tributos e preÇos de...

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO 1

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TRIBUTOS E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

* AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO 1 - INTRODUÇÃO 2 - HISTÓRICO 3 - OS ANTECEDENTES NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 4 - PREÇO DE TRANSFERÊNCIA - CONCEITO 5 - A TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS ASSOCIADAS NOS MODELOS

ANTERIORES AO MODELO OECD 6 - O PRINCÍPIO "ARM'S LENGTH" - O ARTIGO 9º DO MODELO OECD 7 - A LEI nº 9.430 DE 27.12.96 E O PRINCÍPIO "ARM'S LENGTH" 8 - A ANÁLISE DE TRANSAÇÕES ISOLADAS 9 - SIMILARIDADE 10 - A FIXAÇÃO DAS MARGENS DE LUCRO 11 - ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA 12 - A FALTA DE INDICAÇÃO DO MÉTODO 13 - "TRANSFER PRICING" E OS ACORDOS PARA EVITAR A DUPLA

TRIBUTAÇÃO 13.1 - A INTERNACIONALIZAÇÃO DOS FENÔMENOS ECONÔMICOS 13.2 - A CRESCENTE IMPORTÂNCIA DO TEMA TRATADOS

INTERNACIONAIS 13.3 - A INCORPORAÇÃO DO TRATADO AO DIREITO INTERNO

BRASILEIRO 13.4 - A SUPREMACIA DO TRATADO SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA 13.4.1 - PAÍSES EM QUE O TRATADO PODE SE SOBREPOR À

CONSTITUIÇÃO




13.4.2 - PAÍSES EM QUE O TRATADO TEM NÍVEL CONSTITUCIONAL 13.4.3 - PAÍSES EM QUE EXISTE PARIDADE ENTRE TRATADO E LEI

ORDINÁRIA 13.4.4 - A POSIÇÃO BRASILEIRA 13.4.4.1 - OS DIREITOS HUMANOS 13.4.4.2 - OS OUTROS DIREITOS 13.4.4.3 - OS TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO 13.5 - DA UTILIZAÇÃO DOS COMENTÁRIOS E RELATÓRIOS DA OECD * Advogado sócio de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS em Campinas, São Paulo, Brasil.

* Membro do Conselho Científico Permanente da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION, com sede

na Holanda.

* Vice-Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO e da ABDT - ACADEMIA

BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO.

* Professor de Direito Comercial na Pontifícia Universidade Católica de Campinas.




1 - INTRODUÇÃO

A crescente globalização do comércio mundial veio colocar em destaque a questão

dos preços de transferência de bens e serviços através das fronteiras.

No que se refere ao Brasil e ao contexto do Mercosul, recente estudo publicado no

jornal "O Estado de São Paulo", de 18.05.1998, pág. B-1, mostra que, no período de

10 anos (1987-1997), o coeficiente de comércio intrafirma, ou seja , entre matriz e filial

de um grupo de 74 empresas estrangeiras que atuam em 14 setores diferentes da

industria brasileira apresentou significativa redução, passando o coeficiente respectivo

, no que diz respeito às exportações de 35,04% em 1987 para 19,47% em 1997, ou

seja , o total das exportações de filiais de empresas estrangeiras no Brasil para outras

empresas que nãos as suas matrizes aumentou, reduzindo-se, ainda o total de suas

importações de suas matrizes de 58,01% em 1987 para 39,72% em 1997 (v. Anexo I).

Por outro lado, o mesmo estudo mostra que as importações e exportações dentro do

Mercosul entre filiais de uma mesma empresa aumentaram sensivelmente , passando

as exportações de 2,5% em 1987 para 32,3% em 1997 e as importações de 6,2% em

1987 para 14,4% em 1997.

Desse modo, a relevância que assume o enfoque tributário dos preços de

transferencia dentro do comercio internacional e , em especial, dentro do Mercosul,

torna inarredável a necessidade de um maior conhecimento das normas sobre preços

de transferência e sua aplicação efetiva nos diferentes países.

2 - HISTÓRICO

Fazendo apenas uma breve referência, cumpre-nos aqui ressaltar que o tratamento

de empresas vinculadas ou associadas entre si foi objeto dos modelos de tratados de

bitributação internacional a partir do modelo de convenção da Liga das Nações de

1936, sobre a alocação de lucros e propriedade de empresas internacionais, pois,




como lembra VOGEL, no primeiro modelo da Liga das Nações, de 1927, as

subsidiárias eram consideradas como estabelecimentos permanentes de suas

matrizes (1).

Instituído aí, no art. 6o., segundo Hamaeker (2), o princípio do arm's length, o mesmo

foi incorporado nos art. VII dos modelos do México (1943) e de Londres (1946),

substancialmente similares ao art. 9o. do modelo de 1963 da OECD e do art. 9o., §1,

do modelo de 1977, mantida sua redação pela revisão de 1992 até a presente data

(1998). Os modelos de tratado da ONU, de 1980 e dos Estados Unidos da América do

Norte de 1981 reproduzem essa disposição (3).

Importante notar que a revisão do modelo OECD de 1977 resultou na adição de mais

um parágrafo, o de no. 2, ao art. 9o. (4).

Tendo como causa a preocupação decorrente das normas americanas sobre "transfer

pricing", objeto da Secção 482 do Internal Revenue Code dos Estados Unidos da

América, e suas revisões de 1986, o "white paper" de 1988, a proposta de regulamento

de 1992, o regulamento temporário de 1993 e o regulamento final de 1994, a OECD

(Organization For Economic Co-Operation And Development), havendo se ocupado

dos preços de transferência , sobre eles após haver publicado os relatórios de 1979 e

1984 ( este tendo por objeto o procedimento de acordo mutuo, os preços de

transferência no setor bancário e a alocação de custos centrais), instituiu em 1992 um

grupo de trabalho (task force) dentro de seu Committee of Fiscal Affairs para atualizar

e consolidar os relatórios anteriores.

Aprovados pelo Conselho da OECD foram os resultado desse trabalho publicados

como diretrizes ("guidelines"), em vários capítulos, dos quais os capítulos I a V foram

publicados em 1995 , cobrindo The Arm's Length Principle (cap. I), Traditional Methods

(cap.II), Other Methods (cap.III), Administrative Approaches (cap.IV) e Documentation

(cap. V); os capítulos VI (Intangible Property) e VII (Intra-Group Services) foram

publicados em março de 1996 e o capítulo VIII (Cost Contribution Arrangements) foi

publicado em agosto de 1997, sendo publicadas em setembro de 1997 as seguintes

recomendações aos governos dos países membros :




"I.1 - that their tax administrations follow, when reviewing, and if

necessary, adjusting transfer pricing between associated enterprises for

the purposes of determining taxable income, the guidance in the 1995

Report, as amended - considering the integrity of the Report and the

interaction of the different chapters - for arriving at arm's length pricing for

transactions between associated enterprises;

I.2 - that tax administrations should encourage taxpayers to follow the

guidance in the 1995 Report, as amended and to that end that they give

the 1995 Report as amended publicity in their country and have it

translated, where necessary, into their antional language(s);

I.3 - that they develop further co-operation between their tax

administrations, on a bilateral or multilateral basis, in matters pertaining to

transfer pricing."

