questões conceituais e práticas da determinação e gestão ... · a análise sobre o processo de...
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Questões Conceituais e Práticas da Determinação e Gestão de Custos
Texto para uso da disciplinaCE 690
Prof. Miguel Juan Bacic Prof. Luiz Antonio T. Vasconcelos
Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas
Março 2010
Este texto deve ser complementado com as leituras adicionais indicadas e a realização de exercícios em aula.
ÍNDICE
1. CUSTOS - INTRODUÇÃO......................................................................................... 021.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia...........................................................02
1.2 Consumo de recursos, custos e mercados...............................................................03
2. CONCEITOS INICIAIS............................................................................................... 122.1. Gasto, Custo, Despesa, Investimento e Desembolso............................................. 12
2.2. Estrutura de Custos................................................................................................. 13
2.3. Conceitos Específicos............................................................................................. 20
2.3.1. Aspectos tributários........................................................................................ 20
2.3.1.1. Sistemática fiscal: créditos e débitos...................................................... 20
2.3.1.2. Determinação do preço de venda conhecendo o custo.......................... 24
2.3.2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários............. 27
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 28
2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 30
2.3.2.3. Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT...................... 32
2.3.3. Conceito de depreciação............................................................................... 33
3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS................................................................................ 363.1. De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos................... 36
3.2. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades............... 36
3.3. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos.................................................... 38
3.4. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados.................... 38
3.5. Custos Operacionais e Não Operacionais.............................................................. 38
3.6. Exemplo de Classificação....................................................................................... 39
4. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS..................................................................... 484.1. Apresentação das Informações............................................................................... 48
4.2. Análise Econômica de Custos: Custos, Volumes e Lucros..................................... 52
4.2.1. Aspectos básicos da análise econômica de custos....................................... 52
4.2.2. Grau de alavancagem operacional, financeira e combinada............................... 54
4.2.3. Ponto de nivelamento.......................................................................................... 58
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5. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS................................................... 675.1. Custeio Incompleto: Custeio Variável, Custeio Direto e Custeio Variável
de Médio/Longo Prazo............................................................................................. 70
5.1.1. Margem de contribuição:................................................................................ 71
5.1.2. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações
e decisões gerenciais...................................................................................... 75
5.1.2.1. Determinação de resultados por produtos e linha de produtos.............. 75
5.1.2.2. Decisões sobre mix de produtos............................................................. 78
5.1.2.3. Construção de modelos para análise de situações e tomada
de decisões............................................................................................. 79
5.1.2.4. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou
comprar de terceiros .................................................................... 80
5.2. Custeio Completo e Semicompleto......................................................................... 83
5.2.1. Identificação dos custos diretos..................................................................... 86
5.2.2. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto...................... 87
5.2.2.1. A empresa base para o exemplo............................................................ 91
5.2.2.2. Custo indireto pela quantidade produzida.............................................. 94
5.2.2.3. Custos proporcionais ou por taxas......................................................... 199
5.2.2.3.1. Taxa sobre matéria-prima (Tmp)................................................... 101
5.2.2.3.2. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod).................. 105
5.2.2.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra
Direta + ES (Tcdod) ....................................................................... 107
5.2.2.3.4. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de
custeio por taxa.............................................................................. 109
5.2.2.3.5. Determinação de custos funcionais dentro do custeio
proporcional .................................................................................. 110
5.2.2.3.6. Custos, estratégia e microeconomia: convenções e
mark-up .......................................................................................... 112
5.2.2.3.7. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de preços em aglomerado de pequenas empresas............................................ 112
5.2.2.4. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária)........................... 115
5.2.2.4.1. Custo hora-homem ....................................................................... 118
5.2.2.4.1.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... 119
5.2.2.4.1.2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs) .................. 120
5.2.2.4.2. Custo hora-máquina ..................................................................... 122
5.2.2.4.2.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... ...122
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5.2.2.4.2. 2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs)............. 122
5.2.2.4.2.3. Crítica ao método de custo por hora médio ............................ 122
5.2.2.5. Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integral ..................... 124
5.2.2.6. Custeio por atividades ......................................................................... 133
5.2.2.7. Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total
no longo prazo....................................................................................... 138
6. CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTO ........................................................... 138
BIBLIOGRAFIA: .......................................................................................................... 139
RELATÓRIO VISITA A EMPRESAS:
ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS............................................................145
TERMO DE CONFIDENCIALIDADE...............................................................................147
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APRESENTAÇÃO
Diz Maital (1998) no prefacio do livro Economia para Executivos que no ano de 1967 decidiu ingressar na tribo dos Econ e que teve que passar por vários rituais de iniciação até ser aceito como membro pleno, rituais que avaliavam sua capacidade de usar letras gregas e símbolos matemáticos para analisar fatos do quotidiano, de forma tal que ninguém fosse capaz de entender o que estava pretendo dizer. Como teste os dignitários da tribo lhe fizeram duas perguntas terríveis a) sabe do que está falando?, b) sabe se o que está dizendo é verdade?. Se a resposta fosse positiva seria reprovado, se a resposta fosse “talvez” passaria por um período de teste e se fosse negativa seria aceito na tribo. Dado que no teste foi suficientemente hermético foi aceito e passou a lecionar economia na Sloan School of Management do MIT. Após 17 anos de feliz vida como professor formando e orientando novos Econs, teve que ministrar, pelo MIT, um curso de economia para membros de outra tribo, os Execs. O choque de culturas e interesses foi imediato. Os Execs são objetivos, realistas, durões e dinâmicos e devem ser muito claros no que se refere a comunicação. . Foi questionado o tempo todo sobre a importância e utilidade do que estava ensinando e era desafiado a provar a validade, a relevância e a aplicabilidade prática do conteúdo ministrado.
A disciplina CE 690 Métodos de Análise Econômica. I tem como primeiro objetivo mostrar aos candidatos a Econ algumas ferramentas e modelos que os Execs usam para tomar decisões, especificamente aquelas relacionadas com determinação de custos e preços. Os Execs baseiam seus modelos na Contabilidade e tendem a ignorar (ou dar pouca atenção) os ensinamentos dos Econ. Estes, a partir de seu método particular, que pressupõe que não é possível aprender nada perguntando para as pessoas porque fazem o que fazem (“Social scientists in other disciplines often learn things by asking people questions, but economists do so rarely”. Blinder at.al., 1995, pag. 313) por sua vez não se preocupam com o que os Excs fazem nem por que fazem certas coisas e pouco se preocupam com o que os membros da tribo dos Conts tem a dizer. Assim, um segundo objetivo da disciplina é diminuir o fosso que separa os membros da tribo dos Econs com relação aos Execs e Conts construindo algumas pontes conceituais que possam ser transitadas pelas distintas tribos. Finalmente, como terceiro objetivo, a disciplina pretende mostrar que os Econs têm coisas importantes para mostrar para os Execs e para os Conts interpretando o que fazem e porque o fazem.
Este texto é uma guia para o estudo da disciplina e deve ser acompanhado pelas leituras complementares indicadas e pela resolução dos exercícios.
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1. CUSTOS – INTRODUÇÃO
1.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia
O modelo de concorrência perfeita da teoria microeconômica dos preços e da produção (teoria neoclássica) adota uma visão pouco realista do comportamento das empresas do mundo real.
Os aspectos relativos à empresa, inclusive a suposição de um comportamento da sua curva de custos totais médios em formato de “U”, – tal qual abordados pela teoria microeconômica tradicional - fazem parte do campo teórico mais amplo de determinação de preços e alocação de recursos. Somente são levados em conta os aspectos da empresa que são relevantes para aquela análise, não havendo preocupação alguma com o realismo. A teoria estuda como são determinados os preços e alocados os recursos. Portanto, o modelo apropriado de empresa é aquele que representa as forças que determinam os preços e quantidades produzidas de um produto em uma empresa. Essa é vista como uma unidade de produção monoprodutora, que toma decisões autônomas de preço, produção e combinação eficiente de fatores, visando à maximização do lucro. Os fatores de produção podem ser combinados em diferentes proporções e, no limite, em doses infinitesimais (princípio de substituição). Como é necessário atingir o equilíbrio, nessa análise, o limite à expansão da produção encontra-se na inevitabilidade de um segmento crescente da curva de custos médios de longo prazo, que determina um tamanho “ótimo” para a planta. Aquele correspondente ao mínimo da curva de custos médios de produção de longo prazo. Dado que não é levado em conta o efeito do tempo, todos os ajustes são instantâneos (ver Possas, 1985, cap.1 e Penrose, 1959, cap.2).
Este modelo, tal como assinala Penrose (1959, p.13-14), não é absolutamente apropriado para a análise de uma empresa que toma decisões pensando no futuro e nos seus rivais, que são “livres” para variar a classe de artigos produzidos e que se preocupam com o planejamento e o financiamento do seu investimento para concretizar sua política de expansão. A empresa neoclássica não é uma empresa do mundo real. Para abordar a empresa do mundo real, é necessário adotar suposições diferentes: a existência de planejamento, de estratégia, de impulso para crescer, a inexistência de limites à expansão pelo lado da curva de custos (custo total médio decrescente e custo marginal constante), do uso da inovação como arma de competição, da inaplicabilidade do princípio de substituição, do impacto do tempo e da incerteza nas decisões.
A análise sobre o processo de determinação de custos efetuada neste texto pressupõe empresas e organizações atuando no mundo real, e não dentro do modelo neoclássico de concorrência perfeita.
Os economistas têm realizado poucas pesquisas empíricas sobre como as empresas determinam preços e a razão pela qual os preços tendem a ser rígidos em muitos setores. Existem diversas teorias mais há uma modesta base de estudos empíricos.
Três destes estudos são:
HALL R e Hitch C. (1939) Price Theory and Business Behavior, Oxford Economic Papers n.2, maio, reimpresso em Wilson T & Andrews, p. W.S. (eds.) Oxford Studies in The price Mechanism, Oxford
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University Press, Londres, Tradução ao português: A Teoria dos Preços e Comportamento. Empresarial. Literatura Econômica. 8 (3):379-414, out. 1986 ou em IPEA Clássicos da Literatura Econômica, 1992, 2 ed. pags. 43-78.
ÁLVAREZ LJ, DHYNE E, HOEBERICHTS MM, KWAPIL C, BIHAN H, LÜNNEMANN P, MARTINS F, SABBATINI R, STAHL H, VERMEULEN P, VILMUNEN J. Sticky prices in the euro area: a summary of new micro evidence. European Central Bank (ECB) Research Paper Series n. 563, December 2005. Download em http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=868436,
BLINDER AS, CANETTI ERD, LEBOW DE, RUDD JB. Asking about prices: a new approach to understanding price stickiness. New York: Russel Sage Foundation, 1998. (ler pags 17 a 46, pags 107 a 113, pags 216 a 220, pags 302 a 306 e 313 a 314)
Quais são as teorias que explicam a rigidez de preços? Quase os fatores que explicam as alterações de preços? Como são determinados os custos unitários dos produtos? E como são determinados os preços? Quais são os resultados das pesquisas empíricas?
Tarefa (em grupo de até 5 alunos)
Fazer a resenha dos textos mencionados e preparar a apresentação para o seminário
1.2 Consumo de recursos, custos e mercadosQualquer organização, para dar início e desenvolver as suas atividades, seja ela
industrial, comercial, agrícola ou na área de serviços, deve, necessariamente, usar uma certa quantidade de recursos. Assim, adquirirá máquinas, equipamentos, móveis e demais utensílios que serão instalados em um determinado local (próprio ou alugado); contratará funcionários, comprará insumos, contratará serviços diversos (eletricidade, telefone, água, limpeza, etc). Esse conjunto de recursos será usado para desempenhar uma série de processos que darão lugar aos produtos ou serviços que a organização se propõe ofertar.
Todos os recursos utilizados são avaliados e mensurados em moeda (R$). Assim, a organização deverá pagar seus fornecedores, seus empregados e os demais custos que surgem da utilização de recursos nos processos necessários para a fabricação e venda de seus produtos e / ou serviços. Outros custos podem não surgir dos processos, mas se originam da necessidade de possuir uma estrutura dentro da qual os processos são realizados (por exemplo, um prédio). Outros surgem por razões legais: impostos a pagar. Outros surgem da necessidade de financiamento: juros pagos.
Pela aquisição e utilização do material a ser transformado, a empresa gera os custos dos insumos materiais; através do seu ressarcimento, ela tem condições de repor esses materiais, mantendo em funcionamento a sua atividade produtiva.
A utilização do trabalho humano origina os custos dos salários e dos encargos sociais.
Os recursos aplicados na montagem e utilização da estrutura administrativa da organização geram diversos conjuntos de gastos (denominados, genericamente, de cargas estruturais de custos), que vão desde as remunerações dos diretores e gerentes, até a depreciação de máquinas e equipamentos de escritório, incluindo gastos gerais com materiais, etc.
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Pela utilização do trabalho de vendedores são gerados os custos com comissões. O esforço de vendas gera um conjunto variado de custos, incluindo treinamento da equipe de vendas, de representantes, realização de convenções, viagens, etc; as ações de marketing geram custos também variados, que abrangem desde a propaganda até a assistência pós-venda, etc.
A utilização de máquinas e equipamentos, edificações e instalações geram os chamados custos de depreciação, um tipo especial de custo que, ao longo de um determinado período (a vida útil ou econômica da máquina, ou o ciclo do padrão tecnológico, por exemplo), deve servir para acumular um montante de recursos financeiros que seja suficiente para a reposição ou renovação total ou parcial desses recursos produtivos.
Finalmente, pela utilização dos recursos comunitários, são gerados custos de contrapartida que incluem impostos, de natureza geral e abrangência nacional - com alíquotas aplicadas sobre as receitas das vendas -, bem como impostos e taxas de natureza específica e abrangência local - com alíquotas aplicadas sobre os valores dos imóveis. No primeiro grupo destacam-se: ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), IPI (Impostos sobre Produtos Industrializados), PIS (Programa de Integração Social), COFINS (Contribuição para Seguridade Social), etc; no segundo grupo, está o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano).
O conceito de custos, então, relaciona-se com a aquisição, utilização e reposição contínuas (com maior ou menor freqüência) de recursos produtivos por parte de uma empresa. Os custos, portanto, são gerados pela empresa ao longo de todo o ciclo de suas atividades (compra, transformação e vendas e distribuição) e que - espera-se - sejam recuperados, na medida exata, no momento do recebimento do valor referente às vendas de seus produtos ou serviços.
Toda organização, para ser viável, seja pública ou privada, seja uma organização sem finalidade de lucro ou com finalidade de lucro, deve manter um equilíbrio dinâmico (isto significa que podem haver desbalanceamentos temporários) entre o fluxo de entrada de recursos monetários (receitas obtidas se for uma empresa, recursos orçamentários se for uma entidade governamental, doações recebidas, se for uma entidade beneficente, financiamentos obtidos) e o fluxo de saídas (custos correntes, aquisição de ativos, pagamentos de financiamentos, etc).
No caso de empresas privadas, além do equilíbrio, a procura é pela obtenção de lucro. Para que a empresa seja viável, o total de receitas obtidas num determinado período (ou a expectativa de obter as receitas) deve ser superior ao total de custos desse mesmo período (ou a expectativa dos custos necessários para obter um determinado montante esperado de receitas). No caso de uma empresa poliprodutora, ou seja, que produz e vende uma variada gama de produtos, a receita obtida pela venda de cada um de seus n produtos, num determinado período, deve ser superior ao total de seus custos nesse mesmo período. Como regra geral, a empresa determinará os custos unitários de cada produto e tentará fixar um preço que dê cobertura aos custos de cada produto e que propicie uma margem de lucro. A determinação da margem, embora tenha como referência os custos, depende em larga medida do tipo de mercado e da particular forma de inserção da empresa no mercado em que atua. Podem ocorrer situações em que o preço de mercado seja inferior ao custo determinado. A empresa deverá decidir se continua ou não produzindo e/ou comercializando os produtos. Verificará também se há possibilidades de diminuir os custos do produto, melhorando a gestão dos processos, obtendo preços menores de compra de insumos e aumentando a produtividade.
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A margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço se define pela seguinte equação:
m = ((p – c) /p) x 100
onde:
m = margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço;
p = preço de venda de um dado produto ou serviço;
c = custo unitário de um dado produto ou serviço.
Da mesma forma que pode ser mensurada a margem de lucro unitária, pode-se mensurar a margem de lucro de uma empresa em dado período:
M = ((R- C)/ R)*100 ou M = (L/R) *100
onde:
M = margem de lucro obtida em determinado período;
R = Receitas do período;
C = Custos do Período
L = R- C = Lucro do período
Dependendo do tipo de mercado, a ação da empresa em relação ao preço e à margem de lucro pode ser diferente. Para entender isso, podemos, tal como proposto por Kalecky, 1952; Hicks, 1977; Okun, 1981 e Macedo 1995, dividir os mercados em dois tipos, segundo a natureza do processo de ajuste entre a oferta e a demanda: mercados fix, de preços administrados ou rígidos (fixprices) e mercados flex ou de preços flexíveis (flexprices).
Nos mercados flex, os produtores desconhecem o preço pelo qual realizar-se-ão, efetivamente, as transações. O confronto entre a oferta e a demanda determina tanto os preços quanto as quantidades. Os mercados de commodities e de ativos financeiros são de preços flexíveis.
Nos mercados fix, por outro lado, o preço não se altera diante de variações da demanda, no curto prazo. O ajuste é efetuado por meio de alterações da oferta na mesma direção do movimento da demanda. As empresas respondem rapidamente — com maior volume de produção — aos aumentos da demanda, por meio de diferentes mecanismos: existência de estoques de produtos acabados, capacidade ociosa planejada, ou pela utilização de técnicas modernas na gestão da produção, permitindo, assim, uma resposta ágil às alterações da demanda (por exemplo, o just-in-time). As empresas não utilizam o mecanismo de aumento de preços frente a incrementos de curto prazo na demanda, temendo que o aumento não seja seguido pelos concorrentes e acabem perdendo parte do mercado. Da mesma forma, os preços não baixam — ante uma queda na demanda — em face do temor das empresas de que essa redução seja
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seguida por seus concorrentes, fato que, além de anular qualquer vantagem individual, estabelece uma situação de risco que pode levar ao desencadeamento de uma guerra de preços.
Os mercados fix são tipicamente oligopólicos de produtos industrializados. Nesses mercados, o preço é objeto de decisão e a concorrência se dá através de uma série de mecanismos que permitem criar variedade, ou seja, oferta divergente — inovação de produtos e processos, criação de novos mercados, distribuição, qualidade, assistência técnica, garantia e serviços ao cliente — que tornam extremamente limitada a concorrência com base em preços.
Nos mercados fix as empresas têm condição então de influir na formação de preços, agem então como price-makers. Diferenciam-se assim das empresas que atuam nos mercados flex, que não têm esta capacidade de influir na estrutura de preços e agem como tomadoras de preços, são, portanto, price-takers.
Nos mercados fix, podemos encontrar duas situações limítrofes.
Uma de oferta fracamente divergente. Os produtos são diferenciados, mas a diferenciação não é forte o suficiente para isolar o mecanismo do preço: os clientes, mesmo desejando comprar um dado produto, tendem a migrar para produtos concorrentes com preços menores. Nesse caso as empresas adotam comportamentos de cooperação competitiva para evitar o surgimento de guerra de preços. A cooperação competitiva é formada por um conjunto de comportamentos adotados pelas empresas que geram interações competitivas que preservam a rentabilidade. Essas interações precisam da colaboração entre empresas competidoras: ex. concorrer por meio da diferenciação de produto, aumentar preços quando sobem os custos, colocar limites às pressões dos clientes, introduzir novos produtos no mercado, determinando seu custo total e fixando preços que permitam rentabilidade. Não é pré-requisito para o surgimento da cooperação competitiva qualquer acordo formal entre empresas. As empresas em oligopólio aprendem quais são as interações funcionais para preservação da rentabilidade e desenvolvem esses comportamentos. As interações que não preservam a rentabilidade não são funcionais: ex. guerra de preços, aumento de custos de competição não repassáveis aos clientes. As empresas aderem aos comportamentos de cooperação competitiva, pois sabem que as reações dos concorrentes a movimentos mais agressivos (que não preservem a rentabilidade) podem ser copiadas pelos concorrentes, levando a uma situação coletiva desfavorável.
Na situação de cooperação competitiva, as empresas conhecem a estrutura de preços de um dado produto. Ao lançar um novo produto, conhecem, a partir das características dele, quanto podem cobrar. Esse é o preço ao qual o produto será lançado. Um preço maior que aquele adequado às características do produto produzirá a migração da demanda para os concorrentes. Nessa situação, e dada uma margem mínima a ser obtida, determina-se o custo unitário esperado do produto a ser lançado. Compara-se o preço com o custo unitário. Se a diferença não permite a obtenção da margem mínima de lucro, passa-se a ações de redução de custos. A ferramenta do custo-meta (target-cost) é utilizada para ajudar na obtenção do patamar de custo unitário necessário. Também pode-se redesenhar o produto, acrescentando ou suprimindo funcionalidades de forma a poder reavaliar seu preço.
Outra situação limítrofe, e oposta a anterior, ocorre quando uma empresa consegue inovar no produto ou processo de forma profunda, ficando em posição de forte vantagem em relação aos concorrentes. Nesse instante, protegida pelo seu monopólio
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temporário, não aderirá ao comportamento de cooperação competitiva, pois não temerá as reações dos concorrentes. Fixará sua estratégia e suas ações com maior autonomia.
Ou seja, nos mercados fix, as empresas tentarão influir na margem, por meio de estratégias que levem à formação de um preço consistente com a margem desejada. Usarão a informação do custo unitário como ponto de partida para a construção do preço almejado ou para adequar os custos ao preço. Nos mercados flex, as empresas ajustarão o mix de produtos em direção aos produtos mais rentáveis. Usarão a informação de custo unitário para dirigir esse processo de ajuste. Em ambos os mercados, as empresas usarão, de forma adicional às informações sobre custos para nortear as decisões e o processo de gestão, visando diminuir custos e otimizar processos.
Independentemente da situação de lucro individual de cada produto, a receita total, proveniente da venda de seus produtos e serviços, deve ser suficiente para dar cobertura ao total de custos provocados pelo desempenho dos processos e pelas despesas oriundas da estrutura e da incidência dos aspectos tributários e financeiros. Se o total de custos for superior à receita, a organização passará a ter déficit e demandará recursos financeiros adicionais, passando a pagar juros adicionais, elevando o déficit. Se medidas de ajuste não são tomadas após um certo período, o déficit acumulado crescerá explosivamente, tornando inviável a manutenção da organização que deverá ser liquidada.
Numa empresa privada, os acionistas aplicam recursos financeiros em maquinários, instalações, estoques e capital de giro para pagar os salários das pessoas contratadas, as despesas de funcionamento (eletricidade, telefone, aluguel, seguros), o consumo de materiais e os impostos. Os acionistas esperam que a receita total, obtida com a venda dos n produtos e/ou serviços em determinado período, seja superior ao total de custos nesse mesmo período, de forma a ter uma dada taxa de retorno satisfatória, sobre o capital próprio investido em um dado período:
TR = (L/KP)*100onde:
TR: taxa de retorno sobre o capital próprio investido (também denominada de taxa de lucro e de retorno sobre o investimento – RSI) de dado período.
