumentalização do controle social.3.7. Unidade Contábil

3.7.1. Conceito

A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou maisentidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. Esseprocedimento será utilizado nos seguintes casos:

a. registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimôniopúblico ou suas parcelas, em atendimento à necessidade decontrole e prestação de contas, de evidenciação e

instrumentalização do controle social;

126




b. unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas aunidades contábeis descentralizadas, para fins de controle eevidenciação dos seus resultados;

c. consolidação de entidades do setor público para fins deatendimento de exigências legais ou necessidadesgerenciais.

3.7.2. Classificação:

a) Originária – representa o patrimônio das entidades dosetor público na condição de pessoas jurídicas;

b) Descentralizada – representa parcela do patrimônio deUnidade Contábil Originária;

c) Unificada – representa a soma ou a agregação do

patrimônio de duas ou mais Unidades ContábeisDescentralizadas;

d) Consolidada – representa a soma ou a agregação dopatrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Originárias.

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4 PATRIMÔNIO PÚBLICO E SISTEMAS CONTÁBEIS

4.1 IntroduçãoAs definições gerais e conceitos que balizam os conceitos de

patrimônio público e sistemas contábil público e sua abrangência,encontram-se claramente expostos na NBC T 16.2, que paranivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciaispara aqueles que militam na área pública.


Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigaçõesexigíveis até o término do exercício seguinte.

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ouseja, característica de transformação de bens e direitos em moeda.

Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja,característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis eobrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a divisão depatrimônios autônomos de uma ou mais entidades do setor público.

4.2 Patrimônio Público

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ouintangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos,recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, queseja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro,inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômicapor entidades do setor público e suas obrigações.

4.2.1Classificação do Patrimônio Público

O patrimônio público é estruturado em três grupos:

Ativo – compreende os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveisadquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizadospelo setor público, que represente um fluxo de benefícios, presente oufuturo.

Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidadesdo setor público ou mantidas na condição de fiel depositário, bem comoas contingências e as provisões.

Patrimônio Líquido – representa a diferença entre o Ativo e oPassivo.

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A classificação dos elementos patrimoniais considera asegregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seusatributos de conversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como circulante quandosatisfizerem a um dos seguintes critérios:

• estarem disponíveis para realização imediata;

• tiverem a expectativa de realização até o término do exercícioseguinte.

• Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quandosatisfizerem a um dos seguintes critérios:

•

corresponderem a valores exigíveis até o término do exercícioseguinte;

• corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nomedeles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária,independentemente do prazo de exigibilidade.

• Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

4.3 Sistema Contábil Público

O sistema contábil representa a estrutura de informações sobreidentificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciaçãodos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo deorientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e ainstrumentalização do controle social.

4.4 Abrangência do Sistema Contábil Público

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na formade sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possamoferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade,convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio

público.Estrutura do Sistema Contábil

O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas deinformações:

a. Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e osfatos relacionados ao planejamento e à execuçãoorçamentária;

b. Financeiro – registra, processa e evidencia os fatosrelacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros,bem como as disponibilidades no início e final do período;

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c. Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos nãofinanceiros relacionados com as variações qualitativas equantitativas do patrimônio público;

d. Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens eserviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidadepública;

e. Compensação – registra, processa e evidencia os atos degestão cujos efeitos possam produzir modificações nopatrimônio da entidade do setor público, bem como aquelescom funções específicas de controle.

Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e aoutros subsistemas de informações de modo a subsidiar aadministração pública sobre:

a. desempenho da unidade contábil no cumprimento da suamissão;b. avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas

de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, àeficácia e à efetividade;

c. avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;d. avaliação dos riscos e das contingências.

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5. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

5.1 IntroduçãoAs definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o

planejamento e o escopo da evidenciação, encontram-se claramenteexpostos na NBC T 16.3, que para nivelamento geral, define algunstópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na áreapública.


Avaliação de desempenho: a ferramenta de gestão utilizadapara a aferição de aspectos de economicidade, eficiência, eficácia e

efetividade de programas e ações executadas por entidades do setorpúblico.

Planejamento: o processo contínuo e dinâmico voltado àidentificação das melhores alternativas para o alcance da missãoinstitucional, incluindo a definição de objetivos, metas, meios,metodologia, prazos de execução, custos e responsabilidades,materializados em planos hierarquicamente interligados.

Plano hierarquicamente interligado: o conjunto dedocumentos elaborados com a finalidade de materializar oplanejamento por meio de programas e ações, compreendendo desde o

nível estratégico até o nível operacional, bem como propiciar aavaliação e a instrumentalização do controle.

5.2 Escopo da Evidenciação

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve permitir aintegração dos planos hierarquicamente interligados, comparando suasmetas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferençasrelevantes por meio de notas explicativas.

A evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão efacilitar a instrumentalização do controle social, de modo a permitir que

se conheçam o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamentodas entidades do setor público a partir de dois níveis de análise:

a. coerência entre os planos hierarquicamente interligados nosseus aspectos quantitativos e qualitativos;

b. aderência entre os planos hierarquicamente interligados e asua implementação.

As informações dos planos hierarquicamente interligados devemser detalhadas por ano, ações, valores e metas.

Na avaliação da execução dos planos hierarquicamenteinterligados, devem ser evidenciadas as eventuais restrições ocorridas e

o seu respectivo impacto.

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6. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

6.1 IntroduçãoAs definições gerais e conceitos que balizam a natureza das

transações e seus reflexos no patrimônio público, como as variaçõespatrimoniais e as transações que envolvam valores de terceiros,encontram-se claramente expostos na NBC T 16.4, que paranivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciaispara aqueles que militam na área pública.

Transações no setor público: os atos e os fatos que promovemalterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, nopatrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de

registro contábil em estrita observância aos Princípios de Contabilidadee às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

6.2 Natureza das Transações no Setor Público e seusReflexos no Patrimônio Público

De acordo com suas características e os seus reflexos nopatrimônio público, as transações no setor público podem serclassificadas nas seguintes naturezas:

a. econômico-financeira – corresponde às transações

originadas de fatos que afetam o patrimônio público, emdecorrência, ou não, da execução de orçamento, podendoprovocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas oupotenciais;

b. administrativa – corresponde às transações que não afetam opatrimônio público, originadas de atos administrativos, com oobjetivo de dar cumprimento às metas programadas e manterem funcionamento as atividades da entidade do setor público.

6.3 Variações Patrimoniais

As variações patrimoniais são transações que promovemalterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público,mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado.

As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devemmanter correlação com as respectivas contas patrimoniais.

Entende-se por correlação a vinculação entre as contas deresultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificação dosefeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação dascontas de resultado.

Classificação das variações patrimoniais:

a) Quantitativas: aquelas decorrentes de transações no setorpúblico que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

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b) Qualitativas: aquelas decorrentes de transações no setorpúblico que alteram a composição dos elementos patrimoniaissem afetar o patrimônio líquido.

6.4 Transações que envolvem Valores de Terceiros Transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em

que a entidade do setor público responde como fiel depositária e quenão afetam o seu patrimônio líquido.

As transações que envolvem valores de terceiros devem serdemonstradas de forma segregada.

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7.1. IntroduçãoAs definições gerais e conceitos sobre os Registros Contábeis e

suas formalidades, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.5,que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem comoreferenciais para aqueles que militam na área pública.

A definição contempla:

• Documento de suporte: qualquer documento hábil, físico oueletrônico que comprove a transação na entidade do setorpúblico, utilizado para sustentação ou comprovação do registro

contábil.7.2. Formalidades do Registro Contábil

A entidade do setor público deve manter procedimentosuniformes de registros contábeis, por meio de processo manual,mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, comosuporte às informações

7.3. Características do Registro e da Informação Contábil

As características do registro e da informação contábil no setorpúblico, são apresentadas a seguir, devendo observância aos Princípios

e às Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao SetorPúblico.

• Comparabilidade – os registros e as informações contábeisdevem possibilitar a análise da situação patrimonial deentidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente,bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessasituação patrimonial com a de outras entidades.

• Compreensibilidade – as informações apresentadas nasdemonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários.Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento

do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos nãodevem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sobo pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.

• Confiabilidade – o registro e a informação contábil devemreunir requisitos de verdade e de validade que possibilitemsegurança e credibilidade aos usuários no processo de tomadade decisão.

• Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as

informações apresentadas devem representar fielmente ofenômeno contábil que lhes deu origem.

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• Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizadose as informações devem ser apresentadas de modo a nãoprivilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou

entidades.• Integridade – os registros contábeis e as informações

apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais emsua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes dofato gerador.

• Objetividade – o registro deve representar a realidade dosfenômenos patrimoniais em função de critérios técnicoscontábeis preestabelecidos em normas ou com base emprocedimentos adequados, sem que incidam preferênciasindividuais que provoquem distorções na informação produzida.

• Representatividade – os registros contábeis e as informaçõesapresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

• Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem serregistrados no momento de sua ocorrência e divulgados emtempo hábil para os usuários.

• Uniformidade – os registros contábeis e as informações devemobservar critérios padronizados e contínuos de identificação,classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modoque fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes

entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise dasinformações, levando-se em consideração a possibilidade de secomparar a situação econômico-financeira de uma entidade dosetor público em distintas épocas de sua atividade.

• Utilidade – os registros contábeis e as informaçõesapresentadas devem atender às necessidades específicas dosdiversos usuários.

• Verificabilidade – os registros contábeis realizados e asinformações apresentadas devem possibilitar o reconhecimentodas suas respectivas validades.

• Visibilidade – os registros e as informações contábeis devemser disponibilizadas para a sociedade e expressar, comtransparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial daentidade do setor público.

7.4. O Registro Contábil e o Plano de Contas

A entidade do setor público deve manter sistema de informaçãocontábil refletido em plano de contas que compreenda:

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• a terminologia de todas as contas e sua adequada codificação,bem como a identificação do subsistema a que pertence, anatureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros

de valores e a integração dos subsistemas;• a função atribuída a cada uma das contas;

• o funcionamento das contas;

• a utilização do método das partidas dobradas em todos osregistros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetaro patrimônio das entidades do setor público, de acordo com suanatureza orçamentária, financeira, patrimonial e decompensação nos respectivos subsistemas contábeis;

• contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

• tabela de codificação de registros que identifique o tipo detransação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e acrédito e os subsistemas utilizados.

7.5. Requisitos para o Registro Contábil

Para cumprimento da Norma Brasileira de Contabilidade TécnicasAplicada o Setor Público, o registro deve ser efetuado com aobservância de:

•

em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meioseletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamentode forma segura.

• Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta,além do registro na moeda de origem, deve ser convertida emmoeda nacional, aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente nadata da transação.

• O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informaçõescontábeis permanentes e neles são registradas as transaçõesque afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial.

• O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dosusuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, noprazo estabelecido em legislação específica.

• Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica,refletindo a transação constante em documento hábil, emconsonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

• Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas,com base em documentação hábil e em conformidade àsnormas e às técnicas contábeis.

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• Os registros extemporâneos devem consignar, nos seushistóricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão doatraso.

• O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar aindicação dos elementos necessários à sua perfeitacaracterização e identificação.

• Os atos da administração com potencial de modificar opatrimônio da entidade devem ser registrados nas contas decompensação.

7.6. Elementos Essenciais do Registro Contábil

São elementos essenciais do registro contábil:

• a data da ocorrência da transação;

• a conta debitada;

• a conta creditada;

• o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do usode código de histórico padronizado, quando se tratar deescrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa emplano de contas;

• o valor da transação;

• o número de controle para identificar os registros eletrônicosque integram um mesmo lançamento contábil.

• O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar aindicação dos elementos necessários à sua perfeitacaracterização e identificação.

• Os atos da administração com potencial de modificar opatrimônio da entidade devem ser registrados nas contas decompensação.

7.7. Segurança da Documentação ContábilAs entidades do setor público devem desenvolver procedimentos

que garantam a segurança, a preservação e a disponibilidade dosdocumentos e dos registros contábeis mantidos em sistemaseletrônicos.

Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenadosem meio eletrônico ou magnético, desde que assinados e autenticados,em observância à norma brasileira de contabilidade que trata daescrituração em forma eletrônica.

7.8. Reconhecimento e Bases de Mensuração ou AvaliaçãoAplicáveis

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O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, aexecução orçamentária e financeira e os atos administrativos queprovoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da

entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente eregistrados pela contabilidade, observando:

• As transações no setor público devem ser reconhecidas eregistradas integralmente no momento em que ocorrerem.

• Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente,devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoávelcerteza de sua ocorrência.

• Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitosevidenciados nas demonstrações contábeis do período com osquais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivosfatos geradores, independentemente do momento da execuçãoorçamentária.

• Os registros contábeis das transações das entidades do setorpúblico devem ser efetuados, considerando as relações

jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitosentre elas a essência sobre a forma.

• A entidade do setor público deve aplicar métodos demensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos quepossibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas

patrimoniais.• O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros

de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças decritérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimôniolíquido e evidenciado em notas explicativas.

• Na ausência de norma contábil aplicado ao setor púbico, oprofissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, enesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratemde temas similares, evidenciando o procedimento e os impactosem notas explicativas.

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8. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E O PROCESSO DECONSOLIDAÇÃO

8.1. IntroduçãoAs definições gerais e conceitos sobre as Demonstrações

Contábeis e o Processo de Consolidação, encontram-se claramenteexpostos nas NBC T 16.6 e 16.7, que para nivelamento geral, definemalguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militamna área pública.

A definição contempla:

• Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigaçõesexigíveis até o término do exercício seguinte.

• Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ouseja, característica de transformação de bens e direitos emmoeda.

• Demonstração contábil: a técnica contábil que evidencia, emperíodo determinado, as informações sobre os resultadosalcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica,financeira e física do patrimônio de entidades do setor público esuas mutações.

• Designações genéricas: as expressões que não possibilitam aclara identificação dos componentes patrimoniais, tais como“diversas contas” ou “contas correntes”.

• Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja,característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

• Método direto: o procedimento contábil para elaboração daDemonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia asmovimentações de itens de caixa e seus equivalentes, a partir dasprincipais classes de recebimentos e pagamentos brutos.

• Método indireto: o procedimento contábil para elaboração daDemonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principaisclasses de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes aoresultado patrimonial, nos seguintes elementos:

o de transações que não envolvem caixa e seus equivalentes;

o de quaisquer diferimentos ou outras apropriações porcompetência sobre recebimentos ou pagamentos;

o de itens de receita ou despesa orçamentária associados comfluxos de caixa e seus equivalentes das atividades deinvestimento ou de financiamento.

•

Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis eobrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

139




• Versões simplificadas: os modelos de demonstrações contábeiselaborados em formato reduzido, objetivando complementar oprocesso de comunicação contábil.

8.2. Demonstrações ContábeisAs demonstrações contábeis aprovadas pelas Normas Brasileiras

de Contabilidade Técnicas são ao todo seis, compreendendo:

• Balanço Patrimonial;• Balanço Orçamentário;• Balanço Financeiro;• Demonstração das Variações Patrimoniais;• Demonstração dos Fluxos de Caixa;• Demonstração do Resultado Econômico.

Para efeito da referida norma, as demonstrações contábeis:

• devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativosexigidos por lei e pelas notas explicativas.

• devem apresentar informações extraídas dos registros e dosdocumentos que integram o sistema contábil da entidade.

• devem conter a identificação da entidade do setor público, daautoridade responsável e do contabilista.

• devem ser divulgadas com a apresentação dos valorescorrespondentes ao período anterior.

• as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldospodem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e nãoultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo decontas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização dedesignações genéricas.

• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetáriosem unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendoindicar a unidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devemser apresentados como valores redutores das contas ou do grupode contas que lhes deram origem.

8.3. Divulgação das Demonstrações Contábeis

A divulgação das demonstrações contábeis e de suas versõessimplificadas é o ato de disponibilizá-las para a sociedade ecompreende, entre outras, as seguintes formas:

publicação na imprensa oficial em qualquer das suasmodalidades;

remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações ea conselhos representativos;

a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da

sociedade em local e prazos indicados;

140




disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acessopúblico.

8.4. Discussão das Demonstrações Contábeis

A discussão e apresentação das demonstrações contábeis, como oBalanço Patrimonial, Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro,Demonstração das Variações Patrimoniais, Demonstração do Fluxo deCaixa e Demonstração do Resultado Econômico, serão discutidas eapresentadas nas Disciplinas 7 e 8, do respectivo curso.

8.5. Notas Explicativas

As notas explicativas são parte integrante das demonstraçõescontábeis e suas informações devem ser relevantes, complementaresou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não

constantes nas demonstrações contábeis, devendo incluir:• os critérios utilizados na elaboração das demonstrações

contábeis;• as informações de naturezas patrimonial, orçamentária,

econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho e;• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não

constantes nas referidas demonstrações.

141




9. CONTROLE INTERNO

9.1. IntroduçãoAs definições gerais e conceitos sobre o Controle Interno, sua

abrangência, classificação, estrutura e componentes, encontram-seclaramente expostos na NBC T 16.8, que para nivelamento geral serãoexpostos nos tópicos a seguir, sendo tratado de forma mais minuciosana Disciplina 10 deste curso.

Na referida NBC T foram estabelecidos referenciais para ocontrole interno como suporte do sistema de informação contábil, nosentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações dacontabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da

entidade do setor público9.2. Abrangência

Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjuntode recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pelaentidade do setor público, com a finalidade de:

• salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentespatrimoniais;

• dar conformidade ao registro contábil em relação ao atocorrespondente;

• propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;• estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;• contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;• auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas,

erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outrasinadequações.

O controle interno deve ser exercido em todos os níveis daentidade do setor público, compreendendo:

• a preservação do patrimônio público;•

o controle da execução das ações que integram os programas;• a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes

estabelecidas.

9.3. Classificação

O controle interno é classificado nas seguintes categorias:

• operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dosobjetivos da entidade;

• contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dosregistros e das demonstrações contábeis;

• normativo – relacionado à observância da regulamentaçãopertinente.

142




9.4. Estrutura e Componentes

A Estrutura de controle interno compreende o ambiente decontrole; o mapeamento e a avaliação de riscos; procedimentos de

controle; informação e comunicação; e monitoramento.O ambiente de controle deve demonstrar o grau de

comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidadedo controle interno em seu conjunto.

Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou dascondições que podem afetar a qualidade da informação contábil.

Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscosidentificados, incluindo:

• a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;• a forma como serão gerenciados;• a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua

ocorrência ou minimizar seu potencial; e• a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os

riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica,considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação oucompartilhamento.

9.5. Riscos

São ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem

afetar a qualidade da informação contábil.9.6. Procedimentos de Controle

Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidaspara prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais àtempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil,classificando-se em:

• procedimentos de prevenção – medidas que antecedem oprocessamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrênciade omissões, inadequações e intempestividade da informaçãocontábil;

• procedimentos de detecção – medidas que visem àidentificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões,inadequações e intempestividade da informação contábil.

Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostosdo controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos,ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

143




O sistema de informação e comunicação da entidade do setorpúblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informaçãorelevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a

realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações econtribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.

144





10.1. IntroduçãoAs definições gerais e conceitos sobre depreciação, amortização e

exaustão, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.9, que paranivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir.

Para efeito de definição, entende-se por:

• Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição dedireitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativosintangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, oucujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou

contratualmente limitado.• Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelodesgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ouobsolescência.

• Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dosrecursos minerais, florestais e outros recursos naturaisesgotáveis.

• Valor bruto contábil: o valor do bem registrado nacontabilidade, em uma determinada data, sem a dedução dacorrespondente depreciação, amortização ou exaustãoacumulada.

• Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor originalde um ativo deduzido do seu valor residual.

• Valor líquido contábil: o valor do bem registrado naContabilidade, em determinada data, deduzido dacorrespondente depreciação, amortização ou exaustãoacumulada.

• Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, comrazoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útileconômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.

• Vida útil econômica: o período de tempo definido ou

estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxosde benefícios futuros de um ativo.

10.2. Critérios de Mensuração e Reconhecimento

Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devemser observados os seguintes aspectos:

• obrigatoriedade do seu reconhecimento;• valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como

decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial,representada em conta redutora do respectivo ativo;

• circunstâncias que podem influenciar seu registro.

145




• O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apuradomensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado doexercício.

•

O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem serrevisados, pelo menos, no final de cada exercício. Quando asexpectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraçõesdevem ser efetuadas.

• A depreciação, a amortização e a exaustão devem serreconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igualao valor residual.

• A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativocomeça quando o item estiver em condições de uso.

• A depreciação e a amortização não cessam quando o ativotorna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação.

10.3. Critérios para Estimativa da Vida Útil Econômica de umAtivo

Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vidaútil econômica de um ativo:

• a capacidade de geração de benefícios futuros;• o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;• a obsolescência tecnológica;• os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do

ativo.• A vida útil econômica deve ser definida com base em

parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnicoespecífico.

• Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização oua exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novovalor, considerada a vida útil econômica indicada em laudotécnico específico.

10.4.Ativos não sujeitos a Depreciação

Não estão sujeitos ao regime de depreciação:

• bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes,antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bensintegrados em coleções, entre outros;

• bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursospúblicos, considerados tecnicamente, de vida útilindeterminada;

• animais que se destinam à exposição e à preservação;• terrenos rurais e urbanos.

10.5. Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão

146




Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem sercompatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicadosuniformemente.

Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dosencargos de depreciação, podem ser adotados:

• o método das quotas constantes;• o método das somas dos dígitos;• o método das unidades produzidas.

A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base,exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.

10.6. Divulgação da Depreciação, da Amortização e da Exaustão

As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe deimobilizado, em nota explicativa:

• o método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada;• o valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a

exaustão acumuladas no início e no fim do período;• as mudanças nas estimativas em relação a valores residuais,

vida útil econômica, método e taxa utilizados.

147




11. AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EMENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

11.1.Introdução

As definições gerais e conceitos sobre a Avaliação e Mensuraçãode Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, encontram-seclaramente expostos na NBC T 16.10, que para nivelamento geral serãoexpostos nos tópicos a seguir, devendo ser considerado para efeitodesse estudo:

• Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário aitens do ativo e do passivo decorrentes de julgamentofundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com

razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatosadministrativos.

• Influência significativa: o poder de uma entidade do setorpúblico participar nas decisões de políticas financeiras eoperacionais de outra entidade que dela receba recursosfinanceiros a qualquer título ou que represente participaçãoacionária, desde que não signifique um controle compartilhadosobre essas políticas.

• Mensuração: a constatação de valor monetário para itens doativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos

técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.• Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso

entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior aovalor líquido contábil.

• Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste aovalor de mercado ou de consenso entre as partes para bens doativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

• Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valorrecuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do beme o valor de mercado ou de consenso, com base em laudotécnico.

• Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bemcom os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.

• Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor peloqual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode serliquidado entre partes interessadas que atuam em condiçõesindependentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

• Valor bruto contábil: o valor do bem registrado nacontabilidade, em uma determinada data, sem a dedução dacorrespondente depreciação, amortização ou exaustão

acumulada.

148




• Valor líquido contábil: o valor do bem registrado nacontabilidade, em determinada data, deduzido dacorrespondente depreciação, amortização ou exaustão

acumulada.• Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setorpúblico espera obter com a alienação ou a utilização de itens deinventário quando deduzidos os gastos estimados para seuacabamento, alienação ou utilização.

• Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos ocusto para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setorpúblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suasoperações, o que for maior.

11.2. Avaliação e Mensuração

A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nasentidades do setor público obedecem aos critérios relacionados aseguir:

11.2.1. Disponibilidades

As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valororiginal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa decâmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ouavaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço

Patrimonial.As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de

resultado.

11.2.2. Créditos e Dívidas

Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensuradosou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moedaestrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em contade ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir

os motivos que a originaram.Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são

ajustados a valor presente.

Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas sãoajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data deencerramento do balanço.

As provisões são constituídas com base em estimativas pelosprováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimentopara os passivos.

As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados emcontas de resultado.149




11.2.3. Estoques

Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor deaquisição ou no valor de produção ou de construção.

Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros sãoconsiderados como despesas do período em que ocorrerem.

Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superiorao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,

O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques éo custo médio ponderado.

Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bemcomo outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.

Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta decritério mais adequado, pelo valor realizável líquido.

Relativamente às situações previstas nos itens 13 a 18 destaNorma, as diferenças de valor de estoques devem ser refletidas emcontas de resultado.

Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos sãomensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas asseguintes condições:

• que a atividade seja primária;

•

que o custo de produção seja de difícil determinação ou queacarrete gastos excessivos.

11.2.4. Investimentos Permanentes

As participações em empresas e em consórcios públicos oupúblico-privados sobre cuja administração se tenha influênciasignificativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método daequivalência patrimonial.

As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas deacordo com o custo de aquisição.

Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.11.2.5. Imobilizado

O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais oucomplementares, é mensurado ou avaliado com base no valor deaquisição, produção ou construção.

Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útileconômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ouexaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceçõesexpressamente consignadas.

150




Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuitodeve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com baseem procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da

doação.O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a títulogratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem serevidenciados em notas explicativas.

Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento doativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quandohouver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros oupotenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefíciosfuturos deve ser reconhecido como despesa do período em que sejaincorrido.

No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser ovalor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Emcaso de divergência deste critério com o fixado no instrumento deautorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notasexplicativas.

Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursospúblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem serincluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela suaadministração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividadeoperacional.

A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre quepossível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.

11.2.6. Intangível

Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados àmanutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade sãomensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou deprodução.

O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveisobtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração

devem ser evidenciados em notas explicativas.Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do

ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quandohouver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros oupotenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido comodespesa do período em que seja incorrido.

11.2.7. Diferido

151




As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação quecontribuirão, efetivamente, para a prestação de serviços públicos demais de um exercício e que não configurem tão-somente uma redução

de custos ou acréscimo na eficiência operacional, classificados comoativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido,deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e domontante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofridoao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment ).

11.3. Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável

As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou ovalor de mercado na data de encerramento do Balanço Patrimonial, pelomenos:

• anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores demercado variarem significativamente em relação aos valoresanteriormente registrados;

• a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.

Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valordo ativo pode ser definido com base em parâmetros de referência queconsiderem características, circunstâncias e localizações assemelhadas.

Em caso de bens imóveis específicos, o valor justo pode serestimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamentedepreciado.

O valor de reposição de um ativo depreciado pode serestabelecido por referência ao preço de compra ou construção de umativo semelhante com similar potencial de serviço.

Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo emdecorrência, respectivamente, de reavaliação ou redução ao valorrecuperável (impairment ) devem ser registrados em contas deresultado.

152




12. CASO PRÁTICOA União Federal de Contabilidade apresentou as demonstrações contábeis de 2008 e 2009, conforme dados

abaixo:

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO - 2008

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO PREVISTA

ARRECAD.

DIFERENÇA DISCRIMINAÇÃO FIXA

DAEMPENHA

DADIFEREN

ÇA

RECEITASCORRENTES 91.200 126.000 34.800 Créditos Orçamentários eSuplementares.

110.000 100.000 (10.000)

Receita Tributária 46.500 57.100 10.600Receita deContribuição 8.500 28.900 20.400 Especiais

3.500 3.500 -

Receita Patrimonial 3.200 5.700 2.500 Extraordinários 5.000 5.000 -

Receita de Transferências 15.000 15.800 800

Outras ReceitasCorrentes 18.000 18.500 500

- - -

RECEITAS DECAPITAL 23.300 30.500 7.200

Operações deCrédito (interna) 15.000 18.000 3.000

Alienação de Bens(Imóveis)

3.800 6.500 2.700

Transferências deCapital 2.000 2.500 500

Amortização deEmpréstimos

1.500 2.000 500

Outras Receitas deCapital 1.000 1.500 500

- - -

RECEITAORÇAMENTÁRIA 114.500 156.500 42.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 118.

500 108.500 (10.000)

DEFICIT 4.000 - (4.000) SUPERAVIT - 48.000 48.000

TOTAL 118.500 156.500 38.000 TOTAL 118.500 156.500 38.000

153




Obs. Sabe-se que a receita lançada foi: Tributária - 58.000,00; Contribuição - 20.000 e Patrimonial - 10.000

154




155




BALANÇO ORÇAMENTÁRIO - 2009

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃOPREVISTA

ARRECAD.

DIFERENÇA DISCRIMINAÇÃO

FIXADA

EMPENHADA

DIFERENÇA

RECEITASCORRENTES

92.000

102.500 10.500

Créditos Orçamentários eSuplementares.

115.500 100.000 (15.500)

Receita Tributária 50.000 55.000 5.000

Receita deContribuição 9.500 9.500 - Especiais

2.500 2.000 500

Receita Patrimonial 3.500 3.000 (500) Extraordinários 6.000 6.000 -

Receita de Transferências

16.000 20.000 4.000

Outras ReceitasCorrentes

13.000 15.000 2.000

- - -RECEITAS DECAPITAL

32.000

34.500 2.500

Operações deCrédito (interna)

20.000 22.000 2.000

Alienação de Bens 5.000 5.000 - Transferências deCapital 3.200 3.500 300

Amortização deEmpréstimos 1.800 1.800 -

Outras Receitas deCapital 2.000 2.200 200

- - -RECEITAORÇAMENTÁRIA

124.000

137.000 13.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 124.

000 108.000 (15.000)

DEFICIT - - - SUPERAVIT - 29.000 29.000

TOTAL 124.000

137.000 13.000 TOTAL 124.

000 137.000 14.000

156




Obs. Sabe-se que a receita lançada foi: Tributária - 60.000,00;Contribuição - 18.000 e Patrimonial - 5.000

157




158




BALANÇO PATRIMONIAL - 2007

ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 10.000 FINACEIRO 50.500

Disponível 10.000 Restos a Pagar 30.000

Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar 10.000

- Depósitos 10.500

- Débitos de Tesouraria -

PERMANENTE 290.500

PERMAMENTE 165.000

Bens Móveis 20.000 Dívida Interna 80.000

Bens Imóveis150.000 Dívida Externa 20.000

Obras em Construção 25.000 Confissões de Débito 65.000

Dívida Ativa 50.000 -

Valores (Almoxarifado) 3.500 -

Ações de Estatais 32.000 -Empréstimos Concedidos 10.000 -

ATIVO REAL300.500 PASSIVO REAL

215.500

Passivo Real a Descoberto(Anterior) -

Ativo Real Líquido(Anterior) 85.000

Passivo Real a Descoberto(Exercício) -

Ativo Real Líquido(Exercício) -

159




TOTAL DO ATIVO300.500 TOTAL DO PASSIVO

300.500

160




161




BALANÇO FINANCEIRO - 2008

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO R$ R$ DISCRIMINAÇÃO R$ R$

RECEITA ORÇAMENTÁRIA -156.50

0DESPESAORÇAMENTÁRIA -

108.500

RECEITAS CORRENTES126.00

0 - Função Legislativa2.000 -

Receita Tributária57.10

0 - Função Judiciária2.500 -

Receita de Contribuição28.90

0 - Administração4.000 -

Receita Patrimonial5.70

0 - Previdência15.000 -

Receita de Transferências15.80

0 - Educação25.000 -

Outras Receitas Correntes18.50

0 - Saúde22.0

00 -

- -Defesa Nacional eSegurança Pública

9.500 -

RECEITAS DE CAPITAL30.50

0 - Meio-ambiente1.500 -

Operações de Crédito18.00

0 - Relações Exteriores2.200 -

Alienação de Bens6.50

0 - Encargos Gerais24.800 -

Transferências de Capital2.50

0 - - -Amortização deEmpréstimos

2.000 - - -

Outras Receitas de Capital1.50

0 - - -

RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA 3.500 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - 50.500

Restos a Pagar - Inscrito2.00

0 - Restos a Pagar - Pagto.30.000 -

Serviço da Dívida a Pagar1.00

0 -Serviço da Dívida a Pagar -Pagto.

10.000 -

Depósitos 500 - Depósitos10.500 -

Débitos de Tesouraria - - Débitos de Tesouraria - -SALDO EXERCÍCIOANTERIOR -

10.000

SALDO PARA PROX.EXERCÍCIO -

11.000

Disponibilidades10.00

0 - Disponibilidades11.000 -

162




TOTAL DA RECEITA170.00

0170.00

0 TOTAL DA DESPESA170.000

170.000

163




164





ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 11.000 FINACEIRO 3.500

Disponível 11.000 Restos a Pagar 2.000

Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar 1.000

- Depósitos 500

PERMANENTE297.7

00PERMAMENTE

176.000

Bens Móveis 24.000 Dívida Interna 93.000

Bens Imóveis152.00

0Dívida Externa 20.000

Obras em Construção - Confissões de Débito 63.000



Ações de Estatais 33.000 -

Obras Acabadas - Estradas 27.500 -Créditos - EmpréstimosConcedidos

6.000

ATIVO REAL 308.700

PASSIVO REAL 179.500

Passivo Real a Descoberto (Anterior) - Ativo Real Líquido (Anterior) 85.000

Passivo Real a Descoberto (Exercício) -Ativo Real Líquido(Exercício)

44.200

165




TOTAL DO ATIVO 308.700 TOTAL DO PASSIVO 308.700

166




167




DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS - 2008

ATIVAS R$ PASSIVAS R$

RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA156.50

0 RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA108.50

0

Receita Corrente 126.000 Despesa Corrente 88.500

Receita de Capital30.50

0Despesa de Capital

20.000

- -MUTAÇÃO PATRIMONIAL 21.500 MUTAÇÃO PATRIMONIAL 28.000

Aquisição de Bens Móveis 5.000Operações de Crédito(interna)

18.000

Aquisição de BensImóveis

5.500Alienação de Bens(Imóveis)

6.500

Amortização DívidaInterna 5.000 Amortização deEmpréstimos 2.000Amortização deConfissões

2.000 Recebimento Dívida Ativa 1.500

Término da Obras 2.500 -Produtos Estocados 1.500 -

- -INDEPENDENTE DA EXE.ORÇAMENTÁRIA

9.200INDEPENDENTE DA EXE.ORÇAMENTÁRIA

6.500

Recebimento de Doaçãode Terreno

3.000Baixa de Bens Móveis porObsolescência

1.000

Inscrição da Dívida Ativa 5.200 Desvalorização Cambial -Créditos 2.000

Valorização das Açõesdas Estatais

1.000Consumo de Bens doAlmoxarifado

3.500

VARIAÇÕES ATIVAS 187.200

VARIAÇÕES PASSIVAS 143.000

Déficit Econômico - Superávit Econômico 44.200

168




TOTAL187.20

0 TOTAL187.20

0

169




170




BALANÇO FINANCEIRO - 2009

RECEITA DESPESA

DISCRIMINAÇÃO R$ R$ DISCRIMINAÇÃO R$ R$

RECEITA ORÇAMENTÁRIA -137.00

0DESPESAORÇAMENTÁRIA -

108.000

RECEITAS CORRENTES 102.500

- Função Legislativa 2.000

-

Receita Tributária55.00

0- Função Judiciária

2.500

-

Receita de Contribuição 9.500

- Administração 4.000

-

Receita Patrimonial 3.000

- Previdência 15.000

-

Receita de Transferências 20.000

- Educação 25.000

-

Outras Receitas Correntes15.00

0- Saúde

21.500

-

- -Defesa Nacional eSegurança Pública

9.500 -

RECEITAS DE CAPITAL 34.500

- Meio-ambiente1.500

-

Operações de Crédito 22.000

- Relações Exteriores 2.200

-

Alienação de Bens 5.000

- Encargos Gerais 24.800

-

Transferências de Capital3.50

0- - -

Amortização deEmpréstimos

1.800

- - -

Outras Receitas de Capital 2.200

- - -

RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA - 3.500

Restos a Pagar - Inscrito - - Restos a Pagar - Pagto.2.000

-

Serviço da Dívida a Pagar - -Serviço da Dívida a Pagar -Pagto.

1.000

-

Depósitos - - Depósitos 500 -SALDO EXERCÍCIOANTERIOR

-11.00

0SALDO PARA PROX.EXERCÍCIO

-36.5

00

Disponibilidades11.00

0- Disponibilidades

36.500

-

171




TOTAL DA RECEITA148.00

0148.00

0 TOTAL DA DESPESA148.000

148.000

172




173





ATIVO R$ PASSIVO R$

FINANCEIRO 36.500 FINACEIRO -

Disponível 36.500 Restos a Pagar -Responsabilidade Financeira - Serviço da Dívida a Pagar -

PERMANENTE300.200

PERMAMENTE186.500

Bens Móveis 24.000 Dívida Interna108.0

00

Bens Imóveis 153.000

Dívida Externa 20.000

Obras em Construção - Confissões de Débito 58.500



Ações de Estatais 36.000 -

Obras Acabadas - Estradas 27.500 -

Créditos - EmpréstimosConcedidos 2.200

ATIVO REAL336.700 PASSIVO REAL

186.500

Passivo Real a Descoberto(Anterior) -

Ativo Real Líquido(Anterior)

129.200

Passivo Real a Descoberto(Exercício) -

Ativo Real Líquido(Exercício) 21.000

174




TOTAL DO ATIVO336.700 TOTAL DO PASSIVO

336.700

175




176




DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS - 2009ATIVAS R$ PASSIVAS R$

RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 137.000 RES. EXEC. ORÇAMENTÁRIA 108.00

0

Receita Corrente 102.500 Despesa Corrente 85.000

Receita de Capital 34.500 Despesa de Capital 23.000- -

MUTAÇÃO PATRIMONIAL 24.300

MUTAÇÃO PATRIMONIAL 43.800

Aquisição de Bens Móveis 4.000 Operações de Crédito (interna) 22.000Aquisição de Bens Imóveis 6.000 Alienação de Bens (Imóveis) 5.000Amortização Dívida Interna 7.000 Amortização de Empréstimos 1.800Amortização de Confissões 4.500 Recebimento Dívida Ativa 15.000 Término da Obras - -

Produtos Estocados 2.800 -- -

INDEPENDENTE DA EXE.ORÇAMENTÁRIA

18.500

INDEPENDENTE DA EXE.ORÇAMENTÁRIA

7.000

Recebimento de Doação de Terreno - Baixa de Bens Móveis por

Obsolescência 4.000

Inscrição da Dívida Ativa 15.500 Desvalorização Cambial –Créditos 2.000

Valorização das Ações dasEstatais 3.000 Consumo de Bens do

Almoxarifado 1.000

VARIAÇÕES ATIVAS 179.800 VARIAÇÕES PASSIVAS 158.80

0

Déficit Econômico - Superávit Econômico 21.000

177




TOTAL 179.800 TOTAL 179.80

0

Tendo por base os demonstrativos acima, responda com base nas NBC T 16, as perguntas abaixo:

1. Indique em sua opinião quais os Princípios Contábeis que foramcumpridos e descumpridos nas Demonstrações Contábeis,apresentadas pela Entidade.

2. Qual deveria ser o tratamento dado a Receita lançada?

3. Quais os critérios que deveriam ser utilizados para depreciação,

amortização e exaustão e o seu impacto sobre o patrimônio.4. Qual o Resultado Patrimonial, considerando os Princípios

Contábeis e as NBC T 16?

5. Quais instrumentos de controle social poderiam ser criados parafacilitar o entendimento da população sobre as respectivasdemonstrações?

178




13. ANEXOS

13.1. ANEXO I - Portaria do Ministério da Fazenda nº 184/2008 –Institucionalização das Normas Brasileiras e Internacionais

no âmbito da União

PORTARIA MF nº 184/2008 – DOU: 26.08.2008

Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas nosetor público (pelos entes públicos) quanto aosprocedimentos, práticas, elaboração e divulgaçãodas demonstrações contábeis, de forma a torná-los

convergentes com as Normas Internacionais deContabilidade Aplicadas ao Setor Público.

O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso das atribuições, que lheconfere o art. 87 da Constituição Federal, e tendo em vista o disposto no § 2ºdo art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 - Lei deResponsabilidade Fiscal, e considerando:

As competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal,estabelecidas no art. 5º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000,complementadas pela atribuição definida no inciso XVII do art. 10 do Anexo 1do Decreto nº 6.531, de 4 de agosto de 2008, e conforme art. 18 da Lei nº10.180, de 6 de fevereiro de 2001;

As transformações verificadas nos últimos anos no cenário econômicomundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo deglobalização da economia;

A necessidade de promover a convergência das práticas contábeisvigentes no setor público com as normas internacionais de contabilidade,tendo em vista as condições, peculiaridades e o estágio de desenvolvimentodo país;

A importância de que os entes públicos disponibilizem informaçõescontábeis transparentes e comparáveis, que sejam compreendidas poranalistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usuários,independentemente de sua origem e localização;

Que a adoção de boas práticas contábeis fortalece a credibilidade dainformação, facilita o acompanhamento e a comparação da situaçãoeconômico-financeira e do desempenho dos entes públicos, possibilita aeconomicidade e eficiência na alocação de recursos; e

A necessidade de, não obstante os resultados já alcançados, intensificaros esforços com vistas a ampliar os níveis de convergência atuais,

Resolve:

179




Art. 1º Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional - STN, órgão centraldo Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes açõesno sentido de promover a convergência às Normas Internacionais deContabilidade publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e

às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadaspelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formaise conceituais estabelecidos na legislação vigente:

I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionaisde contabilidade publicadas pela IFAC e às normas Brasileiras editadas peloCFC;

II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis ePlano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação dedemonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os

pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal deContabilidade, aplicadas ao setor público;

III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos deconvergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência noBrasil, instituído pela Resolução CFC nº 1.103, de 28 de setembro de 2007.

Art. 2º A Secretaria do Tesouro Nacional promoverá o acompanhamentocontinuo das normas contábeis aplicadas ao setor público editadas pela IFAC epelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a garantir que os PrincípiosFundamentais de Contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público,

Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.

GUIDO MANTEGAMinistro da Fazenda

180



CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLIC

13.2.ANEXO II – Decreto nº 4.976/09 – Organiza o SistemaFederal de Contabilidade

DECRETO Nº 6.976, DE 7 DE OUTUBRO DE 2009.

Ementa: Dispõe sobre o Sistema de ContabilidadeFederal e dá outras providências

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confereo art. 84, incisos IV e VI, alínea “a”, da Constituição, e tendo em vista odisposto no § 3o do art. 165 da Constituição, na Lei no 10.180, de 6 de fevereirode 2001, e nos arts. 48, parágrafo único, inciso III, 50, § 2o, 51, 52, 53, 54, 55, 64

e 67 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000,

DECRETA: Art. 1o - O Sistema de Contabilidade Federal tem suas finalidades,

atividades, organização e competências regulamentadas neste Decreto.

CAPÍTULO IDAS FINALIDADES

Art. 2o - O Sistema de Contabilidade Federal visa a evidenciar a situação

orçamentária, financeira e patrimonial da União.Art. 3o - O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade,

utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos e fatos relacionados com aadministração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

I - as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais eseus efeitos sobre a estrutura do patrimônio da União;

II - os recursos dos orçamentos vigentes e as alteraçõescorrespondentes;

III - a receita prevista, a lançada, a arrecadada e a recolhida, e adespesa autorizada, empenhada, liquidada e paga à conta dos recursosorçamentários, bem como as disponibilidades financeiras;

IV - a situação, perante a Fazenda Pública, de qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ouadministre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União respondaou, ainda, que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária;

V - a situação patrimonial do ente público e suas variações, decorrentesou não da execução orçamentária, inclusive as variações patrimoniaisaumentativas no momento do fato gerador dos créditos tributários;

181

http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/DEC%206.976-2009?OpenDocument

http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/DEC%206.976-2009?OpenDocument




VI - os custos dos programas e das unidades da administração públicafederal;

VII - a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federaçãobeneficiada; e

VIII - a renúncia de receitas de órgãos e entidades federais.

Parágrafo único. As operações de que resultem débitos e créditos denatureza financeira não compreendidas na execução orçamentária serão,também, objeto de registro, individualização e controle contábil.

Art. 4o O Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivopromover:

I - a padronização e a consolidação das contas nacionais;

II - a busca da convergência aos padrões internacionais decontabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos nalegislação vigente; e

III - o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setorpúblico, de modo a garantir que os princípios fundamentais de contabilidadesejam respeitados no âmbito do setor público.

CAPÍTULO IIDAS ATIVIDADES

Art. 5o A contabilidade federal será exercida mediante atividades dereconhecimento, de mensuração, de registro e de controle das operaçõesrelativas à administração orçamentária, financeira e patrimonial da União, comvistas à elaboração de demonstrações contábeis.

Parágrafo único. As atividades de contabilidade compreendem aformulação de diretrizes para orientação adequada, mediante oestabelecimento de normas e procedimentos que assegurem consistência epadronização das informações produzidas pelas unidades gestoras.

182




CAPÍTULO IIIDA ORGANIZAÇÃO

Art. 6o Integram o Sistema de Contabilidade Federal:

I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, comoórgão central; e

II - órgãos setoriais.

§ 1o - Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dosMinistérios, da Advocacia-Geral da União, do Poder Legislativo, do Poder

Judiciário e do Ministério Público da União, responsáveis peloacompanhamento contábil no Sistema Integrado de Administração Financeirado Governo Federal - SIAFI de determinadas unidades gestoras executoras ouórgãos, podendo ser caracterizados nas seguintes formas:

I - Setorial Contábil de Unidade Gestora - é a unidade responsável peloacompanhamento da execução contábil de um determinado número deUnidades Gestoras Executoras e pelo registro da respectiva conformidadecontábil;

II - Setorial Contábil de Órgão: é a Unidade Gestora responsável peloacompanhamento da execução contábil de determinado órgão,compreendendo as Unidades Gestoras a este pertencentes, e pelo registro darespectiva conformidade contábil;

III - Setorial Contábil de Órgão Superior: é a unidade de gestão interna

dos Ministérios e órgãos equivalentes responsáveis pelo acompanhamentocontábil dos órgãos e entidades supervisionados e pelo registro da respectivaconformidade contábil.

§ 2o O órgão de controle interno da Casa Civil da Presidência daRepública exercerá as atividades de órgão setorial contábil de todos os órgãosintegrantes da Presidência da República e da Vice-Presidência da República,além de outros determinados em legislação específica.

§ 3o Os órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação normativa e àsupervisão técnica do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, sem

prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiveremintegrados.

CAPÍTULO IVDAS COMPETÊNCIAS

Art. 7o Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal:

I - estabelecer normas e procedimentos contábeis para o adequadoregistro dos atos e dos fatos da gestão orçamentária, financeira e patrimonialdos órgãos e entidades da administração pública, promovendo oacompanhamento, a sistematização e a padronização da execução contábil;

II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e oprocesso de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública;183




III - instituir, manter e aprimorar, em conjunto com os órgãos do Sistemade Administração Financeira Federal, sistemas de informação que permitamrealizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, financeira epatrimonial da União e gerar informações gerenciais que subsidiem o processode tomada de decisão e supervisão ministerial;

IV - definir, orientar e acompanhar os procedimentos relacionados com aintegração dos dados dos órgãos não-integrantes do SIAFI;

V - elaborar e divulgar balanços, balancetes e outras demonstraçõescontábeis dos órgãos da administração federal direta e das entidades daadministração indireta;

VI - elaborar as demonstrações contábeis consolidadas da União edemais relatórios destinados a compor a prestação de contas anual do

Presidente da República;VII - elaborar e divulgar o Relatório Resumido da Execução

Orçamentária do Governo Federal e o Relatório de Gestão Fiscal do PoderExecutivo Federal nos termos da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de2000;

VIII - promover a conciliação da Conta Única do Tesouro Nacional com asdisponibilidades no Banco Central do Brasil;

IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e entidadesusuários do SIAFI, com vistas a garantir a consistência das informações;

X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos órgãos setoriaisna utilização do SIAFI, na aplicação de normas e na utilização de técnicascontábeis;

XI - editar normas gerais para consolidação das contas públicas;

XII - elaborar, sistematizar e estabelecer normas e procedimentoscontábeis para a consolidação das contas públicas da União, dos Estados, doDistrito Federal e dos Municípios;

XIII - promover, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e poresfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercícioanterior, com vistas à elaboração do balanço do setor público nacional e a suadivulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público;

XIV - promover a harmonização com os demais Poderes da União e dasdemais esferas de governo em assuntos de contabilidade;

XV - articular-se com os órgãos setoriais do Sistema de ContabilidadeFederal para cumprimento das normas contábeis pertinentes à execuçãoorçamentária, financeira e patrimonial;

184

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp101.htm









XVI - promover a liberação ao pleno conhecimento e acompanhamentoda sociedade de informações sobre a execução orçamentária e financeira, emmeios eletrônicos de acesso público;

XVII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos relacionadoscom a disponibilização de informações da União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios, para fins de transparência, controle da gestão fiscale aplicação de restrições;

XVIII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos contábeis comvistas a dar condições para a produção, sistematização, disponibilização dasestatísticas fiscais do setor público consolidado, em consonância com ospadrões e regras estabelecidas nos acordos e convênios internacionais de quea União for parte;

XIX - manter sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;XX - promover a adoção de normas de consolidação das contas públicas,

padronização das prestações de contas e dos relatórios e demonstrativos degestão fiscal, por meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação doManual de Demonstrativos Fiscais - MDF e do Manual de ContabilidadeAplicada ao Setor Público - MCASP;

XXI - dar suporte técnico aos entes da Federação quanto aocumprimento dos padrões estabelecidos no MCASP, no MDF, e em normasgerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;

XXII - disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio técnico, ospadrões estabelecidos no MCASP e no MDF para a União, os Estados, o DistritoFederal e os Municípios;

XXIII - prestar suporte técnico aos órgãos dos Estados e Municípios paramelhoria da qualidade do processo sistêmico e organizacional da gestãocontábil;

XXIV - exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da Lei no 4.320, de17 de março de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos,promover o intercâmbio de dados informativos, expedir recomendações

técnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, osanexos que integram aquela Lei;

XXV - promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas,com a participação de representantes dos órgãos e entidades daadministração pública;

XXVI - buscar a harmonização dos conceitos e práticas relacionadas aocumprimento dos dispositivos da Lei Complementar no 101, de 2000, e deoutras normas gerais;

XXVII - identificar as necessidades de convergência aos padrões

internacionais de contabilidade aplicados ao setor público;

185

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm#art113









XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentoscontábeis e plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elaboraçãoe publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância comos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público; e

XXIX - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos deconvergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setorpúblico.

