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A APLICAÇÃO DO INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DE
PERSONALIDADE JURÍDICA, PREVISTO NO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL AOS PROCESSOS JUDICIAIS E ADMINISTRATIVOS EM MATÉRIA
TRIBUTÁRIA.
Betina Treiger Grupenmacher1
1. Considerações iniciais
A desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária é assunto
polêmico na doutrina e na jurisprudência, consequência da ausência de disciplina específica
no ordenamento jurídico pátrio. O novo Código de Processo Civil, destarte, introduz o
incidente de desconsideração de personalidade jurídica que promete solucionar o embate.
O tema da responsabilidade tributária está diretamente relacionado à sujeição
passiva tributária e adquiriu, nos últimos anos, grande relevância dadas as práticas das
Administrações Fazendárias, adotadas diante de seu interesse de realizar a receita tributária
de forma concreta e eficiente.
Na relação jurídica tributária, o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, podendo ser o contribuinte ou o
responsável, conforme dicção do artigo 121 do Código Tributário Nacional.
Como regra geral, o sujeito passivo é o contribuinte. É aquele que realiza o fato
jurídico-tributário e deve efetuar o adimplemento da obrigação de índole pecuniária, além
de cumprir os deveres instrumentais tributários. A sujeição passiva pode, no entanto, ser
trasladada a terceiro alheio à relação jurídica tributária, conforme disciplina estabelecida
entre os artigos 128 e 138 do Código Tributário Nacional.
Enfrentaremos, no âmbito do presente estudo, uma das recentes alterações
promovidas pelo novo Código de Processo Civil, qual seja o incidente de desconsideração
1 Pós-Doutora pela Universidade de Lisboa. Doutora pela UFPR. Professora de Direito Tributário dos cursos
de graduação e pós-graduação da UFPR. Visiting Scholar pela Universidade de Miami. E-mail:
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da personalidade jurídica e a sua aplicação aos processos judicias e administrativos em
matéria tributária.
2. Sujeição passiva e responsabilidade tributária
A Constituição Federal atribui e distribui competências tributárias e, ao fazê-lo,
desde logo, estabelece o arquétipo dos tributos e os possíveis critérios da regra-matriz de
incidência.
O critério pessoal indica os sujeitos da relação tributária, sendo o sujeito ativo o
credor e o passivo aquele que pratica o fato jurídico-tributário. Precisamente em relação aos
impostos, é aquele que manifesta uma das formas de riqueza previstas no texto
constitucional e que, por essa razão, deve transferir parcela desta ao Estado, por meio do
pagamento do tributo.
Ocorre que, embora a Constituição Federal indique, desde logo, quem é o
sujeito passivo da relação jurídica tributária, o legislador complementar, ao exercer sua
prerrogativa de estabelecer normas gerais, definiu, no artigo 121 do Código Tributário
Nacional, o sujeito passivo da respectiva obrigação principal e o fez nos seguintes termos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou à penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
Como regra, o devedor é aquele que pratica o fato que constitui a materialidade2
do arquétipo constitucional do tributo, que, em se tratando de impostos, revela
manifestação de capacidade contributiva (fato signo-presuntivo de riqueza).3
2 O critério material revela o núcleo da regra-matriz de incidência e indica o fato tributável, o qual há de ser
identificado pela busca de um verbo agregado a um complemento. Paulo de Barros Carvalho leciona acerca
do critério material: “Nele há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado
por circunstâncias de espaço e tempo (critérios espacial e temporal)”.2 Ressalta que o comportamento de uma
pessoa está representado na hipótese por um verbo agregado a um complemento, consideradas determinadas
condições espaciais e temporais, afastando a utilização de verbos impessoais2 (CARVALHO, P. de B. Curso
de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 326). 3 BECKER, A. A. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 497.
3
No entanto, há hipóteses em que não é o contribuinte quem assume a condição
de devedor do tributo, pois tal ônus é transferido para um terceiro, por disposição expressa
em lei. Trata-se das hipóteses de responsabilidade tributária, que comportam duas
modalidades, quais sejam: a responsabilidade por transferência e a por substituição.
Quanto à responsabilidade por transferência, está assim prevista no artigo 128
do Código Tributário Nacional:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
A responsabilidade por transferência se opera em duas hipóteses: (i) quando o
contribuinte deixa de efetuar o pagamento do tributo ou (ii) quando pratica uma das
infrações descritas no artigo 135 do CTN, hipótese esta que tem, para Paulo de Barros
Carvalho, natureza sancionatória.4
3. Responsabilidade tributária por infração à lei, ao contrato social e aos estatutos
O artigo 135 do Código Tributário Nacional5 é reiteradamente invocado, pelas
autoridades fazendárias, como fundamento para requerer o “redirecionamento” da execução
fiscal tendente à cobrança do débito tributário, para o sócio, para o gerente ou para o
administrador, sempre que for atestada a inexistência de acervo patrimonial da pessoa
jurídica – contribuinte do tributo – apta a satisfazer a pretensão fazendária.
O mero inadimplemento da prestação tributária, contudo, não autoriza a
desconsideração da personalidade jurídica do contribuinte e a responsabilização pessoal do
sócio, do gerente e do administrador. Para que a personalidade jurídica seja desconsiderada
e, consequentemente, o débito seja redirecionado para os administradores, a autoridade
4 “Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao
fato tributado apresentam natureza de sanções administrativas” (CARVALHO, P. de B. Curso de Direito
Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 393). 5 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas
referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
4
fazendária deve demonstrar – de forma inequívoca – a prática de ação dolosa anterior ao
nascimento da obrigação tributária e responsável pelo seu nascimento, para, após tal
providência, inseri-los na condição de sujeito passivo da obrigação tributária.
A análise detida dos preceitos que disciplinam a responsabilidade tributária
demonstra, inequivocamente, que o legislador intentou resguardar o seu direito à percepção
do tributo, elegendo, para tanto, pessoas relacionadas à prática da infração tributária que
desencadeou o nascimento do crédito tributário.