L = lucro obtido em dado período.
KP = capital próprio.
O indicador que relaciona taxa de lucro com margem é a rotação ou giro do capital próprio investido (G). Este indicador informa quantos R$ de Receitas são obtidos com R$ 1 de capital próprio.
G = R/KP
A multiplicação de giro e margem determina a taxa de retorno:
TR = M x G
TR = L/R x R/KP
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É possível combinar distintos giros e margens para obter a mesma taxa de retorno. Assim, para obter uma taxa de retorno de 24% sobre o capital próprio, podem se planejar uma margem de 6% e um giro de 4 vezes, ou uma margem de 12% e um giro de 2 vezes. A escolha dependerá da estratégia de cada empresa.
Na expectativa dos acionistas, a taxa de retorno sobre o capital próprio investido deve ser superior ao retorno que obteriam em outras aplicações alternativas. Assim, se é possível aplicar recursos no banco num fundo de investimento que oferece um retorno de 18% ao ano, a taxa de retorno esperada dos recursos na empresa deve ser superior a 18%. Estes 18% são o custo de oportunidade do capital. O custo de oportunidade reflete as alternativas de aplicação do capital. Do ponto de vista do acionista, uma aplicação em uma empresa que retorne um valor inferior ao custo de oportunidade representa uma perda no valor de seu capital. O acionista espera um resultado superior a seu custo de oportunidade, se preocupa com o resultado econômico, mais que com o resultado contábil (esse não considera o impacto do custo de oportunidade).
Suponhamos a seguinte situação:
Quadro 1.1Retorno Sobre Investimento
Capital próprio investido R$ 4.000.000,00
Custo de oportunidade % (ao ano) 18%
Custo de oportunidade (R$) R$ 720.000,00
Alternativa A
Receitas R$ 20.000.000,00
Custos R$ 19.000.000,00
Lucro (resultado contábil) R$ 1.000.000,00
Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano) 25%
Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA)
(Resultado contábil - Custo de oportunidade = Resultado econômico)R$ 280.000,00
Alternativa B
Receitas R$ 20.000.000,00
Custos R$ 19.600.000,00
Lucro (resultado contábil) R$ 400.000,00
Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano) 10%
Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA)
(Resultado contábil - Custo de oportunidade = Resultado econômico)-R$ 320.000,00
Na alternativa A o acionista teve um ganho superior ao custo de oportunidade. Desde sua perspectiva ganhou R$ 280.000,00 (os R$ 720.000 são custo para ele). A empresa gerou valor para seu capital. Na alternativa B, o acionista perdeu R$
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320.000,00, mesmo que aparentemente tenha havido lucro, pois teria tido a oportunidade de investir numa aplicação que geraria 18% ao ano. A aplicação de recursos na empresa “queimou” parte de seu capital. Agora é R$ 320.000,00 menor do que poderia ter sido.
O lucro ou prejuízo, a geração ou não de valor econômico, depende de um amplo conjunto de fatores: a situação do mercado, a estratégia da empresa, sua capacidade de inovar, a oportunidade das decisões, a ação dos concorrentes, a política econômica e, especialmente, a qualidade da gestão. A qualidade da gestão determinará o montante de recursos necessários e, portanto, dos custos e despesas necessários para a execução dos processos produtivos, comerciais e administrativos. A qualidade da gestão tem impacto significativo nos custos da empresa, e, por conseqüência, no seu resultado contábil e econômico.
A identificação de onde os recursos serão colocados, bem como o montante adequado a ser aplicado, é um típico problema de gestão e depende das atividades da empresa, dos produtos e/ou serviços fabricados e vendidos, dos mercados onde a empresa atua e de outros aspectos por ela considerados e analisados quando do estabelecimento de sua estratégia global de atuação, tanto em nível de sua estrutura, quanto ao nível de seu funcionamento.
Na medida em que os recursos vão sendo utilizados, transformam-se e são consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Custos são os recursos consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. Numa definição mais ampla, custos são os recursos consumidos por uma organização para gerar seus outputs .
Determinar custos significa quantificar em moeda o consumo de recursos nas atividades, processos e estruturas existentes, necessárias à fabricação e venda dos produtos e serviços e quantificar o consumo desses mesmos recursos e outros adicionais para fabricar especificamente os produtos e serviços.
Exemplificando, se uma empresa poliprodutora produz 10 produtos (1 ao 10) e possui diversos departamentos (que podem estar divididos em setores): administrativo, financeiro, produtivo (especializado em uma operação), produtivo (especializado em outra operação), manutenção, comercial, pode-se determinar o consumo de recursos em diversas dimensões:
Recursos consumidos pela empresa num dado período;
Recursos consumidos por um departamento;
Recursos consumidos por um setor;
Recursos consumidos por um processo;
Recursos consumidos por uma atividade.
Recursos consumidos em dado evento.
Recursos consumidos por um produto ou serviço.
Na determinação do custo de cada dimensão, pode ser necessário considerar os custos das dimensões precedentes. Assim, a somatória do consumo de recursos de todos os departamentos corresponde ao total de recursos consumidos pela empresa em dado período. Se entendermos a empresa como composta por uma série de processos
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(onde ocorrem atividades), o consumo de recursos para realizar os processos deve corresponder ao total de recursos consumidos pela empresa em dado período.
Cada produto ou serviço produzido pode exigir distintos insumos e processos diferenciados. Neste caso, para determinar o custo unitário de cada produto ou serviço, será necessário determinar seu consumo específico de recursos (insumos, processos), o que levará à determinação de um custo único para cada produto ou serviço.
O custo poderá ser determinado considerando um dado intervalo de tempo ou considerando alguma unidade adequada à dimensão que está sendo mesurada. Por exemplo, podemos determinar o custo da execução de um processo ao longo de um dado período (quando correram n processos) ou o custo unitário desse mesmo processo.
Para cada uma das dimensões mencionadas, é possível determinar o custo, seja dentro de um dado período de tempo, seja dentro de dada unidade de medida considerada representativa.
Ao escolher determinada dimensão para determinar o custo, escolhe-se o objeto de custo a ser estudado:
Objeto de custo: é uma dada e específica dimensão para a qual se deseja determinar seu custo. Pode ser um produto, um serviço, um evento, um processo, uma atividade, um departamento, um setor, uma divisão, uma organização como um todo. O objeto de custo mais freqüente é o conjunto de produtos e/ou serviços produzidos por uma organização (o custo dos outputs).
Um tema importante que, muitas vezes, em função de rotinas de operação, não é claramente explicitado, é a amplitude que devemos considerar ao calcular o custo do objeto. Vejamos o seguinte: ante a pergunta de determinar o custo de posse de um automóvel, a primeira reação será lembrar do custo de combustível, troca de óleo e filtros, troca de pneus, alinhamento, balanceamento, manutenção, IPVA, seguro, multas, depreciação, etc. Encontrar-se-á um custo de posse para dado período, por exemplo, um ano. Dividindo esse custo/ano pela quilometragem rodada, é possível estabelecer um custo/km. Neste caso, a amplitude considerada é o custo de posse para o proprietário individual. Um urbanista pode estar preocupado pelo impacto do uso no automóvel na cidade. O automóvel facilita a criação de bairros longe do centro e aumenta fortemente os custos públicos de infra-estrutura: ruas, estradas, pontes, redes de água e esgoto, operação de sistemas de controle de trânsito, custo dos acidentes, das vidas perdidas, das pessoas que ficaram paraplégicas, etc. Esta visão de custos do urbanista será totalmente diferente à anterior, mesmo que o objeto seja o mesmo, mas como a amplitude foi diferente, os elementos considerados na determinação do custo aportarão uma outra resposta quanto ao custo do objeto. Adicionalmente, um economista ecológico poderá determinar o impacto do automóvel na poluição ambiental, no consumo de recursos fósseis, no efeito estufa, nos desastres ambientais etc.
A determinação e o controle dos custos é muito importante para a execução das políticas públicas dado que permite obter respostas bastante precisas para questões relevantes e possibilita a execução de políticas com maior grau de eficiência. A determinação de custos permite responder a questões tais como: é melhor vacinar toda a população contra o vírus X ou tratar das pessoas que foram afetadas pelo vírus X nos hospitais? Qual é o custo de um aluno de ensino primário da rede pública? E de um
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aluno de ensino médio? E de um aluno universitário? Qual o custo de um acidente de trânsito caso provoque uma morte? Qual o custo de um preso? Será que a arrecadação de impostos sobre bebidas alcoólicas gera recursos suficientes para pagar os gastos de saúde provocados com o alcoolismo?. O controle dos custos permite o uso mais eficiente dos recursos que o administrador público dispõe.
No Brasil é incipiente a cultura de determinação e controle de custos no setor público. O Governo Federal criou a Comissão Interministerial de Custos que foi instituída pela Portaria Interministerial nº 945, de 26 de outubro de 2005, com objetivo de “elaborar estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na Administração Pública Federal”. Esta comissão junto com a Secretaria de Orçamento Federal elaborou um texto que sintetiza a visão atual do Governo Federal com relação a gestão de custos.
Existem diversos estudos sobre determinação de custos para subsidiar as políticas públicas. O IPEA e o Denatran publicaram no ano de 2006 o texto Impactos sociais e econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras onde determinam os custos das diversas modalidades de acidentes de trãnsito.
Literatura recente, por exemplo, Mauss e Souza (2008) discute a gestão de custos aplicada para o setor público, de forma a permitir a análise da eficiência e eficácia do gasto governamental.
AtividadeSolicita-se para os alunos a leitura e análise dos seguintes documentos:1. Sistemas de Informações de custo no Governo Federal.. Orientações para o desenvolvimento
e implantação de metodologias e sistemas de geração e emprego de informações de custos no Governo Federal.
2. Impactos sociais e econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras
Os textos devem ser entregues até o final do semestre.
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2. CONCEITOS INICIAIS
2.1. Gasto, Custo, Despesa, Investimento e Desembolso
A identificação de onde os recursos serão colocados, bem como o montante adequado a ser aplicado, depende das atividades da empresa, dos produtos e/ou serviços fabricados e vendidos, dos mercados onde a empresa atua e de outros aspectos por ela considerados e analisados, quando do estabelecimento de sua estratégia global de atuação, tanto ao nível de sua estrutura, quanto ao nível de seu funcionamento.
A contabilidade tem uma terminologia particular, diferenciando gasto, investimento, custo e despesa. Gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço. Este sacrifício é representado na forma de entrega (ou promessa de entrega) de ativos da empresa (geralmente dinheiro). O gasto existe no momento do reconhecimento contábil da dívida assumida (contas a pagar) ou da redução do ativo dado em pagamento (pagamento à vista). Assim, por exemplo, ao comprar material para o almoxarifado, mesmo que seja para pagar dentro de 90 dias, ocorre o gasto, pois a dívida é contabilmente reconhecida e há promessa de se entregar ativos (no caso dinheiro) no dia do vencimento da fatura do fornecedor.
Existem três classes de gastos: custo, despesa e investimento.
Na medida em que os recursos vão sendo utilizados, transformam-se e são consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Custos são os recursos utilizados e consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. O custo é o gasto, relativo ao consumo de bens ou serviços, utilizado na produção de outros bens ou serviços. A despesa é o gasto de bens e serviços para administrar e para obter as receitas. Assim os gastos relacionados com a produção são denominados “custos” e aqueles relacionados com as outras funções da empresa, “despesas”. Segundo as convenções contábeis, os custos são ativáveis e as despesas não, devendo ser deduzidas do resultado do período. A distinção que a contabilidade efetua entre custo e despesa é de natureza convencional e objetiva organizar a técnica contábil. Como a diferenciação é de caráter convencional, pode-se denominar de custos, tanto os custos como as despesas, tal como foi realizado na parte anterior deste texto.
O investimento é o gasto ativado. Esse gasto “estocado” como ativo gera, no caso de bens imobilizados, custos de depreciação (representando a parcela consumida do bem na atividade produtiva) ou despesa de depreciação (representando a parcela consumida do bem nas demais funções que não as de produção). No caso de bens não imobilizáveis, porém estocáveis, tal como matérias-primas, o gasto gera um investimento em estoque que ao ser consumido transforma-se em custo (consumo de matéria-prima).
Um outro conceito importante é o de desembolso. Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer de forma concomitante ou defasada do gasto. No caso da aquisição de uma matéria-prima, o gasto da compra transforma-se em desembolso quando efetuado o pagamento. A depreciação é um custo (ou despesa) que não gera desembolso. A maioria dos custos e despesas dá origem a desembolsos no curto prazo. A depreciação é um custo que não pode ser recuperado, pois a decisão que levou a compra do ativo ocorreu no passado. A depreciação simplesmente reflete essa decisão do passado. É um custo afundado ou irrecuperável (sunk cost).
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Como a diferenciação de custo e despesa é de natureza eminentemente convencional, custo e despesa podem ser vistos como sinônimos, dado que ambas as categorias de gasto têm a ver com o consumo de fatores para realizar o ato de gestão. Por outro lado, é importante ter clareza quanto à diferença existente entre custos, investimentos e desembolsos, dado que são conceitualmente diferentes. Custos e despesas são conceitualmente distintos a investimento. Desembolso significa saída de caixa. Uma empresa efetua desembolsos para pagar custos, despesas e investimentos.
Toda organização, para manter seu funcionamento, deve repor por meio de suas receitas o total de seus custos. A recuperação dos custos é então a condição básica para a sobrevivência. No caso de organizações que recuperam seus custos a partir das receitas auferidas pela venda de seus produtos e/ou serviços, a determinação dos custos dos produtos e serviços orienta quanto à reposição do total de custos e informa ações que podem ser tomadas quanto à gestão dos processos e à estratégia de mercado.
2.2. Estrutura de Custos
A estrutura de custos mostra a participação de cada elemento de custo no total dos gastos, correspondentes a um dado objeto de custos, num dado período. A análise estrutural de custos permite observar a importância dos diversos elementos dentro da estrutura total e sua evolução ao longo do tempo. Os textos a seguir mostram a evolução estrutural dos gastos orçamentários da União:
A dívida e o orçamento
Recomendo a leitura dos gráficos que constam do trabalho da Unafisco-SP sobre os gastos orçamentários da União. Eles estão na página 11 do Caderno Nacional do “Estadão” de hoje. Não constam da edição digital.
O gráfico principal fala por si.
Em 1995, 47,2% do orçamento se destinavam à infra-estrutura e área social; 34% para a Previdência Social; 18,8% para a dívida pública.Em 1999, a dívida pública já consumia 38,9% do orçamento; infra-estrutura e área social 33,2% e Previdência Social 27,8%.
Em 2002, a dívida levava 45,3%, infra-estrutura e social 26,6%, Previdência Social 28,1%. Em 2005, a dívida consumia 42,5%, infra-estrutura e social 26,5% e Previdência Social 31,1%.
De 1995 a 2005, gastos com saúde caem de 9,5% para 6% do orçamento; com educação de 5,8% para 2,7%; com segurança e defesa nacional de 5,5% para 3%; com transportes, de 1,6% para 1,11%.
Esses números jamais constaram de uma palestra, de um trabalho dos nossos especialistas em contas públicas, Fábio Giambiagi, Raul Velloso, Armando Castellar. Ou de alguns “focalistas” que descobriram que a favela de Helíópolis é o trajeto mais curto para conseguirem chegar à Avenida Paulista.
O principal item de despesa do orçamento jamais foi analisado pelos especialistas em despesa.
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O salto de 20 pontos percentuais da dívida, de 1995 a 1999, visou exclusivamente remunerar ativos em dólares, depois dos desequilíbrios intencionalmente provocados por Gustavo Franco, Edmar Bacha, Pedro Malan, Winston Fritsch e, principalmente, André Lara Rezende. Esse salto de 20 pontos se deu apesar de um volume expressivo de recursos captados com venda de estatais e que entraram no sorvedouro da dívida.(Retirado do Blog de Luis Nassif, http://luisnassif.blig.ig.com.br/ 24/10/2006 08:22
Juro custa 13 vezes o Bolsa FamíliaSergio Lamucci, de São Paulo - Valor Econômico 12/02/2010 pag A4
Os gastos com juros do setor público podem ficar abaixo de 5% do Produto Interno Bruto (PIB) neste ano, o que não ocorre desde 1997, quando totalizaram 4,61% do PIB. No entanto, ainda que em 2010 essas despesas venham a ser as menores em 13 anos nessa base de comparação, o país ainda gasta muito com juros. Dispêndios financeiros de 4,9% do PIB em 2010, por exemplo, equivalem a algo como R$ 172 bilhões, mais de cinco vezes os R$ 34,1 bilhões investidos pelo governo federal em 2009, ou 13 vezes os R$ 13,1 bilhões previstos para o orçamento do Bolsa Família neste ano.
Uma taxa Selic média um pouco mais baixa do que no ano passado e um crescimento mais forte da economia são os principais fatores a explicar a perspectiva de uma menor carga de juros como proporção do PIB em 2010. Em 2009, as despesas financeiras foram de 5,4% do PIB, ou R$ 169,1 bilhões em valores absolutos.(.....)
O analista sênior para a América Latina da Economist Intelligence Unit (EIU), Robert Wood, tem uma projeção um pouco mais pessimista, acreditando que o Brasil gastará 5,4% do PIB de juros em 2010, o mesmo percentual registrado em 2009. Ele aposta em juros médios de 9,9% neste ano e num crescimento da economia de 5%. "A dívida pública brasileira ainda é alta", acrescenta Wood. Em dezembro de 2009, a dívida líquida do setor público ficou em 43% do PIB, ao passo que a bruta terminou o ano passado em 63% do PIB. Países com classificação de risco semelhante à do Brasil ficaram em 2009 com um endividamento líquido na casa de 30% do PIB, segundo números da Standard & Poor's (S&P).
Wood diz que os indicadores fiscais do Brasil vem melhorando, mas acha que o país ainda gasta muito com juros. Ao ter despesas financeiras elevadas, sobram menos recursos para investimentos e programas sociais, nota ele. Para reduzir a carga de juros, seria importante ter uma política fiscal mais apertada, com o controle das despesas correntes (como pessoal, aposentadoria e custeio da máquina), o que tiraria um pouco do peso da política monetária. Wood acredita que esse ajuste, porém, ficará para 2011, já que num ano eleitoral não deverá ocorrer um aperto fiscal mais relevante.
Se as projeções de Wood estiverem corretas, o Brasil vai gastar R$ 189 bilhões com juros neste ano, quase R$ 20 bilhões a mais do que em 2009, ou 1,5 vez o custo do Bolsa Família neste ano, ou cerca de 80% dos quase R$ 24,9 bilhões de desonerações tributárias concedidas em 2009, para combater os efeitos da crise global.
Embora os gastos financeiros ainda sejam elevados, eles têm mostrado uma tendência inequívoca de queda nos últimos anos quando se leva em conta as despesas como proporção do PIB. Em 2003, por exemplo, o setor público destinou o equivalente a 8,47% do PIB para o pagamento de juros, num ano em que a taxa Selic média ficou em 23,4% e o crescimento foi de 1,1%. Nos anos seguintes, os juros caíram e o
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Brasil passou a registrar taxas mais expressivas de crescimento. A dívida pública também declinou como proporção do PIB, graças a superávits primários expressivos, embora seja alta para padrões internacionais.
As despesas financeiras do Brasil também seguem elevadas na comparação internacional, mas há alguns países em que a carga de juros é mais elevada. Segundo números da EIU, a Jamaica deve destinar o equivalente a 14,6% do PIB para pagar juros, enquanto a Grécia, que está no meio do olho do furacão da crise global, deve gastar 6,7% do PIB, percentual idêntico ao da Hungria. No Paquistão, as despesas financeiras devem equivaler a 5,8% do PIB.
A aplicação mais evidente do estudo da estrutura de custos encontra-se na situação na qual o objeto de custos escolhido é a empresa (no texto acima o objeto de custos é o orçamento da União). Para determinar o custo de qualquer objeto, é necessário ter como ponto de partida a estrutura de custos da empresa, para depois determinar a estrutura de custos correspondente ao objeto específico. Assumindo que o objeto de custos seja uma empresa, a estrutura de custos mostra a participação de cada elemento de custo no total dos gastos da empresa, num dado período. Estão aí registrados o quanto se "gastou" para fabricar os produtos da empresa, desde a aquisição de insumos materiais até sua entrega aos clientes.
As estruturas de custo são específicas de cada empresa, refletindo sua estrutura administrativa, o padrão tecnológico empregado na produção, o número de pessoas ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou não), a estrutura comercial, a política de vendas praticada, e assim por diante.
A estrutura de custos das empresas pode revelar diferenças significativas entre os diversos empreendimentos produtivos. Tais diferenças são reflexos da utilização de diferentes tipos e quantidades de recursos produtivos, de distintos portes dos empreendimentos e, até mesmo, em empresas semelhantes (do mesmo ramo, porte e padrão tecnológico), de diferentes formas ou estratégias utilizadas para a gestão dos recursos disponíveis.
A partir da construção da estrutura de custos, é possível o acompanhamento da evolução da participação dos diferentes itens de custos no conjunto das atividades empresariais; a ordenação e a definição de estratégias específicas para a administração dos principais grupos; o nível estimado do resultado econômico obtido e, finalmente, informações acerca dos métodos mais adequados para a apropriação dos custos aos produtos fabricados e vendidos pela empresa.
Os passos para a elaboração da estrutura de custos estão descritos a seguir. É muito importante compatibilizar os custos de produção e as receitas no período de referência.
Em primeiro lugar, o conceito de receita das vendas de um dado período - convencionalmente, um mês, a partir da freqüência usual de emissão dos principais instrumentos de informações contábeis -, refere-se ao valor das receitas geradas, ou seja, o valor originado de todas as entregas aos clientes, efetuadas ao longo do período, independente das vendas terem sido feitas para recebimento à vista, dentro do mês de referência, ou em qualquer prazo de recebimento, em função de eventuais financiamentos concedidos aos clientes.
Em segundo lugar, os custos de produção devem ser os custos do volume vendido, ou seja, os custos de produção devem ser referidos ao mesmo conjunto de
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produtos que compõe a receita das vendas do período.
Em terceiro lugar, os outros custos que não são de produção (denominados pela contabilidade como despesas) correspondem aos valores verificados durante o período para o qual está sendo levantada a estrutura de custos (mês, bimestre, semestre, ano, etc).
A estrutura de Custos reflete uma certa Estrutura de Receitas (ou composto de Vendas) do empreendimento, ou seja, o fato de a empresa vender (por opção própria ou obrigada pelo mercado) determinada quantidade de certos itens de sua (s) linha (s) a determinados preços, interfere diretamente na sua estrutura de custos, na medida em que obriga a um gasto determinado com matéria-prima, operário, supervisores, energia elétrica, máquinas, embalagens, vendedores, etc.
A Estrutura de Receitas indica quais produtos, em que quantidades e a que preço estão contribuindo para o faturamento total da empresa no período analisado,
Assim, evidentemente, a estreita relação existente entre a Estrutura de Custos e a Estrutura de Receitas apresenta uma indicação clara de como se formou o Resultado da empresa no período, indicação essa de extrema importância, tanto para o controle (que itens foram produzidos e quanto custaram), quanto para decisões frente ao mercado da empresa (quanto produzir e quais itens para um melhor resultado).