Art. 8o Compete aos órgãos setoriais do Sistema de ContabilidadeFederal:

I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos ordenadores dedespesa e responsáveis por bens, direitos e obrigações da União ou pelosquais responda;

II - verificar a conformidade de gestão efetuada pela unidade gestora;III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou

irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providênciasnecessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade aquem o responsável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema deControle Interno do Poder Executivo Federal a que estejam jurisdicionados;

IV - analisar balanços, balancetes e demais demonstrações contábeisdas unidades gestoras jurisdicionadas;

V - realizar a conformidade contábil dos atos e fatos da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial praticados pelos ordenadores dedespesa e responsáveis por bens públicos, à vista dos princípios e normascontábeis aplicadas ao setor público, da tabela de eventos, do plano de contasaplicado ao setor público e da conformidade dos registros de gestão daunidade gestora;

VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demaisresponsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa aperda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao erário;

VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando necessário, registros

contábeis;VIII - promover mensalmente a integração dos dados dos órgãos não-

integrantes do SIAFI;

IX - garantir, em conjunto com a Unidade Setorial Orçamentária, afidedignidade dos dados do Orçamento Geral da União publicado no DiárioOficial da União com os registros contábeis ocorridos no SIAFI, realizado emtodas as unidades orçamentárias dos órgãos da administração pública federaldireta e dos seus órgãos e entidades vinculados; e

X - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do SIAFI.

186




§ 1o A conformidade dos registros de gestão consiste na certificação dosregistros dos atos e fatos de execução orçamentária, financeira e patrimonialincluídos no SIAFI e da existência de documentos hábeis que comprovem asoperações.

§ 2o As atribuições do Sistema de Contabilidade Federal quanto àrealização de tomadas de contas descrita no inciso VI do caput limitam-se àsseguintes atividades:

I - efetuar o registro contábil dos responsáveis pelo débito apurado;

II - verificar o cálculo do débito; e

III - efetuar a baixa contábil, pelo recebimento ou cancelamento dodébito.

Art. 9o

As competências de órgão setorial de contabilidade, previstas noart. 8o, poderão ser delegadas a órgão ou unidade que comprove ter condiçõesde assumir as obrigações pertinentes, de acordo com normas emitidas peloórgão central do Sistema de Contabilidade Federal.

Parágrafo único. As Setoriais de Contabilidade delegadas, consideradas,para os fins deste Decreto, Órgãos Seccionais de Contabilidade, ficarãosubordinadas, tecnicamente, às setoriais de contabilidade delegantes, quedeverão prestar, complementarmente, toda a assistência, orientação e apoiotécnico quanto aos procedimentos e aspectos contábeis a serem observados,principalmente quando da realização da conformidade contábil.

CAPÍTULO VDAS DISPOSIÇÕES FINAIS

Art. 10. As competências de órgão setorial de contabilidade, previstasno art. 9o, serão exercidas pela unidade responsável pela atividade de finançasdos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, do Poder Legislativo, do Poder

Judiciário e do Ministério Público da União e dos órgãos da Presidência daRepública, observadas a definição discriminada no § 2o do art. 6o e a delegaçãoprevista no art. 9o, na forma de regimento interno aprovado no âmbito de cadaórgão setorial.

Art. 11. A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda

expedirá os normativos complementares que se fizerem necessários àimplantação e ao funcionamento do Sistema de Contabilidade Federal.

Art. 12. Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 13. Revoga-se o Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000.Brasília, 7 de outubro de 2009; 188o da Independência e 121o da

República.

LUIZ INÁCIO LULA DA SILVAGuido Mantega

187

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3589.htm







REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 03

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUEORÇAMETÁRIO

188




189




A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUEORÇAMENTÁRIO

190




SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PRINCÍPIOS UTILIZADOS NA LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

2.1. Introdução

2.2. Princípio da Unidade

2.3. Princípio da Universalidade

2.4. Princípio da Anualidade ou Periodicidade

2.5. Princípio da Exclusividade

2.6. Princípio do Equilíbrio

2.7. Princípio da Legalidade

2.8. Princípio da Publicidade

2.9. Princípio da Especificação ou Especialização

2.10. Princípio da Não Afetação da Receita

3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.1. Conceito3.2. Classificação

3.2.1.Quanto às entidades destinatárias do orçamento

3.2.2.Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial

4. INGRESSOS

4.1. Conceito

4.2. Metodologia de Classificação

5. ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

5.1. Conceito

5.2. Planejamento

5.2.1.Metodologia de Projeção das Receitas Orçamentárias

5.3. Execução

5.3.1.Lançamento

5.3.2.Arrecadação

191




5.3.3.Recolhimento

5.4. Controle e Avaliação

5.5. Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária

6. CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DA RECEITA

6.1. Codificação da Natureza da Receita

6.1.1.Receitas Correntes

6.1.2.Receitas de Capital

7. CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAÇÃO

DE RECURSOS7.1. Conceito

7.2. Mecanismo de Utilização das Destinações deRecursos

7.3. Codificação Utilizada para Controle das Destinaçõesde Recursos

7.3.1.Identificador de Uso (Iduso)

7.3.2.Grupo de Destinação de Recursos

7.3.3.Especificação das Destinações de Recursos7.3.4.Detalhamento das Destinações de Recursos

7.3.5.Tabelas

7.3.6.Representação Gráfica

8. DEDUÇÕES E RENÚNCIA DE RECEITA

8.1. Introdução

8.2. Repartição de Receitas da União para os Estados e

Distrito Federal8.3. Repartição de Receitas da União e dos Estados para

os Municípios

8.4. Repartição de Receitas da União e dos Estados paraos Programas de Financiamento ao Setor Produtivodas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

8.5. Renúncia de Receita

9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

192




9.1. Conceito

9.2. Classificação da Despesa Orçamentária

9.2.1.Classificação Institucional

9.2.2.Classificação Funcional

9.2.3.Classificação Programática

9.3. Natureza da Despesa Orçamentária

9.3.1.Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária

9.3.2.Categoria Econômica

9.3.3.Grupos de Natureza da Despesa

9.3.4.Modalidade de Aplicação

9.3.5.Elemento de Despesa9.4. Passos para Classificação

9.5. Etapas da Despesa Orçamentária

9.5.1.Planejamento

9.5.2.Execução

9.5.3.Controle e Avaliação

9.6. Fonte de Recursos da Despesa Orçamentária

9.6.1. Mecanismo de Utilização da Fonte de Recursos9.7. Procedimentos Contábeis Específicos

9.7.1.Classificação da Despesa Orçamentária

9.7.2.Material Permanente x Material de Consumo

9.7.3.Serviços de Terceiros x Material de Consumo

9.7.4.Obras e Instalações x Serviços de Terceiros

9.7.5.Restos a Pagar

9.7.6.Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em

restos a pagar não processados no encerramento doexercício

9.7.7. Despesas de Exercícios Anteriores

9.7.8.Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

9.7.9.Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

9.8. Caso Prático da Receita e Despesa sob o EnfoqueOrçamentário

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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 3 – Receita e Despesa sob o EnfoqueOrçamentário - procura apresentar e destacar os principais aspectosda receita e despesa conforme a legislação aplicada ao setor público,em especial a Lei nº 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LeiComplementar 101/2000).

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita eDespesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional emconjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças, publicado atravésda Portaria Conjunta STN/SOF nº 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU –16/10/08), consolidando para União, Estados, Distrito Federal eMunicípios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tantono enfoque patrimonial como no orçamentário, representando aconsolidação dos conceitos e a aplicação dos Princípios de Contabilidadee das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao SetorPúblico, em plena harmonia com a legislação.

Para consolidar o processo de convergência e harmonização entreos procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e asNormas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, bemcomo o processo de convergência às Normas Internacionais, foiassinado pelo Presidente da República o Decreto Federal nº 4.976, de07 de outubro de 2009, que dispôs sobre o Sistema de ContabilidadeFederal, estabelecendo as finalidades, atividades, organização ecompetência ratifica todo o processo de construção e desenvolvimentoda Contabilidade Aplicada ao Setor Público, fato que representa umgrande avanço para o novo arcabouço conceitual e operacional da áreapública.

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2. PRINCÍPIOS UTILIZADOS NA LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

2.1 Introdução

O presente módulo foi extraído do Manual de Receita e DespesaNacional, publicado através da Portaria Conjunta STN/SOF nº 03 de 14 deoutubro de 2008, que teve por objetivo dar continuidade ao processoque busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos à receita edespesa em sintonia com as Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnicas Aplicadas ao Setor Público e ao processo de convergência. Visatambém à harmonização, por meio do estabelecimento de padrões aserem observados pela Administração Pública, no que se refere à receita

e despesa, sua classificação, destinação e registro, para permitir aevidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.

Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentoscontábeis, o referido Manual da Receita e Despesa Nacional observou asdisposições do Conselho Federal de Contabilidade relativa aos Princípiosde Contabilidade e as demais normatizações orientadoras do exercíciodo profissional de contabilidade, bem como o processo de convergência.

O conhecimento dos aspectos relacionados com a receita e adespesa pública no âmbito do setor público, principalmente em face àLei de Responsabilidade Fiscal é de suma importância, pois contribui

para a transparência das contas públicas e para o fornecimento deinformações de melhor qualidade aos diversos usuários, bem comopermite estudos comportamentais no tempo e no espaço.

A finalidade do material produzido pela STN/SOF foi uniformizarprocedimentos, descrever rotinas e servir como instrumento orientadorpara racionalização de métodos relacionados à Receita e DespesaPública. Assim, possibilita-se aos brasileiros exercerem a cidadania noprocesso de fiscalização da arrecadação das receitas, bem como oefetivo controle social sobre as Contas dos Governos Federal, Estadual,Distrital e Municipal.

2.2 Princípio da UnidadeDe acordo com este princípio, previsto no artigo 2º da Lei nº

4.320/64, cada ente da federação (União, Estado ou Município) devepossuir apenas um orçamento, estruturado de maneira uniforme.

Atualmente, o processo de integração planejamento-orçamentoacabou por tornar o orçamento necessariamente multi-documental, emvirtude da aprovação, por leis diferentes, de vários documentos (PlanoPlurianual - PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e LeiOrçamentária Anual - LOA), uns de planejamento e outros de orçamentoe programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusivecom datas de encaminhamento diferentes para aprovação pelo PoderLegislativo, devem, obrigatoriamente, ser compatibilizados entre si,conforme definido na própria Constituição Federal.

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O modelo orçamentário adotado a partir da Constituição Federalde 1988, com base Nº § 5º do artigo 165, consiste em elaborar umorçamento único, desmembrado em Orçamento Fiscal, da SeguridadeSocial e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade

dos programas do governo em cada área.O art. 165 da Constituição Federal define em seu parágrafo 5º o

que deverá constar em cada desdobramento do orçamento:

“§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seusfundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta,inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União,direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social comdireito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas asentidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ouindireta, bem como os fundos e fundações instituídos emantidos pelo Poder Público.”

2.3 Princípio da Universalidade

Segundo os artigos 3º e 4º da Lei nº 4.320/64, a Lei Orçamentáriadeverá conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita um controleparlamentar efetivo sobre as finanças públicas.

“Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas,inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.

Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo asoperações de crédito por antecipação da receita, as emissões depapel-moeda e outras entradas compensatórias, Nº ativo epassivo financeiros.

Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesaspróprias dos órgãos do Governo e da administraçãocentralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar,observado o disposto no artigo 2°.”

Tal princípio complementa-se pela “regra do orçamento bruto”,definida No artigo 6º da Lei nº 4.320/64:

“Art. 6º. Todas as receitas e despesas constarão da lei deorçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.”

2.4 Princípio da Anualidade ou Periodicidade

O orçamento deve ser elaborado e autorizado para umdeterminado período de tempo, geralmente um ano. Nº Brasil, oexercício financeiro coincide com o ano civil, conforme art. 34 da Lei nº4320/64:

“Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. “

Observa-se, entretanto, que os créditos especiais e extraordináriosautorizados nos últimos quatro meses do exercício podem ser reabertos,se necessário, e, neste caso, serão incorporados ao orçamento doexercício subseqüente, conforme estabelecido Nº § 3º do artigo. 167 daCarta Magna.

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2.5 Princípio da Exclusividade

Previsto no artigo 165, § 8º da Constituição Federal, segundo oqual a Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho àprevisão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibiçãoa autorização para abertura de créditos suplementares e a contrataçãode operações de crédito, inclusive por antecipação de receitaorçamentária (ARO), nos termos da lei. Tal princípio tem por objetivoimpedir a prática, muito comum no passado, da inclusão de dispositivosde natureza diversa de matéria orçamentária, ou seja, previsão dareceita e fixação da despesa. Entende-se que as leis de créditosadicionais também devem observar esse princípio.

2.6 Princípio do Equilíbrio

Esse princípio estabelece que o montante da despesa autorizadaem cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total de receitasestimadas para o mesmo período. Havendo reestimativa de receitas combase no excesso de arrecadação e na observação da tendência doexercício, pode haver solicitação de crédito adicional. Nesse caso, parafins de atualização da previsão, devem ser considerados apenas osvalores utilizados para a abertura de crédito adicional.

Conforme o caput do artigo 3º da Lei nº 4.320/64, a Lei deOrçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operaçõesde crédito autorizadas em lei. Assim, o equilíbrio orçamentário pode ser

obtido por meio de operações de crédito.Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituição

Federal é vedada a realização de operações de crédito que excedam omontante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra deouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental devemanter o seu endividamento vinculado à realização de investimentos enão à manutenção da máquina administrativa e demais serviços.

A Lei de Responsabilidade Fiscal também estabelece regraslimitando o endividamento dos entes federados, nos art. 34 a 37:

“Art. 34. O Banco Central do Brasil não emitirá títulos da dívidapública a partir de dois anos após a publicação desta LeiComplementar.

Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito entre umente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo,autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro,inclusive suas entidades da administração indireta, ainda quesob a forma de Novação, refinanciamento ou postergação dedívida contraída anteriormente.

§ 1º Excetuam-se da vedação a que se refere o caput asoperações entre instituição financeira estatal e outro ente daFederação, inclusive suas entidades da administração indireta,

que não se destinem a:I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;

II - refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituiçãoconcedente.

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§ 2º O disposto no caput não impede Estados e Municípios decomprar títulos da dívida da União como aplicação de suasdisponibilidades.

Art. 36. É proibida a operação de crédito entre uma instituição

financeira estatal e o ente da Federação que a controle, naqualidade de beneficiário do empréstimo.

Parágrafo único. O disposto no caput não proíbe instituiçãofinanceira controlada de adquirir, no mercado, títulos da dívidapública para atender investimento de seus clientes, ou títulos dadívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios.

Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:

I - captação de recursos a título de antecipação de receita detributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenhaocorrido, sem prejuízo do disposto Nº § 7o do art. 150 daConstituição;

II - recebimento antecipado de valores de empresa em que oPoder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria docapital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, naforma da legislação;

III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ouoperação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadoriasou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título decrédito, não se aplicando esta vedação a empresas estataisdependentes;

IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com

fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.”

2.7 Princípio da Legalidade

Tem o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado àadministração pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer oudeixar de fazer somente aquilo que a lei autorizar, ou seja, aadministração pública se subordina aos ditames da lei. A ConstituiçãoFederal de 1988, no artigo 37, estabelece os princípios da administraçãopública, dentre eles o da legalidade e, no seu artigo 165, estabelece anecessidade de formalização legal das leis orçamentárias:

“Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;

II - as diretrizes orçamentárias;

III - os orçamentos anuais.”

2.8 Princípio da Publicidade

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O princípio da publicidade está previsto No artigo 37 daConstituição Federal e também se aplica às peças orçamentárias.

Justifica-se especialmente no fato de o orçamento ser fixado em lei, eeste, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres,

obrigando a todos, há que ser publicado. Portanto, o conteúdoorçamentário deve ser divulgado nos veículos oficiais para que tenhavalidade.

2.9 Princípio da Especificação ou Especialização

Segundo este princípio, as receitas e despesas orçamentáriasdevem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadase não pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controledo gasto público. Esse princípio está previsto No artigo 5º da Lei nº4.320/1964:

“Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globaisdestinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal,material, serviços de terceiros, transferências ou quaisqueroutras...”

O princípio da especificação confere maior transparência aoprocesso orçamentário, possibilitando a fiscalização parlamentar, dosórgãos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade naalocação dos recursos pelo poder executivo. Além disso, facilita oprocesso de padronização e elaboração dos orçamentos, bem como oprocesso de consolidação de contas.

2.10 Princípio da Não Afetação da Receita

Tal princípio encontra-se consagrado, como regra geral, Nº incisoIV do artigo 167, da Constituição Federal de 1988, que veda a vinculaçãode receita de impostos a órgão, fundo ou despesa:

“Art. 167. São vedados:

(...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo oudespesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadaçãodos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinaçãode recursos para as ações e serviços públicos de saúde, paramanutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de

atividades da administração tributária, como determinado,respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e aprestação de garantias às operações de crédito por antecipaçãode receita, previstas Nº art. 165, § 8º, bem como o disposto Nº §4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº42, de 19.12.2003);

(...)

§ 4.º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelosimpostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos deque tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para aprestação de garantia ou contragarantia à União e parapagamento de débitos para com esta. (Incluído pela EmendaConstitucional nº 3, de 1993).”

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As ressalvas a esse princípio são estabelecidas pela própriaConstituição e estão relacionadas à repartição do produto daarrecadação dos impostos (Fundos de Participação dos Estados - FPE edos Municípios – FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte,

Nordeste e Centro-Oeste), à destinação de recursos para as áreas desaúde e educação, além do oferecimento de garantias às operações decrédito por antecipação de receitas. Trata-se de medida de bom-senso,uma vez que possibilita ao administrador público dispor dos recursos deforma mais flexível para o atendimento de despesas em programasprioritários.

No âmbito federal, a Constituição reforça a não-vinculação dasreceitas por meio do artigo 76 do Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias – ADCT, ao criar a “Desvinculação das Receitas da União –DRU”, abaixo transcrito:

“Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, até 31 dedezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadação daUnião de impostos, contribuições sociais e de intervenção Nºdomínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criadosaté a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimoslegais. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 56, de2007)

§ 1º O disposto Nº caput deste artigo não reduzirá a base decálculo das transferências a Estados, Distrito Federal eMunicípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159,I, a e b; e II, da Constituição, bem como a base de cálculo dasdestinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de19.12.2003)

§ 2º Excetua-se da desvinculação de que trata o caput desteartigo a arrecadação da contribuição social do salário-educaçãoa que se refere o art. 212, § 5o, da Constituição. (Incluído pelaEmenda Constitucional nº 27, de 2000).”

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3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.1 Conceito

O orçamento é um importante instrumento de planejamento dequalquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previstode ingressos e de aplicação de recursos em determinado período. NaUnião, em algumas transações, há o registro da receita orçamentáriamesmo não havendo ingressos efetivos, devido à necessidade deautorização legislativa para sua realização. Transações como aquisiçõesfinanciadas de bens e arrendamento mercantil financeiro são registradascomo receita orçamentária e despesa orçamentária, pois são

consideradas operação de crédito pela Lei de Responsabilidade Fiscal –LRF:

“Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadasas seguintes definições:

(...)

III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido emrazão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título,aquisição financiada de bens, recebimento antecipado devalores provenientes da venda a termo de bens e serviços,arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas,inclusive com o uso de derivativos financeiros;”

As operações de crédito devem constar no orçamento, conforme oartigo 3º da Lei nº 4.320/64:

“Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas,inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.”

Dessa forma, receita, pelo enfoque orçamentário, são todos osingressos disponíveis para cobertura das despesas orçamentárias eoperações que, mesmo não havendo ingresso de recursos, financiamdespesas orçamentárias.

3.2 ClassificaçãoA receita orçamentária pode ser classificada:

3.2.1Quanto às entidades destinatárias do orçamento:

• Receita Orçamentária Pública - aquela executada porentidades públicas.

• Receita Orçamentária Privada - aquela executada porentidades privadas e que consta na previsão orçamentáriaaprovada por ato de conselho superior ou outros

procedimentos internos para sua consecução.3.2.2Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:

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• Receita Orçamentária Efetiva – aquela que, No momento doseu reconhecimento, aumenta a situação líquida patrimonialda entidade. Constitui fato contábil modificativoaumentativo.

• Receita Orçamentária Não-Efetiva – aquela que não altera asituação líquida patrimonial No momento do seureconhecimento, constituindo fato contábil permutativo.Neste caso, além da receita orçamentária, registra-seconcomitantemente conta de variação passiva para anular oefeito dessa receita sobre o patrimônio líquido da entidade.

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4. INGRESSOS

4.1 Conceito

No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma sériede passos para que se possa proceder à sua adequada classificação,refletindo uma informação contábil que configure a essência dos atos efatos de um ente público.

Os ingressos são conceituados como quaisquer que valores quetiverem sido arrecadados pelo setor público, independente de pertencerou não a entidade.

4.2 Metodologia de Classificação

Para facilitar essa tarefa, é necessário o acompanhamento dospassos abaixo, em conjunto com o diagrama para reconhecimento dasentradas de valores:

1º Passo: Identificar se o valor ingressado é orçamentário ouextra-orçamentário.

Se o ingresso é orçamentário, seguir para o próximo passo.

Se o ingresso é extra-orçamentário, ir para o 5º passo.

2º Passo: Todo ingresso orçamentário é uma receita. Sendoassim, a próxima etapa é identificar a categoria econômica dareceita, isto é, classificá-la como Corrente ou de Capital, Intra-Orçamentária Corrente ou Intra-Orçamentária de Capital.

Se for Receita Corrente ou Receita Intra-OrçamentáriaCorrente, seguir para o próximo passo.

Se for Receita de Capital ou Receita Intra-Orçamentária deCapital, ir para o 4° passo.

3º Passo: A Receita Corrente e a Receita Intra-OrçamentáriaCorrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita:

• Tributária: receita proveniente de impostos, taxas econtribuições de melhoria (ver item 4.1.2.1);

• Contribuições: receita proveniente de contribuições sociais e

econômicas (ver item 4.1.2.2);• Patrimonial: receita imobiliária, de valores imobiliários,

concessões/permissões e outras (ver item 4.1.2.3);

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• Agropecuária: receita proveniente de produção vegetal,produção animal e derivados e outras (ver item 4.1.2.4);

• Industrial: receita proveniente da indústria extrativa mineral,

de transformação e de construção (ver item 4.1.2.5);• Serviços: transporte, comunicação, armazenagem e outros.

(ver item 4.1.2.6);

• Transferências Correntes: receita proveniente detransferências intergovernamentais, de instituições privadas,do exterior, de pessoas, de convênios e para o combate àfome (ver item 4.1.2.7);

• Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizações e restituições, dívida ativa, entre

outras (ver item 4.1.2.8).• Ir para o 6º Passo.

4° Passo: A Receita de Capital e a Receita Intra-Orçamentária deCapital são divididas em cinco origens da receita:

• Operações de Crédito: receita proveniente de operações decrédito internas e externas (ver item 4.2.2.1);

•

Alienação de Bens: receita proveniente da alienação de bensmóveis e imóveis (ver item 4.2.2.2);

• Amortizações de Empréstimos: recebimento do principal deum empréstimo concedido (ver item 4.2.2.3);

• Transferências de Capital: receita proveniente detransferências intergovernamentais, de instituições privadas,do exterior, de pessoas, de convênios e para o combate àfome (ver item 4.2.2.4);

• Outras Receitas de Capital: receita proveniente da

integralização do capital social, da remuneração dasdisponibilidades do Tesouro e outras (ver item 4.2.2.5).

• Ir para o 6º Passo.

5º Passo: Os ingressos extra-orçamentários são registrados comorecursos de terceiros, em contrapartida com as obrigaçõescorrespondentes.

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6º Passo: Caso o ingresso identificado seja uma receita, após terpercorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contasconstantes abaixo da espécie da receita identificada Nº Diagramade Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estará,

obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar areceita específica, verificar no Anexo VIII – Discriminação dasNaturezas de Receitas – qual a natureza adequada.

É importante observar que, caso a receita seja intra-orçamentária,após identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nível,ou seja, os dígitos 1 ou 2, pelos dígitos 7, se receita intra-orçamentáriacorrente, ou 8, se receita intra-orçamentária de capital,respectivamente.

205




5. ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

5.1 Conceito

Para melhor compreensão do processo orçamentário, pode-sedividir a gestão da receita orçamentária em três etapas:

• planejamento;

• execução; e

• controle e avaliação.

5.2 Planejamento

Compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentáriaconstante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologiasde projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantesna Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

5.2.1 Metodologia de Projeção das Receitas Orçamentárias

No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitasorçamentárias adotada está baseada na série histórica de arrecadaçãodas mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de cálculo),

corrigida por parâmetros de preço (efeito preço), de quantidade (efeitoquantidade) e de alguma mudança de aplicação de alíquota em sua basede cálculo (efeito legislação). Esta metodologia busca traduzirmatematicamente o comportamento da arrecadação de umadeterminada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-lapara os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelosmatemáticos. A busca deste modelo dependerá em grande parte dasérie histórica de arrecadação e de informações dos Órgãos ou UnidadesArrecadadoras, que estão diretamente envolvidas com a receita que sepretende projetar.

De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com aespécie de receita orçamentária que se quer projetar. Assim, para cadareceita deve ser avaliado o modelo matemático mais adequado paraprojeção, de acordo com a série histórica da sua arrecadação. Senecessário, podem ser desenvolvidos Novos modelos.

A projeção das receitas é fundamental na determinação dasdespesas, pois é a base para a fixação destas na Lei OrçamentáriaAnual, na execução do orçamento e para a determinação dasnecessidades de financiamento do Governo.

Além disso, é primordial sua análise na concessão de créditos

suplementares e especiais por excesso de arrecadação.Para compreender melhor a questão de projeção, recomendamos a

leitura do anexo I do Manual da Receita Pública.

206




5.3 Execução

A Lei nº 4.320/1964 estabelece como estágios da execução dareceita orçamentária o lançamento, a arrecadação e o recolhimento.

5.3.1LançamentoSegundo o Código Tributário Nacional, art. 142, lançamento é o

procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fatogerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Tendo ocorrido ofato gerador, há condições de se proceder ao registro contábil do direitoda fazenda pública em contrapartida a uma variação ativa, em contas dosistema patrimonial, o que representa o registro da receita porcompetência.

Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento,conforme se depreende pelo art. 52 da Lei nº 4.320/64:

“São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outrasrendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.”

5.3.2Arrecadação

É a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores, aos

agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursosdevidos ao Tesouro.

5.3.3Recolhimento

É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação eprogramação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Caixa,representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados emcada ente.

5.4 Controle e Avaliação

Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própriaadministração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.

O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado emconsonância com a previsão da receita, destacando as providênciasadotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação,as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e

judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitastributárias e de contribuições.

5.5 Cronologia das Etapas da Receita Orçamentária

207




As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrênciados fenômenos econômicos, levando-se em consideração o modelo deorçamento existente no país e a tecnologia utilizada. Dessa forma, aordem sistemática inicia-se com a previsão e termina com o

recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.Dependendo da sistematização dos processos dos estágios da

arrecadação e do recolhimento, no momento da classificação da receitadeverão ser compatibilizadas as arrecadações classificadas com orecolhimento efetivado.

Em termos didáticos, a ordem das etapas da Receita PúblicaOrçamentária é a seguinte:

O controle e a avaliação possuem cronologia própria, pois podeocorrer de modo prévio, concomitante ou posterior às etapas de

planejamento e execução.

PREVISÃO LANÇAMENTO ARRECADAÇÃO RECOLHIMENTO

METODOLOGIA CAIXAS BANCOS UNIDADE DE CAIXA

CLASSIFICAÇÃO

DESTINAÇÃO

208




6. CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DA RECEITA

6.1 Codificação da Natureza da Receita

O parágrafo 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/64 define que os itens dadiscriminação da receita, mencionados no seu art. 11, serãoidentificados por números de código decimal. Convencionou-sedenominar este código de natureza de receita. Esse código buscaclassificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fatogerador.

Dessa forma, as naturezas de receitas orçamentárias procuramrefletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres

públicos. É a menor célula de informação no contexto orçamentário paraas receitas públicas, devendo, portanto conter todas as informaçõesnecessárias para as devidas vinculações.

Face à necessidade de constante atualização e melhoridentificação dos ingressos aos cofres públicos, o código identificador danatureza de receita é desmembrado em níveis. Assim, na elaboração doorçamento público a codificação econômica da receita orçamentária écomposta dos níveis abaixo:

1º Nível – Categoria Econômica2º Nível – Origem

3º Nível – Espécie

4º Nível – Rubrica

5º Nível – Alínea

6º Nível – Subalínea

1º Nível – Categoria Econômica – utilizado para mensurar o

impacto das decisões do Governo na economia nacional (formação decapital, custeio, investimentos etc.). A Lei nº 4.320/64, em seu artigo 11,classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas:

1. Receitas Correntes;

2. Receitas de Capital;

Com a Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de2006, essas categorias econômicas foram detalhadas em ReceitasCorrentes Intra-orçamentárias e Receitas de Capital Intra-orçamentárias.

As classificações incluídas não constituem Novas categorias econômicasde receita, mas especificações das categorias econômicas: corrente ecapital, que possuem os seguintes códigos:

209




7. Receitas Correntes Intra-Orçamentárias;

8. Receitas de Capital Intra-Orçamentárias;

2º Nível – Origem – Identifica a procedência dos recursos públicos,em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada,originária, transferências e outras). É a subdivisão das CategoriasEconômicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, Nomomento em que as mesmas ingressam No patrimônio público. No casodas receitas correntes, tal classificação serve para identificar se asreceitas são compulsórias (tributos e contribuições), provenientes dasatividades em que o Estado atua diretamente na produção(agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços), da exploração

do seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes detransferências destinadas ao atendimento de despesas correntes, ouainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, daamortização dos empréstimos, das transferências destinadas aoatendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos decapital.

3º Nível – Espécie – É o nível de classificação vinculado à Origem,composto por títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fatogerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da OrigemReceita Tributária (receita proveniente de tributos), podemos identificaras suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de melhoria(conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código

Tributário Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie detributo diferente das demais. É a espécie de receita.

4º Nível – Rubrica – É o detalhamento das espécies de receita. Arubrica busca identificar dentro de cada espécie de receita uma

qualificação mais específica. Agrega determinadas receitas comcaracterísticas próprias e semelhantes entre si.

5º Nível – Alínea – Funciona como uma qualificação da rubrica.Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registropela entrada de recursos financeiros.

6º Nível - Subalínea – Constitui o nível mais analítico da receita.

6.2 Detalhamento de Código da Natureza da ReceitaOrçamentária

210




Para atender às necessidades internas, a União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios poderão detalhar as classificaçõesorçamentárias constantes do anexo VII, a partir do nível ainda nãodetalhado. A administração dos níveis já detalhados cabe à União.

Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 – Pessoas Físicas:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Origem);

1 = Receita de Impostos (Espécie);

2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica);

04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza(Alínea);

10 = Pessoas Físicas (Sub-alínea)

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.

Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 – Taxas de Serviço de Transporte

Marítimo de Passageiros:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Origem);

2 = Taxas (Espécie);1 = Taxa pelo Exercício do Poder de Polícia (Rubrica);

40 = Taxas Serv. de Transp. Marítimo de Passag. (Alínea)

00 = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Sub-alínea).

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.

De acordo com os exemplos, o detalhamento de nível de código denatureza de receita somente poderá ser efetivado nos níveis que estão

com zeros, ou em um 7º nível a ser criado, opcionalmente pelo ente. Noexemplo 1 não poderá detalhar em nível de subalínea (1.1.1.2.04.36), eno exemplo 2 não poderá detalhar em nível de alínea (1.1.2.1.41.00).

A Lei nº 4.320/64, No artigo 11, classifica a receita orçamentáriaem duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital.A Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de 2006,estabelece, ainda, a necessidade de identificação das receitas correntesintra-orçamentárias e receitas de capital intra-orçamentárias.

211




As receitas intra-orçamentárias são ingressos provenientes dopagamento das despesas realizadas na modalidade de aplicação “91 –Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos eEntidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social”,

incluída na Portaria Interministerial STN/SOF n° 163/2001 pela PortariaInterministerial STN/SOF nº 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma,na consolidação das contas públicas, essas despesas e receitas sãoidentificadas, evitando-se as duplas contagens decorrentes de suainclusão No orçamento.

As classificações intra-orçamentárias não constituem novascategorias econômicas de receita. Essas têm a mesma função da receitaoriginal, diferenciando-se apenas pelo fato de destinarem-se ao registrode receitas provenientes de órgãos pertencentes ao mesmo orçamento.Por isso, não há necessidade de atualização dos códigos das naturezas

de receita intra-orçamentárias.

6.2.1 Receitas Correntes65

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas Correntes as receitastributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, deserviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeirosrecebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quandodestinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.Colocar o link para o acesso as portarias e classificações da STN

As receitas correntes podem ser classificadas em:

• Originárias – Resultante da venda de produtos ou serviçoscolocados à disposição dos usuários ou da cessão remuneradade bens e valores.

• Derivadas – são obtidas pelo Estado em função de suaautoridade coercitiva, mediante a arrecadação de tributos emultas.

6.2.1.1 Classificação das Receitas Correntes

• RECEITA TRIBUTÁRIA

• RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES

• RECEITA PATRIMONIAL

• RECEITA AGROPECUÁRIA

• RECEITA INDUSTRIAL

65 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar oManual da Receita e Despesa Nacional, através do site:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manualtécnico de contabilidade aplicada ao setor público.

212

http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp





• RECEITA DE SERVIÇOS

• TRANSFERÊNCIA CORRENTE

• OUTRAS RECEITAS CORRENTES

• RECEITAS CORRENTES INTRA-ORÇAMENTÁRIAS

6.2.2Receitas de Capital

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas de Capital asprovenientes da realização de recursos financeiros oriundos deconstituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; osrecursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e,ainda, o superávit do Orçamento Corrente.

6.2.2.1 Classificação das Receitas de Capital66

• OPERAÇÕES DE CRÉDITO

• ALIENAÇÃO DE BENS

• AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

• TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

• OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL• RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORÇAMENTÁRIAS

66 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar oManual da Receita e Despesa Nacional, através do site:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manualtécnico de contabilidade aplicada ao setor público.

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7. CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAÇÃO DERECURSOS

7.1 Conceito

A natureza da receita busca identificar a origem do recursosegundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar adestinação dos recursos arrecadados. Para tanto, foi instituído omecanismo denominado Destinação de Recursos ou Fonte de Recursos.

Destinação de Recursos é o processo pelo qual os recursospúblicos são correlacionados a uma aplicação, desde a previsão dareceita até a efetiva utilização dos recursos. A destinação pode ser

classificada em:• Destinação Vinculada – é o processo de vinculação entre

a origem e a aplicação de recursos, em atendimento àsfinalidades específicas estabelecidas pela norma;

• Destinação Ordinária – é o processo de alocação livreentre a origem e a aplicação de recursos, para atender aquaisquer finalidades.

A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada emmandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, sejapara funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos.Outro tipo de vinculação é aquela derivada de convênios e contratos deempréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos comfinalidade específica.

O mecanismo utilizado para controle dessas destinações é acodificação denominada DESTINAÇÃO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DERECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos são vinculados ou não e,No caso dos vinculados, indica a sua finalidade.

7.2 Mecanismo de Utilização das Destinações de Recursos

Destinar é reservar para determinado fim. A metodologia dedestinação de recursos constitui instrumento que interliga todo oprocesso orçamentário-financeiro, desde a previsão da receita até aexecução da despesa.

Esse mecanismo possibilita a transparência no gasto público e ocontrole das fontes de financiamento das despesas, por motivosestratégicos e pela legislação que estabelece vinculações para as

receitas.O parágrafo único do art. 8º e o art. 50, da Lei Complementar no

101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:

214




“Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados afinalidade específica serão utilizados exclusivamente paraatender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercíciodiverso daquele em que ocorrer o ingresso.”

“Art. 50 – Além de obedecer às demais NORMAS decontabilidade pública, a escrituração das contas públicasobservará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, demodo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesaobrigatória fiquem identificados e escriturados de formaindividualizada;”

Na fixação da despesa deve-se incluir, na estrutura orçamentária,a Fonte de Recursos que irá financiá-la. Tratamento correspondente édado às receitas, cuja estrutura orçamentária é determinada pelacombinação entre a classificação por Natureza da Receita e o códigoindicativo da Destinação de Recursos.

Na execução orçamentária, a codificação da destinação da receitaindica a vinculação, evidenciando, a partir do ingresso, as destinaçõesdos valores.

Quando da realização da despesa, deve estar demonstrada qual afonte de financiamento (fonte de recursos) da mesma, estabelecendo-sea interligação entre a receita e a despesa.

Assim, No momento do recolhimento/recebimento dos valores, éfeita a classificação por Natureza de Receita e Destinação de Recursos,sendo possível determinar a disponibilidade para alocação discricionáriapelo gestor público, e aquela reservada para finalidades específicas,conforme vinculações estabelecidas.

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras pordestinação/fonte de recursos deve ser feito desde a elaboração doorçamento até a sua execução.

No momento do registro contábil do orçamento, devem serutilizadas contas do sistema orçamentário para o controle da receitaprevista e da despesa fixada por destinação/fonte de recursos.

Na arrecadação, além do registro da receita e do respectivoingresso dos recursos financeiros, deverá ser lançado, em contas decontrole, o valor classificado na destinação correspondente(disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realização da receitapor destinação. Também, na execução orçamentária da despesa, Nomomento do empenho, deve haver a baixa do crédito disponível deacordo com a destinação.

Na liquidação da despesa deverá ser registrada a transferência da

disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na saída desse recursodeve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa dosaldo da conta de destinação comprometida e lançamento na dedestinação utilizada.

215




Para melhor compreensão do procedimento apresentado, nadisciplina de lançamentos típicos da administração pública, seráapresentado um exercício sobre o esquema simplificado decontabilização:

No ativo compensado constam as contas de controle da realizaçãoda receita e as da fixação da despesa. No passivo compensado, estão ascontas de controle da previsão da receita e da execução de despesa.Assim, é possível saber a qualquer momento o quanto do total orçado jáfoi realizado por destinação de recursos. Para tanto, as contas do ativo epassivo compensado constante dos roteiros acima devem serdetalhadas por destinação de recursos.

Na execução orçamentária, a conta Disponibilidade porDestinação de Recursos a Utilizar deverá ser debitada por ocasião daclassificação da receita orçamentária e creditada pela liquidação dadespesa orçamentária. O saldo representará a disponibilidade financeirapara uma Nova despesa. A conta Disponibilidade por Destinação deRecursos Utilizada, por sua vez, deverá iniciar cada exercício com seusaldo zero.

As contas de Disponibilidades por Destinação de Recursos devemestar detalhadas por tipo de destinação, ou seja, para cada codificaçãode destinação criada pelo ente, haverá um detalhamento nessa conta.Com isso é possível identificar, para cada destinação, o saldo derecursos disponíveis para aplicação em despesas.

O mecanismo de contas-correntes contábeis também pode serutilizado para controlar as destinações de recursos, procedimentoadotado pela Administração Pública Federal. Nesse caso, odetalhamento das contas de disponibilidade por destinação deve ser porcontas-correntes, que identificam a destinação do recurso.

A vantagem da utilização desse mecanismo consiste nasimplificação do plano de contas, pois, com o uso dos contas-correntes,são necessárias apenas quatro contas contábeis para controle dasdestinações, ficando a destinação dos recursos evidenciada nas contas-correntes:

Contas contábeis necessárias:

Disponibilidade por Destinação de Recursos a Utilizar (AtivoCompensado)

Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida (Ativocompensado)

Disponibilidade por Destinação de Recursos Utilizada (AtivoCompensado)

Disponibilidade de Recursos (Passivo Compensado)

Exemplo de detalhamento por conta-corrente:

216




19xxx.xx.xx – Disponibilidade por Destinação – a utilizarR$ 1.000,00

0100000000 – Recursos Ordinários R$ 300,00

01kkkkkkkk – Recursos vinculados à saúde R$400,00

01yyyyyyyy – Recursos vinculados à Educação R$300,00

No caso da não-utilização do mecanismo de conta-correntecontábil seria necessário desdobrar cada conta de disponibilidade pordestinação pela quantidade de destinações existentes no ente:

19xxx.xx.00 – Disponibilidade por Destinação – a utilizar R$

1.000,0019xxx.xx.01 – Recursos Ordinários R$ 300,00

19xxx.xx.02 – Recursos vinculados à saúde R$400,00

19xxx.xx.03 – Recursos vinculados à Educação R$300,00

A conta de receita realizada interliga o controle orçamentário da

previsão com a execução, devendo ser detalhada por destinação derecursos.

Caso o ente não tenha mecanismos para identificar, No momentodo recebimento, a destinação correspondente, sugerimos que os valoressejam lançados em uma destinação transitória, até que se consigaproceder à correta classificação.

7.3 Codificação Utilizada para Controle das Destinações deRecursos

O código é composto no mínimo por 4 dígitos, podendo-se utilizara partir do 5º dígito para atender peculiaridades internas:

1º dígito: IDUSO – IDENTIFICADOR DE USO

2º dígito: GRUPO DE DESTINAÇÃO DE RECURSOS

3º e 4º dígitos: ESPECIFICAÇÃO DAS DESTINAÇÕES DERECURSOS

5º ao “nº” dígitos: DETALHAMENTO DAS DESTINAÇÕES DERECURSOS

7.3.1 Identificador de Uso (Iduso)

217




Código utilizado para indicar se os recursos se destinam àcontrapartida nacional e, nesse caso, indicar a que tipo de operações –empréstimos, doações ou outras aplicações.

7.3.2 Grupo de Destinação de Recursos

Divide os recursos em originários do Tesouro ou de Outras Fontese fornece a indicação sobre o exercício em que foram arrecadadas, secorrente ou anterior.

Os chamados “Recursos do Tesouro” são aqueles geridos deforma centralizada pelo Poder Executivo, que detém a responsabilidadee controle sobre as disponibilidades financeiras. Essa gestãocentralizada se dá, normalmente, por meio do Órgão Central deProgramação Financeira, que administra o fluxo de caixa, fazendoliberações aos órgãos e entidades, de acordo com a programação

financeira e com base nas disponibilidades e nos objetivos estratégicosdo governo.

Por sua vez, os “Recursos de Outras Fontes” são aquelesarrecadados e controlados de forma descentralizada e cujadisponibilidade está sob responsabilidade desses órgãos e entidades,mesmo nos casos em que dependam de autorização do Órgão Centralde Programação Financeira para dispor desses valores. De forma geralesses recursos têm origem Nº esforço próprio das entidades, seja pelofornecimento de bens, prestação de serviços ou exploração econômicado patrimônio próprio.

Nessa classificação, também são segregados os recursosarrecadados Nº exercício corrente daqueles de exercícios anteriores,informação importante já que os recursos vinculados deverão seraplicados no objeto para o qual foram reservados, ainda que emexercício subseqüente ao ingresso, conforme disposto no parágrafoúnico do artigo 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal. Ressalta-se que oscódigos 3 e 6 deverão ser utilizados para registro do superávitfinanceiro do exercício anterior que servirá de base para abertura decréditos adicionais, respeitando as especificações das destinações derecursos.

Nessa tabela existe ainda um código especial destinado aosRecursos Condicionados, que são aqueles incluídos na previsão dareceita orçamentária, mas que dependem da aprovação de alteraçõesna legislação para integralização dos recursos. Quando confirmadas taisproposições, os recursos são remanejados para as destinaçõesadequadas e definitivas.

7.3.3 Especificação das Destinações de Recursos

É o código que individualiza cada destinação. Possui a parte maissignificativa da classificação, sendo complementado pela informação doIDUSO e Grupo Fonte.

Sua apresentação segrega as destinações em dois grupos:

218




Destinações Primárias e Não-primárias.

• As Destinações Primárias são aquelas não financeiras.

• As Destinações Não-Primárias, também chamadas

financeiras, são representadas de forma geral poroperações de crédito, amortizações de empréstimos ealienação de ativos.

A tabela de especificações das fontes de recursos deve ser criadaem função das particularidades de cada ente da federação e adaptadade acordo com as necessidades informativas ou de inovações nalegislação. Na elaboração dessas especificações, deve-se observar oseguinte:

Os códigos podem ser utilizados tanto para destinação primáriaquanto para não-primária, devendo-se atentar, No momento da criação,para a classificação no agrupamento adequado;

Os códigos não podem se repetir nas destinações primária e nãoprimária;

Utilizar título que indique com clareza sua finalidade;

Na composição do código da Destinação de Recursos, deverá serobservada a compatibilidade entre a especificação e o respectivoGrupo.

7.3.4 Detalhamento das Destinações de Recursos

É o maior nível de particularização da Destinação de Recursos,não utilizado na elaboração do orçamento e de uso facultativo naexecução orçamentária. Nele a Destinação pode ser detalhada, a títulode exemplo, por obrigação, convênio ou cadastro, sendo este último umcódigo genérico para diversas situações.

Sempre que não se utilizar a Destinação Detalhada, deverão serpreenchidos com zero os ”n” últimos dígitos referentes aodetalhamento, exceto na elaboração da proposta orçamentária, em quesão utilizados apenas 4 dígitos para indicar a Destinação de Recursos.

7.3.5Tabelas

219




TABELA I - IDUSOCódigo Discriminação

Recursos Destinados à contrapartidaContrapartida – Banco Internacional para a

Reconstrução do Desenvolvimento - BIRDContrapartida – Banco Internacional deDesenvolvimento - BIDContrapartida de empréstimos com enfoque setorialamploContrapartida de outros empréstimos

220




Contrapartida de doações

221




222




TABELA II – GFRUPO DE DESTINAÇÃO DE RECURSOSCódigo Discriminação

Recursos do Tesouro – Exercício CorrenteRecursos de Outras Fontes – Exercício Corrente

Recursos do Tesouro – Exercícios AnterioresRecursos de Outras Fontes – Exercícios AnterioresRecursos Condicionados

TABELA IIII – PRIMÁRIAS

ESPECIFICAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS RECURSOSCódigo Discriminação

0 Recursos OrdináriosX A ser especificado pelo Ente

II – NÃO PRIMÁRIASX A ser especificado pelo EnteRecursos de Outras Fontes – Exercícios AnterioresRecursos Condicionados

TABELA IVDETALHAMENTO

ESPECIFICAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS RECURSOSCódigo DiscriminaçãoXXXXX A ser especificado pelo Ente

7.3.6Representação Gráfica

Origemde

Recursos(Receitas)

Destinação de

Recursos

Aplicaçãode

Recursos(Despesa

s

Classificação

Orçamentária

Classificação

Orçamentária

Classificação

Orçamentária

Natureza daDespesa

Código deDestinação

Natureza daDespesa

223




8. DEDUÇÕES E RENÚNCIA DE RECEITA

8.1 Introdução

A Repartição das Receitas Tributárias está definida na CF-88, naSeção VI, nos arts. 157 a 162 e representa a entrega de parcela dareceita de um Ente a outro, ou mais especificamente da União paraEstados e Municípios e do Estado para os Municípios, além derepasses da União para programas de desenvolvimento das regiõesNorte, Nordeste e Centro-Oeste.