3 - OS ANTECEDENTES NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA

As preocupações da legislação brasileira em relação aos preços das operações de

comércio exterior são antigas, havendo já sido versadas em várias leis, preocupação

essa que, no âmbito local, também se faz presente nas operações internas, quando

ocorram transferências de bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte ou a

ele ligadas por laços de interdependência.

Essas preocupações, ressalte-se, focaram-se, inicialmente , muito mais no problema

da evasão de divisas do que no da tributação, o que no entanto, no Brasil, desde o

inicio dos anos 90, não mais tem sido um problema, deslocando-se as mesmas para a

tributação (5).

Em um rápido quadro das normas brasileiras sobre o assunto, cabe-nos enumerar:

a) No âmbito do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), o seu

regulamento (decreto 87.981/82 , art. 68) determina que o valor tributável do produto




não poderá ser inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça do

remetente quando o produto for destinado a outro estabelecimento de firma com a

qual o contribuinte mantenha relações de interdependência.

b) No âmbito do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e de Serviços)

também existe norma especial para o caso de interdependência, estabelecidos no art.

17 da Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996 .

c) No imposto de renda das pessoas jurídicas existe a figura da distribuição

disfarçada de lucros, que ocorre quando a pessoa jurídica aliena, por valor

notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada, ou adquire, de

pessoa ligada, bem por valor notoriamente superior ao de mercado (Regulamento do

Imposto de Renda - dec. 1.041/94, art. 432), definindo-se pessoa ligada à pessoa

jurídica , pelo art. 434 do mesmo regulamento, o seu sócio ou acionista, mesmo

quando outra pessoa jurídica, o administrador ou titular da pessoa jurídica, ou o

cônjuge e os parentes até o 3o. grau , inclusive os afins, do sócio pessoa física acima

referido ou das demais pessoas acima mencionadas.

d) Na lei de repressão às infrações contra a ordem econômica (lei antitruste),

são definidos como infrações (Lei 8.884 de 11 de junho de 1994 - art. 21), vender

injustificadamente mercadoria abaixo do preço de custo (item XVIII) e importar

quaisquer bens abaixo do custo no país exportador, que não seja signatário dos

Códigos Antidumping e de Subsídios do GATT (item XIX).

e) No âmbito do GATT , hoje WTO ou OMC (Organização Mundial do

Comercio, ou World Trade Organization), foi concluída a Rodada Uruguai em

Marrakesh, em 12 de abril de 1994, lavrando-se a "Ata Final que Incorpora os

Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT" ,

que entre seus anexos apresenta o de numero 1 A , onde se inclui o " Acordo sobre a

Implementação do Artigo VII do Acordo geral sobre tarifas e comercio 1994" que

passou a ser chamado de acordo de valoração aduaneira, contendo regras específicas

para essa atribuição de valor, definindo-o o art. 1o. como o preço efetivamente pago

ou a pagar , desde que , dentre outras exceções,




" d) não haja vinculação entre o comprador e o vendedor, ou, se houver,

que o valor da transação seja aceitável para fins aduaneiros, conforme

as disposições do parágrafo 2 deste artigo".

Coloque-se em evidência que as normas do parágrafo 2 do artigo em questão adotam,

a nosso ver , o principio do "arm's length" .

f) Na verdadeira febre de criminalização que aflige o mundo, são tipificados pela

legislação brasileira como crimes, a que se comina pena de reclusão de 2 a 5 anos e

multa, segundo o art. 4o. da lei 8137, de 27 de dezembro de 1990:

"I - ...

II - ...

III - discriminar preços de bens ou prestação de serviços por ajustes ou

acordo de grupo econômico, com o fim de estabelecer monopólio, ou de

eliminar, total ou parcialmente, a concorrência;

IV - ...

V - ...

VI - vender mercadoria abaixo do preço de custo, com o fim de impedir a

concorrência;

VII - elevar sem justa causa o preço do bem ou serviço, valendo-se de

posição dominante no mercado".

É ainda crime "recusar-se, sem justa causa, o diretor, administrador, ou gerente de

empresa a prestar à autoridade competente ou prestá-la de modo inexato, informação

sobre o custo de produção ou preço de venda" previsto na lei 8137/90, art. 5o.,IV,

sendo ainda de se agregar constituir também crime, pelo art. 1o.,I da mesma lei, omitir

informação às autoridades fazendárias.

4 - PREÇO DE TRANSFERÊNCIA - CONCEITO




Havendo por mais de uma vez nos referido a preço de transferencia , surgindo desde logo intuitivamente a idéia do que seja, cabe-nos agora enunciar com precisão o seu conceito, a fim de que se o extreme de outros que poderiam eventualmente assomar à mente dos menos afeitos à terminologia hoje adotada em praticamente todo o mundo, quase sempre empregando-se a expressão inglesa “transfer pricing”. A internacionalização dos fenômenos econômicos que marcou o nosso século XX que ora se finda veio pressionar as empresas a buscar formas de otimização de suas produção e vendas, de modo lhes permitir acesso e permanência a mercados que garantissem sua sobrevivência e expansão. Passando a atuar em vários países, através de subsidiárias , filiais, distribuidoras, agencias ou escritórios de venda e assistência técnica, sentiram as empresas a necessidade de transferir entre as suas varias unidades espalhadas pelo mundo seu pessoal, suas técnicas, seus produtos, sua matérias primas, seus componentes, seus métodos de organização e conhecimento de serviços. Ao efetuar essas transferências, muitas vezes entre unidades integrantes da mesma empresa, sem personalidade jurídica própria, muitas outras vezes a empresas de seu grupo econômico, de cujo capital tinham participação integral ou preponderante, sentiram a necessidade de fixar valores , a fim de determinar se tal ou qual unidade era efetivamente produtiva e se gerava lucros, ou se ao contrario, os prejuízos sofridos justificavam, a par de outros fatores, a manutenção ou a extinção das atividades operacionais dessa unidade. A par disso, historicamente as barreiras alfandegárias se levantam contra a importação, em um primeiro passo , desses produtos, matérias primas e componentes, e a seguir contra a importação de serviços, traduzindo-se em impostos de importação mais elevados e tributação acentuada dos pagamentos desses serviços, exigindo-se declarações de valor para efeitos aduaneiros. Passa-se, então , a falar impropriamente em preço de transferencia, mesmo quando compra e venda não haja, nem mesmo pagamento exista, por se tratar de empresas ligadas, vinculadas ou associadas entre si. A impropriedade de se falar em “preço”, no entanto, não impediu a adoção hoje quase universal da expressão “transfer price” nos vários idiomas, correspondendo a ela “prix




de transfer” em francês, “transferpreise” ou “Verrechnungspreise” em alemão, “precio de transferencia” em castelhano (6), “prezzo di trasferimento” em italiano (7) Na verdade, melhor seria dizer-se apreçamento de transferência, pois o tempo verbal na expressão inglesa ( pricing) a isto conduz, pois o que se estuda sob o título são as formas de se determinar o valor a ser atribuído à transferência. Nesse sentido, pode-se conceituar preço de transferência como a determinação do preço pelo qual uma empresa transfere bens corpóreos ou incorpóreos ou fornece serviços a empresas a ela vinculadas, conceito este que dá a OECD nas sua “TRANSFER PRICING GUIDELINES FOR MULTINATIONAL ENTERPRISES AND TAX ADMINISTRATIONS (referidas a partir de agora como OECD GUIDELINES):

“Transfer Prices are the prices at which an enterprise transfer physical goods and intangible property or provides services to associated enterprises” (8).