Segundo dispunha o revogado artigo 10 do Decreto n. 3.708/1919, “os sócios-
gerentes não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade,
mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso
de mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei”.
O Código Civil de 2002 introduziu novas regras acerca da responsabilidade
dos administradores no ordenamento jurídico pátrio, estabelecendo disciplina própria para
as hipóteses de ação dolosa e culposa no exercício da gerência.
O artigo 50 do Código Civil6 regula a responsabilidade decorrente da ação
dolosa do administrador, autorizando a desconsideração da pessoa jurídica, sempre que o
administrador agir com abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confusão patrimonial.7
Por dispor de liberdade para agir, praticando todos os atos necessários ao bom
gerenciamento da sociedade, há circunstâncias em que o administrador utiliza sua
autonomia para, dolosamente, cometer ilícitos tributários. Em tais circunstâncias,
responderá pessoalmente pelo respectivo débito.
Efetivamente, quando executada a pessoa jurídica, é possível – se devidamente
comprovado o abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou
pela confusão patrimonial – o redirecionamento da ação executiva para os gestores da
6 Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela
confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe
couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos
aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica. 7 A prática culposa do administrador que causa prejuízo à sociedade está, inclusive, prevista no artigo 1.016,
do Código Civil: “Art. 1.016. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e aos
terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções”.
5
sociedade, autores do ilícito descrito no artigo 50 do Código Civil.
Por expressa aplicação do disposto no artigo 333, inciso I, do Código de
Processo Civil, bem como diante da dificuldade de se produzir prova negativa da ação
dolosa do eventual responsável tributário, a única conclusão admissível, em face do
princípio da segurança jurídica, é a de que à Fazenda, com exclusividade, incumbe a prova
da ocorrência de uma das hipóteses legais autorizadoras da responsabilização pessoal dos
gestores.
Reiteramos que, inicialmente, é o autor quem deve provar o que alega, dada a
circunstância de que os fatos afirmados são pressupostos do direito invocado e devem, por
essa razão, ser demonstrados por quem afirma a existência do direito. Não se admite,
portanto, a inversão do ônus probandi em hipóteses como as que são objeto de investigação
no presente estudo.
Ao realizar o pedido de redirecionamento da dívida tributária para o
administrador, supostamente infrator, a autoridade fazendária deverá, de antemão,
comprovar os fatos constitutivos de seu direito, pois a mera alegação da ocorrência de
infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos não é bastante em si mesma para autorizar
a responsabilização pessoal do respectivo agente. Tais fatos, por serem constitutivos do
alegado direito do sujeito ativo, devem ser, por isso, amplamente comprovados, quando da
formulação de seu pedido. Nesse sentido, afirma também Rodrigo XAVIER LEONARDO:
“A simples alegação da ocorrência dos fatos afirmados pelo autor, entretanto, não retira do
autor a carga probatória sobre os fatos constitutivos”.8
Melhor esclarecendo, para a aplicação da regra de responsabilização pessoal
prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional, a Autoridade Fazendária deverá
comprovar a infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, quando for desencadeadora
do nascimento da relação jurídica tributária. Ao sujeito passivo, por sua vez, incumbirá a
prova de que foi diligente na administração da empresa, cumprindo todos os deveres
decorrentes de tal múnus e que não praticou atos abusivos da personalidade jurídica. O
executado deverá, portanto, fazer prova positiva da sua ação responsável e não prova
8 LEONARDO, R. X. Imposição e Inversão do Ônus da Prova. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 166.
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negativa de uma atuação dolosa.
Revela-se especialmente importante a regra do artigo 2º da Portaria PGFN n.
180/2010, que impõe que a inclusão do nome do corresponsável na CDA seja precedida de
“declaração fundamentada” da autoridade competente. A relevância da referida regra deve-
se ao fato de ser elemento neutralizador das inconsistências geradas por um sem número de
decisões do Superior Tribunal de Justiça, na medida em que, embora o sócio e/ou o
administrador tenham que fazer prova negativa sobre sua responsabilidade tributária, tal
ônus ficará mitigado diante da necessária prova inconteste por parte da administração
fazendária, para fins de inclusão dos seus respectivos nomes na CDA.
Essas e as demais regras trazidas pela Portaria PGFN n. 180/2010 são dignas de
nota por atribuírem maior segurança jurídica às relações entre fisco e contribuinte.9 Como
registrou Maria Rita FERRAGUT, ao comentar o artigo 5º da referida Portaria, “tal
prescrição revela-se como uma grande esperança de que as relações entre Fisco e
contribuinte passarão a ser mais equilibradas. E a sociedade só tem a ganhar com isso”.10
4. Desconsideração da personalidade jurídica: pressupostos legais
Segundo pontua Denise Lucena Cavalcante, o pedido de desconsideração da
personalidade jurídica deverá observar os pressupostos previstos em lei, sempre ressaltando
que este é um incidente excepcional, pois a regra, no direito brasileiro, é a separação das
personalidades das pessoas jurídicas em relação aos seus sócios. Essa garantia não poderá,
no entanto, ser uma regra absoluta, ao ponto de servir para acobertar fraudes e abusos de
direito.11
Segundo a doutrina do disregard entity person, a autonomia patrimonial da
pessoa jurídica é desconsiderada em situações de fraude e abuso na gestão empresarial e em
9 GRUPENMACHER, B. T. Responsabilidade tributária de grupos econômicos. In: QUEIROZ, M. E.;
BENÍCIO JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e Administradores nas Autuações
Fiscais. São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 55. 10
FERRAGUT, M. R. Portaria PGFN nº 180/2010 e a responsabilidade do administrador: um avanço. In:
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 178, p. 105, 2010. 11
CAVALCANTE, D. L. A responsabilidade solidária no caso dos grupos econômicos de fato. In: QUEIROZ,
M. E.; BENÍCIO JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e Administradores nas Autuações
Fiscais. São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 88.