A repartição das receitas tributárias tem o objetivo de equalizara distribuição de recursos e encargos entre os entes federados e

combater os critérios de desigualdade regionais. Tendo em vista estacaracterística foi vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega eao emprego dos recursos referente a repartição das receitas, aosEstados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidosadicionais e acréscimos relativos a impostos. (art. 160 – CF-88).

É importante lembrar que se exclui da vedação ocondicionamento, por parte da União e dos Estados, exigirem opagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias, além daaplicação dos recursos em saúde, conforme define o art. 198, § 2º,incisos II e III.

Também deve ser observado na questão da Repartição das

Receitas Tributárias, e discutir a distribuição de receitas, convémlembrar que o cabe a Lei Complementar a definição do valoradicionado para cálculo da participação dos Municípios na receita doICMS, estabelecer normas de rateio sobre os Fundos de Participação ea forma de acompanhamento do cálculo das quotas – deresponsabilidade do TCU - e da liberação dos recursos que a Uniãotransferirá para os Estados, Distrito Federal e Municípios (Art. 161, I, IIe III – CF-88).

Finalmente uma regra sobre o controle social, pois obriga aUnião, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios divulgarem,até o último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, osmontantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursosrecebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e aexpressão numérica dos critérios de rateio. A divulgação deverá serfeita na União, discriminados por Estado e por Município; e nosEstados, por Município. (Art. 162, § Único – CF-88).

(art. 160 – CF-88). Art. 160. É vedada a retenção ou qualquerrestrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos,nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aosMunicípios, neles compreendidos adicionais e acréscimosrelativos a impostos.

224




(Art. 198, § 2º, incisos II e III) Art. 198. As ações e serviçospúblicos de saúde integram uma rede regionalizada ehierarquizada e constituem um sistema único, organizado deacordo com as seguintes diretrizes:

§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípiosaplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos desaúde recursos mínimos derivados da aplicação depercentuais calculados sobre:

I - no caso da União, na forma definida nos termos da leicomplementar prevista no § 3º;

II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto daarrecadação dos impostos a que se refere o art. 155 e dosrecursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a,e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aosrespectivos Municípios;

(Art. 161, I, II e III e § Único– CF-88) Art. 161. Cabe à leicomplementar:I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158,parágrafo único, I;II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de quetrata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateiodos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover oequilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios;III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, docálculo das quotas e da liberação das participações previstas

nos arts. 157, 158 e 159.Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará ocálculo das quotas referentes aos fundos de participação aque alude o inciso II.

(Art. 162, § Único – CF-88). Art. 162. A União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípios divulgarão, até o último diado mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes decada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, osvalores de origem tributária entregues e a entregar e aexpressão numérica dos critérios de rateio.

Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serãodiscriminados por Estado e por Município; os dos Estados,por Município.

8.2 Repartição de Receitas da União para os Estados eDistrito Federal

Conforme define o art. 157 da CF-88, pertencem aos Estados eao Distrito Federal:

225




a) 100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, poreles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem emantiverem. É importante destacar, que embora o Imposto derenda seja um tributo federal, por interpretação do art. 157, as

normas e manuais de classificação da Receita Nacional, adefinem como Receita Tributária67.

20% dos novos impostos que a União vier a instituir nos termosdo inciso I, do art. 154, I68.

Art. 154. A União poderá instituir:I - mediante lei complementar, impostos não previstosno artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e nãotenham fato gerador ou base de cálculo próprios dosdiscriminados nesta Constituição;

b) 21,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participação dosEstados - FPE. É importante ressaltar, que o ICMS serádistribuído, considerando pelo menos ¾, ou seja 75% emfunção do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, leifederas (art. 158, § Único, I e II – CF-88). É importante lembrarque para efeito de cálculo deve ser abatida a parcela do IRRF aque tem direito os Estados, Distrito Federal e Municípios (§ 1º,do Art. 159 – CF-88).69

c) 10,0% do IPI proporcional aos valores das exportações. (art.158, § Único, I e II – CF-88). Existe ainda um limitador máximo,que estabelece que nenhum estado poderá receber parcelasuperior a 20%, devendo o excedente ser redistribuído pelasdemais unidades da federação nos mesmos critérios. (§ 2º, doArt. 158 – CF-88)70

67 Inciso I, do art. 157 – CF-88: o produto da arrecadação do imposto da Uniãosobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobrerendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações

que instituírem e mantiverem68 Inciso II, do art. 157 – CF-88 e Inciso II, do art. 157 – CF-88: vinte por centodo produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício dacompetência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.

69 Alina “a”, Inciso I, do art. 159 – CF-88: - vinte e um inteiros e cinco décimospor cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e § 1º, doArt. 159 – CF-88: § 1º - Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordocom o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto derenda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.

70 Alina “e”, Inciso I, do art. 159 – CF-88 II - do produto da arrecadação doimposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao DistritoFederal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos

industrializados e § 2º, do Art. 158 – CF-88 - § 2º - A nenhuma unidade federadapoderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que serefere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais

226




d) 29,0% da CIDE. (art. 158, § Único, I e II – CF-88).71

e) 30,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo

financeiro,sujeitando-se a incidência do imposto sobreoperações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ouvalores mobiliários. (art. 153, § 5º, I – CF-88).72

8.3 Repartição de Receitas da União e dos Estados para osMunicípios

Conforme define o art. 158 da CF-88, pertencem aos Municípios:

participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha neleestabelecido.

71 (Inciso II, do art. 159 – CF-88) II - do produto da arrecadação da contribuição deintervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e novepor cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei,observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo e (§ 4º,do art. 177 – CF-88) - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínioeconômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo eseus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atenderaos seguintes requisitos:I - a alíquota da contribuição poderá ser:

a) diferenciada por produto ou uso;b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando odisposto no art. 150,III, b;II - os recursos arrecadados serão destinados:a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gásnatural e seus derivados e derivados de petróleo;b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria dopetróleo e do gás;c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Alínea “b” do Inciso III, do art. 150 – CF-88. Art. 150. Sem prejuízo de outrasgarantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municípios:...

III - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativaàs atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gásnatural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintesrequisitos:III - cobrar tributos:a) ...b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiuou aumentou;

72 Art. 153, § 5º, I – CF-88. § 5º - O ouro, quando definido em lei como ativofinanceiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência doimposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação deorigem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do

montante da arrecadação nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado,o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II - setenta por cento para oMunicípio de origem

227




a) 100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, poreles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem emantiverem. É importante destacar, que embora o Imposto derenda seja um tributo federal, por interpretação do art. 157, as

normas e manuais de classificação da Receita Nacional, adefinem como Receita Tributária73.

b) 50% do ITR, referente aos imóveis neles situados, ou 100%quando efetuarem a cobrança, conforme o inciso III, do § 4º, doart. 15374.

c) 50% do IPVA, licenciados em seus territórios75.

d) 25% do ICMS. É importante ressaltar, que o ICMS serádistribuído, considerando pelo menos ¾, ou seja 75% emfunção do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, leifederas (art. 158, § Único, I e II – CF-88).76

e) 22,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participação dosMunicípios - FPM. É importante ressaltar, que o ICMS serádistribuído, considerando pelo menos ¾, ou seja 75% emfunção do valor adicionado gerado pelos territórios e ¼ ou seja25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territórios, leifederas (art. 158, § Único, I e II – CF-88). É importante lembrar

que para efeito de cálculo deve ser abatida a parcela do IRRF a73 Inciso I, do art. 158 – CF-88: o produto da arrecadação do imposto da União

sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobrerendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelasfundações que instituírem e mantiverem

74 (Inciso II, do art. 158 – CF-88: cinqüenta por cento do produto daarrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural,relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese daopção a que se refere o art. 153, § 4º, III.Inciso III, do § 4º, do art. 158 – CF-88: III - será fiscalizado e cobrado pelosMunicípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique reduçãodo imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

75 (Inciso III, do art. 158 – CF-88): cinqüenta por cento do produto daarrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotoreslicenciados em seus territórios.

76 (Inciso IV, do art. 158 – CF-88): - vinte e cinco por cento do produto daarrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação demercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual eintermunicipal e de comunicação.Incisos I e II, § Único, do art. 158 – CF-88: Parágrafo único. As parcelas de receitapertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadasconforme os seguintes critérios:I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operaçõesrelativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas

em seus territórios;II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

228




que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municípios (§ 1º,do Art. 159 – CF-88)77.

f) 1,0% do um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios,

que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembrode cada ano.78

g) 25,0% do IPI - Exportação que os Estados receberem, nosmesmos critérios estabelecidos para rateio do ICMS. (§ 3º, doArt. 159 – CF-88).79

h) 25,0% da CIDE que os Estados receberem, nos critériosestabelecidos em lei. (§ 4º, do Art. 159 – CF-88).80

i) 70,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativofinanceiro,sujeitando-se a incidência do imposto sobreoperações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ouvalores mobiliários. (art. 153, § 5º, II – CF-88)81.

8.4 Repartição de Receitas da União e dos Estados para osProgramas de Financiamento ao Setor Produtivo dasRegiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

77 (Alina “b”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - vinte e dois inteiros e cincodécimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios.(§ 1º, do Art. 159 – CF-88): § 1º - Para efeito de cálculo da entrega a serefetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela daarrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer naturezapertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos dodisposto nos arts. 157, I, e 158, I.

78 (Alina “d”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - um por cento ao Fundo deParticipação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês dedezembro de cada ano.

79 (§ 1º, do Art. 159 – CF-88): § 3º - Os Estados entregarão aos respectivosMunicípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos doinciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.

80 (§ 4º, do Art. 159 – CF-88): § 3º - Do montante de recursos de que trata oinciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão destinados aosseus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.

81 (art. 153, § 5º, I – CF-88). § 5º - O ouro, quando definido em lei como ativofinanceiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência doimposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação deorigem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência domontante da arrecadação nos seguintes termos: I - trinta por cento para o

Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II - setenta porcento para o Município de origem.

229




a) 3% do IR e IPI, para aplicação em programas de financiamentoao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste,através de suas instituições financeiras de caráter regional, deacordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando

assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursosdestinados à Região, na forma que a lei estabelecer. 82

8.5 Renúncia de Receita

O art. 14 da Lei Complementar nº 101/00 – Lei deResponsabilidade Fiscal – trata especialmente da renúncia de receita,estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes públicos quedecidirem pela concessão ou ampliação de incentivo ou benefício denatureza tributária, da qual decorra renúncia de receita, a saber:

“Art. 14 - A concessão ou ampliação de incentivo oubenefício de natureza tributária da qual decorra renúncia dereceita deverá estar acompanhada de estimativa do impactoorçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar suavigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei dediretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintescondições:

I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foiconsiderada na estimativa de receita da lei orçamentária, naforma do art. 12, e de que não afetará as metas deresultados fiscais previstas Nº anexo próprio da lei dediretrizes orçamentárias;

II – estar acompanhada de medidas de compensação, noperíodo mencionado no caput, por meio do aumento dereceita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação dabase de cálculo, majoração ou criação de tributo oucontribuição.

§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio,crédito presumido, concessão de isenção em caráter nãogeral, alteração de alíquota ou modificação de base decálculo que implique redução discriminada de tributos oucontribuições, e outros benefícios que correspondam atratamento diferenciado.

§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo oubenefício de que trata o caput deste artigo decorrer dacondição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigorquando implementadas as medidas referidas no mencionadoinciso.

§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:

82 Alina “c”, Inciso I, do art. 159 – CF-88): - três por cento, para aplicação emprogramas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste eCentro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de

acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada aosemi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na formaque a lei estabelecer.

230




I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nosincisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma doseu § 1º;

II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao

dos respectivos custos de cobrança.”

Sobre as espécies de renúncia de receita, temos que:

A anistia83 é o benefício que visa excluir o crédito tributário na parterelativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, porinfrações cometidas por este anteriormente à vigência da lei que aconcedeu. A anistia não abrange o crédito tributário já em cobrança,em débito para com a Fazenda, cuja incidência também já haviaocorrido.

A remissão84 é o perdão da dívida, que se dá em determinadascircunstâncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dívida,situação difícil que torna impossível ao sujeito passivo solver o débito,inconveniência do processamento da cobrança dado o alto custo nãocompensável com a quantia em cobrança, probabilidade de nãoreceber, erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, eqüidade,etc. Não implica em perdoar a conduta ilícita, concretizada nainfração penal, nem em perdoar a sanção aplicada ao contribuinte.Contudo, não se considera renúncia de receita o cancelamento dedébito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de

cobrança85

.

O crédito presumido é aquele que representa o montante doimposto cobrado na operação anterior e objetiva neutralizar o efeitode recuperação dos impostos não-cumulativos, pelo qual o Estado seapropria do valor da isenção nas etapas subseqüentes da circulaçãoda mercadoria. É o caso dos créditos referentes a mercadorias eserviços que venham a ser objeto de operações e prestaçõesdestinadas ao exterior86. Todavia, não é considerada renúncia dereceita o crédito real ou tributário do ICMS previsto na legislaçãoinstituidora do tributo.

A isenção87 é a espécie mais usual de renúncia e define-se como adispensa legal, pelo Estado, do débito tributário devido.

83 Código Tributário Nacional, arts. 180 a 182.84 Código Tributário Nacional, art. 172.85

LRF, art. 14, §3º, II.86 LC 87/96, art. 20, §3º.87 Código Tributário Nacional, arts. 176 a 179.

231




A redução da base de cálculo é o incentivo fiscal através do quala lei modifica para menos sua base tributável por meio da exclusãode qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrerisoladamente ou associada a uma redução de alíquota, expressa na

aplicação de um percentual de redução.

O conceito de renúncia de receita da LRF é exemplificativo,abarcando também, além dos instrumentos mencionadosexpressamente, quaisquer “outros benefícios que correspondam atratamento diferenciado”.

Para maiores informações sobre as espécies de renúncia dereceitas, vide o Manual de Elaboração do Anexo de Metas Fiscais,Demonstrativo VII.

Para demonstrar aos usuários da informação contábil aexistência e o montante dos recursos que o ente tem a competênciade arrecadar, mas que não ingressam nos cofres públicos porrenúncia, deve haver o fortalecimento da área de gestão tributária doente, de forma que seja possível obter informações de qualidade arespeito da previsão de arrecadação tributária do período, percentualde inadimplência, etc. Além disso, deve ser feito um levantamento detoda a renúncia de receita existente no ente.

Contabilmente, é utilizada a metodologia da dedução de receita

para evidenciar as renúncias. Dessa forma, deve haver um registrocontábil na natureza de receita objeto da renúncia, em contrapartidacom uma dedução de receita (conta redutora de receita).88

Exemplo:Diminuição de alíquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU:Suponha que um município, ao diminuir a alíquota do IPTU, causouredução de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situação, poderáoptar por uma das formas de registro abaixo:

Registro da renúncia de receita No momento da arrecadação. Valor

arrecadado: R$ 800,00.

88 Para obter a classificação discriminada da receita corrente é só acessar o

Manual da Receita e Despesa Nacional, através do site:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público.

232






11.1.3 – Renúncia da Receita – SF

Título da Conta Sistema deContas

Valor

D Banco Conta Movimento

Financeiro

800,00

D Dedução de IPTU* 200,00C

Receita OrçamentáriaCorrente

1.000,00

*conta contábil 91112.02.00, ou conta contábil 49100.00.00 –com conta-corrente natureza de receita, onde “4” é o dígitorepresentativo da classe das receitas na minuta do Plano deContas Aplicado às Entidades Governamentais.

Registro da renúncia de receita em momento posterior ao dearrecadação. Valor arrecadado R$ 800,00.

Quando da arrecadação:11.1.3 – Renúncia da Receita – SF

Título da Conta Sistema deContas

Valor

D Banco Conta MovimentoFinanceiro

800,00

C Receita OrçamentáriaCorrente

800,00

Lançamento complementar para registrar a renúncia dereceita:

11.1.3 – Renúncia da Receita – SF

Título da ContaSistema de

ContasValor

D Dedução de IPTU*Financeiro

200,00

C Receita OrçamentáriaCorrente 200,00

*conta contábil 91112.02.00, ou conta contábil49100.00.00 – com conta-corrente natureza de receita,onde “4” é o dígito representativo da classe das receitasna minuta do Plano de Contas Aplicado às Entidades

Governamentais.

233




9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

9.1 Conceito

O orçamento é instrumento de planejamento de qualquerentidade, pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos eaplicação de recursos em determinado período.

Dessa forma, Despesa/Dispêndio orçamentário é fluxo quederiva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade,podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial.

A despesa orçamentária pode ser classificada:

a) Quanto às entidades destinatárias do orçamento:• Despesa Orçamentária Pública – aquela executada por

entidade pública e que depende de autorização legislativapara sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anualou de Créditos Adicionais, pertencendo ao exercíciofinanceiro da emissão do respectivo empenho.

• Despesa Orçamentária Privada – aquela executadapor entidade privada e que depende de autorizaçãoorçamentária aprovada por ato de conselho superior ououtros procedimentos internos para sua consecução.

b) Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:

• Despesa Orçamentária Efetiva – aquela que, nomomento da sua realização, reduz a situação líquidapatrimonial da entidade. Constitui fato contábilmodificativo diminutivo.

Em geral, a Despesa Orçamentária Efetiva coincide com aDespesa Corrente. Entretanto, há despesa corrente não-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição demateriais para estoque e a despesa com adiantamento,que representam fatos permutativos.

• Despesa Orçamentária Não-Efetiva – aquela que, nomomento da sua realização, não reduz a situação líquidapatrimonial da entidade e constitui fato contábilpermutativo. Neste caso, além da despesa orçamentária,registra-se concomitantemente conta de variação ativapara anular o efeito dessa despesa sobre o patrimôniolíquido da entidade.

234




Em geral, a despesa não-efetiva coincide com a despesade capital. Entretanto, há despesa de capital que é efetivacomo, por exemplo, as transferências de capital quecausam decréscimo patrimonial e, por isso, classificam-se

como despesa efetiva.9.2 Classificação da Despesa Orçamentária

9.2.1 Classificação Institucional

A classificação institucional reflete a estrutura organizacional dealocação dos créditos orçamentários, e está estruturada em doisníveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária.Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviçossubordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas

dotações próprias (artigo 14 da Lei nº 4.320/1964). As dotações sãoconsignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realizaçãodas ações.

No caso do Governo Federal, o código da classificaçãoinstitucional compõe-se de cinco dígitos, sendo os dois primeirosreservados à identificação do órgão e os demais à unidadeorçamentária.

Tabela 1 – Exemplos de Órgão Orçamentário e Unidade Orçamentáriado Governo Federal:

ÓrgãoOrçamentári

o

UnidadeOrçamentária

235




ÓRGÃO UNIDADE ORÇAMENTÁRIA

26000 Ministério daEducação

26242 Universidade Federal de Pernambuco

26277 Fundação Universidade Federal deOuro Preto

26321 Escola Agrotécnica Federal de Manaus

30000Ministério da

Justiça

30107 Departamento de Polícia RodoviáriaFederal

30109 Defensoria Pública da União30911 Fundo Nacional de Segurança Pública

39000 Ministério dos Transportes

39250 Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT

236




39252Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes – DNIT

237




Cabe ressaltar que uma unidade orçamentária não correspondenecessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, porexemplo, com alguns fundos especiais e com as UnidadesOrçamentárias “Transferências a Estados, Distrito Federal eMunicípios”, “Encargos Financeiros da União”, “Operações Oficiais deCrédito”, “Refinanciamento da Dívida Pública Mobiliária Federal” e“Reserva de Contingência”.

9.2.2 Classificação Funcional

A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias emfunções e subfunções, buscando responder basicamente à indagação“em que” área de ação governamental a despesa será realizada.

A atual classificação funcional foi instituída pela Portaria nº 42,de 14 de abril de 1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão, eé composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, queservem como agregador dos gastos públicos por área de açãogovernamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificaçãode aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados,do Distrito Federal e dos Municípios, o que permite a consolidaçãonacional dos gastos do setor público.

A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Osdois primeiros referem-se à função, enquanto que os três últimosdígitos representam a subfunção, que podem ser traduzidos comoÓrgão Orçamentário Unidade Orçamentária agregadores das diversasáreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa, executiva e

judiciária.

9.2.2.1 Função

A função é representada pelos dois primeiros dígitos daclassificação funcional e pode ser traduzida como o maior nível deagregação das diversas áreas de atuação do setor público. A funçãose relaciona com a missão institucional do órgão, por exemplo,

cultura, educação, saúde, defesa, que, na União, guarda relação comos respectivos Ministérios.

Função Subfunção

238




A função “Encargos Especiais” engloba as despesasorçamentárias em relação às quais não se pode associar um bem ouserviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como:dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando,

portanto, uma agregação neutra. Nesse caso, na União, as açõesestarão associadas aos programas do tipo "Operações Especiais" queconstarão apenas do orçamento, não integrando o PPA.

A dotação global denominada “Reserva de Contingência”,permitida para a União no artigo 91 do Decreto-Lei nº 200, de 25 defevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a serutilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionaise para o atendimento ao disposto no artigo 5º, inciso III, da LeiComplementar nº 101, de 2000, sob coordenação do órgãoresponsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de

todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, noque se refere às classificações por função e subfunção e estruturaprogramática, onde o “x” representa a codificação da ação e orespectivo detalhamento.

9.2.2.2 Subfunção

A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificaçãofuncional, representa um nível de agregação imediatamente inferior àfunção e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por

intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas eidentificação da natureza básica das ações que se aglutinam emtorno das funções.

As subfunções podem ser combinadas com funções diferentesdaquelas às quais estão relacionadas na Portaria MOG nº 42/1999.Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexão entrefunção e subfunção, ou seja, combinar uma função com qualquersubfunção. Deve-se adotar como função aquela que é típica ouprincipal do órgão. Assim, a programação de um órgão, via de regra,é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção éescolhida de acordo com a especificidade de cada açãogovernamental. A exceção à matricialidade encontra-se na função 28– Encargos Especiais e suas subfunções típicas que só podem serutilizadas conjugadas.

Exemplos:

239




Ministério da EducaçãoFUNÇÃO 12 EducaçãoSUBFUNÇÃO 365 Educação Infantil

Câmara dos DeputadosFUNÇÃO 01 Legislativa

240




SUBFUNÇÃO 365 Educação Infantil

9.2.3 Classificação Programática

Toda ação do Governo está estruturada em programasorientados para a realização dos objetivos estratégicos definidos noPlano Plurianual – PPA para o período de quatro anos. Conformeestabelecido no artigo 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a União, osEstados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atospróprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação,respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou seja,todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas,mas cada um estabelecerá sua estrutura própria de acordo com areferida Portaria.

9.2.3.1 Programa

Programa é o instrumento de organização da atuaçãogovernamental que articula um conjunto de ações que concorrempara a concretização de um objetivo comum preestabelecido,mensurado por indicadores instituídos no plano, visando à solução deum problema ou ao atendimento de determinada necessidade oudemanda da sociedade.

O programa é o módulo comum integrador entre o plano e o

orçamento. O plano termina no programa e o orçamento começa noprograma, o que confere a esses instrumentos uma integração desdea origem. O programa, como módulo integrador, e as ações, comoinstrumentos de realização dos programas.

A organização das ações do governo sob a forma de programasvisa proporcionar maior racionalidade e eficiência na administraçãopública e ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios geradospara a sociedade, bem como elevar a transparência na aplicação dosrecursos públicos.

Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a

situação que o programa tenha como finalidade modificar e osprodutos (bens e serviços) necessários para atingir o objetivo. A partirdo programa são identificadas as ações sob a forma de atividades,projetos ou operações especiais, especificando os respectivos valorese metas e as unidades orçamentárias responsáveis pela realização daação. A cada projeto ou atividade só poderá estar associado umproduto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem àmeta.

9.2.3.2 Ação

241




As ações são operações das quais resultam produtos (bens ouserviços), que contribuem para atender ao objetivo de um programa.Incluem-se também no conceito de ação as transferênciasobrigatórias ou voluntárias a outros entes da federação e a pessoas

físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, auxílios,contribuições, doações, entre outros, e os financiamentos.

As ações, conforme suas características podem ser classificadascomo atividades, projetos ou operações especiais.

• Atividade

É um instrumento de programação utilizado para alcançaro objetivo de um programa, envolvendo um conjunto deoperações que se realizam de modo contínuo e

permanente, das quais resulta um produto ou serviçonecessário à manutenção da ação de Governo. Exemplo:“Fiscalização e Monitoramento das Operadoras de Planose Seguros Privados de Assistência à Saúde”.

• Projeto

É um instrumento de programação utilizado para alcançaro objetivo de um programa, envolvendo um conjunto deoperações, limitadas no tempo, das quais resulta um

produto que concorre para a expansão ou oaperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo:“Implantação da rede nacional de bancos de leitehumano”.

• Operação Especial

Despesas que não contribuem para a manutenção,expansão ou aperfeiçoamento das ações de governo, dasquais não resulta um produto, e não gera contraprestação

direta sob a forma de bens ou serviços.

9.2.3.3 Subtítulo/Localizador de Gasto

A Portaria MOG nº 42/1999 não estabelece critérios para aindicação da localização física das ações, mas a adequada localizaçãodo gasto permite maior controle governamental e social sobre aimplantação das políticas públicas adotadas, além de evidenciar afocalização, os custos e os impactos da ação governamental.

242




No caso da União, as atividades, projetos e operações especiaissão detalhadas em subtítulos, utilizados especialmente paraespecificar a localização física da ação, não podendo haver, porconseguinte, alteração da finalidade da ação, do produto e das metas

estabelecidas. A localização do gasto poderá ser de abrangêncianacional, no exterior, por Região (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ouMunicípio ou, excepcionalmente, por um critério específico, quandonecessário. É vedada na especificação do subtítulo referência a maisde uma localidade, área geográfica ou beneficiário, se determinados.

O subtítulo representa o menor nível de categoria deprogramação e será detalhado por esfera orçamentária (fiscal,seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa,modalidade de aplicação, identificador de resultado primário,identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade

de medida os mesmos da ação orçamentária.

9.2.3.4 Componentes da Programação Física

Meta física é a quantidade de produto a ser ofertado por ação,de forma regionalizada, se for o caso, num determinado período einstituída para cada ano. As metas físicas são indicadas em nível desubtítulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ouoperações especiais.

Vale ressaltar que o critério para regionalização de metas é o

da localização dos beneficiados pela ação. Exemplo: No caso davacinação de crianças, a meta será regionalizada pela quantidade decrianças a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cadaEstado, ainda que a campanha seja de âmbito nacional e a despesapaga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuição delivros didáticos.

9.3 Natureza da Despesa Orçamentária

A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua

natureza, compõe-se de:I – Categoria Econômica;

II – Grupo de Natureza da Despesa;

III – Elemento de Despesa.

A natureza da despesa será complementada pela informaçãogerencial denominada “modalidade de aplicação”, a qual tem porfinalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente porórgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou poroutro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva,

precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dosrecursos transferidos ou descentralizados.

243




9.3.1Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária

Os artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320/1964, tratam da classificação

da despesa orçamentária por categoria econômica e elementos.Assim como na receita orçamentária, o artigo 8º estabelece que ositens da discriminação da despesa orçamentária mencionados noartigo 13 serão identificados por números de código decimal, naforma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados naPortaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, econstantes deste Manual.

O conjunto de informações que constitui a natureza de despesaorçamentária forma um código estruturado que agrega a categoriaeconômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento.

Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentáriade todas as esferas de governo.

O código da natureza de despesa orçamentária é composto porseis dígitos, desdobrado até o nível de elemento ou, opcionalmente,por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:

A classificação da Reserva de Contingência, quanto à naturezada despesa orçamentária, será identificada com o código “9.9.99.99”e da Reserva do Regime Próprio de Previdência dos Servidores pelocódigo “7.7.99.99”.

9.3.2Categoria Econômica

1º Nível: CATEGORIA ECONÔMICA

2º Nível: GRUPO DE DESPESA

3º Nível: MODALIDADE DEAPLICAÇÃO

4º Nível: ELEMENTO DE DESPESA

5º Nível: DESDOBRAMENTO DOELEMENTO DE DESPESA (FACULTATIVO)

244




A despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária, éclassificada em duas categorias econômicas, com os seguintescódigos:

245




CATEGORIAS ECONÔMICAS

3 DESPESAS CORRENTES

246




4 DESPESAS DE CAPITAL

247




3 – Despesas Orçamentárias Correntes

Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não

contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de umbem de capital.

Em geral, a Despesa Orçamentária Corrente coincide com aDespesa Orçamentária Efetiva. Entretanto, há despesa correntenão-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição demateriais para estoque e a despesa com adiantamento sãodespesas correntes que representam um fato permutativo.

4 – Despesas Orçamentárias de Capital

Classificam-se nessa categoria aquelas despesas quecontribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de umbem de capital.

Em geral, Despesa Orçamentária de Capital coincide com aDespesa Orçamentária Não efetiva. Entretanto, há despesaorçamentária de capital que é efetiva como, por exemplo, astransferências de capital que causam decréscimo patrimonial e,por isso, classificam-se como despesa efetiva.

9.3.3Grupos de Natureza da Despesa

É um agregador de elementos de despesa com as mesmascaracterísticas quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado aseguir:

248




GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA

1 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

2 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

3 OUTRAS DESPESAS CORRENTES

4 INVESTIMENTOS

5 INVERSÕES FINANCEIRAS

6 AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

7 RESERVA DO RPPS

249




9 RESERVA DE CONTINGÊNCIA

250




Para se ter acesso as especificações, deve-se consultar o Manual daReceita e Despesa Nacional, através do site:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público:

9.3.4 Modalidade de Aplicação

A modalidade de aplicação tem por finalidade indicar se osrecursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades noâmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaçãoe suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar aeliminação da dupla contagem dos recursos transferidos oudescentralizados. Também indica se tais recursos são aplicados

mediante transferência para entidades privadas sem fins lucrativos,outras instituições ou ao exterior.

Observa-se que o termo “transferências”, utilizado nos artigos16 e 21 da Lei nº 4.320/1964 compreende as subvenções, auxílios econtribuições que atualmente são identificados em nível deelementos na classificação econômica da despesa. Não se confundemcom as transferências que têm por finalidade indicar se os recursossão aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito damesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suasrespectivas entidades e que são registradas na modalidade de

aplicação constante da atual codificação.

251








MODALIDADE DE APLICAÇÃO

20 TRANSFERÊNCIAS À UNIÃO

30 TRANSFERÊNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL

40 TRANSFERÊNCIAS A MUNICÍPIOS

50 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕES PRIVADAS SEM FINSLUCRATIVOS

60 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕES PRIVADAS COM FINSLUCRATIVOS

70 TRANSFERÊNCIAS A INSTITUIÇÕESMULTIGOVERNAMENTAIS

71 TRANSFERÊNCIAS A CONSÓRCIOS PÚBLICOS

80 TRANSFERÊNCIAS AO EXTERIOR

90 APLICAÇÕES DIRETAS

91APLICAÇÃO DIRETA DECORRENTE DE OPERAÇÃO ENTREÓRGÃOS, FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOSORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL

252




99 A DEFINIR

253





9.3.5 Elemento de Despesa

Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais comovencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo,serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvençõessociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente,auxílios, amortização e outros que a administração pública utilizapara a consecução de seus fins, conforme códigos definidos nesteManual.

254








ELEMENTO DE DESPESA01 Aposentadorias e Reformas03 Pensões04 Contratação por Tempo Determinado

05 Outros Benefícios Previdenciários06 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso07 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência08 Outros Benefícios Assistenciais09 Salário-Família10 Outros Benefícios de Natureza Social11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar13 Obrigações Patronais14 Diárias – Civil15 Diárias – Militar16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil

17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar18 Auxílio Financeiro a Estudantes19 Auxílio-Fardamento20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores21 Juros sobre a Dívida por Contrato22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da

Receita26 Obrigações decorrentes de Política Monetária

27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos30 Material de Consumo31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e

Outras32 Material de Distribuição Gratuita33 Passagens e Despesas com Locomoção34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de

Terceirização35 Serviços de Consultoria36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física37 Locação de Mão-de-Obra

38 Arrendamento Mercantil39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica41 Contribuições42 Auxílios43 Subvenções Sociais45 Equalização de Preços e Taxas46 Auxílio-Alimentação47 Obrigações Tributárias e Contributivas48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas49 Auxílio-Transporte51 Obras e Instalações52 Equipamentos e Material Permanente61 Aquisição de Imóveis62 Aquisição de Produtos para Revenda

255




63 Aquisição de Títulos de Crédito64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos

67 Depósitos Compulsórios71 Principal da Dívida Contratual Resgatado72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por

Antecipação da Receita76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas92 Despesas de Exercícios Anteriores93 Indenizações e Restituições

94 Indenizações e Restituições Trabalhistas95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado99 A Classificar

256





9.4 Passos para Classificação Etapas da DespesaOrçamentária

No momento do reconhecimento da obrigação por parte do enteda federação é necessário observar alguns passos para que se possaproceder à adequada classificação quanto à natureza de despesa egarantir que a informação contábil seja fidedigna.

1º Passo – Identificar se o registro do fato é de caráterorçamentário ou extra-orçamentário.

Orçamentários – são aqueles que dependem de autorizaçãolegislativa para sua efetivação. As despesas de caráter orçamentárionecessitam de recurso público para sua realização e constitueminstrumento para alcançar os fins dos programas governamentais. Èexemplo de despesa de natureza orçamentária a contratação deserviços de terceiros, pois se faz necessária a emissão de empenhopara suportar os contratos com prestação de serviços de terceiros.

Extra-orçamentários – são aqueles decorrentes de:

Saídas compensatórias no ativo e no passivo financeiro –

representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do entepúblico, tais como:

a) Devolução dos valores de terceiros (cauções/depósitos) – acaução em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelocontratado e tem como objetivo assegurar a execução docontrato celebrado com o poder público. Ao término docontrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigações, ovalor será devolvido pela administração pública. Caso hajaexecução da garantia contratual, para ressarcimento daAdministração pelos valores das multas e indenizações a ela

devidos, será registrada a baixa do passivo financeiro emcontrapartida a receita orçamentária.b) Recolhimento de Consignações/Retenções – são recolhimentos

de valores anteriormente retidos na folha de salários de pessoalou nos pagamentos de serviços de terceiros;

c) Pagamento das operações de crédito por antecipação de receita(ARO) – conforme determina a LRF, as antecipações de receitasorçamentárias para atender insuficiência de caixa deverão serquitadas até o dia dez de dezembro de cada ano. Taispagamentos não necessitam de autorização orçamentária paraque sejam efetuados;

257








d) Pagamentos de Salário-Família, Salário-Maternidade e Auxílio-Natalidade – os benefícios da Previdência Social adiantados peloempregador, por força de lei, têm natureza extra-orçamentáriae, posteriormente, serão objeto de compensação ou restituição.

Pagamento de Restos a Pagar – são as saídas parapagamentos de despesas empenhadas em exercícios anteriores.

Se o desembolso é extra-orçamentário, não há registro dedespesa orçamentária, mas uma desincorporação de passivo ou umaapropriação de ativo.

Se o desembolso é orçamentário, ir para o próximo passo.

2º Passo – Identificar a categoria econômica da despesaorçamentária, verificando se é uma despesa corrente ou de capital,conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual.

3 – Despesas Correntes

4 – Despesas de Capital

3º Passo – Observada a categoria econômica da despesa, opróximo passo é verificar o grupo de natureza da despesaorçamentária, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2deste Manual.

1 – Pessoal e Encargos Sociais2 – Juros e Encargos da Dívida3 – Outras Despesas Correntes

4 – Investimentos5 – Inversões Financeiras6 – Amortização da Dívida7 – Reserva do RPPS9 – Reserva de Contingência

4º Passo – Por fim, far-se-á a identificação do elemento dedespesa, ou seja, o objeto final do gasto, de acordo com as descriçõesdos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual.Normalmente, os elementos de despesa guardam correlação com osgrupos, mas não há impedimento para que um elemento típico de

despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa decapital.

Figura:

Etapas da Despesa Orçamentária

1 - Pessoal

2 – Juros eEncargos da Dívida3 – OutrasDespesas Correntes

4 - Investimento

5 – InversõesFinanceiras

6 – Amortizaçãoda Dívida

Grupo deDespesaCategoriaEconômica

CORRENTE

CAPITAL

ORÇAMENTÁRIO

EXTRA

Devolução de Depósito

Aumento de Ativo Financeiro

Recolhimento deConsignações

ORIGEM DO

DISPÊNDIO

258




259




9.5 Etapas da Despesa Orçamentária

Para melhor compreensão do processo orçamentário, pode-seclassificar a despesa orçamentária em três etapas:

• planejamento;• execução; e• controle e avaliação.

9.5.1Planejamento

A etapa do planejamento e contratação abrange, de modogeral, a fixação da despesa orçamentária, a

descentralização/movimentação de créditos, a programaçãoorçamentária e financeira e o processo de licitação.

a) Fixação da despesaA fixação da despesa orçamentária insere-se no processo deplanejamento e compreende a adoção de medidas em direção auma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveise observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo.

Conforme artigo 165 da Constituição Federal de 1988, osinstrumentos de planejamento compreendem o Plano

Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a LeiOrçamentária Anual.

A Lei de Responsabilidade fiscal dispõe sobre a criação dadespesa pública e o relacionamento entre os instrumentos deplanejamento, conforme abaixo:

“Art 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de açãogovernamental que acarrete aumento da despesa seráacompanhado de:

I – estimativa do impacto orçamentário – financeiro noexercício em que deva entrar em vigor e nos doissubseqüentes;II – declaração do ordenador da despesa de que o aumentotem adequação orçamentária e financeira com a leiorçamentária anual e compatibilidade com o planoplurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.§ 1º Para os fins desta Lei Complementar, considera-se:I – adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objetode dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangidapor crédito genérico, de forma que somadas todas asdespesas da mesma espécie, realizadas e a realizar,previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados

os limites estabelecidos para o exercício;

260




II – compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizesorçamentárias, a despesa que se conforme com asdiretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nessesinstrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições.”

Portanto, a criação ou expansão da despesa requer adequaçãoorçamentária e compatibilidade com a LDO e o PPA. O artigosupracitado vem reforçar o planejamento, mencionado no artigo 1ºda LRF e é um dos pilares da responsabilidade na gestão fiscal.

Entretanto, é oportuno esclarecer que despesas imprevisíveis eurgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna oucalamidade pública, não estão sujeitas ao comando do artigo 16 daLRF.

O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído

com a autorização dada pelo poder legislativo por meio da leiorçamentária anual.

b) Descentralizações de créditos orçamentáriosAs descentralizações de créditos orçamentários ocorremquando for efetuada movimentação de parte do orçamento,mantidas as classificações institucional, funcional, programáticae econômica, para que outras unidades administrativas possamexecutar a despesa orçamentária.

As descentralizações de créditos orçamentários não se

confundem com transferências e transposição, pois não:

• modifica o valor da programação ou de suas dotaçõesorçamentárias (créditos adicionais);

• altera a unidade orçamentária (classificação institucional)detentora do crédito orçamentário aprovado na leiorçamentária ou em créditos adicionais(transferência/transposição).

Quando a descentralização envolver unidades gestoras de ummesmo órgão tem-se a descentralização interna, também chamadade provisão. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras deórgãos ou entidades de estrutura diferente, ter-se-á umadescentralização externa, também denominada de destaque.

Na descentralização, as dotações serão empregadas obrigatóriae integralmente na consecução do objetivo previsto pelo programa detrabalho pertinente, respeitada fielmente a classificação funcional e aestrutura programática. Portanto, a única diferença é que a execuçãoda despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade.

A descentralização de crédito externa dependerá de celebração

de convênio ou instrumento congênere, disciplinando a consecuçãodo objetivo colimado e as relações e obrigações das partes.

261




c) Programação orçamentária e financeiraA programação orçamentária e financeira consiste nacompatibilização do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos

recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada às novasprojeções de resultados e da arrecadação.

Se houver frustração da receita estimada no orçamento, deveráser estabelecida limitação de empenho e movimentaçãofinanceira, com objetivo de atingir os resultados previstos naLDO e impedir a assunção de compromissos sem respaldofinanceiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercadofinanceiro, situação que implica em encargos elevados.

A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programaçãoorçamentária e financeira nos artigos 8º e 9º:

“Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos,nos termos em que dispuser a lei de diretrizesorçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso Ido art. 4o, o Poder Executivo estabelecerá a programaçãofinanceira e o cronograma de execução mensal dedesembolso.[...]Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que arealização da receita poderá não comportar o cumprimentodas metas de resultado primário ou nominal estabelecidas

no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Públicopromoverão, por ato próprio e nos montantes necessários,nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho emovimentação financeira, segundo os critérios fixados pelalei de diretrizes orçamentárias.”

d) Processo de licitaçãoProcesso de licitação compreende um conjunto deprocedimentos administrativos que objetivam adquirirmateriais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens aterceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos comas melhores condições para o Estado, observando os princípiosda legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade,da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação aoinstrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outrosque lhe são correlatos.

A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância doprocesso de licitação pela União, Estados, Distrito Federal eMunicípios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:

262




“Art. 37. A administração pública direta e indireta dequalquer dos Poderes da União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios obedecerá aos princípios delegalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade eeficiência e, também, ao seguinte:

[...]

XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, asobras, serviços, compras e alienações serão contratadosmediante processo de licitação pública que assegureigualdade de condições a todos os concorrentes, comcláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento,mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos dalei, o qual somente permitirá as exigências de qualificaçãotécnica e econômica indispensáveis à garantia documprimento das obrigações”.

A Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37,inciso XXI, da Constituição Federal, estabelecendo normas geraissobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras,serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.

9.5.2Execução

Os estágios da despesa orçamentária pública na forma previstana Lei nº 4.320/1964 são: empenho, liquidação e pagamento.

9.5.2.1 Empenho

Empenho, segundo o artigo 58 da Lei nº 4.320/1964, é o atoemanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigaçãode pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consistena reserva de dotação orçamentária para um fim específico.

O empenho será formalizado mediante a emissão de umdocumento denominado “Nota de Empenho”, do qual deve constar onome do credor, a especificação do credor e a importância dadespesa, bem como os demais dados necessários ao controle daexecução orçamentária.

Embora o artigo 61 da Lei nº 4.320/1964 estabeleça a

obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho,em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticávela emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista onúmero excessivo de credores (servidores).

Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota deEmpenho”, o empenho ficará arquivado em banco de dados, em telacom formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cadaente da federação em atendimento às suas peculiaridades.

Ressalta-se que o artigo 60 da Lei nº 4.320/1964 veda arealização da despesa sem prévio empenho.

Entretanto, o § 1º do referido artigo estabelece que, em casosespeciais, pode ser dispensada a emissão do documento “nota deempenho”. Ou seja, o empenho, propriamente dito, é indispensável.

263




Quando o valor empenhado for insuficiente para atender àdespesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado. Caso ovalor do empenho exceda o montante da despesa realizada, oempenho deverá ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente

quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, nocaso de ter sido emitido incorretamente.

Os empenhos podem ser classificados em:

I. Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas devalor fixo e previamente determinado, cujo pagamento devaocorrer de uma só vez;

II. Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesascujo montante não se pode determinar previamente, tais comoserviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisiçãode combustíveis e lubrificantes e outros; e

III. Global: é o tipo de empenho utilizado para despesascontratuais ou outras de valor determinado, sujeitas aparcelamento, como, por exemplo, os compromissosdecorrentes de aluguéis.

É recomendável constar no instrumento contratual o número danota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que

existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender adespesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento decontrato é facultativo, a Lei nº 8.666/1993 admite a possibilidade desubstituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que oempenho representa o próprio contrato.

9.5.2.2 Liquidação

Conforme dispõe o artigo 63 da Lei nº 4.320/1964, a liquidaçãoconsiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo porbase os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e

tem por objetivo apurar:

I. A origem e o objeto do que se deve pagar;II. A importância exata a pagar; eIII. A quem se deve pagar a importância para extinguir a

obrigação.

As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão porbase:

• O contrato, ajuste ou acordo respectivo;•

A nota de empenho; e

264




• Os comprovantes da entrega de material ou da prestaçãoefetiva dos serviços.

9.5.2.3 Pagamento

O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor pormeio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito emconta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.

A Lei nº 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem depagamento como sendo o despacho exarado por autoridadecompetente, determinando que a despesa liquidada seja paga.

A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentosprocessados pelos serviços de contabilidade.

9.5.3 Controle e Avaliação

Esta fase compreende a fiscalização realizada pelos órgãos decontrole e pela sociedade.

O Sistema de Controle visa à avaliação da ação governamental,da gestão dos administradores públicos e da aplicação de recursospúblicos por entidades de Direito Privado, por intermédio dafiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional epatrimonial, com finalidade de:

a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual,

a execução dos programas de governo e dos orçamentos daUnião; eb) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à

eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira epatrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública,bem como da aplicação de recursos públicos por entidades dedireito privado.

Por controle social entende-se a participação da sociedade noplanejamento, na implementação, no acompanhamento e verificaçãodas políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados.

265




9.6 Fonte de Recursos da Despesa Orçamentária

Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o

código de destinação/fonte de recursos exerce um duplo papel naexecução orçamentária. Para a receita orçamentária, esse código tema finalidade de indicar a destinação de recursos para a realização dedeterminadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentáriaesse código identifica a origem dos recursos que estão sendoutilizados.

Assim, o mesmo código utilizado para controle das destinaçõesda receita orçamentária também é utilizado na despesa, paracontrole das fontes financiadoras da despesa orçamentária. Acodificação utilizada para controle das fontes de recursos é aqueladefinida no Manual de Receita Nacional no capítulo que trata daDestinação da Receita Orçamentária, utilizada para controle dasdestinações de recursos da receita.

Ao identificar a receita orçamentária por meio de um código dedestinação, garante-se a reserva desse recurso para a despesacorrespondente, possibilitando o atendimento do Parágrafo único doartigo 8º da LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:

“Art. 8º [...]

Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados afinalidade específica serão utilizados exclusivamente paraatender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercíciodiverso daquele em que ocorrer o ingresso.”

“Art. 50. Além de obedecer às demais normas decontabilidade pública, a escrituração das contas públicasobservará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, demodo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesaobrigatória fiquem identificados e escriturados de formaindividualizada;”

9.6.1 Mecanismo de Utilização da Fonte de Recursos

Ao se fixar a despesa orçamentária deve-se incluir na suaclassificação a fonte de recursos que irá financiá-la, juntamente coma natureza da despesa orçamentária, função, subfunção e programa eoutras classificações necessárias para estabelecer uma interligaçãoentre um determinado gasto com o recurso que irá financiá-lo.

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fontede recursos deve ser feito desde a elaboração do orçamento, até asua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e a saída dosrecursos orçamentários.

266




No momento da contabilização do orçamento, deve serregistrado em contas de controle do sistema orçamentário o total dareceita orçamentária prevista e da despesa orçamentária fixada pordestinação.

Na arrecadação, além do registro da receita orçamentária e dorespectivo ingresso dos recursos financeiros, deverá ser lançado, emcontas de controle, o valor classificado na destinação correspondente(disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realização dareceita orçamentária por destinação. Também, na execuçãoorçamentária da despesa, no momento do empenho, deve haver abaixa do crédito disponível de acordo com a destinação.

Na liquidação da despesa orçamentária deverá ser registrada atransferência da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e nasaída desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, como registro de baixa do saldo da conta de destinação comprometida elançamento na de destinação utilizada.

