UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM DIREITO ADUANEIRO

LIMITES DA TRIBUTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO PELO REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA

RAFAEL QUEIROZ DE SOUZA

ORIENTADORA: Profa. Renata Faria

Rio de Janeiro

2017 DOCUMENTO P

ROTEGID

O PELA

LEID

E DIR

EITO A

UTORAL

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

LIMITES DA TRIBUTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO PELO

REGIME DE ADMISSÃO TEMPORÁRIA

Apresentação de monografia à AVM como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Direito Aduaneiro. Por: Rafael Queiroz de Souza

Rio de Janeiro

2017

RESUMO

Para que se possa formar uma análise crítica sobre o assunto objeto do

presente trabalho, faz-se necessário apresentar, primeiramente, os elementos

básicos de comércio exterior, principalmente os que possuem pertinência com

operações de importação, tratar das características gerais de cada espécie do regime

aduaneiro especial de admissão temporária, para ao fim apontar a interpretação literal

(que, adianta-se, reputa-se equivocada) da norma que define as incidências tributárias

na renovação do regime de admissão temporária para utilização econômica, objetivo

que se pretende alcançar no Capítulo 1.

No Capítulo 2, pretende-se adentrar nos aspectos gerais do Direito

Tributário, para então analisar os principais tributos que incidem sobre o comércio

internacional, e dos institutos tributários afins.

No Capítulo 3, serão apresentados os princípios gerais do GATT (General

Agreement on Tariffs and Trade).

O Capítulo 4 trará breves considerações sobre o princípio da

proporcionalidade como critério de controle de constritucionalidade, e como o princípio

deve orientar a correta aplicação da norma legal.

Na Conclusão, pretende-se concatenar os principais tópicos dos capítulos

anteriores, para então tratar da correta interpretação acerca dos limites da tributação

sobre as operações de importação em regime especial de admissão temporária para

utilização econômica.

METODOLOGIA

A análise objeto do presente trabalho foi desenvolvida por meio de revisão

bibliográfica sobre o assunto, de forma a esmiuçar e aprofundar o conhecimento sobre

o conjunto de informações provenientes de áreas afins que se mostram necessários

para a correta interpretação que deve orientar a aplicação da norma tributária.

A pesquisa exigiu ainda análise de leis, de acordos internacionais, dentre

os quais se destaca o General Agreement on Tariffs and Trade, de normas

regulamentares, tais como Decretos do Executivo e Instruções Normativas da Receita

Federal do Brasil, e leitura da jurisprudência judicial e administrativa correlata.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 08 1 NOÇÕES GERAIS SOBRE PROCEDIMENTO DE COMÉRCIO EXTERIOR ............................. 09 1.1 O Direito Tributário como Norma de Sobreposição ................................................ 09 1.2 A Legislação de Comércio Exterior: Principais Leis e Normas Infralegais que

Tratam do Controle Aduaneiro Sobre as Operações de Importação ........................ 10 1.3 Procedimentos Aduaneiros – Conceitos Básicos .................................................... 11 1.4 Admissão Temporária com Suspensão Total dos Tributos ..................................... 15 1.5 Admissão Temporária Para Utilização Econômica ................................................. 20 1.6 Admissão Temporária para Aperfeiçoamento Ativo ............................................... 24 2 ASPECTOS GERAIS SOBRE OS TRIBUTOS INCIDENTES NAS OPERAÇÕES DE COMÉRCIO

EXTERIOR .................................................................................................................. 25 2.1 A Extrafiscalidade dos Tributos Incidentes sobre operações de Comércio Exterior . 25 2.2 Características da Norma Tributária: Os elementos que Compõem a Hipótese de

Incidência ................................................................................................................. 28 2.3 Imposto de Importação ....................................................................................... 29 2.3.1 Elemento Material ....................................................................................... 29 2.3.1.1 Importação sem entrada física no país .............................................. 30 2.3.2 Elemento Espacial ....................................................................................... 34 2.3.3 Elemento Temporal ..................................................................................... 35 2.3.4 Elemento Pessoal ........................................................................................ 35 2.3.5 Elemento Quantitativo ................................................................................ 35 2.4 Imposto Sobre Produtos Industrializados Na Importação (IPI-Importação) ........... 36 2.4.1 Elemento Material ...................................................................................... 36 2.4.2 Elemento Espacial ....................................................................................... 37 2.4.3 Elemento Temporal .................................................................................... 37 2.4.4 Elemento Pessoal ....................................................................................... 37 2.4.5 Elemento Quantitativo ............................................................................... 38

2.5 Contribuição Para Os Programas De Integração Social e De Formação Do Patrimônio do Servidor Público e Contribuição Para o Financiamento Da Seguridade Social Incidentes Sobre A Importação (Contribuição para o Pis/Pasep-Importação e Cofins-Importação) ................................................................................................ 38

2.5.1 Elemento Material ...................................................................................... 38 2.5.2 Elemento Espacial ....................................................................................... 40 2.5.3 Elemento Temporal .................................................................................... 40 2.5.4 Elemento Pessoal ....................................................................................... 41 2.5.5 Elemento Quantitativo ............................................................................... 41 3 GENERAL AGREEMENT ON TARRIFS AND TRADE (ACORDO GERAL SOBRE ADUANAS E COMÉRCIO, OU ACORDO GERAL SOBRE TARIFAS E COMÉRCIO) ............................................ 44

3.1 Princípios do GATT ................................................................................................... 45 3.1.1 Princípio da não discriminação ......................................................................... 45 3.1.1.1 A aplicabilidade do GATT (Da cláusula do tratamento nacional) à luz da

Jurisprudência ................................................................................................. 51 3.1.1.2 A aplicabilidade do GATT (Da cláusula do tratamento nacional) à luz da

Jurisprudência ................................................................................................. 59 3.1.2 Princípio da Transparência ............................................................................... 64

3.1.3 Princípio da Redução geral das tarifas .............................................................. 64 3.1.4 Princípio da proibição de medidas alfandegárias .............................................. 65

3.1.5 Restrições para proteção do equilíbrio da balança de pagamentos ................... 65 3.1.6 Princípio da previsibilidade ............................................................................. 66 3.1.7 Princípio da concorrência legal ........................................................................ 66 3.1.8 Princípio do tratamento diferenciado para países em desenvolvimento ........... 67 3.1.9 Princípio da flexibilização em caso de urgência ................................................ 68 3.1.10 Princípio da ação coletiva .............................................................................. 69 3.1.11 Princípio do reconhecimento dos processos de integração ............................. 69

4 O PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE E DA PROPORCIONALIDADE COMO CRITÉRIO DE CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE ............................................................................... 71 CONCLUSÃO ....................................................................................................................... 77 REFERÊNCIAS ....................................................................................................................... 80

8

INTRODUÇÃO

O regime de admissão temporária (principalmente na modalidade para

utilização econômica) possui extrema relevância, pois beneficia especialmente as

empresas industriais, ou seja, as que possuem forte atuação no aumento do produto

interno bruto do país.

Trata-se, em última análise, de uma questão de justiça, pois se um bem é

importado em caráter temporário, sem que sua propriedade seja adquirida pelo

importador, que operação de locação, arrendamento mercantil ou afretamento, de fato

não seria justo que o bem importado fosse, de maneira indistinta, tributado da mesma

forma que é tributado um bem importado em caráter definitivo.

Por outro lado, não parece lógico, razoável, proporcional, legal, nem

constitucional, que um regime especial aduaneiro resulte em tributação superior à que

incidiria caso a importação ocorresse a título definitivo. Entretanto, essa é a conclusão

a que alguns operadores do Direito chegam, por meio de uma leitura, data maxima

venia, equivocada, por ser literal e assistemática, do art. 374 do Regulamento

Aduaneiro (Decreto 6759/2009).

É exatamente por isso que o presente trabalho se presta a analisar os limites

quanto à tributação passível de incidir sobre as importações temporárias realizadas

em regime de admissão temporária para utilização econômica.

9

CAPÍTULO I

NOÇÕES GERAIS SOBRE PROCEDIMENTOS DE

COMÉRCIO EXTERIOR

No presente capítulo serão abordados os principais conceitos, definições,

mediante uma abordagem sucinta dos conhecimentos gerais que se mostrem

fundamentais para a formação de uma visão crítica acerca das questões que se

pretende analisar.

1.1. O Direito Tributário Como Norma De Sopreposição

É comum que os cursos de Direito Tributário iniciem os estudos ressaltando

a necessidade de dominar conceitos e conhecimentos provenientes de outros ramos

de direito (Direito Civil, Direito do Trabalho, Direito Administrativo, dentre tantos

outros), ou mesmo de outras áreas do conhecimento (Contabilidade, Economia,

Comércio Exterior etc.), devido ao caráter de sobreposição das normas tributárias.

Tal característica das normas tributárias decorrem da própria evolução do Direito

Tributário como ramo autônomo do Direito, conforme explica Alexandre Mazza1:

Reconhecido como disciplina científica há menos de cem anos, o Direito

Tributário é um ramo jurídico recente. Assim, no período histórico do seu surgimento

(primeiras décadas do século XX) já havia um amplo conhecimento em diversas áreas

do direito, construído durante cerca de dois mil anos de produção intelectual

notadamente na seara jurídico-privada.

Por essa razão o legislador não precisou criar, partindo do zero, os

conceitos normativos utilizados nas leis tributárias. Tornou-se comum um processo de

importação conceitual realizado pelo Direito Tributário, de modo que as leis relativas

à tributação passaram a “tomar emprestados” institutos, conceitos e formas próprios

do direito privado, especialmente do Direito Civil, para disciplina de temas tributários.

1 Mazza, Alexandre. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2015. P. 91.

10

Portanto, a característica da norma tributária como norma de sobreposição

acaba sendo decorrência lógica do surgimento do Direito Tributário, que veio tratar de

fatos econômicos e comerciais cujo nascedouro o antecede. Portanto, não dependeria

de norma legal que assim dissesse, mas é fato que se a lei tributária quisesse dar a

um fato econômico um conceito distinto do utilizado em outra área de conhecimento,

e reconhecido por outro ramo do direito, poderia fazê-lo, apesar de constituir hipótese

indesejada, por acarretar grave insegurança jurídica. Por exemplo, caso a legislação

tributária rotulasse uma locação como se uma compra e venda fosse, o cidadão

comum, na posição de agente econômico não operador do Direito, teria que suportar

encargos tributários sem nenhuma ligação com o negócio jurídico que pretendeu

celebrar.

Justamente para evitar tal situação, o Legislador, em cumprimento com

os termos do art. 146 da Constituição Federal, determinou, por meio do Código

Tributário Nacional, que:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Assim, fica clara a necessidade de adquirir conhecimentos, ainda que

básicos, importados do Comércio Exterior, para que se possa tratar das incidências

tributárias sobre o regime aduaneiro especial de admissão temporária.

1.2. A Legislação de Comércio Exterior: Principais Leis e Normas

Infralegais Que Tratam do Controle Aduaneiro Sobre as Operações

de Importação

É importante ter conhecimento do complexo arcabouço normativo que trata

das normas que regulam o comércio exterior. Primeiramente, destaca-se a Lei

9430/96, que em seu art. 79, traz disposição expressa sobre o regime aduaneiro

especial de admissão temporária:

Art. 79. Os bens admitidos temporariamente no País, para utilização econômica, ficam sujeitos ao pagamento dos impostos incidentes na

11

importação proporcionalmente ao tempo de sua permanência em território nacional, nos termos e condições estabelecidos em regulamento. Parágrafo único. O Poder Executivo poderá excepcionar, em caráter temporário, a aplicação do disposto neste artigo em relação a determinados bens (Incluído pela Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001) Com base no art. 79, da Lei 9430/96, ao tempo em que restou instituída a possibilidade de excepcionar o regime comum de incidências tributárias (tratando-se, portanto, de benefício tributário) sobre operação de importação, mediante a cobrança de tais tributos de forma proporcional ao tempo em que os bens permanecerão no território nacional, restou delegado ao Poder Executivo a criação e delimitação do referido benefício. É com base no art. 79, caput e parágrafo único, que o Poder Executivo exerce sua competência para tratar do regime de Admissão Temporária e do REPETRO (regime este que foge do escopo do presente trabalho).

Por sua vez, o Poder Executivo, no bojo do Decreto 6.759/2009

(Regulamento Aduaneiro – RA), regulamentou as atividades aduaneiras, tratando

ainda da tributação sobre as operações de comércio exterior. No Capítulo III do RA,

tratou-se da Admissão Temporária, sendo que na Seção I tratou-se “Da Admissão

Temporária com Suspensão Total do Pagamento de Tributos”, na Seção II “Da

Admissão Temporária para Utilização Econômica”, e no Capítulo IV “DA

ADMISSÃO TEMPORÁRIA PARA APERFEIÇOAMENTO ATIVO”, de forma que

conceitos previstos na Seção I aplicam-se às demais subespécies do regime.

Destaca-se ainda a relevância do Decreto-lei 37/1996, que dispõe sobre o

imposto de importação e serviços aduaneiros.

Finalmente, a aplicação do regime aduaneiro especial de admissão

temporária é regulamentada por meio da Instrução Normativa RFB nº 1600/2015.

Estas são apenas as principais normas que possuem relação direta com o

controle aduaneiro, sendo de suma importância de diversas outras, algumas das quais

serão mencionadas ao longo do presente trabalho.

1.3. Procedimentos Aduaneiros – Conceitos Básicos

Conforme mencionado, a compreensão do tema exige o conhecimento de

aspectos gerais dos procedimentos aduaneiros aplicados ao comércio exterior.

É comum afirmar que a importação é a entrada em território nacional de

mercadoria estrangeira. De fato, tal afirmação está correta, como regra geral, apesar

da ideia não se apresentar completa, por não abranger todas as possíveis operações

de importação. Sugiro o conceito de importação como sendo a realização do

12

controle da entrada ou manutenção de mercadoria estrangeira mediante

despacho de importação. Seja como for, é importante sabe o que se entende por

território nacional.

Território nacional é o espaço sobre o qual a Nação exerce sua soberania.

Assim, seria possível dizer que o território nacional é formado pelos bens da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ou seja, todo o espaço terrestre,

fluvial, marítimo e aéreo.

Dentre os bens da União, destaca-se o mar territórial (espaço marítimo),

nos termos do art. 20, VI, da CF. O mar territórial é definido nos termos da Lei

8617/932, nos seguintes termos:

Art. 1º O mar territorial brasileiro compreende uma faixa de doze milhas marítima de largura, medidas a partir da linha de baixa-mar do litoral continental e insular, tal como indicada nas cartas náuticas de grande escala, reconhecidas oficialmente no Brasil. Parágrafo único. Nos locais em que a costa apresente recorte profundos e reentrâncias ou em que exista uma franja de ilhas ao longo da costa na sua proximidade imediata, será adotado o método das linhas de base retas, ligando pontos apropriados, para o traçado da linha de base, a partir da qual será medida a extensão do mar territorial. Art. 2º A soberania do Brasil estende-se ao mar territorial, ao espaço aéreo sobrejacente, bem como ao seu leito e subsolo.

Partindo-se da premissa de que o território nacional é o espaço sobre o

qual o Brasil exerce sua soberania, impõe ressaltar que a soberania é exercida

também na zona econômica exclusiva, ainda que de forma limitada, ainda nos

termos da Lei 8617/93:

Art. 6º A zona econômica exclusiva brasileira compreende uma faixa que se estende das doze às duzentas milhas marítimas, contadas a partir das linhas de base que servem para medir a largura do mar territorial. Art. 7º Na zona econômica exclusiva, o Brasil tem direitos de soberania para fins de exploração e aproveitamento, conservação e gestão dos recursos naturais, vivos ou não-vivos, das águas sobrejacentes ao leito do mar, do leito do mar e seu subsolo, e no que se refere a outras atividades com vistas à exploração e ao aproveitamento da zona para fins econômicos. Art. 8º Na zona econômica exclusiva, o Brasil, no exercício de sua jurisdição, tem o direito exclusivo de regulamentar a investigação científica marinha, a proteção e preservação do meio marítimo, bem como a construção, operação e uso de todos os tipos de ilhas artificiais, instalações e estruturas. Parágrafo único. A investigação científica marinha na zona econômica exclusiva só poderá ser conduzida por outros Estados com o consentimento prévio do Governo brasileiro, nos termos da legislação em vigor que regula a matéria.

2 Lei 8617/93. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8617.htm. Acesso em 21/01/2017.

13

Art. 9º A realização por outros Estados, na zona econômica exclusiva, de exercícios ou manobras militares, em particular as que impliquem o uso de armas ou explosivas, somente poderá ocorrer com o consentimento do Governo brasileiro. Art. 10. É reconhecidos a todos os Estados o gozo, na zona econômica exclusiva, das liberdades de navegação e sobrevôo, bem como de outros usos do mar internacionalmente lícitos, relacionados com as referidas liberdades, tais como os ligados à operação de navios e aeronaves.

Portanto, se o Brasil exerce soberania, para determinados fins, na zona

econômica exclusiva, esta também faz parte do território nacional.

O Regulamento Aduaneiro define o território nacional como sendo o

território aduaneiro, não qual é exercido o controle aduaneiro (controle e

fiscalização de bens, pessoas e veículos em trânsito), dividindo-o em zona primária

e zona secundária:

Art. 2o O território aduaneiro compreende todo o território nacional. Art. 3o A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange (Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, art. 33, caput): I - a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local: a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados; b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e II - a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo. § 1o Para efeito de controle aduaneiro, as zonas de processamento de exportação, referidas no art. 534, constituem zona primária (Lei no 11.508, de 20 de julho de 2007, art. 1o, parágrafo único). § 2o Para a demarcação da zona primária, deverá ser ouvido o órgão ou empresa a que esteja afeta a administração do local a ser alfandegado. § 3o A autoridade aduaneira poderá exigir que a zona primária, ou parte dela, seja protegida por obstáculos que impeçam o acesso indiscriminado de veículos, pessoas ou animais. § 4o A autoridade aduaneira poderá estabelecer, em locais e recintos alfandegados, restrições à entrada de pessoas que ali não exerçam atividades profissionais, e a veículos não utilizados em serviço. § 5o A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se ainda às Áreas de Controle Integrado criadas em regiões limítrofes dos países integrantes do Mercosul com o Brasil (Acordo de Alcance Parcial para a Facilitação do Comércio no 5 - Acordo de Recife, aprovado pelo Decreto Legislativo no 66, de 16 de novembro de 1981, e promulgado pelo Decreto no 1.280, de 14 de outubro de 1994; e Segundo Protocolo Adicional ao Acordo de Recife, Anexo - Acordo de Alcance Parcial de Promoção do Comércio no 5 para a Facilitação do Comércio, art. 3o, alínea “a”, internalizado pelo Decreto no 3.761, de 5 de março de 2001).

14

As zonas primárias são os pontos de entrada e saída do território aduaneiro

(portos, aeroportos e fronteiras que sejam alfandegados, mediante instalação pela

Receita Federal de uma unidade aduaneira):

Art. 8º do RA: Somente nos portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados poderá efetuar-se a entrada ou a saída de mercadorias procedentes do exterior ou a ele destinadas (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 34, incisos II e III). Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica: (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013) I - à importação e à exportação de mercadorias conduzidas por linhas de transmissão ou por dutos, ligados ao exterior, observadas as regras de controle estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil; e (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013) II - a outros casos estabelecidos em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)

Existem recintos algandegados em zona secundária. Como exemplo,

podemos citar os depósitos alfandegados certificados (DAC) e os portos secos.

Portos secos são recintos alfandegados instalados na zona secundária,

com o objetivo de “desafogar” as unidades instaladas em zona primária. Dessa forma,

o bem entra pela zona primária, em observância à regra mencionada, mas em seguida

é levado ao porto seco, onde ocorrerá o despacho de importação (e respectivo

desembaraço):

Art. 11 do RA: Portos secos são recintos alfandegados de uso público nos quais são executadas operações de movimentação, armazenagem e despacho aduaneiro de mercadorias e de bagagem, sob controle aduaneiro. § 1o Os portos secos não poderão ser instalados na zona primária de portos e aeroportos alfandegados. § 2o Os portos secos poderão ser autorizados a operar com carga de importação, de exportação ou ambas, tendo em vista as necessidades e condições locais.

A importação, regra geral (quando realizada em regime aduaneiro comum),

pressupõe uma importação definitiva, com a aquisição da propriedade da mercadoria

importada. Em tais hipóteses, a mercadoria é nacionalizada por meio de despacho

para consumo.

Segundo o art. 542 do Regulamento Aduaneiro (RA – Decreto 6759/2009),

o despacho de importação “é o procedimento mediante o qual é verificada a

exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria

importada, aos documentos apresentados e à legislação específica”, que é

iniciado na data do registro da declaração de importação (art. 545 do RA).

15

Por sua vez, com exceção das hipóteses previstas no art. 547 do RA,

toda mercadoria se sujeita ao despacho de importação, seja ela importada a título

definitivo ou não (nas hipóteses em que venha a ser importada em regime adaneiro

especial):

Art. 543. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deverá ser submetida a despacho de importação, que será realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 44, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º). Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se inclusive às mercadorias reimportadas e às referidas nos incisos I a V do art. 70.

Iniciado o despacho mediante registro da Declaração de Importação,

passa-se à fase da conferência aduaneira. Após a conferência, o despacho é

concluído por meio do desembaraço aduaneiro (art. 571 do RA, captut:

Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da

conferência aduaneira).

Quando a importação não se dá de forma definitiva, ou seja, quando o

importador não adquire a propriedade do bem importado, motivo pelo qual o bem não

se destina a permanecer em definitivo no território brasileiro, está-se a falar em

importação em regime aduaneiro especial, gênero do qual a admissão temporária

se insere.