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hipóteses em que, excepcionalmente, admite-se a constrição patrimonial dos
administradores. Não se trata de uma despersonificação da sociedade, mas de um
afastamento temporário da personalidade jurídica.12
A compreensão de que as hipóteses arroladas no artigo 135 do Código
Tributário Nacional estão diretamente relacionadas à desconsideração da personalidade
jurídica não é unânime na doutrina. Há quem entenda que a responsabilização pessoal dos
gestores, naquelas hipóteses, opera-se independentemente da desconsideração da
personalidade jurídica.
Ao se conceber tal compreensão como correta, o incidente de desconsideração
da personalidade jurídica, previsto no novo Código de Processo Civil, não teria aplicação
no âmbito do Direito Tributário, ao menos em relação às hipóteses descritas no artigo 135
do Código Tributário Nacional, quais sejam: infração à lei, ao contrato social ou aos
estatutos, quando praticadas para desencadear o nascimento de relação jurídica tributária.
Observamos que, segundo a dicção do dispositivo em questão, haverá
responsabilidade pessoal do sócio com poderes de gerência ou do administrador sempre que
a obrigação tributária decorrer da prática de ato ilícito consistente em infração à lei, ao
contrato social ou aos estatutos. Ou seja, para que se opere a responsabilização pessoal por
dívidas da pessoa jurídica, a relação jurídica tributária há de ter nascido em consequência
de prática das pessoas indicadas no dispositivo em questão, em infração à lei, ao contrato
social ou aos estatutos, da qual decorra a obrigação tributária que originou o crédito.
A intepretação do disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional impõe
o reconhecimento de que a responsabilização pessoal dos indivíduos nele arrolados só se
opera se a relação tributária, cujo polo passivo é ocupado pela empresa, irrompeu no
12
“Não se pode confundir a despersonificação com a desconsideração. Na primeira, a sociedade perde por
completo a sua personalidade jurídica, enquanto, na desconsideração, a personalidade jurídica é afastada,
temporariamente, para atingir o patrimônio dos sócios que se tenham utilizado da sociedade de forma
fraudulenta. No mesmo sentido Rubens Requião (Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica,
artigo publicado em 1969). Para alguns, a teoria da desconsideração da personalidade excepciona o princípio
da separação patrimonial. Divirjo. A nosso ver, a teoria não é exceção a esse princípio, mas uma reafirmação
dele, na medida em que não permite a utilização fraudulenta da sociedade pelos sócios, ou o desvio de
finalidade” (GUSMÃO, M. Lições de Direito Empresarial. 10. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2011. p.
157).
8
universo jurídico como decorrência direta do fato doloso e infracional praticado por um
daqueles sujeitos.
Ocorre que, na prática, a aplicação da regra em questão pelo STJ, como também
pelos tribunais intermediários, não observa os critérios impostos pelo legislador para
reconhecer a responsabilização pessoal tal qual prevista no artigo 135 do Código Tributário
Nacional. Tem sido reiteradamente admitida a responsabilização dos administradores,
independentemente do fato de o débito inadimplido ter nascido em decorrência de infração
à lei, ao contrato social ou aos estatutos.
Segundo entendimento assente na jurisprudência pátria, não encontrados bens
da empresa para satisfazer o débito tributário e havendo pedido do representante da fazenda
pública nesse sentido, a ação de execução fiscal poderá ser redirecionada para o sócio com
poderes de gerência ou para o administrador, independentemente de terem sido os
promotores do fato desencadeador no nascimento da relação jurídica tributária, embora em
todos os casos o fundamento jurídico invocado e aceito para que se opere a
responsabilização pessoal seja o artigo 135 do Código Tributário Nacional. Ou seja, na
quase totalidade das hipóteses em que se opera o redirecionamento da ação executiva, o
artigo 135 do Código Tributário Nacional é equivocamente invocado como fundamento de
validade, inclusive e especialmente nas hipóteses de dissolução irregular da sociedade.
Embora não prevista expressamente no artigo 135 do Código Tributário
Nacional, a dissolução irregular é admitida como hipótese de infração à lei, inclusive
sumulada pelo STJ.13
Tal entendimento está, no entanto, segundo pensamos, equivocado. Em
coerência com os argumentos apresentados até aqui, acreditamos que a dissolução irregular
só poderia autorizar a responsabilização pessoal dos administradores se ela própria tiver
sido determinante para o nascimento da relação jurídica tributária. Ocorre que não é o que
se dá na prática. Independentemente de ter desencadeado a obrigação inadimplida, a
dissolução da sociedade, é o fundamento frequentemente invocado pela fazenda pública e
13
SÚMULA N. 435-STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu
domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução
fiscal para o sócio-gerente.
9
aceito pelo Poder Judiciário para que se dê o redirecionamento da execução. Conforme
pondera Maria Rita FERRAGUT, “há responsabilidade quando a infração resulta na
obrigação tributária”.14
E ainda: “como o artigo 135 determina que o fato lícito resulte na
obrigação tributária, ele deverá ser, necessariamente, anterior a ela, para poder implicá-
la”.15
Diante de tal circunstância, o que se verifica concretamente é a
responsabilização pessoal dos administradores, sem que tenham efetivamente praticado
qualquer dos atos capitulados no artigo 135 do Código Tributário Nacional, o que nos
permite concluir, com razoável margem de segurança, que, embora a regra aqui enfrentada
não contemple hipóteses de desconsideração da personalidade jurídica e, sim, de
responsabilidade pessoal dos sujeitos nela arrolados,16
a instauração de incidente de
desconsideração da personalidade jurídica conferirá, por certo, maior segurança jurídica às
partes envolvidas, que poderão, por meio de dilação probatória, comprovar a subsunção ou
não às hipóteses do artigo 135 do Código Tributário Nacional. Por outro lado, no âmbito da jurisprudência pátria, há decisões que inserem a
hipótese de dissolução irregular entre aquelas arroladas no artigo 137 do Código Tributário
Nacional,17
as quais autorizam a responsabilização pessoal do agente que praticou as
infrações descritas neste artigo.