Elaborando um pouco mais o conceito, com o INTERNATIONAL BUREAU OF FISCAL DOCUMENTATION, podemos dizer que preço de transferência é o preço a ser considerado entre pessoas vinculadas, e, em particular, entre pessoas dentro uma mesma empresa multinacional para as transações realizadas entre seus membros ( venda de mercadorias, fornecimento de serviços, transferencia e uso de patentes e “know-how”, concessão de empréstimos , etc.) (9). 5 - A TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS ASSOCIADAS NO MODELO ANTERIORES

AO MODELO OECD.

Lembrando com VOGEL (10) que os modelos de 1927 da Liga das Nações não continham cláusulas concernentes à tributação de empresas associadas, pelo simples motivo de que as subsidiárias localizadas no exterior eram consideradas estabelecimentos permanentes das matrizes, vemos que esse tratamento se faz objeto do artigo 6 do modelo de 1936 da Liga da Nações de Convenção para Alocação de Lucros e Propriedade de Empresas Internacionais, incorporado em seguida aos modelos do México (1943) e de Londres (1946), vindo a seguir se constituir no art. 9 do modelo OECD, como ensina HAMAEKER (11).




6 - O PRINCIPIO “ARM’S LENGTH” - O ART. 9 DO MODELO OECD Ao estabelecer o tratamento tributários dos lucros das empresas associadas, em seu art.9, o modelo da OECD fixou o principio de que esses lucros, sempre que oriundos de negócios cujas condições divirjam daquelas que seriam estabelecidas entre empresas independentes, podem ser tributados em poder das empresa que deles se beneficiou. É este o principio conhecido como “arm’s length” e que consiste em aceitar as condições de negociação entre empresas associadas sempre que essa negociação se haja processado nas mesmas condições em que negociariam empresas independentes, vale dizer, sem que condições especiais tenham sido estipuladas ou impostas. Buscando precisar o sentido exato da expressão, vemos que em inglês comum a ela é dado o sentido de

“at arm’s length - At a distance, so as to keep from being friendly or intimate” ( The New Webster Comprehensive Dictionary of the English Language - Encyclopedic Edition - Trident Press International, Naples - USA, 1996).

No BLACK’S Law Dictionary ( 6 th edition - West Publishing Co. - St. Paul - USA, 1990) encontramos:

“Arm’s length transaction. Said of a transaction negotiated by unrelated parties, each acting in his or her own self interest; the basis for a fair market value determination. ....”.

Em um sentido mais próprio ao direito tributário internacional, verificamos no já citado International Tax Glossary do IBFD a seguinte definição:

“ARM’S LENGTH PRINCIPLE The "arm's lenght" concept is that of unrelated parties dealing with each other wholly independently, i.e. at "arm's lenght". In such cases the prices charged and the terms of trading would usually be the prices charged in and the ordinary commercial terms of the open market. Where business is transacted between two




persons, one of whom controls the other or both of whom are controlled by a third (e.g. supplies of goods and services between affiliated companies, grants of loans between company and shareholder, grants of licences between company and shareholder, etc.), the prices and terms according to which the transaction in undertaken may differ from the prices and terms which would prevail in the case of transactions between unrelated parties (e.g. increased or reduced buying or selling prices, excessive or inadequate royalties, interest-free loans, etc.). When such prices charged between related parties are adjusted to arm's length prices for tax purposes, this is described as the application of the arm's length principle. Adjustments employing the arm's length principle are commonly authorised by tax laws dealing with transfer pricing (q.v.) and other aspects of transactions between companies and their shareholders or affiliates, as well as by tax treaties containing provisions concerning the taxation of associated enterprises (see Art. 9 of the 1977 OECD Model Double Taxation Convention)."

No Dicionário Jurídico Português - Inglês/ Inglês/Português de MARIA CHAVES DE MELLO ( 2a. ed. Rio : Barrister’s Editora, 1985), temos :

“ARM’S LENGTH (AT). Imparcial (sem favoritismo)

E no NORONHA’S Legal Dictionary - Dicionário Jurídico (2a. ed. S.Paulo : Observador Legal, 1994) verificamos:

“arm’s length transaction - negociação que nada prejudica a independência das partes; que procura determinar o valor real da coisa: negócio correto”.

Vale, neste passo , reproduzir na íntegra o art. 9 do modelo OECD, na sua tradução portuguesa. Assim temos: "Artigo 9º - EMPRESAS ASSOCIADAS




1. Quando: a) Uma empresa de um Estado contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa do outro Estado contratante; ou b) As mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa do outro Estado contratante, e ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados. 2) Quando um Estado contratante incluir nos lucros de uma empresa deste Estado - e tributar nessa conformidade - os lucros pelos quais uma empresa do outro Estado contratante foi tributada neste outro Estado, e os lucros incluídos deste modo constituírem lucros que teriam sido obtidos pela empresa do primeiro Estado, se as condições impostas entre as duas empresas tivessem sido as condições que teriam sido estabelecidas entre empresas independentes, o outro Estado procederá ao ajustamento adequado do montante do imposto aí cobrado sobre os lucros referidos. Na determinação deste ajustamento, serão tomadas em consideração as outras disposições desta Convenção e as autoridades competentes dos Estados contratantes consultar-se-ão, se necessário." (12)

Observado que a revisão do modelo da OECD , em 1977, resultou da adição de mais um parágrafo, o de número 2, ao artigo 9, a ele já incorporado nas transcrições procedidas, de se consignar ainda que textos semelhantes apresentam os modelos acima citados, havendo ainda o Brasil, nos tratados de dupla tributação que tem assinado adotado cláusula semelhante (13).




De se notar que os Comentários ao modelo da OECD publicados juntamente com ele pelo OECD Committee on Fiscal Affairs fazem referência expressa à problemática do “transfer pricing”, mencionando as OECD Guidelines, bem como ao fato de que a aplicação do princípio do “arm’s length” pode dar origem à dupla tributação econômica ( Comentários ao art. 9, par. 2.5), levando a ajuste primário da tributação e eventualmente a ajustes secundários, não se constituindo estes o objetivo do parágrafo (Comentários, art.9, par. 2.8). Nas OECD Guidelines, vemos expressa a escolha da OECD em favor da adoção do principio do “arm’s length”, concretizada no item 6 do seu prefácio (“To ensure the correct application of the separate entity approach, OECD Member countries have adopted the arm’s length principle, under which the effect of special conditions on the levels of profits should be eliminated”), bem como na recomendação do Conselho aos Governos dos países membros já transcrito. Além disso, se por um lado elege a OCDE o "arm's length" como o princípio que melhor se coaduna com a realidade econômica, de outro lado repudia o "global formulary apportionment " ou partilha global formal. Por este princípio, caberia a alocação dos lucros globais da empresa multinacional devidamente consolidados, partilhando-se esses lucros entre as empresas do grupo localizadas em diferentes países segundo uma fórmula pré-determinada. Referido princípio é negado pela OECD, que o vê de difícil implementação no que tange à proteção contra a dupla tributação e mesmo em relação à tributação singular (14). 7 - A LEI 9430 DE 27.12.96 E O PRINCÍPIO "ARM'S LENGTH"

Em nosso país foi sancionada, em 27 de novembro de 1996, a lei 9430, cuidando sua Seção V dos preços de transferência, nos artigos 18 a 24, lei esta que foi objeto da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 38 , de 30 de abril de 1997. Desde logo se diga que a forma sintética e muitas vezes obscura e incompleta com que foi redigida a lei menciona tornam indispensável o conhecimento da IN - SRF 38/97, quando mais não seja para se aclarar o entendimento da Administração Fiscal sobre o assunto.