É apresentada a seguir uma estrutura de custos de uma empresa hipotética:
Quadro 2.1.Empresa XXX, Custos Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Itens de Custos R$% sobre
Faturamento com IPI
% sobre Custo Total
Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias primas, componentes, materiais secundários, embalagens)
221.347,00 19,75 22,26
Fretes sobre compras de insumos 8.308,00 0,74 0,84
Energia elétrica 35.945,00 3,21 3,62
Salários e Encargos Sociais - operadores produção 35.834,00 3,20 3,60
Salários e Encargos Sociais - supervisores produção 16.900,00 1,51 1,70
Salários e Encargos Sociais - serviços gerais produção 19.750,00 1,76 1,99
Salários e Encargos Sociais - administração 17.065,00 1,52 1,72
Salários e Encargos Sociais - vendas 11.845,00 1,06 1,19
Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) 12.000,00 1,07 1,21
Serviços produtivos de terceiros 29.043,00 2,59 2,92
Manutenção Máquinas e Equipamentos - produção 11.349,00 1,01 1,14
Manutenção Máquinas e Equipamentos - administração 1.753,00 0,16 0,18
Manutenção Máquinas e Equipamentos - vendas 875,00 0,08 0,09
Manutenção Máquinas e Equipamentos - distribuição 3.740,00 0,33 0,38
Manutenção veículos de distribuição 5.803,00 0,52 0,58
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Depreciação Máquinas e Equipamentos - produção 12.943,00 1,15 1,30
Depreciação Máquinas e Equipamentos - administração 3.875,00 0,35 0,39
Depreciação Máquinas e Equipamentos - vendas 1.840,00 0,16 0,19
Depreciação Máquinas e Equipamentos - distribuição 3.929,00 0,35 0,40
Depreciação veículos - distribuição 4.268,00 0,38 0,43
Cursos e treinamento - operadores de produção 2.280,00 0,20 0,23
Cursos e treinamento - supervisores de produção 1.860,00 0,17 0,19
Cursos e treinamento - serviços Administrativos 900,00 0,08 0,09
Cursos e treinamento - televendas 2.498,00 0,22 0,25
Água 1.767,00 0,16 0,18
Ferramentas e matrizes 2.865,00 0,26 0,29
Alimentação – produção 6.953,00 0,62 0,70
Alimentação – administração 1.300,00 0,12 0,13
Alimentação – vendas 1.009,00 0,09 0,10
Assistência médica - produção 7.909,00 0,71 0,80
Assistência médica - administração 2.398,00 0,21 0,24
Assistência médica – vendas 1.990,00 0,18 0,20
Gastos gerais – produção 13.975,00 1,25 1,41
Gastos gerais - administração 1.904,00 0,17 0,19
Gastos gerais – vendas 2.597,00 0,23 0,26
Gastos gerais – distribuição 2.973,00 0,27 0,30
Aluguel - área fábrica 3.555,00 0,32 0,36
Aluguel - área escritórios 1.845,00 0,16 0,19
Telecomunicações / crédito e cobrança 1.765,00 0,16 0,18
Telecomunicações / Televendas 14.764,00 1,32 1,49
Telecomunicações / Administração 2.754,00 0,25 0,28
Materiais de escritório 2.100,00 0,19 0,21
Comissões sobre vendas 35.657,93 3,18 3,59
Fretes de entrega de produtos 21.027,00 1,88 2,11
Combustíveis para veículo de distribuição 6.700,00 0,60 0,67
Juros financiamento de capital de giro 19.076,00 1,70 1,92
ICMS (débito) 163.007,68 14,55 16,40
PIS 16.810,17 1,50 1,69
COFINS (débito) 77.428,65 6,91 7,79
IPI (débito) 101.879,80 9,09 10,25
Consultoria jurídica 3.000,00 0,27 0,30
Consultoria econômica e financeira 2.000,00 0,18 0,20
Auditoria contábil 1.950,00 0,17 0,20
Assistência técnica pós-venda 5.298,00 0,47 0,53
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Total de custos 994.208,23 88,71 100,00
Faturamento com IPI 1.120.677,80 100,00 112,72
Resultado 126.469,58 11,29 12,72
Na estrutura de custos da empresa XXX, podemos observar o resultado médio do período em análise e verificar quais custos são mais importantes, seja em relação ao custo total, seja em relação ao Faturamento (Receita).
Para efeitos da gestão dos custos, interessa saber quais são os custos mais importantes. Pode-se aplicar duas regras, derivadas do princípio de Pareto, que afirma que poucas causas produzem a maior parte das conseqüências. A regra do 80/20 ou a regra ABC. A regra 80/20 recomenda focar aqueles elementos que tenham uma importância de 80% no total de causas. A regra ABC recomenda dividir as conseqüências em 3 grupos. O grupo A deve responder por 65% das conseqüências, o grupo B por 25% e o C por 10%. No caso da aplicação da regra 80/20, a gestão focaliza exclusivamente as causas identificadas dentro dos 80%. No caso da regra ABC, a gestão focaliza com muita atenção as causas A e com média atenção as B. As causas dentro dos 20% restantes ou consideradas como C (as 10% restantes) são gerida com menor preocupação, dado que seu impacto é pequeno dentro do total de conseqüências. Essas regras podem ser aplicadas em qualquer situação em que um fator tenda a ter importância desproporcional: concentração de renda, importância do consumo de recursos, importância de clientes no faturamento, importância de itens de estoque em relação ao consumo total, etc. Assim, por exemplo, 20% das pessoas do mundo respondem pelo consumo de 80% dos recursos do planeta (aplicação da regra 80/20).
Se aplicarmos as duas regras na estrutura de custos da empresa XXX, observamos que 7 itens de custo respondem por 65% do total de custos e que 21 itens por 90% do total. Adicionalmente, 13 elementos são responsáveis por 80% dos custos.
Quadro 2.2Empresa XXX, Custos até 90% do Total - Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Ordem Itens de Custos % sobre Custo Total
% Acumulado sobre Custo
Total
1 Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias primas, componentes, materiais secundários, embalagens) 22,26 22,26
2 ICMS (débito) 16,40 38,66
3 IPI (débito) 10,25 48,91
4 COFINS (débito) 7,79 56,70
5 Energia elétrica 3,62 60,32
6 Salários e Encargos Sociais - operadores produção 3,60 63,92
7 Comissões sobre vendas 3,59 67,51
8 Serviços produtivos de terceiros 2,92 70,43
9 Fretes de entrega de produtos 2,11 72,54
10 Salários e Encargos Sociais. - serviços gerais produção 1,99 74,53
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11 Juros financiamento de capital de giro 1,92 76,45
12 Salários e Encargos Sociais. - administração 1,72 78,17
13 Salários e Encargos Sociais - supervisores produção 1,70 79,87
14 PIS 1,69 81,56
15 Telecomunicações / Televendas 1,49 83,05
16 Gastos gerais - produção 1,41 84,46
17 Depreciação Máquinas. e Equipamentos - produção 1,30 85,76
18 Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) 1,21 86,97
19 Salários e Encargos Sociais - vendas 1,19 88,16
20 Manutenção Máquinas e Equipamentos - produção 1,14 89,30
21 Fretes sobre compras de insumos 0,84 90,14
Esta informação facilita a gestão, dado que mostra as contas mais importantes e para as quais é necessário redobrar a atenção. Um aspecto importante a ressaltar é que não é aconselhável nortear a gestão unicamente pelas informações do quadro estrutural de custos. Este quadro é um indicativo da importância de cada elemento de custo, mas se deve observar que os custos são reflexos de: 1) natureza dos processos e atividades, 2) condição de aquisição de insumos e outros recursos necessários e 3) decisões relacionadas ao planejamento a nível estrutural e ao nível da especificação de cada produto ou serviço produzido.
Os processos são constituídos por um conjunto de atividades. A produtividade de cada um dos processos depende da tecnologia utilizada, das máquinas, equipamentos e sistemas de informação existentes, da maneira em que foi organizado cada um dos processos e do impacto de um processo em outro. Numa primeira visão, pode parecer que o importante no desempenho dos processos sejam unicamente a tecnologia relacionada às máquinas e equipamentos e o desempenho das próprias máquinas e equipamentos. A importância destes elementos hard tem sido esvaziada pelo peso de elementos soft, elementos bem mais intangíveis, relacionados com o conhecimento e a informação. Isto causa dificuldades de análise para economistas, quando estudam variáveis acumuladas de natureza macro, seja setorial ou nacional. Níveis de investimento não são proporcionais a outputs ou a melhoria de produtividade. É possível, a partir da inteligente aplicação de elementos soft, por exemplo, alterar práticas de gestão para obter ganhos extremamente significativos de produção e de produtividade sem investir em máquinas e equipamentos. As práticas de manufatura enxuta (lean production) possibilitaram ganhos elevadíssimos de produtividade a muitas empresas sem investimentos em máquinas e equipamentos. Por exemplo, conforme documentado por Ferreira dos Santos (2006) a planta produtiva de embreagens da Eaton, localizada em Mogi Mirim, conseguiu triplicar sua capacidade produtiva entre os anos de 2001 e 2005 sem investir em máquinas e contratar pessoal adicional. Para tanto, adotou os princípios da manufatura enxuta, que indicam a produção unitária e o abandono da produção por lotes.
Os custos também dependem das condições de aquisição de insumos e demais recursos necessários. Um bom poder de barganha para negociar condições de aquisição mais favoráveis tende a auxiliar na obtenção de custos menores.
As decisões tomadas a nível estrutural: localização, tamanho da planta, mix de
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produtos a serem fabricados, tipo de equipamento e tecnologia, natureza de cada produto a ser fabricado (especificação técnica), natureza do serviço a ser prestado, afetam os custos unitários de cada produto e/ou serviço e também o total de custos que aparece no quadro estrutural de custos.
Ou seja, a importância de cada elemento de custo mostrada no quadro estrutural deve ser mediada por questões sobre as relações do elemento de custos e os processos e as condições de aquisição.
Os custos apresentados no quadro estrutural de custos podem ser ordenados em categorias específicas para melhor análise. Isto depende da classificação de custos, tema que será estudado futuramente. Os distintos critérios de classificação de custos auxiliam na análise e no controle dos custos.
Estudamos o quadro estrutural de custos tomando como objeto de custos a empresa. Mas, para qualquer objeto a ser estudado, é necessário determinar seus custos incidentes, construindo seu quadro estrutural de custos. A informação proveniente do quadro estrutural de custos da empresa auxilia na determinação dos custos dos diversos objetos. Porém, para determinar os custos de distintos objetos, geralmente não são suficientes os dados que aparecem no quadro estrutural, portanto, estudos específicos devem ser realizados para cada objeto. Por exemplo, se na referida planta da Eaton, o objeto de custos é um determinado modelo de embreagem, será necessário determinar o consumo de insumos para uma peça, os tempos operacionais e as necessidades de mão-de-obra e máquinas dentro de cada processo, o custo decorrente desses tempos de salários, depreciação, manutenção, energia, etc. Todos esses custos existem no quadro estrutural de custos da empresa, mas como aparecem de forma sintética, há necessidade de estudos mais detalhados para destacá-los.
2.3. Conceitos Específicos
No quadro estrutural apresentado aparece a menção a alguns itens específicos de custo e que serão abordados nesta parte. Estes itens são referentes aos seguintes aspectos:
1. Aspectos tributários
2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários
3. Conceito de depreciação.
2.3.1. Aspectos tributários
2.3.1.1. Sistemática fiscal: créditos e débitosIncidem sobre a nota fiscal, tributos (impostos e contribuições) “recuperáveis” e
“não recuperáveis”. Os primeiros exigem um mecanismo de controle de impostos pagos ao comprar insumos (matérias-primas) e cobrados dos clientes ao vender os produtos finais. O montante de impostos pagos ao comprar os insumos gera um crédito fiscal. O montante dos impostos cobrados dos clientes gera um débito fiscal. Mensalmente apura-
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se a diferença entre o débito e o crédito e recolhe-se a diferença à esfera competente para a arrecadação (governo federal ou estadual).
No caso dos tributos “não recuperáveis” não existe este mecanismo. A empresa cobra o imposto do cliente e transfere mensalmente o valor para o Estado.
São tributos “recuperáveis” o ICMS (esfera estadual), o IPI, o PIS e o COFINS (esfera federal).
ICMS - Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
PIS: Programa de Integração Social (contribuição).
A alíquota do ICMS é, na maioria das situações, de 18% para operações dentro do estado de São Paulo. Operações para outros estados têm alíquotas menores. A alíquota do COFINS é 7,60%, a do PIS 1,65%, a alíquota do IPI depende do tipo de produto.
Em alguns casos, o PIS e o COFINS não são recuperáveis, tendo uma alíquota menor. (PIS 0,65% e COFINS 3,0%).
Neste texto serão abordados aspectos gerais que não dão conta de toda a complexidade da legislação tributária. É muito importante verificar qual a sistemática tributária a qual cada empresa está sujeita quando é realizado o estudo de custos.
A forma de cálculo dos impostos segue regras previstas na legislação tributária, que podem ser resumidas pela seguinte equação:
Vcimp = [Vsimp / (1 – (ICMS+COFINS+PIS))] * (1 + IPI),
Onde,
Vcimp = Valor com impostos.
Vsimp = Valor sem impostos.
ICMS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICMS.
COFINS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICOFINS.
PIS = Valor absoluto da alíquota (%) do PIS.
IPI = Valor absoluto da alíquota (%) do IPI.
No caso dos impostos “recuperáveis”, as empresas mantêm registros dos impostos incidentes em suas transações de compra e venda para apurar o valor devido ao governo.
Suponhamos uma empresa que faz uma compra de R$ 10.000,00. Na nota fiscal figurará o valor correspondente ao IPI, COFINS, PIS e ICMS. Supondo uma alíquota de IPI de 8%, de ICMS de 18%, de PIS de 1,65% e de COFINS de 7,60%, o valor de cada imposto será (de acordo com a equação anterior):
IPI = 10.000 – (10.000/1,08) = 740,74
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Portanto, o valor da compra sem o IPI é 10.000 - 740,74 = 9.259,26. Os outros impostos são calculados sobre o preço sem IPI, tal como pode ser visto no quadro a seguir:
VALOR SEM IPI 9.259,26
ICMS 18,00% 1.666,67
COFINS 7,60% 703,70
PIS 1,65% 152,78
VALOR SEM IMPOSTOS 6.736,11
Os valores pagos de IPI, ICMS, PIS e COFINS geram crédito fiscal.
Supondo que a empresa faça uma venda de R$ 15.000 e que a alíquota do IPI seja 10%, a de ICMS de 18%, a do PIS de 1,65% e a do COFINS de 7,60%; a empresa cobrará o seguinte valor de impostos ao cliente:
IPI = 15.000 – (15.000/1,10) = 1.363,64
O valor da venda sem IPI é 13.636,36. Os outros impostos calculados sobre o preço sem IPI são:
VALOR SEM IPI 13.636,36
ICMS 18,00% 2.454,55
COFINS 7,60% 1.036,36
PIS 1,65% 225,00
VALOR SEM IMPOSTOS 9.920,45
Assumindo que essas sejam as únicas operações de compra e venda realizadas durante o mês, no final do mês a empresa procederá a acertar suas contas com o governo:
VALOR COBRADO NAS VENDAS
(DÉBITO)
VALOR PAGO NAS COMPRAS
(CRÉDITO)
VALOR A RECOLHER
(DÉBITO – CRÉDITO)
IPI 1.363,64 740,74 622,90
ICMS 2.454,55 1.666,67 787,88
COFINS 1.036,36 703,70 332,66
PIS 225,00 152,78 72,22
Observe-se que o custo total para a empresa corresponde ao Crédito + Valor a Recolher = Débito.
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Na estrutura de custos o valor das matérias-primas é mostrado sem o valor dos impostos recuperáveis (sem ICMS, PIS e COFINS e IPI). O valor destes impostos aparece como Débito (Imposto devido pelas vendas).
GAZETA MERCANTIL — TERÇA-FEIRA, 6 DE ABRIL DE 1999 - Página A-10LEGISLAÇÃO - Empresas evitam impostos criando novos produtosDeo-colônia e xampu-condicionador apresentam carga tributária menor; o que beneficiou o crescimento dessas alternativas no mercado.
Marta Watanabe de São Paulo
A carga tributária está deixando cada vez mais de ser um item com o qual as companhias só se preocupam na hora de recolher impostos. Empresas e tributaristas evitam falar no assunto, mas hoje o planejamento tributário marca presença forte na hora de definir novos produtos. Alguns deles, aliás, são criações exclusivamente brasileiras que derivaram, como o próprio setor define, da criatividade das empresas na busca da menor carga tributária. O melhor exemplo é o desodorante colônia, mais conhecido como deo-colônia, que representa 95% dos US$ 500 milhões faturados anualmente no mercado brasileiro de perfumaria.
A deo-colônia, definida pelo setor como "desodorante com alta concentração de perfume", nasceu pura e simplesmente porque traz uma vantagem tributária considerável. Criada como alternativa ao perfume, a deo-colônia paga 10% de Imposto sobre Produtos Industrializados.(IPI). Caso fosse classificada como perfume, o produto recolheria 40%. Como se trata de uma mistura de desodorante com perfume, o produto assume a alíquota mais baixa, do desodorante, que é a de 10%. Embora o consumidor em geral não perceba, é como deo-colônia que estão classificadas várias marcas oferecidas por empresas do setor, como Natura e Água de Cheiro. Entre as fragrâncias famosas estão "Tarot", "Shiraz", "Biografia", "Absinto" e "Fifteen Years". "Se o Fisco não fosse tão ganancioso com a cobrança de 40% de IPI sobre perfumes, esse mercado cresceria muito mais", diz João Carlos Basílio da Silva, presidente da Associação Brasileira da Indústria de Higiene Pessoal, Perfumaria e Cosméticos (Abihpec).
"Embora não sejam exclusividades brasileiras, outros produtos do setor mantiveram espaço no mercado em função do enquadramento fiscal mais favorável", diz Silva. É o caso do xampu-condicionador, tributado antes a 10% de IPI em vez dos 30% cobrados dos condicionadores. Hoje, explica Silva, as normas de IPI igualaram a carga tributária dos dois produtos, mas as diferenças ainda existem em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) cobrado pelos estados.
Em São Paulo e no Rio de Janeiro, por exemplo, o condicionador paga 25% de ICMS e o xampu 18%, diz Silva. O mix de xampu-condicionador que dá origem aos consagrados "dois em um" paga a alíquota menor, de 18%. A diferença, explica o advogado Gilson Rasador, sócio da Pactum Consultoria Empresarial, é geralmente baseada na essencialidade das mercadorias.
A deo-colônia, mistura de desodorante e colônia, paga 10% de IPI, enquanto os perfumes recolhem 40% de Imposto.Por isso, o xampu, considerado produto de higiene, costuma ter alíquota inferior ao do condicionador, classificado como cosmético. A deo-colônia e o xampu-condicionador são exemplos das alternativas encontradas pelas empresas na hora de criar produtos e classificá-los em algum item das extensas tabelas de IPI e ICMS.
"O planejamento é essencial porque define a viabilidade da mercadoria e seu preço", diz o advogado Allan Moraes, da ASPR Assercon. A medida, explicam os tributaristas, é usada em todos os setores. "Dependendo do produto, há necessidade de trabalhos conjuntos com especialistas técnicos que justifiquem a classificação defendida pela empresa". Segundo Moraes, em alguns casos os tributaristas até recomendam a contratação de laudos de institutos especializados.
Quando a classificação fiscal não interfere no conteúdo, ela pode determinar o formato. É o que acontece entre os fabricantes de rações para cães e gatos. Até algum tempo atrás, quem tinha um bicho de estimação encontrava nos supermercados e nos "pet shops" embalagens inusitadas de 10,5 ou 10,1 quilogramas. O motivo é simples. Para embalagens de até 10 kg, o IPI era de 30%. Acima disso, era zero. Hoje a norma não está mais em vigor, informa Bernard Divry, diretor de alimentos para animais de estimação da Associação Nacional dos Fabricantes de Rações (Anfar).
Atualmente, a alíquota de 10% é uniforme para todas as embalagens. A mudança das normas deu origem a uma reformulação do formato dos pacotes de ração. Coincidência ou não, a Purina, fabricante das marcas "Bonzo" e "Papita", oferecia antes as rações em pacotes de 10,1 quilogramas e 20 quilogramas. Hoje, a empresa usa embalagens de 8 quilogramas e 16 quilogramas. Em razão da diferença brutal na tributação, a classificação fiscal das embalagens de ração, chegou a ser alvo de disputa da Purina e da Cargill no Supremo Tribunal Federal.
Hoje, há outras disputas significativas no Judiciário. Uma delas é a da classificação fiscal para sacos, vasilhames, garrafas e outras embalagens plásticas para produtos alimentícios. Com base em normas mundiais de classificação e na regra da essencialidade, as empresas defendem que essas embalagens sejam beneficiadas com alíquota zero de IPI.
A Receita Federal argumenta que, independentemente do seu destino, as embalagens plásticas pagam 15% de imposto. "O assunto, que ainda não chegou aos tribunais superiores, é significativo porque afeta o custo" de todos os produtos embalados em plástico, diz Rasador.
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2.3.1.2. Determinação do preço de venda conhecendo o custoEm função da sistemática tributária da determinação do Preço de Venda de um
produto, conhecendo o seu custo, deve-se seguir a seguinte fórmula (caso as comissões e o lucro sejam calculadas sobre o PV sem IPI, tal como é comum):
Fórmula do PV = {Custo unitário do produto/ [(1-(% Lucro + % Comissões+ % ICMS + % PIS+ % COFINS)]}* (1+IPI)
Deve ser observado que, para aplicar a fórmula, os insumos (matéria-prima e materiais auxiliares) devem ser computados sem o valor dos respectivos créditos de ICMS, IPI,PIS e COFINS, dentro do custo unitário do produto, dado que estes impostos são creditáveis ou recuperáveis.
Um cuidado a tomar é observar quais impostos podem ser recuperados a partir da sistemática do crédito fiscal. Assim, se uma empresa compra um produto pelo qual paga IPI, mas o produto que ele transforma e vende é isento de IPI, ela não tem como recuperar o IPI. Nesse caso o IPI deve fazer parte do custo da matéria-prima (ou seja, não deve se computar o crédito fiscal). Isto ocorre, p. ex., no setor de confecções, que compra tecidos que estão sujeitos a IPI, mas vende roupas, que são isentas de IPI. Nesse setor o valor do IPI deve fazer parte do custo do tecido. Assim, por exemplo, se uma empresa de confecções compra um tecido que custa R$ 10,00 o metro + 10% de IPI, ou seja, o custo total é R$ 11,00, o custo do tecido a computar será:
Valor de compra sem IPI: R$10,00
- ICMS (18%) R$ 1,80
- COFINS (7,60%) R$ 0,76
- PIS (1,65%)....................................R$ 0,16
= Custo sem impostos creditáveis R$ 7,28
+ IPI R$ 1,00
= Custo do tecido R$ 8,28
Esta situação ocorre normalmente no comércio, que, ao ser isento de IPI, não tem como se recuperar do crédito fiscal. Portanto, no caso do setor comercial é necessário acrescentar ao custo de compra dos produtos o valor do IPI.