A admissão temporária constitui espécie de regime aduaneiro especial

que, segundo dispõe o art. 353 do Regulamento Aduaneiro, “é o que permite a

importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com

suspensão total do pagamento de tributos, ou com suspensão parcial, no caso de

utilização econômica”. Subdivide-se nas seguintes espécies: 1 – Admissão

Temporária com Suspensão Total do Pagamento de Tributos; 2 – Admissão

Temporária para Utilização Econômica; 3 – Admissão temporária para

Aperfeiçoamento Ativo.

Passemos a tratar, brevemente, de cada modalidade do regime

aduaneiro de admissão temporária.

16

1.4. Admissão Temporária Com Suspensão Total Dos Tributos

A principal característica do regime de admissão temporária com

suspensão total dos tributos é que os bens não devem ser utilizados para prestar

serviços a terceiros, nem para produzir outros bens destinados a venda, e devem

estar previstos em ato normativo da RFB ou em acordo internacional. Tais bens se

encontram relacionados nos arts. 3º ao 5º da IN RFB 1600/2015:

Art. 3º Poderão ser submetidos ao regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos incidentes na importação: I - bens destinados a eventos científicos, técnicos, políticos, educacionais, esportivos, religiosos, comerciais ou industriais; II - bens destinados à montagem, manutenção, conserto ou reparo de bens estrangeiros ou nacionalizados, autorizada a aplicação do regime a partes e peças destinadas à substituição exclusivamente em bens estrangeiros; III - bens destinados à homologação, ensaios, testes de funcionamento ou resistência, ou ainda a serem utilizados no desenvolvimento de produtos ou protótipos; IV - bens destinados à reposição temporária de bens importados, em virtude de garantia; V - bens destinados à reprodução de fonogramas e de obras audiovisuais, importados sob a forma de matrizes; VI - bens destinados à produção de obra audiovisual; VII - bens destinados à promoção comercial, inclusive amostras sem destinação comercial e mostruários de representantes comerciais; VIII - animais para exposições, feiras, pastoreio, adestramento, trabalho, cobertura e cuidados da medicina veterinária; e IX - veículos terrestres e embarcações de esporte e recreio, inclusive motos aquáticas, destinados ao uso particular de viajante não residente, transportados ao amparo de conhecimento de carga. Parágrafo único. O despacho aduaneiro dos bens previstos no inciso IX do caput será disciplinado na legislação específica que trata de bens de viajante. Art. 4º O disposto no art. 3º aplica-se ainda aos seguintes bens, que poderão ser objeto dos procedimentos simplificados estabelecidos nos arts. 19 a 36: I - bens destinados a projetos ou eventos de caráter cultural; II - bens destinados a competições e exibições desportivas internacionais, que tenham participantes residentes ou domiciliados no exterior; III - bens destinados às atividades de pesquisa científica e desenvolvimento tecnológico aprovadas pelo Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq), pela Financiadora de Estudos e Projetos (Finep) ou por instituições credenciadas pelo CNPq; IV - equipamentos de rádio, televisão e para a imprensa em geral; V - bens destinados a atividades clínicas e cirúrgicas prestadas gratuitamente em ação de caráter humanitário aprovada por órgão de saúde da administração pública direta que a promover; VI - bens destinados à assistência e salvamento em situações que causem dano ou ameaça de dano à coletividade ou ao meio ambiente; VII - bens destinados a eventos ou operações militares; VIII - bens destinados à realização de serviços de manutenção e reparo das usinas termonucleares da Central Nuclear Almirante Álvaro Alberto (CNAAA), inclusive máquinas, equipamentos, aparelhos, partes, peças e ferramentas; IX - bens destinados à realização de serviços de lançamento de satélites, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais, previamente autorizados pela Agência Espacial Brasileira (AEB), inclusive

17

máquinas, equipamentos, aparelhos, partes, peças e ferramentas destinados a garantir a operacionalidade do lançamento; X - bens destinados a atividades relacionadas com a intercomparação de padrões metrológicos aprovadas pelo Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia (Inmetro); XI - veículos terrestres, exceto os previstos nos incisos V a VII do caput do art. 5º, destinados ao uso particular de viajante não residente; XII - embarcações de esporte e recreio, inclusive motos aquáticas, destinadas ao uso particular de viajante não residente; XIII - aeronaves civis estrangeiras que estejam em serviço aéreo não regular e não remunerado, nos termos do Decreto nº 97.464, de 20 de janeiro de 1989, inclusive no caso de deslocamento para aeródromo sob a jurisdição de outra unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) para serem submetidas a outra modalidade de despacho aduaneiro, destinadas ao uso particular de viajante não residente; XIV - bens relacionados com a visita de dignitários estrangeiros; e XV - bens integrantes de bagagem desacompanhada de estrangeiro que ingressar no País com visto temporário. Parágrafo único. O despacho aduaneiro dos bens previstos nos incisos XI a XV do caput será disciplinado em legislação específica que trate de bens de viajante. Art. 5º Serão automaticamente submetidos ao regime de admissão temporária com suspensão total do pagamento dos tributos, sem registro de declaração de importação: I - os veículos terrestres, aeronaves e embarcações utilizados no transporte internacional de carga ou passageiro, que ingressem no País exercendo essa atividade e as embarcações autorizadas a operar no transporte de cabotagem; II - as embarcações estrangeiras em viagem de cruzeiro pela costa brasileira, com escala em portos nacionais ou em cabotagem; III - as embarcações, aeronaves e outros bens destinados à realização de atividades de pesquisa e investigação, na plataforma continental e em águas sob jurisdição brasileira, autorizadas pela Marinha do Brasil, nos termos do Decreto nº 96.000, de 2 de agosto de 1988; IV - as embarcações destinadas à pesca, com autorização para operar nas zonas brasileiras de pesca, nos termos do Decreto nº 4.810, de 19 de agosto de 2003; V - os veículos terrestres, embarcações e aeronaves estrangeiros oficiais ou de uso militar, bem como aqueles para uso de dignitários estrangeiros em visita ao País; VI - os veículos terrestres e embarcações de esporte e recreio, matriculados em Estado-Parte do Mercosul, de propriedade de pessoas físicas estrangeiras residentes ou de pessoas jurídicas com sede social em tais países, utilizados em viagem de turismo, observadas as condições previstas na Resolução do Grupo Mercado Comum (GMC) nº 35, de 20 de junho de 2002; VII - o veículo terrestre estrangeiro, matriculado em país limítrofe, destinado ao uso particular de viajante não residente, desde que sua circulação fique adstrita ao perímetro urbano do município sede do ponto de fronteira alfandegado; VIII - os bens a serem utilizados em inspeção promovida pela Organização para Proibição de Armas Químicas (OPAQ), nos termos contidos na Convenção sobre a Proibição, Desenvolvimento, Produção, Estocagem e Uso de Armas Químicas e sobre a Destruição das Armas Químicas, Anexo sobre a Implementação e a Verificação, Parte II-Normas Gerais de Verificação, Seção B-Privilégios e Imunidades, promulgada pelo Decreto nº 2.977, de 1º de março de 1999; IX - as unidades de carga estrangeiras para utilização no transporte, inclusive o doméstico;

18

X - os acessórios e equipamentos de unidade de carga admitida temporariamente, destinados à segurança, localização, preservação ou registro de condições de temperatura ou umidade, acompanhados ou não das unidades de carga de que trata o inciso IX; XI - os bens destinados ao acondicionamento, transporte, preservação, manuseio ou registro de variações de temperatura ou umidade de outros bens, desde que reutilizáveis e não destinados à comercialização; XII - os impressos, folhetos, catálogos, aplicativos para uso em informática e outros materiais relacionados à utilização dos bens admitidos no regime. § 1º O disposto no inciso IX do caput aplica-se também às unidades de carga vazias, de propriedade de empresa estrangeira, cujo transporte internacional tenha sido realizado mediante a emissão de conhecimento de carga, visando ao remanejamento de excedentes de outros países para atendimento à demanda de cargas de exportação do País. § 2º Para efeitos do disposto no § 1º, o conhecimento de carga deverá estar consignado à empresa estrangeira proprietária ou detentora da posse do contêiner, ou à sua subsidiária representante no País. § 3º O despacho aduaneiro dos bens previstos nos incisos V a VIII do caput será disciplinado em legislação específica que trate de bens de viajante. Por sua vez, o regime suspende a incidência dos seguintes tributos federais: Art. 2º (da IN RFB 1600/2015) O regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento dos seguintes tributos incidentes na importação: I - imposto de importação (II); II - imposto sobre produtos industrializados (IPI); III - contribuição para os programas de integração social e de formação do patrimônio do servidor público incidente na importação de produtos estrangeiros ou serviços (PIS/Pasep-Importação); IV - contribuição social para o financiamento da seguridade social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços do exterior (Cofins-Importação); V - contribuição de intervenção no domínio econômico combustíveis (Cide-Combustíveis); e VI – adicional ao frete para renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

Aqui não há que se falar em incidência do ICMS-importação, vez que não

há transferência da propriedade do bem para o importador.

Para o regime vir a ser concedido, deve haver evidência de que a

importação se dará em caráter temporário, sem cobertura cambial. No ato de

concessão a autoridade aduaneira fixará o prazo de vigência do regime (art. 360 do

RA), não sendo possível a prorrogação do regime, cujo pedido se der após o termo

final do prazo fixado (art. 361, §1º do RA).

A aplicação do regime fica condicionada (art. 363 do RA): i) à utilização aos

fins previstos; ii) constituição de título executivo extrajudicial na forma de termo de

responsabilidade; iii) correta identificação dos bens.

O termo de responsabilidade é constituído com base no valor dos tributos

que ficarão suspensos, podendo vir a ser executado, caso o regime venha a ser

19

descumprido. Exige-se ainda apresentação de garantia no valor das obrigações fiscais

constituídas no termo de responsabilidade (art. 364 do RA). Sobre o termo de

responsabilidade, o Regulamento Aduaneiro dispõe que:

Art. 370. Na hipótese de exigência do crédito constituído em termo de responsabilidade, o beneficiário terá o prazo de trinta dias, contados da notificação prevista no § 1o do art. 761, para: I - iniciar o despacho de reexportação dos bens, após o pagamento da multa a que se refere o art. 709; ou II - registrar a declaração de importação referente aos bens, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e efetuar o pagamento do crédito tributário exigido, acrescido de juros de mora e da multa referida no inciso I do caput. § 1o Decorrido o prazo a que se refere o caput e não tendo sido reexportados os bens, nem registrada a declaração de importação, o beneficiário ficará sujeito: I - à retificação de ofício da declaração de admissão, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil; e II - ao pagamento da multa a que se refere o inciso I do art. 725, sem prejuízo da continuidade da exigência do crédito tributário, na forma do art. 763, se ainda não cumprida. § 2o Ressalvada a hipótese prevista no inciso I do caput, a eventual saída dos bens do País fica condicionada à formalização dos procedimentos de exportação. § 3o O crédito pago, relativo ao termo de responsabilidade, poderá ser utilizado no registro da declaração a que se refere o inciso II do caput e na retificação a que se refere o inciso I do § 1o. § 4o As multas de que trata este artigo não prejudicam a aplicação de outras penalidades cabíveis e a representação fiscal para fins penais, quando for o caso. Art. 709. Aplica-se a multa de dez por cento sobre o valor aduaneiro, no caso de descumprimento de condições, requisitos ou prazos estabelecidos para aplicação do regime aduaneiro especial de admissão temporária ou de admissão temporária para aperfeiçoamento ativo (Lei nº 10.833, de 2003, art. 72, inciso I). § 1o O valor da multa referida no caput será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior (Lei nº 10.833, de 2003, art. 72, § 1º). § 2o A multa referida no caput não se aplica na hipótese de ser iniciado o despacho de reexportação no prazo fixado no § 9o do art. 367. § 3o A aplicação da multa a que se refere o caput não prejudica a exigência dos tributos incidentes, a aplicação de outras penalidades cabíveis e a representação fiscal para fins penais, quando for o caso (Lei nº 10.833, de 2003, art. 72, § 2º). Art. 761. A exigência do crédito tributário constituído em termo de responsabilidade deve ser precedida de: I - intimação do responsável para, no prazo de dez dias, manifestar-se sobre o descumprimento, total ou parcial, do compromisso assumido; e II - revisão do processo vinculado ao termo de responsabilidade, à vista da manifestação do interessado, para fins de ratificação ou liquidação do crédito. § 1o A exigência do crédito, depois de notificada a sua ratificação ou liquidação ao responsável, deverá ser efetuada mediante: I - conversão do depósito em renda da União, na hipótese de prestação de garantia sob a forma de depósito em dinheiro; ou

20

II - intimação do responsável para efetuar o pagamento, no prazo de trinta dias, na hipótese de dispensa de garantia, ou da prestação de garantia sob a forma de fiança idônea ou de seguro aduaneiro. § 2o Quando a exigência for efetuada na forma prevista no inciso II do § 1o, será intimado também o fiador ou a seguradora.

Ao final do prazo concedido, o bem deve ser reexportado, hipótese em que

o regime é devidamente cumprido, e regularmente encerrado. O regime pode ser

encerrado ainda mediante (art. 367 do RA): i) entrega dos bens à Fazenda Nacional,

livres de quaisquer despesas, desde que a autoridade aduaneira concorde em recebe-

los; ii) destruição; iii) transferência para outro regime especial; iv) nacionalização,

mediante despacho para consumo.

É possível ainda a substituição do beneficiário do regime (art. 371 do RA),

sem que, com isso, o prazo concedido seja reiniciado.

A IN RFB 1600/2015 traz modelo de requerimento de admissão temporária.

1.5. Admissão Temporária Para Utilização Econômica

Na admissão temporária para utilização econômica, o importador, assim

como na modalidade anterior, não se tornará proprietário do bem, mas dessa vez o

bem será utilizado para que a atividade econômica do importador possa vir a ser

exercida.

Por isso, os impostos federais (II e IPI) e as contribuições sociais

(PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação) serão exigidos de forma proporcional

ao tempo de permanência no território aduaneiro.

À semelhança do que ocorre na modalidade com suspensão total de

tributos, não obstante o Regulamento Aduaneiro ou a IN RFB 1600/2015 não dispor

de forma clara, o AFRMM também fica suspenso, convolando o benefício em isenção,

condicionada à reexportação da mercadoria, ao final do regime de admissão

temporária, conforme se afere dos termos do art. 14, V, c) da Lei 10893/20043:

Art. 14. Ficam isentas do pagamento do AFRMM as cargas: [...] V - que consistam em mercadorias: [...] c) submetidas a regime aduaneiro especial que retornem ao exterior no mesmo estado ou após processo de industrialização, excetuando-se do

3 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.893.htm). Acessado em 15/01/2017.

21

atendimento da condição de efetiva exportação as operações realizadas a partir de 5 de outubro de 1990, nos termos do § 2o do art. 1o da Lei no 8.402, de 8 de janeiro de 1992; [...]

A Cide-combustíveis foi instituída por meio da Lei 10.336/20014, que previu,

como critério material da hipótese de incidência da obrigação tributária a importação

de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico

combustível. Como a Admissão Temporária de bens destinados à prestação de

serviços para terceiros, ou para a produção de bens a serem comercializados para

terceiros (utilização econômica) acaba tendo por objetivo a importação de máquinas,

equipamentos e ferramentas, a Cide-combustíveis passa a não ser o foco do benefício

da admissão temporária para utilização econômica.

Finalmente, não há que se falar em incidência do ICMS-Importação,

conforme restou decidido pelo STF no RE 540829, com repercussão geral

reconhecida:

Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo 155, II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3. Precedente: RE 461968, Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou assentado que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias. 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica. 5. In casu, nos termos do acórdão recorrido, o contrato de arrendamento mercantil internacional trata de bem suscetível de devolução, sem opção de compra. 6. Os conceitos de direito privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário, na forma do art. 110 do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com o art. 155, inciso II e § 2º, IX, “a”, da CF/88. 8.

4 Art. 1o Fica instituída a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), a que se refere os arts. 149 e 177 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10336.htm). Acessado em 15/01/2017.

22

Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 540829, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Relator(a) p/ Acórdão: Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 11/09/2014, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-226 DIVULG 17-11-2014 PUBLIC 18-11-2014)

Vejamos o conceito de utilização econômica, no qual o art. 373, §1º do RA

traz o seguinte conceito de utilização econômica: “[...] Considera-se utilização

econômica o emprego dos bens na prestação de serviços a terceiros ou na produção

de outros bens destinados a venda”.

Por sua vez, a tributação proporcional é obtida mediante aplicação do

percentual de 1% para cada mês compreendido no prazo de concessão do regime,

sobre o montante dos tributos originalmente devidos.

O regime será concedido pelo prazo previsto no contrato de arrendamento

operacional, de aluguel ou de empréstimo, celebrado entre o importador e a pessoa

jurídica estrangeira, até o prazo máximo de 100 meses, sendo que antes do término

do prazo o regime deverá ser encerrado (extinto), transferido para outro regime

aduaneiro especial, ou deve ser objeto de nova admissão temporária, que poderá

ocorrer sem a necessidade de saída física dos bens do território nacional

(art.374, §2º).

À modalidade de admissão temporária para utilização econômica aplica-se

a necessidade de constituição de termo de responsabilidade, com apresentação de

garantia, nos moldes do que restou mencionado acerca da admissão temporária com

suspensão total dos tributos.

No caso de extinção da aplicação do regime mediante despacho para

consumo, os tributos originalmente devidos, deduzido o montante já pago, deverão

ser recolhidos com acréscimo de juros de mora (art. 73 da IN RFB 1600/2015).

Tal previsão constitui imposição absurda por parte da Receita Federal do

Brasil, posto que juros de mora, apesar do seu caráter compensatório, possui em

realidade caráter dúplice, tanto compensatório quanto punitivo, e não é justo punir o

benefício do regime que opta por consumir o bem importado em regime de admissão

temporária, pois, nos termos da lei, trata-se de extinção regular do regime, não

havendo que se fazer em descumprimento.

Em outras palavras, seria como exigir o pagamento de juros de mora

quando da reexportação do bem, que não passa de outra hipótese de extinção regular

do regime.

23

Trata-se de novidade instituída por meio da IN RFB 1600, de 14 de

dezembro de 2015, que não possuía previsão semelhante nas instruções normativas

anteriores. Como se não bastasse o caráter teratológico da novidade, a Receita

Federal do Brasil, em menos de um ano depois da publicação da nova instrução, faz

publicar a Solução de Consulta Interna nº 26 – COSIT, de 21 de outubro de 2016, por

meio da qual esclarece que os juros de mora incidem quando da extinção do regime

mediante despacho para consumo mesmo para os pedidos extinção protocolados

antes da vigência da IN RFB 1600/2015:

Solução de Consulta Interna nº 26 - Cosit5 Data 21 de outubro de 2016 Origem C O O R DENAÇÃO-GERAL DE ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA (COANA) ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS JUROS MORATÓRIOS NA ADMISSÃO TEMPORÁRIA PARA UTILIZAÇÃO ECONÔMICA. Incidem juros de mora sobre o valor dos tributos não recolhidos por aplicação do regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica; o termo inicial da incidência dos juros de mora é a data de registro da declaração de admissão temporária para utilização econômica e a data do efetivo pagamento é o termo final da incidência desses juros; os juros de mora devem ser recolhidos nos pedidos de prorrogação ou de extinção da aplicação do regime mediante despacho para consumo protocolados antes da vigência da IN RFB nº 1.600, de 2015, e pendentes de decisão pela unidade local; os juros de mora incidem somente em relação ao montante não pago no momento de registro da referida declaração de admissão, aplicando-se a imputação proporcional.

Absurdos a parte, retome-se a regra do art. 374, §2º, do Regulamento

Aduaneiro. Numa leitura literal do art. 374 do Regulamento Aduaneiro, poder-se-ia

chegar à equivocada e odiosa conclusão segundo a qual, a cada 100 meses,

tributados no percentual máximo de 100% dos tributos federais, far-se-ia necessário

pedir novo regime de admissão temporária, ainda que sem a saída física da

mercadoria, mediante o recolhimento de outros 100% dos tributos federais, de forma

que se o bem permanecesse em território nacional por 200 meses (16 anos), o

importador teria que recolher, ao todo, o percentual de 200% sobre os tributos

incidentes.

5 (http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:dbA9M6TuWUEJ:normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action%3FidArquivoBinario%3D41924+&cd=2&hl=pt-BR&ct=clnk&gl=br) acessado em 14/01/2017.

24

Essa não é a interpretação correta do dispositivo, e mesmo que se assim

dispusesse o Regulamento Aduaneiro, de forma literal, tal exigência não seria devida,

conforme naturalmente se conclui da leitura dos próximos Capítulos do presente

trabalho.

Finalmente, nos termos do art. 378 do RA: “Na administração do regime de

admissão temporária para utilização econômica, aplica-se subsidiariamente o

disposto na Seção I (admissão temporária com suspensão integral dos tributos).

1.6. Admissão Temporária Para Aperfeiçoamento Ativo

O Regulamento Aduaneiro define o aperfeiçoamento ativo como sendo (art.

380) as operações de industrialização na modalidade de beneficiamento, montagem,

renovação, recondicionamento, acondicionamento ou reacondicionamento aplicadas

ao próprio bem, e o conserto, reparo ou a restauração do bem estrangeiro.

Portanto, o regime permite a importação de bem, com permanência

temporária, que após passar por uma das atividades mencionadas deverá ser objeto

de reexportação.

Segundo o art. 382 do RA: “Aplicam-se ao regime, no que couber, as

normas previstas para o regime de admissão temporária”.