7.1 - Tratando a lei separadamente das importações de bens, serviços e direitos em seu art. 18 e das exportações em seu art. 19, cabe a assertiva vestibular de haver ela adotado o princípio do "arm's length", de vez que, além de prescrever os métodos indicados pela OECD, expressamente estipulam seus arts. 18, § 2o. e § 3o., no que se refere às importações, e no art. 19, § 8o., que para efeito de aplicação dos métodos que relaciona somente serão consideradas as operações de compra e venda praticadas entre compradores e vendedores não vinculados.

Essa adoção, no entanto, não é feita, como se viu, de forma explícita, ocorrendo, como anota SCHOUERI, desvio das normas da OECD. 7.2 - Havendo adotado a lei brasileira o principio do "arm's length", embora o faça introduzindo condenavelmente margens de lucro pré-fixadas, parece-nos que , sempre que a aplicação de um determinado método resulte em prejuízo do princípio, referido método há de ser abandonado, pois o que se busca é determinar que o preço de transferência se situe dentro dos parâmetros de similitude do princípio.

7.3 - Métodos de prova que são os métodos indicados na lei brasileira, parece-nos plausível que se não engesse as empresas dentro de camisa de força que lhes impeça a utilização de outros métodos de prova, além dos previstos em lei, desde que atingido o objetivo de demonstração da conformidade dos preços praticados com o princípio "arm's length".. Afinal , é a própria OECD, em suas Guidelines, quem oferece outros métodos à consideração das empresas, no capítulo III, ali indicando os "transactional profit methods", em contraposição aos "tradicional methods" objeto do capítulo II. Note-se, que ao se referir a cada um deles ( "profit split method" e "transactional net margin method"), enfatizam as Guidelines em foco suas vantagens e desvantagens, somente profligando, como já relatado acima, os métodos de partilha formal global. Adicione-se, por derradeiro, que a utilização de outros métodos, vale dizer, outros meios de prova deve ainda ser admitida com base no consenso de que o ônus da prova da contrariedade à lei incumbe ao fisco e que a defesa do contribuinte, no processo administrativo fiscal não pode ser cerceada, face ao imperativo constitucional (Constituição Federal , art. 5o., LV., superado de há muito o conceito medieval de peso pré-estabelecido de cada prova.




Destarte, sem nenhuma valia jurídica o disposto no artigo 4o., § 1o. da IN-SRF 39/97, por afronta ao preceito constitucional em tela.

8 - A ANÁLISE DE TRANSAÇÕES ISOLADAS Sendo da essência do princípio "arm's length" que o mesmo seja, na definição centenária de BLACK já citada a base para a determinação de um justo valor de mercado ( "fair market value determination " ), e que a OECD , em suas Guidelines expressamente reconhece que quando empresas independentes transacionam entre si, as condições de suas relações comerciais e financeiras são ordinariamente determinadas pelas forças de mercado, salta aos olhos que necessária, para a aplicação do princípio, a existência de mercado. Desse modo, transações isoladas definitivamente não podem servir de parâmetro à aferição de preços, eis que contrariam a idéia geral de se pautar a determinação do preço com base no mercado. E que a noção de mercado é compreensiva de pluralidade de vendedores e compradores resulta claro das definições que dele dão os dicionários especializados, a saber:

"MERCADO. Em sentido geral, o termo designa um grupo de compradores e vendedores que estão em contato suficientemente próximo para que as trocas entre eles afetem as condições de compra e venda dos demais..."(15) " Mercado (Market) A. Em sua forma característica , mercado é uma instituição que coloca todos os vendedores e compradores em contato recíproco, com a finalidade de promover a troca de bens econômicos ou dinheiro, para entrega imediata ou futura. A interação de vendedores e compradores determina os preços unitários e as quantidades transacionadas. Assim, os mercados constituem elementos essenciais do sistema de preços, e o seu funcionamento regular depende em alto grau do funcionamento efetivo destes" (16).




Não se desconheça, outrossim, que é pratica comum, nas transações comerciais, mormente nas isoladas, que vários fatores influenciem na pactuação do preço, como, por exemplo, o interesse de penetração no mercado, por parte do vendedor, o desejo do prestador de serviços de ter em seu rol de clientes uma determinada empresa, mesmo a idéia de impedir ou dificultar o acesso ao mercado às concorrentes, ou ainda evitar que a empresa fornecedora venha a se instalar no mercado por si própria. São também encontradiças no mercado operações mistas, como as em que se conjugam prestação de serviço e fornecimento de mercadorias, e cessão de direitos ou licenças de uso de marcas e patentes, comumente denominadas "pacotes", anglicismo que nos vem da expressão "package", muitos deles caracterizadas já em contratos nominados, como os de distribuição de veículos, franquia, contratos de fornecimento com prazo determinado sujeitos a programação de entregas, etc. Destarte, pretender-se a análise por bem , serviço ou direito , conforme o art. 4o, § 2o, da IN-SRF 38/97, não corresponde ao principio de regência do "transfer pricing", sendo de se notar, da bem lançada observação de LUIS EDUARDO SCHOUERI, no sentido de que , na lei 9430/97, h "em nenhum momento há menção expressa à obrigatoriedade do tratamento por produto ou serviço"(17).

9 - SIMILARIDADE Velho, no Brasil, o conceito de similaridade, cuja aplicação serviu, nos tempos da economia fechada que caracterizou o período de nossa recente história econômica em que se buscou a substituição de importações, a inserção da expressão "idênticos ou similares " em vários passos da Lei 9430/97 ( art. 18,I e III e art.19, § 3o., I,II, e III) suscita considerações que se faz necessário expender, a fim de que se não tome somente a identidade ou similaridade física dos produtos, bens ou serviços. Entram aqui, sem duvida nenhuma, as condições peculiares de cada um deles, tais como capacitação técnica do prestador de serviços, marca , qualidade e reputação comercial do produto e de seu fabricante. Isto não é, no entanto, o que se dessume da IN-SRF 38/97, que em seu art. 26 conceitua como similares dois ou mais bens quando simultaneamente tiverem a mesma natureza e a mesma função, puderem substituir-se mutuamente, na função a