O disposto no artigo 137 estabelece a responsabilização exclusiva do agente,
quando age em nome e por conta de terceiro, no que se distingue do disposto no artigo
14
FERRAGUT, M. R. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2013. p. 141. 15
FERRAGUT, M. R. Ob. cit., p. 142. 16
O que impõe o reconhecimento de que a obrigação tributária surge apenas aparentemente com a empresa no
polo passivo, mas que, de fato, diante da prática de ato infracional, o débito sempre teve que ser saldado
pessoalmente pelos sujeitos descritos no texto normativo. 17
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes
ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja
definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e
exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
10
136,18
que atribui a responsabilidade por infrações à legislação tributária ao agente ou ao
responsável.
Segundo se infere das hipóteses contempladas no artigo 137, o propósito do
legislador foi: em relação ao disposto no inciso I, responsabilizar aqueles que praticam
crimes ou contravenções buscando reduzir a carga tributária ou impedir o nascimento da
relação jurídica tributária, o que, aliás, é lógico e coerente, eis que quem pratica crime ou
contravenção com o objetivo de deixar de pagar tributos ou reduzir a carga tributária há de
responder pessoalmente pela prática criminosa e pelo ilícito tributário. Embora o disposto
no artigo 136 refira-se apenas ao ilícito tributário, aquele decorrente do mero
inadimplemento ou do descumprimento dos deveres instrumentais e formais, e o artigo 137
integre o capítulo concernente às infrações tributárias, que se inaugura com o artigo 136, o
inciso I do artigo 137 estabelece a responsabilidade pessoal do agente da infração tributária
quando prevista na legislação penal.
O disposto no inciso II alcança as hipóteses em que o agente busca
consequências específicas com a prática do ilícito, ou seja, o dolo é específico para atingir
um resultado determinado.
Finalmente, quanto ao inciso III, este trata das hipóteses em que os
responsáveis tributários, agindo em nome e por conta dos seus representados, praticam
ilícitos tributários.
É relevante destacar, afinal, que as regras veiculadas pelo inciso III, alíneas a e
b, são complementares ao disposto no artigo 135, que estabelece a responsabilidade pessoal
do sócio, gerente, mandatário ou empregado que deixa de pagar o tributo infringindo a lei,
o contrato social ou os estatutos. Em ambos os dispositivos, está estabelecida a
responsabilização pessoal do agente e que agiu dolosamente. No primeiro, pelo crédito; no
segundo, pela penalidade.
A dissolução irregular da sociedade, como afirmamos anteriormente, não se
subsume à regra do artigo 135 do Código Tributário Nacional, ou seja, não é fato apto a
18
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
11
desencadear o nascimento da relação jurídica autorizadora da responsabilização pessoal dos
administradores e, nesse sentido, embora as decisões judiciais apliquem o artigo 135 para
responsabilização pessoal dos sujeitos nele referidos, há efetivamente uma “distorção” na
referida interpretação: a uma porque a dissolução irregular não é prévia ao nascimento da
relação jurídica tributária; a duas porque o que se opera de fato a partir do entendimento
pretoriano é a desconsideração da personalidade jurídica e não a responsabilização pessoal.
Também, segundo pensamos, não se subsume às hipóteses do artigo 137,
porque não é ilícito penal tributário, assim capitulado na legislação penal de regência, não
são todas as hipóteses de dissolução irregular que se configuram como infração cujo dolo
específico é elementar ou, ainda, infração cometida pelos gestores contra a empresa; assim,
há efetivamente uma lacuna normativa quanto à responsabilização pessoal na hipótese de
dissolução irregular, o que move o Poder Judiciário, segundo pensamos, a adotar o artigo
135 do Código Tributário Nacional como fundamento genérico de validade para a
responsabilização pessoal, o que faz, destarte, desconsiderando a personalidade jurídica da
empresa – sujeito passivo da obrigação – devedora do crédito tributário.
5. O incidente de desconsideração de personalidade jurídica e a responsabilidade por
infrações tributárias
Embora na maior parte dos casos os gestores da empresa inadimplente possam
acompanhar e produzir defesa na esfera administrativa, pois estão indicados na CDA como
possíveis responsáveis tributários, a efetiva desconsideração da personalidade jurídica do
contribuinte opera-se no âmbito da execução fiscal, quando (i) não forem encontrados bens
da empresa para satisfazer a pretensão fazendária19
e (ii) for atestada a prática de uma das
19
Conforme dispõe o artigo 1º, da Lei n. 6.830, aplicam-se à execução fiscal subsidiariamente as disposições
do Código de Processo Civil. Assim como o disposto no artigo 795, do novo CPC, também o artigo 4º, § 3º,
da citada Lei de Execuções Fiscais, prevê que bens do sócio responsável só responderão pelo débito se os da
empresa não forem suficientes para tanto. É o que se verifica dos referidos dispositivos: Art. 795, do novo
CPC: “Os bens particulares dos sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, senão nos casos previstos
em lei. § 1o O sócio réu, quando responsável pelo pagamento da dívida da sociedade, tem o direito de exigir
que primeiro sejam executados os bens da sociedade. § 2o Incumbe ao sócio que alegar o benefício do §
1o nomear quantos bens da sociedade situados na mesma comarca, livres e desembargados bastem para pagar
o débito. § 3o O sócio que pagar a dívida poderá executar a sociedade nos autos do mesmo processo. § 4
o Para
a desconsideração da personalidade jurídica, é obrigatória a observância do incidente previsto neste Código”.
12
infrações arroladas no artigo 135 do Código Tributário Nacional, oportunidade em que a
Fazenda Pública requer o “redirecionamento” da execução para o/os responsável/eis
tributário/os.