25

CAPÍTULO II

ASPECTOS GERAIS SOBRE OS TRIBUTOS INCIDENTES

NAS OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR

No Capítulo 1, ao tratar dos aspectos gerais de cada modalidade do

regime aduaneiro especial de admissão temporária, foram mencionados, ainda que

de forma sucinta, os principais tributos incidentes sobre a operação de importação.

Passa-se agora a analisar os principais princípios de Direito Tributário

incidentes sobre tais tributos, bem como os aspectos gerais sobre as normas legais

que os instituem.

Tendo em vista que o foco do trabalho é a análise da abrangência e dos

limites da tributação sobre a admissão temporária na modalidade para utilização

econômica, o foco do presente capítulo será os aspectos fundamentais do imposto

sobre a importação, do Imposto sobre produtos industrializados importados, e o

PIS/COFINS importação.

2.1. A Extrafiscalidade Dos Tributos Incidentes Sobre Operações De

Comércio Exterior

Tema de suma relevância é o que diz respeito à função da instituição ou

alteração da carga tributária proveniente de determinas espécies de tributo.

É de conhecimento amplo que o tributo tem como principal função permitir

que o Estado adquira recursos financeiros necessários para a realização de suas

atividades, ou seja, para que possa garantir aos cidadãos os direitos que, implícita ou

explicitamente, a Constituição Federal garante. Por isso, grande parte das normas que

instituem obrigações tributárias possuem como objetivo promover recursos a entidade

arrecadadora, por meio de tributos que possuem, portanto, uma finalidade fiscal.

Entretanto, muitas vezes o Estado institui tributos com o objetivo de induzir

comportamentos, hipóteses em que tais tributos adquirem finalidade extrafiscal, que

vai além da simples arrecadação, a qual pode inclusive vir a ser afastada, mediante

26

trade-offs, como forma de atingir determinados objetivos, como estimular ou

desestimular certos comportamentos, ou fomentar um determinado setor econômico.

Sobre o tema, ensina Luís Eduardo Schoueri6:

[...] a idéia da extrafiscalidade traz em seu bojo todo o conjunto de funções das normas diversas da mera fiscalidade, i.e., da simples busca da maior arrecadação[...]. Tomando a extrafiscalidade, deve-se notar que o termo pode referir-se a um gênero e a uma espécie. O gênero da ‘extrafiscalidade’ inclui todos os casos não vinculados nem à distribuição eqüitativa da carga tributária nem à simplificação do sistema tributário. [...] Inclui, neste sentido além de normas com função indutora (que será a extrafiscalidade e sentido estrito), outras que também se movem por razões não fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento econômico por parte do Estado... É no sentido estrito do termo, Isto é, na espécie do gênero, que a doutrina geralmente emprega a expressão ‘extrafiscalidade’, ali se incluindo ‘as leis relativas à entrada derivada, que lhes confere característica de consciente estímulo ao comportamento das pessoas e de não ter por fundamento precípuo arrecadar recursos pecuniários a ente púbico’, ou, na definição de Ataliba, ‘o emprego dos instrumentos tributários – evidentemente por quem os tem à disposição – com objetivos não fiscais, mas ordinatórios’, lembrando este autor que sendo inerente ao tributo incidir sobre a economia, a extrafiscalidade fica caracterizada pelo ‘emprego deliberado do instrumento tributário para finalidades... regulatórias de comportamentos sociais, em matéria econômica, social e política’. Com igual amplitude o conceito de Gerd Willi Rottimann: ‘Extrafiscalidade é a aplicação das leis tributárias, visando precipuamente a modificar o comportamento dos cidadãos, sem considerar o seu rendimento fiscal.’ [...] Hely Lopes Meirelles se refere à ‘utilização do tributo como meio de fomento ou de desestímulo a atividades reputadas convenientes ou inconvenientes à comunidade.

Nas palavras de Jose Casalta Nabais7:

A extrafiscalidade em sentido próprio engloba as normas jurídico-fiscais de tributação (impostos e agravamentos de impostos) e de não tributação (benefícios fiscais) cuja função principal não é a obtenção de receitas ou uma política de receitas, mas a prossecução de objetivos econômicos-sociais.

A Constituição Federal não trouxe, de forma expressa, quais seriam as

espécies tributárias extrafiscais. Contudo, a Constituição fornece indicativos, tais

como ocorre com a CIDE, cuja função expressa é intervir no domínio econômico, e as

exceções ao princípio da anterioridade anual e nonagesimal, que em grande parte

coincidem ainda com as atenuações à legalidade estrita, conforme ocorre com o II, IE

e o IPI, segundo ensina Leandro Paulsen8:

6 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Forense, 2005, p. 32/33. 7 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 695 8 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CONSTITUIÇÃO e CÓDIGO TRIBUTÁRIO à Luz da doutrina e da jurisprudência. Rio Grande do Sul: Livraria do Advogado. 16 ed. 2014. P. 43.

27

Fundamento constitucional. Na Constituição Federal, embora não haja um tratamento da extrafiscalidade em geral, há dispositivos que indicam a utilização extrafiscal da tributação: a) na outorga de competência relativa à contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), quando resta evidente o intuito de, através da tributação, viabilizar políticas econômicas ou influenciar no sentido da obtenção de efeitos econômicos desejados; b) nas exceções às anterioridades de exercício e/ou nonagesimal mínima e nas atenuações à legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da produção de bens (IPI), do comércio internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF), atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil alteração da legislação respectiva; c) na previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da função social da propriedade. d) na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I); e) na determinação de estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2º). f) no estímulo e na indução ao cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4º, II). Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a saúde direito de todos e dever do Estado (art. 196 da CF), estabelecer isenção de COFINS para hospitais ou isentar do IPI os remédios.

Nessa linha, o PIS e a COFINS, quando incidentes em operações de

comércios exterior, também devem ser analisados tributos extrafiscais. Ora, o motivo

pelo qual o II, o IE e o IPI são considerados extrafiscais é porque tais tributos possuem

a função precípua de regular a produção de bens e a balança comercial no comércio

internacional. Não faria sentido tributar um setor que se pretende regular por meio de

tributos extrafiscais e outros fiscais, porque as exações fiscais prejudicariam a

margem de autonomia que o Estado teria para regular o setor (no caso o comércio

internaiconal).

Assim, ainda que o PIS e a COFINS possam ser classificados como fiscais,

quando incidentes em operações internas, quando incidentes sobre a importação

(PIS-Importação e COFINS-Importação), devem ser considerados tributos extrafiscais

(ainda que como elemento preponderante que exsurge de um aspecto híbrido da

exação, conforme considera ser possível Paulo de Barros Carvalho9).

9 Extrafiscalidade é o emprego dos instrumentos tributários – evidentemente, por quem os tem à disposição – como objetivos não fiscais, mas ordinatórios. É, com efeito, notável que a tributação exerce influências instigantes ou depressivas, na economia em geral. Não existem e não parecem existir as sonhadas fianças neutras. [...] Ainda que inconscientemente, o legislador, ao manejar o instrumento fiscal, age sobre a economia, nela provocando reflexos positivos ou negativos. Tal caráter é inerente ao tributo, não sendo mesmo possível imaginá-lo sem ele. Não é, entretanto, a isto que se pretende aludir, quando se fala em extrafiscalidade. O que se intenta designar, sob tal nome - como dito – é o emprego deliberado do instrumento tributário para finalidades não financeiras, mas regulatórias de comportamentos sociais, em matéria econômica, social e política. É o fenômeno observado por THEOTÔNIO MONTEIRO DE BARROS quando doutrina que “quando lança e arrecada tributos, o Estado nem sempre tem em vista os mesmos fins. Ora busca pura e simplesmente a obtenção de meios pecuniários destinados a cobrir suas despesas; ora esse objetivo assume um caráter

28

2.2. Características da Norma Tributária: Os Elementos que

Compõem a Hipótese de Incidência.

O Código Tributário Nacional10, por meio do art. 4º, aponta o fato gerador

como elemento essencial para determinação da natureza jurídica de determinada

espécie tributária, ao afirmar que “A natureza jurídica específica do tributo é

determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para

qualificá-la”.

Há muito que a doutrina, de forma uníssona, rejeita a orientação trazida

pelo Código Tributário Nacional, por ser muito simplista, ao defender que a correta

identificação da natureza jurídica de determinada espécie tributária demanda a análise

não apenas do fato gerador, como também da base de cálculo do tributo. Nessa linha,

Rogério Leite Lobo11:

A ordem de que as taxas não podem ter base de cálculo próprias dos impostos é informada por uma regra fundamental básica... A base de cálculo tem que ser a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica; desrespeitado este princípio, o tributo será inexigível.

Portanto, a forma mais didática, e por isso mesmo a mais completa, de

estudar a norma tributária impositiva, é fazê-lo por meio da análise dos elementos da

hipótese de incidência de cada tributo.

Geraldo Ataliba ensina que a hipótese de incidência é a descrição de um

fato jurídico ao qual a lei atribui uma determinada obrigação:

Hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concreto a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária. [...] esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita e integrada na lei [...] São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os

secundário, figurando em plano principal uma finalidade social ou política.” Quer dizer, quando se trata de extrafiscalidade o legislador não só se despreocupa da receita decorrente do tributo, como quer que ela não se realize. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1988, p. 150-151) 10 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm) acesso em 15/01/2017. 11 LEITE LOBO, Rogério. Sobre a Base de Cálculo dos Tributos. O Princípio Geral de Direito Tributário que informa o §2º do art. 146 da Constituição Federal. Caracterização e Aplicabilidade, em RDDT nº 34, julho/98).

29

sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial.

A ideia defendida por Geraldo Ataliba é utilizada, com êxito, por Paulo de

Barros Carvalho, que inclui o aspecto material como um quinto elemento da hipótese

de incidência, inserido no consequente (na consequência).

Para os fins aos que o presente trabalho se destina, passemos à análise,

ainda que suscita, das principais características dos tributos que incidem nas

operações de comércio exterior.

2.3. Imposto de Importação

2.3.1. Elemento Material

O elemento material é a entrada da mercadoria no território nacional. Nas

palavras de Liziane Angelotti Meira12, em sua obra Tributos sobre o Comércio Exterior:

A doutrina e a jurisprudência entendem que importar significa trazer do exterior e introduzir nas fronteiras do país. Américo Lacombe explica que importar "significa portar para dentro, trazer para dentro. Sendo o núcleo importar mercadorias. Como a coordenada genérica de espaço é o território nacional, segue-se que a mercadoria deve ser trazida para dentro do território nacional".

Impõe ressaltar ainda a previsão referente à importação presumida, nos

termos do art. 1º, §2º do Decreto-Lei 37/66:

Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. [...] § 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira. (Parágrafo único renumerado para § 2º pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)

12 MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: Saraiva, 2012. P. 316.

30

A importação presumida nos termos do art. 1º, §2º do DL 37/66 se aplica

nas hipóteses de apuração de omissão de mercadoria importada nos estoques do

importador.

Apesar da regra geral induzir à conclusão de que o imposto só incide com

a entrada física da mercadoria, tal conclusão estaria equivocada, pois a legislação do

imposto de importação possui hipótese de importação sem a entrada física da

mercadoria no território nacional, nas hipóteses em que a legislação tributária admite

a importação de mercadoria fabricada no Brasil, que que tenha sido objeto de

exportação ficta anterior, sem a saída física do território nacional. Em tal hipótese,

parece ser mais preciso mencionar que o elemento material do imposto de importação

é o controle de mercadoria estrangeira mediante despacho de importação, tendo em

vista que nem toda importação exige a entrada física da mercadoria estrangeira. Por

esse motivo, e em face do art. 61 da Lei 10.833/03, entende-se que o elemento

material da importação é a entrada física

2.3.1.1. Importação de bens sem entrada física no país

Pela abrangência e complexidade do tema, o assunto será abordado

apenas en passant, devido à delimitação do objeto do presente trabalho.

Sobre as hipóteses de exportação de produtos nacionais sem saída física

do território nacional, destaca-se a Lei 9826/9913, em seu art. 6º:

Art. 6o A exportação de produtos nacionais sem que tenha ocorrido sua saída do território brasileiro somente será admitida, produzindo todos os efeitos fiscais e cambiais, quando o pagamento for efetivado em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade e a venda for realizada para: (Redação dada pela Lei nº 12.024, de 2009) I - empresa sediada no exterior, para ser utilizada exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petróleo e de gás natural, conforme definidas na Lei nº 9.478, de 6 de agosto de 1997, ainda que a utilização se faça por terceiro sediado no País; II - empresa sediada no exterior, para ser totalmente incorporado a produto final exportado para o Brasil; III - órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no País, à ordem do comprador. Parágrafo único. As operações previstas neste artigo estarão sujeitas ao cumprimento de obrigações e formalidades de natureza administrativa e fiscal, conforme estabelecido pela Secretaria da Receita Federal.

13 Lei 9826/99. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9826.htm). Acesso em 21/01/2017

31

Merecem destaque ainda o art. 61 da Lei 10.833/0314, o art. 233 do

Regulamento Aduaneiro, e a Instrução Normativa SRF nº 369/03:

Art. 61 da Lei 10.833/03. Nas operações de exportação sem saída do produto do território nacional, com pagamento a prazo, os efeitos fiscais e cambiais, quando reconhecidos pela legislação vigente, serão produzidos no momento da contratação, sob condição resolutória, aperfeiçoando-se pelo recebimento integral em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade. (Redação dada pela lei nº 12.024, de 2009) Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao produto exportado sem saída do território nacional, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, para ser: (Redação dada pela Lei nº 12.767, de 2012) I - totalmente incorporado a bem que se encontre no País, de propriedade do comprador estrangeiro, inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de terceiro; II - entregue a órgão da administração direta, autárquica ou fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, em cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional; III - entregue, em consignação, a empresa nacional autorizada a operar o regime de loja franca; IV - entregue, no País, a subsidiária ou coligada, para distribuição sob a forma de brinde a fornecedores e clientes; V - entregue a terceiro, no País, em substituição de produto anteriormente exportado e que tenha se mostrado, após o despacho aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável para o fim a que se destinava; VI - entregue, no País, a missão diplomática, repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, ou a seu integrante, estrangeiro; ou VII - entregue, no País, para ser incorporado a plataforma destinada à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão contratada por empresa sediada no exterior, ou a seus módulos. Art. 233 do RA. A exportação de produtos nacionais sem que tenha ocorrido sua saída do território aduaneiro somente será admitida, produzindo todos os efeitos fiscais e cambiais, quando o pagamento for efetivado em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade e o produto exportado seja (Lei no 9.826, de 23 de agosto de 1999, art. 6o, caput, com a redação dada pela Lei no 12.024, de 27 de agosto de 2009, art. 8o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 61, parágrafo único, com a redação dada pela Lei no 12.024, de 2009, art. 7o): (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010). I - totalmente incorporado a bem que se encontre no País, de propriedade do comprador estrangeiro, inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de terceiro; II - entregue a órgão da administração direta, autárquica ou fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, em cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional; III - entregue, em consignação, a empresa nacional autorizada a operar o regime de loja franca; IV - entregue, no País, a subsidiária ou coligada, para distribuição sob a forma de brinde a fornecedores e clientes; V - entregue a terceiro, no País, em substituição de produto anteriormente exportado e que tenha se mostrado, após o despacho aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável para o fim a que se destinava;

14 Lei 10833/03. (https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833compilado.htm). Acesso em 21/01/2017

32

VI - entregue, no País, a missão diplomática, repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, ou a seu integrante, estrangeiro; VII - entregue, no País, para ser incorporado a plataforma destinada à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão contratada por empresa sediada no exterior, ou a seus módulos; ou VIII - utilizado exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petróleo e gás natural, quando vendida a empresa sediada no exterior e conforme definido em legislação específica, ainda que se faça por terceiro sediado no País. § 1o Nas operações de exportação sem saída do produto do território nacional, com pagamento a prazo, os efeitos fiscais e cambiais, quando reconhecidos pela legislação vigente, serão produzidos no momento da contratação, sob condição resolutória, aperfeiçoando-se pelo recebimento integral em moeda nacional ou estrangeira de livre conversibilidade (Lei no 10.833, de 2003, art. 61, caput, com a redação dada pela Lei no 12.024, de 2009, art. 7o). (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010). § 2o As operações previstas no caput estarão sujeitas ao cumprimento de obrigações e formalidades de natureza administrativa e fiscal, conforme estabelecido em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 9.826, de 1999, art. 6º, parágrafo único; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 92). Instrução Normativa SRF nº 369, de 28 de novembro de 2003 (Dispõe sobre o despacho aduaneiro de exportação sem exigência de saída do produto do território nacional, nas situações que especifica) O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 209 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 259, de 24 de agosto de 2001, e tendo em vista o disposto no art. 6º da Lei nº 9.826, de 23 de agosto de 1999, com a redação dada pelo art. 50 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, no parágrafo único do art. 45 da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, no art. 233 do Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002, com a redação dada pelo art. 1º do Decreto nº 4.765, de 24 de junho de 2003, e no art. 39 da Portaria MF nº 204, de 22 de agosto de 1996, resolve: Art. 1º O despacho aduaneiro de exportação e o conseqüente despacho aduaneiro de importação de mercadoria, sem saída do País, serão efetuados em conformidade com o estabelecido nesta Instrução Normativa, quando se tratar de exportação decorrente de venda com pagamento em moeda estrangeira de livre conversibilidade, realizada: I - a órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no País, à ordem do comprador; ou II - a empresa sediada no exterior, para ser: a) totalmente incorporada, no território nacional, a produto final exportado para o Brasil; b) totalmente incorporada a bem, que se encontre no País, de propriedade do comprador, inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de terceiro; c) entregue a órgão da administração direta, autárquica ou fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, em cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional; d) entregue, em consignação, a empresa nacional autorizada a operar o regime aduaneiro especial de loja franca; e) entregue, no País, a subsidiária ou coligada, para distribuição sob a forma de brinde a fornecedores e clientes; f) entregue a terceiro, no País, em substituição de produto anteriormente exportado e que tenha se mostrado, após o despacho aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável para o fim a que se destinava; ou

33

g) entregue, no País, a missão diplomática, repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, ou a seu integrante, estrangeiro. Parágrafo único. A total incorporação ao produto final, referida na alínea "a" do inciso II, deverá ser comprovada mediante laudo técnico, devendo ser observadas as exigências constantes da Instrução Normativa nº 157/98, de 22 de dezembro de 1998, alterada pelas Instruções Normativas nº 22, de 23 de fevereiro de 1999 e nº 152, de 8 de abril de 2002. Art. 2º O despacho aduaneiro de exportação, nas situações referidas no art. 1o, será efetuado com base em declaração formulada no Sistema Integrado de Comercio Exterior (Siscomex), com indicação do fundamento legal correspondente à exportação sem saída do território nacional. § 1º O desembaraço aduaneiro da exportação referida no caput ficará condicionado à apresentação para despacho aduaneiro de importação, mediante o registro da correspondente declaração no Siscomex: I - da mercadoria estrangeira à qual será incorporado o produto desnacionalizado, na hipótese da alínea "a" do inciso II do art. 1º; ou II - do produto desnacionalizado, a ser entregue ao importador brasileiro por ordem do adquirente sediado no exterior, nas demais hipóteses. § 2º A declaração de importação referida no § 1º deverá: I - na hipótese do inciso I, refletir a operação de aquisição do produto completo, mediante a indicação da correspondente descrição, quantidade, classificação fiscal e valor aduaneiro, e conter, ainda, no campo destinado a Informações Complementares, a descrição, a quantidade, a classificação fiscal e o valor do produto desnacionalizado a ser a ele incorporado, bem assim o número da respectiva declaração de exportação; e II - no caso do inciso II, indicar a quantidade, a classificação fiscal e o correspondente valor aduaneiro do produto desnacionalizado a ser entregue ao importador e conter, também, no campo destinado a Informações Complementares, a descrição, a quantidade, a classificação fiscal e o valor da totalidade do produto desnacionalizado, bem assim o número da respectiva declaração de exportação. § 3º Os despachos aduaneiros de exportação e de importação serão processados na mesma unidade da Secretaria da Receita Federal e desembaraçados em seqüência. § 4º Na hipótese da alínea "d" do inciso II do art. 1º, o despacho aduaneiro de exportação e o subseqüente despacho de admissão em loja franca serão realizados no recinto alfandegado administrado pela empresa beneficiária do regime aduaneiro especial loja franca, consignatária das mercadorias de origem nacional exportadas, destinadas ao regime. Art. 3º As exigências de natureza tributária e administrativa, decorrentes de ato normativo referente a exportação, importação e regimes aduaneiros espaciais, deverão ser observadas na aplicação do disposto nesta Instrução Normativa. Art. 4º A empresa que opere o regime aduaneiro especial de drawback poderá utilizar as exportações realizadas nos termos desta Instrução Normativa para fins de comprovação do adimplemento das obrigações decorrentes da aplicação do regime. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, ainda, no caso de obrigações decorrentes da suspensão do imposto sobre produtos industrializados relativo a matérias-primas, partes e peças nacionais utilizadas na fabricação do produto exportado, nos termos da legislação específica. Art. 5º Fica revogada a Instrução Normativa nº 240, de 6 de novembro de 2002. Art. 6º Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação.