Para melhor compreensão do procedimento apresentado, nadisciplina lançamentos típicos da administração pública, serádemonstrado o esquema de contabilização.

267




9.7 Procedimentos Contábeis Específicos

9.7.1Classificação da Despesa Orçamentária

Nesse tópico são tratados procedimentos típicos da administraçãopública que visam à padronização da classificação das despesas portodas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisições noselementos de despesas que geram mais dúvidas. Com a padronizaçãona classificação, eleva-se a qualidade da consolidação das contasexigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

9.7.1.1 Material Permanente x Material de Consumo

Entende-se como material de consumo e material permanente:

a) Material de Consumo, aquele que, em razão de seu uso corrente eda definição da Lei nº 4.320/64, perde normalmente suaidentidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos;

b) Material Permanente, aquele que, em razão de seu uso corrente,não perde a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidadesuperior a dois anos.

Além disso, na classificação da despesa com aquisição de material

devem ser adotados alguns parâmetros que, tomados em conjunto,distinguem o material permanente do Material de Consumo.

Um material é considerado de consumo:

• Critério da Durabilidade – Se em uso normal perde outem reduzidas as suas condições de funcionamento, no prazomáximo de dois anos;

• Critério da Fragilidade – Se sua estrutura for quebradiça,deformável ou danificável, caracterizando sua irrecuperabilidade e

perda de sua identidade ou funcionalidade;• Critério da Perecibilidade – Se está sujeito amodificações (químicas ou físicas) ou se deteriore ou perca suacaracterística pelo uso normal;

• Critério da Incorporabilidade – Se está destinado àincorporação a outro bem, e não pode ser retirado sem prejuízodas características do principal. Se com a incorporação houveralterações significativas das funcionalidades do bem principal e/oudo seu valor monetário, será considerado permanente; e

•

Critério da Transformabilidade – Se foi adquirido parafim de transformação.

268




• Critério da Finalidade – Se o material foi adquirido paraconsumo imediato ou para distribuição gratuita.

Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como

permanente, o seu controle patrimonial deverá ser feito baseado narelação custo/benefício desse controle.

Nesse sentido, a Constituição Federal prevê o Princípio daEconomicidade (artigo 70), que se traduz na relação custo-benefício,assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam comomeramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

Assim, se um material for adquirido como permanente e ficarcomprovado que possui custo de controle superior ao seu benefício,deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relação-carga,que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, não havendo

necessidade de controle por meio de número patrimonial. No entanto,esses bens deverão estar registrados contabilmente no patrimônio daentidade.

Da mesma forma, se um material de consumo for consideradocomo de uso duradouro, devido à durabilidade, quantidade utilizada ouvalor relevante, também deverá ser controlado por meio de relação-carga, e incorporado ao patrimônio da entidade.

A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder àanálise da despesa, a fim de verificar se a classificação será emmaterial permanente ou em material de consumo:

• Classificação de peças não Incorporáveis a Imóveis(despesas com materiais empregados em imóveis e que possamser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas,divisórias removíveis, estrados, persianas, tapetes e afins)

A despesa com aquisição de peças não incorporáveis a imóveisdeve ser classificada observando os critérios acima expostos(Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade,

Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencadosacima são considerados material permanente, mas não precisamser tombados.

No caso de despesas realizadas em imóveis alugados, o entedeverá registrar como material permanente e proceder à baixaquando entregar o imóvel, se os mesmos encontrarem-sedeteriorados, sem condições de uso.

• Classificação de despesa com aquisição de placa dememória para substituição em um computador com maiorcapacidade que a existente e a classificação da despesa comaquisição de uma leitora de CD para ser instalada numComputador sem Unidade Leitora de CD.

269




O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações daFundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manutenção e reparoscomo os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condições

normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produçãoou período de vida útil.

Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre emconseqüência do aumento de vida útil do bem do Ativo, do incrementoem sua capacidade produtiva, ou da diminuição do custo operacional.Uma melhoria pode envolver uma substituição de partes do bem ou serresultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra,aumenta o valor contábil do bem se o custo das novas peças for maiorque o valor líquido contábil das peças substituídas. Caso contrário, ovalor contábil não será alterado.

As adições complementares, por sua vez, não envolvemsubstituições, mas aumentam o tamanho físico do ativo por meio deexpansão, extensão, etc. São agregadas ao valor contábil do bem.

Portanto, a troca da placa de memória de um computador paraoutra de maior capacidade deve ser tratada como material permanente.Observe que se a troca fosse por outro processador de mesmacapacidade deveria ser classificada como material de consumo.

A inclusão da leitora de CD na unidade também deve ser tratadacomo material permanente, pois se trata de adição complementar, ou

seja, novo componente não registrado no Ativo.a) Classificação de despesa com aquisição de Material BibliográficoOs livros e demais materiais bibliográficos apresentamcaracterísticas de material permanente. (durabilidade superior a 2anos, não é quebradiço, não é perecível, não é incorporável aoutro bem, não se destina a transformação) Porém, o artigo 18 dalei 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecaspúblicas como material de consumo.

“Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniaisdas bibliotecas públicas, o livro não é considerado material

permanente.”

As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisiçãode material bibliográfico como material permanente.

O artigo 2º da referida Lei define livro:

“Art. 2º Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicaçãode textos escritos em fichas ou folhas, não periódica,grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado,encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquerformato e acabamento.

Parágrafo único. São equiparados a livro:

270




I – fascículos, publicações de qualquer natureza querepresentem parte de livro;II – materiais avulsos relacionados com o livro, impressos empapel ou em material similar;III – roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou

de obras didáticas;IV – álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;V – atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas ecartogramas;VI – textos derivados de livro ou originais, produzidos poreditores, mediante contrato de edição celebrado com o autor,com a utilização de qualquer suporte;VII – livros em meio digital, magnético e ótico, para usoexclusivo de pessoas com deficiência visual;VIII – livros impressos no Sistema Braille.”

Biblioteca Pública é uma unidade bibliotecária destinadaindistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos deinteresse geral, voltados essencialmente à disseminação da leitura ehábitos associados entre um público amplo definido basicamente emtermos geográficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas aatender um segmento da comunidade com um propósito específico.(Acórdão 111/2006 – 1ª Câmara – Tribunal de Contas da União – TCU)

Assim, as Bibliotecas Públicas devem efetuar o controlepatrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo demodo simplificado, via relação do material (relação-carga), e/ouverificação periódica da quantidade de itens requisitados, não sendonecessária a identificação do número do registro patrimonial.

As Bibliotecas Públicas definirão instruções internas queestabelecerão as regras e procedimentos de controles internos combase na legislação pertinente.

As aquisições que não se destinarem às bibliotecas públicasdeverão manter os procedimentos de aquisição e classificação nanatureza de despesa 449052 – Material Permanente – incorporando aopatrimônio. Portanto, devem ser registradas em conta de AtivoPermanente.

b) Classificação de despesa com remodelação, restauração,manutenção e outros, quando ocorrer aumento da vida útil.

Quando o serviço se destina a manter o bem em condiçõesnormais de operação, não resultando em aumento relevante davida útil do bem, a despesa orçamentária é corrente.

Caso as melhorias decorrentes do serviço resultem em aumentosignificativo da vida útil do bem, a despesa orçamentária é decapital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo.

c) Classificação de despesa com aquisição de pen-drive, canetasópticas, token e similares.

271




A aquisição será classificada como material de consumo, nanatureza da despesa 339030, tendo em vista que são abarcadaspelo critério da fragilidade. Os bens serão controlados comomateriais de uso duradouro, por simples relação-carga, com

verificação periódica das quantidades de itens requisitados,devendo ser considerado o princípio da racionalização doprocesso administrativo para a instituição pública, ou seja, o custodo controle não pode exceder os benefícios que dele decorram.

9.7.1.2 Serviços de Terceiros x Material de Consumo

O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto degasto e pode ser identificado pela forma de aquisição. Na classificaçãode despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisição for de

produto disponível no mercado, então caracteriza como material,porque o ente não está agregando serviço, apenas adquirindo o produtocom serviço já agregado. Se a aquisição for de produção e elaboraçãode um produto, então caracteriza como serviço, porque o ente estáagregando serviço à produção de bens para consumo. O fornecedorestará fornecendo serviço, embora o resultado final seja um produtopara consumo.

Nesse contexto, na classificação da despesa de material porencomenda, a despesa só deverá ser classificada como serviços deterceiros se o próprio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima. Caso

contrário, deverá ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratandode confecção de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, sematerial de consumo.

Algumas vezes ocorrem dúvidas, em virtude de divergências entrea adequada classificação da despesa orçamentária e a legislação fiscal.Nesses casos, a Contabilidade Aplicável ao Setor Público deve procurarbem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência aoinvés da forma e buscar a consecução de seus objetivos, o patrimônio eo controle do orçamento. Logo, não há que se cogitar vinculação entre aContabilidade e a Legislação Fiscal, embora, naturalmente, sejadesejável que os critérios contábeis e fiscais se aproximem tanto quantopossível. Em outras palavras, os princípios contábeis não podem serrestringidos pela Legislação Fiscal, que é modificável e, no caso de umaFederação como a brasileira, variável de estado para estado e demunicípio para município.

Portanto, independentemente do tratamento dispensado pelaLegislação Tributária, a despesa em questão só deve ser classificadacomo serviços de terceiros se o próprio órgão fornecer a matéria-prima.

Um exemplo clássico dessa divergência é despesa com confecçãode placas de sinalização, classificada como serviço pelo artigo 1º, § 2º,

item 24 da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 e naclassificação orçamentária da despesa como material de consumo, se oórgão não fornecer a matéria-prima.

9.7.1.3 Obras e Instalações x Serviços de Terceiros272




Serão considerados serviços de terceiros as despesas com:

• Reparos, consertos, revisões, pinturas, reformas e

adaptações de bens imóveis sem que ocorra a ampliação doimóvel;• Reparos em instalações elétricas e hidráulicas;• Reparos, recuperações e adaptações de biombos, carpetes,divisórias e lambris;• Manutenção de elevadores, limpeza de fossa e afins.

Quando a despesa ocasionar a ampliação do imóvel, tal despesadeverá ser considerada como obras e instalações, portanto, despesascom investimento.

9.7.2 Restos a Pagar

No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas enão pagas serão inscritas em Restos a Pagar e constituirão a DívidaFlutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, osProcessados e os Não-processados.

Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesaorçamentária percorreu os estágios de empenho e liquidação, restandopendente, apenas, o estágio do pagamento.

Os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendoem vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação defazer e a administração não poderá deixar de cumprir com a obrigaçãode pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princípios daMoralidade que rege a Administração Pública e está previsto no artigo37 da Constituição Federal, abaixo transcrito. O cancelamentocaracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilícito, conforme Parecernº 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquerdos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e,também, ao seguinte: (grifo nosso)”

Somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas decompetência do exercício financeiro, considerando-se como despesaliquidada aquela em que o serviço, obra ou material contratado tenhasido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada,mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou materialcontratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do

direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento daobrigação assumida pelo credor estiver vigente.

273




Observando-se o Princípio da Anualidade Orçamentária, asparcelas dos contratos e convênios somente deverão ser empenhadas econtabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida

pelo credor estiver vigente.As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas Contas de

Compensação e incluídas na previsão orçamentária para o exercíciofinanceiro em que estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em Restos a Pagar não-processados éprocedida após a depuração das despesas pela anulação de empenhos,no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se quaisdespesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demaise inscrevem-se os Restos a Pagar não-processados do exercício.

No momento do pagamento de Restos a Pagar referente àdespesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferençaentre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existirdiferença, procede-se da seguinte forma:

Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferençadeverá ser empenhada a conta de despesas de exercícios anteriores;

Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existentedeverá ser cancelado.

A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites econdições de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetaro equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei deResponsabilidade Fiscal – LRF.

A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesaempenhada nos últimos oito meses do mandato deve ser totalmentepaga no exercício, acabando por vetar sua inscrição ou parte dela emRestos a Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de caixapara viabilizar seu correspondente pagamento.

Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal nãoaborde o mérito do que pode ou não ser inscrito em Restos a Pagar,

veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante semque exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma asheranças fiscais, conforme disposto no seu artigo 42:

“Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art.20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrairobrigação de despesa que não possa ser cumpridaintegralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serempagas no exercício seguinte sem que haja suficientedisponibilidade de caixa para este efeito.

Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixaserão considerados os encargos e despesas compromissadas a

pagar até o final do exercício.”

274




É prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restosa Pagar não-processados observe a disponibilidade de caixa e acompetência da despesa.

9.7.2.1 Reconhecimento da despesa orçamentária inscritaem restos a pagar não processados no encerramentodo exercício

A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, aparcela da despesa orçamentária que se encontrar em qualquer fase deexecução posterior à emissão do Empenho e anterior ao Pagamentoserá considerada restos a pagar.

O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a serutilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado

exercício já foi arrecadada ou ainda será arrecadada no mesmo ano eestará disponível no caixa do governo ainda neste exercício. Logo, comoa receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício eserviu de base, dentro do princípio orçamentário do equilíbrio, para afixação da despesa orçamentária autorizada pelo congresso, a despesaque for empenhada com base nesse crédito orçamentário tambémdeverá pertencer ao exercício.

Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada epermaneça no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do entepúblico no final do exercício. Existindo concomitantemente uma

despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendentedo cumprimento do implemento de condição, terá que ser registradatambém numa conta de passivo financeiro, senão o ente público estaráapresentando em seu balanço patrimonial, ao final do exercício,superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderiaser objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte na formaprevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa navirada do exercício já está comprometida com o empenho que foiinscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada paraabertura de novo crédito.

Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmonão se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento doimplemento de condição, mas por força do artigo 35 da Lei 4.320/1964e da apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.

Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados nacontabilidade de um determinado ente público:

1. recebimento de receitas tributárias no valor de $1000 unidadesmonetárias

2. empenho da despesa no valor de $900 unidades monetárias

3. liquidação de despesa corrente no valor de $700 unidadesmonetárias

4. pagamento da despesa no valor de $400

275




5. inscrição de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagarprocessado ($700-$400) e $200 de restos a apagar nãoprocessado ($900-700).

O ingresso no caixa será registrado no sistema financeiro emcontrapartida de receita orçamentária (1). O empenho da despesa é umato que potencialmente poderá afetar o patrimônio após o cumprimentodo implemento de condição e a verificação do direito adquirido pelocredor, devendo então ser registrado no ativo e passivo compensado(2).

O reconhecimento da despesa orçamentária ao longo do exercíciodeve ser realizado no momento da liquidação, em contrapartida daassunção de uma obrigação a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o

pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimentodiminuirá no mesmo valor da diminuição do passivo (4). Registrando deforma simplificada as operações na contabilidade do ente teríamos aseguinte apresentação das contas num balancete:

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1 - ATIVO 2 - PASSIVO

Conta Movimento – 1.000 (D) (1) Fornecedores – 700 (C) (3)400 (C) (4) 400 (D) (4)

Saldo – 600 (D) Saldo – 300 (C)

1.9 – ATIVO COMPENSADO2.9 – PASSIVOCOMPENSADO

EMPENHOS A Liquidar - $ 900 (C)(2)

Crédito Disponível - $900(D) (2)

3 - DESPESA 4 - RECEITA

Despesa Corrente – 700 (D) (3) Receitas Tributárias – 1.000(C) (1)

277




Total 2.200 (D) (1+2+3+4)Total 2.200 (C)(1+2+3+4)

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Se ao final do exercício somente existiram essas operações serãoinscritos em restos a pagar a despesa empenhada e não paga ($900-$400), separando-se a liquidada da não liquidada. Assim o total derestos a pagar inscrito será de $500, sendo $300 ($700-400) referente arestos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos aapagar não processado (liquidado). O restos a pagar processado já estáregistrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700),resta agora registrar a inscrição de restos a pagar não processado.

Verifica-se que na situação anterior ao momento da inscrição dorestos a pagar, o ente está apresentando um superávit financeiro (ativofinanceiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300), pois possui saldona conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. Noentanto, do total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda nãoforam liquidados até o final do exercício, mas que tem um compromissoassumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o superávit financeiro realnão é de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa estácomprometido com o empenho que está a liquidar. Dessa forma, acontabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando dainscrição do restos a pagar não processado, em contrapartida dedespesa, como foi explicado anteriormente (5).

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1 - Ativo 2 - PassivoConta Movimento 600 (D) Fornecedores 300 (C)

(5) 200 (C)Saldo 500 (C)

1.9 – AtivoCompensado

2.9 – PassivoCompensado

Empenhos a Liquidar 900 (C) Credito Disponível 900 (D)

3 - Despesa 4 - Receita

Despesa Corrente 700 (D) Receitas Tributárias 1.000 (C)200 (D)900 (D)

280




Total 2.400 (D) Total 2.400 (C)

281




Agora, após o lançamento da inscrição do restos a pagar nãoprocessado o superávit financeiro será de $100 (Saldo Conta Movimento –Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o gestor que

somente $100 unidades monetárias estão livres para consecução de novasdespesas, a partir da abertura de novos créditos orçamentários, pois oempenho não liquidado é um compromisso assumido que só depende agora documprimento do implemento de condição por parte do fornecedor, que quandoacontecer deverá ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidadepara posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja,no mesmo exercício da despesa.

O Balanço Financeiro simplificado ao final do exercício em cumprimentoao artigo 103 da Lei 4.320/1964 será:

282




INGRESSOS DISPÊNDIOSReceita Orçamentária(Saldo Atual)

1.000

Despesa Orçamentária(Saldo Atual)

400

Inscrição de Restos aPagar (Saldo Atual) Paga 500Não Paga

300Processados (Fornecedor) 200Não processadosDisponível (SaldoAnterior)

0 Disponível (Saldo Atual) 600

Total 1.500

Total 1.500

283




284




Ao determinar que, no final do exercício, fosse reconhecida comodespesa orçamentária aquela empenhada, independentemente de sualiquidação, observa-se claramente que o legislador deu maisimportância ao princípio da legalidade da despesa e da anualidade doOrçamento, em detrimento do registro da despesa sob o regime dacompetência restrita.

Porém, para atender ao Princípio da Competência e aos Princípiosda Legalidade da Despesa e da Anualidade do Orçamento, é necessáriofazer alguns ajustes no encerramento do exercício, a saber:

Com o objetivo de evitar demonstrar um superávit financeiroinexistente, que pode ser utilizado para abertura de créditos adicionaissem lastro, comprometendo a situação financeira do ente, é

recomendável que se proceda a execução da despesa orçamentáriamesmo faltando o cumprimento do implemento de condição.

Tal procedimento é concebido mediante o registro da despesaorçamentária em contrapartida com uma conta de passivo no sistemafinanceiro. Observa-se que tal registro criou um passivo “fictício” e,portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutoradeste passivo, no sistema patrimonial.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS:

285




Liquidação de Restos a Pagar Não-Processados em 31 dedezembro de X0

Título de ContaSistema de

ContasD Despesa Corrente FinanceiroC Restos a Pagar Não-Processados a Liquidar

Título de ContaSistema deContas

D Retificação de RP Não-Processados a Liquidar Patrimonial

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C Variação Ativa Orçamentária

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Observa-se que, com os lançamentos acima, o valor disponível no caixa(ativo financeiro) não gera superávit financeiro, pois foi inscrito um passivo nosistema financeiro e o registro da despesa não impacta o resultado, tendo em

vista o registro simultâneo da variação ativa.

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Liquidação de Restos a Pagar Não-Processados após o cumprimentodo implemento de condição no exercício X1

Título de ContaSistema de

ContasD Restos a Pagar Não-Processados a Liquidar FinanceiroC Fornecedores de Exercícios Anteriores


D Variação Passiva Extra-Orçamentária Patrimonial

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C Retificação de RP Não-Processados a Liquidar

Durante o exercício, somente as despesas liquidadas são consideradas

executadas. Porém, no encerramento do exercício, as despesas não liquidadasinscritas em restos a pagar não processados também são consideradasexecutadas.

Dessa forma, para maior transparência, as despesas executadas estãosegregadas em:

a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega domaterial ou serviço, nos termos do artigo 63 da Lei nº 4.320/1964;

b) Despesas empenhadas, mas não liquidadas, inscritas em restos a pagarnão processados, consideradas liquidadas no encerramento do

exercício, por força do artigo 35, inciso II da Lei nº 4.320/1964.

9.7.3 Despesas de Exercícios Anteriores

São despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes decompromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que devaocorrer o pagamento. Não se confundem com restos a pagar, tendo emvista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seusempenhos anulados ou cancelados.

O artigo 37 da Lei nº 4.320/64 dispõe que as despesas de

exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignavacrédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não setenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar comprescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após oencerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à contade dotação específica consignada no orçamento, discriminada porelementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas comexercícios anteriores cabe à autoridade competente para empenhar adespesa.

As despesas que não se tenham processado na época própria sãoaquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anuladono encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro doprazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.

Os restos a pagar com prescrição interrompida são aquelescancelados, mas ainda vigente o direito do credor.

Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercíciosão aqueles cuja obrigação de pagamento foi criada em virtude de lei,mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramentodo exercício correspondente.

9.7.4 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

290




O suprimento de fundos é caracterizado por ser um adiantamentode valores a um servidor para futura prestação de contas. Esseadiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder orecurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesa

orçamentária: empenho, liquidação e pagamento. Apesar disso, nãorepresenta uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento daconcessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação dadespesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro deum passivo, há também a incorporação de um ativo, que representa odireito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto a ser efetuadopelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado.

291




Empenho da Despesa


D Credito Disponível Orçamentário

C Credito Empenhado a LiquidarLiquidação e reconhecimento do direito

Título de Conta Sistema deContas

D Credito Empenhado a Liquidar OrçamentárioC Credito Empenhado Liquidado


D Despesa Orçamentária Não-Efetiva FinanceiroC Passivo Circulante


D Adiantamentos – Suprimento de FundosPatrimonial

CVariação Ativa Orçamentária – Apropriação deDireitos

Pagamento


D Passivo Circulante FinanceiroC Bancos Conta Movimento

Registro da Responsabilidade do Agente Suprido


D Responsabilidade de Terceiros – Suprimento deFundos Compensação

C Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade

Devolução de valores não aplicados (mesmo exercício da concessão)


D Bancos Conta Movimento FinanceiroC Despesa Orçamentária Não-Efetiva

Devolução de valores não aplicados (exercício seguinte ao daconcessão)


D Bancos Conta Movimento FinanceiroC Receita Orçamentária

Baixa do ativo


292




D Desincorporação de ativo PatrimonialC Adiantamentos – Suprimento de Fundos

Baixa da responsabilidade do Agente Suprido


D Valores, Títulos e bens sob ResponsabilidadeCompensaçãoC Responsabilidade de Terceiros – Suprimento de

Fundos

293




Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerárioa servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para ofim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processonormal de aplicação.

Os artigos 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964 definem e estabelecemregras gerais de observância obrigatória para a União, Estados, DistritoFederal e Municípios aplicáveis ao regime de adiantamento.

Segundo a Lei nº 4.320/1964, não se pode efetuar adiantamento aservidor em alcance e nem a responsável por dois adiantamentos. Porservidor em alcance, entende-se aquele que não efetuou, no prazo, acomprovação dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado aprestação de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total

ou parcialmente.Cada ente da federação deve regulamentar o seu regime de

adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controleinterno, de forma a garantir a correta aplicação do dinheiro público.

Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:

a) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintescasos:

I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com

serviços especiais, que exijam pronto pagamento.II. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso,

conforme se classificar em regulamento; e

III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidasaquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapassar limiteestabelecido em ato normativo próprio.

b) Não se concederá suprimento de fundos:

I. a responsável por dois suprimentos;II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do

material a adquirir, salvo quando não houver na repartiçãooutro servidor;

III. a responsável por suprimento de fundos que, esgotado oprazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; e

IV. a servidor declarado em alcance.

9.7.5 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

294




A característica fundamental da despesa orçamentária é de serprecedida de autorização legislativa, por meio do orçamento. AConstituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização dedespesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos

orçamentários ou adicionais.Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real

situação patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registradosna sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmopendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento deobrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador,observando-se o regime de competência e da oportunidade da despesa,conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidadenº 750/93 que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Como apresentado no início deste Manual, o Princípio daCompetência estabelece que as despesas deverão ser incluídas naapuração do resultado do período em que ocorrerem,independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidadedispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devemocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente dascausas que as originaram.

O momento de reconhecimento da despesa por competênciatambém foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no incisoII, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre autilização da ocorrência do fato gerador como o momento determinante

para o registro da despesa.A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais

demonstre a real evolução do patrimônio líquido do exercício e dosúltimos três. Para que essa informação seja útil e confiável é necessárioque os lançamentos observem os Princípios Fundamentais deContabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e nãohavendo dotação no orçamento, a contabilidade, em observância aosPrincípios Fundamentais de Contabilidade e às legislações citadas,deverá registrá-la no sistema patrimonial.

O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação depassivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variaçãopassiva, conforme demonstrado abaixo:

295





D Variação Passiva Extra-Orçamentária –Incorporações de Passivo

Patrimonial

296




C Obrigações a Pagar

297




A obrigação constante no sistema patrimonial deve ser baixada porprescrição, ou substituída por uma obrigação do sistema financeiro quando doregistro da despesa pelo enfoque orçamentário, conforme lançamentos

abaixo:

298




Pela prescrição


D Obrigações a Pagar PatrimonialC

Variação Ativa Extra-Orçamentária –Desincorporação de Passivo

Pelo registro da substituição da obrigação quando do registro daDespesa Orçamentária


D Despesa Orçamentária FinanceiroC Fornecedores


D Obrigações a Pagar Patrimonial

299




C Variação Ativa Orçamentária

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial,portanto depende de autorização legislativa para amortização. Nomomento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonialdeve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial.Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente noSistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, emsubstituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ouqualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para umadeterminada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, estadeverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveisresponsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive ascitadas pela Lei de Crimes Fiscais.

Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercícioposterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, deverá ser utilizadanatureza de despesa com elemento 92 – Despesas de ExercíciosAnteriores, em cumprimento à Portaria Interministerial STN/SOF nº163/01 e ao artigo 37 da Lei nº 4.320/1964, que dispõe:

“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para os quaiso orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldosuficiente para atendê-las, que não se tenham processados naépoca própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição

interrompida e os compromissos reconhecidos após oencerramento do exercício correspondente, poderão ser pagosà conta de dotação específica consignada no orçamento,discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, aordem cronológica.”

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas jáincorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas decontabilidade, além da geração de informações incompletas emdemonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo daDívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida

da situação fiscal e patrimonial do ente.

300




9.8 Caso Prático da Receita e Despesa Orçamentária

Responda as questões abaixo:

a) O cancelamento de Restos a Pagar deve serclassificado como receita?

b) Como contabilizar a apropriação da variação cambialpositiva de empréstimos concedidos?

c) Como contabilizar operação de crédito referente àaquisição de um veículo junto a uma concessionária

por meio de financiamento?d) Como diferenciar a descentralização de créditos

orçamentários das despesas intra-orçamentárias?

e) Em uma licitação para execução de serviços dereparo de instalações hidrosanitárias comfornecimento de peças, a proposta vencedoraapresentou uma planilha com preços para peças emateriais (R$ 2.000,00) e mão-de-obra (R$ 1.000,00).Como proceder à classificação contábil nesse caso?Só em material, em razão de sua predominância ou

registrar a despesa em função da planilhaapresentada?

f) Como proceder para identificar se a Despesa deMaterial de Consumo ou Serviços de Terceiros deveser classificada em Despesas Correntes ou deCapital?

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REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 04

A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUEPATRIMONIAL

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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 4 – Receita e Despesa sob o Enfoque Patrimonial- procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita edespesa com o paradigma patrimonial, ou seja, à luz dos PrincípiosContábeis e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadasao Setor Público, contudo harmoniza a questão da aplicação da

legislação ao setor público, em especial a Lei nº 4.320/64 e a Lei deResponsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000).

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita eDespesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional emconjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças, publicado atravésda Portaria Conjunta STN/SOF nº 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU –16/10/08), consolidando para União, Estados, Distrito Federal eMunicípios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tantono enfoque patrimonial como no orçamentário, representando aconsolidação dos conceitos e a aplicação dos Princípios de Contabilidade

e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao SetorPúblico, em plena harmonia com a legislação.

Para consolidar o processo de convergência e harmonização entreos procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e asNormas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao SetorPúblico, bem como o processo de convergência às NormasInternacionais, foi assinado pelo Presidente da República o DecretoFederal nº 4.976, de 07 de outubro de 2009, que dispôs sobre o Sistemade Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades,organização e competência ratifica todo o processo de construção e

desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, fato querepresenta um grande avanço para o novo arcabouço conceitual eoperacional da área pública.

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2. A RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

2.1 Conceito

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidadenº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estruturaconceitual para a elaboração e apresentação das demonstraçõescontábeis, receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante operíodo contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento deativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento dopatrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dosproprietários da entidade.

Para fins deste estudo, a receita sob o enfoque patrimonial serádenominada simplesmente de receita e não deve ser confundida com areceita orçamentária, que será abordada adiante.

Segundo os princípios contábeis, a receita deve ser registrada nomomento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente derecebimento.

2.2 Classificação

A receita pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a receita:

• Receita Pública – aquela auferida por entidade pública.

• Receita Privada – aquela auferida por entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

• Receita resultante da execução orçamentária – sãoreceitas arrecadadas de propriedade do ente, que resultamem aumento do patrimônio líquido. Exemplos: receita detributos.

• Receita independente da execução orçamentária – sãofatos que resultam em aumento do patrimônio líquido, queocorrem independentemente da execução orçamentária.Exemplos: inscrição em dívida ativa, incorporação de bens(doação), etc.

2.3 Reconhecimento da Receita sob o Enfoque Patrimonial

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A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo deregistro apto para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentárioda receita, de forma que atenda a todas as demandas de informações daexecução orçamentária sob a ótica de caixa. No entanto, deve observar

os Princípios de Contabilidade da Competência, Prudência eOportunidade, além dos demais princípios. A harmonia entre osprincípios contábeis e orçamentários é a prova da eficiência contábil daadministração pública.

A contabilidade aplicada ao setor público efetua o registroorçamentário da receita, atendendo ao disposto na Lei nº 4.320/1964,que determina o reconhecimento da receita sob a ótica de caixa e deveobservar os Princípios de Contabilidade.

O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, consistena aplicação dos Princípios de Contabilidade para reconhecimento davariação ativa ocorrida No patrimônio, em contrapartida ao registro dodireito no momento da ocorrência do fato gerador, antes da efetivaçãodo correspondente ingresso de disponibilidades.

Quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se emestimativas de arrecadação, pode ocorrer excesso de arrecadação, nãoestando contabilizado o direito, ocorrendo o impacto na situaçãopatrimonial No momento da arrecadação. frustração na arrecadação,devendo-se proceder a baixa do direito por ocasião do encerramento doexercício.

2.4 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime deCompetência

É comum encontrar na doutrina contábil a interpretação do artigo3 da Lei nº 4.320/1964, de que na área pública o regime contábil é umregime misto, ou seja, regime de competência para a despesa e de caixapara a receita:

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:I – as receitas nele arrecadadas;II – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim comoqualquer outro ramo da ciência contábil, obedece aos Princípios deContabilidade. Dessa forma, aplica-se o princípio da competência em suaintegralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.

Na verdade, o artigo 35 refere-se ao regime orçamentário e não aoregime contábil, pois a contabilidade é tratada em título específico, noqual determina-se que as variações patrimoniais devem serevidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuçãoorçamentária.

“Título IX – Da Contabilidade(...)

305




Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados deforma a permitirem o acompanhamento da execuçãoorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, adeterminação dos custos dos serviços industriais, olevantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação

dos resultados econômicos e financeiros.(...)Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados àadministração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.(...)Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, queabrangem os resultados da execução orçamentária, bem comoas variações independentes dessa execução e assuperveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirãoelementos da conta patrimonial.(...)Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniaisevidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantesou independentes da execução orçamentária, e indicará oresultado patrimonial do exercício.”

Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execuçãoorçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administraçãofinanceira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejamlevados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam oconhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos efinanceiros de determinado exercício.

A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatosligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerandoinformações que permitam o conhecimento da composição patrimonial edos resultados econômicos e financeiros.

Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto No patrimônio,deve haver o registro da receita em função do fato gerador, observando-se os Princípios da Competência e da Oportunidade.

O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial,apresenta como principal dificuldade a determinação do momento deocorrência do fato gerador.

Para a receita tributária pode-se utilizar o momento do lançamento

como referência para o reconhecimento, pois nesse estágio da execuçãoda receita orçamentária é que:

Verifica-se a ocorrência do fato gerador da obrigaçãocorrespondente;

Determina-se a matéria tributável;

Calcula-se o montante do tributo devido;

Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contábil dodireito em contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistemapatrimonial, o que representa o registro da receita por competência.

306




307




3. A DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

3.1 Conceito

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidadenº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estruturaconceitual para a elaboração e apresentação das demonstraçõescontábeis, as despesas são decréscimos nos benefícios econômicosdurante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou reduçãode ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

Para fins deste estudol, a despesa sob o enfoque patrimonial serádenominada simplesmente de despesa e não deve ser confundida com adespesa orçamentária, que será abordada adiante.

Segundo os princípios contábeis, a despesa deve ser registrada nomomento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente dopagamento.

3.2 Classificação

A despesa pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a despesa:

• Despesa Pública – aquela efetuada por entidade pública.

• Despesa Privada – aquela efetuada pela entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

• Despesa resultante da execução orçamentária – aquelaque depende de autorização orçamentária para acontecer.Exemplo: despesa com salário, despesa com serviço, etc.

• Despesa independente da execução orçamentária –aquela que independe de autorização orçamentária paraacontecer. Exemplo: constituição de provisão, despesa comdepreciação, etc.

3.3 Reconhecimento da Despesa sob o Enfoque Patrimonial

Em obediência aos Princípios da Oportunidade e da Competência,as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrência do fatogerador, independentemente de pagamento.

Na área pública, esse procedimento está legalmente embasadopelos seguintes dispositivos:

Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/00:

308




“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidadepública, a escrituração das contas públicas observará asseguintes:

[...]

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradassegundo o regime de competência, apurando-se, em carátercomplementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regimede caixa;”

Lei 4.320/1964:

“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados deforma a permitirem o acompanhamento da execuçãoorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, adeterminação dos custos dos serviços industriais, olevantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação

dos resultados econômicos e financeiros.”“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados àadministração orçamentária, financeira, patrimonial eindustrial.”

“Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, queabrangem os resultados da execução orçamentária, bem comoas variações independentes dessa execução e assuperveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirãoelementos da conta patrimonial.”

Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com aliquidação da despesa orçamentária, como, por exemplo, na entrega debens de consumo imediato ou de serviços contratados, que constituemdespesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesaorçamentária coincidirá com a apropriação da despesa pelo enfoquepatrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação líquidapatrimonial.

Em outras vezes, o momento da liquidação da despesaorçamentária não coincide com o fato gerador. Exemplo: assinaturaanual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidação (reconhecimentoda despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao fatogerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura

anual e o reconhecimento da despesa por competência deverá ser feitamensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial:

Portanto, o reconhecimento da despesa por competência deveocorrer mesmo que ainda pendentes as fases de execução da despesaorçamentária, ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver oregistro da obrigação no sistema patrimonial até que seja empenhada eliquidada a despesa orçamentária, quando então deverá serreclassificado o passivo para o sistema financeiro.

Por exemplo: reconhecimento de dívida. Mesmo que não hajadotação orçamentária na LOA, enquanto não for empenhada e liquidadaa despesa orçamentária, esta deverá estar registrada no PassivoPatrimonial.

309




3.4 Despesas de Exercícios Anteriores

São despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes decompromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que devaocorrer o pagamento. Não se confundem com restos a pagar, tendo emvista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seusempenhos anulados ou cancelados.

O artigo 37 da Lei nº 4.320/64 dispõe que as despesas deexercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignavacrédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenhamprocessado na época própria, bem como os Restos a Pagar comprescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após oencerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta dedotação específica consignada no orçamento, discriminada porelementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas comexercícios anteriores cabe à autoridade competente para empenhar adespesa.

As despesas que não se tenham processado na época própria sãoaquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anuladono encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazoestabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.

Os restos a pagar com prescrição interrompida são aquelescancelados, mas ainda vigente o direito do credor.

Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercíciosão aqueles cuja obrigação de pagamento foi criada em virtude de lei,mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramentodo exercício correspondente.

3.5 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

O suprimento de fundos é caracterizado por ser um adiantamentode valores a um servidor para futura prestação de contas. Esseadiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder o

recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesaorçamentária: empenho, liquidação e pagamento. Apesar disso, nãorepresenta uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento daconcessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação dadespesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de umpassivo, há também a incorporação de um ativo, que representa odireito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto a ser efetuadopelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado.

Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerárioa servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fim

de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normalde aplicação.

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Os artigos 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964 definem e estabelecemregras gerais de observância obrigatória para a União, Estados, DistritoFederal e Municípios aplicáveis ao regime de adiantamento.

Segundo a Lei nº 4.320/1964, não se pode efetuar adiantamento aservidor em alcance e nem a responsável por dois adiantamentos. Porservidor em alcance, entende-se aquele que não efetuou, no prazo, acomprovação dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado aprestação de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada totalou parcialmente.

Cada ente da federação deve regulamentar o seu regime deadiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controleinterno, de forma a garantir a correta aplicação do dinheiro público.

Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:c) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes

casos:

I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem ecom serviços especiais, que exijam pronto pagamento.

II. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso,conforme se classificar em regulamento; e

III. para atender despesas de pequeno vulto, assimentendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não

ultrapassar limite estabelecido em ato normativopróprio.

d) Não se concederá suprimento de fundos:

I. a responsável por dois suprimentos;

II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizaçãodo material a adquirir, salvo quando não houver narepartição outro servidor;

III. a responsável por suprimento de fundos que, esgotado oprazo, não tenha prestado contas de sua aplicação; e

IV. a servidor declarado em alcance.

3.6 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

A característica fundamental da despesa orçamentária é de serprecedida de autorização legislativa, por meio do orçamento. AConstituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização dedespesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditosorçamentários ou adicionais.

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Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a realsituação patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registradosna sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmopendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de

obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador,observando-se o regime de competência e da oportunidade da despesa,conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidadenº 750/93 que trata dos Princípios de Contabilidade.

Como apresentado no início deste Manual, o Princípio daCompetência estabelece que as despesas deverão ser incluídas naapuração do resultado do período em que ocorrerem,independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidade dispõeque os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer deimediato e com a extensão correta, independentemente das causas que

as originaram.O momento de reconhecimento da despesa por competência

também foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no incisoII, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre autilização da ocorrência do fato gerador como o momento determinantepara o registro da despesa.

A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstrea real evolução do patrimônio líquido do exercício e dos últimos três.Para que essa informação seja útil e confiável é necessário que oslançamentos observem os Princípios de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendodotação no orçamento, a contabilidade, em observância aos Princípiosde Contabilidade e às legislações citadas, deverá registrá-la no sistemapatrimonial.

O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação depassivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variaçãopassiva, conforme demonstrado abaixo:

A obrigação constante no sistema patrimonial deve ser baixada porprescrição, ou substituída por uma obrigação do sistema financeiro

quando do registro da despesa pelo enfoque orçamentário, conformelançamentos abaixo:

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial,portanto depende de autorização legislativa para amortização. Nomomento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonialdeve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial.Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente noSistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, emsubstituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

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Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ouqualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para umadeterminada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, estadeverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis

responsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive ascitadas pela Lei de Crimes Fiscais.

Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercícioposterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, deverá ser utilizadanatureza de despesa com elemento 92 – Despesas de ExercíciosAnteriores, em cumprimento à Portaria Interministerial STN/SOF nº163/01 e ao artigo 37 da Lei nº 4.320/1964, que dispõe:

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para os quais oorçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldosuficiente para atendê-las, que não se tenham processados na

época própria, bem como os Restos a Pagar com prescriçãointerrompida e os compromissos reconhecidos após oencerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos àconta de dotação específica consignada no orçamento,discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, aordem cronológica.

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas jáincorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas decontabilidade, além da geração de informações incompletas emdemonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo daDívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida

da situação fiscal e patrimonial do ente.

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4.1 Conceito

A entidade pública necessita apropriar ao resultado de um período,o desgaste do seu ativo imobilizado, intangível ou diferido, por meio doregistro da despesa de depreciação, amortização ou exaustão,obedecendo ao princípio da competência.

A depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ouperda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

A amortização é a redução do valor aplicado na aquisição dedireitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis,com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejambens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

A exaustão é a redução do valor de investimentos necessários àexploração de recursos minerais, florestais e outros recursos naturaisesgotáveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor deativos corpóreos utilizados no processo de exploração.

Os bens que sofrem depreciação, amortização ou exaustão sãoadquiridos por meio de despesas não-efetivas.

Verifica-se que no momento de aquisição não ocorre e não deve de

fato ocorrer nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veículoirá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar todoo seu custo em um único período.

Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, odesgaste desse veículo com o seguinte lançamento:

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D Depreciação – Variação Passiva Extra-Orçamentária

Patrimonial

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CDepreciação Acumulada – Conta Retificadora doAtivo

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Para se entender a técnica da depreciação, é necessário definiralguns conceitos básicos:

I. Valor Residual – é o valor pelo qual se espera venderum bem no fim de sua vida útil, com razoávelsegurança, deduzidos os gastos esperados para suaalienação.

II. Vida Útil – é o período de tempo definido ou estimadotecnicamente, durante o qual se espera retorno de umbem.

As taxas anuais de depreciação a serem aplicadas no setor público

ainda não foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pelaSecretaria da Receita Federal do Brasil, visando à apuração do lucro paraas empresas privadas, pois a depreciação tem impacto direto nessaapuração. Como para o setor público ainda não foi feito estudo paradefinir os percentuais e estimativa de vida útil a serem aplicados, osentes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essastaxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relaçãodos bens objeto de depreciação, o prazo de vida útil e as taxas anuaispodem ser consultados na Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 dedezembro de 1998, alterada pela Instrução Normativa SRF nº 130, de 10de novembro de 1999.

Existem vários métodos de cálculos de depreciação, porém, o maisutilizado é o Método Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito:

Método Linear ou de quotas constantes – é o método quedistribui o custo do bem em função exclusiva do tempo de acordo com aseguinte fórmula de cálculo:

317




Quota Anual deDepreciação

Custo – ValorResidual

=------------------------------

-----

Nº de períodos devida útil

Outros métodos de depreciação são o de saldos decrescentes,unidades produzidas e o de horas trabalhadas.

Alguns critérios devem ser observados ao registrar a depreciação:

I. A depreciação deve ser divulgada em Notas Explicativaspara cada classe do Imobilizado nas DemonstraçõesContábeis, esclarecendo o método utilizado, a vida útil ea taxa utilizada.

II. O valor residual e a vida útil de um bem devem serrevisados no final de cada exercício, quando asexpectativas diferirem das estimativas anteriores;

III. A depreciação deve ser reconhecida até que o valorcontábil do ativo seja igual ao valor residual; e

Vale ressaltar que não se deprecia bens em estoque, que aindanão entraram em uso. Porém, a depreciação não cessa quando o ativotorna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operação.

318




5. SISTEMA DE CUSTOS

5.1 Conceito

O sistema de custos na administração pública está previsto noartigo 99 da Lei nº 4.320/1964, porém de forma restrita aos serviçospúblicos industriais, conforme abaixo:

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que nãoorganizados como empresa pública ou autárquica, manterãocontabilidade especial para determinação dos custos, ingressos eresultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeirocomum.

O Decreto-Lei nº 200/1967, estendeu para toda a administraçãopública a necessidade de apuração de custos de forma aevidenciar os resultados de gestão:

Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços deforma a evidenciar os resultados da gestão.

O parágrafo 3º do artigo 50 da LRF estabeleceu que aadministração pública deve manter sistema de custos quepermita a avaliação e o acompanhamento da gestãoorçamentária, financeira e patrimonial.

No controle da ação governamental com enfoque para osresultados, é crescente a necessidade de a administração públicapossuir sistema de contabilização de custos que permita a análise daeficiência da utilização dos recursos colocados à disposição dos gestores,para execução dos programas de governo.

Um dos possíveis critérios para a apuração de custos pode ser autilização dos parâmetros da classificação orçamentária:

1. Classificação Institucional – Apuração de Custos por

Departamento (Órgão)2. Classificação Funcional – Apuração de Custos por Função ou

Subfunção

3. Classificação Programática – Apuração de Custos por Programa

Tal escolha decorre da classificação orçamentária da despesarefletir o equivalente financeiro de um plano de ação do governo,possibilitando avaliação dos resultados das gestões orçamentárias,financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia

determinado no inciso II do artigo 74 da Constituição Federal de 88.

319




Para viabilizar a implantação de sistema de custos, o ente deveainda, efetuar os registros contábeis observando os Princípios deContabilidade, de modo que a despesa seja registrada com enfoquepatrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o

resultado.Como já foi exposto, quando um ente público efetua despesa

antecipada, empenha, liquida e paga, pois não se pode pagar nenhumadespesa sem que tenha percorrido os estágios do empenho e liquidação,deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo o direito referente aessa despesa antecipada em contrapartida de conta de Variação AtivaPatrimonial, anulando o efeito negativo da despesa orçamentária.Portanto, ocorre a despesa orçamentária sem que ocorrasimultaneamente o impacto no resultado.

Outro exemplo em que ocorre a despesa orçamentária sem queocorra o impacto patrimonial, é na aquisição de material permanente.Nesse caso, o ente empenha, liquida e paga uma Despesa de Capital eincorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de VariaçãoAtiva Patrimonial, anulando o efeito da despesa no resultado.

Verifica-se que no momento do registro da despesa orçamentáriade aquisição do bem não ocorre, e nem deve ocorrer de fato, nenhumimpacto no resultado da entidade, pois esse bem irá servir a vários ciclosoperacionais, não sendo coerente apropriar todo o seu custo nomomento dessa aquisição. Para imputar ao resultado do exercício, oscustos de aquisição de um bem a um determinado programa, por

exemplo, procede-se a depreciação/amortização/exaustão doimobilizado, apropriando, de forma proporcional aos benefícios que essebem irá gerar no período, parte dessa despesa.

Outro ponto que deve ser analisado na implantação do Sistema deCustos é o caso da apuração de custos conjuntos por programa, ou seja,quando um custo é comum a dois ou mais programas, por exemplo, énecessário a utilização de algum critério de rateio para efetuar aalocação do custo a cada programa.

.

320




6. CASO PRÁTICO DA RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUEPATRIMONIAL


Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobrea contabilização da receita sob o enfoque patrimonial.

No exercício de X3 um Auditor da Receita Federal doBrasil, lavrou e lançou o seguinte auto de infração, relativoao Imposto de Renda:

321




Anos Principal

Multa JCM Total

X0 100.000

20.000 50.000 170.000

X1 150.000 30.000 60.000 240.00

0

X2 180.000

36.000 54.000 270.000

X3120.00

0 24.000 24.000168.00

0

322




TOTAL

550.000

110.000

188.000

848.000

323




A empresa consciente dos erros cometidos, ao invés derecorrer da autuação resolveu em out/x3, no prazo de 30

dias a que tinha direito, parcelou o débito em 60 mesescom desconto de 90% da multa e 50% dos juros e correçãomonetária, realizando o pagamento da 1ª parcela nomomento do requerimento.

Sabe-se que para os meses de novembro de dezembro deX3 a taxa de correção será de 2,0% ao mês.

Como base nas informações acima, responda as questões

abaixo:a) Como contabilizar o auto de infração no momento do

encerramento da fiscalização, para que se proceda acontagem dos prazos ou se aguarde o julgamento nafase administrativa ou judicial?

b) Qual deveria ser o tratamento contábil a ser dado aoparcelamento do contribuinte?

c) Qual o impacto do fenômeno no resultado doexercício e nos ajustes de exercícios anteriores

d) Qual a sua sugestão para o controle de parcelamentoe) Como deveria ser tratado o fenômeno nas

Demonstrações Contábeis de X3?

Como diferenciar a descentralização de créditosorçamentários das despesas

Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobrea contabilização da receita sob o enfoque patrimonial.