que se destinem, tiverem especificações equivalentes. Em outras palavras, dá a IN critério estritamente objetivo, sem margem a qualquer elastério de subjetividade. No entanto, como visto acima, marca, qualidade e reputação comercial do fabricante são requisitos essenciais a serem considerados nas operações comerciais. Por exemplo, nos tempos atuais em que a proteção ao consumido assume aspecto relevante, é essencial que o fabricante forneça os chamados serviços pós venda, que garantem assim, ao comerciante que os vai colocar no mercado segurança e tranquilidade. Assim, ao adquirir um lote de máquinas fotográficas, por exemplo, em tudo e por tudo similares a outras, poderá optar por um fornecedor com o qual pactue preço superior, em razão do fator apontado. A mesma OECD, no relatório já citado, enumera exemplos significativos, ao tratar do método CUP (comparable uncontrolled price), nosso PIC - preços independentes comparados, mencionando café colombiano e brasileiro, quanto à qualidade, local de entrega dos produtos ( entrega direta no estabelecimento do comprador ou fob-fábrica) e em relação ao volume adquirido ( 1000 toneladas de um produto por um preço e 500 toneladas do mesmo produto por outro preço) ( 18). No campo específico dos produtos farmacêuticos, a questão dos chamados "produtos genéricos " produzidos em laboratórios quase artesanais e os mesmo produtos fabricados por laboratórios de expressão, evidenciada pela preferência do consumidor salta aos olhos. Iguais em tudo, o consumidor adquire o produto, ainda que mais caro, produzido pelo laboratório de sua confiança. Matéria de prova, que se pode demonstrar inclusive pelos preços diferenciados de venda de tais produtos no mercado consumidor, não pode ser , a nosso ver, negada a chamada qualidade comercial diferenciada, justificadora, assim, de preços de transferência diversificados. Nesse sentido, aliás, se manifesta o relatório OECD de 1979, conforme escreve LUIS EDUARDO SCHOUERI (19).

10 - A FIXACÃO DAS MARGENS DE LUCRO A primeira dificuldade que surge quanto à fixação das margens de lucro diz respeito à presunção que a lei estabelece.




Isto porque , de acordo com o consenso uniforme da doutrina e da jurisprudência, as ficções legais e as presunções absolutas ( "jure et de juris") não podem ser utilizadas para definir a ocorrência do fato gerador do tributo(20), recordando que na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é a verdade da generalidade dos casos iguais e que presunções e ficções fazem parte do processo gnoseológico figurativo, sendo presunções absolutas aquelas que não admitem prova em contrario e presunções relativas ("juris tantum") as que admitem essa prova, enquanto que nas ficções legais, no ensinamento de GILBERTO DE ULHOA CANTO

"... para efeitos pragmáticos a norma atribui a determinado fato, coisa, pessoa ou situação características ou natureza que no mundo real não existem nem podem existir" (21)

Responder se a Lei nº 9.430/96 estabelece ficção legal, presunção absoluta ou presunção relativa é portanto matéria fundamental para que se tenha como constitucionais ou não suas disposições relativas aos preços de transferência. Analisando a lei em causa, , RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (22), IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (23), JOSÉ ROBERTO PISANI e LUCIANA GALHARDO(24), RUTNEA NAVARRO GUERREIRO e EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO (25) e ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL (26) vêem na fixação de margens de lucro e na desqualificação de elementos de prova pela Secretaria da Receita (art. 23, §§ 2o. e 3o.) presunção absoluta, aduzindo o primeiro que inexiste no caso presunção relativa pois a lei, sempre que a estabelecer, expressamente determina que o fato presumido seja verdade até prova em contrário, o que não ocorre no caso vertente, tanto mais que a prova é do fisco, e que embora seja possível falar em contraprova, esta encontra limitações na própria lei. Neste sentido, argue-se o art. 148 do Código Tributário Nacional, que possibilita a avaliação contraditória, cabendo ao fisco o ônus da prova (27). Para PLINIO J. MARAFON (28) e JOÃO DÁCIO ROLIM (29) a lei institui presunções relativas, embora o primeiro veja presunção absoluta no art. 24 (paraísos fiscais), entendendo-o , assim, inconstitucional, por não poder haver tributação da renda, como acréscimo patrimonial, por presunção absoluta. Reconhecendo, com o citado JOÃO DACIO ROLIM que a fixação de margens de lucro se constitui em extravagância da lei brasileira, dele no entanto discordamos, por vermos, nessa fixação, presunção absoluta, já que sujeito o contribuinte ao




discricionarismo da autoridade fiscal, que pode rejeitar ou declarar inidôneos documentos e publicações em que se fundamente o mesmo. Além disso, nos parece irretorquível o argumento de que, na prática de negócios, seja admitida a possibilidade de operações sem lucro (e a própria IN o reconheceu, quando excepcionou de suas regras a conquista de novos mercados, fazendo-o embora timidamente ao fixar o prazo) por um sem número de razões, inclusive em função de razões de inabilidade e incompetência, cujo reconhecimento se constitui na adoção, na legislação de inúmeros países do instituto da concordata ou acordo com os credores. A própria globalização da economia tem , por seu lado, forçado empresas a negócios arriscados, buscando a sua sobrevivência; não mais o lucro, mas a simples manutenção do negócio e a manutenção dos empregos , na esperança de dias melhores, tem sido, muitas vezes, a razão dessas operações, em que nada mais se faz que "trocar seis por meia dúzia". Não se deixe, contudo, de colocar a posição de SCHOUERI, que reconhecendo no estabelecimento de presunções e ficções incompatíveis com a realidade notória inconstitucionalidade, por fugir ao parâmetro da renda, oferece a alternativa de se ter os percentuais indicados na lei como valores a serem empregados à falta de outros (30). Não nos parece seja esta a leitura adequada dos dispositivos legais, peremptórios em seu ordenamento . Finalmente, e apenas a fim de dar seguimento ao pensamento de SCHOUERI acima exposto, incumbe-nos com ele entender que o ato ministerial de alteração dos percentuais não poderá jamais ser arbitrário, devendo ser motivado, a fim de demonstrar sua vinculação com a realidade. Essa motivação, frise-se, deverá existir seja no caso de resultar ela de pleito do contribuinte, que a Portaria no.95 de 30/04/97, do Ministério da Fazenda, expressamente contempla, seja da iniciativa do ministro .

11 - ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA




Ao determinar, em seu art. 21,I, que os custos e preços médios para efeito da fixação do preço de transferência poderão ser comprovados, por publicações ou relatórios oficiais governamentais ou declaração de autoridade fiscal de outro país, quando com esse país o Brasil mantiver acordo para evitar bitributação ou para intercâmbio de informações, a lei comete, a nosso ver, falta imperdoável, passível de censura por afrontar a Constituição Federal, é princípio fundamental de regência das relações internacionais do Brasil o respeito às demais nações do globo, expresso no art. 4o., onde se enumera independência nacional e autodeterminação dos povos como dentre os princípios a serem observados. Ora, se o Brasil mantém um número mínimo de tratados para evitar dupla tributação, com apenas 23 países, é evidente que todos os demais estariam excluídos dessa consideração, relegados à condição de países de segunda classe, o que evidentemente não se pode conceber no concerto das nações. Na verdade, acreditado um pais, por sua embaixada, junto à Republica do Brasil, motivo algum existe, salvo a prova de inautenticidade, a justificar a não aceitação de documentos oficiais desse país.