34

Com base nos dispositivos transcritos, é possível concluir pela

possibilidade de realização de operação de exportação de produto nacional com a

permanência deste no país nas seguintes hipóteses:

1) Comprador ser empresa sediada no exterior: 1.1 – para ser utilizada, exclusivamente, em atividades de pesquisa ou lavra de petróleo e gás natural, ainda que utilização se faça por terceiro sediado no país (I, do art. 6º da Lei nº. 9.826/99) (REPETRO); 1.2 – para incorporação total a produto final exportado para o Brasil (II, do art. 6º da Lei nº. 9.826/99) (ou seja, importado por importador brasileiro), ainda que sob o regime de admissão temporária (I, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.3 - para ser entregue a órgão da administração direta em cumprimento de licitação internacional (II, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.4 – para ser entregue em consignação, a empresa nacional autorizada a operar em loja franca (III, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.5 – para ser entregue a subsidiária ou coligada, para distribuição de brinde a fornecedor e cliente (IV, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.6 – para ser entregue em substituição de produto anteriormente exportado para o Brasil (importado por importador brasileiro) e que tenha se mostrado, após o despacho aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável pra o fim a que destinava. (V, art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.7 – para ser entregue a missão diplomática, repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional que o Brasil seja parte, ou a seu integrante estrangeiro. (VI, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03); 1.8 – Entregue, no País, para ser incorporado a plataforma destinada à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão contratada por empresa sediada no exterior, ou a seus módulos. (VII, do art. 61 da Lei nº. 10.833/03). 2) Comprador ser órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional, que o Brasil seja membro, para ser entregue no país, ordem do comprador (III, do art. 6º da Lei nº. 9.826/99). 3) Depósito Alfandegado Certificado (DAC) – Regime Aduaneiro Especial criado pelo art. 6º do Decreto-Lei 2.472/88.

Na maioria dos casos descritos, a exportação sem a saída física importará

na importação sem a entrada física do bem, motivo pelo qual não parece ser adequado

considerar o elemento material do imposto de importação como sendo apenas a

entrada física do bem estrangeiro no território nacional.

35

2.3.2. Elemento espacial

O elemento espacial do imposto coincide com o território nacional

brasileiro, conforme consta do art. 19 do Código Tributário Nacional:

Segundo Liziane Angelotti Meira (Op. cit., p. 348):

Alguns autores, como Américo Lacombe e Luíza Nagib, concebem o elemento espacial sob duas nuanças: 'coordenada genérica' e 'coordenada específica'. Afirma Nagib: ‘Concluímos, por fim, considerando o critério espacial identificador do imposto sobre a importação composto por duas coordenadas de espaço, as quais devem, obrigatoriamente, ser observadas, são elas (i) coordenada genérica, que é o território nacional, denominada zona secundária pelo Decreto-Lei n. 37/66; (ii) a coordenada específica, que é a repartição aduaneira competente, denominada zona primária pelo Decreto-lei n. 37/66’.

2.3.3. Elemento temporal

Sobre o aspecto temporal, impõe analisar o art. 23 o Decreto-lei 37/96,

com a redação dada pela Lei 12.350/2010: “ou seja, regra geral o elemento temporal

se configura no momento do registro da declaração de importação”.

Para os casos de mercadoria extraviada ou sujeita à pena de perdimento,

o elemento temporal se configura no momento do lançamento de ofício da obrigação

de pagar o tributo, acrescido de multa.

2.3.4. Elemento pessoal

O sujeito passivo do tributo é, regra geral, o importador, que é o sujeito em

nome de quem a operação foi realizada. O assunto é tratado nos termos do art. 31 do

Decreto-Lei 37/66. O referido Decreto-lei traz ainda, no art. 32, hipótese de

responsabilidade tributária do transportador e do depositário, instituindo ainda

hipóteses de responsabilidade solidária (i) do representante do transportador

estrangeiro; (ii) o adquirente de mercadoria, no caso de importação realizada por sua

conta e ordem; (iii) o encomendaste perdeterminado; (iv) o adquirente ou cessionário

de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto. Vejamos:

36

2.3.5. Elemento quantitativo

A alíquota do imposto de importação pode ser específica ou ad valorem,

hipótese em que estará relacionada na TEC (Tarifa Externa Comum). Quando o

importador, ao elaborar a DI, informa a classificação fiscal da mercadoria, o Siscomex

já faz a relação com a respectiva alíquota do II constante na TEC, e a alíquota do IPI

prevista na TIPI (Tabela de Incidência do IPI), com exceção das seguintes hipóteses:

1) No caso de mercadorias trazidas por remessa postal internacional ou

por encomenda aérea internacional, hipótese em que é aplicado o

regime de tributação simplificada;

2) No caso de bagagem de viajante procedente do exterior ou adquiridos

em lojas francas, hipótese em que é aplicado o regime de tributação

especial;

3) Nas aquisições de bens procedentes do Paraguai, hipótese em que se

aplica o regime de tributação unificada.

Alíquota específica é quando o tributo é calculado com base em um valor

fixado em moeda nacional ou estrangeira, que será multiplicado pela quantidade de

mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida pela norma.

A alíquota ad valorem é a prevista com base em percentual que deverá

incidir sobre a base de cálculo. A base de cálculo do imposto de importação é o valor

aduaneiro da operação de importação.

Ressalta-se que, por meio do Decreto 4.732/2003, restou delegada à

Camex a fixação das alíquotas dos impostos de importação e exportação.

2.4. Imposto Sobre Produtos Industrializados Na Importação (Ipi-

Importação)

2.4.1. Elemento Material

É a operação de importação de bens industrializados. Assim como

mencionado em relação ao imposto de importação, não parece ser absoluta a regra

37

de que a entrada do bem deve ser física, em face das hipóteses em que o tributo

incide na operação de importação de bem exportado em momento anterior de forma

ficta (sem saída física do território nacional).

Considera-se produto industrializado, nos termos do Código Tributário

Nacional:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Existe ainda hipótese de incidência presumida do tributo, no caso de bem extraviado antes do desembaraço aduaneiro, conforme determina o §3º do art. 2º da Lei 4502/64 (apesar de que, no caso em tela, deve haver evidências de que o bem teria entrado fisicamente no território nacional): Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto: [...] § 3o Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29 12 2003)

2.4.2. Elemento Espacial

O art. 46 do CTN determina como elemento temporal do IPI-Importação o

desembaraço do bem importado. Como o desembaraço de mercadorias importadas

pode se dá em zona primária ou secundária, são nestas que se configura o elemento

espacial do tributo.

2.4.3. Elemento Temporal

Conforme mencionado, é o desembaraço da mercadoria importada, apesar

do recolhimento do tributo ocorrer de forma antecipada, quando realizado o registro

da Declaração de Importação pelo SISCOMEX, juntamente com o Imposto de

Importação, PIS/COFINS-Importação (ou seja, ainda antes do desembaraço).

38

Entretanto, a legislação aplicável não é a do momento do adiantamento do

tributo (quando do registor da DI), mas sim a do momento do desembaraço da

mercadoria, quando se configura o elemento temporal.

2.4.4. Elemento Pessoal

Em regra o sujeito passivo é o importador. Não se exige que o importador

seja pessoa jurídica, podendo também ser pessoa física, e não há necessidade do

importador realizar importação de forma habitual.

2.4.5. Elemento Quantitativo

A base de cálculo é o valor aduaneiro da mercadoria importada, acrescida

do valor do imposto de importação incidente.

As alíquotas do IPI-Importação são as mesmas que incidem sobre o IPI-

interno, podendo ser específicas ou ad valorem, e todas se encontram na TIPI.

Conforme mencionado quando da análise do imposto de importação, quando o

importador, ao elaborar a DI, informa a classificação fiscal da mercadoria, o Siscomex

já faz a relação com a respectiva alíquota do II constante na TEC, e a alíquota do IPI

prevista na TIPI (Tabela de Incidência do IPI).

2.5 Contribuição Para Os Programas De Integração Social e De

Formação Do Patrimônio Do Servidor Público e Contribuição Para o

Financiamento Da Seguridade Social Incidentes Sobre A Importação

(Contribuição Para o Pis/Pasep-Importação E Cofins-Importação)

2.5.1. Elemento Material

A possibilidade do PIS/COFINS-Importação incidir nas operações de

importação foi incluida na Constituição Federal por meio da EC 42/1003, nos termos

dos arts. 149, §2º, II, e 195, IV, ambos da CF:

39

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: [...] II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; [...] Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...] Tais tributos se encontram instituídos nos termos da Lei 10.865/2004, nos seguintes termos: Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2o, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6o. § 1o Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: I - executados no País; ou II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. § 2o Consideram-se também estrangeiros: I - bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; b) devolvidos por motivo de defeito técnico para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou e) por outros fatores alheios à vontade do exportador; II - os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País.

Por sua vez, a regulamentação se encontra regulamentada nos termos dos

arts. 249 a 263 do Decreto 6759/2009.

40

Pelos termos do art. 1º da Lei 10.865/2004, é possível aferir que o elemento

material do PIS/COFINS-Importação é a entrada física estrangeiro no território

nacional.

Contudo, as mesmas observações feitas sobre o imposto de importação e

o IPI-Importação se aplicam também ao PIS/COFINS-Importação, não havendo que

se falar em exigência absoluta da entrada física do bem no território nacional.

Outrossim, aplicam-se também os comentários acerca da possiblidade de

cobrança dos tributos com fundamento em importação presumida, em face de

evidências que levem à conclusão pela ocorrência de bens importados e extraviados.

2.5.2. Elemento Espacial

Apesar da legislação não ser clara quanto a tal aspecto, presume-se que o

aspecto espacial seriam as zonas primárias e secundárias.

2.5.3. Elemento Temporal

O elemento temporal é a data do registro da Declaração de Importação, a

data do lançamento de ofício do crédito tributário, ou da data do vencimento do prazo

de permanência dos bens em recinto alfandegado, conforme consta do art. 4º da Lei

10.865/2004:

Art. 4o Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo; II - no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira; III - na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999; IV - na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de que trata o inciso II do caput do art. 3o desta Lei. Parágrafo único. O disposto no inciso I do caput deste artigo aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação.

Sobre o art. 4º, III, da Lei 10.865/2004, explica Liziane Angelotti Meira

(Op. Cit., p. 446):

41

Se o sujeito passivo não tomar as providências para que o desembaraço aduaneiro ocorra dentro do prazo legal, inicia-se o procedimento para aplicação da pena de perdimento por abandono. Caso seja efetivamente aplicada a pena, não incidem os tributos sobre a importação. Se, antes de aplicada a pena, o sujeito passivo tomas as medidas para queo bem seja despachado para consumo, o elemento temporal do imposto sobre a importação não será o reistro da declaração de importação, mas o vencimento do prazo para início do processo para despacho aduaneiro.

2.5.4. Elemento Pessoal

O sujeito passivo do tributo é o importador, o destinatário de remessa postal

internacional e o adquirente de mercadoria entrepostada (os mesmos sujeitos

passivos do imposto de importação), podendo ainda incidir a responsabilidade

solidária sobre a figura do transportador, depositário, representante de transportador

estrangeiro, adquirente de bens estrangeiros no caso de importação realizada por sua

conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, o expedidor, e o

operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado:

Art. 5o São contribuintes: I - o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; II - a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e III - o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior. Parágrafo único. Equiparam-se ao importador o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada. Art. 6o São responsáveis solidários: I - o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; II - o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; III - o representante, no País, do transportador estrangeiro; IV - o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle aduaneiro; e V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal.

42

2.5.5. Elemento Quantitativo

O valor da base de cálculo é somente o valor aduaneiro (não acrescido

nem pelo ICMS nem pelas próprias contribuições).

O Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do Recurso Extraordinário

(RE) 559.93715 decidiu, em regime de repercussão geral, pela inconstitucionalidade

da inclusão do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de

Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e das próprias

contribuições sociais (PIS – Programa de Integração Social e COFINS – Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social) na base de cálculo do PIS Importação e

da COFINS Importação:

EMENTA: Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta. 1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. 3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF. 4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a , da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. 7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas

15 (http://stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2549049) Acesso em 15/01/2017.

43

incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (RE 559937, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 20/03/2013, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-206 DIVULG 16-10-2013 PUBLIC 17-10-2013 EMENT VOL-02706-01 PP-00011)

A referida decisão, a lei 10.865/204 foi alterada por meio da Lei

12.865/2013, que expressamente excluiu o ICMS e o valor relativo ao próprio PIS e

COFINS da base de cálculo do PIS/COFINS Importação:

Art. 7o A base de cálculo será: I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou (Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013) [...]

44

CAPÍTULO III

GENERAL AGREEMENT ON TARRIFS AND TRADE

(ACORDO GERAL SOBRE ADUANAS E COMÉRCIO, OU

ACORDO GERAL SOBRE TARIFAS E COMÉRCIO)

O GATT, o General Agreement on Tariffs and Trade (Acordo Geral sobre

Aduanas e Comércio ou Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), foi celebrado

originalmente por 23 países, incluindo o Brasil, em Genebra no dia 30 de outubro de

1947, com o intuito de diminuir as barreiras comerciais internacionais, promovendo a

redução de obstáculos às trocas entre as nações, em particular as tarifas e taxas

aduaneiras entre os membros signatários do acordo. O acordo foi concebido

baseando-se na ideia de que a cooperação comercial aumentaria a interdependência

entre os países.

Após a reunião inicial, ocorreram outras séries periódicas de acordos para

uniformizar as normas do comércio internacional, séries estas que receberiam o nome

de “rodadas”. Destacam-se a “Rodada Kennedy” (1964-1967); a “Rodada Tóquio”

(1973-1979) e a “Rodada Uruguai”(1986-1993). Esta foi a última das rodadas, e

considerada a mais importante de todas, assinada por 117 países e organizada para

reduzir os entraves ao comércio mundial, tornando o sistema mais independente com

as sucessivas reduções das pautas aduaneiras.

O acordo vigorou até o ano de 1995, quando culminou na criação da

Organização Mundial do Comércio (OMC — World Trade Organization — WTO, em

inglês). Atualmente, a Organização Mundial do Comércio possui 163 membros e 21

observadores, que, por motivos diversos, ainda necessitam de ajustes internos para

estarem aptos a ingressar à organização.

Portanto, resta clara a relevância da celebração do GATT no cenário de

desenvolvimento do comércio internacional. O alcance do acordo é destacado por

Roberto Capparoz16:

16 CAPPAROZ, Roberto. Comércio Internacional e Legislação Aduaneira Esquematizado. 2. ed. rev., atual. e ampl. - São Paulo: Saraiva. 2014. p. 102.

45

Para se verificar sua importância, basta assinalar que, à época da alteração, o acordo contava com 128 países signatários, responsáveis por 90% do comércio internacional.

Por ter natureza de acordo, os membros signatários do GATT também são

designados como Partes Contratantes, buscando pactuar entre si diretrizes com o fito

de diminuir as fronteiras comerciais e proporcionar o desenvolvimento econômico

mútuo através de uma maior liberdade comercial em escala global.

Atualmente, todas as diretrizes e princípios do GATT, já adequados

conforme as negociações que culminaram na criação da Organização Mundial do

Comércio, estão consolidadas no que se conhece como Acordo Geral sobre Tarifas e

Comércio 1994 (GATT, 1994).

3.1. Princípios do GATT

Passemos a abordar os princípios fundamentais do atual sistema

multilateral do comércio identificados pela doutrina, sendo eles: o da Não

Discriminação, o da Liberdade Comercial, o da Previsibilidade, o da Competitividade,

o do Tratamento Favorecido em Países em Desenvolvimento, o da Flexibilização, o

da Ação Coletiva e o do Reconhecimento dos Processos de Integração.

Dentre os princípios citados, dar-se-á foco no princípio da não

descriminação, com ênfase no princípio tratamento nacional.

3.1.1. Princípio da não discriminação

O princípio da não discriminação é o qual estabelece que as Partes

Contratantes devem conceder condições iguais entre si. Para tal, os signatários

devem observar duas cláusulas do GATT:

a) cláusula da nação mais favorecida (artigo I): os países-membros devem

estender a todos os signatários qualquer concessão comercial feita em benefício de

um deles. Assim, nenhum país pode conceder a outro vantagem especial em

detrimento dos demais;

b) cláusula de igualdade de tratamento ou tratamento nacional (artigo III):

os produtos importados devem receber o mesmo tratamento (tributário,

46

especialmente) que seus similares nacionais. Esta cláusula objetiva afastar medidas

de ordem protecionista ou discriminatória.

Vejamos os termos das cláusulas do GATT17:

ARTIGO I TRATAMENTO GERAL DE NAÇÃO MAIS FAVORECIDA 1. Qualquer vantagem, favor, imunidade ou privilégio concedido por uma Parte Contratante em relação a um produto originário de ou destinado a qualquer outro país, será imediata e incondicionalmente estendido ao produtor similar, originário do território de cada uma das outras Partes Contratantes ou ao mesmo destinado. Este dispositivo se refere aos direitos aduaneiros e encargos de toda a natureza que gravem a importação ou a exportação, ou a elas se relacionem, aos que recaiam sobre as transferências internacionais de fundos para pagamento de importações e exportações, digam respeito ao método de arrecadação desses direitos e encargos ou ao conjunto de regulamentos ou formalidades estabelecidos em conexão com a importação e exportação bem como aos assuntos incluídos nos §§ 2 e 4 do art. III. 2. As disposições do parágrafo primeiro do presente artigo não importarão na eliminação de quaisquer preferências com respeito a direitos aduaneiros ou encargos que não ultrapassem os limites fixados no § 4 deste artigo e que se enquadrem nas seguintes descrições: (a) preferências em vigor exclusivamente entre dois ou mais dos territórios enumerados no Anexo A, subordinadas às condições nele estipuladas; (b) preferências em vigor exclusivamente entre dois ou mais territórios que, em 1 de julho de 1939, estavam sujeitos a uma soberania comum ou unidos por laços de proteção ou suzerania, os quais são enumerados nos Anexos B, C e D, dentro das condições nos mesmos estipulados; (c) preferências em vigor exclusivamente entre os Estados Unidos da América e a República de Cuba; (d) preferências em vigor exclusivamente entre paises vizinhos mencionados nos Anexos E e F. 3. As disposições do parágrafo primeiro (do presente artigo) não serão aplicáveis às preferências entre os países que integravam antigamente o Império Otomano e que foram desmembrados a 24 de julho de 1923, desde que essas preferências sejam aprovadas nos termos do parágrafo 518 do artigo XXV que será aplicada nesse caso, tendo em vista as disposições do parágrafo primeiro do artigo XXIX. 4. Quando não for fixada especificamente a margem máxima de preferência na correspondente lista anexada a este Acordo, a margem de preferência sobre qualquer produto em relação ao qual seja permitida uma, preferência, de conformidade com o § 2º do presente artigo, não poderá exceder: (a) relativamente aos direitos ou encargos sobre qualquer produto descrito nessa lista, a diferença entre a taxa de nação mais favorecida e a taxa preferencial, que figuram na mesma lista; se não houver estipulação da taxa preferencial, esta, para os fins de aplicação do presente parágrafo, passará a ser a que estava em vigor em 10 de abril de 1947; se nenhuma taxa de nação mais favorecida for fixada, a margem não ultrapassará a diferença,

17 GATT-1947. Disponível em <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwiSlY2egMXRAhVLEJAKHaqcAhAQFgghMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.oabrj.org.br%2Farquivos%2Ffiles%2Fcomercio_internacional%2FGatt_47.doc&usg=AFQjCNGvaDWyi_Wqzjeu83E8t1Og0mlklA&sig2=UCETWt_VSdb0uRj-qfQ45Q&bvm=bv.144224172,d.Y2I> Acesso em 15/01/2017. 18 O texto original diz erroneamente “da alínea (a) do parágrafo 5”

47

existente em 10 de abril de 1947, entre a taxa aplicável à nação mais favorecida e a taxa preferencial; (b) no tocante aos direitos ou encargos sobre qualquer produto não descrito na lista correspondente à diferença, existente em 10 de abril de 1947, entre a taxa aplicável à nação mais favorecida e a taxa preferencial. No caso das Partes Contratantes mencionadas no Anexo G, a data de 10 de abril de 1947, citada nas alíneas (a) e (b) do presente parágrafo, será substituída pelas respectivas datas indicadas nesse anexo. ARTIGO III TRATAMENTO NACIONAL NO TOCANTE A TRIBUTAÇÃO E REGULAMENTAÇÃO INTERNAS. 1. As Partes Contratantes reconhecem que os impostos e outros tributos internos, assim como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sobre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos, em quantidade e proporções especificadas, não devem ser aplicados a produtos importados ou nacionais, de modo a proteger a produção nacional. 2. Os produtos do território de qualquer Parte Contratante, importados por outra Parte Contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a impostos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que incidem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais. Além disso nenhuma Parte Contratante aplicará de outro modo, impostos ou outros encargos internos a produtos nacionais ou importados, contrariamente aos princípios estabelecidos no parágrafo 1. 3. Relativamente a qualquer imposto interno existente, incompatível com o que dispõe o parágrafo 2, mas expressamente autorizado por um acordo comercial, em vigor a 10 de abril de 1947, no qual se estabelece o congelamento do direito de importação que recai sobre um produto à Parte Contratante que aplica o imposto será lícito protelar a aplicação dos dispositivos do parágrafo 2 a tal imposto, até que possa obter dispensadas obrigações desse acordo comercial, de modo a lhe ser permitido aumentar tal direito na medida necessária compensar a supressão da proteção assegurada pelo imposto. 4. Os produtos de território de uma Parte Contratante que entrem no território de outra Parte Contratante não usufruirão tratamento menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito às leis, regulamento e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os dispositivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte internas diferenciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios de transporte e não na nacionalidade do produto. 5. Nenhuma Parte Contratante estabelecerá ou manterá qualquer regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas e que exija, direta ou indiretamente o fornecimento pelas fontes produtoras nacionais, de quantidade ou proporção determinada de um produto enquadrado na regulamentação. Além disso, nenhuma Parte Contratante aplicará de outro modo, regulamentações quantitativas internas, de forma a contrariar os princípios estabelecidos no parágrafo 1º. 6. Os dispositivos do parágrafo 5º não se aplicarão a qualquer regulamentação quantitativa interna em vigor, no território de qualquer Parte Contratante, a 1 de julho de 1939, a 10 de abril de 1947, ou a 24 de março de 1948, à escolha da Parte Contratante, contanto que qualquer regulamentação dessa natureza, contrária ao que dispõe o parágrafo 5º, não seja modificada em detrimento de importações e seja tratada como se fosse um direito aduaneiro, para efeito de negociação.