Verificada as referidas circunstâncias de fato, o juiz determina a inclusão do
responsável no polo passivo do executivo fiscal, a fim de que responda pessoalmente pelo
respectivo débito, ordenando a sua citação para que pague ou indique bens a serem
penhorados, essa é a oportunidade em que usualmente é apresentada a exceção de pré-
executividade, com o propósito de exclusão do administrador do polo passivo da demanda.
Ocorre que, por ser fruto de construção pretoriana, a utilização da exceção de
pré-executividade como instrumento de defesa sempre esteve envolta em intensa
controvérsia, tanto na doutrina20
quanto na jurisprudência. O embate funda-se no fato de
que, além de não estar positivada no sistema jurídico, a exceção de pré-executividade,
quando admissível, só pode ser utilizada para oposição de argumentos relativos à matéria
de direito, que independam de dilação probatória.
Sendo certo que a verificação dos pressupostos necessários à desconsideração
da personalidade jurídica em matéria tributária envolve, necessariamente, a produção de
provas tendentes a afastar a alegação de que houve prática de infração à lei, ao contrato
social ou aos estatutos, ou, ainda, de dissolução irregular de sociedade, muitas vezes o
responsável tributário não consegue ilidir a sua responsabilidade de imediato com a só
apresentação da exceção de pré-executividade, e a solução acaba se verificando de forma
definitiva no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, momento em que, muitas vezes, já
houve constrição patrimonial, ora de forma devida, ora indevida.
E art. 4º, § 3º, da Lei n. 6.830: “Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão
nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos
responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida”. 20
Mary Elbe QUEIROZ, de forma elucidativa, inventaria os requisitos para aplicar a desconsideração da
personalidade jurídica, assim sintetizados: “i) existência de uma obrigação legal; ii) obrigação não cumprida;
iii) o não cumprimento esteja relacionado com outro ato ilícito; iv) abuso da personalidade jurídica decorrente
de desvio de finalidade ou confusão patrimonial; v) a desconsideração será aplicada e procedida por
autoridade judicial; vi) a pessoa que está habilitada a requerer a desconsideração seja o credor ou Ministério
Público” (QUEIROZ, M. E. A elisão e a evasão fiscal: o planejamento tributário e a desconsideração de atos,
negócios e personalidade jurídica. In: TORRES, H. T.; QUEIROZ, M. E. (Coords.). Desconsideração da
Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 137).
13
Com a entrada em vigor do novo CPC, a desconsideração da personalidade
jurídica só se dará após a decisão judicial que acolher definitivamente o respectivo pedido.
A inserção no ordenamento jurídico positivo do incidente de desconsideração
da personalidade jurídica evitará que a matéria continue sendo discutida em sede de
exceção de pré-executividade, o que, em tudo e por tudo, a par de gerar insegurança
jurídica para o contribuinte, pode ocasionar prejuízos ao erário, decorrentes da morosidade
na realização da receita tributária.
Diante da prática reiterada de desconsideração da personalidade jurídica
operada por requerimento das Fazendas Públicas e acatada pelos juízes e tribunais pátrios,
com a entrada em vigor do novo CPC, a desconsideração da personalidade jurídica poderá
ser requerida pela parte interessada ou pelo Ministério Público – quando lhe couber intervir
no processo –,21
na petição inicial22
ou, incidentalmente, em qualquer das fases do processo
de conhecimento, no cumprimento de sentença e na execução de título extrajudicial – é
extensível, portanto, à execução da CDA –, sendo aplicável, inclusive, para a
desconsideração inversa da personalidade jurídica.23
Examinado o pedido formulado na petição inicial ou incidentalmente, e
convencendo-se da probabilidade da existência dos pressupostos aptos a autorizar a
desconsideração da personalidade jurídica, o juiz admitirá o incidente; caso contrário, dará
oportunidade para que o requerente demonstre a presença dos pressupostos autorizadores
do pedido.
Impõe-se ressaltar que os pressupostos para desconsideração da personalidade
jurídica são estabelecidos por cada um dos ramos do direito material; no direito tributário,
aplica-se subsidiariamente àqueles arrolados no artigo 50, do Código Civil.
Embora os Tribunais tenham fundamentado a desconsideração da personalidade
jurídica em matéria tributária no artigo 135 do Código Tributário Nacional, tal
21
Art. 133. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica será instaurado a pedido da parte ou do
Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo. 22
Art. 134. § 2o. Dispensa-se a instauração do incidente se a desconsideração da personalidade jurídica for
requerida na petição inicial, hipótese em que será citado o sócio ou a pessoa jurídica. 23
Art. 133. § 2o. Aplica-se o disposto neste Capítulo à hipótese de desconsideração inversa da personalidade
jurídica.
14
entendimento parte, segundo compreendemos, de uma interpretação distorcida do
dispositivo em questão. A responsabilização pessoal decorrente do artigo 135 só está
autorizada quando o ilícito tributário for prévio ao nascimento da relação jurídica tributária
e é exclusiva do agente, nunca solidária ou subsidiária, o que afasta a hipótese de
desconsideração da personalidade jurídica. Não estamos afirmando, no entanto, que não há
hipótese de desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário. Haverá sempre
que sócios com poderes de gerência e administradores incidirem nas práticas descritas no
artigo 50 do Código Civil.
Segundo pondera Alexandre Freitas CÂMARA: “Ao Código de Processo Civil
incumbe, tão somente, regular o procedimento do incidente de desconsideração da
personalidade jurídica (o qual será sempre o mesmo, qualquer que seja a natureza da
relação jurídica de direito substancial deduzida no processo)”.24
Atestada da probabilidade da desconsideração da personalidade jurídica, o juiz
receberá o pedido e instaurará o incidente, determinando a citação do sócio ou da pessoa
jurídica – em caso de desconsideração inversa –, para que se manifeste e requeira as provas
cabíveis. Todos os meios de prova são admissíveis.