No exercício de X3 a União iniciou a construção de umausina hidrelétrica da forma abaixo, com prazo final deconclusão em X5:

324




Anos Gasto coma Obra

X3 1.000.000

X4 1.500.000X5 2.000.000

TOTAL 4.5000.000

O contrato e a dotação orçamentária só previam valorespara comprometimento de R$ 4.300.000, mas pelanecessidade e urgência da obra, terminou sendo ajustadoo valor de um serviço extra, relativo ao excedente.

Como base nas informações acima, responda as questõesabaixo:

a) Como contabilizar a cada ano as despesas incorridascom a construção, respeitando os princípioscontábeis e as NBCT – SP?

b) Qual deveria ser o tratamento quando doencerramento da obra em X5?

c) A partir do momento da entrada da obra emfuncionamento, qual o tratamento a ser dado em

relação a amortização, depreciação e a exaustão?d) Qual o impacto do fenômeno no resultado de cada

um dos exercícios?

e) Qual a sua sugestão para o controle da obra durantea construção e, após a finalização para aamortização, depreciação e a exaustão?

f) Como deveria ser tratado o fenômeno nasDemonstrações Contábeis de X3, X4 e X5?

325




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 05

PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO

326





327




SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO

2.1. Conceito

2.2. Objetivo

2.3. Conta Contábil

2.3.1.Classificação das Contas

2.4. Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor

Público2.4.1. O Plano de Contas e a Lei nº 4.320/64

2.4.2. Diretrizes

2.4.3. Responsabilidade

2.4.4. Abrangência e Aplicação

3. SISTEMA CONTÁBIL

3.1. Vinculação das Contas aos Subsistemas Contábeis


4.1. Lógica do Registro Contábil

4.2. Características do Registro Contábil

5. ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AOSETOR PÚBLICO REGISTRO CONTÁBIL REGISTROCONTÁBIL

5.1. Atributos da Conta Contábil

5.2. Relação de Contas

5.2.1.Classe Atributos da Conta Contábil

5.2.2.Subgrupo

5.2.3.Relacionamento entre Classes de Contas e SubsistemasContábeis

6. CASO PRÁTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AOSETOR PÚBLICO

328





1. INTRODUÇÃO

O Módulo 5 – Plano de Contas do Setor Público apresenta oconceito, a estrutura do plano de contas em elaboração pelos grupostécnicos coordenados pela Secretaria do Tesouro Nacional, ossubsistemas patrimonial, financeiro, orçamentário, compensação ecustos. Consta também a relação das contas, a denominação dosgrupos e atributos das contas.

Como forma de integrar os módulos e disciplina dos cursos foiabordado a lógica e padronização dos registros contábeis e os eventosque faz parte da cultura da contabilidade da União que são oslançamentos contábeis padronizados, que serão abordados no Módulo 6– Lançamentos típicos.

O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual deContabilidade Aplicado ao Setor Público, elaborado pela Secretariado Tesouro Nacional, através do Grupo Técnico de Padronização de

Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 demarço de 2007, que priorizou a elaboração de Plano de Contas Aplicadoao Setor Público em consonância com a Lei nº 4.320/1964 naperspectiva de consolidação das contas públicas, conforme art. 50, § 2ºda Lei Complementar n.º 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal,com a participação de representantes do Conselho Federal deContabilidade através do Grupo Assessor de Elaboração das NormasBrasileiras de Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público e gruposde estudos do Comitê da Convergência Brasil, que coordena o trabalhode convergência das normas brasileiras às normas internacionais,cumprindo uma das Diretrizes Estratégicas do Desenvolvimento daContabilidade Aplicada ao Setor Público, além da contribuição de todaclasse contábil, integrada por técnicos e gerentes dos poderesconstituídos da União, dos Estados e Municípios.

É fundamental que o PCASP contemple as possibilidades deregistro de todos os fenômenos contábeis, pois como representa peçachave no sistema de registro, cria as condições para a geração pelaContabilidade Aplicada ao Setor Público de informações necessáriaspara a tomada de decisão, a adequada prestação de contas e a

instrumentalização do controle social, cumprindo seu papel deevidenciação e possibilitando a transparência dos atos e fatos da gestãopública.

329




330




2. PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO

2.1 Conceito

É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por umconjunto de contas, previamente estabelecido, que permite obter asinformações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais edemonstrações contábeis, de acordo com as características gerais daentidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis.

2.2 Objetivo

O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas e procedimentospara o registro contábil das entidades do setor público, permitir aconsolidação das contas públicas nacionais e gerar as informações para atomada de decisão, da adequada prestação de contas e ainstrumentalização do controle social.

Os objetivos específicos são:

• atender às necessidades de informação das organizações dosetor público;

• observar formato compatível com as legislações vigentes (Leinº 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei Complementar nº 101/2000, etc.),os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras deContabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBCT -SP;

• adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências das NormaisInternacionais de Contabilidade e das nacionais.

t

2.3 Conta Contábil

Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos patrimoniaisde mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado do

patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele nãocompreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo.

As Contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando:

a) identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo métododas partidas dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneirauniforme e sistematizada;

b) determinar os custos das operações do governo;

c) acompanhar e controlar a execução orçamentária, evidenciando areceita prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como a

despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotaçõesdisponíveis;

331




d) elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, aDemonstração das Variações Patrimoniais, de Fluxo de Caixa e doResultado Econômico;

e) conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por

meio da evidenciação de todos os ativos e passivos;f) analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;

g) individualizar os devedores e credores, com a especificaçãonecessária ao controle contábil do direito ou obrigação; e

h) controlar contabilmente os direitos e obrigações oriundos de ajustesou contratos de interesse da gestão.

2.3.1Classificação das Contas

Para garantir a evidenciação dos elementos patrimoniais, acompreensão, a composição patrimonial e a demonstração de todos osbens, direitos e obrigações da entidade, a estrutura conceitual do plano decontas utilizado no Setor Público brasileiro baseia-se na teoriapatrimonialista e as contas contábeis são classificadas em:

• Patrimoniais: representadas pelas contas que integram oAtivo, Passivo e Patrimônio Líquido.

• Resultado: representadas pelas contas que indicam asvariações patrimoniais ativas e passivas, receitas e incorridas.

• Controles Orçamentários: representadas pelas contas nãocaracterizadas como contas patrimoniais, de resultado ou decompensação, que tenham função precípua de controle sejapara fins de elaboração de informações gerenciais específicas,acompanhamento da execução orçamentária,acompanhamento de rotinas ou elaboração de auditorescontábeis.

• Controles de Atos Potenciais: representadas pelas contasde registro dos atos potenciais que não ensejaram registrosnas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a

afetar o patrimônio.

a) Natureza do saldo:

i. Conta Devedora – aquela de possui saldo predominantementedevedor;

ii. Conta Credora – aquela que possui saldo predominantementecredor;

iii. Conta Híbrida ou Mista – aquela que possuí saldo devedor ou

credor.

332




b) Variação na natureza do saldo:

i. Conta Estável – aquela que só possui um tipo de saldo;

ii. Conta Instável – aquela que possui saldo devedor ou credor a

exemplo da conta resultado do exercício.

c) Movimentação que sofrem:

i. Conta Unilateral: aquelas que são utilizadas para lançamentosa débito ou a crédito exclusivamente, a exemplo das contas de despesas ereceitas;

ii. Conta Bilateral: aquela que são utilizadas para lançamentos adébito e a crédito, a exemplo da conta Caixa;

d) Freqüência das movimentações no período:

i. Conta Estática: pouca movimentação no período;

ii. Conta Dinâmica: freqüente movimentação no período.

e) Necessidade de desdobramento:

i. Conta Sintética: aquela que funciona como agregadora,possuindo conta em nível inferior;

ii. Conta Analítica: aquela que recebe escrituração, nãopossuindo conta em nível inferior.

f) Natureza das informações:

i. Patrimoniais: grupos 1, 2, 3 e 4.

ii. Orçamentárias: grupos 5 e 6.

iii. De Controle: grupos 7 e 8.

2.4 Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

2.4.1O Plano de Contas e a Lei nº 4.320/64

A contabilidade como ciência social está sempre emtransformações, todavia esse processo se mostra mais intenso com adecisão pela convergência aos padrões internacionais. A conjunturaeconômica, interna e externa, tem demandado esforços das organizaçõescontábeis nacionais para adoção de conceitos e procedimentosreconhecidos e utilizados internacionalmente.

A Lei n º 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro

para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, em seu Título IXestabelece:

333




Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de formaa permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, oconhecimento da composição patrimonial, a determinação doscustos dos serviços industriais, o levantamento dos balançosgerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e

financeiros......Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados àadministração orçamentária, financeira patrimonial e industrial.

Portanto, O PCASP deve atender às necessidades dos entes daFederação e dos demais usuários da informação contábil, e está emconformidade com os princípios da administração pública, as normaslegais de contabilidade e finanças públicas e as normas e princípioscontábeis.

O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrativos

contábeis, inclusive os demonstrativos da LRF e outros necessários ageração de informações ao público, incluindo os organismosinternacionais.

Essa estrutura contempla a relação de contas contábeis com suasfunções, funcionamentos e atributos, lançamentos padrões, nomenclaturae explicações gerais de uso.

2.4.2Diretrizes

A globalização econômica, a evolução tecnológica e sistêmica, a

demanda por informações gerenciais e a complexidade das transações nosetor público exigem que os instrumentos contábeis utilizados pela gestãopública sejam eficientes, eficazes e tempestivos.

A contabilidade aplicada ao setor público deve submeter-se amudanças conceituais em virtude do novo modelo de padrão dacontabilidade internacional, face ao objetivo de aproximação conceitual edas diretrizes estratégicas emanadas da parceira entre o Conselho Federalde Contabilidade e outros órgãos da administração pública.

Este objetivo encontra-se nos esforços de organismos internacionais,a exemplo do IFAC (International Federation of Accountants), que

estabelece padrões internacionais de contabilidade para o setor público,publicando as IPSAS que verão estar convergidas até dezembro de 2012,conforme compromisso assumido pelo Comitê de Convergência Brasil.

As diretrizes do PCASP são:

• Padronização dos registros contábeis das entidades do setor público,administração direta e indireta, inclusive fundos, autarquias,agências reguladoras e empresas estatais dependentes, de todas asesferas de governo;

• Harmonização dos procedimentos contábeis com os princípios e

normas de contabilidade, sempre em observância à legislaçãovigente;

334




• Adoção da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizadaem classes de contas, contemplando as contas patrimoniais, de atospotenciais, de resultado, do controle orçamentário e com funçõesprecípuas de controle;

• Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nível seguinteao padronizado, os níveis inferiores, conforme suas necessidades;

• Controle do patrimônio, dos atos de gestão que possam afetá-lo,assim como do orçamento público, demonstrando a situaçãoeconômico-financeira da entidade sob o ponto de vista dopassado, presente e futuro;

• Distinção de institutos com conceitos e regimes próprios em classesou grupos, como é o caso de patrimônio e orçamento, mantendo-seseus relacionamentos;

• Aspectos orçamentários serão preservados em seus conceitos,regime de escrituração e demonstrativos. Sendo destacados emclasses ou grupos e permitindo a informação sob diversos enfoques:patrimonial, orçamentário ou fiscal;

• A classificação da informação patrimonial não precisa ser igual àorçamentária;

• Geração de informações que satisfaçam os usuários.

2.4.3ResponsabilidadeA STN com o apoio do Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis é

responsável pela administração do Plano de Contas Aplicado ao SetorPúblico, até a implantação do Conselho de Gestão Fiscal, instituído pelaLRF, a quem compete:

• criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificarcontas;

• expedir instruções sobre a utilização do Plano de Contas,

compreendendo os procedimentos contábeis pertinentes; e• promover as alterações e ajustes necessários à atualização do

Plano de Contas, observada sua estrutura básica, incluindo oslançamentos típicos da Administração Pública.

2.4.4Abrangência e Aplicação

A abrangência e aplicação do Plano de Contas Aplicado ao SetorPúblico engloba todas as entidades públicas, de forma integral ou parcial,exceto as estatais independentes, cuja utilização é facultativa.

335




O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente dafederação, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, efundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como dasempresas estatais dependentes.

As entidades públicas devem observar as normas e as técnicaspróprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

Entende-se por empresa estatal dependente, conforme disposto noart. 2º, inciso III da LRF, a empresa controlada que recebe do entecontrolador recursos financeiros para pagamento de despesas compessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso,aqueles provenientes de aumento de participação acionária;

3. SISTEMA CONTÁBIL

O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação,mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dosfatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar oprocesso de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização docontrole social.

Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, queoferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadaspelos usuários e possibilitam a geração de informações para os diversostipos de usuários.

Conforme a NBCT – SP e a natureza da informação, os sistemaspodem ser agrupados em:

a) Patrimonial – gera informações sobre o patrimônio, situaçãodinâmica e estática, engloba as contas do ativo e passivo e asvariações ativas e passivas. Compreende:

i. Subsistema Financeiro – registra, processa e evidencia os fatosrelacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bemcomo as disponibilidades no início e final do período e permiteevidenciar o ativo e passivo financeiro na forma definida pela Lei4.320/1964;

ii. Subsistema Permanente/Não-Financeiro – registra, processae evidencia bens, direitos e obrigações não financeiros, asvariações qualitativas e quantitativas do patrimônio público epermite evidenciar o ativo e passivo permanente na formadefinida pela Lei 4.320/1964.

A separação da informação patrimonial em Financeira ePermanente/Não-Financeira tem por objetivo principal apurar o superávitou déficit financeiro no Balanço Patrimonial, conforme determina a Lei nº4.320/64:

336




"Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiaisdepende da existência de recursos disponíveis para ocorrer àdespesa e será precedida de exposição justificativa.§1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que nãocomprometidos;

I – o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial doexercício anterior;......2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre oativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, ossaldos dos créditos adicionais transferidos e as operações decredito a eles vinculadas. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)”

b) Controle – gera informações sobre os atos potenciais,planejamento e execução orçamentária, programação financeira, custos,entre outros controles. Compreende os seguintes subsistemas:

i. Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e osfatos relacionados ao planejamento e à execuçãoorçamentária;

iii. Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens eserviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidadepública;

iv. Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestãocujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio daentidade do setor público, bem como aqueles com funções

específicas de controle.

Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si,subsidiando a administração pública sobre:

a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas detrabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e àefetividade;

c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

d) avaliação dos riscos e das contingências.

Nota:

É importante não confundir a classificação das contas com ossubsistemas de contas. No subsistema de compensação existem contas decontrole e de compensação. As contas de resultado integram o subsistemapatrimonial.

3.1 Vinculação das Contas aos Subsistemas Contábeis

337




Cada conta contábil em nível de escrituração deve pertencersomente a um subsistema contábil. Para classificá-la no subsistemaadequado devem-se observar os seguintes passos:

1º Passo – Identificar se a conta registra, processa e evidência atos

e fatos que geram informações sobre patrimônio (contas do ativo epassivo, exceto compensações, e variações patrimoniais ativas e passivas)ou controles de atos potenciais e fatos orçamentários, de programaçãofinanceira entre outros controles (contas de compensação e de controlesorçamentários e diversos).

Se a conta for patrimonial ir para o 2º passo.

Se a conta for de controle ir para o 3º passo.

2º Passo – Identificar se a conta patrimonial é de naturezafinanceira ou permanente/não financeira.

Se a conta representa créditos e valores realizáveisindependentemente de autorização orçamentária, valores numerários,dívidas fundadas ou outros pagamentos independentes de autorizaçãoorçamentária deve pertencer ao subsistema financeiro.

Se a conta representa as variações que afetam o patrimônio, bens,créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorizaçãolegislativa ou dívidas fundadas e outras que dependam de autorizaçãolegislativa para amortização ou resgate deve pertencer ao subsistema

permanente/não-financeiro.3º Passo – Identificar se a conta de controle é de naturezaorçamentária, compensação, controles diversos ou custos.

Se a conta representa atos ou fatos relacionados ao planejamento eexecução orçamentária, tais como previsões da receita, fixação dadespesa, empenho da despesa orçamentária, liquidação de restos a pagarnão processados, entre outros, deve pertencer ao subsistemaorçamentário.

Se a conta representa atos de gestão que possam afetar opatrimônio ou controles específicos, tais como, assinatura de contratos,

concessão de aval ou fiança e controles de programação deve pertencerao subsistema de compensação.

Se a conta representa custos dos bens e serviços produzidos eofertados à sociedade deve pertencer ao subsistema de custos.

Como exemplo da aplicação do roteiro acima, podemos buscar avinculação da conta “Crédito Disponível” ao seu respectivo subsistema.

A conta Crédito Disponível tem como função o registra do valor dadotação inicial e adicional de receita aprovada no orçamento geral daunião e liberada ou antecipada pela lei de diretrizes orçamentárias - LDO.

338




1º Passo – Analisando a função da conta concluímos que se trata deum controle de atos orçamentários, sendo classificada como conta decontrole. Segue-se então para o 3º passo.

3º Passo – O controle orçamentário é típico do subsistema

orçamentário, assim a conta “Crédito Disponível” pertence a essesubsistema.


4.1 Lógica do Registro Contábil

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradase nos respectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja

orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação.

As contas patrimoniais se relacionam com os subsistemas financeiroe patrimonial segregando o ativo e passivo financeiros, conformeestabelecido na Lei nº 4.320/1964 para cálculo do superávit financeiro noBalanço Patrimonial.

Portanto, registros envolvendo os subsistemas financeiro epatrimonial, não precisam equilibrar-se dentro dos subsistemas. Oslançamentos podem apresentar partidas em subsistemas distintos. Comoexemplo, tem-se o ingresso de dinheiro proveniente de uma operação decrédito com prazo de amortização superior a 12 meses.

339




Título da Conta Código

Subsistema

D Bancos Conta Movimento 1.1.1 Financeiro

340




CObrigações Exigíveis a LongoPrazo

2.2.1Não-

Financeiro

341




Nos registros que envolvem os demais subsistemas (orçamentário,compensação e custos) deve haver o equilíbrio dos valores a débito e acrédito em cada subsistema. Como exemplo, o registro no subsistema

orçamentário da arrecadação de receita orçamentária, ensejará valores adebito e a crédito de contas do mesmo subsistema.

4.2 Características do Registro Contábil

A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformesde registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado oueletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações.

São características do registro e da informação contábil:a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem

possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setorpúblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como aidentificação de semelhanças e diferenças dessa situaçãopatrimonial com a de outras entidades.

b) Compreensibilidade – as informações apresentadas nasdemonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Paraesse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento doambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as

informações relevantes sobre temas complexos não devem serexcluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto deque são de difícil compreensão pelos usuários.

c) Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunirrequisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança ecredibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

d) Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informaçõesapresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil quelhes deu origem.

e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e asinformações devem ser apresentadas de modo a não privilegiarinteresses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.

f) Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadasdevem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade,não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

342




g) Objetividade – o registro deve representar a realidade dosfenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeispreestabelecidos em normas ou com base em procedimentosadequados, sem que incidam preferências individuais que

provoquem distorções na informação produzida.h) Representatividade – os registros contábeis e as informações

apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem serregistrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempohábil para os usuários.

j) Uniformidade – os registros contábeis e as informações devemobservar critérios padronizados e contínuos de identificação,classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo quefiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades.Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações,levando-se em consideração a possibilidade de se comparar asituação econômico-financeira de uma entidade do setor público emdistintas épocas de sua atividade.

k) Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadasdevem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

l) Verificabilidade – os registros contábeis realizados e asinformações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento dassuas respectivas validades.

m) Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem serdisponibilizados para a sociedade e expressar, com transparência, oresultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setorpúblico.

A entidade do setor público deve manter sistema de informaçãocontábil refletido em plano de contas que compreenda:

a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bemcomo a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e ograu de desdobramento, possibilitando os registros de valores e aintegração dos subsistemas;

b) a função atribuída a cada uma das contas;

c) o funcionamento das contas;

d) a utilização do método das partidas dobradas em todos os registrosdos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimôniodas entidades do setor público, de acordo com sua naturezaorçamentária, financeira, patrimonial e de compensação nosrespectivos subsistemas contábeis;

e) contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

343




f) tabela de codificação de registros que identifique o tipo detransação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e acrédito e os subsistemas utilizados.

O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais,

em livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seuarquivamento de forma segura.

Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além doregistro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional,aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação.

São elementos essenciais do registro contábil:

a) a data da ocorrência da transação;

b) a conta debitada;

c) a conta creditada;d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de

código de histórico padronizado, quando se tratar de escrituraçãoeletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;

e) o valor da transação;

f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos queintegram um mesmo lançamento contábil.

Exemplo:

Previsão da receita:Título da Conta

D Previsão Inicial da Receita OrçamentáriaC Receita Orçamentária a Realizar

Brasília, 12 de dezembro de 2034Registro da previsão inicial da receita, conformeapresentado na Lei Orçamentária Anual de 2035, Lei nº125.560/2034.

O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar aindicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização eidentificação. Em cumprimento à Lei 4.320/1964 os débitos e créditosserão escriturados com individuação do devedor ou do credor eespecificação da natureza, importância e data do vencimento, quandofixada.

Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônioda entidade devem ser registrados nas contas de controles de atospotenciais, em cumprimento ao § 5º do artigo 105 da Lei 4.320/1964:

344




“§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens,valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possamvir a afetar o patrimônio.”

Exemplo:

345




Registro de Contrato de Fornecimento de Bens:Título da Conta

D Obrigações Contratuais – Valor ContratadoC Obrigações Contratuais a Executar

346




Brasília, 12 de abril de 2035.Registro do Contrato de Fornecimento de Bens, conforme

processo licitatório nº 12500.000124/2034-45. Aquisição demateriais de expediente do Fornecedor Rápido de Marte.

Nota de Empenho nº 2035NE9001245.

347




Nota:

A NBC T 2.889 estabelece critérios e procedimentos para a

escrituração contábil em forma eletrônica e a sua certificação digital, suavalidação perante terceiros, manutenção dos arquivos e responsabilidadede contabilista.

Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica,refletindo a transação constante em documento hábil, em consonânciacom os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, combase em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicascontábeis.

Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos,as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

5. ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETORPÚBLICO REGISTRO CONTÁBIL

O PCASP é composto por:

Tabela de atributos da conta contábil,

Relação de contas;

Estrutura Padronizada de Lançamentos.

5.1 Atributos da Conta Contábil

Atributos da conta contábil é o conjunto de característicaspróprias que a individualizam, distinguindo-a de outra conta pertencenteao plano de contas. Os atributos são a identidade da conta, dividindo-seem essenciais e acessórios.

Atributos essenciais são os elementos imprescindíveis para perfeita

compreensão do objeto da conta, e são:a) Título – palavra ou designação que identifica o objeto de uma conta,

ou seja, a razão para a qual foi aberta e a classe de valores queregistra;

b) Função – descrição da natureza dos atos e fatos registráveis naconta, explicando de forma clara e objetiva o papel desempenhadopela conta na escrituração;

89

Embora a estrutura da Norma Brasileira esteja com essa numeração, alertamos quecom a modificação da estrutura da Resolução nº 751 do CFC e cumprindo os requisitos doprocesso de convergência, todas as normas serão renumeradas.

348




c) Funcionamento (quando debita e quando credita) – descrição darelação de uma conta específica com as demais, demonstrandoquando se debita a conta, e quando se credita;

d) Natureza do Saldo – identifica se a conta tem saldo credor ou

devedor.

Atributos acessórios são elementos complementares que agregamfuncionalidade ao processo de identificação e utilização das contas, taiscomo: código, encerramento, subsistema, entre outros.

a) Código - conjunto ordenado de números que permite a identificaçãode cada uma das contas que compõem o Plano de Contas de umaentidade;

b) Encerramento – indica a condição de permanência do saldo em umaconta, conforme sua natureza;

c) Subsistema – indica a qual subsistema de informações a contapertence.

5.2 Relação de Contas

A relação ou elenco de contas é a disposição ordenada dos códigos etítulos das contas.

A estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público é aseguinte:

5.2.1 Contas Patrimoniais

Responsáveis pelo registro dos bens, direitos, obrigações epatrimônio liquido das entidades:

349




1 ATIVO1.1 ATIVO CIRCULANTE

1.1.1 Caixa E Equivalentes De Caixa1.1.2 Créditos De Curto Prazo1.1.3 Demais Créditos E Valores De Curto Prazo1.1.4 Investimentos Temporários1.1.5 Estoques1.1.6 Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente

1.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE1.2.1 Ativo Realizável Alongo Prazo1.2.2 Investimentos1.2.3 Imobilizado

350




1.2.4 Intangível

351




352




2 PASSIVO2.1 PASSIVO CIRCULANTE

2.1.1 Obrigações Trabalhistas E Previdenciárias A Pagar2.1.2 Empréstimos E Financiamentos De Curto Prazo2.1.3 Debêntures E Outros Títulos De Dívida De Curto Prazo2.1.4 Obrigações Fiscais De Curto Prazo2.1.5 Demais Obrigações De Curto Prazo2.1.6 Provisões De Curto Prazo2.1.7 Valores De Terceiros Restituíveis

2.2 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE2.2.1 Empréstimos E Financiamentos De Longo Prazo2.2.2 Debêntures E Outros Títulos Da Dívida De Longo Prazo2.2.3 Fornecedores De Longo Prazo2.2.4 Obrigações Fiscais De Longo Prazo2.2.5 Provisões De Longo Prazo2.2.6 Resultado Diferido

2.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO2.5.1 Patrimônio Social E Capital Social2.5.2 Reservas De Capital2.5.3 Ajustes De Avaliação Patrimonial2.5.4 Reservas De Lucros2.5.5 Resultados Acumulados

353




2.5.6 Ações/Cotas Em Tesouraria

354




5.2.2 Contas de Resultado

Responsáveis pelo registro das receitas e despesas ou das variações

aumentativas ou diminutivas da situação líquida patrimonial, devendo aofinal do exercício ou período, apresentar o resultado patrimonial doexercício:

355




3 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS3.1 PESSOAL E ENCARGOS

3.1.1 Remuneração A Pessoal3.1.2 Encargos Patronais3.1.3 Benefícios A Pessoal3.1.8 Custos De Pessoal E Encargos3.1.9 Outras Vpd – Pessoal E Encargos

3.2 OUTROS BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS3.2.1 Aposentadorias E Reformas3.2.2 Pensões3.2.9 Outros Benefícios Previdenciários

3.3 BENEFÍCIOS ASSISTENCIAIS3.3.1 benefícios de prestação continuada3.3.2 benefícios eventuais3.3.3 políticas públicas de transferência de renda

3.4 FINANCEIRAS

3.4.1 Juros E Encargos Sobre Empréstimos E FinanciamentosObtidos3.4.2 Juros E Encargos De Mora3.4.3 Variações Monetárias E Cambiais3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos3.4.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras

3.5 TRANSFERÊNCIAS3.5.1 Transferências Intragovernamentais3.5.2 Transferências Intergovernamentais3.5.3 Transferências A Instituições Privadas3.5.4 Transferências A Instituições Multigovernamentais

3.5.5 Transferências A Consórcios Públicos3.6 TRIBUTÁRIAS E CONTRIBUTIVAS3.6.1 Tributos3.6.2 Contribuições3.6.8 Custo Com Tributos E Contribuições

3.7 USO DE BENS, SERVIÇOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO3.7.1 Uso De Material De Consumo3.7.2 Serviços3.7.3 Depreciação, Amortização E Exaustão3.7.8 Custo De Materiais, Serviços E Consumo De Capital Fixo

3.8 DESVALORIZAÇÃO E PERDA DE ATIVOS3.8.1 Redução a Valor Recuperável

3.8.2 Perdas com Alienação3.8.3 Perdas Involuntárias

3.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS3.9.1 Premiações3.9.2 Incentivos3.9.3 Equalizações de Preços e Taxas3.9.4 Participações e Contribuições3.9.5 Resultado Negativo com Participações em Coligadas eControladas

356




3.9.8 Custo de Outras VPD

357




358




4 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS4.1 TRIBUTÁRIAS E CONTRIBUIÇÕES

4.1.1 Impostos4.1.2 Taxas4.1.3 Contribuições de Melhoria4.1.4 Contribuições Sociais4.1.5 Contribuições Econômicas

4.3 VENDA DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIÇOS4.3.1 Venda de Mercadorias4.3.2 Venda de Produtos4.3.3 Venda de Serviços

4.4 FINANCEIRAS4.4.1 Juros E Encargos De Empréstimos E FinanciamentosConcedidos4.4.2 Juros E Encargos De Mora4.4.3 Variações Monetárias E Cambiais

4.4.4 Remuneração De Depósitos Bancários E AplicaçõesFinanceiras4.4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras

4.5 TRANSFERÊNCIAS4.5.1 Transferências Intragovernamentais4.5.2 Transferências Intergovernamentais4.5.3 Transferências Das Instituições Privadas4.5.4 Transferências Das Instituições Multigovernamentais4.5.5 Transferências De Consórcios Públicos4.5.6 Transferências Do Exterior

4.7 EXPLORAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS

4.7.1 Exploração de Bens4.7.2 Exploração de Serviços4.8 VALORIZAÇÃO COM GANHOS DE ATIVOS

4.8.1 Reavaliação de Ativos4.8.2 Ganhos com Alienação

4.9 OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS4.9.5 Resultado Positivo de Participações em Coligadas eControladas

359




4.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

360




5.2.3 Contas de Controle Orçamentário

Responsáveis pelo registro do planejamento e da execução

orçamentária:

361




5 CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA5.1 PLANEJAMENTO APROVADO

5.1.1 PPA Aprovado5.1.2 Projeto de Lei Orçamentária

5.2 ORÇAMENTO APROVADO5.2.1 Previsão da Receita5.2.2 Fixação da Despesa

5.3 INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR5.3.1 Restos a Pagar Não Processados

362




5.3.2 Inscrição de Restos a Pagar Processados

363




364




6 CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA6.1 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO

6.1.1 Execução do PPA6.1.2 Processo de Aprovação do Projeto de Lei Orçamentária

6.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO6.2.1 Execução da Receita6.2.2 Execução da Despesa

6.3 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR6.3.1 Execução de Restos a Pagar Não Processados

365




6.3.2 Execução de Restos a Pagar Processados

366




5.2.4 Contas de Controle de Atos Potenciais

Responsáveis pelo registro dos fenômenos que não alteram

inicialmente o patrimônio, mas que podem vir a alterá-lo, além de mantero controle de atos de gestão importantes para o acompanhamento dagestão, além da apuração de custos na administração pública:

367




7 CONTROLES DEVEDORES7.1 ATOS POTENCIAIS

7.1.1 Atos Potenciais Ativos7.1.2 Atos Potenciais Passivos

7.2 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA7.2.1 Programação Financeira7.2.2 Disponibilidades Por Destinação7.2.3 Limite Orçamentário7.2.4 Controles De Arrecadação

7.3 DÍVIDA ATIVA7.3.1 Controle Do Encaminhamento De Créditos Para Inscrição EmDívida Ativa7.3.2 Controle Da Inscrição De Créditos Em Dívida Ativa

7.4 RISCOS FISCAIS7.4.1 Controle De Passivos Contingentes7.4.2 Controle Dos Demais Riscos Fiscais

7.8 CUSTOS

368




7.9 OUTROS CONTROLES

8 CONTROLES CREDORES8.1 EXECUÇÃO DOS ATOS POTENCIAIS

8.1.1 Execução Dos Atos Potenciais Ativos8.1.2 Execução De Atos Potenciais Passivos

8.2 EXECUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA8.2.1 Execução Da Programação Financeira8.2.2 Execução Das Disponibilidades Por Destinação8.2.3 Execução Do Limite Orçamentário8.2.4 Recursos Arrecadados

8.3 EXECUÇÃO DA DÍVIDA ATIVA8.3.1 Execução Do Encaminhamento De Créditos Para InscriçãoEm Dívida Ativa8.3.2 Execução Da Inscrição De Créditos Em Dívida Ativa

8.4 EXECUÇÃO DE RISCOS FISCAIS8.4.1 Execução De Passivos Contingentes8.4.2 Execução Dos Demais Riscos Fiscais

8.8 APURAÇÃO DE CUSTOS8.9 OUTROS CONTROLES

5.2.5 Níveis das Contas Contábeis no Plano de Contas

Os quatro primeiros níveis das contas contábeis observam asseguintes codificações:

1º NÍVEL – CLASSE 2º NÍVEL – GRUPO

3º NÍVEL – SUBGRUPO

4º NÍVEL – ELEMENTO

5.2.6Classe Atributos da Conta Contábil

A Classe representa a agregação máxima das contas contábeis eestá estruturada da seguinte forma:

1 – ATIVO

2 – PASSIVO

3 – VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

4 – VARIAÇOES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

5 – CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

6 – CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA

7 – CONTROLES DEVEDORES

369




8 – CONTROLES CREDORES

5.2.7 Grupo90

A classe do ATIVO compreende os seguintes grupos de contas:

• Ativo Circulante: compreende as disponibilidades denumerário, bem como outros bens e direitos pendentes ou emcirculação, realizáveis até o término do exercício seguinte,bem como as aplicações de recursos em despesas do exercícioseguinte.

• Ativo Não-Circulante: compreende os demais ativosnão classificados como circulante segregado em ativorealizável a longo prazo, investimentos, imobilizado eintangível.

90 Para acessar toda a discriminação, estrutura e desdobramento do Plano de Contas

Aplicado ao Setor Público, o interessado deve acessar ao sítio:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp

370






A classe do PASSIVO compreende os seguintes grupos de contas:

• Passivo Circulante: são as obrigações conhecidas e osencargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperadossituem-se no curso do exercício subseqüente à data dobalanço patrimonial.

• Passivo Não-Circulante: compreende os demais passivosnão classificados como circulante.

A classe do PATRIMÔNIO LÍQUIDO compreende os seguintesgrupos de contas:

• Capital Social / Patrimônio Social – Registra o resultadopatrimonial dos órgãos da administração direta bem como o

capital dos órgãos da administração indireta.• Reservas de Capital – Compreende os valores acrescidos ao

patrimônio que não transitaram pelo resultado como receitas.

• Ajustes de Avaliação Patrimonial – Registra ascontrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídosa elementos do ativo e do passivo, em decorrência da suaavaliação a valor justo, enquanto não computadas noresultado do exercício em obediência ao regime decompetência.

• Reservas de Lucros– Compreende parcelas do resultadopositivo das entidades, retidas com finalidades especificas.

• Ações em Tesouraria – Registra o valor do custo deaquisição das ações da empresa que foram emitidas eadquiridas pela própria companhia.

• Resultados Acumulados – Registra o valor dos resultadosacumulados para compensação com lucros de períodossubseqüentes, com outras reservas ou redução do CapitalSocial.

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA compreendeos seguintes grupos de contas91:



371






• Pessoal e Encargos – Representa o somatório das variaçõespatrimoniais passivas/despesas de natureza salarialdecorrentes do exercício efetivo do cargo ou do empregopúblico, quer seja civil ou militar, função de confiança, bem

como as obrigações trabalhistas e os benefícios deresponsabilidade do empregador incidentes sobre a folha desalários. Compreende: salários, remunerações, gratificações,funções, 1/3 de férias, décimo terceiro salário, encargospatronais, entre outros. (as despesas com aposentadorias,reformas e pensões serão registradas em grupo específicodenominado "Despesas de Benefícios Sociais").

• Outros Benefícios Previdenciários – Representa osomatório das variações patrimoniais passivas/despesas combenefícios previdenciários. Compreende: aposentadorias,

pensões e outros que digam respeito a previdência sócia..• Benefícios Assistenciais – Representa o somatório das

variações patrimoniais passivas/despesas com benefíciosassistenciais. Compreende: benefícios de prestaçãocontinuada (Prouni, Farmácia Popular, Luz para Todos,Programa de Erradicação do Trabalho Infantil, bolsas, auxílios,entre outros), benefícios eventuais, como auxílios financeiros epolíticas públicas de transferência de renda (Programa FomeZero, entre outros).

• Financeiras – Representa o somatório das variações

patrimoniais passivas/despesas com operações financeiras.Compreende: juros incorridos, descontos concedidos,comissões e despesas bancárias, correções monetárias,despesas com obrigações tributárias, remunerações dedepósitos, entre outras.

• Transferências – Representa o somatório das variaçõespatrimoniais passivas/despesas com transferênciasintergovernamentais e intragovernamentais para entesgovernamentais, instituições multigovernamentais, instituiçõesprivadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao

exterior, compreende subvenções sociais, subvençõeseconômicas e doações concedidas.

• Tributárias e Contributivas – Representa o somatório dasvariações patrimoniais passivas/despesas com tributos econtribuições devidos pelos órgãos e entidades do setorpúblico.

372




• Uso de Bens e Serviços e Consumo de Capital Fixo–Representa o somatório das variações patrimoniaispassivas/despesas com manutenção e operação da máquinapública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão

registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal eEncargos). Compreende: diárias, material de consumo,material de distribuição gratuita, passagens e despesas comlocomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantiloperacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, ecapital fixo, entre outras.

• Desvalorização e Perda de Ativos– Representa o somatóriodas variações patrimoniais passivas, referente adesvalorização dos bens por redução ao valor recuperável,perdas obtidas com alienação e perdas involuntárias, entre

outras.• Outras Variações Patrimoniais Dimiutivas – Representa o

somatório das demais variações patrimoniais passivas nãoincluídas nos grupos anteriores. Compreende: provisões paracrédito de liquidação duvidosa, ajuste ao valor recuperável,perda na alienação de ativos, resultado negativo daequivalência patrimonial, assunção de passivos, indenizações,perdas por obsolescência e inservibilidade, entre outras.

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA compreende osseguintes grupos de contas:

• Tributárias e Contribuições – Representa o somatório davariação patrimonial ativa/receita decorrente de impostos,taxas e contribuições de melhoria. Compreende: impostossobre importação de produtos estrangeiros, exportação deprodutos nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza,produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandesfortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmissãocausa mortis e doação, circulação de mercadorias e prestaçãode serviços, serviços de qualquer natureza, contribuiçõessociais, de intervenção no domínio econômico e de interessedas categorias profissionais ou econômicas como instrumentode intervenção nas respectivas áreas. Compreende:contribuições previdenciárias, contribuição para ofinanciamento da seguridade social, contribuições sobre areceita de concurso de prognósticos, contribuição para o"Programa de Integração Social e de Formação do Patrimôniodo Servidor Público, entre outros.

373




• Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços – Representao somatório das variações patrimoniais ativas, decorrentes davenda de mercadorias, produtos e serviços de qualquernatureza, exceto alienação de bens móveis e imóveis do ativo

não circulante.• Financeiras – Representa o somatório das variações

patrimoniais ativas/receitas com operações financeiras.Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prêmio deresgate de títulos e debêntures, entre outros.

• Transferências – Representa o somatório das variaçõespatrimoniais ativas/receitas com transferênciasintergovernamentais (interferências) e intragovernamentaispara entes governamentais, instituições multigovernamentais,instituições privadas com ou sem fins lucrativos etransferências ao exterior, além de subvenções sociais,subvenções econômicas e doações recebidas.

• Exploração de Bens e Serviços – Representa o somatóriodas variações patrimoniais ativas/receitas industriaiscompostas de: receita de produção vegetal, animal ederivados, decorrentes das atividades ou exploraçõesagropecuárias; receita da indústria de extração mineral, detransformação, de construção e outros; receita originária daprestação de serviços, tais como: atividades comerciais, detransporte, de comunicação, de saúde, de armazenagem,

serviços científicos e tecnológicos, de metrologia,agropecuários e etc., e; de remuneração pela exploração debens como alugueis, royalties, entre outras.

• Valorização com Ganhos de Ativos – Representa osomatório das variações patrimoniais ativas relativas areceitas com ganhos de alienção de ativos e reavaliação, entreoutras.

• Outras Variações Patrimoniais Aumentativas –Representa o somatório das demais variações patrimoniais

ativas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende:reavaliação, ganho na alienação de ativos, ganhos na variaçãocambial, resultado positivo a equivalência patrimonial,cancelamento de passivos, reversão de provisões,recuperação de despesas, multas (exceto tributária), entreoutras.

A classe de CONTROLES DEVEDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIAcompreende os seguintes grupos de contas:

374




• Planejamento Aprovado– registra o somatório dos valoresfinanceiros previstos para execução dos programas e açõesestabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de LeiOrçamentária Anual

• Orçamento Aprovado (LOA) – Previsão e Fixação - registra areceita prevista e a despesa fixada orçamento geral.

• Inscrição de Restos a Pagar – registra o valor da inscrição eintegração das despesas empenhadas e não pagas até oúltimo dia do ano financeiro, classificando-os em processadose não processados.

A classe de CONTROLES CREDORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIAcompreende os seguintes grupos de contas:

• Execução do Planejamento - registra a execução doplanejamento, envolvendo o PPA e a LOA.

• Execução do Orçamento - registra a execução do orçamentogeral.

• Execução de Restos a Pagar - registra o valor datransferência e pagamento das despesas empenhadas e nãopagas até o último dia do ano financeiro

A classe de CONTROLES DEVEDORES compreende os seguintesgrupos de contas:

• Atos potenciais - compreende contas relacionadas àssituações não compreendidas no patrimônio, mas que, diretaou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as quedizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentáriae financeira e as contas com função precípua de controle.

• Administração Financeira – registra o valor das cotas dedespesas e restos a pagar autorizados.

• Dívida Ativa – Representa as contas de controle relacionadosa dívida ativa, correspondente ao encaminhamento parainscrição e o próprio controle da inscrição da dívida ativa.

• Riscos Fiscais – Representa as contas aos passivoscontingentes e demais riscos fiscais.

• Controle de Custos - registra o controle dos custos dos bense serviços produzidos.

375




A classe de CONTROLES CREDORES compreende os seguintesgrupos de contas:

•

Execução dos atos potenciais - compreende contasrelacionadas às situações não compreendidas no patrimônio,mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo,exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados àexecução orçamentária e financeira e as contas com funçãoprecípua de controle.

• Execução da Administração Financeira - registra o valordas movimentações de cotas de despesas e restos a pagar.

• Execução da Dívida Ativa – registra o controle dos créditosa serem inscritos em dívida ativa, dos que encontram-se em

processo de inscrição e a tramitação dos créditos inscritos.• Execução dos Riscos Fiscais – registra o controle da

execução dos riscos fiscais identificados no anexo de riscosfiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias e que nãopreencham os requisitos para reconhecimento como passivo.

• Apuração de Custos - registra a apuração dos custos dosbens e serviços produzidos

5.2.8 Subgrupo92

O grupo do ATIVO CIRCULANTE compreende os seguintes subgruposde contas:

• Disponível – representa o somatório dos valores em caixa eem bancos, bem como equivalentes, que representamrecursos com livre movimentação para aplicação nasoperações da unidade e para os quais não haja restrições parauso imediato.

• Créditos em Circulação – representa os direitos realizáveisate o termino do exercício seguinte, assim como os derivadosde vendas, adiantamentos, empréstimos, valores em transito eoutros

• Bens e Valores em Circulação – representa o somatório dosvalores dos estoques, títulos e valores, materiais em transito edemais em circulação.



376






O grupo do ATIVO NÃO CIRCULANTE compreende os seguintessubgrupos de contas:

•

Ativo Realizável a Longo Prazo – representa os direitosrealizáveis após o término do exercício seguinte.

• Investimento – representa as participações permanentes emoutras sociedades e os direitos de qualquer natureza, nãoclassificáveis no ativo circulante, e que não se destinem àmanutenção da atividade da entidade.

• Imobilizado – representa os bens e direitos não destinados àtransformação direta em meios de pagamento e cujaperspectiva de permanência na entidade ultrapasse umexercício.

• Intangível – representa os direitos que tenham por objetobens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ouexercidos com essa finalidade.

O grupo do PASSIVO CIRCULANTE compreende os seguintessubgrupos de contas:

• Valores de Terceiros – representa os débitos exigíveis emate 12 meses, relativos a recebimentos a titulo de depósitos,consignações em folha, cauções e outros.

• Obrigações em Circulação – representa os compromissosassumidos, exigíveis ate o termino do exercício seguinte,representados por obrigações a pagar, credores – entidades eagentes, empréstimos e financiamentos, adiantamentosrecebidos, valores.

• Provisões – registra os valores das provisões constituídaspara futuros pagamentos de obrigações com ferias, 13 salário,imposto sobre a renda, licenças e outras que a unidadeconsidere necessárias.

O grupo do PASSIVO NÃO CIRCULANTE compreende os seguintessubgrupos de contas:

• Obrigações Exigíveis a Longo Prazo – Registra asobrigações exigíveis após o término do exercício seguinte,classificados nos elementos obrigações de credito internas,operações de crédito externas, obrigações legais e tributárias,obrigações a pagar e outras operações exigíveis.

• Provisões – registra a estimativa de valores a seremdesembolsados apos o termino do exercício seguinte,

decorrentes de fatos geradores de tributos ou não.

377




5.2.9Relacionamento entre Classes de Contas e SubsistemasContábeis

A partir da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Públicopode-se fazer uma correlação com a classificação das contas e os

subsistemas contábeis.Classe Conta Subsistema

1. Ativo Patrimonial Não-Financeiro/Financeiro

2. Passivo PatrimonialNão-Financeiro

/Financeiro3. Variação Patrimonial

Diminutiva Resultado Não-Financeiro

4. Variação PatrimonialAumentativa Resultado Não-Financeiro

5. Controles Devedores daGestão Orçamentária Controle Orçamentário

6. Controles Credores daGestão Orçamentária

Controle Orçamentário

7. Controles Devedores Controle/Compensação

Compensação

8. Controles CredoresControle/Compensa

ção Compensação

378




6. CASO PRÁTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETORPÚBLICO


a) Tomando por base os Demonstrativos anexados naDisciplina 2 – Princípios e Normas Brasileiras deContabilidade Aplicadas ao Setor Público, refaça aestrutura dos demonstrativos com base no Plano deContas Aplicado ao Setor Público.

379




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 06

380




LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃOPÚBLICA

381




LANÇAMENTOS TÍPICOS DAADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.1. Introdução2.2. Exercício Resolvido

2.2.1.Lançamentos no Livro Diário

2.2.2.Lançamentos no Livro Razão

2.2.3.Elaboração do Balancete de Verificação

3. CASO PRÁTICO DE LANÇAMENTOS TÍPICOS DAADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

382




LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 6 – Lançamentos Típicos do Setor Público tem porobjetivo reforçar os fundamentos contábeis patrimoniais contempladosnas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público –NBC TSP. Num primeiro momento, será apresentado um exercício járesolvido, para que todos possam acompanhar passo a passo oslançamentos típicos da administração pública, comparando os

lançamentos feitos até então (abordagem orçamentária ainda em vigor)e os demandados pela nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público(abordagem patrimonial). Em seguida, será aplicado um exercício nosmesmos moldes para resolução em sala de aula, tomando por base onovo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

O trabalho foi desenvolvido a partir do novo Plano de ContasAplicado ao Setor Público, elaborado pela Secretaria do TesouroNacional, através do Grupo Técnico de Padronização de ProcedimentosContábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007,

apoiado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que coordena todo otrabalho de convergência das normas brasileiras às internacionais e odesenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e com aparticipação de toda classe contábil, integrada por técnicos e gerentesdos poderes constituídos da União, dos Estados e Municípios.

É fundamental que todos entendam que estão sendo discutidos oslançamentos mais usuais da administração pública e, que outrosfenômenos podem não estar contemplados no referido módulo, fato quepode ser complementado através do acesso ao plano de contas do setor

público, disponibilizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, através doendereço eletrônico:http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp

383








2. LANÇAMENTOS TÍPICOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.1 IntroduçãoPara dar início aos trabalhos, é fundamental que os conceitos

estejam apresentados a seguir estejam consolidados:

• A estrutura do Plano de Contas Nacional – Disciplina 5 – écomposta de 8 (oito) Classes, sendo duas de contaspatrimoniais (1 para Ativo e 2 para Passivo), duas classes decontas de resultado (3 para Variações PatrimoniaisAumentativas e 4 para Variações Patrimoniais Diminutivas) equatro classes de contas de controle (5 e 6 para ControlesOrçamentários, e 7 e 8 para Controles Diversos).

• Diferentemente da prática até então, os Sistemas de Contasnão são mais estanques, onde as partidas eram fechadasnum mesmo sistema. Com a nova metodologia, a partida daconta e a contrapartida podem pertencer a Sistemas deContas diferentes, como foi apresentado na disciplinaanterior.