Exemplo: formação de preço de venda
Dado o custo determinado de uma unidade de produto: R$ 100,00. Sendo as seguintes alíquotas incidentes sobre o preço de venda:
ICMS 18,00%
COFINS 7,60%
PIS 1,65%
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COMISSÔES 3,00%
IPI 15,00%
Sendo a margem de lucro desejada sobre o PV de 8,00%.
O preço de venda é determinado assim:
Passo 1: Somar incidências "por dentro do preço"
ICMS 18,00%
COFINS 7,60%
PIS 1,65%
COMISSÕES 3,00%
MARGEM DE LUCRO 8,00%
SOMA INCIDÊNCIAS 38,25%
Passo 2: Calcular o divisor
Divisor = (100-38,25)/100 = 0,6175
Passo 3: Determinar o PV com ICMS e sem IPI
PV com ICMS e sem IPI = Custo/Divisor = R$ 100,00/ 0,6175 = R$ 161,94
Passo 4: Determinar o valor do IPI
IPI = alíquota IPI x PV com ICMS e sem IPI
IPI = R$ 161,94 x 0,15 = R$ 24,29
Passo 5: Determinar o PV com IPI
PV com IPI = PV com ICMS e sem IPI + IPI
= R$ 161,94 + R$ 24,29 = R$ 186,23
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Passo 6: Calcular os valores em R$ de ICMS, PIS/COFINS, COMISSÕES, LUCRO e IPI incidentes sobre o preço de venda
CUSTO R$ 100,00
ICMS 18,00% R$ 29,15
COFINS 7,60% R$ 12,31
PIS 1,65% R$ 2,67 INCIDÊNCIA SOBRE
COMISSÕES 3,00% R$ 4,86 PV COM ICMS E SEM IPI
LUCRO 8,00% R$ 12,96
PV COM ICMS E SEM IPI R$ 161,94 BASE PARA CÁLCULO
IPI 15,00% R$ 24,29 INCIDE SOBRE PV COM ICMS E SEM IPI
PV COM ICMS E COM IPI R$ 186,23
Uma questão que surge é porque foi fixada dada margem de lucro, no exemplo 8%. A capacidade de determinar a margem de lucro depende da autonomia que a empresa tem em relação aos fatores que determinam a concorrência no mercado. Nos mercados de natureza oligopólica (mercados fix), a autonomia é bem maior que no caso dos mercados flex. Supondo uma empresa que tenha uma certa autonomia no seu processo de planejamento para um próximo período, considerará as taxa de retorno mínimo sobre seu capital próprio, (esta taxa tem como piso o custo de oportunidade, mas pode ser fixada além deste patamar), o custo do financiamento do capital de terceiros utilizado e as vendas previstas. A partir destes parâmetros, se estabelece o máximo de custos (antes dos custos financeiros para carregar o capital de terceiros). O processo de gestão deve ao longo do período cuidar de não exceder o total de custos e atingir o nível de vendas previsto. Deve-se lembrar que a empresa não é um autômato que se ajusta ao mercado e sim um organismo que elabora estratégias, tem planejamento e tenta atingir objetivos (ver Penrose, 1959, caps 1 e 2).
Suponhamos, a título de exemplo, uma empresa que tem um Capital Total (ativo) de R$ 140 mil, financiado por R$ 100 mil de Capital Próprio (Patrimônio Líquido) e R$ 40 mil de Capital de Terceiros (Passivo). Os acionistas desejam obter uma taxa de retorno de 20% ao ano sobre o Capital Próprio. O custo do Capital de Terceiros é de 25% ao ano. As vendas previstas (sem IPI) para o próximo ano são de R$ 375 mil. Qual é a margem de lucro necessária? Quais são os custos máximos que a empresa pode ter ao longo do próximo período? No próximo quadro é possível ver o processo de cálculo que relaciona margem de lucro com taxa de retorno sobre o Capital Próprio:~
Variáveis R$/Taxas
Capital Próprio (Patrimônio Líquido) a 100.000,00
Capital de Terceiros (Passivo) b 40.000,00
Capital Total (Ativo) c = a+ b 140.000,00
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Taxa de Retorno mínimo capital próprio (ao ano) d 20,0%
Lucro necessário e = d x a 20.000,00
Custo do capital de terceiros (taxa de juros ao ano) f 25,0%
Juro a ser pago g = f x b 10.000,00
Lucro + Juro a ser obtido no ano h =e + g 30.000,00
Vendas previstas no ano (sem IPI) i 375.000,00
Margem de lucro sobre vendas necessário j = h /i 8%
Custos máximos aceitáveis (sem considerar g) k = i - h 345.000,00
Observa-se que a margem necessária é 8% a ser aplicada sobre as vendas (antes do IPI) e os custos máximos aceitáveis de R$ 345 mil ao longo do ano. O processo para acrescentar os 8% à margem foi exemplificado anteriormente neste item. Cabe ressaltar que, neste exemplo, partiu-se da hipótese de que o capital de terceiros é constante e que exige uma dada taxa de juros. Em muitas situações, uma parcela importante do capital de terceiros relaciona-se com o volume de crédito concedido aos clientes. Nesse caso, em vez de acrescentar o montante de juros à massa de lucro necessário, pode-se calcular o juro correspondente a cada operação realizada e cobrar o valor diretamente dos clientes. Assim, p, ex. para uma venda a 60 dias calcula-se o juro correspondente a esse prazo e acrescenta-se ao preço de venda.
2.3.2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários
A problemática da importância dos encargos sociais tem sido objeto de animadas discussões no Brasil. Vasconcelos e Volpato (2000) sintetizam o debate ocorrido entre Pastore e empresários, por um lado, e Pochmann e Santos, por outro, ao longo da década dos 90 (ver também Pastore 1994 a, b , Pochmann 1997 a, b , Santos, 1996).
O debate se origina das particularidades da lei trabalhista (CLT) que induz à existência de duas perspectivas. Na ótica do empresário, encargo social sobre salário é todo valor adicional que deve ser pago ao tempo em que o trabalhador está na empresa. Incidem nesta perspectiva tanto acréscimos relativos a contribuições, como o valor devido ao INSS, o pagamento de férias e décimo-terceiro salário. Na ótica do trabalhador, férias e décimo-terceiro salário são parte de seu salário, e não são encargos sociais. Dependendo da perspectiva adotada, a importância dos encargos sociais será maior ou menor.
O correto é diferenciar a incidência dos encargos específicos daqueles que são simplesmente remuneração salarial. Assim, a OIT em seus estudos comparativos sobre o peso dos encargos em diversos países, adota o critério de considerar a remuneração anual do trabalho como base, incluindo, portanto, dentro desta base, as férias, o décimo-terceiro salário e outras remunerações obtidas pelo trabalhador.
Este debate não tem maior relevância no que se refere à determinação de custos. Para os objetivos da determinação de custos, se temos como base a informação do
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salário mensal, para determinar o custo total é necessário calcular o custo das contribuições sociais obrigatórias (Guia de recolhimento ao INSS) e efetuar uma provisão da remuneração que o trabalhador tem direito de forma diferida; décimo-terceiro salário, férias, abono férias e valores pagos a título de indenização. Ou seja, a taxa calculada não mostra o custo dos encargos sociais e sim o custo dos encargos mais provisões salariais. Portanto, é incorreto usar a informação desta taxa para compará-la com as taxas de encargos sociais de ouros paises, tal como realizado por Pastore. Lamentavelmente, no Brasil, usa-se o conceito da taxa de encargos sociais e de provisões de forma não rigorosa confundindo sua aplicação para comparações internacionais com a taxa usada para determinação de custos.
No Brasil, há duas grandes categorias de empregados, segundo forma de registro na carteira: os mensalistas (salário pago por mês) e os horistas (salário pago por hora). No caso dos horistas, a empresa paga o descanso semanal remunerado e os feriados. Ou seja, o salário não é pago por hora trabalhada e sim pelas horas correspondentes ao mês pelo qual o cálculo é realizado.
Para os objetivos da determinação de custos, para simplificar o cálculo do custo salarial, é possível determinar uma taxa média que informe o valor dos encargos e provisões a serem aplicadas para os mensalistas e horistas. Dado um valor de folha de pagamento mensal, a taxa de mensalista informa o custo salarial total (observe-se que dentro dessa folha já estão os empregados horistas). A taxa de horista é empregada para determinar o custo-hora homem de uma determinada atividade. Os dois quadros abaixo informam a taxa a aplicar (dadas algumas suposições simplificadoras). Observe-se que há diferença nos encargos, no caso da política da empresa em relação ao aviso prévio. Se a empresa segue a lei trabalhista (aviso prévio trabalhado) o encargo é menor que no caso em que seja adotada a prática de mercado (aviso prévio indenizado). No caso do aviso prévio indenizado, a taxa de encargos e provisões salariais a considerar é 78,10% para os empregados mensalistas, e de 136,98% no caso da remuneração hora em carteira dos horistas. Esta taxa oscila de empresa para empresa, dependendo de suas condições operacionais e da rotatividade de pessoal.
A continuação, serão mostrados os passos seguidos se para chegar aos valores mencionados (ver arquivo em Excel Encargos Sociais e Provisões.xls).
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de custos
No caso dos mensalistas, a base de cálculo é o salário mês. O quadro a seguir apresenta as provisões salariais e os encargos sociais para a determinação de custos. As provisões visam mostrar o custo total salarial sobre o tempo trabalhado. Por esta razão, são estabelecidas tomando como base 11 meses. No caso de realização de orçamento anual, as provisões podem se estabelecer com base 12 meses.
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Quadro 2.3Mensalistas - Parâmetros Gerais
Quadro 2.4Mensalistas - Provisões Salariais e Encargos Sociais Para Determinação de Custos
AVISO PRÉVIO CONFORME
LEI TRABALHISTA PRÁTICA (30 DÍAS)
GRUPOS % % OBSERVAÇÕES
A- REMUNERAÇÃO (PARTE DO SALÁRIO ANUAL)GRUPO A - TOTAL 21,21 21,21A.1. FÉRIAS 9,09 9,09 1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS
A.2. 1/3 DE FÉRIAS (ABÔNO) 3,03 3,03A.3. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO 9,09 9,09 1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS
B- BENEF./INDENIZ. EVENTUAIS(PARTE SALÁRIO) - CÁLCULO ESPECÍFICO PARA CADA EMPRESA.GRUPO B - TOTAL 3,49 6,90
B.1 A. AVISO PRÉVIO TRABALHADO 1,14B.1 B. AVISO PRÉVIO INDENIZADO 4,55 VALOR AVISO PREVIO EQUIVALENTE A 1 MÊS DE SALÁRIOB.2. AUXÍLIO ENFERMIDADE 0,45 0,45 15 DIAS POR ANO (0,5 MÊS) PARA 10% DOS EMPREGADOS
B.3. LICENÇA MATERNIDADE 1,85 1,85
B.4. LICENÇA PATERNIDADE 0,05 0,05C. OBRIGAÇÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS - DA GUIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DO INSS.GRUPO C - TOTAL 35,80 35,80C.1. INSS 20,00 20,00 PARA O INSTITUTO DE APOSENTADORIA E PENSÕES
C.2. SESI/SESC 1,50 1,50C.3. SENAI/SENAC 1,00 1,00C.4. INCRA 0,20 0,20C.5. SEBRAE 0,60 0,60C.6. SALARIO EDUCACAO 2,50 2,50 5.80% P/ TERCEIROS
C.7. SEGURO ACIDENTE TRABALHO 2,00 2,00 VARIÁVEL CONFORME A ATIVIDADE
C.8. FGTS 8,00 8,00 CONTA NOMINAL DO EMPREGADO
D. INDENIZAÇÃO SOBRE FGTSGRUPO D - TOTAL 4,11 4,13
D.1. DEPÓSITO P/ RESCISÃO SEM JUSTA CAUSA 4,11 4,13
2 HORAS/MES QUE DEVE SER MULTIPLICADO PELA ROTACAO (SUPOSTO ROT. = 0,5). 2 HORAS DURANTE MÊS = 7,5 DIAS (1/4 DE MÊS) =0,25 MÊS. PROVISÃO = (TEMPO AVISO PREVIO EM MESES/MESES PAGOS NO ANO * ROTAÇÃO) *100 = (0,25/11*0,5) *100
6 MESES PARA 2,5% DOS EMPREGADOS x GRUPO C (A EMPRESA PAGA OS ENCARGOS)5 DIAS POR ANO (0,167 MÊS) PARA A PROPORÇÃO DE OCORRÊNCIAS(2,5%) X GRUPO C
40% DO SALDO DO FGTS SUPONDO QUE TODOS OS TRABALHADORES DEIXEM A EMPRESA NESSA CONDIÇÃO ((0,4*8,0)+ (100+GRUPO A + GRUPO B)/11)*8,0/100
OBSERVAR QUE (100+GRUPO A +GRUPO B)/11 CORRESPONDE À PARCELA DO SALARIO PAGA NO TEMPO TRABALHADO
VARIÁVEL VALOR UNIDADEMESES TRABALHADOS NO ANO 11 MESES
FÉRIAS 1 MÊS
ABONO FÉRIAS 0,33 MÊS
DÉCIMO -TERCEIRO SALÁRIO 1 MÊS
MESES PAGOS 13,33 MÊSES
RELAÇÃO MESES PAGOS;TRABALHADOS 1,21
2 ANOS
0,5 VEZES AO ANO
10,0% %
2,5% %
2,5% %
100,0% %
TEMPO MÉDIO DE PERMANENCIA DOS EMPREGADOS NA EMPRESA (suposição)
ROTAÇÃO DE PESSOAL ANO ( 1/Tempo médio de permanência dos empregados na empresa)PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM AUXÍLIO ENFERMIDADE (suposição)PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLiCITAM LICENÇA MATERNIDADE (suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM LICENÇA PATERNIDADE (suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE DEIXAM A EMPRESA POR DEMISSÃO SEM JUSTA CAUSA (suposição)
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Quadro 2.5Mensalistas - Determinação da Taxa de Encargos e Provisões Salariais a Aplicar
2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de custos
Neste caso, a base de cálculo é o salário por hora registrado em carteira de trabalho. Não existe diferença de custo mensal entre a pessoa contratada como mensalista comparativamente à pessoa contratada como horista. Há diferença de base de cálculo, que se reflete em taxas diferentes.
A pessoa contratada como mensalista tem dentro de seu salário mensal, já contemplado o valor do descanso semanal remunerado (DSR), ou seja, os sábados e domingos e os feriados. No caso do empregado horista, este valor não está contemplado no valor do salário hora que é registrado na carteira de trabalho, mas é pago normalmente pela empresa. O Departamento de Pessoal, ao calcular a folha de pagamento, acresce as horas mensais correspondentes ao DSR, e feriados, ao total de horas trabalhadas. Determina assim as horas a serem pagas (horas trabalhadas + horas de DSR e feriados) e efetua o cálculo do valor devido ao empregado, multiplicando o total de horas a serem pagas pelo salário hora registrado na carteira de trabalho.
O quadro a seguir mostra o impacto do DSR e feriados no custo:
AVISO PRÉVIO CONFORME
MENSALISTAS MENSALISTAS OBSERVAÇÕES
GRUPOS % %BASE = SALÁRIO MENSAL 100,00 100,00BASE = SALÁRIO HORAINCIDÊNCIA DO GRUPO A 21,21 21,21INCIDÊNCIA DO GRUPO B 3,49 6,90SUBTOTAL 124,70 128,11INCIDÊNCIA DO GRUPO C 44,64 45,86 INCIDE SOBRE O SUBTOTAL (BASE + GRUPO A + GRUPO B)
SUBTOTAL 169,34 173,97INCIDÊNCIA DO GRUPO D 4,11 4,13TOTAL 173,45 178,10TAXA PARA CUSTO 73,45 78,10
LEI TRABALHISTA
PRÁTICA (30 DÍAS)
30
Quadro 2.6Horistas - Parâmetros Específicos
VARIÁVEL VALOR OBSERVAÇÕES
1.DIAS TRABALHADOS/ANO (A) - (B) 248 EQUIVALE A 360 DIAS MENOS 112 DIAS NAO TRABALHADOS.
A) TOTAL DO ANO (base ano comercial) 360
B) DIAS NÃO TRABALHADOS 112
DOMINGOS (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 48 52 SEMANAS EXCETO 4 DE FÉRIAS
SÁBADOS (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 24 METADE DOS SÁBADOS (JORNADA
SEMANAL DE 44 h EM 5,5 DIAS).
FÉRIAS 30 INCLUINDO 4 DOMINGOS
FERIADOS 1012 DIAS EXCETO OS 2 QUE COINCIDEM C/ FÉRIAS OU FINAL DE SEMANA
2. DIAS PAGOS/ANO 400 360 DIAS MAIS 13o (30 DIAS) E ABONO DE FÉRIAS (10 DIAS).
3. DIAS PAGOS/DIAS TRABALHADOS. 1,6129
Observa-se que são pagos 400 dias por ano para 248 trabalhados, o que leva a uma relação de 1,61 dia pago por dia trabalhado.
Note-se que, no caso dos mensalistas, uma parcela desses dias já está computada. Os novos elementos em jogo são o Descanso Semanal Remunerado e os Feriados. O quadro 2.7 mostra este impacto de forma isolada.
Quadro 2.7Horistas - Incidências com Base na Remuneração Correspondente
aos Dias TrabalhadosVARIÁVEL % OBSERVAÇÕES
REPOUSO SEMANAL REMUNERADO 29,03 DIAS ANO DE DESCANSO SEMANAL REMUNERADO/DIAS TRABALHADOS
FERIADOS 4,03 DIAS FERIADOS/DIAS TRABALHADOS
TOTAL ACRÉSCIMO PARA HORISTAS 33,06
O Depto de Pessoal acresce, em média, 33,06% sobre as horas trabalhadas para determinar as horas a serem pagas. Por exemplo, um empregado que trabalhe 170 horas num mês, terá computado (170 x 1,3306) 220 horas como montante de horas a serem pagas.A partir desse cômputo, o empregado horista é em termos de custo, idêntico ao mensalista, cabendo então à aplicação da taxa de mensalista.
A taxa geral a aplicar sobre o salário-hora pode ser determinada indiretamente dividindo o custo total salarial mensal pelas horas trabalhadas.
31
Quadro 2.8Horistas - Determinação da Taxa e Encargos e provisões Salariais a Aplicar
AVISO PRÉVIO CONFORME
VARIÁVEL LEI TRABALHISTA PRÁTICA (30 DÍAS)
HORAS TRABALHADAS NO MÊS 100 100ACRÉSCIMO DSR E FERIADOS 33,06 33,06
HORAS A SEREM PAGAS 133,06 133,06
SALÁRIO HORA (R$) 1,00 1,00
SALÁRIO MÊS (R$) 133,06 133,06
TAXA ENCARGOS E PROVISÕES (MENSALISTAS)
73,45% 78,10%
CUSTO SALARIAL (R$) 230,79 236,98
CUSTO HORA TRABALHADA (R$) 2,31 2,37TAXA ENCARGOS E PROVISÕES 130,79% 136,98%
2.3.2.3. Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT
1 Uma empresa contratou uma pessoa por R$ 758,43 mensais. Qual é seu custo mensal? (aviso prévio conforme a prática)
Aplicando-se a taxa, seu custo é de R$ 758,43 x 1,7810 = R$ 1.350.76
2. Uma empresa que tem uma jornada de trabalho de 170 horas mensais, contratou um operador de máquinas por R$ 6,00 a hora. Qual é o salário mensal desse empregado? Qual é seu custo mensal e qual o custo-hora? Determine o custo mensal a partir do custo-hora.
Salário hora 6,00
Horas trabalhadas por mês 170
Horas acrescidas por motivo do DSR e feriados (33,06% conforme quadro 2.7)
56,202
Total de horas pagas no mês 226,202
Salário mês (R$) 1.357,21
Taxa mensalista (%) 78,10%
Custo mensal (R$) 2417,19
Taxa horista (%) 136,98%
Salário hora 6,00
Custo hora 14,22
Custo mês (a partir do salário-hora) 2417,19 (R$ 14,22 x 170 horas trabalhadas)
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3. Se o operador mencionado na questão 2 demora 5 horas para fabricar um produto numa dada operação produtiva qual é o custo de mão-de-obra do produto (supondo que seja a única operação produtiva necessária)?
Custo de mão-de-obra: 5 horas x R$ 14,22 por hora = R$ 71,08
4. Um produto para ser fabricado sofre as seguintes operações
Operações Tempo em horas
Número de operários
Salário-hora médio em carteira
A. Usinagem 0,8 1 6
B. Serralheria 2,25 2 5
C. Solda 0,7 2 7
Qual o custo de mão-de-obra?
Como se trata do salário hora em carteira deve-se aplicar a taxa de horista, que é de 136,98%.
OperaçõesTempo
em horas(a)
Número de
operários(b)
Tempo total (c)= (a) x (b)
Salário-hora médio em carteira
(d)
Salário hora com encargos e provisões (138,98%)(e) = (d) + 138,98%
Custo da operação(f) = (e) x
( c)
Usinagem 0,80 1 0,80 6,00 14,22 11,38
Serralheria 2,25 2 4,50 5,00 11,85 53,33
Solda 0,70 2 1,40 7,00 16,59 23,23
Custo Total de mão-de-obra (R$) 87,94
5. A folha de pagamento de uma empresa (incluindo mensalistas e horistas) é de R$ 100.000. Qual o custo da folha de pagamento?
Aplica-se a taxa de mensalista. Seu custo é de R$ 100.000 x 1,7810 = R$ 178.100.
2.3.3. Conceito de depreciação
A depreciação corresponde à diminuição do valor dos elementos dos bens materiais do Ativo Imobilizado, resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza ou
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obsolescência normal.
Os bens materiais que comumente aparecem no Ativo Imobilizado e estão sujeitos à depreciação são:
• Computadores
• Imóveis (construções)
• Instalações
• Móveis e Utensílios
• Veículos
Quando a empresa compra bens para uso próprio, ela efetua um gasto. Esse gasto, por ser considerado investimento, não pode ser contabilizado como custo ou despesa. Entretanto, esses bens, sendo utilizados pela empresa, desgastam-se e perdem o valor. Por esse motivo, é feita a depreciação. Através dela a empresa pode considerar como custo ou despesa o valor gasto na aquisição dos seus bens de uso.
Os bens não duram eternamente, eles têm um tempo de vida útil após o qual, desgastados pelo uso ou em função da natureza ou mesmo pela obsolescência, deixam de ser convenientes para a empresa. O objetivo da depreciação é criar um fundo de reserva que permita a reposição do bem quando ele chegue ao fim do seu prazo de utilização econômica, que é denominado vida útil.
Na contabilidade, para se depreciar o valor gasto na aquisição de um bem, é preciso atender a algumas exigências legais, tendo em vista, principalmente, o tempo de vida útil do bem. Numa perspectiva gerencial podem-se adotar outros critérios de depreciação, que sejam considerados mais realistas do que aqueles decorrentes das exigências legais. Esses critérios são usados para balizar decisões, mas não para registro contábil. Ou seja, a depreciação pode ser calculada seguindo as normas de Receita Federal (depreciação contábil) ou seguindo as necessidades de informação de empresa (depreciação gerencial).