A citação é o marco a partir do qual presume-se fraudulenta qualquer alienação
patrimonial realizada pelo sócio ou pela empresa.
Como referido em linhas anteriores, o incidente pode ser instaurado em
qualquer fase do processo de conhecimento, inclusive na fase recursal, quando será
requerido ao relator do feito, o qual, assim como o juiz de primeiro grau de jurisdição, fará
o juízo de admissibilidade, verificando presença ou não dos pressupostos autorizadores da
desconsideração da personalidade jurídica, determinando a citação do requerido para que se
manifeste sobre o pedido.
Segundo dispõe o artigo 137 do novo CPC, “acolhido o pedido de
desconsideração, a alienação ou oneração de bens, havida em fraude de execução, será
ineficaz em relação ao requerente”. Embora a interpretação isolada do referido dispositivo
24
CÂMARA, A. F. In: WAMBIER, T. A. A. et al. Breves Comentários ao CPC. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2015. p. 427.
15
possa levar a crer que o termo a quo para fins de caracterização de fraude à execução seja o
da instauração do incidente, se interpretado conjuntamente com o disposto no artigo 792, §
3º, do mesmo diploma processual,25
a conclusão é a de que se considera fraude à execução
qualquer alienação patrimonial levada à cabo após a citação. Efetivamente, antes da citação,
o sócio ou a empresa – na hipótese de desconsideração inversa da personalidade jurídica –
ignoram a possiblidade da desconsideração da personalidade jurídica e, portanto, não faz
sentido que a só decretação do incidente tenha o condão de estabelecer o marco inaugural
para consideração de fraude à execução.
Merece destaque a previsão de atribuição do efeito suspensivo decorrente da
instauração do incidente de desconsideração de personalidade jurídica,26
efeito este que,
com rara frequência, era atribuído à exceção de pré-executividade, o que, como
ponderamos, em alguns casos, gerava a constrição indevida do patrimônio do suposto
responsável tributário, o que, a despeito de ocasionar prejuízos àquele cujo patrimônio foi
comprometido, também não é do interesse da Administração Fazendária, a qual, em nome
do interesse público, busca perceber o que é efetivamente devido pelo sujeito passivo da
obrigação tributária.
Ressalta-se que a suspensão do processo se opera apenas na hipótese de a
desconsideração da personalidade jurídica ter sido requerida incidentalmente, não se
aplicando na hipótese de pedido formulado na petição inicial; e diz respeito à suspensão
imprópria, já que o processo não permanecerá integralmente paralisado, pois o incidente
terá o seu curso normal, o que permanecerá suspenso será o curso de todos os atos
processuais, exceto os urgentes, que não digam respeito ao incidente.
Conforme leciona Alexandre Freitas CÂMARA:
Fica claro, então, que não se está diante da verdadeira e própria suspensão do
processo. O que se tem é, apenas, a vedação à prática de certos atos do processo
(aqueles que não integram o procedimento incidente), o que perdurará até que o
incidente de desconsideração seja decidido. Há, pois, apenas uma suspensão
imprópria, assim considerada a vedação temporária à prática de alguns atos do
processo, permitida a prática de outros (no caso é permitida a prática dos atos
processuais referentes ao processamento do incidente de desconsideração da
25
Art. 792, § 3o. Nos casos de desconsideração da personalidade jurídica, a fraude à execução verifica-se a
partir da citação da parte cuja personalidade se pretende desconsiderar. 26
Art. 134, § 3º.
16
personalidade jurídica). Enquanto pendente o incidente, então, os atos que não lhe
digam respeito não poderão ser praticados. Fica, de todo modo, ressalvada a
possibilidade de prática de atos urgentes, destinados a impedir a consumação de
algum dano irreparável, nos restritos termos do disposto no artigo 134.
Encerrada a dilação probatória, o juiz proferirá a sua decisão, cuja natureza
interlocutória permite a oposição de agravo de instrumento, conforme, inclusive, está
previsto no artigo 1.015, inciso IV, do novo CPC, que arrola quais são as decisões
agraváveis.27
Se, na fase recursal, a decisão for do relator, caberá agravo interno nos termos
do artigo 1.021 do novo CPC.28
6. A desconsideração da personalidade jurídica e o processo administrativo fiscal
O NCPC estabelece, em seu artigo 15, que “Na ausência de normas que
regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código
lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.
Para os fins do presente estudo, interessa-nos, particularmente, a referência ao
processo administrativo, precisamente o processo administrativo tributário.
A interpretação sistemática das regras do NCPC, em especial daquelas insertas
no capítulo I – concernentes às normas fundamentais do processo civil –, demonstra que a
pretensão do legislador foi estabelecer uma Teoria Geral do Processo, aplicável não apenas
ao processo civil, mas aos processos judiciais ou administrativos em que se decidem
controvérsias atinentes a todos os ramos do Direito e, embora o legislador não tenha feito
referência expressa a todos eles, pensamos que o dispositivo há de ser interpretado
extensivamente para alcançá-los.
27
No novo sistema processual, só serão agraváveis as decisões interlocutórias expressamente referidas no
artigo 1.015, quais sejam as que versarem sobre: “I - tutelas provisórias; II - mérito do processo; III - rejeição
da alegação de convenção de arbitragem; IV - incidente de desconsideração da personalidade jurídica; V -
rejeição do pedido de gratuidade da justiça ou acolhimento do pedido de sua revogação; VI - exibição ou
posse de documento ou coisa; VII - exclusão de litisconsorte; VIII - rejeição do pedido de limitação do
litisconsórcio; IX - admissão ou inadmissão de intervenção de terceiros; X - concessão, modificação ou
revogação do efeito suspensivo aos embargos à execução; XI - redistribuição do ônus da prova nos termos do
art. 373, § 1º, XII - (VETADO); XIII - outros casos expressamente referidos em lei. Parágrafo único. Também
caberá agravo de instrumento contra decisões interlocutórias proferidas na fase de liquidação de sentença ou
de cumprimento de sentença, no processo de execução e no processo de inventário”. 28
Art. 1.021. Contra decisão proferida pelo relator, caberá agravo interno para o respectivo órgão colegiado,
observadas, quanto ao processamento, as regras do regimento interno do tribunal.