48

7. Nenhuma regulamentação quantitativa interna que se relacione com a mistura, transformação ou utilização de produtos em quantidades ou proporções determinadas será aplicada, de modo a repartir qualquer quantidade, ou proporção dessa natureza entre fontes estrangeiras de suprimento. 8. (a) As disposições desse Artigo não se aplicarão às leis, regulamentos ou exigências que se refiram a aquisições, por órgão governamentais de produtos comprados para atender às necessidades dos poderes públicos e não se destinam à revenda, no comércio, ou à produção de bens para venda no comércio. (b) As disposições deste artigo não impedirão o pagamento de subsídios exclusivamente a produtores nacionais compreendidos os pagamentos a produtores nacionais com recursos provenientes da arrecadação dos impostos ou tributos internos aplicados de conformidade com os dispositivos deste Artigo e de subsídios concedidos sob a forma de compra de produtos nacionais pelos poderes públicos. 9. As Partes Contratantes reconhecem que as medidas internas para controle de preços máximos embora guardem conformidade com outros dispositivos deste Artigo, podem ocasionar prejuízos aos interesses das Partes Contratantes que fornecem os produtos importados. As Partes Contratantes que tomarem tais medidas levarão em conta os interesses das Partes Contratantes exportadoras, com o fim de evitar o mais possível, esses efeitos perniciosos. 10. Os dispositivos deste Artigo não impedirão qualquer Parte Contratante de estabelecer ou manter regulamentações quantitativas internas relativas à exibição de filmes cinematográficos e de atender às exigências do Artigo IV.

Em relação à cláusula da nação mais favorecida, tais princípios tiveram de

ser relativizados com o advento do surgimento dos blocos econômicos, como o

Mercosul e a União Europeia, nos quais há vantagens comerciais conferidas aos

Estados-Membros do bloco, vantagens estas que não são concedidas à terceiros. Tal

possibilidade está prevista no GATT, artigo XXIV:

24.1 As disposições do presente Acordo aplicar-se-ão ao território aduaneiro metropolitano das Partes Contratantes, assim como a qualquer outro território aduaneiro, a respeito do qual o presente Acordo tenha sido aceito nos termos do Artigo XXVI ou seja aplicado em virtude do Artigo XXXIII ou de Acordo com o Protocolo de Aplicação Provisória. Cada um desses territórios aduaneiros será considerado como se fosse uma parte no Acordo, exclusivamente para fins de aplicação territorial desse Acordo, com a condição de que as estipulações do presente parágrafo não serão interpretadas como estabelecendo os direitos e obrigações entre dois ou vários territórios aduaneiros, a respeito dos quais o presente Acordo tenha sido aceito nos termos do Artigo XXVI ou seja aplicado em virtude do Artigo XXXIII ou na conformidade do Protocolo de Aplicação Provisória, por uma só Parte Contratante. 24.2 Para os fins de aplicação do presente Acordo, entende-se por território aduaneiro todo o território para o qual tarifas aduaneiras distintas ou outras regulamentações aplicáveis às trocas comerciais sejam mantidas a respeito de outros territórios para uma parte substancial do comércio do território em questão. 24.3 As disposições do presente Acordo não deverão ser interpretadas como obstáculo: (a) às vantagens concedidas por uma Parte Contratante a países limítrofes, para facilitar o tráfico fronteiriço;

49

(b) ou às vantagens concedidas ao comércio com o Território livre de Trieste pelos países limítrofes desse Território, com a condição de que tais vantagens não sejam incompatíveis com as disposições dos tratados de paz resultantes da segunda guerra mundial. 24.4 As Partes Contratantes reconhecem que é recomendável aumentar a liberdade do comércio desenvolvendo, através de acordos livremente concluídos, uma integração mais estreita das economias dos países participantes de tais acordos. Reconhecem igualmente que o estabelecimento de uma união aduaneira ou de uma zona de livre comércio deve ter por finalidade facilitar o comércio entre os territórios constitutivos e não opor obstáculos ao comércio de outras Partes Contratantes com esses territórios. 24.5 Em consequência, as disposições do presente Acordo não se oporão à formação de uma união aduaneira entre os territórios das Partes Contratantes ou ao estabelecimento de uma zona de livre troca ou à adoção de Acordo provisório necessário para a formação de uma união aduaneira ou de uma zona de livre troca, com a condição de que: (a) no caso de uma união aduaneira ou de um Acordo provisório concluído visando à formação de uma união aduaneira, os direitos aduaneiros, estabelecidos no momento da formação dessa união ou da conclusão desse Acordo provisório, não serão, no seu conjunto, no que respeita ao comércio com as Partes Contratantes estranhas a tais uniões ou acordos, de uma incidência geral mais elevada, nem os regulamentos de trocas comerciais mais rigorosos, que os direitos e as regulamentações aplicáveis às trocas comerciais nos territórios constitutivos dessa união, antes da formação de tal união ou da conclusão do acordo, segundo o caso; (b) no caso de uma zona de livre troca ou de um Acordo provisório concluído visando a formação de uma zona de livre troca, os direitos aduaneiros mantidos em cada território constitutivo, no que respeita ao comércio das Partes Contratantes que não fazem parte de um tal território ou que não participam de tal acordo, no momento da formação da zona ou da conclusão do Acordo provisório, não serão mais elevados, nem as outras regulamentações de trocas comerciais mais rigorosas que os direitos e regulamentações correspondentes existentes nos mesmos territórios antes da formação dessa zona ou da conclusão do Acordo provisório, segundo o caso; (c) e com a condição de que todo Acordo provisório, tendo em vista as alíneas (a) e (b), compreenda um plano e um programa para a formação de uma união aduaneira ou o estabelecimento de uma zona de livre troca num prazo razoável. 24.6 Se, em lugar das condições enumeradas na alínea (a) do § 5º, uma Parte Contratante se proponha majorar um direito de maneira incompatível com as disposições do Artigo II, o procedimento previsto no Artigo XXVIII será aplicável. Na determinação das compensações, levar-se-á devidamente em conta a compensação que já tenha provindo das reduções do direito correspondente aplicado pelos outros territórios constitutivos da união. 24.7 (a) Toda Parte Contratante que resolva participar de uma união aduaneira ou de uma zona de livre troca ou de um Acordo provisório, concluído para o estabelecimento de tal união ou de tal zona, comunicará sem demora às Partes Contratantes e lhes fornecerá, a respeito dessa união ou dessa zona, todas as informações que lhes permitam endereçar às Partes Contratantes os relatórios e recomendações que julgarem apropriados; (b) Se, depois de ter estudado o plano e o programa compreendidos no Acordo provisório de que trata o parágrafo 5, de Acordo com as partes deste acordo, e ter devidamente em conta as informações fornecidas nos termos da alínea (a), as Partes Contratantes verificarem que o acordo não é suscetível de resultar em uma união aduaneira ou no estabelecimento de uma zona de livre troca, nos prazos previstos pelas partes de acordo, ou que tais prazos não sejam razoáveis, farão recomendações às partes do acordo. As

50

partes não manterão nem porão em vigor, conforme o caso, tal acordo, se não estiverem dispostas a modificá-lo, tendo em vista essas recomendações. (c) Qualquer modificação substancial do plano ou do programa previsto na alínea (c) do parágrafo 5 deverá ser comunicada às Partes Contratantes, que poderão pedir às Partes Contratantes interessadas que a consultem, se a modificação parecer suscetível de comprometer ou retardar, indevidamente, a formação da união aduaneira ou o estabelecimento da zona de livre troca. 24.8 Para fins de aplicação do presente Acordo: (a) entende-se por união aduaneira, a substituição, por um só território aduaneiro, de dois ou mais territórios aduaneiros, de modo que: (i) os direitos aduaneiros e outras regulamentações restritivas das trocas comerciais (com exceção, na medida necessária, das restrições autorizadas nos termos dos Artigos XI, XII, XIII, XIV, XV e XX) sejam eliminados para a maioria das trocas comerciais entre os territórios constitutivos da união, ou ao menos para a maioria das trocas comerciais relativas aos produtos originários desses territórios; (ii) e, à exceção das disposições do parágrafo 9 os direitos aduaneiros e outras regulamentações idênticas em substância sejam aplicadas, por qualquer membro da união, no comércio com os territórios não compreendidos naqueles; (b) entende-se por zona de livre troca um grupo de dois ou mais territórios aduaneiros entre os quais os direitos aduaneiros e outras regulamentações restritivas das trocas comerciais (com exceção, na medida necessária, das restrições autorizadas nos termos dos Artigos XI, XII, XIII, XIV, XV e XX) são eliminados para a maioria das trocas comerciais relativas aos produtos originários dos territórios constitutivos da zona de livre troca.

Para o objeto do presente trabalho, é a cláusula de igualdade de tratamento

ou tratamento nacional que mais nos interessa. A referida regra, expressão do

Princípo da Não Discriminação, conforme já mencionado, afirma que, via de regra, os

produtos e serviços importados não devem receber tratamento diferenciado de

seus equivalentes nacionais, vedando a adoção de medidas restritivas ou

discriminatórias. No entanto, admite-se a utilização de tributos que recaiam sobre o

procedimento de importação.

O GATT foi promulgado no ordenamento jurídico brasileiro por meio do

Decreto Legislativo nº 14 de 25/08/1960. Anteriormente, havia sido publicada a Lei

313/1948, com a seguinte previsão:

O Presidente da República – Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei: Art. 1º É o Poder Executivo autorizado a aplicar, provisóriamente, o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, cujo texto consta da Ata Final da Segunda Reunião da Comissão Preparatória da Conferência das Nações Unidas sobre Comércio e Emprego, assinada pelo Brasil e outros países, em Genebra, a 30 de outubro de 1947.

51

Foi na referida lei que constou a tradução oficial do GATT em português,

cujo artigo III tratou do “Tratamento Nacional em Matéria de Impostos e de

Regulamentos Internos” nos seguintes termos:

Neste sentido, Adilson Rodrigues Pires19 ressalta a importância do aludido

princípio nas relações comerciais internacionais:

A integração estimula a mobilidade dos fatores de produção, que se congregam e se combinam sob o princípio da não-discriminação entre os países, para propiciar bem-estar e progresso às populações. A conjugação dos fatores faz convergirem as políticas econômicas no sentido da criação do livre comércio e, em última instância, da união econômica total. A supressão dos obstáculos ao comércio de bens e serviços e ao intercâmbio de fatores econômicos constituem a base da integração no campo internacional.

Em resumo, tomando emprestadas as palavras de Aurélio Pitanga Seixas

Filho20, é possível concluir que:

2) O acordo tarifário da Organização Mundial do Comércio (GATT) tem por regra principal que os produtos estrangeiros somente podem ser tributados pelo imposto de importação, nas mesmas condições para todos os membros do Acordo (cláusula da nação mais favorecida). 3) Como decorrência, internamente, após liberação pela Alfândega, os produtos estrangeiros nacionalizados serão tributados nas mesmas condições dos produtos nacionais, não sendo permitida qualquer discriminação entre os nacionais e os nacionalizados. 4) Consequentemente, a tributação ou isenção concedida a um produto brasileiro não deverá ser diferente para um produto nacionalizado.

3.1.1.1. A aplicabilidade do GATT (DA CLÁUSULA DO TRATAMENTO

NACIONAL) à luz da Jurisprudência

É inegável a aplicabilidade do GATT em matéria tributária, conforme se

percebe pelo teor da Súmula 575 do STF21, aprovada em 1976:

À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional.

19 PIRES, Adilson Rodrigues. Práticas abusivas no comércio internacional. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 56. 20 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Eficácia de Tratado Internacional Aduaneiro e os Impostos internos. RDDT 174/07, mar/2010. 21 Em:http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_501_600. Acessado em: 26/11/2016.

52

No que pese se tratar de súmula anterior à própria Constituição Federal de

1988, até a presente data a sua aplicabilidade é reconhecida, conforme se verifica de

recente precedente do STJ:

TRIBUTÁRIO. ICMS. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO DE DIVERSOS ALIMENTOS IN NATURA CONGELADOS E EMBALADOS. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. GENERAL AGREEMENT ON TARIFFS AND TRADE - GATT. 1. Há muito é pacífico o entendimento segundo o qual se deve reconhecer a isenção de ICMS às mercadorias importadas de Países signatários do General Agreement on Tariffs and Trade - GATT quando houver instituição de isenção tributária em favor de similares nacionais. Entendimento das Súmulas 575 do STF e 20 do STJ. 2. O processo físico de "branqueamento" necessário ao congelamento, o congelamento físico em si e a embalagem de alimentos in natura não retiram essa qualidade do alimento e não é suficiente para caracterizar um processo de industrialização, pois não alteram a natureza nem a apresentação do produto, mas tão somente permitem maior longetividade das qualidades próprias dos alimentos para fins de sua comercialização. 3. Hipótese em que, por ocasião do desembaraço aduaneiro dos alimentos in natura, congelados e embalados na França para que sejam exportados ao Brasil, não se deve exigir o recolhimento de ICMS, na hipótese de haver isenção tributária quanto a seus similares nacionais. 4. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial. (AREsp 851.817/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2016, DJe 20/10/2016) EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE BACALHAU DA NORUEGA. PAÍS SIGNATÁRIO DO GATT. ISENÇÃO HETERÔNOMA. TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. CONSTITUCIONALIDADE. ALCANCE E LEGITIMIDADE DE ISENÇÕES À LUZ DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. SIMILARIDADE ENTRE PRODUTOS NACIONAIS E ESTRANGEIROS. APRECIAÇÃO EM SEDE EXTRAORDINÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA STF 279. A jurisprudência desta Suprema Corte assentou-se no sentido da constitucionalidade das desonerações tributárias estabelecidas, por meio de tratado, pela República Federativa do Brasil, máxime no que diz com a extensão, às mercadorias importadas de países signatários do GATT, das isenções de ICMS concedidas às similares nacionais (Súmula STF 575). Descabe analisar, em sede de recurso extraordinário, alegações pertinentes à abrangência e à legitimidade de isenções frente à legislação infraconstitucional, bem como a similaridade entre produtos nacionais e estrangeiros para efeito da outorga do tratamento isonômico exigido pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT. Aplicação da Súmula STF 279. Agravo regimental conhecido e não provido. (AI 764951 AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 26/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-048 DIVULG 12-03-2013 PUBLIC 13-03-2013) RE 107562 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. CELIO BORJA Julgamento: 14/02/1989 Órgão Julgador: Segunda Turma EMENTA : - ICM. IMPORTAÇÃO DE MÁQUINA (FRESADEIRA). ISENÇÃO. A REGRA QUE EQUALIZA O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS MERCADORIAS IMPORTADAS DE PAÍSES SIGNATÁRIOS DO GATT E O

53

DISPENSADO AOS SIMILARES NACIONAIS E EXPRESSA PELA SÚMULA 575 QUE SE REPORTA, ESPECIFICAMENTE, AO ICM. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.

Insta concluir, a respeito da abrangência da aplicabilidade do GATT, que

não só a União, como também os Estados e os Municípios devem obediência ao

GATT, e por sua vez à cláusula do tratamento nacional, conforme julgado pelo

STF (RE 229096-SP22):

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 229096, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16/08/2007, DJe-065 DIVULG 10-04-2008 PUBLIC 11-04-2008 EMENT VOL-02314-05 PP-00985 RTJ VOL-00204-02 PP-00858 RJTJRS v. 45, n. 275, 2010, p. 29-42)

Pode-se notar que o princípio in comento é empregado como orientação

tanto no que toca ao direito internacional como o nacional nos julgados do Brasil,

sendo usado como fundamento para solução de lides pelos tribunais, conforme

podemos ver a seguir em decisão do STJ:

TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAÇÃO. IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA. DIVIDENDOS ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI 4.131/62, 3º DO GATT. - Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, estão sempre no caminho do impedimento da dupla tributação. Esta vem sendo condenada por princípios que estão acima até da própria norma constitucional. - O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparação de tratamento (art. 2º da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF), legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se

22 RE 229096-SP.

54

dirija, de modo explícito, à ordem interna, também é dirigido às relações externas. - O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação ordinária, foi feita tendo em vista os designados tratados, contratos, e não os tratados-leis. - Sendo o princípio da não-discriminação tributária adotado na ordem interna, deve ser adotado também na ordem internacional, sob pena de desvalorizarmos as relações internacionais e a melhor convivência entre os países. - Supremacia do princípio da não-discriminação do regime internacional tributário e do art. 3º do GATT. - Recurso especial provido. (STJ - REsp: 426945 PR23 2002/0043098-0, Relator: Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Data de Julgamento: 22/06/2004, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 25.08.2004 p. 141<BR>RDDT vol. 110 p. 122<BR>REVFOR vol. 379 p. 258<BR>RSTJ vol. 187 p. 95)

Interessante decisão foi proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, em

201524, conforme se transcreve:

TRIBUTÁRIO. COFINS-IMPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA EM 1%. § 21 DO ART. 8º DA LEI Nº 10.865/04. VIOLAÇÃO AO ART. 98 DO CTN. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA Nº 282 DO STF. CLÁUSULA DE TRATAMENTO NACIONAL. ART. III DO GATT. NÃO APLICABILIDADE EM RELAÇÃO AO PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO. ENTENDIMENTO ADOTADO PELA SEGUNDA TURMA DESTA CORTE NOS AUTOS DO RESP 1.437.172/RS. RESSALVA DO ENTENDIMENTO PESSOAL DO RELATOR. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCESSÃO PARCIAL DE CRÉDITO. MATÉRIA DE ÍNDOLE CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. Discute-se nos autos a legalidade ou não da majoração da alíquota de COFINS-Importação em 1% prevista no § 21 do art. 8º da Lei nº 10.865/04, com redação dada pela Lei nº 12.715/12, sem que haja o correspondente reconhecimento do direito ao crédito em etapa posterior em igual percentual, e se tal majoração implica tratamento desigual do produto estrangeiro em relação ao nacional, discriminação vedada pelo art. III do GATT que determina a igualdade de tratamento entre ambos os produtos. 2. O art. 98 do CTN não foi objeto de análise pelo acórdão recorrido, nem mesmo de forma implícita, o que impossibilita o conhecimento do recurso especial em relação a ele por ausência de prequestionamento. Incide, no ponto, a Súmula nº 282 do Supremo Tribunal Federal. 3. A Segunda Turma desta Corte, na assentada de 15.9.2015, por ocasião do julgamento do REsp nº 1.437.172/RS, Relator para acórdão, Min. Herman Benjamin, concluiu, por maioria, que a cláusula de "Obrigação de Tratamento Nacional" não se aplica ao PIS/COFINS-Importação, ressalvado meu entendimento pessoal em sentido contrário. Assim, despicienda a análise da existência efetiva de tratamento desvantajoso ao produto originário do exterior decorrente da majoração em 1% da alíquota da COFINS-Importação, visto que, ainda que se confirme tal desvantagem, não há que se falar em violação à referida cláusula, haja vista sua inaplicabilidade em relação às referidas contribuições. 4. O Tribunal de origem, ao interpretar o § 12 do art. 195 da Constituição Federal, conclui pela possibilidade de concessão parcial do crédito de PIS/COFINS decorrente da não cumulatividade, tendo em vista que o

23 REsp: 426945 PR. Stj.jus.br. Acesso em 05/01/2017 24 REsp 1513436/RS. Stj.jus.br. Acesso em 05/01/2017

55

referido dispositivo constitucional não estabeleceu a sistemática de compensação a ser aplicada em relação às referidas contribuições, diferentemente da não cumulatividade do ICMS e do IPI, na qual a compensação ocorre em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Dessa forma, não é possível a esta Corte conhecer do recurso especial no ponto, haja vista a índole constitucional que envolve o tema, cuja análise é da competência do Supremo Tribunal Federal. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (REsp 1513436/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/12/2015, DJe 09/12/2015)

Trata-se de exemplo da aplicabilidade da cláusula de tratamento nacional,

cuja eficácia não se pode negar, apesar de que, no caso específico, tenha sido

relativizada. Passemos a estudar o inteiro teor do precedente.

No caso do RESP 1513436, a recorrente pretendia a reforma da decisão

do TRF4 que afastou o direito do contribuinte de deduzir, no âmbito do regime não-

cumulativo, a alíquota adicional de COFINS-Importação instituída pelo art. 8º, §21 da

Lei 10.865/2004, alegando que a impossibilidade de crédito no sistema não cumulativo

sobre o diferencial de 1% culminaria com a elevação do preço final da mercadoria

importada ao consumidor final, em desvantagem em relação à mercadoria nacional,

situação que afrontaria os itens 1 a 4 do art. III do GATT.