• As partidas dobradas agora são fechadas por tipo denatureza da informação, que pode ser Patrimonial (Classes 1,2, 3 e 4), Orçamentária (Classes 5 e 6) e de Controle (Classes

7 e 8).Para facilitar didaticamente, serão realizados lançamentos

utilizando a estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao SetorPúblico, até o terceiro nível93, conforme apresentado na Tabela 1 –Estrutura do Plano de Contas até o 3º Nível.

Tabela 1 – Plano de Contas até o 3º Nível

93 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Volume IV – Plano deContas Aplicado ao Setor Público. Portaria STN n◦ 467, de 6 de agosto de 2009,disponível no endereço:http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP.pdf

384

http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP.pdf







1 ATIVO 2 PASSIVO E PATRIMÔNIOLÍQUIDO

1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE

1.1.1 Disponível 2.1.1 Valores de Terceiros1.1.2 Créditos em Circulação 2.1.2 Obrigações em Circulação1.1.3 Bens e Valores emCirculação

2.13 Provisões

1.1.4 Investimentos dos RPPS

1.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE 2.2 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE1.2.1 Ativo Realizável a LongoPrazo

2.2.1 Obrigações Exigíveis aLongo Prazo

1.2.2 Investimento 2.2.2 Provisões1.2.3 Imobilizado

1.2.4 Intangível 2.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO/SALDOPATRIMONIAL

2.5.1

Patrimônio/Capital Social

2.5.2

Reservas de Capital

2.5.3

Ajustes da Avaliação Patrimonial

2.5.4

Reservas de Lucros

2.5.5

Ações em Tesouraria

2.5.6

Resultados Acumulados

2.5.6.1

Do Exercício

2.5.6.2

Exercícios Anteriores

3 VARIAÇÃO PATRIMONIALDIMINUTIVA

4 VARIAÇÃO PATRIMONIALAUMENTATIVA

3.1 PESSOAL E ENCARGOS 4.1 TRIBUTÁRIAS

3.1.1 Remuneração Pessoal 4.1.1 Impostos

3.1.2

Obrigações Patronais 4.1.2

Taxas

3.1.3

Benefícios a Pessoal 4.1.3

Contribuições de Melhoria

3.1.4

Processos Judiciais

3.1.9

Outras Variações PatrimoniaisDiminutivas – Pessoal eEncargos

385




3.2 BENEFÍCIOS SOCIAIS 4.2 CONTRIBUIÇÕES3.2.1

Aposentadorias e Reformas 4.2.1

Contribuições Sociais

3.2.2 Pensões 4.2.2 Contribuições Econômicas3.2.3

Benefícios Assistenciais

3.2.9

Outras Variações PatrimoniaisDiminutivas – BenefíciosSociais

3.3 USO DE BENS E SERVIÇOS 4.3 EXPLORAÇÃO DE BENS ESERVIÇOS

3.3

.1

Material de Consumo 4.3.

1

Exploração de Bens

3.3.2

Serviços 4.3.2

Serviços

3.3.3

Depreciação, Amortização eExaustão

3.4 FINANCEIRAS 4.4 FINANCEIRAS3.4.1

Juros e Encargos deEmpréstimos eFinanciamentos Obtidos

4.4.1

Juros e Encargos de Empréstimose Financiamentos Concedidos

3.4.2

Demais Juros e Encargos 4.4.2

Demais Juros e Encargos

3.4.3

Outras Variações Cambiais 4.4.3

Variações Cambiais

3.4.9

Outras Variações PatrimoniaisDiminutivas – Financeiras

4.4.4

Descontos Obtidos

4.4.5

Remuneração dasDisponibilidades

4.4.9

Outras Variações PatrimoniaisAumentativas – Financeiras

3.5 TRANSFERÊNCIAS 4.5 TRANSFERÊNCIAS3.5.1

Governamentais 4.5.1

Governamentais

3.5.2

Não Governamentais 4.5.2

Não Governamentais

3.6 TRIBUTÁRIAS ECONTRIBUTIVAS

3.6.1

Tributos

3.6.2

Contribuições

386




3.9 OUTRAS VARIAÇÕESPATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

4.9 OUTRAS VARIAÇÕESPATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

5 CONTROLES DAAPROVAÇÃO DOPLANEJAMENTO EORÇAMENTO

6 CONTROLES DA EXECUÇÃODO PLANEJAMENTO EORÇAMENTO

5.1 PLANEJAMENTO APROVADO 6.1 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO5.1.1

PPA – Aprovado 6.1.1

Execução do PPA

5.1.2

PLOA 6.1.2

Execução do PLOA

5.2 ORÇAMENTO APROVADO 6.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

5.2.1

Previsão da Receita 6.2.1

Execução da Receita

5.2.2

Fixação da Despesa 6.2.2

Execução da Despesa

5.3 INSCRIÇÃO DE RESTOS APAGAR

6.3 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR

5.3.1

Inscrição de RP Não-Processado

6.3.1

Execução de RP Não-Processado

5.3.2

Inscrição de RP Processado 6.3.1.1

RP Não Processado a liquidar

6.3.1.2

RP Não Processado em liquidação

6.3.1.3

RP Não Processado liquidado apagar

6.3.1.4

RP Não Processado Pago

6.3.2

Execução de RP Processado

6.3.2.1

RP Processado a pagar

6.3.2.2 RP Processado pago

7 CONTROLES DEVEDORES 8 CONTROLES CREDORES7.1 ATOS POTENCIAIS 8.1 EXECUÇÃO DOS ATOS

POTENCIAIS7.1.1

Atos Potenciais do Ativo 8.1.1

Execução dos Atos Potenciais doAtivo

7.1.2

Atos Potenciais do Passivo 8.1.2

Execução dos Atos Potenciais doPassivo

7.2 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA 8.2 EXECUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃOFINANCEIRA

387




7.2.1

Programação Financeira 8.2.1

Execução da ProgramaçãoFinanceira

7.2

.2

Disponibilidades por

Destinação

8.2.

2

Execução das Disponibilidades

por Destinação7.3 DÍVIDA ATIVA 8.3 EXECUÇÃO DA DÍVIDA ATIVA7.3.1

Controle da Dívida Ativa 8.3.1

Créditos a Encaminhar paraDívida Ativa

8.3.2

Créditos a Encaminhados paraDívida Ativa

8.3.3

Créditos Inscrever em DívidaAtiva

8.3.4

Créditos a Inscrever em DívidaAtiva Devolvidos

8.3.5

Créditos Inscritos em Dívida Ativaa receber

8.3.6

Créditos Inscritos em Dívida Ativarecebidos

7.4 RISCOS FISCAIS 8.4 EXECUÇÃO DOS RISCOS FISCAIS8.4.1

Riscos Fiscais Previstos

8.4.2

Riscos Fiscais Confirmados

7.8 CUSTOS 8.8 APURAÇÃO DE CUSTOS

7.9 OUTROS CONTROLES 8.9 OUTROS CONTROLES

388




2.2 EXERCÍCIO RESOLVIDO

Para melhor compreensão apresenta-se a seguir a contabilizaçãode fenômenos contábeis referentes a atos e fatos típicos daContabilidade Aplicada ao Setor Público, comuns a administração daUnião, do Distrito Federal dos Estados e Municípios, através do livrodiário e do livro razão. Ao final, será apresentado o Balancete deVerificação, que servirá como base para as aulas de elaboração dasDemonstrações Contábeis, conforme as Normas Brasileiras deContabilidade Aplicadas ao Setor Público NBC TSP.

2.2.1 LANÇAMENTOS NO LIVRO RAZÃO

389




1) DADOS OS LANÇAMENTOS TÍPICOS A SEGUIR, INFORME OCÓDIGO DA CONTA ATÉ O 3º NÍVEL, COM BASE NO PLANO DE

390




CONTAS DADO.

2) NA COLUNA NATUREZA DA INFORMAÇÃO, REGISTRAR SE É

391




1 APROVAÇÃO DA LOA EM R$ 70.000,00.

Registro antes

392




Registro da previsão da receita


Sistema deContas

Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x Orçamentário R$

393




70.000,00C Previsão Inicial da Receita

Orçamentária2.9.x

394




395




Registro da fixação da despesa


Sistema deContas

Valor (R$)

D Crédito Inicial 1.9.x Orçamentário R$

396




70.000,00C Crédito Disponível 2.9.x

397




Novo registro

398




1a) Registro da previsão da receita


Natureza daInformação

Valor (R$)

D Previsão Inicial da ReceitaOrçamentária Orçamentária R$70.000,00

399




C Receita Orçamentária a Realizar

400




401




1b) Registro da fixação da despesaTítulo da Conta Códi

goNatureza daInformação Valor (R$)

D Dotação Orçamentária Inicial Orçamentária R$

402




70.000,00C Crédito Orçamentário

Disponível

403




2 LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO NO VALOR DE R$14.000,00.

Registro antes

404




Não havia registro contábil

405




Novo registro

406




2a) Reconhecimento do fato gerador Título da Conta Códi


D Tributo a Receber R$

407




Patrimonial 14.000,00C VPA - Impostos

408




3 ARRECADAÇÃO DE RECEITA TRIBUTÁRIA NO VALOR DE R$40.000,00, SENDO O VALOR DE R$ 11.000,00 JÁ REGISTRADOPELA CONTABILIDADE NO MOMENTO DO FATO GERADOR(LANÇAMENTO 2A) E O VALOR DE R$ 29.000,00 LANÇADO PELOCONTRIBUINTE.

Registro antes

409




Registro da realização da receita


Sistema deContas

Valor (R$)

D Receita Realizada 1.9.x R$

410




Orçamentário 40.000,00C Receita Orçamentária a Realizar 1.9.x

411




412




Registro do ingresso do recurso financeiro


Sistema deContas

Valor (R$)

D Banco Conta Movimento 1.1.x R$

413




Financeiro 40.000,00C Receita Corrente - Impostos 4.1.1

414




Novo registro

415




3a) Arrecadação de tributo já registrado pelo fato gerador Título da Conta Códi


D Disponível R$

416




Patrimonial 11.000,00C Tributo a Receber

417




418




3b) Realização de receita já registrada pelo fato gerador



Valor (R$)

D Receita Orçamentária a Realizar R$

419




Orçamentária 11.000,00C Receita Orçamentária Realizada

420




421




3c) Destinação de recursos de receita já registrada pelo fato gerador Título da Conta Códi


D Disponibilidade de Recursos R$

422




Controle 11.000,00C Disponibilidade por

Destinação de Recursos

423




424




3d) Arrecadação de tributo auto-lançado pelo contribuinteTítulo da Conta Códi


D Disponível R$

425




Patrimonial 29.000,00C VPA - Impostos

426




427




3e) Realização de receita orçamentária de tributo auto-lançado pelocontribuinte

Título da Conta Códi

go

Natureza da

InformaçãoValor (R$)

D Receita Orçamentária aRealizar Orçamentária

R$29.000,00

428




C Receita OrçamentáriaRealizada

429




430




3f) Destinação de recursos de tributo auto-lançado pelo contribuinteTítulo da Conta Códi



431




Controle 29.000,00C Disponibilidade por

Destinação de Recursos

432




4 CONTRATAÇÃO DE OPERAÇÃO DE CRÉDITO DE CURTO PRAZO,NO VALOR DE R$ 5.500,00.

Registro antes

433




Registro da realização da receita


Sistema deContas

Valor (R$)


434





435




436




Registro do ingresso do recurso financeiro


Sistema deContas

Valor (R$)


437




Financeiro 5.500,00C Receita de Capital - Operações

de Crédito4.2.x

438




439




Registro da incorporação da obrigação


Sistema deContas

Valor (R$)

D VP – Incorporação de Passivos 5.1.x R$

440




Patrimonial 5.500,00C Obrigações em Circulação 2.2.x

441




Novo registro

442




4a) Ingresso do recursoTítulo da Conta Códi


D Disponível Patrimonial R$

443




5.500,00C Obrigações em Circulação

444




445




4b) Realização da receita orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Receita Orçamentária a Realizar Orçamentária R$

446




5.500,00C Receita Orçamentária Realizada

447




448




4c) Destinação da receitaTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade de Recursos Controle R$

449




5.500,00C Disponibilidade por Destinação

de Recursos

450




5 CONTRATO E EMPENHO DE SERVIÇO DE VIGILÂNCIA PARA OEXERCÍCIO NO VALOR DE R$ 1.200,00

Registro antes

451




Registro do ContratoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens 1.9.x Compensação R$1.200,00

452




C Valores, Títulos e Bens sobResponsabilidade

2.9.x

453




454




Registro do empenho globalTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Disponível 2.9.x R$

455




Orçamentário 1.200,00C Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x

456




Novo registro

457




5a) Registro do ContratoTítulo da Conta Códi


D Atos Potenciais do Passivo -Contrato de Serviços Controle R$1.200,00

458




C Execução de Atos Potenciais doPassivo - Obrigações Contratadasa Executar

459




460




5b) Registro do Empenho GlobalTítulo da Conta Códi


D Crédito Orçamentário Disponível R$

461




Orçamentária 1.200,00C Crédito Empenhado a Liquidar

462




463




5c) Comprometimento da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos Controle R$1.200,00

464




C Disponibilidade por Destinaçãode Recursos - Comprometida

465




6 EXECUÇÃO DO CONTRATO DE VIGILÂNCIA NO MÊS – ENTREGADA NF E PAGAMENTO, NO VALOR DE R$ 100,00

Registro antes

466




Liquidação da despesaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x R$ 100,00

467




OrçamentárioC Crédito Empenhado Liquidado 2.9.x

468




469




Reconhecimento da despesaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Despesa com serviços deterceiros 3.3.x Orçamentário R$ 100,00

470




C Obrigações a Pagar 2.1.x

471




472




Pagamento da despesaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Obrigações a Pagar 2.1.x R$ 100,00

473




FinanceiroC Banco Conta Movimento 1.1.x

474




475




Baixa Parcial do contratoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Valores, Títulos e Bens sobResponsabilidade 2.9.x Compensação R$ 100,00

476




C Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens

1.9.x

477




Novo registro

478




6a) Reconhecimento do fato gerador Título da Conta Códi


D VPD – Uso de Bens e Serviços R$ 100,00

479




PatrimonialC Obrigações em Circulação

480




481




6b) Liquidação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado a Liquidar R$ 100,00

482




OrçamentáriaC Crédito Empenhado Liquidado aPagar

483




484




6c) Pagamento da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado Liquidado aPagar Orçamentária R$ 100,00

485




C Crédito Empenhado LiquidadoPago

486




487




6d) Saída do recurso financeiroTítulo da Conta Códi


D Obrigações em Circulação R$ 100,00

488




PatrimonialC Disponível

489




490




6e) Baixa parcial do contratoTítulo da Conta Códi


D Execução de Atos Potenciais doPassivo - Obrigações Contratadasa Executar

Controle R$ 100,00

491




C Execução de Atos Potenciais doPassivo - Obrigações ContratadasExecutadas

492




493




6f) Utilização da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos - Comprometida Controle R$ 100,00

494




C Disponibilidade por Destinaçãode Recursos - Utilizada

495




7 CONSTITUIÇÃO DE PROVISÃO PARA PRECATÓRIO, NO VALORDE R$ 1.000,00, SENDO R$ 100,00 NO CURTO PRAZO E R$

900,00 NO LONGO PRAZO.Registro antes


Novo registro

496




7a) Constituição de provisão, conforme classificação de probabilidade.Título da Conta Códi


D VPD – Processos JudiciaisPatrimonial

R$1.000,00C Provisões R$ 100,00

497




C Provisões R$ 900,00

498




499




7b) Comprometimento da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos Controle R$ 100,00

500




C Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Comprometida

501




8 PAGAMENTO DE PRECATÓRIO NO VALOR DE R$ 100,00.

Registro antes

502




Registro do empenhoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Disponível 2.9.x R$ 100,00

503




OrçamentárioC Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x

504




505





goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x R$ 100,00

506




OrçamentárioC Crédito Empenhado Liquidado 2.9.x

507




508




Reconhecimento da despesaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Despesa com Pessoal 3.3.x R$ 100,00

509




OrçamentárioC Precatórios a Pagar 2.1.x

510




511




Pagamento da despesaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Precatórios a Pagar 2.1.x R$ 100,00

512




FinanceiroC Banco Conta Movimento 1.1.x

513




Novo registro

514




8a) Registro do EmpenhoTítulo da Conta Códi


D Crédito Orçamentário Disponível R$ 100,00

515




OrçamentáriaC Crédito Empenhado a Liquidar

516




517




8b) Liquidação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado a Liquidar R$ 100,00

518




OrçamentáriaC Crédito Empenhado Liquidado aPagar

519




520




8c) Pagamento da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado Liquidado aPagar Orçamentária R$ 100,00

521





522




523




8d) Reclassificação da provisão como passivoTítulo da Conta Códi


D Provisões R$ 100,00

524




PatrimonialC Obrigações em Circulação

525




526




8e) Saída do recurso financeiroTítulo da Conta Códi


D Obrigações em Circulação R$ 100,00

527




PatrimonialC Disponível

528




529






D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Comprometida Controle R$ 100,00

530




C Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Utilizada

531




9 AQUISIÇÃO DE DOIS VEÍCULOS A VISTA, NO VALOR DE R$24.000,00 (R$ 12.000,00 CADA)

Registro antes

532





goSistema de

Contas Valor (R$)


533





534




535





goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x R$

536




Orçamentário 24.000,00C Crédito Empenhado Liquidado 2.9.x

537




538




Apropriação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Despesa de Capital – Veículos 3.4.x R$

539




Financeiro 24.000,00C Obrigações em Circulação 2.1.x

540




541




Pagamento da obrigaçãoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Obrigações em Circulação 2.1.x R$

542




Financeiro 24.000,00C Banco Conta Movimento 1.1.x

543




544




Incorporação do bemTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Imobilizado - Veículos 1.4.x R$

545




Patrimonial 24.000,00C VA – Incorporação de Ativos 6.1.x

546




Novo registro

547




9a) Registro do EmpenhoTítulo da Conta Códi



548





549




550




9b) Comprometimento da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi



551





552




553




9c) Liquidação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado a Liquidar R$

554




Orçamentária 24.000,00C Crédito Empenhado Liquidado a

Pagar

555




556




9d) Pagamento da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado Liquidado aPagar Orçamentária R$24.000,00

557





558




559




9e) Utilização da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Comprometida Controle R$24.000,00

560





561




562




9f) Registro da entrada do bem e reconhecimento da exigibilidadeTítulo da Conta Códi


D Imobilizado - Veículos R$

563




Patrimonial 24.000,00C Obrigações em Circulação

564




565




9g) Pagamento da obrigaçãoTítulo da Conta Códi


D Obrigações em Circulação R$

566




Patrimonial 24.000,00C Disponível

567




10 RECONHECIMENTO DO PRIMEIRO MÊS DA DEPRECIAÇÃO DOS

VEÍCULOS, NO VALOR TOTAL DE R$ 400,00.Registro antes


Novo registro

568




10a) Reconhecimento do primeiro mês de depreciaçãoTítulo da Conta Códi


D VPD – Uso de bens e serviços R$ 400,00

569




PatrimonialC Imobilizado – Depreciação

Acumulada R$ 400,00

570




11 CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO PARA CONSTRUÇÃO DEESTRADA, NA QUALIDADE CONVENENTE, NO VALOR DE R$

20.000,00.Registro antes

571




Registro do ConvênioTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Convênios Firmados 1.9.x R$

572




Compensação 20.000,00C Convênios a Executar 2.9.x

573




574





goSistema de

Contas Valor (R$)


575





576




Novo registro

577




11a) Registro do ConvênioTítulo da Conta Códi


D Atos Potenciais do Passivo –Convênios Firmados Controle R$20.000,00

578




C Execução de Atos Potenciais doPassivo – Convênios a Executar

579




580




11b) Registro do EmpenhoTítulo da Conta Códi



581





582




583







584





585




12 EXECUÇÃO DO CONVÊNIO, COM INCORPORAÇÃO DE BEM DE

USO COMUM (ESTRADA), NO VALOR DE R$ 20.000,00.Registro antes

586





goSistema de

Contas Valor (R$)

D Crédito Empenhado a Liquidar 2.9.x R$

587




Orçamentário 20.000,00C Crédito Empenhado Liquidado 2.9.x

588




589




Apropriação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Despesa de Capital – Obras 3.4.x R$

590




Financeiro 20.000,00C Obrigações em Circulação 2.1.x

591




592




Pagamento da obrigaçãoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Obrigações em Circulação 2.1.x R$

593




Financeiro 20.000,00C Banco Conta Movimento 1.1.x

594




595




Baixa de ConvênioTítulo da Conta Códi

goSistema de

ContasValor (R$)

D Convênios a Executar 1.9.x R$

596




Compensação 20.000,00C Convênios Executados 2.9.x

597




Novo registro

598




12a) Liquidação da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado a Liquidar R$

599




Orçamentária 20.000,00C Crédito Empenhado Liquidado a

Pagar

600




601




12b) Pagamento da despesa orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Crédito Empenhado Liquidado aPagar Orçamentária R$20.000,00

602





603




604




12c) Reconhecimento do direito (até a prestação de contas) e da obrigação junto ao convenente



Valor (R$)

D Bens e Valores em CirculaçãoPatrimonial

R$20.000,00C Obrigações em Circulação

12d) Saída do recursoTítulo da Conta Códi


D Obrigações em Circulação R$

605




Patrimonial 20.000,00C Disponível

606




607




12 e) Baixa do Convênio pela prestação de contasTítulo da Conta Códi


D Execução de Atos Potenciais doPassivo – Convênios a Executar Controle R$20.000,00

608




C Execução de Atos Potenciais doPassivo – Convênios Executados

609




610






D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Comprometida Controle R$20.000,00

611





612




613




12g) Incorporação de bem de uso comumTítulo da Conta Códi


D Bem de Uso Comum – Estrada R$

614




Controle 20.000,00C Bens e Valores em Circulação

615




13 ALIENAÇÃO DE VEÍCULO A VISTA, NO VALOR DE R$ 14.000,00(VALOR CONTÁBIL DE R$ 12.000,00).

Registro antes

616




Registro da realização da receitaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)


617





618




619




Registro do ingresso do recurso financeiroTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)


620




Financeiro 14.000,00C Receita de Capital – alienação de

bem4.2.1

621




622




Desincorporação do bemTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Imobilizado – Veículos 1.4.x R$

623




Patrimonial 12.000,00VP – Desincorporação de Ativo 5.2.1

624




Novo registro

625




13a) Baixa da depreciaçãoTítulo da Conta Códi


D Imobilizado – DepreciaçãoAcumulada Patrimonial R$ 200,00

626




C Imobilizado – Veículos

627




628




13b) Reavaliação do veículoTítulo da Conta Códi


D Imobilizado – Veículos R$

629




Patrimonial 2.200,00C VPA – Outras Variações

Patrimoniais Aumentativas

630




631




13c) Ingresso do recurso e baixa do bem pela vendaTítulo da Conta Códi


D Disponível 14.000,00

632




PatrimonialC Imobilizado – Veículos

633




634




13d) Realização de receita orçamentáriaTítulo da Conta Códi


D Receita Orçamentária a Realizar R$

635




Orçamentária 14.000,00C Receita Orçamentária Realizada

636




637




13e) Destinação da receitaTítulo da Conta Códi



638




Controle 14.000,00C Disponibilidade por Destinação

de Recursos

639




14 DOAÇÃO RECEBIDA DE 2 IMÓVEIS, NO VALOR DE R$

30.000,00 CADA.

Registro antes

640




Registro da incorporação de bemTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Imobilizado – Imóveis 1.4.x R$

641




Patrimonial 60.000,00C VA – Incorporação de Ativo 6.2.x

642




Novo registro

643




14a) Registro da entrada do bem no patrimônioTítulo da Conta Códi


D Imobilizado – Imóveis R$

644




Patrimonial 60.000,00C VPA – Transferências Recebidas

645




15 DOAÇÃO CONCEDIDA DE UM VEÍCULO, NO VALOR DE R$12.000,00.

Registro antes

646




Registro da desincorporação do bemTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D VP – Desincorporação de Ativo 5.2.x R$

647




Patrimonial 12.000,00C Imobilizado – Veículo 1.2.3

648




Novo registro

649




15a) Baixa da depreciaçãoTítulo da Conta Códi


D Imobilizado – DepreciaçãoAcumulada Patrimonial R$ 200,00

650




C Imobilizado – Veículos

651




652




15b) Registro da saída do bemTítulo da Conta Códi


D VPD – Transferências Concedidas R$

653




Patrimonial 11.800,00C Imobilizado – Veículos

654




16 REAVALIAÇÃO PARA R$ 40.000,00 DE IMÓVEL RECEBIDO EMDOAÇÃO NO VALOR DE R$ 30.000,00.


Novo registro

655




16a) Reconhecimento da reavaliação em R$ 10.000,00Título da Conta Códi


D Imobilizado – Imóveis R$

656




Patrimonial 10.000,00C VPA – Outras Variações

Patrimoniais Aumentativas

657




17 AJUSTE A VALOR RECUPERÁVEL (IMPAIRMENT) DE IMÓVELRECEBIDO EM DOAÇÃO NO VALOR DE R$ 30.000,00 PARA O

VALOR DE R$ 25.000,00.


Novo registro

658




17a) Reconhecimento da perda efetiva no valor do bemTítulo da Conta Códi


D VPD – Outras VariaçõesPatrimoniais Diminutivas R$5.000,00

659




PatrimonialC Imobilizado – Imóveis

660




18 CAUÇÃO RECEBIDA NO VALOR DE R$ 2.000,00.

Registro antes

661




Registro do ingresso do recursoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Valores em Circulação –Depósitos 1.1.3 Financeiro R$2.000,00

662




C Valores de Terceiros 2.1.1

663




Novo registro

664




18a) Registro do ingresso do recursoTítulo da Conta Códi


D Valores em Circulação –Depósitos R$2.000,00

665




PatrimonialC Valores de Terceiros

666




667




18b) Destinação da receitaTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade de Recursos R$ 2.000,00

668




ControleC Disponibilidade por Destinaçãode Recursos

669




670







671





672




19 DEVOLUÇÃO PARCIAL DA CAUÇÃO NO VALOR DE R$ 700,00.

Registro antes

673




Registro do ingresso do recursoTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Valores de Terceiros 2.1.1 R$ 700,00

674




FinanceiroC Valores em Circulação –Depósitos

1.1.3

675




Novo registro

676




19a) Registro da devolução do recursoTítulo da Conta Códi


D Valores de Terceiros R$ 700,00

677




PatrimonialC Valores em Circulação –

Depósitos

678




679




19b) Utilização da disponibilidade de recursoTítulo da Conta Códi


D Disponibilidade por Destinaçãode Recursos – Comprometida Controle R$ 700,00

680





681




20 INSCRIÇÃO DA DÍVIDA ATIVA NO VALOR DE R$ 3.000,00(CRÉDITO TRIBUTÁRIO LANÇADO E NÃO RECEBIDO)

Registro antes

682




Registro da inscrição da dívida ativaTítulo da Conta Códi

goSistema de

Contas Valor (R$)

D Créditos Inscritos em Dívida Ativa 1.2.x R$

683




Patrimonial 3.000,00C VA - Extraorçamentária 6.2.x

684




Novo registro

685




20a) Encaminhamento para inscriçãoTítulo da Conta Códi


D Crédito da Dívida Ativa R$

686




Controle 3.000,00C Crédito a Inscrever em Dívida

Ativa

687




688




20b) Reclassificação do direito de CP para dívida ativaTítulo da Conta Códi


D Dívida Ativa R$ 3.000,00

689




PatrimonialC Tributo a receber

690




691




20c) Créditos InscritosTítulo da Conta Códi


D Crédito a Inscrever em DívidaAtiva Controle R$3.000,00

692




C Créditos Inscritos em Dívida Ativa

693




694




20d) Constituição de 10% de provisão para recebimento de dívida ativaTítulo da Conta Códi


D Outras Variações Diminutivas R$ 300,00

695




PatrimonialC Provisão

696




2.2.2 LANÇAMENTOS NO LIVRO RAZÃO

697




Conta: 1.1.1 – DisponívelLançamento

Histórico daOperação

Débito Crédito Saldo Natureza

3a) Arrecadação de

Impostos

11.000,00 0,00 11.000,00 Devedora

3d) Arrecadação deImpostos

29.000,00 0,00 40.000,00 Devedora

4a) Contratação deoperação de crédito

5.500,00 0,00 45.500,00 Devedora

6d) Pagamento deobrigação 1/12serviços de vigilância

0,00 100,00 45.400,00 Devedora

8c) Pagamento deprecatório

0,00 100,00 45.300,00 Devedora

9g) Aquisição de veículos 0,00 24.000,00 21.300,00 Devedora12d) Pagamento de

Convênio

0,00 20.000,00 1.300,00 Devedora

13c) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 15.300,00 Devedora

698




Total do Movimento 59.500,00 44.200,00 15.300,00 Devedora

699




700




Conta: 1.1.2 –Tributo a ReceberLançamento



2a) Lançamento de

Imposto

14.000,00 0,00 14.000,00 Devedora

3a) Arrecadação deImposto

0,00 11.000,00 3.000,00 Devedora

20b) Reclassificação paradívida ativa

0,00 3.000,00 0,0 Devedora

701




Total do Movimento 14.000,00 14.000,00 0,00 -

702




703




Conta: 1.1.3 – Bens e Valores em CirculaçãoLançamento



12c) Direito relativo a

convênio

20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora

12g) Bem de convênioentregue

0,00 20.000,00 0,00 -

18a) Depósitos recebidosem caução

2.000,00 0,00 2.000,00 Devedora

19a) Caução devolvida 0,00 700,00 1.300,00 Devedora

704





705




706




Conta: 1.2.1 – Dívida AtivaLançamento



20b) Registro de direito de

dívida ativa

3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora

707




Total do Movimento 3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora

708




709




Conta: 1.2.3 – Imobilizado – VeículosLançamento



9f) Aquisição de veículos 24.000,00 0,00 24.000,00 Devedora

13a) Baixa de depreciação 0,00 200,00 23.800,00 Devedora13b) Reavaliação de

Veículo2.200,00 0,00 26.000,00 Devedora

13c) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 12.000,00 Devedora15a) Baixa de

Depreciação0,00 200,00 11.800,00 Devedora

15b) Doação de Veículo 0,00 11.800,00 0,00 -

710





711




712




Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Depreciação Acumulada VeículosLançamento



10a) Depreciação Veículos 0,00 400,00 400,00 Credora

13a) Baixa deDepreciação poralienação

200,00 0,00 200,00 Credora

15a) Baixa deDepreciação pordoação

200,00 0,00 0,00 -

713




Total do Movimento 400,00 400,00 0,00 -

714




715




Conta: 1.2.3 – Imobilizado – Bem de Uso ComumLançamento



12g) Estrada por Convênio 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora

716





717




718




Conta: 1.2.3 – Imobilizado – ImóveisLançamento



14a) Doação recebida 60.000,00 0,00 60.000,00 Devedora

16a) Reavaliação Imóvel 10.000,00 0,00 70.000,00 Devedora17a) Ajuste a valor

recuperável deImóvel

0,00 5.000,00 65.000,00 Devedora

719





720




721




Conta: 2.1.1 – Valores de TerceirosLançamento



18a) Deposito recebido

em caução

0,00 2.000,00 2.000,00 Credora

19a) Caução Devolvida 700,00 0,00 1.300,00 Credora

722




Total do Movimento 700,00 2.000,00 1.300,00 Credora

723




724




Conta: 2.1.2 – Obrigação em CirculaçãoLançamento



4a) Contratação de

operação de crédito

0,00 5.500,00 5.500,00 Credora

6a) Reconhecimento deobrigação 1/12serviços de vigilância

0,00 100,00 5.600,00 Credora

6d) Pagamento deobrigação 1/12serviços de vigilância

100,00 0,00 5.500,00 Credora

8d) Reclassificação deprovisão precatório

0,00 100,00 5.600,00 Credora

8e) Pagamento deprecatório

100,00 0,00 5.500,00 Credora

9f) Aquisição de veículos 0,00 24.000,00 29.500,00 Credora

9g) Pagamento deAquisição de veículos 24.000,00 0,00 5.500,00 Credora12c) Obrigação relativa a

convênio0,00 20.000,00 25.500,00 Credora

12d) Pagamento deObrigação relativa aconvênio

20.000,00 0,00 5.500,00 Credora

725




Total do Movimento 44.200,00 49.700,00 5.500,00 Credora

726




727




Conta: 2.1.3 – Provisões de CPLançamento



7a) Constituição de

provisão precatório

0,00 100,00 100,00 Credora

8d) Reclassificação paraObrigação

100,00 0,00 0,00 -

728




Total do Movimento 100,00 100,00 0,00 -

729




730




Conta: 2.2.2 Provisão de LPLançamento




provisão precatóriode LP

0,00 900,00 900,00 Credora

20c) Constituição deprovisão dívida ativa

0,00 300,00 1.200,00 Credora

731





732




733




Conta: 3.1.4 – VPD – Processos JudiciaisLançamento




provisão precatório

1.000,00 0,00 1.000,00 Devedora

734





735




736




Conta: 3.3.2 – VPD – Uso De Bens e ServiçosLançamento



6a) Utilização 1/12

serviços de vigilância

100,00 0,00 100,00 Devedora

737




Total do Movimento 100,00 0,00 100,00 Devedora

738




739




Conta: 3.3.3 – VPD – Uso De Bens e Serviços – DepreciaçãoLançamento



10a) Depreciação de

veículos

400,00 0,00 400,00 Devedora

740




Total do Movimento 400,00 0,00 400,00 Devedora

741




742




Conta: 3.5.1 – VPD – Doações Concedidas - VeículosLançamento



15b) Doação de veículo 11.800,00 0,00 11.800,00 Devedora

743





744




745




Conta: 3.9.x – VPD – Outras Variações Patrimoniais DiminutivasLançamento



17a) Ajuste a valor

recuperável deimóvel

5.000,00 0,00 5.000,00 Devedora

20d) Provisão divida ativa 300,00 0,00 300,00 Devedora

746





747




748




Conta: 4.1.1 – VPA – ImpostosLançamento



2a) Lançamento de

Impostos

0,00 14.000,00 14.000,00 Credora

3d) Arrecadação detributo auto-lançado

0,00 29.000,00 43.000,00 Credora

749





750




751




Conta: 4.5.1 – Transferências – Doações RecebidasLançamento



14a) Imóveis 0,00 60.000,00 60.000,00 Credora

752





753




754




Conta: 4.9.x – VPA – Outras Variações Patrimoniais AumentativasLançamento



13b) Reavaliação de

veículo

0,00 2.200,00 2.200,00 Credora

16a) Reavaliação deimóvel

0,00 10.000,00 12.200,00 Credora

755





756




757




Conta: 5.2.1 – Previsão Inicial da Receita OrçamentáriaLançamento



1a) Aprovação da LOA 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora

758





759




760




Conta: 5.2.2 – Dotação Orçamentária InicialLançamento



1b) Aprovação da LOA 70.000,00 0,00 70.000,00 Devedora

761





762




763




Conta: 6.2.1 – Receita Orçamentária a RealizarLançamento



1a) Aprovação da LOA 0,00 70.000,00 70.000,00 Credora

3b) Arrecadação deImposto

11.000,00 0,00 59.000,00 Credora

3c) Arrecadação deImposto auto-lançado

29.000,00 0,00 30.000,00 Credora

4b) Contratação deOperação de Crédito

5.500,00 0,00 24.500,00 Credora

3d) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 10.500,00 Credora

764





765




766




Conta: 6.2.1 – Receita Orçamentária RealizadaLançamento



3b) Arrecadação de

Imposto

0,00 11.000,00 11.000,00 Credora

3c) Arrecadação deImposto auto-lançado

0,00 29.000,00 40.000,00 Credora

4b) Contratação deOperação de Crédito

0,00 5.500,00 45.500,00 Credora

3d) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 59.500,00 Credora

767





768




769




Conta: 6.2.2 – Crédito Orçamentário DisponívelLançamento



1b) Aprovação da LOA 0,00 70.000,00 70.000,00 Credora

5b) Empenhocontratação deserviços de vigilância

1.200,00 0,00 68.800,00 Credora

8a) Empenho pagamentoprecatório

100,00 0,00 68.700,00 Credora

9a) Empenho Aquisiçãode veículos

24.000,00 0,00 44.700,00 Credora

11b) Empenho deConvênio

20.000,00 0,00 24.700,00 Credora

770





771




772




Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado a LiquidarLançamento



5b) Empenho

contratação deserviços de vigilância

0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6b) Utilização 1/12serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora

8a) Empenho pagamentoprecatório

0,00 100,00 1.200,00 Credora

9b) Liquidação deempenho pagamentoprecatório

100,00 0,00 1.100,00 Credora

9a) Empenho deAquisição de veículos

0,00 24.000,00 25.100,00 Credora

9c) Liquidação Aquisição

de veículos

24.000,00 0,00 1.100,00 Credora

11b) Empenho deConvênio

0,00 20.000,00 21.100,00 Credora

12a) Liquidação deConvênio

20.000,00 0,00 1.100,00 Credora

773





774




775




Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado Liquidado a PagarLançamento



6b) Liquidação de 1/12

contrato de serviçosde vigilância

0,00 100,00 100,00 Credora

6c) Pagamento de 1/12contrato de serviçosde vigilância

100,00 0,00 0,00 -

8b) Liquidação deempenho pagamentoprecatório

0,00 100,00 100,00 Credora


100,00 0,00 0,00 -

9c) Liquidação deaquisição de veículos

0,00 24.000,00 24.000,00 Credora

9d) Pagamento deAquisição de veículos 24.000,00 0,00 0,00 -12a) Liquidação de

Convênio0,00 20.000,00 20.000,00 Credora

12b) Pagamento deConvênio

20.000,00 0,00 0,00 -

776





777




778




Conta: 6.2.2 – Crédito Empenhado Liquidado PagoLançamento



6c) Pagamento de 1/12

contrato serviços devigilância

0,00 100,00 100,00 Credora


0,00 100,00 200,00 Credora

9d) Pagamento deAquisição de veículos

0,00 24.000,00 24.200,00 Credora

12b) Pagamento deConvênio

0,00 20.000,00 44.200,00 Credora

779





780




781




Conta: 7.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Contrato de ServiçosLançamento





1.200,00 0,00 1.200,00 Devedora

782





783




784




Conta: 7.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Convênios FirmadosLançamento



11a) Convênio Firmado 20.000,00 0,00 20.000,00 Devedora

785





786




787




Conta: 7.2.2 – Disponibilidade por DestinaçãoLançamento



3c) Arrecadação

Impostos

11.000,00 0,00 11.000,00 Devedora

3f) ArrecadaçãoImpostos auto-lançado

29.000,00 0,00 40.000,00 Devedora

4c) Contratação deoperação de crédito

5.500,00 0,00 45.500,00 Devedora

13c) Alienação de Veículo 14.000,00 0,00 59.500,00 Devedora18b) Recebimento de

caução2.000,00 0,00 61.500,00 Devedora

788





789




790




Conta: 7.3.1 – Controle da Dívida AtivaLançamento



20a) Encaminhamento em

dívida ativa

3.000,00 0,00 3.000,00 Devedora

791





792




793




Conta: 8.1.2 – Atos Potenciais do Passivo – Contratos a ExecutarLançamento





0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6e) Utilização 1/12serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora

794





795




796




Conta: 8.1.2 – Obrigações Contratadas ExecutadasLançamento



6e) Utilização 1/12


0,00 100,00 100,00 Credora

797




Total do Movimento 0,00 100,00 100,00 Credora

798




799




Conta: 8.1.2 – Atos Potenciais do Passivo - Convênios a ExecutarLançamento



11a) Convenio a executar 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora

12e) Convenio executado 20.000,00 0,00 0,00 Credora

800





801




802




Conta: 8.1.2 – Convênios ExecutadosLançamento



12e) Convenio liberado 0,00 20.000,00 20.000,00 Credora

803





804




805




Conta: 8.2.2 – Disponibilidades por Destinação de RecursosLançamento



3c) Arrecadação de

Imposto

0,00 11.000,00 11.000,00 Credora

3f) Arrecadação Impostoauto-lançado

0,00 29.000,00 40.000,00 Credora

4c) Contratação deoperação de crédito

0,00 5.500,00 45.500,00 Credora

5c) Contratação deserviços de vigilância

1.200,00 0,00 44.300,00 Credora

7b) Destinação paraPagamento deprecatório

100,00 0,00 44.200,00 Credora

9b) Aquisição de veículo 24.000,00 0,00 20.200,00 Credora11c) Destinação para

convênio

20.000,00 0,00 200,00 Credora

13e) Alienação de Veículo 0,00 14.000,00 14.200,00 Devedora18b) Recebimento de

caução0,00 2.000,00 16.200,00 Devedora

18c) Destinação paradevolução de caução

2.000,00 0,00 14.200,00 Devedora

806





807




808




Conta: 8.2.2 – Disponibilidade por Destinação de Recursos – Comprometidapor empenhoLançamento



5c) Contratação deserviços de vigilância

0,00 1.200,00 1.200,00 Credora

6f) Utilização 1/12serviços de vigilância

100,00 0,00 1.100,00 Credora

7b) Destinação paraPagamento deprecatório

0,00 100,00 1.200,00 Credora

8f) Pagamento deprecatório

100,00 0,00 1.100,00 Credora

9b) Destinação paraPagamento aquisiçãode veículo

0,00 24.000,00 25.100,00 Credora

9e) Pagamento aquisiçãode veículo 24.000,00 0,00 1.100,00 Credora11c) Destinação para

convênio0,00 20.000,00 21.100,00 Credora

12f) Pagamento deconvênio

20.000,00 0,00 1.100,00 Credora

18c) Comprometimentode caução

0,00 2.000,00 3.100,00

19b) Devolução de caução 700,00 0,00 2.400,00 Credora

809





810




811




Conta: 8.2.2 – Disponibilidade por Destinação de Recursos – UtilizadaLançamento



6f) Utilização 1/12


0,00 100,00 100,00 Credora

8f) Pagamento deprecatório

0,00 100,00 200,00 Credora

9e) Pagamento aquisiçãode veículo

0,00 24.000,00 24.200,00 Credora

12f) Pagamento deConvênio

0,00 20.000,00 44.200,00 Credora

19b) Devolução de caução 0,00 700,00 44.900,00 Credora

812





813




814




Conta: 8.3.4 – Crédito a Inscrever em DívidaLançamento



20a) Encaminhamento da

dívida ativa

0,00 3.000,00 3.000,00 Credora

20c) Inscrição da DívidaAtiva

3.000,00 0,00 0,00 -

815





816




817




Conta: 8.3.5 – Créditos Inscritos em Dívida AtivaLançamento



20c) Inscrição da Dívida

Ativa

0,00 3.000,00 3.000,00 Credora

818





819




2.2.3 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

820




BALANCETE DE VERIFICAÇÃOCódigo Conta Movimento Saldo

Débito Crédito Devedor Credor1.1.1 Disponível 59.500,00 44.200,0

0

15.300,00 0,00

1.1.2 Tributo a receber 14.000,00 14.000,00

0,00 0,00

1.1.3 Bens e Val. Circulação 22.000,00 20.700,00

1.300,00 0,00

1.2.1 Dívida Ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 0,001.2.3 Imobilizado – veículo 24.000,00 24.000,0

00,00 0,00

1.2.3 Imobilizado –depreciaçãoacumulada

400,00 400,00 0,00 0,00

1.2.3 Imobilizado – imóvel 70.000,00 5.000,00 65.000,00 0,00

1.2.3 Imobilizado – bemcomum 20.000,00 0,00 20.000,00 0,002.1.1 Valores de terceiros 700,00 2.000,00 0,00 1.300,002.1.2 Obrigações em

Circulação – CP44.200,00 49.700,0

00,00 5.500,00

2.1.3 Provisões de CP 100,00 100,00 0,00 0,002.2.2 Provisões de LP 0,00 1.200,00 0,00 1.200,003.1.4 VPD – Processos

Judiciais1.000,00 0,00 1.000,00 0,00

3.3.2 VPD – Uso bens eserviços

100,00 0,00 100,00 0,00

3.3.3 VPD – Depreciação 400,00 0,00 400,00 0,003.5.1 VPD – doação

concedida11.800,00 0,00 11.800,00 0,00

3.9.x VPD – outras Var.Diminutivas

5.300,00 0,00 5.300,00 0,00

4.1.1 VPA – Impostos 0,00 43.000,00

0,00 43.000,00

4.5.1 TransferênciasDoações recebidas

0,00 60.000,00

0,00 60.000,00

4.9.x VPA – outrasvariaçõesaumentativas

0,00 12.200,00

0,00 12.200,00

5.2.1 Previsão Inicial daReceita

70.000,00 0,00 70.000,00 0,00

5.2.2 DotaçãoOrçamentária Inicial 70.000,00 0,00 70.000,00 0,00

6.2.1 Receita a realizar 59.500,00 70.000,00

0,00 10.500,00

6.2.1 Receita realizada 0,00 59.500,00

0,00 59.500,00

6.2.2 Crédito Disponível 45.300,00 70.000,00

0,00 24.700,00

6.2.2 Crédito Emp. ALiquidar

44.200,00 45.300,00

0,00 1.100,00

6.2.2 Crédito Liquidar apagar

44.200,00 44.200,00

0,00 0,00

6.2.2 Crédito Liquidar Pago 0,00 44.200,00

0,00 44.200,00

821




7.1.2 Atos Potenciais doPassivo - Serviços

1.200,00 0,00 1.200,00 0,00

7.1.2 Atos Potenciais doPassivo - Convênios

firmados

20.000,00 0,00 20.000,00 0,00

7.2.2 Disponibilidades porDestinação

61.500,00 0,00 61.500,00 0,00

7.3.1 Controle da dívidaativa

3.000,00 0,00 3.000,00 0,00

8.1.2 Atos Potenciais doPassivo – Contratos aexecutar

100,00 1.200,00 0,00 1.100,00

8.1.2 Obrigaçõescontratadasexecutadas

0,00 100,00 0,00 100,00

8.1.2 Convênios a executar 20.000,00 20.000,00

0,00 0,00

8.1.2 Convênios executados 0,00 20.000,00

0,00 20.000,00

8.2.2 Disponibilidades porDestinação derecursos

47.300,00 61.500,00

0,00 14.200,00

8.2.2 DisponibilidadeComprometida porempenho

44.900,00 47.300,00

0,00 2.400,00

8.2.2 DisponibilidadeUtilizada pordestinação

0,00 44.900,00

0,00 44.900,00

8.3.4 Créditos a Inscrever

em Divida Ativa

3.000,00 3.000,00 0,00 0,00

8.3.5 Créditos Inscritos emDívida Ativa

0,00 3.000,00 0,00 3.000,00

TOTAL 810.700,00

810.700,00

348.900,00

348.900,00

3. CASO PRÁTICO DE LANÇAMENTOS TÍPICOS DAADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Com base nos lançamentos típicos, indique em cada um o código da

conta.

822




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 07

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DOS BALANÇOSORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO

823




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DOS BALANÇOS

ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1. O Balanço Orçamentário e a NBCT - SP2.2. O Balanço Orçamentário e a Legislação Aplicada

2.3. Estrutura do Balanço Orçamentário

2.4. Definições Básicas

2.5. Análise do Balanço Orçamentário

2.6. Avaliação da Gestão

2.7. Exemplificação

2.8. Caso Prático

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1. O Balanço Financeiro e a NBCT - SP

3.2. O Balanço Financeiro e a Legislação Aplicada

3.3. Estrutura do Balanço Financeiro

3.4. Definições Básicas

3.5. Análise do Balanço Financeiro

3.6. Avaliação da Gestão3.7. Exemplificação

3.8. Caso Prático

824




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DOS BALANÇOS ORÇAMENTÁRIO EFINANCEIRO

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 7 – Elaboração e Análise dos BalançosOrçamentários e Financeiros têm por objetivo apresentar osconceitos da Lei nº 4.320/64 e a da Norma Brasileira Contabilidade

Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao registro, evidenciação egeração de informações que alimentem o processo decisório, a

adequada prestação de contas e a instrumentalização do controlesocial, no que diz respeito ao planejamento do setor público,especificamente a Lei Orçamentária Anual e a sua execução, bem comodo fluxo de ingressos e dispêndios do setor público, permitindo oconhecimento e a avaliação da gestão.