17
Exemplo claro de que foi essa a intenção do legislador processual do NCPC
são as regras relativas aos precedentes judiciais e à sua necessária observância pela
administração pública, o que se verifica, em especial, quanto ao incidente de resolução de
demandas repetitivas e à observância da respectiva decisão pela administração pública, no
que concerne aos contratos de concessão, permissão e autorização para a prestação de
serviços públicos.29
Assim, partindo-se da premissa de que as normas estabelecidas no NCPC são
aplicáveis aos processos judiciais e administrativos em que se decidem controvérsias de
todos os ramos do direito, inclusive o tributário, cumpre investigar em que medida será
permitida e possível tal aplicação.
O artigo 15 do NCPC não só determinou a aplicação das suas disposições aos
processos administrativos, além dos eleitorais e trabalhistas, mas também restringiu tal
aplicação às hipóteses em que inexistam normas que regulassem os referidos processos,
acrescendo que a aplicação das suas disposições dar-se-á de forma supletiva ou subsidiária.
Aparentemente, o dispositivo em questão contém uma contradição interna, pois,
ao mesmo tempo em que restringe a aplicação das normas processuais às hipóteses de
lacuna nas leis de regência dos processos que elenca, estabelece que as normas do NCPC
lhes serão aplicadas subsidiaria ou supletivamente.
Subsidiariedade e supletividade não são figuras análogas ou mesmo afins.
Segundo o Dicionário Digital da Língua Portuguesa Caldas Aulete, subsidiário indica a
condição daquele que “subsidia, auxilia”,30
e supletivo a condição daquele que “completa,
29
Art. 985. Julgado o incidente, a tese jurídica será aplicada: I - a todos os processos individuais ou coletivos
que versem sobre idêntica questão de direito e que tramitem na área de jurisdição do respectivo tribunal,
inclusive àqueles que tramitem nos juizados especiais do respectivo Estado ou região; II - aos casos futuros
que versem idêntica questão de direito e que venham a tramitar no território de competência do tribunal, salvo
revisão na forma do art. 986. § 1o Não observada a tese adotada no incidente, caberá reclamação. § 2
o Se o
incidente tiver por objeto questão relativa a prestação de serviço concedido, permitido ou autorizado, o
resultado do julgamento será comunicado ao órgão, ao ente ou à agência reguladora competente para
fiscalização da efetiva aplicação, por parte dos entes sujeitos a regulação, da tese adotada. 30
Dicionário Digital Caldas Aulete. Disponível em: <http://www.aulete.com.br/subsidiario>. Acesso em: 12
set. 2015.
18
que serve de suplemento”.31
Conforme se verifica das definições em questão, os
significados dos termos subsidiário e supletivo não se equivalem e se assim o são, há de se
distinguir a aplicação do NCPC em uma e em outra hipótese, sobretudo no que toca os
processos administrativos, gênero no qual se insere a espécie “processo administrativo
tributário”.
Embora haja expressa referência no texto normativo à “ausência de norma”
regulatória, o legislador não se referiu apenas à aplicação supletiva do NCPC aos processos
administrativos, no preciso sentido de colmatação de lacunas, mas autorizou também a sua
aplicação subsidiária, o que, conquanto antinômico com a alusão à “ausência de norma” –
já que nessa hipótese a aplicação seria apenas supletiva –, guarda coerência com a intenção
do legislador de atribuir ao NCPC a condição de veículo introdutor de uma nova Teoria
Geral do Processo.
Ao reportar-se à aplicação subsidiária das regras do NCPC ao processo
administrativo, o que intencionou o legislador foi determinar que, mesmo diante da
completude da respectiva legislação de regência, as suas disposições – as do NCPC –
devem auxiliar e dirigir a atividade do intérprete, inclusive daqueles envolvidos na
condução dos processos administrativos – entre eles os tributários –, que são aqueles que de
perto nos interessam.
Assim, as disposições no NCPC, uma vez em vigor, poderão subsidiar e
suplementar a aplicação das leis regulatórias dos processos administrativos fiscais (PAFs).
Importa destacar que, embora o CPC possa ser aplicado supletiva e
subsidiariamente aos PAFs, as normas que os regulam devem prevalecer quando em
conflito com as normas do CPC, pois, diante da antinomia entre norma genérica e norma
especial, por imposição do critério da especialidade, aplica-se a última (qual seja a
específica, regulatória do PAF) em detrimento da primeira (qual seja o CPC, que ostenta a
condição de norma genérica).
31
Dicionário Digital Caldas Aulete. Disponível em: <http://www.aulete.com.br/supletivo>. Acesso em: 12 set.
2015.
19
Por outro lado, na hipótese de ausência de norma disciplinadora de alguma
situação específica em relação aos PAFs, a legislação processual só poderá ser empregada
supletivamente se compatível com o rito do respectivo processo administrativo. É neste
preciso ponto que cabe a análise sobre a aplicabilidade do incidente de desconsideração da
personalidade jurídica aos PAFs.
É certo que, como regra, a legislação regulatória dos PAFs nos âmbitos federal
estadual e municipal não contempla a possiblidade de instauração de incidente de
desconsideração da personalidade jurídica, tal qual o faz o NCPC, assim, a aplicação da
disciplina criada pelo NCPC seria supletiva e não subsidiária. Cumpre, no entanto,
investigar se o incidente de desconsideração da personalidade jurídica é compatível com os
PAFs. Pensamos que não.