A depreciação contábil segue a normativa da Receita Federal que adota o modelo de depreciação linear com valor residual igual a zero. O quadro a seguir mostra os períodos de depreciação dos principais bens do ativo imobilizado:
Quadro 2.9Taxas de Depreciação e Vida Útil
Espécie de BemTaxa Anual
(%)Vida Útil (anos)
Aparelhos de Comunicações 20 5
Computadores e periféricos 20 5
Edifícios e benfeitorias 4 25
Ferramentas 20 5
Instalações 10 10
34
Maquinários 10 10
Maquinário de terraplanagem e pavimentação 25 4
Máquinas e aparelhos para centrais de britagem de minérios 20 5
Móveis e utensílios 10 10
Veículos terrestres:
Automóveis de passageiros 20 5
Transporte de carga e uso especial 25 4
A legislação brasileira permite a redução dos prazos de vida útil, para os bens submetidos a regime de trabalho em turnos múltiplos, através da adoção de coeficientes de depreciação acelerada contábil. Assim, temos os seguintes coeficientes:
Um turno de 8 horas: 1,0
Dois turnos de 8 horas: 1,5
Três turnos de 8 horas: 2,0
Segundo a legislação, não podem ser objeto de depreciação:
• Terrenos - salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
• Prédios ou construções não utilizados;
• Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades.
A depreciação gerencial é usada para mostrar o custo real a partir dos critérios da empresa. Não faz parte da contabilidade e é utilizada em modelos de decisão empresarial. É considerado o valor residual do bem e podem ser adotados modelos distintos ao modelo normatizado pela Receita Federal.
A forma de cálculo mais usada é a seguinte:
D = (VA – VR)/n
Onde
D= valor da depreciação
VA = Valor de reposição do bem
VR = Valor residual (calculado como valor do bem ao término do período n)
n = Período de depreciação.
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3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Tendo definido um dado objeto de custos e a amplitude dos custos incidentes, os custos identificados e que constituem a estrutura de custos do objeto podem ser analisados e controlados, através de distintos critérios de classificação que auxiliam a análise e o controle. A título de exemplificação tomaremos como objeto de custos a empresa como um todo. Os custos podem ser agrupados segundo distintas classificações.
3.1. De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos
a) Custos Diretos: são todos os custos que podem ser facilmente associados com o objeto de custos. Assim, no caso de produtos produzidos ou vendidos por uma empresa, são aqueles que podem ser diretamente identificados e associados às unidades produzidas (ou vendidas). Como por exemplo: custos com matéria-prima, mão-de-obra direta, materiais de embalagem, comissões, despesas tributárias (ICMS, IPI). É possível determinar com razoável precisão quanto se gasta para cada unidade de produto com cada um desses custos. No caso de um processo, são os custos dos recursos usados diretamente no processo: pessoas, materiais. etc. É possível determinar quanto se gasta de salários e materiais para realizar determinado processo.
b) Custos Indiretos: são todos os custos que não podem ser diretamente associados com o objeto de custos. No caso dos produtos vendidos por uma empresa, são aqueles custos tais como as despesas administrativas, os demais custos de fabricação (mão-de-obra indireta de produção, energia elétrica, materiais secundários) e as despesas financeiras. Não é possível saber quanto se gasta por unidade de produto de cada um desses custos. No caso de uma organização que executa diversos processos num prédio alugado, não é possível saber quanto se gasta de aluguel para determinado processo.
3.2. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades
a) Custos Variáveis: são todos os custos que aumentam ou diminuem de acordo com as alterações no nível de atividade de curto prazo de uma organização (por exemplo, volume de produção ou de venda) numa determinada unidade de tempo. Assim, os custos com matéria-prima, materiais secundários, energia elétrica, despesas tributárias, comissões, despesas financeiras com capital de giro aumentam ou diminuem de acordo com as unidades produzidas, mês a mês. Refletem automaticamente as decisões relativas ao nível de atividade.
Exemplo: para se produzir uma unidade de produto, gastam-se 10 reais e, ao produzir duas unidades, gastam-se 20 reais de matéria-prima.
b) Custos Fixos: são todos os custos que permanecem inalterados, apesar das variações no nível de atividade de curto prazo de uma organização É o caso das despesas administrativas, aluguel, depreciação, taxas, seguros, salários. Estes custos se
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alteram a partir de decisões gerenciais que afetam seu nível estrutural.
Exemplo: o valor do galpão permanece inalterado, independente da quantidade produzida.
Podemos representar graficamente os custos fixos e os custos variáveis:
Figura 1: Representação gráfica de custos fixos e variáveis
Na figura 1, os custos fixos são constantes em todo o nível de atividade. Esta é uma representação simplificada da realidade. Na prática, os custos fixos sobem “em escada”, conforme o nível de atividade é aumentado. A figura 2 mostra tal comportamento:
Figura 2: Comportamento escalar dos custos fixos.
A mão-de-obra direta pode ser classificada como fixa ou variável, dependendo do prazo considerado na análise de custos. A mão-de-obra direta corresponde ao montante de salários pagos nas atividades diretas de produção (salários dos operários e trabalhadores afetados com as atividades produtivas diretas). No curto prazo, o montante é fixo, dado que as empresas não admitem nem demitem pessoas por oscilações pequenas nos níveis de atividade produtiva. Há custos importantes no processo de demissão de pessoal (aviso prévio, depósito por rescisão sem justa causa). Por esta razão, a demissão ocorre unicamente quando se fixa um horizonte de expectativas desfavoráveis de forma permanente. No caso de oscilações sazonais, ou de curto prazo, não ocorre a demissão. Também, quando a atividade produtiva tende a se aquecer, as empresas tendem a obter maior rendimento do pessoal produtivo e, somente quando
R$ R$ R$
Nível de atividade Nível de atividade Nível de atividade
Custos Fixos Custos Variáveis Custos Totais
R$
Nível de atividade Custos Fixos
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atingidos os limites de produtividade (que são crescentes), é que passam a contratar mais pessoas. Neste aspecto, num horizonte de curto prazo, a mão-de-obra direta é um recurso fixo, com o qual se obtém maior ou menor rendimento dependendo da conjuntura, da tecnologia e do gerenciamento. Por outro lado, no médio e no longo prazo, a mão-de-obra direta pode ser vista como custo variável, dado que, num certo momento, a empresa adaptará seu montante de pessoal ocupado ao nível de atividade. Ou seja, se a análise da variabilidade de custos visa observar ao comportamento dos custos no curto prazo, a mão-de-obra direta deve ser considerada como custo fixo; se a análise visa observar ao comportamento dos custos no médio/longo prazo, a mão-de-obra direta deve ser considerada como custo variável.
3.3. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos
Mostra os custos que incidem sobre o objeto, considerando sua origem funcional. Por exemplo, numa empresa industrial, podemos encontrar as seguintes categorias:
a) Custos de fabricação
b) Despesas administrativas
c) Despesas comerciais (ou de vendas)
d) Despesas de distribuição
e) Despesas financeiras
f) Despesas tributárias
A esses grupos de custos e despesas funcionais, podem ser agregados outros grupos, dependendo das características e forma de atuação da organização com os seus clientes. Assim, por exemplo, podem ser identificadas despesas de distribuição, transporte, montagem externa, projetos, etc. Muitas vezes as despesas comerciais e de distribuição aparecem sintetizadas na categoria despesas de vendas ou despesas comerciais.
3.4. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados
a) Custos que representam desembolso ou saída de valores monetários. Por exemplo, pagamento de salários, materiais, aluguel, impostos, etc.
b) Custos que não representam saída de valores monetários, mas são calculados e agregados ao custo total dos produtos. É o caso da depreciação.
3.5. Custos Operacionais e Não Operacionais
Todo custo que decorre do exercício do objeto de atividade da empresa é operacional. Os custos, por definição, são os recursos utilizados e consumidos pela
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empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. São todos de natureza operacional.
Podem ser apontadas duas exceções: 1) as despesas financeiras e 2) custos incorretamente registrados.
Se considerarmos um conjunto de empresas concorrentes, que atuem em dado mercado com tecnologia e porte semelhantes, podemos esperar que todas tenham custos comparáveis e relativamente semelhantes, caso pratiquem o estado da arte da gestão. A diferença entre as receitas e os custos informa o resultado operacional em dado período. Este resultado pode ser comparável entre as empresas, e indica o ganho obtido com o exercício do objeto de atividade da empresa.
Esta comparabilidade se perde no caso das despesas financeiras. As despesas financeiras representam a necessidade de uso de capital de terceiros para financiar ativo fixo ou circulante e se refletem no pagamento de juros. Essa necessidade pode ser diferente de empresa a empresa, e pode depender de decisões de aplicação de capital próprio dos acionistas. Aquelas empresas nas quais os acionistas aportaram um volume menor de capital próprio, apresentarão um patamar maior de despesas financeiras, comparativamente às empresas mais capitalizadas. Por esta razão, as despesas financeiras não são de caráter operacional, pois dependem de decisões dos acionistas quanto ao uso de capital de terceiros.
Em algumas empresas, é possível encontrar custos incorretamente registrados. Assim, despesas de natureza administrativa, tais como as despesas bancárias (taxas por uso da conta corrente e a realização de operações bancárias, por exemplo, cobrança de duplicatas) são lançadas como despesas financeiras. Em alguns casos, o pagamento de prestações de financiamentos é incorretamente lançado como despesa financeira. Custo é unicamente o juro, e a devolução do principal não é custo. Ou seja, deve-se calcular a parcela de juros de cada prestação para ser lançada como despesa financeira. A parcela correspondente ao principal não deve ser considerada custo. O pagamento do principal é um desembolso, ou seja, uma saída de caixa, mas não é custo.
Algumas vezes, o valor correspondente à compra de uma máquina (ou à parcela dada como entrada) é lançada como custo. Este procedimento é incorreto, pois a compra de um bem que fará parte do Ativo Imobilizado não é custo. Esta compra pode gerar um desembolso (caso o bem seja pago à vista ou em algumas parcelas). Esses valores desembolsados representam saída de caixa, mas não são custos. Custo (ou despesa) é o valor da depreciação correspondente ao bem adquirido.
Em algumas situações, podem ter sido lançados como custo, gastos que não decorrem do objeto social da empresa. Assim, uma empresa do setor automobilístico, que seja proprietária de uma fazenda no estado de Pará, não pode lançar como custos os gastos com a manutenção da fazenda. Gastos extravagantes com a diretoria não são custos, e devem ser desconsiderados.
3.6. Exemplo de Classificação
O quadro a seguir exemplifica uma classificação de custos e despesas, baseada nos vários critérios apresentados de uma dada empresa industrial (tomada como objeto de custos). É evidente que alguns dos itens de custos e despesas tem características diferentes de empresa para empresa. Assim, por exemplo, energia elétrica, em alguns
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casos, pode ser um custo fixo. A mão-de-obra direta é normalmente um custo fixo, dado que o funcionário é contratado por período de tempo (mês, ano). Evidentemente que alterações no nível de atividade levam a variações na contratação de mão-de-obra direta (demissão/ admissão), mas isto representa ajuste no nível dos custos fixos com os quais a organização opera.
O quadro 3.1 mostra a possibilidade de classificação de custos em fixos e variáveis, diretos e indiretos, da estrutura de custos de uma empresa, em que os custos já são previamente classificados do ponto de vista funcional.
Quadro 3.1. Empresa XXX - Classificação de Custos e Despesas do Período YYY Volume/Identificação no produto Fixos Variáveis
Diretos Indiretos Diretos Indiretos
- Despesas Administrativas
Pró-labore X
Água e Luz X
Telefone X
Material de escritório X
Auditoria e Assistência Contábil X
Depreciações da Administração X
Viagens e estadias de Administração X
Ordenados X
Encargos Sociais e Provisões sobre Ordenados X
Assistência Médica e Social X
Despesas bancárias X
- Despesas Comerciais
Comissões s/ vendas X
Fretes e Carretos X
Despesas com viagens X
Propaganda X
- Despesas Tributárias
ICMS X
IPI X
ISSQN X
PIS X
COFINS X
- Despesas Financeiras
Despesas de juros X
40
Volume/Identificação no produto Fixos Variáveis
Despesas de financiamentos (juros) X
41
Volume/Identificação no produto
Custos/Despesas
Fixos Variáveis
- Custo de Fabricação
Matérias primas (sem ICMS, COFINS e IPI) X
Materiais secundários (sem ICMS, COFINS e IPI) X
Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e IPI) X
Salários de Mão-de-obra Direta X
Encargos Sociais e Provisões sobre a Mão-de-Obra Direta X
Combustíveis e lubrificantes X
Conservação de máquinas e equipamentos X
Energia Elétrica X
Depreciação de máquinas e equipamentos X
Material de consumo X
Ferramentas e peças X
Despesas diversas de fabricação X
Cabe observar que é possível (e estritamente necessário para a análise) construir a estrutura de custos que incide sobre qualquer objeto de custos: produto, processo, departamento, etc.
A seguir, figuram os critérios de classificação dos custos, mencionados no Quadro 2.1, aplicado a um caso hipotético de uma firma industrial.
Quadro 3.2Critérios de Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2.1
Itens de Custos Funcional Característica Proporcional Saída de Caixa
Insumos Materiais (matérias primas, componentes, materiais secundários, embalagens)
PRODUÇÃO DIRETO VARIÁVEL GERADOR
Fretes sobre compras de insumos PRODUÇÃO DIRETO/INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Insumos energéticos PRODUÇÃO INDIRETO FIXO ou VARIÁVEL GERADOR
Salários e enc. Soc. - operadores produção PRODUÇÃO DIRETO FIXO GERADOR
Salários e enc. Soc. - supervisores produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Salários e enc. Soc. - serviços gerais produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
42
Itens de Custos Funcional Característica Proporcional Saída de Caixa
Salários e enc. Soc. - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Salários e enc. Soc. - vendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Serviços produtivos de terceiros PRODUÇÃO DIRETO/INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO ou VARIÁVEL GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - vendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Manut. veículos de distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO NÃO-GERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO NÃO-GERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - vendas VENDAS INDIRETO FIXO NÃO-GERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO FIXO NÃO-GERADOR
Depreciação veículos - distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO FIXO NÃO-GERADOR
Cursos e treinamento - operadores de produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Cursos e treinamento - supervisores de produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Cursos e treinamento - serviços. Administrativos ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Cursos e treinamento - televendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Água PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Ferramentas e matrizes PRODUÇÃO INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Alimentação - produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Alimentação - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Alimentação - vendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Assistência médica - produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Assistência médica - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Assistência médica - vendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Gastos gerais - produção PRODUÇÃO INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Gastos gerais - administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Gastos gerais - vendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Gastos gerais - distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Aluguel - área fábrica PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Aluguel - área escritórios ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Telecomunicações / crédito e cobrança ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
43
Itens de Custos Funcional Característica Proporcional Saída de Caixa
Telecomunicações / Televendas VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
Telecomunicações / Administração ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Materiais de escritório ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Comissões sobre vendas VENDAS DIRETO VARIÁVEL GERADOR
Fretes de entrega de produtos DISTRIBUIÇÃO DIRETO/INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Combustíveis para veículo de distribuição DISTRIBUIÇÃO INDIRETO VARIÁVEL GERADOR
Juros financiamento de capital de giro FINANCEIRO INDIRETO FIXO GERADOR
ICMS (débito) TRIBUTÁRIO DIRETO VARIÁVEL GERADOR
PIS TRIBUTÁRIO DIRETO VARIÁVEL GERADOR
COFINS (débito) TRIBUTÁRIO DIRETO VARIÁVEL GERADOR
IPI (débito) TRIBUTÁRIO DIRETO VARIÁVEL GERADOR
Consultoria jurídica ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Consultoria econômica e financeira ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Auditoria contábil ADMINISTRAÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR
Assistência técnica pós-venda VENDAS INDIRETO FIXO GERADOR
O quadro 3.3 mostra a classificação dos custos do Quadro 2.1 conforme os critérios enunciados no Quadro anterior.
Quadro 3.3Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2.1
Conforme Critérios Quadro 3.2
Itens de Custos R$
% sobre Faturamento com
IPI
VARIÁVEIS FIXOSSAÍDA DE
CAIXA
GERADORES
DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS
Custos de Produção 432.583,00 38,60
Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias-primas, componentes, materiais secundários, embalagens)
221.347,00 19,75 221.347,00 221.347,00
Fretes sobre compras de insumos 8.308,00 0,74 8.308,00 8.308,00
Energia elétrica 35.945,00 3,21 35.945,00 35.945,00
Salários e enc. Soc. - operadores produção 35.834,00 3,20 35.834,00 35.834,00
Salários e enc. Soc. - supervisores produção 16.900,00 1,51 16.900,00 16.900,00
44
Itens de Custos R$
% sobre Faturamento com
IPI
VARIÁVEIS FIXOSSAÍDA DE
CAIXA
GERADORES
DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS
Salários e enc. Soc. - serviços gerais produção 19.750,00 1,76 19.750,00 19.750,00
Serviços produtivos de terceiros 29.043,00 2,59 29.043,00 29.043,00
Manut. Máq. e Equip. - produção 11.349,00 1,01 11.349,00 11.349,00
Depreciação Máq. e Equip. - produção 12.943,00 1,15 12.943,00
Cursos e treinamento - operadores de produção 2.280,00 0,20 2.280,00 2.280,00
Cursos e treinamento - supervisores de produção 1.860,00 0,17 1.860,00 1.860,00
Água 1.767,00 0,16 1.767,00 1.767,00
Ferramentas e matrizes 2.865,00 0,26 2.865,00 2.865,00
Alimentação - produção 6.953,00 0,62 6.953,00 6.953,00
Assistência médica - produção 7.909,00 0,71 7.909,00 7.909,00
Gastos gerais - produção 13.975,00 1,25 13.975,00 13.975,00
Aluguel - área fábrica 3.555,00 0,32 3.555,00 3.555,00
-
Custos Administrativos 56.609,00 5,05
Salários e enc. Soc. - administração 17.065,00 1,52 17.065,00 17.065,00
Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) 12.000,00 1,07 12.000,00 12.000,00
Manut. Máq. e Equip. - administração 1.753,00 0,16 1.753,00 1.753,00
Depreciação Máq. e Equip. - administração 3.875,00 0,35 3.875,00
Cursos e treinamento - serv. Administrativos 900,00 0,08 900,00 900,00
Alimentação - administração 1.300,00 0,12 1.300,00 1.300,00
Assistência médica - administração 2.398,00 0,21 2.398,00 2.398,00
Gastos gerais - administração 1.904,00 0,17 1.904,00 1.904,00
Aluguel - área escritórios 1.845,00 0,16 1.845,00 1.845,00
Telecomunicações / crédito e cobrança 1.765,00 0,16 1.765,00 1.765,00
Telecomunicações / Administração 2.754,00 0,25 2.754,00 2.754,00
45
Itens de Custos R$
% sobre Faturamento com
IPI
VARIÁVEIS FIXOSSAÍDA DE
CAIXA
GERADORES
DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS
Materiais de escritório 2.100,00 0,19 2.100,00 2.100,00
Consultoria jurídica 3.000,00 0,27 3.000,00 3.000,00
Consultoria econômica e financeira 2.000,00 0,18 2.000,00 2.000,00
Auditoria contábil 1.950,00 0,17 1.950,00 1.950,00
-
Custos de Venda 78.373,93 6,99
Salários e enc. Soc. - vendas 11.845,00 1,06 11.845,00 11.845,00
Manut. Máq. e Equip. - vendas 875,00 0,08 875,00 875,00
Depreciação Máq. e Equip. - vendas 1.840,00 0,16 1.840,00
Cursos e treinamento - televendas 2.498,00 0,22 2.498,00 2.498,00
Alimentação - vendas 1.009,00 0,09 1.009,00 1.009,00
Assistência médica - vendas 1.990,00 0,18 1.990,00 1.990,00
Gastos gerais - vendas 2.597,00 0,23 2.597,00 2.597,00
Telecomunicações / Televendas 14.764,00 1,32 14.764,00 14.764,00
Comissões sobre vendas 35.657,93 3,18 35.657,93 35.657,93
Assistência técnica pós-venda 5.298,00 0,47 5.298,00 5.298,00
-
Custos de Distribuição 48.440,00 4,32
Manut. Máq. e Equip. - distribuição 3.740,00 0,33 3.740,00 3.740,00
Manut. veículos de distribuição 5.803,00 0,52 5.803,00 5.803,00
Depreciação Máq. e Equip. - distribuição 3.929,00 0,35 3.929,00
Depreciação veículos - distribuição 4.268,00 0,38 4.268,00
Gastos gerais - distribuição 2.973,00 0,27 2.973,00 2.973,00
Fretes de entrega de produtos 21.027,00 1,88 21.027,00 21.027,00
Combustíveis para veículo de distribuição 6.700,00 0,60 6.700,00 6.700,00
46
Itens de Custos R$
% sobre Faturamento com
IPI
VARIÁVEIS FIXOSSAÍDA DE
CAIXA
GERADORES
DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS
-
Custos Financeiros 19.076,00 1,70 19.076,00
Juros financiamento de capital de giro 19.076,00 1,70 19.076,00 19.076,00
-
Custos Tributários 359.126,30 32,05
ICMS (débito) 163.007,68 14,55 163.007,68 163.007,68
PIS 16.810,17 1,50 16.810,17 16.810,17
COFINS (débito) 77.428,65 6,91 77.428,65 77.428,65
IPI (débito) 101.879,80 9,09 101.879,80 101.879,80
Total de custos 994.208,23 88,71 645.174,23 78.245,00 63.561,00 207.228,00 986.429,23
Faturamento com IPI 1.120.677,80 100,00 723.419,23 270.789,00
99,2%Resultado 126.469,58 11,29 72,8% 27,2%
Observa-se que os custos variáveis ascendem a 72,8% do total, e os fixos a 27,2%. Este fato é relevante ao planejar o comportamento dos custos ao longo dos distintos níveis operacionais e para projetar resultados. Os custos que originam desembolso são 99,2% do total de custos. Os custos de produção são os mais importantes, seguidos pelos custos tributários. Os custos totais representam 88,71% do faturamento e a margem de lucro é de 11,29% do faturamento.
Todos os custos do Quadro 3.3, com exceção dos Financeiros, são operacionais.
47
4. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS
Ao definir como objeto de custos a empresa, é possível realizar interessantes análises de comportamento dos custos e do resultado, que tem sensível utilidade para balizar a gestão e o planejamento.
4.1. Apresentação das Informações
É possível mostrar os dados de forma sintética, evidenciando algumas importantes categorias conceituais de análise:
Lucro após os Custos de Produção (Lucro Bruto)
Lucro Operacional (Lucro antes de Juros e Impostos, LAJI)
Impacto das Despesas Financeiras (J ou DF)
Lucro antes do Imposto de Renda (Lucro depois do pagamento das despesas financeiras e antes do pagamento do Imposto de Renda). Este é o Lucro sujeito a tributação (LAJI –J ou LAIR)
Lucro depois do pagamento do Imposto de Renda (LAIR – IR ou LAJI – J – IR).Este é o resultado contábil do período.
Tomando como ponto de partida as informações anteriores, é possível mostrar o Resultado de Caixa (RCX). O resultado de caixa corresponde ao Resultado antes do pagamento do Imposto de Renda, somando o montante de custos que não geram desembolso (e que, portanto não produzem impacto no caixa) e deduzindo os pagamentos realizados a título de compra de Ativo Imobilizado, os pagamentos correspondentes à devolução do principal de empréstimos contraídos, o pagamento do IR e outros pagamentos que não são considerados custos, tal como o pagamento de dividendos para os acionistas.