O trabalho foi desenvolvido a partir da legislação vigente, dasNormas Brasileiras Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público –NBCT – SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que estãosendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento

do Decreto nº 4.976/09, foram distribuídos para análise e contribuiçãodo Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criadopela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, bem como paraoutros profissionais e contabilistas que tem participado do processo dedesenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor público.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitoscientíficos e legais, para com base nos lançamentos desenvolvidos naDisciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, poder serlevantados os Balanços Orçamentários e Financeiros, realizar a análise

dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestão orçamentária efinanceira.

825




2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1 O Balanço Orçamentário e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Orçamentário é a demonstração queevidencia:

• as receitas e as despesas orçamentárias por categoriaeconômica;

• confronta o orçamento inicial e as suas alterações com aexecução;

•

demonstra o resultado orçamentário;• discrimina as receitas por fonte e as despesas por grupo de

natureza;

• através de anexos as despesas por função e subfunção e,opcionalmente, por programa.

É importante ressaltar que como forma de avaliação da ação anual eda gestão, a estrutura do Balanço Orçamentário deve permitir aintegração entre o planejamento e a execução orçamentária.

2.1.1Requisitos do Balanço OrçamentárioO Balanço Orçamentário está estabelecido como uma das

demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conformeas NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:



•

devem conter a identificação da entidade do setor público, daautoridade responsável e do contabilista.

• devem ser divulgadas com a apresentação dos valorescorrespondentes ao período anterior, sempre que possível.


826




• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetáriosem unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar aunidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem serapresentados como valores redutores das contas ou do grupo decontas que lhes deram origem.

2.1.2 Divulgação do Balanço Orçamentário

A divulgação do Balanço Orçamentário e sua versão simplificada é oato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, asseguintes formas:

publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e aconselhos representativos;

a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazosindicados;


2.1.3Notas Explicativas

O Balanço Orçamentário deverá conter notas explicativas, que sãoparte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes,complementares ou suplementares àquelas não suficientementeevidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Orçamentário;

• as possíveis revisões e atualizações da receita;

• os critérios utilizados para abertura dos créditos adicionais e asrespectivas fontes;

• despesas executadas por tipos de créditos• tipos de créditos adicionais abertos;

• a existência de contingenciamento do orçamento;

• os programas e a avaliação da sua execução ou as justificativas paranão execução;

• montante da movimentação financeira (transferências financeirasrecebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento doexercício

• a avaliação da gestão orçamentária da entidades; e

827




• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantesdo Balanço Orçamentário.

2.2 O Balanço Orçamentário e a Legislação Aplicada

O Balanço Orçamentário, conforme definição contida nos arts. 100 e101 da Lei nº 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pelaadministração pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados noBalanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no BalançoPatrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais,segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadrosdemonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10,11, 16 e 17.

Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas edespesas previstas em confronto com as realizadas.

O referido demonstrativo também está previsto no inciso I, do art.52, da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, de forma mais detalhada ecom periodicidade de publicação bimestral, devendo ser publicado atétrinta dias após o encerramento de cada bimestre.

Art. 52. O relatório a que se refere o § 3 o do art. 165 daConstituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público,será publicado até trinta dias após o encerramento de cadabimestre e composto de:

I - balanço orçamentário, que especificará, por categoriaeconômica, as:a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bemcomo a previsão atualizada;b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação parao exercício, a despesa liquidada e o saldo;

II - demonstrativos da execução das:a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando aprevisão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receitarealizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão arealizar;b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza dadespesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício,despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício;c) despesas, por função e subfunção.

§ 1o Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliáriaconstarão destacadamente nas receitas de operações de crédito enas despesas com amortização da dívida.

§ 2o O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita oente às sanções previstas no § 2o do art. 51.

828




Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesasorçamentárias, por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e

as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentárioe discriminar:

a) as receitas por fonte (espécie); e

b) as despesas por grupo de natureza.

Segundo a LRF, o Balanço Orçamentário apresentará as receitas,detalhadas por categoria econômica, origem e espécie (destacando asreceitas intra-orçamentárias), especificando a previsão inicial, a previsãoatualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre atual, arealizada até o bimestre atual e o saldo a realizar. Demonstrará também

as despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa(destacando as despesas intra-orçamentárias), discriminando a dotaçãoinicial, os créditos adicionais, a dotação atualizada para o exercício, asdespesas empenhadas no bimestre atual e até o bimestre atual, asdespesas liquidadas no bimestre atual e até o bimestre atual, e o saldo aliquidar.

Para permitir maior transparência por meio da apuração total elíquida das receitas e despesas, estas deverão ser apresentadas nestademonstração segregadas em:

a) receitas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias;

b) receitas intra-orçamentárias;c) despesas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias; e

d) despesas intra-orçamentárias.

O detalhamento das receitas e despesas intra-orçamentárias,quando existentes, deverá ser apresentado em uma das seguintes formas:

a) em uma tabela no final do demonstrativo.

b) caso não prejudique a transparência dos dados, logo abaixo dalinha totalizadora das receitas e despesas intra-orçamentárias,no corpo do demonstrativo, contendo o mesmo nível dedesdobramento das outras receitas e despesas orçamentárias.

Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e deoutras dívidas deverão constar, destacadamente, nas receitas deoperações de crédito internas e externas e, nesse mesmo nível deagregação, nas despesas com amortização da dívida de refinanciamento.

829




No nível de detalhamento em que são apresentadas no modelo (3ºnível – Espécie), as receitas deverão ser informadas pelos valores líquidosdas respectivas deduções, tais como restituições, descontos, retificações,

deduções para o FUNDEB, e repartições de receita entre os entes daFederação, quando registradas como dedução, conforme orientação doManual de Receita Nacional.

O Balanço Orçamentário demonstra a execução orçamentária emum determinado exercício, apresentando um resultado positivo (superávit)ou negativo (déficit). No entanto, em função da utilização do superávitfinanceiro de exercícios anteriores, identificado no Balanço Patrimonial doexercício anterior ao de referência, para abertura de créditos adicionais, oBalanço Orçamentário poderá demonstrar uma situação distinta, quandoconsiderados os saldos de exercícios anteriores que foram utilizados noexercício de referência.

Esse desequilíbrio aparente ocorre porque o superávit financeiro deexercícios anteriores, quando fonte de recursos para abertura de créditosadicionais, não pode ser demonstrado como parte dos itens do BalançoOrçamentário que integram o cálculo do resultado orçamentário. Osuperávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foiem exercício anterior, mas constitui disponibilidade para utilização noexercício de referência. Por outro lado, as despesas executadas à conta dosuperávit financeiro são despesas do exercício de referência, por forçalegal, visto que não foram empenhadas no exercício anterior.

Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-seo equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que todadespesa a ser executada está amparada por uma receita prevista a serarrecadada no exercício.

No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávitfinanceiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível paraabertura de créditos para as despesas não fixadas ou não totalmentecontempladas pela Lei Orçamentária.

O Balanço Orçamentário definido neste manual proporciona aousuário de suas informações a possibilidade de analisar o seu resultado,

confrontando-o com o superávit financeiro de exercícios anteriores, poisapresenta a linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES.

Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada noBalanço Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seuresultado), somando-se os valores da linha TOTAL (item VII) e da linhaSALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES constantes da coluna PREVISÃOATUALIZADA e confrontando-se esse montante com o total da colunaDOTAÇÃO ATUALIZADA (item XIV).

830




A recomendação, tanto das NBC TSP, como do Manual publicadopela STN é que sejam utilizadas notas explicativas para esclarecimentos arespeito da utilização do superávit financeiro e sua influência no resultado

orçamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação dasinformações.

2.3 Estrutura

A Estrutura do Balanço Orçamentário94 apresentada no ANEXO I é aversão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09,podendo sofrer alterações.

O Balanço Orçamentário será complementado por nota explicativadetalhando as despesas executadas por tipos de créditos (inicial,suplementar, especial e extraordinário). Será informado, ainda, omontante da movimentação financeira (transferências financeiras

recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento doexercício.

2.4 Definições Básicas

Para levantamento do Balanço, é necessário entender os seguintesconceitos:

2.4.1 Previsão Inicial

Identifica os valores da previsão inicial das receitas, constantes na

Lei Orçamentária Anual - LOA. Os valores registrados nessa colunapermanecerão inalterados durante todo o exercício, pois deverão refletir aposição inicial do orçamento constante da LOA. As atualizaçõesmonetárias autorizadas por lei, efetuadas até a data da publicação daLOA, deverão compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.

2.4.2 Previsão Atualizada

Identifica os valores da previsão atualizada das receitas para oexercício de referência, que deverão refletir a parcela da reestimativa dareceita utilizada para abertura de créditos adicionais, seja medianteexcesso de arrecadação ou mediante operações de crédito, as novas

naturezas de receita não previstas na LOA e o remanejamento entrenaturezas de receita. Se não ocorrer nenhum dos eventos mencionados, acoluna da previsão atualizada deverá identificar os mesmos valores dacoluna previsão inicial. As atualizações monetárias autorizadas por lei,efetuadas após a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna,sendo mencionadas em notas explicativas.

2.4.3 Receitas Realizadas

94 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicosde Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balanço

Orçamentário para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercíciofinanceiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aosdemonstrativos contábeis.

831




Identifica as receitas realizadas no período. Consideram-serealizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo órgão, ou por meio deoutras instituições como, por exemplo, a rede bancária.

2.4.4 Dotação InicialIdentifica o valor dos créditos iniciais constantes da Lei

Orçamentária Anual.

2.4.5 Créditos Adicionais

Identifica os créditos adicionais abertos e ou reabertos durante oexercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes.

2.4.6 Dotação Atualizada

Identifica o valor da dotação inicial mais os créditos adicionaisabertos ou reabertos durante o exercício, deduzidas asanulações/cancelamentos correspondentes. É a soma da coluna DOTAÇÃOINICIAL (d) com a coluna CRÉDITOS ADICIONAIS (e).

2.4.7 Despesas Empenhadas

Identifica os valores das despesas empenhadas acumuladas até oencerramento do exercício. O empenho de despesa é o ato emanado deautoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamentopendente ou não de implemento de condição. Corresponde à primeira faseda execução da despesa.

2.4.8 Despesas Liquidadas

Identifica os valores das despesas liquidadas até o encerramento doexercício. Deverão ser consideradas, inclusive, as despesas que já forampagas.

A liquidação é o segundo estágio da execução da despesa, queconsiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base ostítulos e documentos comprobatórios da entrega do material ou serviço.

2.4.9 Restos a Pagar

Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas nãopagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das nãoprocessadas.

Durante o exercício, não deverão ser incluídos os valores dasdespesas empenhadas que ainda não foram liquidadas. No encerramentodo exercício, as despesas empenhadas, não liquidadas e inscritas emrestos a pagar não-processados deverão compor, em função do empenholegal, o total das despesas liquidadas. Portanto, durante o exercício, sãoconsideradas despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, noencerramento do exercício, são consideradas despesas executadas asdespesas liquidadas e as inscritas em restos a pagar não-processados.

2.4.10 Saldos de exercícios anteriores

832




Identifica o valor de recursos provenientes de superávit financeirode exercícios anteriores, identificados no Balanço Patrimonial do exercícioanterior ao de referência, que está sendo utilizado como fonte de recursos

para abertura de créditos adicionais. Deverá demonstrar, também, osvalores referentes aos créditos especiais e extraordinários autorizados nosúltimos quatro meses do exercício anterior ao de referência, reabertos noexercício corrente. Apresentará valores somente nas colunas que sereferem à previsão atualizada e à receita realizada e deverãocorresponder ao valor da execução dos referidos créditos adicionais.Inclui, ainda o saldo da reserva do RPPS utilizado no exercício. Explicar.

2.4.11 Superávit Financeiro

O superávit financeiro do exercício anterior, identificado no BalançoPatrimonial do ente, e que serviu de fonte de financiamento de abertura e

reabertura de créditos adicionais no exercício atual, deve ter seu valoridentificado nessa linha, no montante equivalente aos créditos autorizadose executados.

2.5 Análise do Balanço Orçamentário

A análise e a verificação do Balanço Orçamentário tem como fatorpredominante preparar os indicadores que servirão de suporte para aavaliação da gestão orçamentária.

Uma das principais análises consiste em relacionar a coluna dePrevisão Inicial com a coluna de Dotação Inicial; e as colunas da PrevisãoAtualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotação Atualizada eDespesa Executada.

O superávit orçamentário é representado pela diferença a maiorentre a execução da Receita e da Despesa e deverá ser adicionada àcoluna de Execução da Despesa para igualar com a Execução da Receita.

O déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entrea execução da Receita e da Despesa e deverá ser adicionada à coluna daExecução da Receita para igualar com o total da Execução da Despesa.

Ressalta-se que os Balanços Orçamentários não consolidados (deórgãos e entidades, por exemplo), poderão apresentar déficit na

execução, pois muitos deles não são agentes arrecadadores e executamdespesas orçamentárias para prestação de serviços públicos e realizaçãode investimentos, sendo deficitários e dependentes de recursos do

Tesouro. Esse fato é natural e deve ser evidenciado complementarmentepor nota explicativa que demonstre o montante da movimentaçãofinanceira (transferências financeiras recebidas e concedidas)relacionadas à execução do orçamento do exercício.

Na receita, pode-se verificar ainda uma diferença a maior ou amenor entre a coluna Previsão Atualizada e a coluna Realização,correspondente a insuficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no

exercício.

833




Na despesa, a diferença a maior entre a coluna “DotaçãoAtualizada” e a coluna “Execução” corresponde a uma economia narealização de despesa.

A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor.Entretanto, a despesa, por ser fixada, só pode ser realizada até o valorautorizado, significando que somente pode ser emitido empenho até ovalor do crédito orçamentário disponível, observando-se, ainda, aespecificidade do orçamento.

A comparação entre Previsão/Dotação e a Execução pode indicar asseguintes situações:

• Receita Prevista > Receita Realizada, demonstra que houveinsuficiência de arrecadação;

•

Receita Prevista < Receita Realizada, demonstra que houveexcesso de arrecadação;

• Despesa Fixada > Despesa Realizada, demonstra economia narealização de despesas;

• Despesa Fixada < Despesa Realizada, demonstra que houveexcesso de despesas (situação de inconsistência);

• Receita Arrecadada > Despesa Realizada, demonstra quehouve superávit orçamentário;

• Receita Corrente Realizada > Despesa Corrente Realizada,

demonstra que houve superávit corrente;

• Receita de Capital Realizada > Despesa de Capital Realizada,demonstra que houve superávit de capital;

• Receita Corrente Realizada < Despesa Corrente Realizada,demonstra que houve déficit corrente;

• Receita de Capital Realizada < Despesa de Capital Realizada,demonstra que houve déficit de capital;

• Receita Realizada < Despesa Realizada, demonstra que houve

déficit orçamentário; e• Receita Realizada = Despesa realizada, demonstra o equilíbrio

orçamentário na execução.

2.6 Avaliação da Gestão Orçamentária

A avaliação da execução do orçamento público é extremamenteimportante para a formulação de opinião acerca da condução da políticafiscal.

834




Dessa forma, formulam-se opiniões a respeito de que grau a gestãodas finanças públicas promove o equilíbrio fiscal e contribui para que oendividamento público esteja em níveis aceitáveis. Contudo, o resultado

orçamentário não é um indicador de responsabilidade fiscal, pois podeocorrer, por exemplo, déficit ou equilíbrio orçamentário concomitante comum superávit primário ou nominal, ou vice-versa.

Deve-se determinar também de que forma o equilíbrio oudesequilíbrio fiscal é impactado pelo nível e eficiência da arrecadação epela execução de despesas públicas de pessoal, custeio, investimentos ede encargos da dívida pública.

É interessante observar que o Balanço Orçamentário é útil, ainda,para a avaliação do cumprimento da “regra de ouro” estabelecida pelaConstituição Federal de 1.988, embora essa avaliação deva ser feita

conjuntamente com os Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e deInvestimentos:

“Art. 167. São vedados:(...)III - a realização de operações de créditos que excedam omontante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadasmediante créditos suplementares ou especiais com finalidadeprecisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;”(Constituição Federal de 1988)

A avaliação também se refere a julgar o nível dos objetivosalcançados em relação aos fixados no orçamento e as modificações nele

ocorridas durante a execução. A eficiência com que se realizam as açõesempregadas, em comparação com a meta física atingida permite inferir ograu de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.

A avaliação não pode ser apenas “a posteriori”. Deve ser ativa,desempenhar um papel importante como orientadora da execução epermitir a fixação das futuras programações em bases consistentes.

A avaliação impõe a necessidade de um sistema estatístico cujainformação básica se obtém nos órgãos e entidades. De posse dos dadospodem-se elaborar tabelas, calcular indicadores e apresentar informesperiódicos para uso e tomada de decisões por parte dos gestores.

Nos casos de déficit ou superávit referentes à execuçãoorçamentária, pode-se observar o seguinte:

a) se a execução da receita apresentar-se menor que a execuçãoda despesa, é possível que o superávit financeiro do exercícioanterior deve ter sido utilizado no corrente exercício, ou quenão houve limitação de empenho em um montante adequado,ou a contratação de operações de crédito foi insuficiente paraatender a necessidade de financiamento;

b) se a execução da receita apresentar-se maior que a dadespesa, a avaliação poderá afirmar que houve um excesso dearrecadação que não foi utilizado no corrente exercício.

835




2.7 Caso Prático

Tendo por base o balancete da Disciplina 6 – Lançamentos Típicosda Administração Pública, elabore o Balanço Orçamentário, efetue a

análise e avaliação da gestão orçamentária da entidade.

836




2.8 ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº4.320/64 E LRF)

837




<ENTE DA FEDERAÇÃO>BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO:PÁGINA:

PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDORECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS

(a) (b) (a-b)RECEITAS CORRENTES

RECEITA TRIBUTÁRIA

ImpostosTaxasContribuição de Melhoria

RECEITA DE CONTRIBUIÇÕESContribuições SociaisContribuições Econômicas

RECEITA PATRIMONIALReceitas ImobiliáriasReceitas de Valores

MobiliáriosReceita de Concessões e

PermissõesOutras Receitas Patrimoniais

RECEITA AGROPECUÁRIAReceita da Produção VegetalReceita da Produção Animal e

DerivadosOutras Receitas

AgropecuáriasRECEITA INDUSTRIALReceita da Indústria de

TransformaçãoReceita da Indústria de

ConstruçãoOutras Receitas Industriais

RECEITA DE SERVIÇOSTRANSFERÊNCIAS CORRENTES

TransferênciasIntergovernamentais

838




Transferências de InstituiçõesPrivadas

Transferências do ExteriorTransferências de PessoasTransferências de ConvêniosTransferências para o

Combate à Fome

839




ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº 4.320/64 ELRF)

840




PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDORECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS

(a) (b) (a-b)OUTRAS RECEITAS CORRENTES

Multas e Juros de MoraIndenizações e RestituiçõesReceita da Dívida AtivaReceitas Correntes Diversas

RECEITAS DE CAPITALOPERAÇÕES DE CRÉDITO

Operações de CréditoInternas

Operações de CréditoExternas

ALIENAÇÃO DE BENSAlienação de Bens MóveisAlienação de Bens Imóveis

AMORTIZAÇÕES DEEMPRÉSTIMOS

TRANSFERÊNCIAS DE CAPITALTransferências

IntergovernamentaisTransferências de Instituições

PrivadasTransferências do ExteriorTransferências de PessoasTransferências de Outras

Instit. PúblicasTransferências de ConvêniosTransferências para o

Combate à FomeOUTRAS RECEITAS DE CAPITAL

Integralização do CapitalSocial

Dív. Ativa Prov. da Amortiz.Emp. e Financ.

RestituiçõesReceitas de Capital Diversas

841




SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)

842




ANEXO I – ESTRUTURA DETALHADA DO BALAÇO ORÇAMENTARIO (ANEXO 12 – LEI Nº 4.320/64 E

LRF)

843




PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDORECEITAS

ORÇAMENTÁRIASINICIAL ATUALIZADA REALIZADAS

(a) (b) (a-b)REFINANCIAMENTO (II)

Operações de CréditoInternas

MobiliáriaContratual

Operações de CréditoExternasMobiliáriaContratual

SUBTOTAL COMREFINANCIAMENTO (III)= (I + II)DÉFICIT (IV) –TOTAL (V) = (III + IV) –SALDOS DE EXERCÍCIOSANTERIORES(UTILIZADOS PARACRÉDITOS ADICIONAIS)Superávit FinanceiroReabertura de créditosadicionais

– –

844




3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1 O Balanço Financeiro e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Orçamentário é a demonstraçãoque evidencia a movimentação financeira das entidades do setorpúblico no período a que se refere, e discrimina:

• a receita orçamentária realizada por destinação de recurso;

• a despesa orçamentária executada por destinação derecurso e o montante não pago como parcela retificadora;

•

os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;• as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da

execução orçamentária;

• o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

É importante ressaltar que a destinação de recursosorçamentários discrimina, no mínimo, as vinculações legais, tais comonas áreas de saúde, educação e previdência social.

3.1.1Requisitos do Balanço Financeiro

O Balanço Orçamentário está estabelecido como uma dasdemonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conformeas NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:






845




• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetáriosem unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendoindicar a unidade utilizada.


3.1.2 Divulgação do Balanço Financeiro

A divulgação do Balanço Financeiro e sua versão simplificada é oato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, asseguintes formas:






O Balanço Financeiro deverá conter notas explicativas, que sãoparte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes,complementares ou suplementares àquelas não suficientementeevidenciadas ou não constantes no demonstrativo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Financeiro;

• a composição das disponibilidades da entidade e de terceiros;

• os critérios para inscrição ou cancelamento dos restos a pagar;• as disponibilidades vinculadas;

• a avaliação da gestão financeira da entidades; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou nãoconstantes do Balanço Financeiro.

3.2 O Balanço Financeiro e a Legislação Aplicada

846




Segundo a Lei nº 4.320/64, o Balanço Financeiro demonstra osingressos (entradas) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros atítulo de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos

e pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com ossaldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarãopara o exercício seguinte.

Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas seções:Ingressos (Ingressos Orçamentários e Extra-Orçamentários) eDispêndios (Dispêndios Orçamentários e Extra-Orçamentários), que seequilibram com a inclusão das Disponibilidades do Período Anterior naSeção dos Ingressos, e as disponibilidades para o período seguinte naSeção dos Dispêndios.

O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre

o somatório dos ingressos orçamentários com os extra-orçamentários edos dispêndios, orçamentários com os extra-orçamentários. Se osingressos forem maiores que os dispêndios, ocorrerá um superávit; casocontrário ocorrerá um déficit. Este resultado não deve ser entendidocomo superávit ou déficit financeiro do exercício, cuja apuração é obtidaatravés do Balanço Patrimonial. O resultado financeiro do exercício podeser também apurado pela diferença entre as disponibilidades para oexercício seguinte e as disponibilidades do exercício anterior.

O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira dasentidades do setor público no período a que se refere, e discrimina:

a. a receita orçamentária realizada por destinação de recurso;

b. a despesa orçamentária executada por destinação de recurso;

c. os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;

d. as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, daexecução orçamentária; e

e. o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

Deverão ser apresentadas as vinculações nas áreas de saúde,educação, previdência social e outras vinculações legais, além dadestinação ordinária, de maneira que o grupo de “Outras Vinculações”não ultrapasse 10% do total da Receita Orçamentária ou DespesaOrçamentária.

3.3 Estrutura do Balanço Financeiro

847




A Estrutura do Balanço Financeiro95 apresentada é a versãodisponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09, podendosofrer alterações.

95 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Técnicode Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do BalançoFinanceiro para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercíciofinanceiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aosdemonstrativos contábeis.

848




<ENTE DA FEDERAÇÃO>BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO:PÁGINA:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃOExercíc

ioAtual

Exercício

Anterior

ESPECIFICAÇÃOExercíc

ioAtual

Exercício

Anterior

ReceitaOrçamentária

OrdináriaVinculada

SaúdeEducaçãoPrevidência

Social

Transferênciasobrigatórias de outroente

ConvêniosDívida PúblicaOutras

VinculaçõesDeduções da Receita

TransferênciasFinanceirasRecebidas

RecebimentosExtra-Orçamentários Disponível doExercício Anterior

DespesaOrçamentária

OrdináriaVinculada

SaúdeEducaçãoPrevidência Social

Transferênciasobrigatórias de outroente

ConvêniosDívida Pública

OutrasVinculações

TransferênciasFinanceirasConcedidas

Pagamentos Extra-Orçamentários

Disponível p/ oExercício Seguinte

849




TOTAL TOTAL

850





Para levantamento do Balanço, é necessário entender osseguintes conceitos:

3.4.1 Destinação Ordinária

É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação derecursos, para atender a quaisquer finalidades.

3.4.2 Destinação Vinculada

É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação derecursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidaspela norma.

3.4.3 Transferências Financeiras Recebidas

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos eEntidades da Administração Direta e Indireta. Podem serOrçamentárias ou Extra-Orçamentárias. Aquelas efetuadas emcumprimento à execução do Orçamento são as cotas, repasses esub-repasses. Aquelas que não se relacionam com o Orçamentoem geral decorrem da transferência de recursos relativos aosrestos a pagar. Esses valores, quando observados osdemonstrativos consolidados, são compensados pelas

Transferências Financeiras Concedidas.

3.4.4 Transferências Financeiras Concedidas

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos eEntidades da Administração Direta e Indireta. Podem serOrçamentárias ou Extra-Orçamentárias e são a contrapartida das

Transferências Financeiras Recebidas.

3.4.5 Recebimentos Extra-Orçamentários

Nesse grupo temos os ingressos não previstos no orçamento, queserão restituídos em época própria, por decisão administrativa ousentença judicial.

Consistem, por exemplo, em:

• ingresso de recursos que se constituem obrigações relativas aconsignações em folha, fianças, cauções, etc.; e

• inscrição de restos a pagar, com a função de compensar ovalor da despesa orçamentária imputada como realizada,porém não paga no exercício da emissão do empenho, ematendimento ao parágrafo único do artigo 103 da Lei nº4.320/1964.

3.4.6 Pagamentos Extra-Orçamentários

Nesse grupo temos pagamentos que não precisam se submeter

ao processo de execução orçamentária, como:

851




• aos relativos a obrigações que representaram ingressosextra-orçamentários (ex. devolução de depósitos); e

• aos restos a pagar pagos no exercício.

3.4.7 Disponibilidade

Compreende o numerário em espécie e depósitos bancários, alémdas aplicações financeiras de curto prazo, de liquidez imediata,que são prontamente conversíveis em um montante conhecido decaixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudançade valor. Inclui, ainda, a receita orçamentária arrecadada que seencontra em poder da rede bancária em fase de recolhimento.

3.5 Análise

A análise e a verificação do Balanço Financeiro tem como objetivo

predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para aavaliação da gestão financeira.

As informações sobre o fluxo de recursos das disponibilidades sãoúteis para que os usuários possam tomar decisões que irão influenciar ofluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponível ésuficiente para pagar os bens e serviços adquiridos e contratados eainda satisfazer os gastos de manutenção.

A análise do Balanço Financeiro permite, ainda, a verificação daexecução da despesa com as principais vinculações face às respectivasreceitas.

É importante mencionar que uma variação positiva nadisponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bomdesempenho da gestão financeira, pois pode ocorrer, por exemplo,mediante elevação do endividamento público ou alienação de bens. Damesma, forma, a variação negativa na disponibilidade do período nãosignifica, necessariamente, em um mau desempenho, pois pode refletiruma redução no endividamento ou aumento de investimentos públicos.Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o BalançoPatrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demaisvariáveis orçamentárias e extra-orçamentárias.

3.6 Avaliação da Gestão

A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar anecessidade de existência de recursos nas disponibilidades para oexercício seguinte, destinados aos pagamentos das despesas não pagasno exercício anterior, notadamente quanto aos valores inscritos emrestos a pagar.

Além disso, deve-se analisar de que forma a administraçãoinfluenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvênciafutura.

852




3.7 Caso Prático do Balanço Financeiro

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 –Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore o Balanço

Financeiro, efetue a análise e avaliação da gestão financeira daentidade.

853




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 08

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DO BALANÇOPATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DAS

VARIAÇÕES PATRIMONAIS854




855




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DO BALANÇOPATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DAS

VARIAÇÕES PATRIMONAIS

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. BALANÇO PATRIMONIAL

2.1. O Balanço Patrimonial e a NBCT - SP

2.2. O Balanço Patrimonial e a Legislação Aplicada

2.3. Estrutura do Balanço Patrimonial

2.4. Análise do Balanço Patrimonial


2.6. Caso Prático

3. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONAIS

3.1. A Demonstração das Variações Patrimoniais e a NBCT- SP

3.2. A Demonstração das Variações Patrimoniais e aLegislação Aplicada

3.3. Estrutura da Demonstração das VariaçõesPatrimoniais

3.4. Definições Básicas3.5. Análise da Demonstração das Variações Patrimoniais


3.7. Caso Prático

856




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DO BALANÇO PATRIMONIAL E DADEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONAIS

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 8 – Elaboração e Análise do Balanço Patrimonialda Demonstração das Variações Patrimoniais têm por objetivoapresentar os conceitos da Lei nº 4.320/64 e a da Norma BrasileiraContabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao registro,evidenciação e geração de informações que alimentem o processo

decisório, a adequada prestação de contas e a instrumentalização docontrole social, no que diz respeito ao registro dos fenômenos queprovoquem variações quantitativas e qualitativas do patrimônio públicoe o resultado patrimonial do exercício, utilizando os Princípios Contábeisna sua íntegra.

O trabalho foi desenvolvido a partir da legislação vigente, dasNormas Brasileiras Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público –NBCT – SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que estãosendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento

do Decreto nº 4.976/09, foram distribuídos para análise e contribuiçãodo Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criadopela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, bem como paraoutros profissionais e contabilistas que tem participado do processo dedesenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor público.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitoscientíficos e legais, para com base nos lançamentos desenvolvidos naDisciplina 6 – Lançamentos Típicos da Administração Pública, poder serlevantados o Balanço Patrimonial, a Demonstração das Variações

Patrimoniais e a apuração do Superávit Financeiro, aspecto importantepara a mensuração de fontes para abertura de créditos adicionais, bemcomo realizar a análise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação dagestão patrimonial e o resultado do exercício.

857




2. BALANÇO PATRIMONIAL

2.1 O Balanço Patrimonial e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP o Balanço Patrimonial é a demonstraçãocontábil estruturada nos grupos de ativo, passivo e patrimônio líquido, queevidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial daentidade pública:

• Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens,tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos,recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja

portador ou represente um fluxo de benefícios, presente oufuturo, inerentes à prestação de serviços públicos;

• Passivo – compreende as obrigações assumidas pelasentidades do setor público para consecução dos serviçospúblicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bemcomo as contingências e as provisões;

• Patrimônio Líquido – representa a diferença entre o Ativo eo Passivo;

• Contas de Compensação – compreende os atos que possamvir a afetar o patrimônio;

• através de anexos as despesas por função e subfunção e,opcionalmente, por programa.

É importante ressaltar que no Patrimônio Líquido, deve serevidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumuladosde períodos anteriores.

Das alterações introduzidas pela NBCT – SP, pode-se destacar ainovação realizada ao conceituar o ativo, pois destaca as disponibilidades(caixa, bancos e aplicações financeiras de resgate imediato) do conjuntode bens e direitos e enfatiza a capacidade de geração de benefícioseconômicos como elemento norteador para possibilitar a classificação debens e direitos como ativo. Isso significa dizer que não é mais apropriedade que deve balizar o registro no ativo, mas sim a suacapacidade de geração de benefícios econômicos presentes ou futuros.

858




No que tange ao passivo, o conceito agora normatizado ressalta anecessidade do registro como obrigação de valores recebidos pelaentidade pública na condição de fiel depositária, bem como das

contingências e das provisões. Portanto, não pode haver mais dúvidassobre a necessidade de registro das contingências trabalhistas e dasprovisões para férias, para a gratificação natalina, entre outras. E aqui nãose discute a questão dos precatórios, pois se entende que esses títulosnão representam contingências e provisões, mas sim obrigação líquida ecerta. Divergir nesse pensar é ir de encontro ao Estado de Direito.

O saldo patrimonial, que representa a diferença entre o ativo e opassivo, agora é denominado de patrimônio líquido consagrando-se adenominação inserida no nosso ordenamento jurídico pela legislaçãosocietária e também preconizada na Lei de Responsabilidade Fiscal.

2.1.1 Classificação dos elementos patrimoniais

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregaçãoem “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos deconversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como “circulante” quandosatisfizerem a um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em nãocirculante:

• estarem disponíveis para realização imediata;

• tiverem a expectativa de realização até o término do exercícioseguinte.

Os passivos devem ser classificados como circulante quandosatisfizerem a um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em nãocirculante:

• corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;

• corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,quando a entidade do setor público for a fiel depositária,independentemente do prazo de exigibilidade.

2.1.2Requisitos do Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial está estabelecido como uma dasdemonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conformeas NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:


• devem apresentar informações extraídas dos registros e dos

documentos que integram o sistema contábil da entidade.

859





• devem ser divulgadas com a apresentação dos valores

correspondentes ao período anterior, sempre que possível.• as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos

podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e nãoultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo decontas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização dedesignações genéricas.

• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetáriosem unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar aunidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem serapresentados como valores redutores das contas ou do grupo decontas que lhes deram origem.

2.1.3 Divulgação do Balanço Patrimonial

A divulgação do Balanço Patrimonial e sua versão simplificada é oato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, asseguintes formas:

publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e aconselhos representativos;




O Balanço Patrimonial deverá conter notas explicativas, que sãoparte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes,complementares ou suplementares àquelas não suficientementeevidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Balanço Orçamentário;

• os critérios de mensuração dos ativos e passivos;

• os critérios de depreciação, amortização e exaustão;

• possíveis mudanças de critérios e os impactos no patrimônio e no

resultado;• a avaliação da gestão patrimonial da entidades; e

860




• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantesdo Balanço Patrimonial.

2.2 O Balanço Patrimonial e a Legislação Aplicada

O Balanço Patrimonial, conforme definição contida nos arts. 101, 105e 106 da Lei nº 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pelaadministração pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados noBalanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no BalançoPatrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais,segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadrosdemonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10,11, 16 e 17.

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:I - O Ativo Financeiro;II - O Ativo Permanente;III - O Passivo Financeiro;IV - O Passivo Permanente;V - O Saldo Patrimonial;VI - As Contas de Compensação.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valoresrealizáveis independentemente de autorização orçamentária e os

valores numerários.§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos evalores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorizaçãolegislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas eoutras pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas eoutras que dependam de autorização legislativa para amortizaçãoou resgate.

§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens,valores, obrigações e situações não compreendidas nosparágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possamvir a afetar o patrimônio.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá asnormas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seuvalor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, àtaxa de câmbio vigente na data do balanço;II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelocusto de produção ou de construção;

III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado dascompras.

861




§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos,quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado dascorrespondentes importâncias em moeda nacional.§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e

valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

2.3 Estrutura

A Estrutura do Balanço Patrimonial 96 apresentada no ANEXO I é aversão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09,podendo sofrer alterações.

96 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicosde Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balanço

Patrimonial para colher sugestões de aprimoramento, devendo até o final do exercíciofinanceiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aosdemonstrativos contábeis.

862




<ENTE DA FEDERAÇÃO>BALANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:PÁGINA:

ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercíci

oAnterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

ATIVO CIRCULANTECaixa e Equivalente de CaixaCréditos de Curto PrazoDemais Créditos e Valores de

Curto PrazoInvestimentos TemporáriosEstoquesVariações Patrimoniais

Diminutivas PagasAntecipadamente

ATIVO NÃO-CIRCULANTEAtivo Realizável a Longo PrazoInvestimentoImobilizadoIntangível

PASSIVO CIRCULANTEObrigações Trabalhistas e

Previdenciárias a PagarEmpréstimos e Financiamentos deCurto Prazo

Debêntures e Outros Títulos deDívida de Curto Prazo

Obrigações Fiscais de Curto PrazoDemais Obrigações de Curto PrazoProvisões de Curto PrazoValores de Terceiros Restituíveis

PASSIVO NÃO-CIRCULANTEEmpréstimos e Financiamentos de

Longo Prazo

Debêntures e Outros Títulos deDívida de Longo PrazoFornecedores de Longo PrazoObrigações Fiscais de Longo PrazoProvisões de Longo PrazoResultado Diferido

TOTAL DO PASSIVOPATRIMÔNIO LÍQUIDO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício

Anterior

Patrimônio Social/Capital SocialReservas de CapitalAjustes de Avaliação PatrimonialReservas de LucrosResultados Acumulados

Ações/Cotas em Tesouraria

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

863




TOTAL TOTAL

864




865




ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIROATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

866




SALDO PATRIMONIAL

867




Compensações

868




ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual

ExercícioAnterior

ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual

Exercício

AnteriorSaldo dos Atos Potenciais do

AtivoSaldo dos Atos Potenciais do

Passivo

869




TOTAL TOTAL

870




2.4 Análise do Balanço Patrimonial

A análise e a verificação do Balanço Patrimonial tem como fatorpredominante preparar os indicadores que servirão de suporte para aavaliação da gestão econômica da entidade.

Uma das principais análises consiste em relacionar os grupos docirculante, verificando há existência dos índices de liquidez e deendividamento de curto prazo. Note-se que a proposição da estruturaatual do ativo e passivo circulante, difere um pouco da questão daapuração do superávit financeiro estabelecido pela Lei nº 4.320/64.

Para atender a legislação dentro da estrutura proposta foi criado deforma resumida a mesma estrutura da Lei nº 4.320/64, podendo ser

demonstrado os grupos contidos no art. 105 da referida norma,apresentado abaixo:

871




ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIROATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

872




SALDO PATRIMONIAL

A exemplo da análise de endividamento e liquidez de curto prazo,

deve ser apresentada também com os indicadores de longo prazo,comparando os valores do ativo e passivo não circulante.

Uma das análises mais propositivas para avaliação do desempenhopatrimonial é poder verificar como o setor público está mantendo opatrimônio, qual o nível de depreciação, exaustão e amortização que omesmo terá que arcar anualmente e como se prepara para manter,conservar e ampliar o patrimônio público, no sentido de poder aumentar acapacidade de prestação de serviços para a população.

Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestãopatrimonial das entidades pública, sempre com o intuito deinstrumentalizar o controle social, gerar informações que oriente osgestores e permitir a adequada prestação de contas.

2.5 Avaliação da Gestão Patrimonial

A avaliação dos reflexos e impactos que a gestão tenha provocadono patrimônio público é condição essencial para a avaliação dos gestorespúblicos e de suma importância para os controles interno, externo esocial, pois dentre outras questões pode revelar:

a) melhorias ou não dos indicadores de liquidez e endividamento;tanto curto, quanto de longo prazo;

b) aumento ou redução da capacidade de prestação de serviços àpopulação;

c) conservação, manutenção e capacidade de reposição dos bense equipamentos públicos;

d) obtenção de resultado positivo ou negativo do saldopatrimônio ou da evolução ou redução do patrimônio líquido;

e) outros aspectos relevantes da gestão patrimonial dasentidades do setor público.

Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre agestão do patrimônio público, com o intuito de mantê-lo sempre e emcondições de funcionamento para poderes cumprir o papel social daentidade.

2.6 Caso Prático

873




Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 –Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore o BalançoPatrimonial, efetue a análise e avaliação da gestão patrimonial da

entidade.

874




3. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

3.1 A Demonstração das Variações Patrimoniais e a NBCT– SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração das Variações Patrimoniaisdeve evidenciar a as variações quantitativas e qualitativas resultantes eas independentes da execução orçamentária, bem como o resultadopatrimonial.

Entende-se por variações qualitativas as decorrentes detransações no setor público que alteram a composição dos elementospatrimoniais sem afetar o patrimônio líquido, como por exemplo, aaquisição de veículo. Já as variações quantitativas representam astransações no setor público que alteram o patrimônio líquido, como porexemplo, o pagamento de pessoal ou a contabilização dasdepreciações, amortizações e exaustão.

A classificação das variações patrimoniais contempla três gruposdistintos, cujo grau de detalhamento de ser compatível com a estruturado Plano de Contas:

a) variações orçamentárias: são aquelas decorrentes daexecução da receita e despesa orçamentária, devendo

integrar o resultado apenas as efetivas; b) mutações patrimoniais: são aquelas decorrentes da

execução da receita e despesa orçamentária não efetivas,ou seja, produzem apenas variações qualitativas, que paraefeito da estrutura não compõe mais a Demonstração dasVariações Patrimoniais; e

c) variações independentes da execução orçamentária: são osfenômenos que alteram o resultado do exercício, semdecorrer da execução da receita e despesa orçamentária.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entreas variações patrimoniais ativas e passivas.

3.1.1Requisitos da Demonstração das VariaçõesPatrimoniais

A Demonstração das Variações Patrimoniais está estabelecidacomo uma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidadespúblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

• devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos

exigidos por lei e pelas notas explicativas.

875





• devem conter a identificação da entidade do setor público, da

autoridade responsável e do contabilista.• devem ser divulgadas com a apresentação dos valores

correspondentes ao período anterior, sempre que possível.


• para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários

em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendoindicar a unidade utilizada.


3.1.2 Divulgação da Demonstração das VariaçõesPatrimoniais

A divulgação da Demonstração das Variações Patrimoniais e suaversão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade ecompreende, entre outras, as seguintes formas:






A Demonstração das Variações Patrimoniais deverá conter notasexplicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, cominformações relevantes, complementares ou suplementares àquelas nãosuficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo,devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração da Demonstração dasVariações Patrimoniais;876




• a composição por categoria econômica das receitas e despesasorçamentárias;

• os critérios utilizados para realização das provisões, depreciações,

amortizações e exaustão;• o impacto provocado pela mudança de critérios de avaliação de

ativos e passivos;

• a realização de alienações de bens e os critérios de sua avaliação,bem como o resultado obtido com as operações; e

• o recebimento de créditos e a administração da dívida ativa denatureza tributária e não tributária, inclusive os critérios eatualização dos respectivos valores;

•

o pagamento do principal e encargos da dívida pública e suaadministração, inclusive os critérios e atualização dos respectivosvalores; e

• outros eventos não suficientemente evidenciados ou nãoconstantes da Demonstração das Variações Patrimoniais.

3.2 O Demonstração das Variações Patrimoniais e aLegislação Aplicada

Segundo o art. 104 da Lei nº 4.320/64, a Demonstração dasVariações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o

resultado patrimonial do exercício.Dessa forma, a Demonstração das Variações Patrimoniais

evidenciará o resultado patrimonial do exercício através do confrontoentre as variações ativas, responsáveis pelos incrementos no resultadoe as passivas, que representam variações diminutivas do resultado,podendo obter déficit, equilíbrio ou superávit, devendo ser transferidopara o patrimônio líquido da entidade, na conta de resultado doexercício.

3.3 Estrutura da Demonstração das VariaçõesPatrimoniais

A Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais 97

apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia31/10/09, podendo sofrer alterações.

Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais

97 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Técnicode Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual daDemonstração das Variações Patrimonaisi para colher sugestões de aprimoramento,devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Leinº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.

877




<ENTE DA FEDERAÇÃO>DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS


VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

ExercícioAtual

ExercícioAnterior

Variações Patrimoniais AumentativasTributárias e Contribuições

Impostos TaxasContribuições de MelhoriaContribuições SociaisContribuições Econômicas

Venda de Mercadorias, Produtos e ServiçosVenda de MercadoriasVenda de ProdutosVenda de Serviços

FinanceirasJuros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos

Juros e Encargos de MoraVariações Monetárias e CambiaisRemuneração de Depósitos Bancários e Aplicações FinanceirasDescontos Financeiros ObtidosOutras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras

TransferênciasTransferências Intra GovernamentaisTransferências Inter GovernamentaisTransferências das Instituições PrivadasTransferências das Instituições MultigovernamentaisTransferências de Consórcios PúblicosTransferências do Exterior

Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens

Exploração de ServiçosValorização e Ganhos com Ativos

Reavaliação de AtivosGanhos com AlienaçãoOutras Variações Patrimoniais Aumentativas

Resultado Positivo de Participações em Coligadas e ControladasDiversas Variações Patrimoniais Aumentativas

Variações Patrimoniais DiminutivasPessoal e Encargos

Remuneração a PessoalEncargos PatronaisBenefícios a PessoalOutras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos

Benefícios PrevidenciáriosAposentadorias e ReformasPensõesOutros Benefícios Previdenciários

Benefícios Assistenciais

Benefícios de Prestação ContinuadaBenefícios EventuaisPolíticas Públicas de Transferência de Renda

FinanceirasJuros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos ObtidosJuros e Encargos de MoraVariações Monetárias e CambiaisDescontos Financeiros ConcedidosOutras Variações Patrimoniais Diminutivas - Financeiras

TransferênciasTransferências Intra GovernamentaisTransferências Inter GovernamentaisTransferências a Instituições PrivadasTransferências a Instituições MultigovernamentaisTransferências a Consórcios PúblicosTransferências ao Exterior

878




Tributárias e Contributivas Tributos

ContribuiçõesUso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo

ServiçosDepreciação, Amortização e ExaustãoDesvalorização e Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável

Perdas com alienaçãoPerdas involuntárias

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações

IncentivosEqualizações de Preços e TaxasParticipações e ContribuiçõesResultado Negativo com Participações em Coligadas e ControladasDiversas Variações Patrimoniais Diminutivas

Resultado Patrimonial do Período

879




880




VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS(decorrentes da execução orçamentária)

881




INCORPORAÇÃO DE ATIVO

DESINCORPORAÇÃO DE PASSIVO

INCORPORAÇÃO DE PASSIVO

DESINCORPORAÇÃO DE ATIVO

882





Para levantamento da Demonstração das Variações Patrimoniaisé necessário entender os seguintes conceitos:

3.4.1 Variações Patrimoniais Quantitativas

São os fenômenos que provocam alteração dos elementospatrimoniais com impacto aumentativo ou diminutivo nopatrimônio líquido. Estão apresentadas na estrutura dasDemonstrações das Variações Patrimoniais como aumentativas oudiminutivas.

3.4.2 Variações Patrimoniais Qualitativas

São os fenômenos que provocam alteração dos elementospatrimoniais, sem, contudo alterar o patrimônio líquido. Naestrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais estãoclassificadas nos tipos:

• INCORPORAÇÃO DE ATIVO

• DESINCORPORAÇÃO DE PASSIVO

• INCORPORAÇÃO DE PASSIVO

• DESINCORPORAÇÃO DE ATIVO

3.4.3 Variações Patrimoniais Aumentativas

São as variações quantitativas que provocam variaçõesaumentativas no resultado do exercício. Na estrutura daDemonstração das Variações Patrimoniais estão classificadas nosgrupos abaixo:

• Tributárias e Contribuições

• Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços• Financeiras

• Transferências

• Exploração de Bens e Serviços

• Valorização e Ganhos com Ativos

• Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

3.4.4 Variações Patrimoniais Diminutivas

883




São as variações quantitativas que provocam variaçõesdiminutivas no resultado do exercício. Na estrutura daDemonstração das Variações Patrimoniais estão classificadas nos

grupos abaixo:• Pessoal e Encargos• Benefícios Previdenciários• Benefícios Assistenciais• Financeiras• Transferências• Tributárias e Contributivas• Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo• Desvalorização e Perda de Ativos• Redução a Valor Recuperável• Outras Variações Patrimoniais Diminutivas• Resultado Patrimonial do Período

3.4.5 Resultado do Exercício

É o confronte entre as variações quantitativas aumentativas ediminutivas, podendo apresentar três situações:

Superávit do Exercício: Variações Aumentativas > VariaçõesDiminutivas

Equilíbrio do Exercício: Variações Aumentativas = VariaçõesDiminutivas

Déficit do Exercício: Variações Aumentativas < VariaçõesDiminutivas

3.5 Análise

A análise da Demonstração das Variações Patrimoniais tem comoobjetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suportepara a avaliação da gestão patrimonial e a identificação dos fatores que

mais contribuíram para a formação do resultado do exercício.As informações as variações quantitativas e qualitativas devem

identificar como são os reflexos provocas no patrimônio sobre os atos eprocessos de decisão da gestão da entidade, podendo contribuir para oaumento ou diminuição da capacidade de oferta de serviços públicospara a sociedade, ao mesmo tempo que revela como estão as fontes eaplicações de recursos da entidade.