12 - A FALTA DE INDICAÇÃO DO MÉTODO Segundo comanda o art. 39 , I , da IN-SRF 38/97, cabe ao contribuinte indicar, no início da ação fiscal , o método por ele adotado. "Quid", no entanto, se não o fizer? Não o fazendo, responde o parágrafo único ao artigo em causa, pode a fiscalização determinar o preço de transferência, usando um dos métodos em lei previstos. Cabe ressaltar neste passo, no entanto, que de acordo com o art. 18, § 4o., e com o art. 19, § 5o., deverá ser utilizado o método mais favorável ao contribuinte, não ficando ele adstrito ao método eleito pelo fisco, eis que poderá ele contestar a sua adoção pois poderá propugnar pelo método que lhe for mais favorável, em seu entendimento (31).

13 - "TRANSFER PRICING" E OS ACORDOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO




Havendo o Brasil firmado acordos para evitar a dupla tributação , os chamados tratados de dupla tributação ou TDT, cumpre indagar da admissibilidade de aplicação de normas internas que de qualquer modo conflitem com o estipulado no TDT, sabido que os TDT firmados pelo Brasil, no que se refere à tributação de empresas associadas filiam-se ao art. 9o. do modelo da OECD.

13.1 - A INTERNACIONALIZAÇÃO DOS FENÔMENOS ECONÔMICOS

Lembro-me quando, menino, meu avô, assombrado com as notícias da guerra (1945), dizia que o mundo estava cada vez menor.

Não chegou ele a ver, no entanto, o encurtamento das distâncias, com os aviões a jato de longo alcance, a descida do homem na luz, a Internet, as imagens enviadas de Marte pelo Pathfinder, as sondas espaciais.

Não chegou ele a ver, tampouco, a facilidade das comunicações por fax, por telefone celular, as video-conferências , as transmissões de imagem, som e dados via satélite.

E o mundo já lhe parecia, então, menor do que fôra na sua meninice.

Vivemos hoje, na aldeia global de que falou McLuhan (Meu Deus, há quanto tempo já? Vinte ou trinta anos?).

Esse encurtamento de distâncias veio se refletir, também, na vida econômica e , por conseqüência, no direito, em especial no direito tributário.

13.2 - A CRESCENTE IMPORTÂNCIA DO TEMA TRATADOS INTERNACIONAIS

O direito internacional tem, de acordo com o artigo 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça em Haia, como sua principal fonte, as convenções internacionais, seguindo-se-lhe o costume internacional, os princípios gerais de direito reconhecidos pelas nações civilizadas, tendo ainda como meio auxiliar as decisões judiciárias e a doutrina dos juristas mais qualificados das diferentes nações, prevista ainda a aplicação da equidade.

Convenções, tratados, protocolos, ou qualquer uma das duas dezenas de denominações que cita REZEK (32) como empregadas para designar o mesmo objeto, tem elas proliferado no mundo atual.




Somente no que se refere a tratados sobre dupla tributação internacional estima-se que hajam já atingido a cifra dos dois mil, bastando assinalar com HELENO TORRES (33) o expressivo número de tratados concluídos pelos estados europeus que indica, pois Alemanha ( 62 tratados), Dinamarca ( 53), Espanha (27), França (85), Itália (53), Portugal (12), Holanda (47) e Grã - Bretanha somam 418 tratados, com uma média de 52,25 por país. Note-se que o Brasil tem, em vigência , 23 tratados de dupla tributação.

Se adicionarmos a esses os tratados sobre direito humanos, comércio exterior (OMC), blocos de integração regional ( MERCOSUL, UNIÃO EUROPÉIA, NAFTA), segurança coletiva (proscrição de experiências com armas nucleares, não proliferação de armas nucleares, proibição do emprego de gases asfixiantes, tóxicos ou similares e de meios bacteriológicos) relações diplomáticas, espaços marítimos, espaço aéreo e cósmico, zonas polares, etc. teremos várias dezenas de milhares (34).

Com efeito, dispondo o art. 102 da Carta da ONU que todos os tratados concluídos por qualquer membro da ONU deverão ser registrados e publicados pela Secretaria , a coleção ali existente já ultrapassou, de algum tempo, a casa dos mil volumes. Indubitável, pois, a importância que dia a dia adquirem em nossas vidas, cabendo pois se lhes dedique a maior atenção.

13.3 - A INCORPORAÇÃO DO TRATADO AO DIREITO INTERNO BRASILEIRO

Face às peculiaridades da matéria, negligenciada muitas vezes nos cursos de formação, não será demais aqui relembrar que os tratados, no direito brasileiro , são fruto da vontade conjunta dos poderes Executivo e Legislativo, cabendo à União manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais (art.21,I) , competindo privativamente ao Presidente da República “celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional “ ( C.F. art. 84, VIII) , e ao Congresso Nacional, independentemente da sanção presidencial (C.F. art.48, “caput”) , no exercício de competência exclusiva, “resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional” (C.F. art. 49,I).

Lembrado que na doutrina do direito internacional opõem-se monistas e dualistas, defendendo os primeiros a imediata incorporação do tratado internacional ao direito interno de cada país contratante , tão logo subscrito, divididos em duas correntes, sustentando uma (KELSEN) a unicidade da ordem jurídica, sob o primado do direito




internacional, a ela devendo se ajustar as ordens jurídicas internas (monismo internacionalista), enquanto que outra corrente prega exatamente o contrário, o primado do direito interno (monismo nacionalista), constituindo faculdade discricionária de cada Estado soberano a adoção dos preceitos do direito internacional; de seu lado, pregam os dualistas a rigorosa separação entre direito interno e direito internacional, não se condicionando a validade de uma norma jurídica interna à sua conformidade com o direito internacional (TRIEPEL e ANZILOTTI) (35).

A Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados aberta à assinatura em 23 de maio de 1969, entrando em vigor em 27 de janeiro de 1980, preceitua, em seu art. 24, a imediata vigência do tratado entre as partes a partir do momento em que for manifestado seu consentimento.

Subscrita pelo Brasil a convenção em tela, não foi ratificada, no entanto, até a presente data, exatamente porque , ao consagrar o monismo internacionalista, opõe-se, no entender de muitos, ao dualismo adotado pelo Brasil na Constituição de 1988, dissentindo desta visão ALBERTO XAVIER, que vê, no artigo 5, § 2o. da nossa Carta Magna a adoção do monismo (36).

13.4 - A SUPREMACIA DO TRATADO SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA Assunto momentoso dentro do direito internacional, o tema da preponderância do tratado sobre a legislação vigente, útil será verificar como se posicionam os diferentes países em relação à matéria. Cabe, pois, indagar se , em outras legislações,

a) Pode o tratado sobrepor-se a preceito constitucional? b) Pode o tratado alterar a legislação anterior e deve ser obedecido pela

legislação posterior? c) Pode a legislação posterior alterar ou revogar o disposto no tratado?

13.4.1 - Países em que o tratado pode se sobrepor à Constituição Na Holanda e no Peru, podem os tratados pairar sobre a constituição, constituindo-se eles mesmos em reforma constitucional.