Resultado de Caixa = Resultado antes do IR (LAIR) + Depreciações (D) – Saídas de caixa por motivo de compra de ativo imobilizado devolução do principal de empréstimos, pagamento do IR e outros pagamentos (S).
Ou seja,
RCX = LAIR + D – S
Outra medida relacionada ao RCX é o EBITDA. (Earning Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization). Em português, significa “Lucro Antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização”, também é conhecido como LAJIDA. É o Lucro operacional + Depreciação (LAJI+D). Mostra o potencial de geração de caixa de uma empresa antes de pagar impostos e serviços financeiros.
48
Também é possível calcular o Resultado Econômico (RE). Para tanto, é necessária a informação sobre o Capital Próprio Investido (KP) e a taxa de custo de oportunidade. Esta taxa deve ser expressa na mesma base periódica daquela correspondente ao período em que foi apurado o resultado. Ou seja, se o resultado foi apurado considerando um período anual (receitas anuais – custos anuais), a taxa do custo de oportunidade deve ser anual. Se o resultado foi apurado para um período de um mês (receitas de 1 mês – custo de 1 mês), a taxa do custo de oportunidade deve ser mensal. Neste caso, dada uma taxa anual de custo de oportunidade i, a taxa mensal equivalente ie a ser considerada será:
O Resultado Econômico é igual ao Resultado Contábil (LAIR-IR) – Valor do Custo de Oportunidade (CO): O RE também é conhecido como EVA (Economic Value Added ou Valor Econômico Agregado)
RE = LAIR – IR –(KP.i) = EVA
Com as informações mencionadas, é possível determinar diversos indicadores. Alguns destes indicadores aparecem no Quadro 4.1.
Quadro 4.1Alguns Indicadores que Podem ser Calculados a Partir das Informações da
Demonstração Estrutural de Custos e ReceitasIndicador FórmulaMargem Bruta Lucro Bruto/ Faturamento com Impostos
Margem Operacional Lucro Operacional/Faturamento com Impostos
Margem antes do Imposto de Renda Lucro antes do IR/Faturamento com Impostos
Geração de caixa sobre vendas EBITDA/Faturamento com Impostos
Margem depois do Imposto de Renda Lucro depois do IR/Faturamento com Impostos
Taxa de retorno operacional sobre Capital Próprio Lucro Operacional/Capital Próprio
Taxa de retorno sobre Capital Próprio Lucro depois do IR/Capital Próprio
O Quadro 4.2 mostra o processo de determinação dos resultados contábeis, econômicos e de caixa:
12 ie = ( (1+i) -1
49
Quadro 4.2
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de Caixa
Resultado contábil
Faturamento (receitas obtidas em função das vendas)
- Impostos incidentes sobre faturamento (IPI, ICMS, PIS. COFINS) (Despesas Tributárias)
= Faturamento Líquido
- Custos de Produção
= Lucro Bruto
- Despesas Administrativas e Comerciais
= Lucro Operacional ou Resultado Operacional (RO) ou Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)
- Despesas Financeiras
= Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e antes de Impostos (LAJI –J ou LAIR)
- Provisão IR (IR)
= Resultado depois do IR (Resultado Contábil depois do IR ou Lucro depois de Impostos (LAJI-J-IR ou LAIR-IR)).
Resultado de caixa
Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e antes de Impostos
+ Depreciações (D)
- Saídas de caixa por pagamento do IR, por compra de ativos fixos ou devolução do principal de empréstimos (S)
= Resultado de Caixa (RCX)
EBITDA = Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)+ Depreciações (D).
Resultado econômico
Capital próprio (KP)
Taxa de juros do custo de oportunidade (em %, período igual à Demonstração de Resultados)
Valor do Custo de Oportunidade -em R$ (CO)
Resultado Econômico (RE = LAIR –IR -CO)
Retornando ao caso da empresa mencionada nos quadros 2.1 e 3.3 (e supondo que a devolução do principal de empréstimos tenha sido de R$ 30.000,00, a compra de ativos fixos a vista de R$ 13.000,00, e o pagamento de IR de 41.734,96, com o que S = 30.000+ 13.000,00+ 41.734,96 = 84.734,96), temos os seguintes resultados:
50
Quadro 4.3Empresa XXX, Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de CaixaResultado Contábil
R$ % sobre Faturamento
Definição do indicador correspondente ao% sobre Faturamento
Faturamento (receitas por vendas) 1.120.677,80 100,0%
- Impostos incidentes sobre faturamento (Despesas Tributárias) 359.126,30 32,0%
= Faturamento Líquido 761.551,50 68,0%
- Custos de Produção 432.583,00 38,6%
= Lucro Bruto 328.968,50 29,4% Margem Bruta
- Despesas Administrativas e Comerciais 183.422,93 16,4%
= Lucro Operacional (LAJI) 145.545,57 13,0% Margem Operacional
- Despesas Financeiras (DF ou J) 19.076,00 1,7%
= Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR) 126.469,58 11,3% Margem antes do IR
- Provisão IR (33% LAIR) 41.734,96 3,7%
= Resultado depois do IR (Resultado Contábil, LAIR-IR) 84.734,62 7,6% Margem depois do IR
Resultado de Caixa
= Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR) 126.469,58 11,3% Margem antes do IR
+ Depreciações 26.855,00 2,4%
- Saídas de caixa por compra de ativos fixos, devolução do principal de empréstimos e pgto do IR (S) 84.734,96 7,6%
= Resultado de Caixa (RCX) (LAIR+D-S) 68.589,62 6,1%
EBITDA (LAJI+D) 172.400,57 15,4% Geração de caixa/Faturamento
Resultado Econômico
Capital próprio 1.200.000,00
Taxa de juros do custo de oportunidade i (em %, período igual a Demonstração de Resultados). A taxa anual é 18% e a Demonstração de Resultado corresponde a 6 meses. A taxa equivalente semestral é 8,6278%.
8,6278%
Valor do Custo de Oportunidade - em R$ (CO = KP.i) 103.533,66
Resultado Econômico (LAIR-IR-CO) -18.799,04
Retorno sobre capital próprio
Taxa de retorno operacional sobre o capital próprio 12,1% semestral
Taxa de retorno sobre capital próprio 7,1% semestral
Podem ser observadas as diversas margens e as taxas de retorno sobre o capital próprio. Como a taxa de retorno sobre capital próprio é inferior a taxa do custo de oportunidade, o resultado econômico é negativo.
51
4.2. Análise Econômica de Custos: Custos, Volumes e Lucros
4.2.1. Aspectos básicos da análise econômica de custos
A utilização de custos que podem ser classificados em fixos e variáveis leva a interessantes considerações sobre os resultados da empresa em distintos níveis operacionais.
Quadro 4.4Variáveis para a Análise de Custos, Volumes, Lucros
Item Abreviatura
Receitas por vendas ou Faturamento R
- Custos Variáveis - CV
= Margem de Contribuição = MC
- Custos Fixos Operacionais - CFO
= Resultado Operacional = RO ou LAJI
- Despesas Financeiras (Juros) - J ou DF
= Lucro antes do IR = LAJI – J ou LAIR
- Imposto de Renda - IR
= Lucro depois do IR (Lucro Contábil) = LAIR – IR ou LAJI – J– IR
Observa-se no quadro anterior que a diferença entre Receitas e Custos Variáveis define a Margem de Contribuição. Este conceito é semelhante ao conceito de contribuição marginal utilizado em microeconomia. A única (e importante) diferença é que, para análise de custos, os custos variáveis são considerados constantes em relação às receitas, ou seja, os custos marginais são considerados constantes e não crescentes.
No caso da empresa mencionada nos quadros 2.1, 3.3 e 4.3. temos os seguintes resultados:
52
Quadro 4.5Empresa XXX, Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do ano 20XX
Informações Básicas para Análise de Custos, Volumes e LucrosR$ Semestre R$ Média mensal %
R 1.120.677,80 186.779,63 100,0%
- CV 723.419,23 120.569,87 64,6%
= MC 397.258,57 66.209,76 35,4%
- CFO 251.713,00 41.952,17 22,5%
= LAJI 145.545,57 24.257,60 13,0%
- J 19.076,00 3.179,33 1,7%
= LAIR 126.469,58 21.078,26 11,3%
- IR 41.734,96 6.955,83 3,7%
= LAIR -IR 84.734,62 14.122,44 7,6%
A aparente simplicidade das informações apresentadas no Quadro 4.5 esconde a notável capacidade para realizar análises e projeções a partir das informações acima.
Observa-se que os custos variáveis correspondem a 64,6% das Receitas. Como se assume que os rendimentos marginais são constantes, este valor pode ser utilizado para projetar o montante de custos variáveis em distintos níveis de Faturamento. A Margem de Contribuição também é assumida como constante, assim, para distintos níveis de Receitas, é possível determinar diretamente a sobra para cobertura de Custos Fixos Operacionais e Despesas Financeiras e obtenção de lucro.
Os Custos Fixos (CF) são formados pela somatória das Despesas Financeiras (J) e os Custos Fixos Operacionais (CFO):
CF = CFO + J
A margem de contribuição (MC) é assim definida:
MC = R-CV = CF + LAIR
A relação CV/R é denominada Índice de Custos Variáveis. No exemplo do Quadro 4.5, é de 0,645519. A relação MC/R é o Índice de Margem de Contribuição. No exemplo do Quadro 4.5 é de 0,354481. Ambos os valores são os mesmos que aparecem como porcentagem de CV e MC na última coluna do Quadro 4.5. A única diferença é que eles figuram com mais casas decimais para dar maior exatidão às projeções. Esses dois índices são muito importantes para projetar resultados e realizar análises de sensibilidade, tal como será abordado no próximo tópico.
ICV = CV/R
IMC = MC/R
53
Conhecendo o IMC e os custos fixos (CF), é possível determinar a equação de resultado (ER) de uma empresa, dado um certo nível de receitas (R). Esta equação informa o LAIR esperado.
ER (informa o LAIR) = (R . IMC) – CF
Retomando o exemplo do Quadro 4.5 (e lembrando que CF = CFO +J), o LAIR é definido por:
LAIR = (R. 0,354481) – 45.131.50
No nível de R = 186.779,63, LAIR = (186.779,63. 0,354481) – 45.131,40 = 21.078,26.
Com a informação propiciada pela ER, é possível saber o resultado para qualquer nível de faturamento, e a qualquer momento, caso os parâmetros, IMC e CF, sejam válidos.
4.2.2. Grau de alavancagem operacional, financeira e combinada
A utilização, por parte do empreendimento, de recursos produtivos geradores de custos fixos (que independem, em amplas faixa, das oscilações no nível de atividades), resulta no estabelecimento de relações específicas entre o nível de atividades operacionais (volume de produção e vendas) e o montante de lucros obtido. Tais relações caracterizam-se pela ocorrência do efeito de alavancagem operacional, que ocasiona a variação mais do que proporcional dos lucros a partir de uma dada modificação no volume de produção e vendas.
A análise desse fenômeno permite responder questões estratégicas para o funcionamento dos empreendimentos no mercado, tais como:
Em que medida o volume de atividades operacionais afeta o montante e a margem de lucro?
O que se pode esperar em termos do montante e da margem de lucro a partir de oscilações no nível de atividades operacionais da empresa?
Essas questões são respondidas a partir do estudo da alavancagem da estrutura de custos.
Denomina-se grau de alavancagem – supondo-se dada uma determinada estrutura de custos fixos, operacionais e/ou financeiros - à alteração nos lucros operacionais e/ou próprios, provocada por uma variação no nível de atividade de uma unidade. A variabilidade do LAJI, em relação ao nível de atividade, é medida pelo grau de alavancagem operacional (GAO). O impacto sobre os lucros próprios, decorrentes da existência de um nível J de juros fixos a serem pagos independentemente do LAJI, é medido pelo grau de alavancagem financeira (GAF).
54
O GAO mede o risco empresarial, o GAF o risco financeiro. A combinação de ambos - grau de alavancagem combinado (GAC) - mede o risco total de operar o negócio. O conceito de grau de alavancagem é semelhante à noção de elasticidade. Relaciona a mudança percentual de uma variável x com a mudança percentual de outra variável y.
A simbologia a ser utilizada nesta análise para definir os diversos graus de alavancagem, é:
R : receita total
CV : custo variável total
MC : margem de contribuição total (M = R-CV)
CFO : total de custos fixos operacionais.
LAJI : montante de lucros antes de juros e impostos, são os
lucros operacionais, (LAJI = M - CFO).
J : montante de juros.
LAJI-J : lucro contábil (lucro tributável ou lucro antes de IR, LAIR)
CFO + J: CF (total de custos fixos)
O grau de alavancagem operacional (GAO) é definido como o índice que relaciona a mudança percentual nos lucros operacionais com a mudança percentual nas receitas. É, portanto uma medida da elasticidade do LAJI com respeito a R:
∆ LAJI---------- LAJI
GAO =--------- ∆R---------- R
O GAO pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos, aplicando-se a seguinte equação:
MC
GAO = ------
LAJI
Vale dizer, o GAO compara a diferença entre as receitas e os custos variáveis (MC) com o lucro antes do pagamento dos juros (LAJI).
55
O grau de alavancagem financeira (GAF) é definido como o índice que relaciona a mudança percentual nos lucros tributáveis com a mudança percentual nos lucros operacionais. É uma medida da elasticidade de LAJI-J com relação a LAJI.
∆ (LAJI - J)--------------- LAJI - J
GAF = --------------------- ∆ LAJI ---------
LAJI
O GAF também pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos aplicando-se a seguinte equação:
LAJIGAF= ---------------
LAJI - J
Constata-se um efeito multiplicativo da alavancagem operacional e financeira nos lucros tributáveis. Este efeito é o grau de alavancagem combinada (GAC), que mede a elasticidade de LAJI - J com respeito a R:
GAC = GAO x GAF
Substituindo nas equações anteriores que definem GAO e GAF na estrutura de custos:
MC LAJI MCGAC = ---------- . -------- = ---------
LAJI LAJI - J LAJI - J
Supondo determinada estrutura de custos em que MC > F e LAJI > J, os resultados do GAO, do GAF e, portanto do GAC, serão sempre superiores a 1. Quanto maior esse resultado, maiores serão as oportunidades de lucro no caso de aumentos nas vendas, e maiores os riscos (e possibilidades de prejuízo) no caso de redução nas vendas. Quanto ao GAO, quanto maior este valor, também maior é a incidência dos custos fixos nos lucros operacionais. Por sua vez, um GAF elevado significa que o peso dos juros é significativo, comparativamente aos lucros operacionais. Um GAF igual a 1 implica a não existência de juros na estrutura.
O exemplo a seguir analisa o grau de risco (e oportunidade) de uma empresa possuidora de determinada estrutura de custos, no caso de alterações no seu nível de atividade:
56
Quadro 4.6Grau de Alavancagem Exemplo 1
DISCRIMINAÇÃOSITUAÇÃO EXISTENTE
R$
ALTERNATIVAS EM ANÁLISEVARIAÇÃO DE
R + 20%R$
VARIAÇÃO DER - 20%
R$R 75.000 90.000 (+20%) 60.000 (-20%)
CV 33.000 39.600 26.400
MC 42.000 50.400 (+20%) 33.600 (-20%)
CFO 18.000 18.000 18.000
LAJI 24.000 32.400 (+35%) 15.600 (-35%)
J 13.000 13.000 13.000
LAJI-J 11.000 19.400 (+76,36%) 2.600(-76,36%)
GAO = 42.000/24.000 = 1,75
GAF = 24.000/11.000 = 2,182
GAC = 1,75 X 2,18 = 3,818.
Pelo exemplo, nota-se que cada 1% de variação na receita implica em uma variação de 1,75% no lucro operacional. Cada 1% de variação no lucro operacional traz uma variação de 2,18% no lucro tributável. Finalmente, uma variação de 1% na receita implica em uma variação de 3,818% no lucro tributável e, portanto, nos lucros próprios. No caso da situação em análise, uma alteração na receita de 20% implica numa variação de 1,75 x 20% = 35% no lucro operacional. Uma mudança de 35% no lucro operacional implica numa alteração de 2,182 x 35% = 76,36% no lucro tributável. O efeito combinado destas variações pode ser visto também a partir da alteração da receita aplicando o GAC: 3,818 x 20% = 76,36%.
A análise do grau de alavancagem aplica-se a estruturas existentes e mostra o efeito que alterações no nível de atividade trazem aos resultados. Ressalte-se, outrossim, que este tipo de análise não é aplicável à escolha de alternativas de investimento, tendo em vista que nenhum empresário sentir-se-á atraído em investir em determinado projeto, em função do tamanho do GAC. O grau de alavancagem mostra, para determinada estrutura, existente ou prevista, o impacto que a existência de custos fixos (operacionais e financeiros) tem sobre os resultados, supondo alterações no nível de produção e vendas.
Quanto maior J, com respeito ao montante de lucros operacionais (LAJI), maior a sensibilidade de uma determinada estrutura de custos a modificações conjuntas na taxa de juros e no nível de atividade. Dependendo do comportamento do fluxo de caixa, pode-se passar facilmente de uma situação em que LAJI - J é positiva para outra de sinal negativo.
Analisando os dados do Quadro 4.7, pode-se observar que, a variação de um ponto percentual nas receitas produz uma variação de 2,73% no lucro operacional (LAJI) e 3,14% no resultado tributável (LAIR). Uma diminuição de 30% nas receitas praticamente zera o LAIR. Esta informação é muito importante do ponto de vista gerencial, pois evidencia a sensibilidade do resultado à variação da atividade
57
operacional.
Quadro 4.7Grau de Alavancagem. Exemplo 2
VARIÁVEIS Média mensal VARIAÇÃO DE R+ 10% + 20% + 30% - 10% - 20% - 30%
R$ R 186.779,63 205.457,60 224.135,56 242.813,52 168.101,67 149.423,71 130.745,74
- CV 120.569,87 132.626,86 144.683,85 156.740,83 108.512,88 96.455,90 84.398,91
= MC 66.209,76 72.830,74 79.451,71 86.072,69 59.588,79 52.967,81 46.346,83
- CFO 41.952,17 41.952,17 41.952,17 41.952,17 41.952,17 41.952,17 41.952,17
= LAJI 24.257,59 30.878,57 37.499,55 44.120,52 17.636,62 11.015,64 4.394,67
- J 3.179,33 3.179,33 3.179,33 3.179,33 3.179,33 3.179,33 3.179,33
=LAJI-J (LAIR) 21.078,26 27.699,24 34.320,21 40.941,19 14.457,29 7.836,31 1.215,33
- IR 6.955,83 9.140,75 11.325,67 13.510,59 4.770,90 2.585,98 401,06
= LAIR -IR 14.122,44 18.558,49 22.994,54 27.430,60 9.686,38 5.250,33 814,27
Variação no LAJI (efeito do GAO) 27,3% 54,6% 81,9% -27,3% -54,6% -81,9%
Variação no LAIR (efeito do GAC) 31,4% 62,8% 94,2% -31,4% -62,8% -94,2%
GAO 2,729444599
GAF 1,150834703
GAC 3,141139564
4.2.3. Ponto de nivelamento
Um desdobramento da análise do grau de alavancagem, o qual permite predizer a posição dos lucros de uma unidade, dado um certo nível de vendas, é o estudo do ponto de nivelamento. Este ponto, também denominado de ponto de equilíbrio, ponto morto e break-even-point, corresponde ao nível de atividade (e vendas) no qual as receitas são idênticas aos custos.
Ou seja:
R = CV + CFO + J = CV+ CF
Portanto, neste ponto, o Lucro Contábil, LAJI –J (ou LAIR) = 0.
Este conceito responde a uma importante questão gerencial:
- A partir de que volume de produção e vendas a empresa pode obter lucros em suas operações produtivas?
58
Os pressupostos fundamentais deste estudo são:
1o) a existência de uma estrutura de custos representável por uma função do tipo a + bx onde a = CF, b = cvu (custo variável unitário) e x = q (quantidade);
2o) que a relação entre a margem de contribuição e as receitas (M/R) seja constante no curto prazo, para todos os diferentes níveis de produção e venda, possíveis de ocorrer no intervalo estudado;
3o) que os custos fixos (CF) sejam constantes no intervalo de significância da análise;
4o) que o mix de produtos no período projetado será igual ao observado no período histórico utilizado como fonte das informações para montagem da estrutura de custo;
5o) que, no período analisado, a composição e o volume físico da produção seja igual a das vendas;
6o) que a margem de contribuição seja positiva;
7o) que os custos variáveis unitários, como os preços, sejam uniformes a distintos níveis de produção;
8o) que a variabilidade dos custos seja igual à prognosticada;
9o) que a produtividade dos fatores utilizados na produção não varie.
10o ) que a capacidade produtiva da empresa não se altere.
A partir da observação do conjunto de suposições, é possível observar que os resultados desta análise são aplicáveis no curto prazo e que periodicamente deverão ser recalculados os parâmetros de forma a refletir as alterações nos custos relativos e na produtividade dos fatores.
A análise do ponto de nivelamento parte da determinação de uma relação entre a margem de contribuição e o fluxo de receitas (MC/R). A comparação do montante de custos fixos (F), com a relação MC/R, possibilita a determinação do ponto procurado.
O ponto de nivelamento contabil (PN) corresponde ao nível de atividades em que as receitas operacionais são idênticas aos custos totais (ou seja, o lucro é zero), vale dizer:
R = CV + CF
O que é o mesmo que dizer, dada a definição de MC (e lembrando que o lucro = 0):
MC = CF;
59
Dividindo ambos os membros por R, encontra-se a relação inicialmente procurada:
MC CF
----- = -----
R R
Colocando R em evidência, se obtêm as vendas no ponto de nivelamento:
CF
PN = ------
MC/R
Lembrando que MC/R é o Índice de Margem de Contribuição (IMC) e que
CF = CFO +J
CFO + J
PN = -------------
IMC
O ponto de nivelamento (PN) determina o montante mínimo de vendas necessário para apresentar um resultado contábil LAIR-IR igual a zero, computando inclusive o pagamento dos juros (J) contratualmente assumidos. Como o resultado determinado é igual a zero, o IR é zero, ou seja, nesse ponto LAIR – IR = LAIR. A fórmula determina um valor em R$. O PN é também conhecido como ponto de nivelamento contábil.
A obtenção de um volume monetário de vendas igual ou superior ao PN é muito importante e estratégico para as unidades, especialmente com referência à negociação de empréstimos com os bancos. Emprestar dinheiro a uma empresa que apresenta um Demonstrativo de Resultados Negativo, implica, para o agente financeiro, assumir um risco mais elevado que o normal, o que se traduz na cobrança de maiores taxas de juros.
60
Podemos, a título de exemplo, considerar uma empresa monoprodutora, onde:
Vendas no último ano: q:= 50.000 unidades
Preço de venda unitário, pvu = R$ 2,50
Custo variável unitário, cvu = R$ 2,00
CF = R$ 40.000,00 ao ano
Capacidade máxima instalada de produção = 100.000 unidades.