É importante verificar e determinar na formação do resultado doexercício quais os fatores que mais contribuíram nesse processo edeixar a gestão consciente sobre os resultados obtidos e de possíveis

alterações que devem ser realizadas.

884





A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar anecessidade de manutenção da capacidade de prestação de serviço à

população, mantendo em condições de funcionamento a capacidadeexistente e a conservação do patrimônio público, além das medidas deredução de possíveis déficits existentes.

3.7 Caso Prático da Demonstração das VariaçõesPatrimoniais

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 –Lançamentos Típicos da Administração Pública, elabore a Demonstraçãodas Variações Patrimoniais, efetue a análise e avaliação do resultado daentidade.

885




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 09

ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃODO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO

ECONÔMICO886




887




888




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DADEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA E DO

RESULTADO ECONÔMICO

889




SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

2.1. A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP

2.1.1.Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.1.2.Notas Explicativas

2.2. Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.3. Definições Básicas da Demonstração do Fluxo deCaixa

2.3.1.Equivalente de Caixa

2.3.2.Fluxo das Operações

2.3.3.Fluxo dos Investimentos

2.3.4.Fluxo dos Financiamentos

2.3.5.Fluxos Operacionais

2.3.6.Método Direto

2.3.7.Método Indireto2.3.8.Acima e Abaixo da Linha

2.4. Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.5. Exemplificação da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.6. Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa

2.7. Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa

2.8. Caso Prático

2.8.1.Resolução do Caso Prático de Fluxo de Caixa

3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

3.1. A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT –SP

3.1.1.Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico

3.1.2.Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico

3.1.3.Notas Explicativas da Demonstração do ResultadoEconômico890




3.2. Breve Histórico da Demonstração do ResultadoEconômico

3.3. Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico

3.4. Exemplificação

3.5. Análise da Demonstração do Resultado Econômico

3.6. Avaliação da Gestão (Ações) com a Demonstração doResultado Econômico

3.7. Caso Prático

3.7.1. Resolução do Caso Prático da Demonstração do ResultadoEconômico

891




ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DECAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 9 – ELABORAÇÃO E ANÁLISE DA DEMONSTRAÇÃODO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONÔMICO têm porobjetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade

Técnica Aplicada ao Setor Público, referente a Demonstração do Fluxode Caixa que deve possibilitar aos usuários projetar cenários de fluxos

futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em tornoda capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviçospúblicos.

O objetivo principal da Demonstração do Fluxo de Caixa é fornecerinformações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dosequivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar atomada de decisões em cenários futuros.

Quanto a Demonstração do Resultado Econômico, essedemonstrativo contábil surge como uma inovação brasileira no sentidode suprir a necessidade de implementação de um sistema que objetive

apurar os resultados econômicos, tendo por base o custo deoportunidade e o resultado econômico de programa e açõesdesenvolvidos pela administração pública. Sugere-se que, no mínimo, asações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por umsistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotadode instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário,poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que confiamao Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais dasociedade.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos

científicos e legais, para com base em situações propostas, poder serlevantados o Demonstrativo do Fluxo de Caixa e a Demonstração doResultado Econômico de programas ou ações, bem como realizar aanálise dos demonstrativos e, finalmente a avaliação da gestãofinanceira em cenários futuros e com base na receita econômica definira manutenção ou não dos respectivos programas e ações peloadministração pública.

892




2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

2.1A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração do Fluxo de Caixa é ademonstração contábil que deve permitir aos usuários projetar cenáriosde fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudançasem torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dosserviços públicos, através do método direto ou indireto, devendoevidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nosseguintes em três grupos:

• das operações: compreende os ingressos, inclusive decorrentesde receitas originárias e derivadas, e os desembolsosrelacionados com a ação pública e os demais fluxos que não sequalificam como de investimento ou financiamento;

• dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisiçãoe à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentosem dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização deempréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza;e

• dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captaçãoe à amortização de empréstimos e financiamentos.

2.1.1 A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT – SP

A Demonstração do Fluxo de Caixa está estabelecida como uma dasdemonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas, conformeas NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

• devem ser acompanhadas por anexos, por outros

demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.• devem apresentar informações extraídas dosregistros e dos documentos que integram o sistema contábilda entidade.

• devem conter a identificação da entidade do setorpúblico, da autoridade responsável e do contabilista.

• devem ser divulgadas com a apresentação dosvalores correspondentes ao período anterior, sempre quepossível.

893




• as contas semelhantes podem ser agrupadas; ospequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada asua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor

do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensaçãode saldos e a utilização de designações genéricas.

• para fins de publicação, podem apresentar osvalores monetários em unidades de milhar ou em unidades demilhão, devendo indicar a unidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contasretificadoras devem ser apresentados como valores redutoresdas contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

2.1.2 Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa

A divulgação Demonstração do Fluxo de Caixa e sua versãosimplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende,entre outras, as seguintes formas:

• publicação na imprensa oficial em qualquer das suasmodalidades;

• remessa aos órgãos de controle interno e externo, aassociações e a conselhos representativos;

• a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazosindicados;

• disponibilização em meios de comunicação eletrônicos deacesso público.


A Demonstração do Fluxo de Caixa deverá conter notas explicativas,que são parte integrante da respectiva demonstração, com informações

relevantes, complementares ou suplementares àquelas nãosuficientemente evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendoincluir:

• os critérios utilizados na elaboração do Fluxo de Caixa;

• o método utilizado se direto ou indireto;

• os critérios para definição dos equivalentes de caixa;

• a projeção do fluxos futuros e a capacidade de manutenção dosserviços prestados à população; e

•

outros eventos não suficientemente evidenciados ou nãoconstantes da Demonstração do Fluxo de Caixa.

894




2.2 Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória noBrasil para as sociedades anônimas com o advento da Lei n. 11.638/2007,não obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)ter recomendado sua publicação, por meio do Pronunciamento n. 20,desde abril de 1999.

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou oPronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, oqual possui o objetivo de “exigir o fornecimento de informação acerca dasalterações históricas de caixa e equivalentes de caixa”, bem comoapresenta os principais atributos dessa demonstração. Essepronunciamento foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM),

conforme Deliberação n. 547/2008.No setor público, a DFC passará a ser exigida a partir de 2010, em

face do quanto disposto na Resolução n. 1.133/2008 do Conselho Federalde Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 – DemonstraçõesContábeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF nº. 184/2008.

Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar “aos usuáriosprojetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobreeventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regularfinanciamento dos serviços públicos”.

O objetivo principal desse demonstrativo contábil é, portanto,fornecer informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa oudos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar atomada de decisões em cenários futuros.

2.3 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa

Como forma de entender melhor os conceitos utilizados naelaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa, resumimos as principaisdefinições abaixo:

2.3.1Equivalente de CaixaPor equivalentes de caixa se entende os depósitos bancários eoutras contas que possuam as mesmas características de liquidez ede disponibilidade, tais como as aplicações financeiras de resgateimediato.

2.3.2Fluxo das Operações

Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitasoriginárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a açãopública e os demais fluxos que não se qualificam como de

investimento ou financiamento.

895




Atividades operacionais são as principais atividades geradoras dereceita da entidade e outras atividades diferentes das deinvestimento e de financiamento98.

2.3.3Fluxo dos InvestimentosInclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativonão-circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidaçãode adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos eoutras operações da mesma natureza.

Atividades de investimento são as referentes à aquisição e venda deativos de longo prazo e investimentos não incluídos nosequivalentes de caixa99.

2.3.4Fluxo dos FinanciamentosInclui os recursos relacionados à captação e à amortização deempréstimos e financiamentos.

Atividades de financiamento são aquelas que resultam emmudanças no tamanho e na composição do capital próprio eendividamento da entidade100.

2.3.5Fluxos Operacionais

De forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorremdas transações relacionadas ao negócio da entidade pública, asatividades de investimento estão relacionadas com os ativos não-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos não-circulantes.

2.3.6Método Direto

O método direto possibilita apresentar os elementos mais relevantesdos fluxos (entradas e saídas do caixa ou equivalentes de caixa) porvalores brutos. Assim, devem ser demonstrados os recebimentos detributos, de contribuições, de serviços; os pagamentos a

fornecedores, de juros a instituições financeiras, a servidores; acompra e a alienação de bens; a obtenção e a amortização deempréstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes

2.3.7Método Indireto

98

Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.99 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.100 Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.

896




O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir doresultado patrimonial do exercício e é obtido por meio damovimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa

das atividades operacionais, de investimento e de financiamento,devidamente ajustadas pelas movimentações dos itens que nãogeram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciação,amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entreoutros.

Conforme Iudícibus101 et al. (Manual de Contabilidade dasSociedades por Ações, 2007, p. 446) afirmam que:

O método de obtenção indireta do caixa gerado pelas atividadesoperacionais é uma continuação da seqüência utilizada na DOARpara se obter o capital circulante gerado pelas operações. Porisso, a grande maioria das empresas de países com DFC

obrigatória prefere utilizar o método indireto, em razão docostume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, além de seresse método bem mais fácil de ser automatizado e informatizado.Ressalve-se, contudo, que os órgãos normatizadores das práticascontábeis em todo o mundo recomendam a adoção do métododireto, principalmente pela maior facilidade de compreensãodeste por parte do usuário.

2.3.8Acima e Abaixo da Linha

A diferença entre esses dois métodos de elaboração da DFC – diretoe indireto – assemelha-se à diferença relativa aos conceitos “acimada linha “ e “abaixo da linha” utilizados nas questões de finanças

públicas, especialmente quando da apuração de resultados fiscaisde governo.

Assim é que o conceito “acima da linha” considera as estatísticasfiscais desagregadas, que apresentam as variáveis de receita e dedespesa, e o conceito “abaixo da linha” leva em conta apenas avariação do endividamento público, sem identificar especificamenteas causas das mudanças ocorridas – nas receitas ou nas despesas.Ou seja, conhece-se o resultado final advindo da variação entre duasposições, mas não são conhecidos, de fato, os dados “acima dalinha”, ou seja, as variáveis de receita e de despesa, provocando

uma discrepância estatística, devido a omissões incorridas.

2.4 Estrutura

A Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa102 apresentada é aversão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31/10/09,podendo sofrer alterações.

101 Iudícibus et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446.102 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicosde Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da

Demonstração de Fluxo de Caixa para colher sugestões de aprimoramento, devendo atéo final do exercício financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64,referente aos demonstrativos contábeis.

897




<ENTE DA FEDERAÇÃO>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:Exercício

AtualExercícioAnterior

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕESINGRESSOS

RECEITAS DERIVADAS

Receita TributáriaReceita de ContribuiçõesOutras Receitas Derivadas

RECEITAS ORIGINÁRIASReceita PatrimonialReceita AgropecuáriaReceita IndustrialReceita de ServiçosOutras Receitas OrigináriasRemuneração das Disponibilidades

TRANSFERÊNCIASIntergovernamentais

a Estadosa MunicípiosIntragovernamentais

DESEMBOLSOS

PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃOLegislativa

JudiciáriaPrevidência SocialAdministraçãoDefesa NacionalSegurança PúblicaRelações ExterioresAssistência SocialPrevidência SocialSaúde

TrabalhoEducação(...)

JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida ExternaOutros Encargos da Dívida

TRANSFERÊNCIASIntergovernamentais

a Estadosa Municípios

Intragovernamentais

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS

ALIENAÇÃO DE BENSAMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS

DESEMBOLSOS

AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTECONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS

OPERAÇÕES DE CRÉDITODESEMBOLSOS

898




AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA

FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIALCAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

899




2.5 Exemplificação

O exemplo prático a seguir demonstra o processo de elaboração daDFC pelos métodos direto e indireto, considerando-se que em 31.12.01 oBalanço Patrimonial da Entidade Pública X estava assim composto:

900




BALANÇO PATRIMONIAL

Entidade Pública XEXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01

ATIVO 01 00 PASSIVO 01 00CIRCULANTE 753

408 CIRCULANTE 33 17

Bancos 753 408 Restos a Pagar 33 17

Não-Circulante 119 53 Não-Circulante 310 50Dívida Ativa 7 3 Dívida Fundada 310 50Bens Móveis 80 60

(-) Depreciação (18) (10)

Uso Comum 50 -

SUBTOTAL 343 67PAT. LÍQUIDOSaldo Anterior 394 136Resultado 135 258SUBTOTAL PAT.LÍQUIDO

529 394

901




TOTAL 872 461

TOTAL 872 461

902




Já o Balanço Financeiro estava assim resumido:

903




BALANÇO FINANCEIRO

Entidade Pública XEXERCÍCIO FINDO EM 31.12.01

RECEITA 01 00 DESPESA 01 00ORÇAMENTÁRIAS 502 300 ORÇAMENTÁRIAS 178 100Rec. Correntes 252 300 Desp. Correntes 108 80Rec. de Capital 250 Desp. de Capital 70 20Extra-Orçamen. 30 10 Extra-Orçamen. 9 -Insc. Res. a Pagar 30 10 Pagto. de R. a Pagar 7 -

Canc. de R. a Pagar 2 -Saldo Inicial 408 198 Saldo Final 753 408Bancos 408 198 Saldo Final 753 408

904




TOTAL 940 508 TOTAL 940 508

905




Outras informações relevantes:

a) As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos;b) Recebimento de Dívida Ativa, $ 2;c) Inscrição de Dívida Ativa, $ 7;d) Cancelamento de Dívida Ativa, $ 1;e) Despesas pagas com Pessoal, $ 80;f) Variação cambial de Dívida Fundada, $ 10;g) Não há inscrição em restos a pagar de despesas de capital.

2.5.1Resolução pelo Método Direto

1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim

distribuídos:a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

Fluxo das Operações:

corresponde às transações relacionadas com as atividades do negócio daentidade pública, ou seja, as atividades operacionais, tais como:

recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas, etc);pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens não duráveise serviços); pagamento de despesas com salários; recebimentos epagamentos de outras atividades operacionais.

Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais:

a.1) Recebimento de contribuintes (Rc):

Rc = RC = Receitas Correntes do Período

a.1.1) Fonte de obtenção das informações:

RC = $ 252, obtido do Balanço Financeiro do ano 01 e deacordo com a informação relevante (a);

a.2) Pagamento a Fornecedores de Bens e Serviços (PF):

PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP, onde:

DC = Despesa Corrente

Dp = Despesa de PessoalIRP = Inscrição de Restos a Pagar

906




CRP = Cancelamento de Restos a Pagar

PRP = Pagamento de Restos a Pagar


DC = $ 108, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

Dp = $ 80, informação adicional (e), que também poderia serobtida do detalhamento da despesa;

PRP = $ 7, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

IRP = $ 30, obtido do Balanço Financeiro do ano 01.Integralmente corrente, conforme informação adicional(g);

CRP = $ 2, obtido do Balanço Financeiro do ano 01.

Como temos: PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP

PF = 108 – 80 – 30 + 2 + 7 = 7 (a.2)

a.3) Pagamento de Salários (PS):

PS = DP = Despesa com Pessoal do Período


DP = $80, informação adicional (e), que também poderia serobtida do detalhamento da despesa;

Fluxo de Investimento:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades deinvestimento da Entidade Pública, ou seja, as atividadesrelacionadas aos ativos não-circulantes, tais como compra de bensduráveis, aquisição de investimentos, alienação de ativos.

Nesse exemplo, como não há outras informações adicionais, temosos fluxos de investimento de compra somente nas contas bensmóveis e bens de uso comum, que por força da Resolução CFC n.1.133/2008 deverá ser registrado no ativo não-circulante.

b.1) Compra de Bens Móveis (Cbm):

Cbm = SFbm – SIb + B, onde:SFbm = Saldo Final de Bens Móveis

907




SIbm = Saldo Inicial de Bens Móveis

B = Baixas do Período

b.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbm = $80, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbm = $60, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $0, pois não há informações adicionais;

Assim, temos: Cbm = SFbm – SIbm + B, logo substituindo osvalores:

CV = 80 – 60 + 0 = 20 (b.1)

b.2) Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso):

Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, onde:

SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum

SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum

B = Baixas do Período

b.2.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbuso = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbuso = $ 0, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $ 0, pois não há informações adicionais;

Assim, temos: Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, logo substituindoos valores:

Ibuso = 50 – 0 + 0 = 50 (b.2)

Atentar que foi considerado o total dos investimentospois há a informação complementar que não existemdespesas de capital inscritas em restos a pagar.

Fluxo de Financiamento:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades definanciamento da Entidade Pública, ou seja, as atividades

relacionadas aos passivos não-circulantes, tais como obtenção eamortização de empréstimo.

908




Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obtenção deempréstimo, pois não há outras informações adicionais.

c.1) Obtenção de Empréstimo (OE):

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, onde:

SFelp = Saldo Final de Empréstimo de Longo Prazo

SIelp = Saldo Inicial de Empréstimo de Longo Prazo

A = Amortização do Período;

T = Transferências do Período;

VCelp = Variação Cambial de Empréstimo de Longo Prazo.

c.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFelp = $ 310, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIelp = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

A = $ 0, pois não há informações adicionais

T = $ 0, pois não há informações adicionais

VCelp = $ 10, pois há a informação adicional (f), bem como odado pode ser obtido na Demonstração das Variações

Patrimoniais.

Assim, temos:

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, logo substituindo osvalores:

OE = 310 – 50 + 0 + 0 – 10 = 250 (C.1)

2º Passo: Elaborar a DFC

909




DFCEntidade Pública X

Em 31.12.01

Descrição Código ValorOperações:Recebimento de

Contribuintes a.1 252

Pagamento de Fornecedores a.2 (7)Pagamento de Salários a.3 (80)Subtotal 165

Investimentos:Compra de Bens Móveis b.1 (20)Bens de Uso Comum b.2 (50)

Subtotal (70)

FINANCIAMENTOS:Obtenção de Empréstimo c.1 250Subtotal 250

Variação no Caixa 345S ALDO FINAL DO C AIXA (*) 753(-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408)

910




(=)Variação no Caixa 345

911




(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do BalançoPatrimonial do ano 00;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço

Patrimonial do ano 01.

2.5.2Resolução pelo Método Indireto

1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assimdistribuídos:

a) das operações;

b) dos financiamentos; e

c) dos investimentos.

2º Passo: Elaborar as variações das contas que impactam o caixa eseus equivalentes, conforme tabela a seguir:

912




DESCRIÇÃO DAS

VARIAÇÕES

SALDO

FINAL

SALDO INICIA

L

VARI. REF.CLASSIFICAÇÃO DOS

FLUXOS

Dívida Ativa 7 3 4 a.1

(O) negativa, pois

aumentou o valora receber

Bens Móveis 80 60 20 a.2 (I) negativa,comprou bens

Depreciação 18 10 8 a.3 Ajuste doresultado

Bens de Uso 50 0 50 a.4(I) negativa,investiu em bens

R. a Pagar 33 17 16 a.5(O) positiva, poisaumentou o valora pagar

Empréstimos 310 50 260 a.6 (F) positiva.Obteveempréstimos

913




No caixa 753 408 345Acréscimo nocaixa

914




(O) – Operacional

(I) – Investimentos

(F) – Financiamentos

3º Passo: Elaborar a DFC

915




DFCEntidade Pública X

Em 31.12.01

Descrição Código ValorOperações:Resultado do exercício (BP) 135(+) Depreciação a.3 8(+) Variação Cambial de

Empréstimos(IA) 10

Resultado ajustado 153Variação nos Restos a Pagar a.5 16Variação na Dívida Ativa a.1 (4)Subtotal 165

Investimentos:Variação nos Bens Móveis a.2 (20)Variação nos Bens de Uso Comum a.4 (50)Subtotal (70)

FINANCIAMENTOS:Variação de Empréstimos a.6 250Subtotal 250

Variação no Caixa 345

SALDO FINAL DO CAIXA(*) 753

(-)Saldo Inicial do Caixa (**) (408)

916




(=)Variação no Caixa 345

917




(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do BalançoPatrimonial do ano OO;

(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balanço

Patrimonial do ano O1.(BP) = Informação obtida no Balanço Patrimonial.

(IA) = Informação adicional (f).

A comparação da DFC elaborada pelo método direto com aelaborada pelo método indireto demonstra que, não obstante os totais dosfluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam diferentes, o queprejudica, em muito, a análise do usuário. Com efeito, podemos afirmarque não houve recebimento de contribuintes como apurado pelo método

indireto, que apenas considera as variações dos saldos inicial e final, nãoregistrando as transações efetivamente ocorridas no período em suatotalidade, como ocorre com o método direto, que totalizou umrecebimento de $ 252.

De forma análoga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelométodo direto, enquanto que o método indireto evidencia uma variaçãoem restos a pagar positiva de $16.

Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir quea utilização do método direto na elaboração da Demonstração dos Fluxosde Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos entusiastas da Contabilidade,pois retrata mais fielmente as movimentações de caixa havidas noexercício, nada obstante a Resolução CFC n. 1.133/2008, a doutrina e asnormas expedidas pela CVM, elaboradas em consonância com os padrõesinternacionais de contabilidade adotados nos principais mercados devalores mobiliários, possibilitarem a adoção de qualquer um dos métodos.

Outro aspecto é que o método direto, por se utilizar de dados quepossibilitam uma melhor projeção, contribui mais facilmente para oalcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa demonstração,que é o de fornecer informações relevantes de entrada e saída de caixa eequivalentes de caixa para a tomada de decisões em cenários futuros.

Portanto, devem as entidades públicas, em nome do princípio datransparência, elaborar suas demonstrações dos fluxos de caixa pelométodo direto, evitando a ocorrência de distorções na análise de contasde reconhecida relevância.

2.6 Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa

A análise e a verificação da Demonstração do Fluxo de Caixa tem

como fator predominante preparar os indicadores que servirão de suportepara a avaliação da gestão finacnceira da entidade.

918




Uma das principais análises consiste verificar com se encontra acapacidade financeira da entidade em manter financeira os serviçosprestados a população e quais as possíveis dificuldades a ser enfrentadas

para que se adote as medidas necessárias para a manutenção saudáveldos serviços prestados.

Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestãofinanceira das entidades pública, sempre com o intuito de instrumentalizaro controle social, gerar informações que oriente os gestores e permitir aadequada prestação de contas.

2.7 Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa

A avaliação dos reflexos e impactos do fluxo de caixa é saber como

estão as atividades dos três grupos definidos na NBCT – SP, e quais osimpactos que os mesmos poderão produzir nos fluxos futuros paradeterminar se a gestão realizou a contento ou não a gestão financeira daentidade, melhorando o agravando o desempenho futuro.

Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre agestão financeira com a projeção de cenários futuros para a entidade dosetor público, com o intuito de mantê-lo sempre e em condições defuncionamento para poder cumprir o papel social da entidade.

919




2.8 Caso Prático

O Balanço Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal deBasicolândia apresentava os seguintes dados: Bancos, $ 408; Dívida Ativa,$ 3; Bens Móveis, $ 60; Depreciação, $ 10; Bens de Uso Comum, $ 0;Restos a Pagar, $ 17; Dívida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394.

Para o exercício de 20X4 foi aprovado, no exercício de 20X3, oseguinte orçamento para a Prefeitura Municipal de Basicolândia:

Exercício X4• Da receita corrente $ 400• Da receita de capital $ 200• Da despesa corrente $ 300• Da despesa de capital $ 300

Durante o exercício de 20X4 a execução orçamentária e financeiraapresentou os seguintes dados:

b) Execução• Receita tributária $250• Obtenção empréstimos (LP)

$250• Pagamento pessoal $

80• Compra material consumo a prazo $

30• Compra bens móveis à vista $

20• Construção de uma estrada $

50• Depreciação $

8• Variação cambial de dívida fundada

$ 10• Inscrição de dívida ativa

$ 7• Recebimento de dívida ativa $

2• Pagamento restos a pagar $

7• Cancelamento restos a pagar ano anterior

$ 5

920




• Cancelamento restos a pagar do exercício$ 2

• Cancelamento de dívida ativa

$ 1• Abertura de crédito adicional especial corrente

$ 20

Com base nos dados apresentados, elabore e analise o BalançoPatrimonial e a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.

921




3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

3.1 A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT –SP

Conforme a NBCT SP a Demonstração do Resultado Econômicodeve evidenciar o resultado econômico de ações do setor público,devendo ser elaborada considerando sua interligação com o sistema decustos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinteestrutura:

a) receita econômica dos serviços prestados e dos bensou dos produtos fornecidos: é o valor apurado a partir debenefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido pormeio da multiplicação da quantidade de serviços prestados,bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade;

b) custos e despesas identificados com a execução daação pública: são todos os custos diretos e indiretos quese pode apropriar ao serviço prestado ou os bens e produtosfornecidos pela entidade do setor público, geralmentemaiores que os custos orçamentários apropriados; e

c) resultado econômico apurado: é a diferença existenteentre a receita econômica deduzidos os custos e despesasidentificados com a execução da ação pública.

Por sua vez, o custo de oportunidade é o valor que seriadesembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelasconsideradas possíveis para a execução da ação pública.

3.1.1 Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico

A Demonstração do Resultado Econômico está estabelecida comouma das demonstrações contábeis obrigatórias das entidades públicas,conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

• devem ser acompanhadas por anexos, por outrosdemonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.


• devem conter a identificação da entidade do setor público, da

autoridade responsável e do contabilista.

922





• as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos

saldos podem ser agregados, desde que indicada a suanatureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor dorespectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação desaldos e a utilização de designações genéricas.

• para fins de publicação, podem apresentar os valoresmonetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão,devendo indicar a unidade utilizada.

• Os saldos devedores ou credores das contas retificadorasdevem ser apresentados como valores redutores das contas ou

do grupo de contas que lhes deram origem.

3.1.2 Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico

A divulgação da Demonstração do Resultado Econômico e suaversão simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade ecompreende, entre outras, as seguintes formas:

• publicação na imprensa oficial em qualquer dassuas modalidades;

• remessa aos órgãos de controle interno eexterno, a associações e a conselhos representativos;

• a disponibilização para acesso da sociedade emlocal e prazos indicados;

• disponibilização em meios de comunicaçãoeletrônicos de acesso público.


A Demonstração do Resultado Econômico deverá conter notas

explicativas, que são parte integrante do respectivo balanço, cominformações relevantes, complementares ou suplementares àquelas nãosuficientemente evidenciadas ou não constantes no demonstrativo,devendo incluir:

• os critérios utilizados na elaboração da Demonstração doResultado Econômico;

• quais as alternativas para levantamento das alternativas deremuneração dos serviços por outras entidades;

• os critérios utilizados para apropriação dos custos às ações;

• quais as limitações do sistema de custo;

923




• qual a recomendação do resultado econômico apurado para aação produzida pela entidade pública; e

• outros aspectos não suficientemente evidenciados ou não

constantes da Demonstração do Resultado Econômico.

3.2 Breve Histórico da Demonstração do ResultadoEconômico

A crescente exigência popular acerca da transparência na gestão

dos recursos públicos, objetivando a verificação da otimização dos

benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação

de um sistema de informações que permita a evidenciação de

resultados alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade

da gestão.

No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações

oferecidas à sociedade são bem sucedidas ou não. Quando eles, por

exemplo, impõem cortes ao orçamento, não sabem se estão cortando

“supérfluos” ou “essenciais”. Faltando-lhes, muitas vezes, informações

objetivas quanto aos resultados alcançados.

924




A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a

efetividade e a eficiência, (preceito instituído pela Carta Constitucional

de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a legalidade e avaliar osresultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária,

financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração

federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de

direito privado) dos serviços prestados à sociedade, pelos órgãos

públicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da

área pública no Brasil, pois, em realidade, a preocupação até então se

restringia, fundamentalmente, a procedimentos mais voltados ao

atendimento das prerrogativas legais vigentes no País, não se

analisando os aspectos concernentes à gestão de custos e

conseqüentes resultados, fenômenos esses que já são demasiadamente

conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo

demonstrativo, a Demonstração do Resultado Econômico (DRE), que

evidencia eficiência na gestão dos recursos no serviço público.

A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentáriosde Osborne e Gaebler (1997, p. 371-372) que dizem: “Os governos

empreendedores podem escolher não só a melhor alternativa para a

prestação dos serviços públicos, como também entre inumeráveis

variações e combinações. Com tantas possibilidades, precisam

desenvolver uma metodologia para encontrar o melhor instrumento

para alcançar o objetivo almejado.” Para isso, é necessário que, antes

de qualquer decisão, sejam realizados estudos que identifiquem aalternativa que garanta ao gestor público o cumprimento da missão do

Estado, visando à otimização dos recursos consumidos e dos benefícios

gerados à sociedade.

925




Urge, pois, a necessidade de implementação de um sistema que

objetive resultados. Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços

públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema decontabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de

instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão

ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que os entrega à

instituição Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de

uma sociedade.

Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, através da

Resolução nº 1.129/08, que aprovou a NBC T 16. 2 – Patrimônio eSistemas Contábeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como

objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços,

produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.

Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os

demais – orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação – deve

subsidiar a Administração Pública sobre:

o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua

missão;

o avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas

de trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e

efetividade;

o avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

o avaliação dos riscos e das contingências.

De igual modo, a Resolução CFC nº 1.133/08, que aprovou a NBC

T 16.6 – Demonstrações Contábeis, tomando como base os estudos de

Slomski (1996), tornou obrigatória a apresentação da Demonstração do

Resultado Econômico (DRE), cujo objetivo é evidenciar o resultado

econômico das ações do setor público, considerando sua interligação

com o subsistema de custos, tendo como premissa os seguintes

conceitos.926




• Custo de oportunidade (CO) - valor que seria

desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre

aquelas consideradas possíveis para a execução da açãopública.

• Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de

benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por

meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados

(N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de

Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO

• Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido

pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado

Econômico da Ação.

O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento

líquido de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e

eficaz do gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita

Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula

a seguir:

REA = RE – CE, ou

REA = (N*CO) – CE

Em realidade, o REA pode ser considerado como um

“termômetro”, que, se corretamente aferido, evidenciará o quanto, de

fato, a sociedade agregou de serviços sociais em prol de suas

necessidades.

3.3 Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico

A Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico 103

apresentada é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia31/10/09, podendo sofrer alterações.

103 Até o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual daDemonstração do Resultado Econômico para colher sugestões de aprimoramento,devendo até o final do exercício financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Leinº 4.320/64, referente aos demonstrativos contábeis.

927




Anexo 19 – Demonstração do Resultado Econômico

928




<ENTE DA FEDERAÇÃO>DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO


ESPECIFICAÇÃOExercício

AtualExercícioAnterior

929




1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dosprodutos fornecidos

2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública

3. Margem Bruta

4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública

5 (=) Resultado Econômico Apurado

930




3.4 Exemplificação

Para exemplificação do levantamento da Demonstração do Fluxode Caixa, considere os dados apresentados abaixo:

a) Dados da Entidade e Ação Produzida

931




Discriminação Dados1. Unidade Contábil Batalhão Modelo2. Efetivo Médio de Militares/ano 400

3. AçãoServiços de Refeição(Rancho)

4. Produto Militar Alimentado

932




4. Meta 400 / ano

933




b) Número de Refeições Servidas no Ano

934




Discriminação

Número deRefeições

fornecidas peloRancho

1. Café 85.0002. Almoço 108.0003. Jantar 54.000

935




4. Lanche 21.600

936




c) Custo de Oportunidade, Unitário dos Serviços de RefeiçõesServidos pelo Batalhão

937




Discriminação Valor em R$1. Café 7,002. Almoço 12,003. Jantar 10,00

938




4. Lanche 3,00

939




d) Receita Econômica Produzida pela Unidade Rancho

940




DiscriminaçãoNº

Refeições

Custo deOportuni

dade

ReceitaEconômica

1. Café 85.000 7,00 595.000,00

2. Almoço108.000

12,00 1.296.000,00

3. Jantar 54.000 10,00 540.000,004. Lanche 21.600 3,00 64.800,00

941




TOTAL DA RECEITA ECONÔMICA 2.495.000,00

942




e) Custo Diretos das Atividades Produzida pela UnidadeRancho

943




Discriminação ValorPessoal 936.000,00Vencimentos Diretos (Militares) 720.000,00Encargos Sociais Diretos 216.000,00

Material de Consumo1.305.000,

00

Gêneros Alimentícios1.200.000,0

0Material de Expediente e Limpeza 105.000,00

Serviços de Terceiros eEncargos 162.000,00Energia Elétrica 25.000,00Água e Esgoto 30.000,00Gás 15.000,00Telefone 12.000,00

Manutenção das Instalações 50.000,00Instrução do Pessoal de

Rancho 30.000,00Depreciação 40.000,00Mobiliário dos refeitórios 25.000,00Equipamentos Permanentes 10.000,00Bens Imóveis 5.000,00

944




TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 2.443.000,00

945




f) Custo Indiretos das Atividades Produzida pela UnidadeRancho

946




Discriminação ValorPessoal 187.200,00Vencimentos Diretos (Militares) 144.000,00Encargos Sociais Diretos 43.200,00

Material de Consumo 21.000,00Gêneros Alimentícios 21.000,00Material de Expediente e Limpeza 29.400,00

Serviços de Terceiros eEncargos 5.000,00Energia Elétrica 6.000,00Água e Esgoto 2.400,00Gás 10.000,00Telefone 6.000,00Manutenção das Instalações 3.000,00Instrução do Pessoal de

Rancho 2.000,00Depreciação 1.000,00Mobiliário dos refeitórios 187.200,00Equipamentos Permanentes 144.000,00Bens Imóveis 43.200,00

947




TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS 240.600,00

g) Demonstração do Resultado Econômico

Atividades Produzida pela Unidade RanchoDiscriminação Valor

Receita Econômica da Ação2.495.800,

00

(-) Custos Diretos de Produção2.495.000,0

0(=) Margem Bruta 52.800,00(-) Custos Indiretos de Produção 240.600,00

(=) Resultado Econômico da Ação(187.800,0

0)

Avaliação do Resultado EconômicoPelo resultado econômico produzido pela ação defornecimento de refeição na Unidade Rancho, podemosconcluir que a atividade apresenta um déficit econômico,mostrando-se do ponto de vista da economicidade queseria mais interessante produzir de forma terceirizada.

948




3.5 Análise

A análise da Demonstração do Resultado Econômico tem comoobjetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade,programa ou ação da entidade do setor público está gerando déficit,equilíbrio ou superávit econômico.

A análise deve ser feita com base na avaliação da atividade,programa ou ação, considerando:

a) Déficit Econômico: situação em que a receita econômica émenor que os custos diretos e indiretos apropriados àatividade. A recomendação é que a administração públicadeveria tomar a decisão de descontinuar as atividades ou

reduzir os custos para poder gerar um superávit, ou nomínimo um equilíbrio.

b) Superávit Econômico: situação em que a receitaeconômica é maior que os custos diretos e indiretosapropriados à atividade. A recomendação é que aadministração pública deveria continuar produzindo o serviço,pois o faz com economicidade e eficiência.

c) Equilíbrio Econômico: situação em que a receita econômicaé igual aos custos diretos e indiretos apropriados à atividade.A recomendação é que a administração pública deveria tomar

a decisão de descontinuar as atividades ou reduzir os custospara poder gerar um superávit.


A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observaratravés do levantamento dos principais bens e serviços produzidos paraa população qual o resultado econômico obtido de cada um e tomar asdecisões para melhor o desempenho econômico das atividades, bens e

serviços ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de formamais econômica.

3.7 Caso Prático da Demonstração do ResultadoEconômico

Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elaboreuma proposta para atingir o equilíbrio econômico da ação do serviço derefeição do rancho.

949




REALIZAÇÃO

APOIO


Curso de


DISCIPLINA 10

CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL950




951




CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

2. O CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

2.1. Controle Interno sob o Enforque Contábil e a NBCT –SP

2.1.1.Abrangência do Controle Interno sob o Enforque Contábil

2.1.2.Classificação do Controle Interno sob o Enforque Contábil

2.1.3.Estrutura e Componentes do Controle Interno sob oEnforque Contábil

2.1.4.Procedimentos de Controle e Monitoramento

2.2. Estudo do Controle Interno

2.2.1.Conceitos Associados

2.2.2.Controle Interno segundo o COSO

2.2.3.Controle Interno segundo a INTOSAI

2.3. Exercícios do Controle Interno sob o Enfoque Contábil

2.4. Caso Prático do Controle Interno sob o Enfoque

Contábil

952




CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

1. INTRODUÇÃO

O Módulo 10 – Controle Interno sob o Enfoque Contábil têmpor objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade

Técnica Aplicada ao Setor Público, referente ao controle interno, semdiscutir a legislação aplicada, mas tão somente o controle analisado soba perspectiva da contabilidade.

O objetivo principal do Controle Interno do ponto de vista contábil

é:a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade doscomponentes patrimoniais;

b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao atocorrespondente;

c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da

entidade;f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes eantieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios eoutras inadequações.

A metodologia adotada será a apresentação dos conceitoscientíficos para com base em situações propostas, poder ser avaliadosos aspectos relevantes do controle interno, assegurando os objetivoselencados do controle interno.

953




2. CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

2.1Controle Interno sob o Enforque Contábil e a NBC TSP

Conforme a NBC TSP o Controle Interno sob o enfoque contábilcompreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processosadotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

g) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade doscomponentes patrimoniais;

h) dar conformidade ao registro contábil em relação ao atocorrespondente;

i) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; j) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

k) contribuir para a promoção da eficiência operacional daentidade;

l) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes eantieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios eoutras inadequações.

2.1.1 Abrangência do Controle Interno sob o Enforque Contábil

O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidadedo setor público, compreendendo:

a) a preservação do patrimônio público;

b) o controle da execução das ações que integram os programas;

c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizesestabelecidas.

2.1.2 Classificação do Controle Interno sob o Enforque Contábil

O controle interno é classificado nas seguintes categorias:

a. operacional – relacionado às ações que propiciam oalcance dos objetivos da entidade;

b. contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidadedos registros e das demonstrações contábeis;

c. normativo – relacionado à observância daregulamentação pertinente.

2.1.3 Estrutura e Componentes do Controle Interno sob o EnforqueContábil

954




A Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle;mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle;informação e comunicação; e monitoramento.

O ambiente de controle deve demonstrar o grau decomprometimento em todos os níveis da administração com a qualidadedo controle interno em seu conjunto.

Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou dascondições que podem afetar a qualidade da informação contábil.

Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscosidentificados, incluindo:

a. a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;

b. a forma como serão gerenciados;

c. a definição das ações a serem implementadas paraprevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e

d. a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial paramitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica,considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação oucompartilhamento.

Para efeito da NBCT SP entende-se por riscos ocorrências,circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade dainformação contábil.

2.1.4 Procedimentos de Controle e Monitoramento

Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas paraprevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, àfidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:

a. procedimentos de prevenção – medidas queantecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir aocorrência de omissões, inadequações e intempestividade dainformação contábil;

b. procedimentos de detecção – medidas que visem àidentificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões,inadequações e intempestividade da informação contábil.

O Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostosdo controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, aoambiente, aos recursos e aos riscos.

O sistema de informação e comunicação da entidade do setorpúblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informaçãorelevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir arealização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,

orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações econtribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.

955




2.2 Estudo do Controle Interno

O estudo do Controle Interno desperta tanto interesse, que de inícioé importante entender o significado das palavras e as conotações dadasem vários países, como o resumo a seguir demonstra:

Conceito de Controle: Significados da Palavra

956




Idioma SignificadosInglês Dominação

Alemão Fiscalização, vistoria, revisão e inspeção.Portugu

ês

Neologismo com diversos significados, entre os quais estão:

verificação, fiscalização, dominação, regulação e restrição.

957




Fonte: Giannini (1997) apud Bugarin at alli (2003)

958




Conceito de Controle: Óticas de Controle

959




Conotações Explicação

PositivaCapacidade de fazer com que as coisas ocorramexatamente como se deseja, como foi previsto ou

planejado.

Negativa Capacidade de impedir que as coisas aconteçam e que as pessoas ajam conforme elas desejem, sendo essa últimaacepção um sinônimo de fiscalizar e supervisionar.

960




Fonte: Speck (1997) apud Bugarin at alli (2003)

961




Conceito de Controle: Ótica de Controle

962




Óticas de ControleControle como procedimentoadministrativo (da gestão)

das organizações

Controle como sistemas deinstituições e organizações

fiscalizadoras

Conjunto de procedimentosdiversos que fazem com que aorganização alcance seusobjetivos ou impedem quedesvie de seus objetivos.

Atuam por meio de procedimentos quefazem com que outras organizaçõesalcancem seus objetivos ou impedemque desviem de seus objetivos.

Possibilitam que as informaçõescontábeis sejam íntegras e

completas

Prestam credibilidade e confiabilidade àsinformações contábeis.

963




Fonte: Holanda e Vieira (2009).

964




2.2.1Conceitos Associados

Com base no conceito anterior, há dois outros conceitos subjacentes

que precisam ser explicitados:a) o que são controles internos e

b) quais são os objetivos a serem alcançados pelas organizações.

Controles Internos

No caso da expressão ‘controles internos’, a falta de um denominadorconceitual comum ajudava a aumentar a confusão sobre o papel esignificado dos controles internos para as organizações. Gerentestinham uma opinião sobre controle interno que não era a mesma dosauditores internos, que por sua vez tinham uma visão diferente dos

funcionários da controladoria.”Controles Internos: Exemplos de Conceitos

Conceito 1: conjunto de medidas adotadas pelas empresas com oobjetivo de dirigir e controlar suas operações compreendendo osmétodos, os processos e o plano da organização implantados parasistematizar, orientar e otimizar as atividades desenvolvidas dentro doambiente de trabalho com a finalidade de verificar a correta aplicaçãodos recursos, em observância aos preceitos legais e às normasestabelecidas.

Conceito 2: plano de organização e todos os métodos e medidasadotados numa organização para proteger seu ativo, verificar aexatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar aeficiência operacional e promover a obediência às diretrizesadministrativas estabelecidas

Conceito 3: conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentosinterligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dosórgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, deforma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo dagestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público (INSTN 16/91)

2.2.2 Controle Interno segundo o COSO

O COSO é uma entidade sem fins lucrativos, dedicada à melhoriados relatórios financeiros através da ética, efetividade dos controlesinternos e governança corporativa, patrocinado por cinco das principaisassociações de classe de profissionais ligados à área financeira nosEstados Unidos, que são:

965




Instituições Integrantes do COSOAICP

AAmerican Institute of CertifiedPublic Accounts

Instituto Americano de ContadoresPúblicos Certificados

AAA American Accounting AssociationAssociação Americana de

ContadoresFEI Financial Executives Internacional Executivos Financeiros

InternacionalIIA The Insititute of Internal Auditors Instituto dos Auditores Internos

IMA Institute of ManagementAccountants

Instituto dos ContadoresGerenciais

O Comitê trabalha com independência, em relação a suas entidadespatrocinadoras e teve como primeiro presidente James C. Treadway, deonde veio o nome "Treadway Comission.

Foi criado em 1985, nos Estados Unidos, a National Commission on

Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes emRelatórios Financeiros), iniciativa independente, para estudar as causas daocorrência de fraudes em relatórios financeiros / contábeis, tendo comoobjeto de estudo os controles internos

Em 1992 a comissão publicou o trabalho "Internal Control -Integrated Framework " (Controles Internos – Um Modelo Integrado), queapós a sua publicação tornou-se referência mundial para o estudo eaplicação dos controles internos.

Posteriormente a Comissão transformou-se em Comitê, que passoua ser conhecido como COSO – The Comitee of Sponsoring Organizations

(Comitê das Organizações Patrocinadoras)

O COSO estabeleceu uma definição comum de controle interno.

Controle Interno é um processo, desenvolvido para garantir, comrazoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa (definiçãoelaborada pelo grupo), nas seguintes categorias

• Eficiência e efetividade operacional (objetivos dedesempenho ou estratégia): esta categoria está relacionadacom os objetivos básicos da entidade, inclusive com os objetivose metas de desempenho e rentabilidade, bem como dasegurança e qualidade dos ativos

• Confiança nos registros contábeis/financeiros (objetivosde informação): todas as transações devem ser registradrefletirtransações reais, consignadas pelos valores e enquadramentoscorretos

• Conformidade (objetivos de conformidade): com leis,todos os registros devem ser regidos por normativos aplicáveis àentidade e sua área de atuação

966




Como forma de tornar claro o papel do controle interno, o COSOconcluiu que:

• finalidade dos controles internos é auxiliar a entidade atingir seus

objetivos;• controle interno é um elemento que compõe o processo de

gestão;

• controle interno é responsabilidade de todos;

• proporciona uma garantia razoável, nunca uma garantiaabsoluta;

• Auxilia a entidade na consecução de seus objetivos, mas nãogarante que eles serão atingidos, pois:

o custo/benefício: todo controle tem um custo,que deve ser inferior à perda decorrente da consumação dorisco controlado.

o conluio entre empregados: da mesmamaneira que as pessoas são responsáveis pelos controles,estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos ecompetências para burlar os controles, com objetivos ilícitos.

o eventos externos: eventos externos estãoalém do controle de qualquer organização.

Controle interno é um processo constituído de 5 elementos inter-relacionados (Coso 1)

• Ambiente de Controle

• Avaliação dos Riscos

• Atividade de Controle

• Informação e Comunicação

• Monitoramento

COSO 1

967




Ambiente de ControleÉ representada pelas questões a seguir:

• É a consciência de controle da entidade, sua cultura de controle;

• Ambiente de controle é efetivo quando as pessoas da entidadesabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua

autoridade e se tem a consciência, competência e ocomprometimento de fazerem o que é correto da maneira;

• A entidade deve deixar claro para seus comandados quais são aspolíticas, procedimentos, Código de Ética e Código de Conduta aserem adotados;

• As definições podem ser feitas de maneira formal ou informal, oimportante é que sejam claras aos funcionários da organização;

• O ambiente de controle é mais efetivo na medida em que aspessoas tenham a sensação que estão sendo controladas;

• Os funcionários devem conhecer suas responsabilidades e a funçãode seus serviços, além de saber qual o padrão de conduta e ética aserem seguidos; e

• As ações corretivas disciplinares devem ser tomadas, quando ofuncionário não agir de acordo com os padrões de conduta ecomportamento esperados ou de acordo com as políticas eprocedimentos recomendados

Avaliação de Riscos

É representada pelas questões a seguir:

• Avaliação de riscos é a identificação e análise dos riscos associadosao não cumprimento das metas e objetivos operacionais, deinformação e de conformidade. Este conjunto forma a base paradefinir como estes riscos serão gerenciados

• Administradores devem definir os níveis de riscos operacionais, deinformação e conformidade que estão dispostos a assumir

• Identificação (mapeamento) do risco

o Risco é a probabilidade de perda ouincerteza associada ao cumprimento de um objetivo

968




o Para cada objetivo proposto deveser feito um processo de identificação dos riscos

• Para isso, a entidade deve ter uma missão clara e as metas e

objetivos devem estar formalizados.

Atividades de Controle

É representada pelas questões a seguir:

• São aquelas atividades que, quando executadas a tempo e maneiraadequados, permitem a redução ou administração dos riscos.

• As atividades de controle compreendem o que, na sistemática detrabalho anterior à do COSO, era tratado como controle interno

•

Podem ser de duas naturezas: atividades de prevenção ou dedetecção.

969




Atividades de PrevençãoAlçadas: são os limites determinados a um funcionário, quanto à possibilidadede este aprovar valores ou assumir posições em nome da instituição (exemplo:estabelecimento de valor máximo para um caixa pagar um cheque)

Normatização Interna: é a definição formal das regras internas necessáriasao funcionamento da entidade.

970




Segregação de Funções: contribui para reduzir tanto o risco de erroshumanos quanto o risco de ações indesejadas (fraudes). São exemplos deatividades que devem estar segregadas: contabilidade e conciliação,informação e autorização, custódia e inventário, contratação e pagamento,

administração de recursos próprios e de terceiros, normatização(gerenciamento de riscos) e fiscalização (auditoria).

971




972




Atividades de Detecção

Autorizações: se referem às atividades e transações que necessitam deaprovação de um supervisor para que sejam efetivadas.

Conciliação: trata-se da confrontação de uma informação com dados vindosde bases diferentes, adotando as ações corretivas, quando necessário.

973




Revisões de desempenho: trata-se do acompanhamento de uma atividadeou processo, para avaliação de sua adequação e/ou desempenho, em relaçãoàs metas, aos objetivos traçados e aos benchmarks.

974

c&ap - contabilidade aplicada à administração pública

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