No julgamento, a 2ª Turma aplicou o precedente da mesma turma (RESP

1437172/RS25), segundo o qual a cláusula de “Obrigação de Tratamento Nacional”

não se aplica ao PIS/COFINS-Importação, ementado nos seguintes termos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DILAÇÃO PROBATÓRIA. INCOMPATIBILIDADE. PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO DA SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA, PREVISTA NO ART. 9º DA LEI 10.925/2004 EM RELAÇÃO AO PIS E À COFINS CONVENCIONAIS. "OBRIGAÇÃO DE TRATAMENTO NACIONAL". ART. 7º DO DECRETO 350/1991 (TRATADO DO MERCOSUL). IMPOSSIBILIDADE. 1. Trata-se de Mandado de Segurança impetrado por empresa que importou soja de estabelecimento sediado no Paraguai. A adquirente do produto alega que, no mercado interno, a empresa vendedora não recolhe PIS e COFINS sobre a respectiva alienação (art. 9º da Lei 10.925/2004), razão pela qual, diante do art. 7º do Decreto 350/1991 (Tratado do Mercosul), deve ser afastada a incidência do PIS-Importação e da Cofins-Importação. 2. O e. Ministro Relator entende que: a) a denominada cláusula de "Obrigação de Tratamento Nacional", prevista no art. 7º do Decreto 350/1991, é aplicável "justamente nas situações em que o importador intenta equivaler a tributação na importação à tributação que o mesmo produto se submeteria acaso por si adquirido no mercado interno"; e b) a impetrante, no mercado interno, é

25 RESP 1437172/RS. Stj.jus.br Acesso em 16/01/2017

56

contribuinte de fato do PIS e da Cofins, e é essa situação que deve ser comparada para que se aplique o art. 7º do Decreto 350/1991, uma vez que, na importação, figura como contribuinte de fato e de direito, devendo ser reconhecida a não incidência da exação, por se tratar de tributação indireta sobre o consumo. 3. Diante dos condicionamentos prescritos no art. 9º da Lei 10.925/2004, referentes a circunstâncias fáticas, o Relator dá provimento ao Recurso Especial para anular o acórdão recorrido, com a consequente devolução dos autos para que a Corte local examine, à luz das premissas acima estabelecidas, a comprovação do preenchimento de todos os requisitos para a concessão do benefício, a saber: a) que a importação tem por objeto produtos de cerealista exportadora que esteja nas mesmas condições de empresa vendedora no mercado interno, ou seja, que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20, 1006.30 e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); b) ser a importadora pessoa jurídica tributada com base no lucro real; c) não estar a pessoa jurídica cerealista estrangeira enquadrada nas hipóteses dos §§ 6º e 7º do art. 8º da Lei 10.925/2004 (art. 9º, § 1º, II, da Lei 10.925/2004), considerando a data de revogação dos dispositivos pela Lei 12.599/2012; d) haver disciplinamento dado pela Secretaria da Receita Federal para a suspensão na tributação interna, a qual será objeto de equiparação; e) submissão da cláusula de "Obrigação de Tratamento Nacional" ao denominado "Teste de Duas Fases". 4. Com a devida vênia, diverge-se pelos seguintes fundamentos: a) PIS-Importação e Cofins-Importação não se enquadram nos termos definidos no art. 7º do Decreto 350/1991, isto é, constituem modalidades de contribuição previdenciária, inconfundível com a definição de imposto, taxa ou gravame interno; b) ainda que se admita que o termo impostos, mencionado no art. 7º do Decreto 350/1991 possua amplitude genérica, de modo a abranger outras espécies tributárias (o que tornaria desnecessária a referência, na norma, às taxas), é essencial destacar que o PIS-Importação e a Cofins-Importação são tributos distintos do PIS e da Cofins denominados convencionais, pois, enquanto estes têm por fato gerador o faturamento, aqueles são originados de substrato inteiramente diverso, isto é, a importação de bens ou o "pagamento, crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado" (art. 3º, I e II, da Lei 10.865/2004); c) a suspensão da incidência do PIS e da Cofins convencionais, prevista no art. 9º da Lei 10.925/2004, representa medida de política fiscal específica, destinada a beneficiar exclusivamente um segmento restrito de empresas que procedam à venda de determinados produtos, sob as condições nele previstas; d) em razão da proibição da interpretação extensiva para as hipóteses de suspensão ou exclusão do crédito tributário (art. 111 do CTN) e do princípio da legalidade tributária (art. 97 do CTN), não há como ampliar a concessão do benefício relativo ao PIS e à Cofins convencionais, disciplinados pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, para abranger, à margem do texto da lei, a contribuição ao PIS-Importação e à Cofins-Importação, tributos inteiramente diversos, disciplinados na Lei 10.865/2004; e) dessa forma, a tese de incidência da "Obrigação de Tratamento Nacional" somente poderia ser pleiteada se houvesse demonstração de que idênticos tributos estivessem recebendo tratamento desigual; f) por último, no Mandado de Segurança deve haver prova pré-constituída do direito líquido e certo, cuja ausência inviabiliza a anulação do acórdão para a dilação probatória sugerida pelo e. Ministro Relator. 5. Recurso Especial não provido. (REsp 1437172/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/09/2015, DJe 15/02/2016)

57

É importante esclarecer que o precedente acima não teve por objeto afastar

a incidência da cláusula do tratamento nacional às contribuição do PIS-Importação e

da COFINS-Importação. Isso porque o julgamento teve por base texto mais restritivo,

celebrado no âmbito do Mercosul, cuja redação se restringia a falar de impostos.

Porém, o artigo III do GATT é mais amplo, prevendo a aplicação do princípio não só

aos impostos, como também a:

“Outros tributos internos, assim como leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, compra, transporte, distribuição ou utilização de produtos no mercado interno e as regulamentações sobre medidas quantitativas internas que exijam a mistura, a transformação ou utilização de produtos [...]” (MARINHO, 2014, p. 57).

Aliás, conforme se afere da leitura da Exposição de Motivos nº 00008/2004

– MF26 da Medida Provisória 164/04, que instituiu o PIS/COFINS-Importação, a

criação das exações foi justificada justamente com base na necessidade de se

observar a cláusula do tratamento nacional, conforme se verifica:

EM nº 00008/2004 - MF Brasília, 27 de janeiro de 2004. Excelentíssimo Senhor Presidente da República, Tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência a proposta de Medida Provisória, que institui a cobrança de Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP-Importação e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS-Importação incidentes sobre as importações de bens e serviços do exterior, previstas no inciso II do § 2o do art. 149 e no inciso IV do art.

195, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC no 42, de 19 de dezembro de 2003. 2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições. 3. Considerando a existência de modalidades distintas de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS - cumulativa e não-cumulativa - no mercado interno, nos casos dos bens ou serviços importados para revenda ou para serem empregados na produção de outros bens ou na prestação de serviços, será possibilitado, também, o desconto de créditos pelas empresas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, nos casos que especifica. 4. A proposta, portanto, conduz a um tratamento tributário isonômico entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos

26 (https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/Exm/EM-8-MF-04.htm). Acessado em 15.01.2017

58

vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços importados sujeitos às contribuições instituídas por esta Medida Provisória. 5. As contribuições ora instituídas têm como fato gerador a importação de bens e de serviços de residentes ou domiciliados no exterior e por base de cálculo, na hipótese de importação de bens, o valor aduaneiro desses bens importados, acrescido do Imposto de Importação - II, do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS e do valor das próprias contribuições, e, na hipótese de importação de serviços, o valor desses serviços antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições. 6. A apuração das contribuições dar-se-á na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo, nas hipóteses de importação de bens, e na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, na hipótese de importação de serviços. 7. A proposta estabelece isenção das contribuições nos moldes da regra isencional vigente para o Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado à importação, tais como: importações realizadas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; pelas Missões Diplomáticas e Repartições Consulares de caráter permanente e pelos respectivos integrantes; bagagem de viajantes procedentes do exterior; bens adquiridos em loja franca, no País; objetos de arte recebidos em doação por museus instituídos e mantidos pelo poder público ou por outras entidades culturais reconhecidas como de utilidade pública. 8. Estende às contribuições ora instituídas os regimes aduaneiros especiais, que compreendem as normas relativas à suspensão do pagamento do Imposto de Importação ou do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado à importação. 9. Atribui-se à Secretaria da Receita Federal as atividades de administração, cobrança e fiscalização das contribuições instituídas pela Medida Provisória proposta, bem como estabelece que as contribuições sujeitam-se às normas relativas ao processo administrativo fiscal de determinação e exigência de créditos tributários federais e de consulta, previstas no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e, subsidiariamente, às disposições da legislação aduaneira, do Imposto de Renda e da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, inclusive quanto a penalidades e acréscimos aplicáveis. 10. Objetivando evitar evasão fiscal e regular o mercado de combustível, a proposta altera a alíquota ad valorem da Contribuição do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda de gasolina e óleo diesel, bem como estabelece a incidência mediante alíquotas específicas, por opção do contribuinte. 11. Em obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no § 6o do art. 195 da Constituição Federal, propõe-se que a Medida Provisória entre em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao de sua publicação. 12. Por fim, justifica-se a edição de Medida Provisória diante da relevância e urgência em equalizar, mediante tratamento isonômico, principalmente após a instituição da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não-cumulativa e da EC nº 49, de 2003, a tributação dos bens e serviços produzidos no País com os importados de residentes ou domiciliados no exterior, sob pena de prejudicar a produção nacional, favorecendo as importações pela vantagem comparativa proporcionada pela não incidência hoje existente, prejudicando o nível de emprego e a geração de renda no País. 13. Estas, Senhor Presidente, são as razões que justificam a elaboração da Medida Provisória que ora submeto à elevada apreciação de Vossa Excelência.

59

Sobre a aplicação da regra do tratamento nacional ao PIS-Importação e à

COFINS-Importação, temos ainda as lições de Liziane Angelotti Meira (op. cit., p. 263-

265):

5.1.3 Regra do tratamento nacional De nada adiantariam todas as regras aprovadas sob a égide da OMC que limitam a oneração da importação se os países pudessem discriminar os produtos importados em benefício dos nacionais na tributação e nas operações internas. Assim, a regra do tratamento nacional serve para corroborar a postura contra atitudes protecionistas, pois prescreve nos países-membros da OMC que deve ser concedido, com exceção do imposto sobre a importação, os bens importados o mesmo tratamento dedicado aos seus similares nacionais. Em termos tributários, significa que os valores exigidos pelo Estado, em função de tributos sobre a circulação, a industrialização ou qualquer outra operação interna com bens importados, não podem ser superiores àqueles exigidos em relação a bem nacional. Cabe ter presente o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que a regra do tratamento nacional, constante de acordo internacional e introduzida no país por Decreto Legislativo, vincula, além da União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Com fulcro nessa regra são exigidos na importação de bens os mesmos tributos incidentes nas operações internas: • Imposto sobre operações com produtos industrializados; • Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); • Contribuição para o programa de integração social e contribuição para o financiamento da integridade social (Contribuição para o PIS/PASEP e Cofins); • Contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre a importação e a comercialização e petróleo e seus derivados, e álcool etílico (CIDE-combustíveis). Importante anotar que a regra do tratamento nacional garante que os tributos internos incidentes também na importação podem ter, no máximo, o mesmo ônus (mesma alíquota, mesma base de cálculo) que recai sobre as operações internas com os similares nacionais. A regra do tratamento nacional também proíbe discriminações em leis, regulamentos e exigências administrativas relacionadas a compra, venda, transporte, distribuição e utilização de bens importados.

3.1.1.2. A eficácia do GATT como norma tributária com eficácia de lei

federal especial

Por todo o exposto, fica evidente que a jurisprudência e a doutrina

reconhece a aplicabilidade do GATT, e mais especificamente, para os fins do presente

trabalho, à cláusula do tratamento nacional. Passemos a analisar a recepção do GATT

no ordenamento jurídico interno, e a que título o referido acordo teria sua vigência

reconhecida.

60

Segundo o art. 98 do Código Tributário Nacional, “Os tratados e as

convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e

serão observados pela que lhes sobrevenha”.

No que diz respeito ao conceito de tratados e convenções, segundo ensina

Bernardo Ribeiro de Morais27, ambas as palavras são sinônimas pelo que:

Ambas (palavras) representam acordo bilateral ou multilateral de vontades para produzir um efeito jurídico. Criam direitos e obrigações. Tratado (ou convenção) internacional vem a ser o ato jurídico firmado entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns de direito internacional.

Entretanto, para que o tratado passe a ser executável no Brasil, fazendo

parte da legislação tributária, o acordo entre os Estados deve passar pelas seguintes

etapas:

i) Assinatura da minuta do tratado (CF, art. 84, VII e VIII);

ii) Referendo do Congresso Nacional, através de decreto legislativo,

aprovando a ratificação do tratado (CF, art. 49, I);

iii) Ratificação pelo Presidente mediante depósito do respectivo

instrumento, promulgação do tratado mediante decreto do Presidente da República, e

publicação oficial do texto (CF, art. 84, IV e VIII).

Nessa linha, restou julgado pelo STF28:

E M E N T A: MERCOSUL - CARTA ROGATÓRIA PASSIVA - DENEGAÇÃO DE EXEQUATUR - PROTOCOLO DE MEDIDAS CAUTELARES (OURO PRET0/MG) - INAPLICABILIDADE, POR RAZÕES DE ORDEM CIRCUNSTANCIAL - ATO INTERNACIONAL CUJO CICLO DE INCORPORAÇÃO, AO DIREITO INTERNO DO BRASIL, AINDA NÃO SE ACHAVA CONCLUÍDO À DATA DA DECISÃO DENEGATÓRIA DO EXEQUATUR, PROFERIDA PELO PRESIDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RELAÇÕES ENTRE O DIREITO INTERNACIONAL, O DIREITO COMUNITÁRIO E O DIREITO NACIONAL DO BRASIL - PRINCÍPIOS DO EFEITO DIRETO E DA APLICABILIDADE IMEDIATA - AUSÊNCIA DE SUA PREVISÃO NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO - INEXISTÊNCIA DE CLÁUSULA GERAL DE RECEPÇÃO

27 RIBEIRO DE MORAIS, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 26. 28 http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%288279%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/jzywdpr. Acessado em 08/01/2017.

61

PLENA E AUTOMÁTICA DE ATOS INTERNACIONAIS, MESMO DAQUELES FUNDADOS EM TRATADOS DE INTEGRAÇÃO - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. A RECEPÇÃO DOS TRATADOS OU CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM GERAL E DOS ACORDOS CELEBRADOS NO ÂMBITO DO MERCOSUL ESTÁ SUJEITA À DISCIPLINA FIXADA NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - A recepção de acordos celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL está sujeita à mesma disciplina constitucional que rege o processo de incorporação, à ordem positiva interna brasileira, dos tratados ou convenções internacionais em geral. É, pois, na Constituição da República, e não em instrumentos normativos de caráter internacional, que reside a definição do iter procedimental pertinente à transposição, para o plano do direito positivo interno do Brasil, dos tratados, convenções ou acordos - inclusive daqueles celebrados no contexto regional do MERCOSUL - concluídos pelo Estado brasileiro. Precedente: ADI 1.480-DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO. - Embora desejável a adoção de mecanismos constitucionais diferenciados, cuja instituição privilegie o processo de recepção dos atos, acordos, protocolos ou tratados celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL, esse é um tema que depende, essencialmente, quanto à sua solução, de reforma do texto da Constituição brasileira, reclamando, em conseqüência, modificações de jure constituendo. Enquanto não sobrevier essa necessária reforma constitucional, a questão da vigência doméstica dos acordos celebrados sob a égide do MERCOSUL continuará sujeita ao mesmo tratamento normativo que a Constituição brasileira dispensa aos tratados internacionais em geral. PROCEDIMENTO CONSTITUCIONAL DE INCORPORAÇÃO DE CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM GERAL E DE TRATADOS DE INTEGRAÇÃO (MERCOSUL). - A recepção dos tratados internacionais em geral e dos acordos celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL depende, para efeito de sua ulterior execução no plano interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de caráter político-jurídico, assim definidos: (a) aprovação, pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo, de tais convenções; (b) ratificação desses atos internacionais, pelo Chefe de Estado, mediante depósito do respectivo instrumento; (c) promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da República, mediante decreto, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos básicos, essenciais à sua vigência doméstica: (1) publicação oficial do texto do tratado e (2) executoriedade do ato de direito internacional público, que passa, então - e somente então - a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno. Precedentes. O SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO NÃO CONSAGRA O PRINCÍPIO DO EFEITO DIRETO E NEM O POSTULADO DA APLICABILIDADE IMEDIATA DOS TRATADOS OU CONVENÇÕES INTERNACIONAIS. - A Constituição brasileira não consagrou, em tema de convenções internacionais ou de tratados de integração, nem o princípio do efeito direto, nem o postulado da aplicabilidade imediata. Isso significa, de jure constituto, que, enquanto não se concluir o ciclo de sua transposição, para o direito interno, os tratados internacionais e os acordos de integração, além de não poderem ser invocados, desde logo, pelos particulares, no que se refere aos direitos e obrigações neles fundados (princípio do efeito direto), também não poderão ser aplicados, imediatamente, no âmbito doméstico do Estado brasileiro (postulado da aplicabilidade imediata). - O princípio do efeito direto (aptidão de a norma internacional repercutir, desde logo, em matéria de direitos e obrigações, na esfera jurídica dos particulares) e o postulado da aplicabilidade imediata (que diz respeito à vigência automática da norma internacional na ordem jurídica interna) traduzem diretrizes que não se acham consagradas e nem positivadas no texto da Constituição da República, motivo pelo qual tais princípios não podem ser invocados para legitimar a incidência, no plano do ordenamento doméstico brasileiro, de qualquer convenção internacional, ainda que se cuide de tratado de integração, enquanto não se concluírem os diversos ciclos que compõem o seu processo de incorporação ao sistema de

62

direito interno do Brasil. Magistério da doutrina. - Sob a égide do modelo constitucional brasileiro, mesmo cuidando-se de tratados de integração, ainda subsistem os clássicos mecanismos institucionais de recepção das convenções internacionais em geral, não bastando, para afastá-los, a existência da norma inscrita no art. 4º, parágrafo único, da Constituição da República, que possui conteúdo meramente programático e cujo sentido não torna dispensável a atuação dos instrumentos constitucionais de transposição, para a ordem jurídica doméstica, dos acordos, protocolos e convenções celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL. (CR 8279 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 17/06/1998, DJ 10-08-2000 PP-00006 EMENT VOL-01999-01 PP-00042)

Sobre os efeitos dos tratados e convenções internacionais que tratem de

matéria tributária, a doutrina é uníssona (conforme escólios de Oswaldo Othon de

Pontes Saraiva Filho29, Antônio Carlos Rodrigues do Amaral30, que por sua vez cita

Alberto Xavier, Hely Lopes Meirelles e Ricardo Lobo Torres, dentre outros) no sentido

de que se trata de lei especial que derroga a lei geral (lex specialis derrogat generalis),

de forma que a lei geral permanece vigente, apenas restando afastada para os casos

específicos regulados pelo tratado em questão.

Portanto, conforme se conclui da leitura do art. 98 do Código Tributário

Nacional, o GATT constitui acordo internacional que, uma vez internalizado,

possui força de lei especial que permanece em vigor enquanto o Brasil fizer

parte do acordo, não podendo, portanto, vir a ser revogado por legislação

tributária superveniente, conforme restou julgado pelo STJ:

TRIBUTARIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO DE DERIVADO DE VITAMINA E - ACETATO DE TOCOFEROL, DE PAIS SIGNATARIO DO "GATT". REDUÇÃO DE ALIQUOTA DE IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E IPI. PREVALENCIA DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO ORDENAMENTO JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE SUA REVOGAÇÃO PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN). PRECEDENTES. RECURSO NÃO CONHECIDO.

29 Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei especial”. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07. 30 Não obstante a redação do dispositivo fale em “revogação”, as disposições de um tratado, na realidade, representam normas especiais sobre questões tratadas em uma lei geral. Com isso, a lei geral permanece vigente, mas não aplicável aos casos específicos regulados pelo tratado em questão. Tal interpretação deriva também das lições de ilustres juristas pátrios, como Agostinho Tavolaro, Fábio Fanuchi, Alberto Xavier, José Carlos Faleiro, Hely Lopes Meirelles e Ricardo Lobo Torres. AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 34.

63

(REsp 167.758/SP, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/05/1998, DJ 03/08/1998, p. 21131)

Nessa linha de raciocínio, uma vez que o tratado ou acordo internacional

devidamente ratificado e internalizado não pode vir a ser objeto de revogação por meio

de legislação interna posterior, as normas administrativas (tais como o

Regulamento Aduaneiro, ou a IN 1600/2015) não podem alterar, revogar ou

derrogar acordo ou tratado internacional, conforme julgado pelo STJ32:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. TRATADO INTERNACIONAL. RECEPÇÃO PELO ORDENAMENTO JURÍDICO NACIONAL. JUROS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. REEXAME MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 07/STJ. 1. Acordo internacional devidamente recepcionado pelo ordenamento jurídico interno tem prevalência sobre as as normas administrativas. Precedentes: RESP 78.172/CE (Primeira Turma, Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 03.06.1996); RESP 105.048/SP (Primeira Turma, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 26.05.1997); RESP 139.709/SP (Primeira Turma, Min. Garcia Vieira, DJ de 16.03.1998); RESP 104.944/SP (Segunda Turma, Min. Adhemar Maciel, DJ de 11.05.1998) e RESP 104.556/SP (Segunda Turma, Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 07.06.1999). 2. Nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da seguinte forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN; (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real. 3. Conforme dispõe o art. 20, § 4º, do CPC, nas causas em que for vencida a Fazenda Pública os honorários serão fixados consoante apreciação eqüitativa do juiz, que levará em conta o grau de zelo profissional, o lugar da prestação do serviço, a natureza da causa, o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para o seu serviço. 4. Nessas hipóteses, não está o juiz adstrito aos limites indicados no § 3º do referido artigo (mínimo de 10% e máximo de 20%), porquanto a alusão feita pelo § 4º do art. 20 do CPC é concernente às alíneas do § 3º, tão-somente, e não ao seu caput. Precedentes da Corte Especial, da 1ª Seção e das Turmas. Por essa mesma razão, e como decorrência dela, não está o julgador obrigado a adotar como base de cálculo dos honorários advocatícios o valor dado à causa ou à condenação. 5. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 769.955/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/10/2005, DJ 17/10/2005, p. 228)

31 REsp 167.758/SP. http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=gatt+e+vitamina+e+importa%E7%E3o+e+ipi&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true. Acessado em 08/01/2017 32 http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=769955&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true. Acessado em: 08/01/2017.