As variáveis para a determinação do PN são:
R = q x pvu = 2,50 x 50.000 = R$ 125.000,00
CV= q x cvu =2,00 x 50.000 = R$ 100.000,00
MC = R- CV = R$ 25.000,00
IMC = MC/R = 0,20
PN = 40.000,00 = R$ 200.000,00
0,20
Dado que a empresa é monoprodutora, é possível determinar o PN em quantidades (PNq):
PNq = PN /pvu = R$ 200.000,00/ R$ 2,50 = 80.000 unidades
Observa-se, que o PNq é atingido a 80% da capacidade produtiva instalada.
O PNq pode também ser determinado, no caso das empresas monoprodutoras, usando-se a seguinte expressão:
PNq = CF/ (pvu –cvu)
A determinação do PNq é pouco freqüente, dado que a grande maioria das empresas é poliprodutora. Portanto, o mais comum é a determinação do PN em R$.
61
Graficamente:
R$
260.000 Área de Lucro
240.000 Receita
220.000
200.000 PN180.000
160.000 CT=CF+CV
140.000 Área de Prejuízo
120.000
100.000 CV
80.000
60.000
40.000 CF
20.0000
0
Quantidades 0 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000
Capacidade máxima de produção
Além do PN, é possível determinar diversos pontos de equilíbrio em função do interesse da análise.
O Ponto de Nivelamento Operacional (PNO) corresponde ao nível de atividades em que as receitas operacionais são idênticas aos custos operacionais (ou seja, o lucro operacional é zero). Neste ponto, LAJI = 0.
CFO CFO
PNO = -------- = --------
MC/R IMC
Uma unidade operando abaixo do seu PNO não terá condições de pagar os juros e apresentará prejuízos operacionais. Uma unidade operando abaixo de PN, mas acima de PNO, apresentará lucro operacional (LAJI>0), mas prejuízo contábil (LAJI-J<0). Pagará parcialmente os juros e deverá refinanciar o montante restante.
Outro ponto de nivelamento é o Ponto de Nivelamento Econômico - PNE. O PNE determina o nível de vendas necessário para gerar um lucro igual ao valor do custo de oportunidade do capital próprio investido pelos acionistas.
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Sendo:
KP: capital próprio investido
i: taxa do custo de oportunidade
CO: Valor em R$ do custo de oportunidade (KP.i)
O PNE é:
CF+ (KP.i)
PNE = ----------------
IMC
Outro ponto de nivelamento de interesse gerencial é o Ponto de Nivelamento de Caixa - PNCX. O PNCX mostra o nível de vendas necessário para pagar todas as saídas de caixas em um dado período.
Sendo:
D: Depreciações
S: Saídas de caixa por compra de ativos fixos, devolução do principal de empréstimos e pagamento do IR.
.
O PNCX é:
CF+S-D
PNCX = ------------------------
IMC
O quadro a seguir mostra os fatores que alteram o ponto de nivelamento:
63
Quadro 4.8Fatores que Alteram o Ponto de Nivelamento e Efeitos
FATORES MOVIMENTO RESULTADO
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Aumento no preço de venda
Ponto Nivelamento menorAUMENTO DA MC
Redução dos custos variáveis
- Queda no preço de
vendaPonto Nivelamento maiorQUEDA DA MC
Aumento dos custos variáveis
CUSTOS FIXOSAUMENTO NOS CF. P.N. Maior, igual ao incremento
percentual do CF
REDUÇÃO NOS CF P.N. Menor, igual a redução percentual do CF
A margem de segurança (MS) indica a margem percentual com que a empresa está faturando acima do ponto de nivelamento. Informa quanto pode baixar o faturamento até atingir o ponto de nivelamento:
MS (em R$) = (Faturamento Atual - Ponto de Nivelamento - R$) .100
Faturamento Atual
Vejamos um exemplo aplicando os conceitos relacionados com o ponto de nivelamento.
Seja uma empresa que apresenta as seguintes informações correspondentes aos últimos 12 meses:
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Quadro 4.9Estrutura de Custos – 12 meses
VARIÁVEL R$
R 150.000,00
- CV 83.000,00
= MC 67.000,00
- CFO 55.000,00
= LAJI 12.000,00
- J 3.000,00
= LAIR 9.000,00
= IR 2.250,00
= LAIR -IR 6.750,00
O valor de depreciação, D, que está contido dentro dos CFO é R$ 4.000,00.
A empresa realizou pagamentos, por devolução do principal de empréstimos e compras à vista de bens do Ativo Imobilizado no valor de R$ 30.000,00. Portanto, as saídas de caixa S foram: 2.250,00 + 30.000,00 = R$ 32.250,00.
O resultado de caixa do período foi RCX = LAIR +D -S = -19.250,00.
O capital próprio (KP) é R$ 15.000,00 e a taxa de custo de oportunidade 18% a.a. Como os dados da estrutura de custos correspondem a 12 meses, a taxa efetiva a considerar de custo de oportunidade é ie=i. Portanto, o valor do custo de oportunidade - CO é 15.000,00. 0,18 = R$ 2.700,00.
Os índices de custo variável e de margem de contribuição são:
ICV = 83.000,00/150.000,00 = 0,553333333
IMC= 67.000,00/150.000,00 = 0,446666667
O quadro a seguir resume as variáveis consideradas para a determinação dos diferentes pontos de nivelamento:
65
Quadro 4.10Pontos de Nivelamento
VARIÁVEL R$ PN PNO PNE PNCX
CF 58.000,00 58.000,00 58.000,00 58.000,00
CFO 55.000,00 55.000,00
CO 2.700,00 2.700,00
S 32.250,00 32.250,00
D 4.000,00 (4.000,00)
TOTAL 58.000,00 55.000,00 60.700,00 86.250,00
IMC 0,446666667 0,446666667 0,446666667 0,446666667
PN 129.850,75 123.134,33 135.895,52 193.097,01
O quadro abaixo mostra, para o nível de nivelamento encontrado, que o resultado é zero, no caso de PN, PNO e PNCX. Já no caso do PNE, o resultado é igual a CO. O montante de CV foi determinado multiplicando o nível de receitas no nivelamento pelo ICV.
Quadro 4.11Teste dos Pontos de Nivelamento
PN PNO PNE PNCX
R 129.850,75 123.134,33 135.895,52 193.097,01
- CV (0,553333333 .R) 71.850,75 68.134,33 75.195,52 106.847,01
= MC 58.000,00 55.000,00 60.700,00 86.250,00
- CFO 55.000,00 55.000,00 55.000,00 55.000,00
= LAJI 3.000,00 0,00 5.700,00 31.250,00
-J 3.000,00 3.000,00 3.000,00
= LAIR 0,00 2.700,00 28.250,00
S 32.250,00
D 4.000,00
RESULTADO DE CAIXA 0,00
A margem de segurança (MS na situação atual e considerando o PN) é:
(150.000,00 – 129.850,75)MS = -------------------------------------- . 100 = 13%
150.000,00
Ou seja, a empresa pode diminuir seu faturamento em até 13% antes de registrar prejuízo no resultado contábil (LAIR).
EXERCÍCIOS A REALIZAR EM AULA:EXERCICIO 1. Ponto de nivelamentoEXERCÍCIO 2.Análise de custos.
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5. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS
Para determinar custos, é necessário usar um método de custeio. Um método de custeio é um procedimento ordenado usado para identificar (através de critérios técnicos) os custos incidentes no objeto de custos. A identificação dos custos incidentes em cada produto de uma empresa (objeto de custo) permite conhecer o custo unitário de cada um, avaliar a margem de lucro unitária e, inclusive, estabelecer preços de venda (que não necessariamente corresponderão ao preço de venda do produto no mercado).
Qualquer que seja o método adotado, a implantação de um método de custeio exige o cumprimento de, pelo menos, as seguintes etapas:
a) Seleção do objeto de custos.
b) Identificação dos recursos diretos consumidos pelo objeto (pessoas, maquinário, materiais, etc).
c) Identificação de recursos indiretos necessários para o objeto (infra-estrutura, aluguel, etc).
d) Valoração dos recursos consumidos.
e) Montagem do quadro estrutural de custos e despesas.
f) Análise da natureza do objeto, do quadro estrutural de custos, da estrutura e porte da empresa para definição do método de custos a ser adotado.
Há três grandes possibilidades para escolha do método de custeio: Custeio completo, Custeio semicompleto e Custeio incompleto.
No Custeio Completo, pleno ou integral apropriam-se ao objeto todos os custos, sejam diretos ou indiretos. Os típicos objetos de custos do custeio completo são os produtos e serviços produzidos por uma empresa. O custeio completo aloca todos os custos e despesas aos produtos e é utilizado no processo de determinação de custos unitários totais de produtos visando subsidiar o departamento comercial na determinação de preços e na recuperação do total de custos.O custo de cada unidade de produto ou serviço inclui, o valor correspondente de materiais diretos, de serviços de terceiros demandados, de mão-de-obra direta, os custos indiretos de fabricação, as despesas administrativas, de distribuição, de vendas (comerciais) e outras e até as financeiras. Esta versão é utilizada nas discussões sobre o nível das tarifas de serviços públicos, visando determinar, no caso dos serviços privatizados a tarifa adequada que equilibra os interesses públicos com os do investidor privado (a tarifa deve possibilitar a obtenção de uma dada taxa de retorno estipulada). Por exemplo, no Brasil a regulação do setor elétrico estabelece a utilização do modelo de empresa referência para subsidiar o processo de revisão tarifária pela ANEEL. A determinação dos custos tarifários a partir da empresa referência segue a lógica do custeio completo. O custeio completo é também utilizado nas situações em que o governo exerce políticas de controle de preços. Foi usada na Alemanha nas primeiras décadas do século 20, quando se desenvolveu o método do custeio RKW. O nome corresponde as iniciais de um órgão, o Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit que determinava a metodologia de cálculo que as empresas alemãs deviam seguir para determinar custos. No Brasil, as políticas implementadas pelo CIP seguiam a metodologia do custeio pleno. O Conselho
67
Interministerial de Preços - CIP foi instituído em 29 de agosto de 1968, pelo Decreto nº 63.196, com a atribuição de fixar e fazer executar as medidas destinadas à implementação da sistemática reguladora de preços. Este órgão se manteve em atividade até o dia 24 de setembro de 1979 quando foi criada, no âmbito da Presidência da República, a Secretaria Especial de Abastecimento e Preços – Seap e foram afrouxadas as políticas de controle de preços. O CIP teve forte poder já que as decisões eram tomadas por um colegiado de ministros. O CIP instituiu a obrigatoriedade de apresentação das planilhas de custo padronizadas para cada produto e consagrou-se a regra de conceder aumentos de preços proporcionais aos respectivos aumentos de custo.
Existem várias maneiras de aplicar a metodologia de custeio pleno, desde métodos simples, como aplicação de taxas, mark-ups, até métodos mais complexos como a determinação de custos por centros de custos, com absorção dos custos dos centros indiretos pelos centros diretos (método RKW ou de absorção) e o custeio por atividades.
O Custeio semicompleto ou semipleno ou contábil é uma versão contábil do custeio completo. Diferencia-se do custeio completo pelo fato de alocar unicamente os custos de produção aos produtos, tratando as despesas como dedução do resultado do período. Esta versão visa valorizar estoques de produtos acabados a efeitos de balanço. Dado que o interesse é a valorização de estoques, não trata de custos que incidem sobre o faturamento, tal como comissões e impostos incidentes sobre as vendas. Na determinação dos custos de produtos, o custeio completo utiliza geralmente a sistemática do custeio por absorção (mais unicamente dos custos de produção). A diferença que existe entre o custeio semicompleto e o completo encontra-se na aplicação aos custos dos produtos das despesas comerciais, administrativas, de distribuição e financeiras. O tratamento dado aos custos de produção é semelhante (se o método escolhido for o mesmo). Como geralmente o método escolhido para realizar o custeio semicompleto é o custeio por absorção, este método tende a ser adotado no custeio completo. As rotinas operacionais contábeis do custeio por absorção produzem impacto no processo de determinação de custos unitários pelo método do custeio completo e têm importância para o estudo da coordenação dos movimentos de preços entre empresas concorrentes em dado mercado.
No Custeio incompleto, alocam-se ao objeto apenas os custos considerados relevantes. Há três versões básicas do custeio incompleto: o custeio variável, o custeio direto e o custeio variável de médio/longo prazo. No custeio variável, alocam-se ao objeto de custos todos seus custos variáveis (diretos e indiretos). No custeio direto, alocam-se ao objeto unicamente os custos diretos. No custeio variável de médio/longo prazo, alocam-se todos os custos variáveis e mais o custo mão-de-obra direta (que é custo fixo direto). Os demais custos (os fixos e variáveis indiretos no caso do custeio direto, ou os fixos no caso do custeio variável, ou os fixos menos a mão-de-obra direta) não são tratados. Versões mais sofisticadas do custeio incompleto consideram os custos fixos identificáveis com o objeto. O custeio incompleto é ferramenta importante do ponto de vista gerencial, tal como foi visto no item 4.2. O quadro 5.1 mostra, a título de exemplificação, os custos tratados por cada método:
68
Quadro 5.1Custos Tratados por Cada Método de Custeio
Custos/despesas
Custeio completo, integral ou
pleno
Custeio semi-completo ou
contábil
Custeio Direto
Custeio variável
Custeio Variável de
médio/longo prazo
Custos de produção
Materiais e insumos diretos x x x x x
Mão-de-obra direta + Encargos x x x x
Serviços de terceiros diretos x x x x x
Serviços de terceiros indiretos x x x x
Energia x x x x
Manutenção x x x x
Depreciação x x
Aluguel x x
Supervisão x x
Outros custos variáveis indiretos x x x
Outros custos variáveis diretos x x x x
Outros custos fixos indiretos x x
Outros custos fixos diretos x x
Despesas tributárias incidentes sobre faturamento
ICMS x x x x
PIS x x x x
COFINS x x x x
PIS x x x x
IPI x x x x
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Custos/despesas
Custeio completo, integral ou
pleno
Custeio semi-completo ou
contábil
Custeio Direto
Custeio variável
Custeio Variável de
médio/longo prazo
Despesas comerciais/venda/distribuição
Comissões sobre venda x x x x
Outras despesas comerciais/distribuição variáveis x x x
Outras despesas comerciais/distribuição fixas x
Despesas administrativas
Despesas administrativas variáveis x x x
Despesas administrativas fixas x
Despesas financeiras
Despesas financeiras variáveis x x x
Despesas financeiras fixas x
5.1. Custeio Incompleto: Custeio Variável, Custeio Direto e Custeio Variável de Médio/Longo Prazo
Uma definição genérica é a seguinte: é o método que aplica ao objeto de custos unicamente seus custos variáveis ou diretos (dependendo da versão de custeio escolhida).
No caso em que o objeto seja um produto ou serviço, as definições, segundo a versão, são:
Custeio variável: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente os custos originados pela produção e venda do produto numa visão de curto prazo (custos variáveis).
Custeio direto: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente seus custos diretos. Estes custos são, por regra geral, custos variáveis. Portanto, o método aplica aos produtos ou serviços seus custos variáveis diretos.
Custeio variável de médio/longo prazo: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) os custos originados pela produção e venda do produto (custos variáveis) e os diretos correspondentes à mão-de-obra direta mais encargos correspondentes.
Quando é mais oportuno aplicar cada método?
No referente à determinação dos custos unitários de produtos (ou outros objetos de custo), o método do custeio direto é o de aplicação mais simples, dado que
70
geralmente as empresas possuem informações sobre os custos diretos unitários de cada produto ou serviço executado (matéria-prima e outros insumos por produto, tempos operacionais e valor da mão-de-obra direta + encargos, % de comissões e impostos incidentes sobre o preço). Identifica e aplica os custos diretos em cada unidade de produto ou serviço produzido. Caso os custos variáveis indiretos não sejam importantes, pode ser aplicado com razoável grau de confiança. Por outro lado, caso se deseje projetar as informações decorrentes dos custos unitários para construir uma estrutura de custos projetada para dado período (projeção de custos variáveis e fixos totais) e para realizar a análise econômica de custos (como tratada no item 4.2), os dados devem ser ajustados para incluir, nos custos variáveis totais, os variáveis indiretos, que não são considerados na determinação do custo direto unitário.
O método de custeio variável trata da totalidade dos custos variáveis. Os identifica e aplica em cada uma das unidades de produto ou serviço produzido. As informações sobre os custos variáveis diretos (matéria-prima e outros insumos por produto, % de comissões e impostos incidentes sobre o preço), são disponíveis. Os dados sobre a incidência de custos variáveis indiretos em cada unidade de produto tendem a não serem facilmente encontrados, exigindo estudos específicos (p. ex. qual é o custo de combustível para uma unidade de dado produto). Como este método assume a mão-de-obra direta como custo fixo, as projeções de custos totais e resultados de período, construídas a partir deste método, valem para o intervalo de produção no qual será possível operar com um dado contingente de mão-de-obra direta. Alterações no volume de mão-de-obra direta devem ser consideradas na forma de mudanças no patamar de custos fixos. Este método é, então, aplicável para análises de curto prazo, nas quais pressupõe-se constante o quadro de pessoal direto. As informações sobre custos unitários são plenamente adequadas para a projeção de custos totais de períodos e para a análise econômica de custos, tal como tratado no item 4.2.
O método de custeio variável de médio/longo prazo trata da totalidade dos custos variáveis e da mão-de-obra direta + encargos. Identifica e aplica esses custos para cada unidade de produto ou serviço produzido. É um método adequado para análises de custos unitários com horizonte de médio e longo prazo, nos quais se pressupõe alteração do patamar de mão-de-obra direta. Neste caso, a mão-de-obra direta é tratada como se fosse custo variável direto. No caso das análises de custos totais e análises econômicas de custos, pode-se tratar a mão-de-obra direta como custo variável (caso o horizonte de análise seja de médio e longo prazo) ou ajustar as informações decorrentes dos custos e incluir o valor de mão-de-obra como custo fixo.
5.1.1. Margem de contribuição
Se considerarmos o total de custos e receitas de uma empresa, em dado período, tal como definido no item 4.2, a margem de contribuição (MC) é a diferença entre a receita (R) e os custos variáveis (CV):
MC = R - CV
No caso da utilização do custeio direto, a MC é definida como a diferença entre a receita (R) e os custos diretos (CD):
MC = R - CD
No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo, a MC é definida
71
como a diferença entre a receita (R) e os custos variáveis de longo prazo CVLP= CV+MOD+ES):
MC = R - CVLP
O quadro 5.2 resume estas definições:
Quadro 5.2Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados às Receitas e Custos de
Determinado PeríodoMétodo Definição de margem de contribuição
Custeio Direto Receitas
- Custos Diretos
Custeio Variável Receitas
- Custos Variáveis
Custeio Variável de médio/longo prazo
Receitas
- (Custos Variáveis + Mão-de-obra direta + encargos)
A margem de contribuição também pode ser definida para cada produto ou serviço. Neste caso, obtém-se a informação sobre a margem de contribuição unitária.
No caso da utilização do custeio variável, a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos variáveis unitários (cvu):
mcu = pvu - cvu
No caso da utilização do custeio direto, a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos diretos unitários (cdu):
mcu =pvu - cdu
No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo, a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos variáveis unitários (cvu) + o valor por unidade de produto ou serviço da mão-de-obra direta + encargos (modu):
mcu =pvu - (cvu + modu)
O quadro 5.3 resume estas definições:
72
Quadro 5.3Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados a uma Unidade
de Produto ou Serviço
Método Definição de margem de contribuição
Custeio Direto Preço de venda unitário
- Custos diretos unitários
Custeio Variável Preço de venda unitário
- Custos variáveis unitários
Custeio variável de médio/longo prazo
Preço de venda unitário
- (Custos variáveis unitários + Mão-de-obra direta unitária + encargos)
A comparação dos custos variáveis unitários de cada produto (ou serviço) com seu preço de venda unitário define o índice de custos variáveis de cada produto (ou serviço):
icv = cvu/pvu
A comparação da margem de contribuição unitária de cada produto (ou serviço) com seu preço de venda unitário define o índice de margem de contribuição de cada produto (ou serviço):
imc = mvu/pvu
A multiplicação da margem de contribuição unitária, mcu, de cada produto ou serviço pela quantidade vendida em dado período, informa a margem de contribuição - MC, do período. Deduzindo da MC os custos fixos operacionais - CFO do período, obtém-se o Resultado Operacional – RO, ou Lucro antes de Juros e Impostos - LAJI.
Para uma empresa produtora de 3 produtos, A, B e C, temos o seguinte quadro mostrando os custos variáveis unitários, o custo de mão-de-obra unitário e o preço de venda:
73
Quadro 5.4 aExemplo: Determinação da mcu (Custeio Variável de Médio/Longo Prazo)
Custosvariáveis
e PV
Produtos
Preço vendas
R$
MateriaisR$
Mão-de-obra Direta + Enc.
R$
EnergiaR$
Impostos incidentes
sobrePreço de Venda
R$
Custo variável unitário total + custo unitário
de mão-de-obraR$
mcuR$
A 30 16 4 1 6 27 3
B 40 27 16 4 8 55 (15)
C 25 5 6 2 5 18 7
Supondo que no último foram produzidas e vendidas as seguintes quantidades, a margem de contribuição da empresa será (adotamos o método do custeio variável de médio/longo prazo, e a mão-de-obra é tratada como custo variável):
Quadro 5.4 bExemplo: Determinação da MC do Período
Produto Quantidade mcu. M.C. por linha de produto no período
A 150.00 3 450.000
B 25.000 (15) (375.000)
C 10.000 7 70.000
Margem contribuição do período (MC) 145.000
Supondo que os custos fixos operacionais foram R$ 100.000,00, o resultado operacional (RO ou LAJI) do período foi:
M.C. 145.000,00
CFO 100.000,00
LAJI (ou RO) 45.000,00
Outra forma de se obter o LAJI (ou RO), seria calcular o total de receitas do período e subtrair, deste total, o total do custo variável e os custos fixos das vendas:
Receitas Totais= (30 x 150.000) + (40 x 25.000) + (25 x 10.000) = 4.500.000 + 1.000.000 + 250.000 =
5.750.000
Custos variáveis Totais = (27 x 150.000) + (55 x 25.000) + (18 x 10.000) = 4.050.000 + 1.375.000 +
+ 180.000 = 5.605.000
74
- RT - 5.750.000,00
- CV - 5.605.000,00
= MC 145.000,00
- CFO -100.000,00
= LAJI (ou RO) 45.000,00
Comparando os dois exemplos anteriores, observa-se que ao aplicar o conceito de margem de contribuição chega-se ao resultado final com um número menor de passos.
5.1.2. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações e decisões gerenciais
Este item complementa a discussão do item 4.2.
5.1.2.1. Determinação de resultados por produtos e linha de produtosOs quadros 5.5 a e 5.5. b, a seguir, mostram a determinação da mcu, da MC e do
resultado com dois métodos diferentes: custeio direto e o custeio variável direto: Supõe-se que a empresa produz dois produtos, A e B. Observa-se 1) que no método do custeio variável direto um número maior de custos é tratado e 2) que ao calcular o resultado do período pelo método do custeio direto, é preciso acrescentar os custos variáveis indiretos junto aos custos fixos (desta forma o resultado final do período pelos dois métodos é igual). As informações apresentadas são de extrema relevância para a gerência, pois possibilitam avaliar e tomar decisões com referência a produtos e linhas de produtos.