A constituição holandesa, após a reforma de 1956, tolera, em determinadas circunstâncias, a conclusão de tratados que a derroguem, importando sua promulgação em reforma constitucional, ensina REZEK (37). A Constituição peruana de 1979, em seu art. 103 , ensina BERENGUEL (38), determina que, quando o tratado contenha cláusula que afete disposição constitucional, deve ser aprovado pelo mesmo sistema que rege a reforma constitucional, antes de ser submetido à ratificação presidencial. 13.4.2 - Países em que o tratado tem nível constitucional Países há em que o tratado tem prevalência sobre o direito interno infraconstitucional, como é o caso da França (Constituição de 1958 - art. 55), Grécia (Constituição de 1975 - art. 28,#1o.) e Peru ( Constituição de 1979, art. 101, como elenca REZEK (39) a eles incumbindo ainda ajuntar a Argentina ( Redação de acordo com a reforma de 1994 - art. 75, item 22) (40). Quanto às convenções sobre direitos humanos, convém lembrar que FLAVIA PIOVESAN anota a tendência das constituições latino-americanas de alçá-las à hierarquia constitucional , como é o caso do Peru, Nicarágua, Guatemala e Colômbia (41). 13.4.3 - Países em que existe paridade entre tratado e lei ordinária Nos Estados Unidos da América do Norte existe paridade entre a lei ordinária e o tratado , como ensinam LAURENCE H. TRIBE e RALPH S. TYLER (42) e STEPHEN E. SHAY (43) de tal modo que quando durge um conflito entre tratado e a lei, “the last expression of sovereign will must control” (44). 13.4.4 - A posição brasileira 13.4.4.1 - Os direitos humanos No Brasil, o tratamento constitucional da matéria foi modificado com o advento da constituição de 1988, pois enquanto nas constituições anteriores nada determinava




uma ou outra posição, a partir de 1988 temos o § 2o. do artigo 5o. que expressamente preceitua:

“§ 2o. - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”

A norma, a nosso ver, dá aos tratados sobre direitos humanos o nível de direitos e garantias constitucionais, não mais sendo a costumeira cláusula de direitos implícitos. Não tem, contudo, a nosso ver, a aplicação automática que lhes quer emprestar ALBERTO XAVIER, em função do § 1o. do mesmo artigo 5o., que determina a aplicação imediata das normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais, a tal ponto que nela vê a adoção do monismo internacionalista pela Lei Maior (45). Na realidade, entendemos que não basta a subscrição , pelo Brasil, do tratado internacional; necessário é que seja ele ratificado pelo Congresso Nacional, para se incorporar à legislação interna. Não configura o § 1o. do art. 5o. cláusula de recepção automática plena , como pretende FLÁVIA PIOVESAN (46), mas prevalece ainda em nosso direito o sistema de incorporação legislativa. 13.4.4.2 - Os outros direitos Quanto aos demais direitos, desde o julgamento do RE 8004 pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, coloca-se o Brasil ao lado dos Estados Unidos da América do Norte, situando-os no mesmo nível da legislação ordinária, e em relação a eles prevalecendo o principio de que “lex posteriori anteriori derrogat”. De se não falar, no entanto, em revogação (abrogação ou derrogação), mas sim em perda de eficácia, como ressaltou o Min. LEITÃO de ABREU no seu memorável voto naquele julgamento. 13.4.4.3 - Os tratados sobre tributação




Constituem os tratados sobre tributação, no entanto, exceção à regra jurisprudencial consagrada pela Suprema Corte. Com efeito, o art. 98 do Código Tributário Nacional é expresso em afirmar a prevalência dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação interna que lhe sobrevenha. Embora divergências tenham ocorrido quanto à constitucionalidade da norma em apreço, sendo de se destacar a posição de ROQUE CARRAZA , na atualidade, como reporta SCHOUERI (47) "franca maioria " manifesta-se favorável à constitucionalidade, posição essa que BETINA TREIGER GRUPENMACHER retrata na mais recente obra sobre o assunto (48). Destarte, não se pode pretender fazer valer as normas internas da lei 9430/96, sempre que conflitarem com TDT firmado pelo Brasil.

13.5 - DA UTILIZAÇÃO DOS COMENTÁRIOS E RELATÓRIOS DA OECD

Não integra o Brasil o rol dos países membros da OECD (49). Podem, no entanto, os comentários e relatórios por ela feitos ao seu modelo de tratado e seus relatórios, em especial as Guidelines aqui sobejamente referidas ser utilizados na interpretação e aplicação dos TDT firmados pelo Brasil? Não temos a menor dúvida em afirmar que sim, guardadas , naturalmente, as peculiaridades de cada TDT. Com efeito, utilizado o modelo OECD como base dos TDT firmados pelo Brasil, bem como havendo também servido de paradigma ao modelo da ONU, sofrendo as modificações pertinentes em cada caso, Evidentemente não tem os mesmo força vinculante para o Brasil, no que coincidimos com SCHOUERI, por nós tantas vezes citado, dada sua obra específica sobre a matéria , cujo surgimento neste ano de 1999 saudamos com entusiasmo.




Campinas, 24 de maio de 1999.




N O T A S

( 1 ) VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions. Kluwer : Deventer, 1991, art. 9, nota 9, p. 419.

( 2 ) HAMAEKER, Hubert. Transfer Pricing. History State of the Art - Perspectives -

in ABDF Resenha - 2º Trimestre - 1997 - pág. 10. ( 3 ) Veja-se em VAN RAAD, Kees - Model Income Tax Treaties, Kluwer: Deventer,

1990, os textos em uma apresentação comparativa de extrema facilidade de consulta.

( 4 ) O art. 9o. do tratado modelo da OECD tem hoje a seguinte redação:

“Article 9 - Associated Enterprises 1 - Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the

management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State,

or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control

or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditoins are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.




2 - Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State - and taxes accordingly - profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first-mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determing such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.”

( 5 ) OHANA, Eduardo Felipe. Estudo apresentado em reunião da Câmara

Americana de Comercio de São Paulo, em reunião de 30/04/96 ( 6 ) - Verbete “transfer price” - INTERNATIONAL TAX GLOSSARY - elaborado pelo

INTERNATIONAL BUREAU OF FISCAL DOCUMENTATION - Amsterdã, 1988, p. 320.

( 7 ) - DIZIONARIO DI FISCALITÁ INTERNAZIONALE - trad. MARINO, Giuseppe,

Milão : IPSOA, 1993. ( 8 ) - OECD - Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Taxs

Administrators. Paris : OECD, 199 , Prefácio, no. 11, p. P-3. ( 9 ) - INTERNATIONAL TAX GLOSSARY, verbete citado, p. 274. ( 10 ) - VOGEL, Klaus et al. Op. cit, art. 9o. , nota 9, p.518. ( 11 ) - HAMAEKER, Hubert. Transfer Pricing . Material de Seminário promovido pela

ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO, no Rio de Janeiro e em São Paulo, em novembro de 1997, em conjunto com o INTERNATIONAL BUREAU OF FISCAL DOCUMENTATION, a ser publicado pela resenha da ABDF.