64

Pode-se afirmar, portanto, que a cláusula do tratamento nacional se

encontra prevista em acordo internacional que se encontra em vigor e surte efeitos na

legislação tributária nacional como espécie de lei federal especial.

3.1.2 Princípio da Transparência

Tal princípio objetiva-se a garantir transparência ao que compete, evitando

assim que determinado bem ou setor venha a ser beneficiado por meio de possíveis

incentivos “escondidos”, na forma de subterfúgios ou barreiras não alfandegárias.

Eventual protecionismo deve ser feito de forma clara e inequívoca, mediante utilização

de tarifas diferenciadas.

Portanto, o aludido princípio é pautado na ideia de boa-fé entre as Partes

Contratantes, de forma que as politicas adotadas nas transações comerciais por cada

parte sejam publicizadas e sejam acessíveis aos demais. Tal principio extrai-se do

artigo X do GATT, que estabelece, verbis:

As leis, regulamentos, decisões judiciárias e administrativas de aplicação geral, adotados por qualquer Parte Contratante e que visem à classificação ou avaliação dos produtos para fins aduaneiros, às tarifas de alfândegas, taxas e outras despesas, ou às prescrições, restrições ou interdições de importação ou de exportação, ou a transferência de pagamentos que lhes digam respeito, ou que se refiram à sua venda, sua distribuição, seu transporte ou seu seguro, ou à sua estadia em entreposto, sua inspeção, sua exposição, sua transformação, sua mistura ou outras utilizações, serão prontamente publicados de maneira a permitir aos Governos ou aos comerciantes deles tomar conhecimento.

3.1.3. Princípio da redução geral das tarifas

O referido princípio se destina ao objetivo de diminuir as barreiras de ordem

tarifárias, como fito de estimular as transações comercias entre os Estados

signatários. Com base neste princípio, buscou-se a equidade de alíquotas de

determinados produtos através de acordos, de modo que a OMC almeja que as

barreiras gradualmente sejam suprimidas, fortalecendo o comércio internacional. No

entanto, para os países considerados em desenvolvimento, admite-se que estas

medidas sejam assumidas mais lentamente, de modo a permitir que sejam

competitivas no mercado comercial.

65

3.1.4. Princípio da proibição de medidas alfandegárias

O aludido princípio visa a vedar que sejam impostas restrições não

tarifárias nas transações, tais como cotas de importação. Extrai-se do artigo XI do

GATT, in verbis:

Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo. Contudo, é passível de relativização, sendo permitidas restrições de ordem quantitativas consideradas legítimas nos seguintes casos: a) quando realizadas provisoriamente às exportações para prevenir ou minorar situações críticas, como o desabastecimento de produtos; b) hipótese de aplicação de normas ou regulamentos referentes à classificação, controle de qualidade ou venda de mercadorias destinadas ao exterior; c) importação de produtos agrícolas e similares, como procedimento regulatório para o mercado de produtos nacionais similares, com carência de produção ou, ao revés, quando da necessidade de absorção temporária de eventuais excedentes.

3.1.5. Restrições para proteção do equilíbrio da balança de

pagamentos

O artigo XII do GATT traz uma exceção expressa ao princípio anterior, em

relação às Partes Contratantes em desenvolvimento. Na hipótese que estas

apresentem dificuldade na balança de pagamentos, abrindo a possibilidade que a

protejam mitigando o impacto nas reservas monetárias. Nas palavras de Roberto

Capparoz33:

Existe uma exceção explícita ao princípio que veda a adoção de medidas não alfandegárias, prevista no artigo XII do GATT, que trata da dificuldade na balança de pagamentos de países em desenvolvimento, os quais, em face de determinadas condições, poderiam se valer de medidas restritivas para evitar a perda excessiva de reservas monetárias. A permissão objetiva proteger a balança de pagamentos e garantir a posição financeira do país em relação a credores estrangeiros, por meio de restrições no volume de importações, tanto sob o aspecto quantitativo como em relação ao valor total

33 Op. Cit. P. 110.

66

das mercadorias. O caráter excepcional da medida pressupõe a existência de reservas monetárias insuficientes ou a necessidade de aumento dos recursos para subsidiar uma política de crescimento razoável, compatível com indicadores internacionais. As restrições podem ser impostas a determinados produtos ou grupos de produtos, mantendo as importações para os itens considerados essenciais, e devem ser retiradas na medida em que se verifique a recomposição dos saldos das reservas. Em termos práticos, a exceção respeita o princípio da transparência, ao eleger um critério contábil facilmente demonstrável, ou seja, o desequilíbrio na balança de pagamentos, justificativa válida apenas para países em desenvolvimento. Os países que utilizarem as restrições deverão comprovar aos demais membros da Organização Mundial do Comércio a compatibilidade entre as medidas e as disposições do GATT. Em caso de dúvida, poderão ser realizadas consultas19, que fixarão prazo para o fim das restrições toda vez que uma parte contratante demonstrar prejuízo ou ameaça de prejuízo para o seu comércio. Se o país que aplica as restrições não retirar ou modificar as medidas, de forma a anular o prejuízo causado a outro membro da OMC, o sistema prevê a possibilidade de dispensa da parte contratante prejudicada (e que solicitou a consulta) das obrigações resultantes do GATT, em relação ao país infrator e apropriadas ao caso concreto, no intuito de compensar o efeito danoso por ele gerado.“

3.1.6. Princípio da previsibilidade

Tal princípio tem como base a segurança jurídica, na estabilidade das

relações entre os Estados-Membros, ou seja, na proatividade destes em aderir e

cumprir as diretrizes adotadas, de forma que estas sejam assumidas multilateralmente

por todos os participantes.

Por tal motivo, é de suma importância para atração de investimentos

estrangeiros, pois obriga as Partes Contratantes vinculadas a informar previamente a

OMC as políticas de comércio exterior e práticas de controle internas. Evitando assim

que ocorram práticas unilaterais e restritivas.

Não é absoluto, pois admite alterar os compromissos assumidos, no

entanto prevê possível compensação em favor dos demais caso ocorram perdas

comerciais oriundas da mudança.

3.1.7. Princípio da concorrência legal

Este princípio busca uma equidade na concorrência entre produtos e

serviços nacionais e importados dentre os Estados-Membros. Contudo, devido a

67

grande diferença de desenvolvimento entre os países, a concretização deste princípio

sempre foi um desafio.

Atualmente, com o surgimento da Organização Mundial do Comércio, tem

como foco combater práticas comerciais abusivas, como o dumping, criando um órgão

específico para o combate dessas práticas.

Órgão de Solução de Controvérsias da OMC, foro apto a analisar, discutir

e propor medidas efetivas de compensação contra os agentes responsáveis, foi

crucial para implementar mudanças importantes que ajudam a concretizar o princípio

in comento, dentre elas:

a) a adoção de relatórios não pode ser bloqueada pela parte perdedora;

b) o restrito limite do tempo implica como resultado uma distribuição dos

casos com notável velocidade;

c) o gerenciamento das disputas por parte da OMC gerou credibilidade;

d) a existência de um processo de apelação tem sido fundamental para a

credibilidade do sistema;

e) a assistência a países em desenvolvimento para formular e defender suas

queixas, como requisito, foi decisivo para introduzir um sistema justo.

3.1.8. Princípio do tratamento diferenciado para países em

desenvolvimento

Além de estimular o comércio internacional e a redução das barreiras

tarifárias, a Organização Mundial do Comércio tem como um de seus propósitos

norteadores a promoção do desenvolvimento de seus membros, sendo assim, busca

formas de viabilizar que os menos favorecidos economicamente possam vislumbrar

ingressar no mercado internacional.

Para alcançar tal objetivo, aceitou-se que é necessário a concessão de

prazos diferenciados para que os países em desenvolvidos e menos desenvolvidos

possam se adequar aos acordos multilaterais. Contudo, apenas a flexibilizar os prazos

não atende a concretização deste princípio, para tal se fazem necessária políticas

concretas para inclusão desses países, de modo que os países desenvolvidos

ofereçam incentivos através de isenções fiscais não reciprocas e possibilidade de

recorrer com mais flexibilidade à proteção tarifária a fim de facilitar seu

desenvolvimento econômico.

68

Em 1979, ao final da rodada Tóquio foi criada a "Cláusula de Habilitação”,

com o intuito de possibilitar aos países em desenvolvimento celebrar acordos

regionais ou multilaterais para a redução ou eliminação de barreiras tarifárias e não-

tarifárias entre si, bem como para tratamento preferencial e mais favorável por parte

dos países desenvolvidos. Sendo assim, a Cláusula de Habilitação permitiu que os

países desenvolvidos concedessem tratamento diferenciado e mais favorável aos

países em desenvolvimento, sem reciprocidade, bem como que estes concedessem

preferências entre si sem a necessidade de estendê-las aos países desenvolvidos.

3.1.9. Princípio da flexibilização em caso de urgência

Mitigando o princípio da previsibilidade, que visa estabelecer a estabilidade

e segurança jurídica entre as Partes Contratantes, o princípio da flexibilização em

caso de urgência admite a adoção de medidas excepcionais em situações de

urgência.

São exemplos as cláusulas de salvaguarda, elencadas no artigo XIX do

GATT, e as cláusulas do tipo waiver, na qual uma Parte Contratante pode requerer o

não cumprimento de compromisso ou obrigação constante do acordo. Há também as

chamadas exceções de caráter geral e às exceções relativas a questões de

segurança, previstas no artigo XX e XXI do GATT, respectivamente:

As de caráter geral são legítimas contanto que atentem ao caráter não discriminatório ou protecionista. São elas: a) necessárias à proteção da moralidade pública; b) necessárias à proteção da saúde e da vida das pessoas e dos animais e à preservação dos vegetais; c) que se relacionem à exportação e à importação do ouro e da prata; d) necessárias a assegurar a aplicação das leis e dos regulamentos que não sejam incompatíveis com as disposições do GATT; e) relativas aos artigos fabricados nas prisões; f) impostas para a proteção de tesouros nacionais de valor artístico, histórico ou arqueológico; g) relativas à conservação dos recursos naturais esgotáveis, se tais medidas forem aplicadas conjuntamente das restrições à produção ou ao consumo nacionais; h) tomadas em execução de compromissos contraídos em virtude de um acordo intergovernamental sobre produtos de base, em conformidade com os critérios submetidos às partes contratantes e não desaprovados; i) que impliquem restrições à exportação de matérias-primas produzidas no interior do país e necessárias para assegurar a uma indústria nacional de transformação as quantidades essenciais das referidas matérias-primas durante os períodos nos quais o preço nacional seja mantido abaixo do preço mundial, em execução de um plano governamental de estabilização, sob reserva de que essas restrições não tenham por efeito reforçar a exportação

69

ou a proteção concedida à referida indústria nacional e não sejam contrárias às disposições GATT no que tange à não discriminação; j) essenciais à aquisição ou à distribuição de produtos dos quais se faz sentir uma penúria geral ou local.

Segundo Roberto Capparoz34 as exceções relativas a questões de

segurança, são aquelas que preveem o direito das partes contratantes a manter sigilo

acerca de informações que julgue contrárias aos interesses nacionais e autoriza a

adoção de medidas necessárias para o controle de materiais desintegráveis, bem

assim o tráfico de armas, munições e material bélico ou, ainda, situações de guerra

ou grave tensão internacional.

Na mesma seara, são admitidas ações com o intuito à manutenção da paz

ou segurança internacional, em cumprimento à determinação das Nações Unidas.

3.1.10. Princípio da ação coletiva

Como o próprio nome já traduz, esse princípio destina-se que as decisões

dos componentes do sistema sejam tomadas de forma cooperativa e multilateral, a

fim de evitar ações unilaterais por parte dos Países-Membros, impedindo assim que

ocorram desavenças que possam prejudicar o comércio internacional.

Tal princípio extrai-se do artigo XXV do GATT, que prevê reuniões

periódicas com a participação de todos os membros, com as decisões sendo tomadas

através de votação por maioria de votos, salvo disposição em contrário, sempre com

o fito de atingir os objetivos norteadores da OMC.

3.1.11 Princípio do reconhecimento dos processos de integração

Assim como o princípio da flexibilização em caso de urgência mitiga o

princípio da previsibilidade, este princípio modera o princípio da não discriminação,

pois reconhece a possibilidade de que sejam concedidas vantagens a certo grupo de

países sem estende-las aos demais países-membros.

Tal princípio foi criado a fim de adequar o GATT à evolução da conjuntura

política e econômica global, com a formação dos blocos econômicos, os quais

34 Op. Cit. P. 114.

70

conferem privilégios recíprocos aos membros. No entanto, esse movimento gerou

enorme polêmica, pois ocasionaria um isolamento dos países periféricos e um desuso

das convenções do GATT.

Deste modo, na visão de Roberto Capparoz35,restaram duas alternativas

possíveis para lidar com a questão: a) exigir, ainda que com poucas chances de

sucesso, a aplicação do princípio da não discriminação ou b) aceitar, com algumas

condições (em verdade, inócuas), a validade dos processos de integração e manter,

ao menos, a unidade dos demais princípios do GATT.

A solução adotada na Rodada do Uruguai em 1994 foi a de decidiram

flexibilizar a cláusula da nação mais favorecida, a fim de recepcionar os novos blocos

econômicos, desde que observadas certas condições, como a não imposição de

novas barreiras e a proibição de aumentos nas tarifas ou restrições para países

externos à região.

Contudo, cumpre salientar que o dispositivo menciona expressamente

apenas duas modalidades de integração, a união aduaneira e a zona de livre-

comércio, até porque processos mais sofisticados, como a formação de mercados

comuns ou uniões econômicas, não existiam ao tempo da redação original do GATT.

35 Op. Cit. P. 117.

71

CAPÍTULO IV

O PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE E DA

PROPORCIONALIDADE COMO CRITÉRIO DE CONTROLE

DE CONSTITUCIONALIDADE

O princípio da proporcionalidade ou razoabilidade foram originados no

Direito Administrativo, e migraram para o Direito Constitucional, passando a controlar

o exercício do poder discricionário, e a orientar a interpretação e aplicação da norma

jurídica. Em última análise, uma espécie normativa é considerada materialmente

inconstitucional quando o seu conteúdo contraria o princípio da razoabilidade

ou da proporcionalidade.

Ensina Clèmerson Merlin Clève (1999) 36:

Pode ocorrer inconstitucionalidade material quando a norma, embora disciplinando matéria deixada pelo Constituinte à ‘liberadade de conformação do legislador’, tenha sido editada ‘não para realizar os concretos fins constitucionais, mas sim para prosseguir outros, diferentes ou mesmo de sinal contrário àqueles’, ou, tendo sido editada para realizar finalidades apontadas na Constituição, ofende a normativa constitucional para fazê-lo de modo inapropriado, desnecessário, desproporcional ou, em síntese, de modo não razoável. Trata-se, no primeiro caso, da hipótese tratada como desvio ou excesso de poder legislativo; no segundo, manifesta-se ofensa ao princípio da razoabilidade dos atos do Poder Público, e aqui, do Poder Legislativo. Em muitos casos a teoria do excesso de poder e o princípio da razoabilidade cobrem um mesmo campo teórico, oferecendo, portanto, soluções semelhantes (senão idênticas) quando da aferição da legitimidade de determinados atos normativos do Poder Público.

Complementando, ensina Gilmar Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco,

em sua obra Custo de Direito Constitucional37:

36 CLÈVE, Clèmerson Merlin. A Fiscalização Abstrata de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais 1999. 484p. 37 MENDES, Gilmar Ferreira. Custo de direito Constitucional / Gilmar Mendes Ferreira e Paulo Gustavo Gonet Branco. 10 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 226-231.

72

A doutrina identifica como típica manifestação do excesso de poder legislativo a violação do princípio da proporcionalidade ou da proibição de excesso (Verhdltnismdssigkeitsprinzip; Übermassverbot), que se revela mediante contraditoriedade, incongruência e irrazoabilidade ou inadequação entre meios e fins. No direito constitucional alemão, outorga-se ao princípio da proporcionalidade ou ao princípio da proibição e excesso qualidade de norma constitucional não escrita. A utilização do princípio da proporcionalidade ou da proibição de excesso no direito constitucional envolve, como observado, a apreciação da necessidade (Erforderlichkeit) e adequação (Geeignetheit) da providência legislativa. [...] mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente fixada, mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade. [...] O subprincípio da adequação (Geeignetheit) exige que as medidas interventivas adotadas se mostrem aptas a atingir os objetivos pretendidos. A Corte Constitucional examina se o meio é "simplesmente inadequado" (schlechthin ungeeignet), "objetivamente inadequado" (objetktiv ungeeignet), "manifestamente inadequado ou desnecessário" (of fenbar ungeeignet oder unnotig), "fundamentalmente inadequado" (grundsdtzlich ungeeignet), ou "se com sua utilização o resultado pretendido pode ser estimulado" (ob mit seiner Hilfe der gewunschte Eifolg gefordet werden kann). O subprincípio da necessidade (Notwendigkeit oder Eiforderlichkeit) significa que nenhum meio menos gravoso para o indivíduo revelar-se-ia igualmente eficaz na consecução dos objetivos pretendidos. Em outros termos, o meio não será necessário se o obj etivo almejado puder ser alcançado com a adoção de medida que se revele a um só tempo adequada e menos onerosa. Ressalte-se que, na prática, adequação e necessidade não têm o mesmo peso ou relevância no juízo de ponderação. Assim, apenas o que é adequado pode ser necessário, mas o que é necessário não pode ser inadequado.

Gilmar Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco (op. cit., p. 228-231)

seguem com sua análise acerca do reconhecimento do princípio da proporcionalidade

como critério de controle de constitucionalidade, esclarecendo que:

A decisão proferida na Representação n. 1.077, de 28-3-1984, contém um dos mais inequívocos exemplos de utilização do princípio da proporcionalidade entre nós, uma vez que do texto constitucional de 1967/69 não resultava nenhuma limitação expressa para o legislador. Cuidava-se da aferição da constitucionalidade de dispositivos constantes da Lei n. 383, de 4-12-1980, do Estado do Rio de janeiro, que elevava, significativamente, os valores da taxa judiciária naquela unidade federada. Após precisar a natureza e as características da taxa judiciária, enfatizou o relator, Ministro Moreira Alves: ‘Sendo - como já se acentuou - a taxa judiciária, em face do atual sistema constitucional, taxa que serve de contraprestação à atuação de órgãos da justiça cujas despesas não sejam cobertas por custas e emolumentos, tem ela - como toda taxa com caráter de contraprestação - um limite, que é o custo da atividade do Estado, dirigido àquele contribuinte. Esse limite, evidentemente, é relativo, dada a dificuldade de se saber, exatamente, o custo dos serviços a que corresponde tal contraprestação. O que é certo,

73

porém, é que não pode taxa dessa natureza ultrapassar uma equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de cálculo estabelecida pela lei e o quantum da alíquota por esta fixado’ (Rp. 1 .077, Rel. Min. Moreira Alves, RT], 1 1 2 / 34 (58-59)) Fixada essa ideia de equivalência razoável entre o custo do serviço e a contraprestação cobrada, concluiu o Magistrado pela inconstitucionalidade do art. 1 1 8 da Lei estadual, que, de forma genérica, fixava em 2% sobre o valor do pedido o quantum devido pelo contribuinte, verbis: ‘(...) Por isso, taxas cujo montante se apura com base em valor do proveito do contribuinte (como é o caso do valor real do pedido), sobre a qual incide alíquota invariável, tem necessariamente de ter um limite, sob pena de se tornar, com relação às causas acima de determinado valor, indiscutivelmente exorbitante em face do custo real da atuação do Estado em favor do contribuinte. Isso se agrava em se tratando de taxa judiciária, tendo em vista que boa parte das despesas do Estado já são cobertas pelas custas e emolumentos. Não estabelecendo a lei esse limite, e não podendo o Poder Judiciário estabelecê-lo, é de ser declarada a inconstitucionalidade do próprio mecanismo de aferição do valor, no caso concreto, da taxa judiciária, certo como é que conduzirá, sem dúvida alguma, a valores reais muito superiores aos custos a que servem de contraprestação. A falta desse limite torna incompatível o próprio modo de calcular o valor concreto da taxa com a natureza remuneratória desta, transformando-a, na realidade, num verdadeiro imposto’ (Rp. 1 .077, Rel. Min. Moreira Alves, RT], 112/34 (59)) Posteriormente, viu-se o Supremo Tribunal Federal confrontado com a indagação sobre a proporcionalidade de disposições constantes do direito estadual do Paraná (Lei n. 10.248, de 14-1-1993) que fixavam as seguintes exigências: ‘Art. 1ª É obrigatória a pesagem, pelos estabelecimentos que comercializarem GLP - Gás Liquefeito de Petróleo, à vista do consumidor, por ocasião da venda de cada botijão ou cilindro entregue e também do recolhido, quando procedida à substituição. Parágrafo único. Para efeito do disposto no caput deste artigo, os Postos revendedores de GLP, bem como os veículos que procedam à distribuição a domicilio, deverão portar balança apropriada para essa finalidade. Art. 2º Verificada a diferença a menor entre o conteúdo e a quantidade líquida especificada no botijão ou cilindro, o consumidor terá direito a receber, no ato do pagamento, abatimento proporcional ao preço do produto. Art. 3º Caso se constate, na pesagem do botijão ou cilindro que esteja sendo substituído, sobra de gás, o consumidor será ressarcido da importância correspondente, através de compensação no ato do pagamento do produto adquirido’ Reconheceu-se, na ação direta de inconstitucionalidade, a possibilidade de lesão ao princípio da proporcionalidade, como se pode depreender da seguinte passagem: ‘Eis aí, pois, um outro fundamento igualmente suficiente para conduzir à invalidade da lei por ofensa ao princípio da razoabilidade, seja porque o órgão técnico já demonstrou a própria impraticabilidade da pesagem obrigatória nos caminhões de distribuição de GLP, seja porque as questionadas sobras de gás não locupletam as empresas distribuidoras de GLP, como se insinua, mas pelo método de amostragem, são levadas em conta na fixação dos preços pelo órgão competente, beneficiando, assim, toda a coletividade dos consumidores finais, os quais acabariam sendo onerados pelos aumentos de