É certo que a participação do responsável tributário no processo administrativo
de verificação da legalidade do lançamento, quando houver indícios da prática de ilícito,
quer nas hipóteses do artigo 135 do Código Tributário Nacional, quer nas do artigo 137 do
mesmo diploma legal, é imprescindível em homenagem ao princípio do contraditório e do
devido processo legal, sob pena de nulidade do respectivo procedimento.
Embora a jurisprudência reconheça a necessidade da indicação dos possíveis
responsáveis tributários na CDA, para que não se opere a sua nulidade, pensamos que a
mera indicação dos nomes dos administradores na referida certidão é de todo insuficiente
para garantir o contraditório e o devido processo legal.
Em toda e qualquer hipótese em que haja indícios da prática de ilício pela
pessoa física, deverá esta ter a oportunidade de produzir defesa e apresentar provas na via
administrativa, inclusive e sobretudo, com vistas a se eximir da suposta responsabilidade
tributária.
Ocorre que, diante da inaplicabilidade do incidente de desconsideração da
personalidade jurídica ao processo administrativo, para que se alcance o mesmo resultado
que se obterá com a sua aplicação no âmbito do processo judicial, qual seja a observância
do artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal, se a Administração Fazendária verificar a
prática do ilícito antes da lavratura do auto de infração, deverá incluir o responsável
20
tributário no respectivo ato administrativo de imposição da penalidade, propiciando-lhe,
desde logo, juntamente com a pessoa jurídica, a possibilidade de impugnação e produção de
defesa. Se, por outro lado, durante o trâmite do processo administrativo fiscal, constatar-se
que o administrador praticou algum dos ilícitos previstos nos artigos 135 ou 137 do Código
Tributário Nacional, a Administração Fazendária deverá lavrar novo auto de infração contra
a pessoa física, o que só poderá ocorrer, ressalvamos, se ainda não tiver decorrido o prazo
decadencial.32
Observados esses pressupostos, pensamos que estará por igual garantida a
segurança jurídica das partes envolvidas nos atos administrativos de cobrança do crédito e
de imposição da penalidade.
A suspenção da eficácia da pessoa jurídica é, em princípio, prerrogativa
exclusiva do julgador no âmbito do processo judicial e a partir do NCPC não pode ser feita
informalmente, ou seja, sem que se observe o contraditório e o devido processo legal,
assegurados com a tramitação do incidente de desconsideração da personalidade jurídica.
Finalmente, não vislumbramos a possibilidade de aplicação do incidente de
desconsideração da personalidade jurídica aos PAFs, pois sendo certo que a atribuição da
personalidade jurídica se dá por ato administrativo praticado pelo Registro de Comércio,
não se admite o afastamento dos seus efeitos por autoridade administrativa diversa, qual
seja a autoridade fazendária.
7. Considerações finais
São muitos, sem dúvida, os aspectos positivos trazidos pelo incidente de
desconsideração da personalidade jurídica e, entre todos eles, o mais importante é a sua
aptidão de materialização da garantia ao devido processo legal e ao contraditório, já que a
32
Maria Rita Ferragut compactua de tal entendimento quando afirma: “Não haverá nulidade se a apuração
final dos fatos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida não deva ser do administrador. Já na
hipótese inversa, o processo terá se instaurado em face de pessoa não devedora, o que gera sua nulidade por
vício formal. Ocorrendo essa situação, o fisco deverá lavrar novo auto de infração, desta vez contra o
administrador, gerando novo processo administrativo se o auto for impugnado. Tal fato, porém, só poderá
ocorrer se o prazo decadencial não tiver se exaurido, conforme já visto anteriormente” 32
(FERRAGUT, M. R.
Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 206 e 207).
21
Constituição Federal assegura no artigo 5º, incisos LIV e LV,33
que ninguém será privado
de seus bens sem a observância do devido processo legal, sendo assegurado o contraditório
e a ampla defesa no processo judicial e, também, no administrativo.
O incidente de desconsideração da personalidade jurídica é, portanto, um
avanço que imprimirá maior segurança e certeza às relações entre a administração
fazendária e o sujeito passivo da relação jurídica tributária, seja ele contribuinte ou
responsável, garantido que a chamada teoria maior – aquela que só autoriza a
desconsideração da personalidade jurídica se comprovado o abuso tendente à prática do
desvio de finalidade e da confusão patrimonial, tal qual estabelecido no artigo 50 do
Código Civil – prevaleça sobre a teoria menor – segundo a qual, o mero inadimplemento
autoriza a desconsideração da personalidade jurídica. O que, como ressaltado em passagem
anterior do presente texto, já é a orientação seguida pela Administração Fazendária Federal,
segundo o que disciplina a Portaria PGFN n. 180/2010. Na mesma linha do que estabelece
a referida Portaria da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, também o § 4º do artigo
134 do novo CPC, que impõe que o requerimento de desconsideração esteja acompanhado
da comprovação de preenchimento dos pressupostos legais autorizadores da medida.
Em matéria de direito tributário, o maior avanço trazido pela criação do
incidente de desconsideração da personalidade jurídica foi a possiblidade de realização
plena do direito ao contraditório, permitindo ao responsável que demonstre a sua ausência
de responsabilidade ou, se comprovada a sua atuação dolosa, substitua de imediato aquele
que integra polo passivo da relação processual, assumindo a condição de executado.
Diante da regra constante do artigo 15 do NCPC e inexistindo na disciplina
regulatória dos PAFs a previsão de procedimento análogo ao incidente de desconsideração
da personalidade jurídica tal qual previsto no NCPC, poder-se-ia admitir-lhes a sua
aplicação, no entanto, quer pela incompatibilidade procedimental, quer pelo fato de que
uma autoridade administrativa não pode desconsiderar ato produzido por outra, ou seja, a
autoridade fazendária não pode desconsiderar ato praticado pela autoridade que conferiu a
33
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV - aos litigantes,
em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
22
personalidade jurídica, qual seja a do Registro de Comércio, o incidente em questão não se
aplica aos processos administrativos em que se discute matéria tributária.
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