( 12 ) - CURVELO, Teresa e REBELO, Salomé. Modelo de Convenção Fiscal sobre o

rendimento e o patrimônio. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (172). Lisboa : Centro de Estudos Fiscais - Direcção-Geral das Contribuições e Impostos -




Ministério das Finanças, 1995. Tradução dos textos em línguas inglesa e francesa, versões oficiais de 1994.

( 13 ) - CASELLA , Paulo Borba. Direito Internacional Tributário Brasileiro. S. Paulo :

LTr , 1995 . Nesta obra são reproduzidos, em sua redação em português, os tratados assinados pelo Brasil até a presente data , a saber: Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Hungria, Índia, Itália, Japão, Luxemburgo, Noruega, Portugal, Países Baixos, Suécia e Tchecoslováquia. Relevante, outrossim, apontar que nela também se reproduzem os textos em inglês dos modelos de tratado da OECD e da ONU.

( 14 ) OECD Guidelines III,C , no. 3.58/3.74, p. III-19/24 ( 15 ) SANDRONI, Paulo. Dicionário de Economia, Best Seller ; S..Paulo, 1989, p. 193 ( 16 ) DICIONÁRIO DE CIÊNCIAS SOCIAIS - Editora da Fundação Getulio Vargas :

Rio, 2a. ed. 1987 (17 ) - SCHOUERI, Luis Eduardo. Preços de transferência no Direito Tributário Brasileiro. Dialética : S.Paulo, 1999, no.5.5.4,p.55. ( 18 ) - OECD cit. , no. 2.10/2.13, p. II-4 ( 19 ) - SCHOUERI, Luis Eduardo. Op.cit. no. 5.6.5, p. 63. ( 20 ) MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Tributos e Preços de Transferência . "in"

Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 81.

( 21 ) ULHÔA CANTO, Gilberto de. "in" Cadernos de Pesquisas Tributárias, no. 9 -

Presunções no Direito Tributário . São Paulo : Centro de Estudos de Extensão Universitária/ Resenha Tributária, 1984, p.5.

( 22 ) MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Op. cit. p. 80. ( 23 ) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit. p.36.




( 24 ) PIZANI, José Roberto e GALHARDO,Luciana. Revista Dialética de Direito Tributário, no. 21, junho de 1997.

( 25 ) GUERREIRO, Rutnea Navarro e ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Tributos e

Preços de Transferência. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 115.

( 26 ) AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Op. cit.p.13. ( 27 ) SETTE, Ordélio Azevedo e LOPEZ, João Ruggero. A Legislação Brasileira

sobre Preços de Transferência e os Acordos Internacionais Para Evitar a Bitributação. "in" Estudos de Direito Tributário em Homenagem à Memória de GILBERTO DE ULHÔA CANTO. Rio de Janeiro : Forense, 1998, p.271.

( 28 ) MARAFON, Plínio J. Preços de Transferência. "in" Tributos e Preços de

Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 74.

( 29 ) ROLIM, João Dácio. As presunções da Lei 9.430/96 e os Casos Especiais nos

Preços de Transferência. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 43.

( 30 ) - SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit. no. 5.9.6.2, p. 70. ( 31 ) - SCHOUERI, Luis Eduardo, op.cit. no. 5.8, p. 68. ( 32 ) - J.F. REZEK enumera em seu DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO - Ed.

Saraiva - SP - 6a. Ed. - 1966 - pág. 16 - nº 8 , as seguintes variantes terminológicas : acordo, ajuste, arranjo, ata, ato, carta, código, compromisso, constituição, contrato, convenção, declaração, estatuto, memorando, pacto, protocolo e regulamento, reportando ainda que na França detectaram-se nada menos de trinta e oito...

( 33 )- HELENO TORRES - PLURITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL SOBRE AS

RENDAS DE EMPRESAS - Ed. Revista dos Tribunais - SP - 1997 - pág.550/576.

( 34 )- REZEK - op. cit. pág. 82 - nº 38.




( 35 )- V. REZEK - op. cit. pág. 4, nº 3, LUIS EDUARDO SCHOUERI -

PLANEJAMENTO FISCAL ATRAVÉS DE ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO - Ed. Revista dos Tribunais - SP - 1995 - pág. 88 - nº 2.2.1.1. , ROQUE ANTONIO CARRAZZA - CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO - Malheiros Editores - SP - 9a. ed. - 1997 - pág. 153 - nº 5.3.1, HELENO TORRES - op. cit. pág. 387 - nº 9.2, ALBERTO XAVIER - DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL DO BRASIL - Ed. Forense - Rio - 4a. Ed. 1995 - pág. 99 - § 3º, FLÁVIA PIOVESAN - DIREITOS HUMANOS E O DIREITO CONSTITUCIONAL INTERNACIONAL - Ed. Max Limonad - SP - 1996 - pág. 73, RICARDO LOBO TORRES - OS DIREITOS HUMANOS E A TRIBUTAÇÃO - Ed. Renovar - Rio - 1995 - pág. 62 - no.7.2.

( 36 ) - ALBERTO XAVIER op. cit. loc. cit. ( 37 ) - REZEK - op. cit. 104 - no.49 ( 38 ) - LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL - Los Tratados Y La Legislacion Ordinária

Nacional - “in” IFA Seminar B - Tax Treaties and Domestic Legislation - 43o. Congresso - Rio - pág. 31.

( 39 ) - REZEK - op. cit. pág. 105 - no.49. ( 40 ) - Na verdade a Constituição Argentina dá hierarquia e constitucional aos tratados

relativos a direitos humanos que enumera, estipulando para outros tratados sobre direitos humanos o quorum mínimo de dois terços da totalidade de cada Câmara, a fim de que sejam também considerados de hierarquia constitucional. Aos demais tratados se lhes reconhece, na norma citada, a categoria supra legal (“tienen jerarquia superior a las leyes).

( 41 ) - FLÁVIA PIOVESAN - op. cit. pág. 102 ( 42 ) - LAURENCE E. TRIBE e RALPH S. TYLER - AMERICAN CONSTITUTIONAL

LAW - The Foundation Press, Inc.- Mineola - NY, 1988, pág. 226 - # 4.5. “in” IFA - Seminar B cit. pag. 12

( 43) - STEPHEN E. SHAY - The relationship of tax treaties to domestic law in the

United States -




( 44 ) - L. H. TRIBE e R.S.TYLER - op. cit. loc. cit. ( 45 ) - ALBERTO XAVIER - op. cit. loc. cit. - ( 46 ) - FLÁVIA PIOVESAN - op. cit. pág. 103 ( 47 ) - SCHOUERI, Luis Eduardo, op. cit. no. 13.6, p.164 ( 48 ) - GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria

Tributária e Ordem Interna. Dialética : S.Paulo, 1999, no. 10.3, p.112. ( 49 ) - Integram a OECD os seguintes países: Membros originários: Alemanha,

Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Espanha, Estados Unidos, França, Grécia, Holanda, Irlanda, Islândia, Itália, Luxemburgo, Noruega, Portugal, Reino Unido, Suécia, Suíssa, Turquia. Os seguintes países tornaram-se membros subsequentemente nas datas indicadas: Japão (1964), Finlândia (1969), Austrália (1961), Nova Zelândia (1973), México (1994), República Checa (1995), Hungria (1996).

ATT/cs Cs113.doc

tributos e preÇos de...

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