74

custos, caso viessem a ser adotadas as impraticáveis balanças exigidas pela lei paranaense’ (ADI-MC 855, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Dj de 1º-10-1993 . O julgamento de mérito, confirmando a medida cautelar, foi realizado pelo Supremo Tribunal Federal em 6-3-2008.) O Supremo Tribunal Federal acolheu essa fundamentação, para efeito de concessão da cautelar requerida. É o que se vê da leitura do voto condutor proferido pelo Ministro Sepúlveda Pertence: ‘De sua vez, os esclarecimentos de fato - particularmente a manifestação do Instituto Nacional de Metrologia, Normatização e Qualidade Industrial - INMETRO, do Ministério da Justiça, são de múltipla relevância para este julgamento liminar. Eles servem, de um lado - como proficientemente explorados na petição, não só para lastrear o questionamento da proporcionalidade ou da razoabilidade da disciplina legal impugnada, mas também para indicar a conveniência de sustar - ao menos, provisoriamente - as inovações por ela impostas, as quais - onerosas e de duvidosos efeitos úteis - acarretariam danos de incerta reparação para a economia do setor, na hipótese - que não é de afastar - de que se venha ao final a declarar a inconstitucionalidade da lei’ (fls. 88). Essa colocação serve para demonstrar que um juízo sobre a adequação ("de duvidosos efeitos úteis") e sobre a necessidade da medida afigurava-se suficiente para legitimar a suspensão da norma de conteúdo restritivo. Ressalte-se que o princípio da proporcionalidade vem sendo utilizado na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal como instrumento para solução de colisão entre direitos fundamentais. Em uma das decisões sobre a obrigatoriedade de submissão ao exame de DNA, em ação de paternidade, anotou o Ministro Sepúlveda Pertence: ‘Cuida-se aqui, como visto, de hipótese atípica, em que o processo tem por objeto a pretensão de um terceiro de ver-se declarado pai da criança gerada na constância do casamento do paciente, que assim tem por si a presunção legal da paternidade e contra quem, por isso, se dirige a ação. Não discuto aqui a questão civil da admissibilidade da demanda. O que, entretanto, não parece resistir, que mais não seja, ao confronto do princípio da razoabilidade ou da proporcionalidade - de fundamental importância para o deslinde constitucional da colisão de direitos fundamentais - é que se pretenda constranger fisicamente o pai presumido ao fornecimento de uma prova de reforço contra a presunção de que é titular. É de sublinhar que efetivamente se cuidaria de simples prova de reforço de um fato que, de outro modo, se pode comprovar. Com efeito. A revolução, na área da investigação da paternidade, da descoberta do código genético individual, em relação ao velho cotejo dos tipos sanguíneos dos envolvidos, está em que o resultado deste se prestava apenas e eventualmente à exclusão da filiação questionada, ao passo que o DNA leva sabidamente a resultados positivos de índices probabilísticos tendentes à certeza. Segue-se daí a prescindibilidade, em regra, de ordenada coação do paciente ao exame hematológico, à busca de exclusão da sua paternidade presumida, quando a evidência positiva da alegada paternidade genética do autor da demanda pode ser investigada sem a participação do réu (é expressivo, aliás, que os autos já contenham laudo particular de análise do DNA do autor, do menor e de sua mãe - v. 4/f. 853)’ Tem-se aqui, notoriamente, a utilização da proporcionalidade como "regra de ponderação" entre os direitos em conflito, acentuando-se a existência de

75

outros meios de prova igualmente idôneos e menos invasivos ou constrangedores. É cada vez mais frequente a utilização do aludido princípio na jurisprudência do STF, como se pode verificar os inúmeros precedentes (IP 2.915 / SP, Rei. Min. Gilmar Mendes, julgada em 3-2-2003, D] de 28- 1 1 -2003; AD! 3 . 105/ DF, Rei. Min. Cezar Peluso , j ulgada em 1 8-8-2004, D] de 1 8-2-2005; AD! 3.324/ DF, Rei. Min. Marco Aurélio, julgada em 16-1 2-2004, D] de 5-8-2005; ADI 1 . 1 2 7 / DF, Rei. Min. Cezar Peluso, julgada em 1 7-5-2006; HC 87. 776 /SP, Rei. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 26-6-2006; ADI 3.453 / DF, Rei. Min. Cármen Lúcia, julgada em 30-1 1-2006).

Colaciona-se mais outro precedente do STF38, no qual o princípio da

proporcionalidade é utilizado como critério de controle de constitucionalidade da

norma impugnada:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI DISTRITAL QUE DISPÕE SOBRE A EMISSÃO DE CERTIFICADO DE CONCLUSÃO DO CURSO E QUE AUTORIZA O FORNECIMENTO DE HISTÓRICO ESCOLAR PARA ALUNOS DA TERCEIRA SÉRIE DO ENSINO MÉDIO QUE COMPROVAREM APROVAÇÃO EM VESTIBULAR PARA INGRESSO EM CURSO DE NÍVEL SUPERIOR - LEI DISTRITAL QUE USURPA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA OUTORGADA À UNIÃO FEDERAL PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA - CONSIDERAÇÕES EM TORNO DAS LACUNAS PREENCHÍVEIS - NORMA DESTITUÍDA DO NECESSÁRIO COEFICIENTE DE RAZOABILIDADE - OFENSA AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE - ATIVIDADE LEGISLATIVA EXERCIDA COM DESVIO DE PODER - PLAUSIBILIDADE JURÍDICA DO PEDIDO - DEFERIMENTO DA MEDIDA CAUTELAR COM EFICÁCIA "EX TUNC". A USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA, QUANDO PRATICADA POR QUALQUER DAS PESSOAS ESTATAIS, QUALIFICA-SE COMO ATO DE TRANSGRESSÃO CONSTITUCIONAL. - A Constituição da República, nas hipóteses de competência concorrente (CF, art. 24), estabeleceu verdadeira situação de condomínio legislativo entre a União Federal, os Estados-membros e o Distrito Federal (RAUL MACHADO HORTA, "Estudos de Direito Constitucional", p. 366, item n. 2, 1995, Del Rey), daí resultando clara repartição vertical de competências normativas entre essas pessoas estatais, cabendo, à União, estabelecer normas gerais (CF, art. 24, § 1º), e, aos Estados-membros e ao Distrito Federal, exercer competência suplementar (CF, art. 24, § 2º). - A Carta Política, por sua vez, ao instituir um sistema de condomínio legislativo nas matérias taxativamente indicadas no seu art. 24 - dentre as quais avulta, por sua importância, aquela concernente ao ensino (art. 24, IX) -, deferiu ao Estado-membro e ao Distrito Federal, em "inexistindo lei federal sobre normas gerais", a possibilidade de exercer a competência legislativa plena, desde que "para atender a suas peculiaridades" (art. 24, § 3º). - Os Estados-membros e o Distrito Federal não podem, mediante legislação autônoma, agindo "ultra vires", transgredir a legislação fundamental ou de princípios que a União Federal fez editar no desempenho legítimo de sua competência constitucional e de cujo exercício deriva o poder de fixar, validamente, diretrizes e bases gerais pertinentes a determinada matéria (educação e ensino, na espécie). - Considerações doutrinárias em torno da questão pertinente às lacunas preenchíveis. TODOS OS ATOS EMANADOS DO PODER PÚBLICO ESTÃO NECESSARIAMENTE SUJEITOS, PARA EFEITO DE SUA VALIDADE MATERIAL, À INDECLINÁVEL OBSERVÂNCIA DE PADRÕES MÍNIMOS DE

38 ADI 2667 MC. Stf.jus.br. Acesso em 05/01/2017

76

RAZOABILIDADE. - As normas legais devem observar, no processo de sua formulação, critérios de razoabilidade que guardem estrita consonância com os padrões fundados no princípio da proporcionalidade, pois todos os atos emanados do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do "substantive due process of law". Lei Distrital que, no caso, não observa padrões mínimos de razoabilidade. A EXIGÊNCIA DE RAZOABILIDADE QUALIFICA-SE COMO PARÂMETRO DE AFERIÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE MATERIAL DOS ATOS ESTATAIS. - A exigência de razoabilidade - que visa a inibir e a neutralizar eventuais abusos do Poder Público, notadamente no desempenho de suas funções normativas - atua, enquanto categoria fundamental de limitação dos excessos emanados do Estado, como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. APLICABILIDADE DA TEORIA DO DESVIO DE PODER AO PLANO DAS ATIVIDADES NORMATIVAS DO ESTADO. - A teoria do desvio de poder, quando aplicada ao plano das atividades legislativas, permite que se contenham eventuais excessos decorrentes do exercício imoderado e arbitrário da competência institucional outorgada ao Poder Público, pois o Estado não pode, no desempenho de suas atribuições, dar causa à instauração de situações normativas que comprometam e afetem os fins que regem a prática da função de legislar. A EFICÁCIA EX TUNC DA MEDIDA CAUTELAR NÃO SE PRESUME, POIS DEPENDE DE EXPRESSA DETERMINAÇÃO CONSTANTE DA DECISÃO QUE A DEFERE, EM SEDE DE CONTROLE NORMATIVO ABSTRATO. - A medida cautelar, em sede de fiscalização normativa abstrata, reveste-se, ordinariamente, de eficácia "ex nunc", "operando, portanto, a partir do momento em que o Supremo Tribunal Federal a defere" (RTJ 124/80). Excepcionalmente, no entanto, e para que não se frustrem os seus objetivos, a medida cautelar poderá projetar-se com eficácia "ex tunc", com conseqüente repercussão sobre situações pretéritas (RTJ 138/86), retroagindo os seus efeitos ao próprio momento em que editado o ato normativo por ela alcançado. Para que se outorgue eficácia "ex tunc" ao provimento cautelar, em sede de fiscalização concentrada de constitucionalidade, impõe-se que o Supremo Tribunal Federal expressamente assim o determine, na decisão que conceder essa medida extraordinária (RTJ 164/506-509, 508, Rel. Min. CELSO DE MELLO). Situação excepcional que se verifica no caso ora em exame, apta a justificar a outorga de provimento cautelar com eficácia "ex tunc". ADI 2667 MC / DF - DISTRITO FEDERAL

MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE

Relator(a): Min. CELSO DE MELLO

Julgamento: 19/06/2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno

Assim, resta espancada qualquer dúvida sobre a possibilidade de utilização

do princípio da proporcionalidade, formado pelos subprincípios da necessidade e da

adequação como critério para fins de controle de constitucionalidade.

77

CONCLUSÃO

Primeiramente, restou mencionado que o regime aduaneiro especial de

admissão temporária para utilização econômica tem por finalidade permitir a

importação de bem que irá entrar no território nacional em caráter temporário,

mediante pagamento proporcional dos tributos que incidiriam sobre uma importação

definitiva mediante despacho para consumo.

Sobre essa questão, porque o importador decidiria locar um bem, pelo

prazo de 100 meses, com pagamento, portanto, de 100% dos tributos que incidiriam

na importação definitiva, ao invés de comprar o bem? A resposta é simples: porque o

importador pode não ter os recursos necessários para comprar o referido bem, e por

várias outras questões, a decisão de celebrar o negócio o contrato de locação, de

arrendamento ou afretamento, não irá mudar devido a necessidade de se pagar 100%

dos tributos.

Por meio de uma leitura apressada do art. 374 do Regulamento Aduaneiro,

seria possível concluir que:

• O prazo máximo do regime de admissão temporária para utilização

econômica é de 100 meses;

• Ao final do prazo máximo do regime, far-se-á necessário pedir um novo

regime, ainda que sem a movimentação física do bem (sem a exportação e

posterior importação física do bem em questão);

• Se se está a falar em pedido de novo regime, significa dizer que a

concessão do novo período de admissão temporária demandará o

recolhimento proporcional ao novo período durante o qual o bem

permanecerá em território nacional.

Entretanto, caso prevalecesse o referido entendimento, em tal hipótese, a

permanência “temporária” do bem importado atrairia uma carga tributária total superior

à tributação incidente na operação de importação a título definitivo. Assim, o bem que

tenha sido tributado em 200%, porque ter permanecido em território nacional, em

78

regime de admissão temporária, pelo período de 16 anos, teria sofrido carga tributária

muito superior à que incidiria em uma operação interna.

Impõe lembrar que a tributação sobre a importação foi planejada e

estruturada para igualar as incidências tributárias nas operações de importação às

incidências nas operações internas.

Portanto, a leitura equivocada do art. 374 do Regulamento Aduaneiro

esbarraria na cláusula do tratamento nacional instituída pelo GATT, que se encontra

recepcionado pela legislação interna como lei federal especial (art. 98 do CTN), que

não pode ser revogada nem por norma legal nem muito menos por norma infralegal,

conforme entendimento do STF.

Ainda que o GATT não socorresse o importador (ou responsável tributário),

na presente hipótese, impõe ainda considerar o princípio da proporcionalidade, no

binômio necessidade e utilidade, como critério de controle de constitucionalidade.

O equívoco entraria em choque com o referido binômio, pois não há

necessidade (ao contrário, vislumbra-se a impossibilidade) de se tributar importação

de caráter temporário mediante carga tributária mais gravosa do que a incidente em

operações internas e em importações a título definitivo. Em última análise, isso

prejudicaria o comércio exterior e as relações internacionais do Brasil com os demais

Países, por se tratar de descumprimento de acordo internacional.

Mais do que isso, não há necessidade de se aplicar uma tributação tão

gravosa na forma de tributos que possuem função extrafiscal (II, IPI-Importação, PIS-

Importação e COFINS-Importação), e por isso mesmo a norma careceria de utilidade,

pois prejudicaria as operações de comércio exterior do Brasil, causando danos à

economia do país numa tentativa equivocada de transmudar a natureza de trais

tributos para hipóteses de exação fiscal (arrecadatória).

Por tudo que foi dito, a única conclusão plausível, resultante de uma

interpretação sistemática do art. 374 do Regulamento Aduaneiro, conjuntamente com

as demais normas estudadas, seria a que é razoável sim exigir que novo regime de

admissão temporária venha a ser requerido, ao término do prazo máximo de 100

meses, pois tal procedimento colabora com o controle aduaneiro que são realizados

pela Receita Federal do Brasil.

79

Entretanto, o novo requerimento de admissão temporária não pode gerar

uma tributação acima de 100% dos tributos que teriam incidido caso se estivesse a

falar de importação definitiva realizada mediante despacho para consumo.

80

REFERÊNCIAS:

AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues. Comentários ao Código Tributário Nacional. vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 34. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1988, p. 150-151. BRASIL. Código Tributário Nacional, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm> Acesso 13 janeiro 2017. BRASIL. Lei 8617/93, de 04 de janeiro de 1993. Disponível em <. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8617.htm> Acesso 21 janeiro 2017 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 05 de outubro de 1988. Brasília: Senado Federal: Centro gráfico, 1988. BRASIL. Lei 9826, de 23 de agosto de 1999. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9826.htm> Acesso em 21 janeiro 2017. BRASIL. Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm> Acesso em 21 de janeiro de 2017. BRASIL. Lei 9430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm> Acesso em: 12 jan 2017. BRASIL. Decreto 6.759, de 05 de fevereiro de 2009. Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm> Acesso em: 14 jan. 2017. BRASIL. Súmula 1600, de 21 de outubro de 2016. Receita Federal Brasileira. Disponível em <http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:dbA9M6TuWUEJ:normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action%3FidArquivoBinario%3D41924+&cd=2&hl=pt-BR&ct=clnk&gl=br> Acesso em: 14 jan. 2017. BRASIL. Lei 10893, de 13 de julho de 2004. Dispõe sobre o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM e o Fundo da Marinha Mercante - FMM, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.893.html> Acesso em: 15 jan. 2017.

81

BRASIL. Lei 10.336, de 19 de dezembro de 2001. Institui Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10336.htm> Acesso em: 15 jan. 2017. BRASIL. Decreto-Lei 37, de 18 de novembro de 1966. Dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0037.htm> Acesso em: 08 jan. 2017.

BRASIL. Decreto 6759, de 05 de fevereiro de 2009. Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm> Acesso em: 23 dez. 2017.

BRASIL. Lei 12.350, de 20 de dezembro de 2010. Dispõe sobre medidas tributárias referentes à realização, no Brasil, da Copa das Confederações Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014; promove desoneração tributária de subvenções governamentais destinadas ao fomento das atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica nas empresas; altera as Leis nos 11.774, de 17 de setembro de 2008, 10.182, de 12 de fevereiro de 2001, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 7.713, de 22 de dezembro de 1988, 9.959, de 27 de janeiro de 2000, 10.887, de 18 de junho de 2004, 12.058, de 13 de outubro de 2009, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 12.024, de 27 de agosto de 2009, 9.504, de 30 de setembro de 1997, 10.996, de 15 de dezembro de 2004, 11.977, de 7 de julho de 2009, e 12.249, de 11 de junho de 2010, os Decretos-Leis nos 37, de 18 de novembro de 1966, e 1.455, de 7 de abril de 1976; revoga dispositivos das Leis nos 11.196, de 21 de novembro de 2005, 8.630, de 25 de fevereiro de 1993, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/Lei/L12350.htm> Acesso em: 08 jan 2017. BRASIL. Lei 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/L10.865compilado.htm> Acesso em: 13 jan 2017. BRASIL. Recurso Extraordinário (RE) 559.937. Supremo Tribunal Federal do Brasil. Disponível em: <http://stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2549049> Acesso em 15 jan 2017. BRASIL. Ação Direta, no. 2667-4/DF, de 19 de junho de 2002. Supremo Tribunal Federal do Brasil. Disponível em:

82

<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=387197> Acesso 16 jan 2017. BRASIL. REsp 540829, de 17 de maio de 2012. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em: <http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/22271558/agravo-regimental-no-recurso-especial-agrg-no-resp-1066060-mg-2008-0130874-5-stj?ref=juris-tabs> Acesso em: 08 jan 2017. BRASIL. RESP 1437172/RS, de 14 de maio de 2015. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em: < http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/188576919/recurso-especial-resp-1516439-pr-2015-0032008-1 > Acesso em: 16 jan. de 2017. BRASIL. EXT 1434-Df, de 15 de dezembro de 2016. Supremo Tribunal Federal do Brasil. Disponível em: <http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%288279%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/jzywdpr> Acesso em: 08 jan. 2017. BRASIL. REsp 167.758/SP. Superior Tribunal de Justiça do Brasil. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=gatt+e+vitamina+e+importa%E7%E3o+e+ipi&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true> Acesso em: 08 jan. 2017. BRASIL. REsp 229096-SP, de 16 de agosto de 2007. Stf.jus.br Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=520131> Acesso em: 05 jan. 2017. BRASIL. REsp 1513436/RS, de 16 de dezembro de 2015. Superior Tribunal de Justiça do Brasil. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/diarios/106419837/stj-16-12-2015-pg-4423> Acesso em: 05 jan. 2017. BRASIL. REsp: 426945 PR, de 25 de junho de 2004. Disponível em: http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19446494/recurso-especial-resp-426945-pr-2002-0043098-0 Acesso 06 jan. 2017. BRASIL. Súmula 501/600. Supremo Tribunal Federal do Brasil, Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_501_600> Acesso em: 26 dez. 2016. CAPPAROZ, Roberto. Comércio Internacional e Legislação Aduaneira. Esquematizado. 2. ed. rev., atual. e ampl. - São Paulo: Saraiva. 2014. p. 102. GATT/1947. Acordo Geral Sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio 1947. Disponível em <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwiSlY2egMXRAhVLEJAKHaqcAhAQFgghMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.oabrj.org.br%2Farquivos%2Ffiles%2Fcomercio_internacional%2FGatt_47.doc&usg=AFQjCNGvaDWyi_Wqzjeu83E8t1Og0mlklA&sig2=UCETWt_VSdb0uRj-qfQ45Q&bvm=bv.144224172,d.Y2I> Acesso em 15 janeiro 2017.

83

LEITE LOBO, Rogério. Sobre a Base de Cálculo dos Tributos. O Princípio Geral de Direito Tributário que informa o §2º do art. 146 da Constituição Federal. Caracterização e Aplicabilidade, em RDDT nº 34, julho/98. MARINHO, Monica Romero. Regulação do Comércio Internacional. Rio de Janeiro: FGV, 2014. MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2015. MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: Saraiva, 2012. P. 316. MENDES, Gilmar Ferreira. Custo de direito Constitucional. 10 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 226-231. NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 695 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CONSTITUIÇÃO e CÓDIGO TRIBUTÁRIO à Luz da doutrina e da jurisprudência. Rio Grande do Sul: Livraria do Advogado. 16 ed. 2014. P. 43. PIRES, Adilson Rodrigues. Práticas abusivas no comércio internacional. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 56. RIBEIRO DE MORAIS, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário. Vol. 2, 3ª edição, 1995, p. 26. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Eficácia de Tratado Internacional Aduaneiro e os Impostos internos. RDDT 174/07, mar/2010. SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Forense, 2005, p. 32/33.

84