75
Quadro 5.5 aExemplo: Determinação da mcu, da MC e do Resultado em Determinado Período
Aplicando o Método do Custeio Direto
Resultados correspondentes ao período XXProduto A Produto B Totais
R$R$ % R$ %
1. Preço de venda unitário 40,00 100,0% 20,00 100,0%
2. Custos Variáveis e Diretos de produção 15,13 37,8% 8,97 44,9%
2.1. Insumos materiais 8,75 21,9% 6,29 31,5%
2.2. Salários e enc.sociais m.o.d. 3,18 8,0% 2,68 13,4%
2.3. Serv. Produtivos terceiros 3,20 8,0% 0 0,0%
3. Custos Variáveis Diretos de vendas e distribuição.
2,20 5,5% 0,90 4,5%
3.1. Comissões 2,20 5,5% 0,9 4,5%
4. Custos Variáveis e Diretos tributários 5,38 13,5% 2,69 13,5%
4.1. ICMS 4,32 10,8% 2,16 10,8%
4.2. PIS 0,26 0,7% 0,13 0,7%
4.3. COFINS 0,80 2,0% 0,4 2,0%
5. Custos Variáveis e Diretos dos produtos 22,71 56,8% 12,56 62,8%
6. Margem contribuição unitária 17,29 43,2% 7,44 37,2%
Informações e resultados globais do período
7. Quantidade vendida 1.500 7.000
8. Receita por produto e total 60.000,00 140.000,00 200.000,00
9. Custo variável e direto por produto e total 34.065,00 87.920,00 121.985,00
10. Margem contribuição por produto e total 25.935,00 52.080,00 78.015,00
10. Custos fixos totais + variáveis indiretos totais 42.979,00
11. Resultado 35.036,00
No quadro a seguir, vemos a mesma situação retratada pelo método do custeio variável de médio/longo prazo. Pode-se observar que os custos variáveis indiretos foram alocados aos produtos. Este procedimento possibilita maior exatidão à análise de custos.
76
Quadro 5.5 b
Exemplo: Determinação da mcu, da MC e do Resultado em Determinado Período Aplicando o Método do Custeio Variável de Médio/Longo Prazo
Resultados correspondentes ao período XXProduto A Produto B Totais
R$R$ % R$ %
1. Preço de venda unitário 40,00 100,0% 20,00 100,0%
2. Custos variáveis de produção 15,55 38,9% 9,37 46,9%
2.1. Insumos materiais 8,75 21,9% 6,29 31,5%
2.2. Fretes de compras materiais 0,18 0,5% 0,13 0,7%
2.3. Insumos energéticos 0,24 0,6% 0,27 1,4%
2.4. Salários e enc.sociais m.o.d. 3,18 8,0% 2,68 13,4%
2.5. Serv. Produtivos terceiros 3,20 8,0% 0 0,0%
3. Custos variáveis de vendas e distr. 2,32 5,8% 0,96 4,8%
3.1. Comissões 2,20 5,5% 0,9 4,5%
3.2. Fretes de entregas 0,12 0,3% 0,06 0,3%
4. Custos variáveis tributários 5,38 13,5% 2,69 13,5%
2.1. ICMS 4,32 10,8% 2,16 10,8%
4.2. PIS 0,26 0,7% 0,13 0,7%
4.3. COFINS 0,80 2,0% 0,4 2,0%
5. Custos variáveis por produto 23,25 58,1% 13,02 65,1%
6. Margem contribuição unitária 16,75 41,9% 6,98 34,9%
Informações e resultados globais do período
7. Quantidade vendida 1.500 7.000
8. Receita por produto e total 60.000,00 140.000,00 200.000,00
9. Custo variável por produto e total 34.875,00 91.140,00 126.015,00
10. Margem contribuição por produto e total 25.125,00 48.860,00 73.985,00
10. Custos fixos totais 38.949,00
11. Resultado 35.036,00
A precisão dos resultados por linha de produto pode ser aumentada, caso seja possível identificar custos fixos diretamente relacionados com cada linha. Corresponde ao valor da mão-de-obra direta (se não foi considerada ao determinar a mcu), ao valor da depreciação e da manutenção de máquinas dedicadas exclusivamente à linha de produtos, ao valor de salários de supervisores que trabalham unicamente para a linha de produtos e a outros custos fixos exclusivos de cada linha. Desta forma, a informação do quadro 5.5.b pode ser melhorada, ao mostrar os impactos dos custos fixos exclusivos de cada linha no resultado por linha e final, tal como pode ser visto no quadro 5.5.c.
77
Quadro 5.5 c
Exemplo: Identificação de Custos Fixos por Linha de Produtos
Informações e resultados globais do período xx Totais
R$Produto A Produto B
7. Quantidade vendida 1.500 7.000
8. Receita por produto e total 60.000,00 140.000,00 200.000,00
9. Custo variável por produto e total 34.875,00 91.140,00 126.015,00
10. Margem contribuição por produto e total 25.125,00 48.860,00 73.985,00
11. Custos fixos identificados com a linha de produtos 9.000,00 12.600,00 21.600,00
12; Resultado da linha 16.125,00 36.260,00 52.385,00
13. Custos fixos não identificáveis por linha de produto 17.349,00
14. Resultado 35.036,00
5.1.2.2. Decisões sobre mix de produtosRetornando ao exemplo do Quadro 5.4.b, no qual era possível observar as
margens de contribuição por produtos, pode-se ver que o produto de maior margem de contribuição unitária (C) não é necessariamente o de maior margem de contribuição por linha (que é o produto A).
Produto Quantidade mcu. M.C. por linha de produto no período
A 150.00 3 450.000
B 25.000 (15) (375.000)
C 10.000 7 70.000
Margem contribuição do período (MC) 145.000
Qual dos 3 produtos compensa mais fabricar e vender? Evidentemente, não é o produto B, que tem margem de contribuição negativa; quanto maior a quantidade produzida, maior será o prejuízo. A manutenção das vendas do produto B, que tem margem de contribuição negativa, somente se justifica do ponto de vista de uma estratégia mercadológica, onde o produto B seria um produto de ponta que "empurra” as vendas dos outros.
O produto C é aquele que oferece maior margem de contribuição unitária. Em princípio, os esforços de vendas devem ser realizados no sentido de aumentar sua participação dentro da carteira de produtos.
A reavaliação do mix de vendas, com o objetivo de melhorar a margem de contribuição do período (MC), é tarefa do departamento comercial, que deve avaliar
78
estratégias alternativas e o grau de liberdade disponível. As recomendações, a partir das informações do Quadro 5.4 b, seriam as de diminuir ao máximo possível as vendas do produto B e tentar aumentar as vendas do produto C. Outras recomendações podem visar à redução de custos do produto B ou o aumento de seu preço de venda.
Caso a empresa esteja operando a plena capacidade, o tempo de produção passa a ser um fator de restrição. Portanto, é necessário considerar a margem de contribuição unitária em relação ao fator de restrição (o tempo de produção). Nesta situação, interessa produzir o produto que gere a máxima margem de contribuição por hora. Supondo que o prazo de produção de A seja de 10 minutos, em uma hora obtemos 6 produtos x R$ 3 = R$ 18 de margem de contribuição/hora.. Se o prazo de produção de C é de 30 minutos, em uma hora obtemos 2 produtos x R$ 7 = R$ 14 de margem de contribuição/hora. Nesta situação, de restrição de capacidade produtiva, interessa produzir mais o produto A em lugar do produto C. Os aspectos mercadológicos devem ser considerados nesta decisão.
O conceito de margem de contribuição unitária, em relação ao fator de restrição, aplica-se para diversas situações, nas quais, por alguma, razão surge um fator que restrinja a operação. Assim, supondo um fabricante de microcomputadores que tem dois modelos a venda, o básico com memória de 256MB e outro, mais sofisticado, com duas memórias de 256MB, e supondo que a mcu do produto básico seja de R$ 120,00 e a mcu do modelo mais sofisticado de R$ 180,00, é evidente que compensa tentar vender mais o produto sofisticado. Mas se por alguma razão, passa a haver falha no fornecimento de memórias (e estas se tornam o fator de restrição), a avaliação da mcu deve ser realizada em relação ao fator de restrição. Nesse caso, a mcu do modelo sofisticado é de R$ 90,00 por memória, ou seja, inferior a mcu por memória do modelo básico, que é de R$ 120,00. O esforço mercadológico deve ser dirigido para a venda do produto básico, até que o fornecimento de memórias se normalize.
mcu por fator de restrição = mcu/fator de restrição
5.1.2.3. Construção de modelos para análise de situações e tomada de decisõesA partir das informações do método de custeio incompleto, é possível construir
modelos que predizem a margem de contribuição por produto, a margem de contribuição por linha e total em dado período, dada uma certa quantidade vendida e um certo preço de venda. Adicionando informações sobre custos fixos, é possível predizer resultado e determinar os pontos de nivelamento. Estes modelos são de extrema utilidade na avaliação de alternativas de mix, nas negociações com clientes e fornecedores e nas decisões do setor comercial.
O quadro 5.6. a seguir mostra um modelo que prediz o resultado a partir do método de custeio variável. Neste caso, o custo de mão-de-obra direta é considerado fixo. Portanto, o modelo tem sua validade restrita ao intervalo em que seja possível operar com o contingente considerado de mão-de-obra direta. (pode-se ver arquivo Modelo para predizer resultados.xls)
79
Quadro 5.6
Modelo para Predizer os Resultados de uma Empresa. Construído a partir da Aplicação do Método de Custeio Variável
Custo variável unitário (cvu) Alíquota Produto A Produto B Produto n Totais
Fonte de informações e
cálculo
ICMS 18,00% 1,8
9 3,6
0 4,68
Alíquota x Preço de Venda
PIS/COFINS 9,25% 0,97
1,85
2,41 Alíquota x Preço de VendaComissões sobre PV 5,00% 0,5
3 1,0
0 1,30 Alíquota x Preço de
VendaFretes incidindo sobre PV 2,00% 0,21
0,40
0,52 Alíquota x Preço de Venda
Matéria-prima (deduzido o valor dos impostos creditáveis)
3,50 8,20 12,19 Levantamento de campo
Material de embalagem 0,70 0,70 1,00 Levantamento de campo
Energia Elétrica 0,70 0,50 0,50 Levantamento de campo
Manutenção de máquinas 1,50 1,20 1,10 Levantamento de campo
Total Custo variável unitário 10,00 17,45 23,70 1 (soma dos cvu)
Preço de Venda 10,50 20,00 26,00 2 - Levantamento de campo
Margem de Contribuição unitária 0,50 2,55 2,30 3 = 2 - 1Índice de Custo Variável do Produto 0,9524 0,8725 0,9115385
4 =1/2
Índice de Margem de Contribuição do Produto 0,0476 0,1275 0,0885 5 =3/2
Quantidade vendida 20.000 18.000 32.000 70.0006 - Levantamento de campo
Receita obtida com o Produto 210.000 360.000 832.000 1.402.0007 = 2 x 6Custo Variável do produto 200.000 314.100 758.400 1.272.5008 = 1 x 6Margem de Contribuição do produto 10.000 45.900 73.600 129.5009 = 3 x 6 ou 7 -8
Custo Fixo Identificado com a linha de Produto 14.000 28.000 31.000 73.00010 - Levantamento de campo
Resultado da linha de Produto -4.000 17.900 42.600 56.50011 = 9-10Ponto de equilíbrio da linha de produto em R$ 294.000 219.608 350.435 12 = 10/5Ponto de equilíbrio da linha de produto em quantidades 28.000 10.980 13.478 13 = 12/2
Custo fixo não Identificado com as linhas de produtos 55.00014 - Levantamento de campo
Resultado do período 1.50015 = 11 -14Índice Geral de Custo Variável 0,907616 = 8/7Índice Geral de Margem de contribuição 0,092417 = 9/7Total Custo Fixo (identificado por linha + não identificado por linha) 128.00018 = 10 +14Ponto de equilíbrio contábil 1.385.76119 = 18/17
5.1.2.4. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou comprar de terceiros
Estas decisões devem comparar as alternativas de produzir (fazer internamente) ou comprar de terceiros. O custeio incompleto, especificamente no método de custeio variável, permite desenvolver modelos que facilitam estas decisões. Os modelos comparam os custos da alternativa produção internalizada (fazer dentro) com os da alternativa produção externalizada (outsourcing, comprar de terceiros). O modelo de decisão “fazer ou comprar” faz uso do conceito de custos diferenciais para permitir decisões racionais nos casos de desintegração (ou externalização) e de integração da produção ou de atividades.
Custos diferenciais são aqueles que estão diretamente relacionados à decisão em
80
estudo: são os custos fixos e variáveis que sofreram mudanças em função da decisão tomada. Na decisão “fazer ou comprar”, caso se avalie a possibilidade de compra de um produto ou serviço, hoje produzido internamente, os custos diferenciais consistem nos custos fixos e variáveis que a empresa deixará de ter, se passar a adquirir o produto externamente. O total de custos diferenciais deve ser comparado ao custo total de aquisição externa (custos variáveis e eventuais custos fixos), a fim de encontrar a solução de menor custo (Iudícibus, 1984:239).
Uma versão do modelo básico de decisão, aplicável ao caso em que a empresa estuda um novo projeto, no qual deve decidir entre externalizar ou internalizar operações, encontra-se formalizado em Yardin e Rodríguez Jáuregui (1983) sendo:
cvu: custo variável unitário de produção interna ou própria;
CF: custos fixos (são os custos estruturais relacionados com a decisão);
Q: quantidade produzida;
ca: custo unitário de aquisição (supõe-se ca > cvu);
CTa: custo total de aquisição (ou de externalização);
CTp: custo total da produção própria (ou de internalização),
define-se:
CTa = Q . ca
CTp = Q . cvu + CF
Igualando as equações é possível determinar uma quantidade Qi, na qual os custos totais das duas alternativas, CTa e CTp são os mesmos:
Qi = CF / (ca – cvu)
A análise dessa igualdade demonstra que quando o nível de atividade real Q é superior a Qi, a decisão de menor custo é a de internalização. Ao contrário, quando Q é inferior a Qi, a melhor decisão é externalizar. A decisão de externalizar, eliminando em conseqüência parte dos custos de estrutura, poderá ser tomada quando o nível de atividade previsto Q for inferior a Qi.
81
Exemplo 1:
Em função de novo projeto estuda-se a alternativa de produzir internamente um produto ou bem comprar de fornecedor externo. Para produzir internamente, será necessário montar uma estrutura que gerará R$ 100.000/mês de custos fixos, entre depreciação de máquinas, pessoal a ser contratado, energia e outros custos. O custo variável da produção interna é de R$ 10 por unidade. O preço de compra do fornecedor externo é de R$ 15,00 por unidade.
Custos fixos / mês (CF) R$ 100.000,00
Custo variável unitário de produção interna (cvu) R$ 10,00
Preço de venda do fornecedor externo (ca) R$ 15,00
Qi (unidades) 20.000
Se o volume de consumo mensal for inferior a 20.000 unidades, é melhor comprar do fornecedor externo. Se o volume for superior, é melhor internalizar (produzir internamente).
No caso de uma empresa que já está fabricando um bem e estuda a possibilidade de comprá-lo externamente, faz-se necessário realizar algumas considerações antes de aplicar o modelo. Nessa situação deve-se utilizar o conceito de custos fixos evitáveis ou elimináveis (CFE). Esse conceito aplica-se basicamente (mas não exclusivamente) ao caso dos custos fixos (CF), visto que parte dos mesmos tenderia a permanecer na empresa, independentemente da decisão de externalizar. Ou seja, os custos evitáveis são os custos fixos, deduzindo aqueles custos que permanecerão na empresa mesmo com a externalização. Definindo:
Qi’= CFE / (ca – cvu)
Exemplo 2
Uma empresa fabrica internamente um produto. A produção média mensal é de 11.000 unidades. O custo variável de produção interna é R$ 8,00. Usa-se no processo um barracão alugado, onde funcionam a área produtiva e o almoxarifado, onde o produto é armazenado. Recebeu oferta de uma empresa que deseja lhe fornecer o produto pronto por R$ 12,00. Caso aceite a decisão de externalizar, poderá demitir parte dos empregados (aqueles alocados ao processo produtivo), mas manterá outros para atividades de recebimento, inspeção e armazenagem. Pensa em rescindir o contrato de aluguel e levar a área de recepção, inspeção e armazenagem para dentro de outras instalações de sua propriedade que estão ociosas. Após estudar os custos fixos mensais, verificou que ascendem a R$ 92.000,00/mês, dos quais R$ 77.600,00 são elimináveis. Não considerou a depreciação das máquinas como custo evitável, dado que a depreciação é custo afundado e, portanto, irrelevante para a decisão.
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Custos fixos/mês (CF) Total Fixos Evitáveis (CFE)
Pessoal R$ 80.000,00 R$ 71.000,00
Energia R$ 5.000,00 R$ 4.000,00
Aluguel R$ 2.000,00 R$ 2.000,00
Depreciação das máquinas R$ 4.000,00
Telefone R$ 1.000,00 R$ 600,00
Total R$ 92.000,00 R$ 77.600,00
Custos fixos evitáveis / mês R$ 77.600,00
Custo variável unitário de produção interna (cvu) R$ 8,00
Preço de venda do fornecedor externo (ca) R$ 12,00
Qi (unidades) 19.400
Como o volume médio de produção é de 11.000 unidades, a empresa pode aceitar a oferta, mas deve avaliar aspectos de ordem estratégica que não estão previstos no modelo.
Além dos aspectos quantitativos, é necessário considerar os possíveis efeitos da decisão sobre: a estrutura futura dos custos fixos, a capacidade produtiva da empresa, o uso que se fará da eventual ociosidade setorial gerada pela decisão de externalizar, a qualidade do produto, o prazo de entrega, o tamanho dos lotes que serão entregues e o risco de depender de um único fornecedor. Outra ação é estudar aspectos de mercado, como, por exemplo, no caso de um aumento de capacidade produtiva existe potencial para que o mercado absorva a oferta adicional e há possibilidade de manter o preço atual de venda. É importante reconhecer, explicitamente, o impacto dos fatores estratégicos e também incorporar os aspectos de natureza qualitativa e quantitativa, característicos das relações de longo prazo.
O modelo “fabricar ou comprar” supõe relações de mercado entre empresas com estoque significativo, de fornecedores potenciais, razão pela qual não são estudados os possíveis impactos estratégicos que possam surgir da decisão. Quando se incorporam aspectos de longo prazo na análise, é necessário considerar aspectos estratégicos e de mercado e de confiabilidade em longo prazo dos fornecedores escolhidos.
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA:EXERCÍCIO 3. Caso de custeio variável
5.2. Custeio Completo e Semicompleto
Estes métodos adotam como objetos de custo os “n” produtos produzidos por uma empresa, de qualquer ramo da atividade econômica. A problemática enfrentada pelos métodos de custeio completo é completamente diferente da problemática dos métodos de custeio incompleto. No caso deste último método, pressupõem-se conhecidas as
83
principais variáveis (preços, custos variáveis unitários, custo fixo total). Utiliza-se o método para avaliar uma dada situação e para tomar decisões. No caso do custeio completo, o problema consiste em determinar custos unitários totais (com todos os custos e despesas embutidos dentro do custo unitário) de tal forma que, vendendo a quantidade prevista ou operando dentro do grau de ocupação planejado, seja possível recuperar o total de custos de determinado período futuro, para o qual os custos e despesas foram previstos. Os custos considerados são todos: de produção, administrativos, comerciais, de distribuição, financeiros e tributários.
O custeio semicompleto preocupa-se na determinação unicamente dos custos de produção, pois seu foco é a valorização contábil dos estoques para determinação do resultado do período.
Como a determinação dos custos de produção tende a ser relativamente mais complexa que a determinação dos demais custos (administrativos, comerciais, de distribuição, financeiros e tributários), é possível usar o método semicompleto inicialmente e depois acrescentar os demais custos.
A lógica geral do custeio completo (e semicompleto) consiste em identificar custos diretos para os objetos (produtos e serviços), e depois aplicar parcelas de custos indiretos segundo o método seguido. Os custos geralmente identificados como diretos são: o consumo de matéria-prima e materiais secundários para produzir uma unidade de produto e a mão-de-obra direta para fabricar uma unidade de produto.
Os quadros a seguir mostram diversas possibilidades de classificação de custos como diretos, caso sejam considerados como objeto de custo os produtos ou serviços vendidos. A classificação de um dado custo como direto depende da capacidade da empresa de identificá-lo de forma inequívoca com o objeto. Caso não possa realizar esta identificação, o custo em questão deve ser classificado como indireto. Por exemplo, algumas empresas não conseguem, em função da precariedade da administração, identificar os fretes incidentes sobre as matérias-primas com o consumo por unidade de produto; outras não conseguem saber qual o consumo de mão-de-obra direta por unidade de produto. Neste caso, estes custos devem ser classificados como indiretos. A identificação dos custos diretos é precária nesta situação, mas mesmo assim, o processo de determinação de custos unitários deve ser efetuado.
84
Quadro 5.7
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Desejável
Classificação Funcional Custos Diretos
Custos de produção
Matéria-prima
Fretes identificáveis incidentes sobre a matéria-prima
Outros insumos identificáveis como diretos
Serviços de terceiros para beneficiamento da matéria-prima
Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou intermediárioMão-de-obra-direta
Custos Comerciais
Fretes sobre entrega identificáveis
Comissões incidentes sobre o preço de Venda
Custos Tributários Impostos incidentes sobre o Preço de Venda
Quadro 5.8
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Precária
Classificação Funcional Custos Diretos
Custos de produção
Matéria-prima
Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou intermediário
Custos Comerciais Comissões incidentes sobre o preço de Venda
Custos Tributários Impostos incidentes sobre o Preço de Venda
Quadro 5.9
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação em uma Empresa de Serviços
Classificação Funcional Custos Diretos
Custos de Produção
Mão-de-obra-direta
Insumos identificáveis como diretos
Serviços de terceiros usados para realizar o serviço
Custos Comerciais
Gastos de viagens/ transportes usados para realização do serviço
Comissões incidentes sobre o preço de Venda
Custos Tributários Impostos incidentes sobre o Preço de Venda
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5.2.1. Identificação dos custos diretos
Como fazem as empresas para identificar os custos diretos dos produtos? Existem duas grandes categorias de custos diretos: 1) os que fazem parte do produto ou serviço e 2) os que dependem do preço de venda.
Os custos diretos dependentes do preço de venda são, no caso de empresas industriais, os impostos incidentes sobre o faturamento (ICMS, PIS, COFINS, IPI) e as comissões recebidas pelos vendedores. A identificação destes custos é simples, dado que correspondem à taxas claramente definidas.
Os custos diretos, que fazem parte dos produtos, são, normalmente, a matéria-prima usada na fabricação de uma unidade de produto, os componentes e materiais secundários e a mão-de-obra direta. Estes custos são conhecidos pelas empresas para todos os produtos fabricados.
Empresas que trabalham com linhas próprias (ex: um fabricante de telefones celulares) projetam os produtos, determinam as especificações e, por decorrência, os diversos materiais e componentes necessários à fabricação de um aparelho de determinado tipo e modelo. O processo produtivo é planejado com antecipação, registrando-se os tempos necessários em cada etapa de trabalho, o que permite determinar o tempo por etapa e o valor gasto com mão-de-obra direta.
Uma empresa que trabalha sob encomenda determina o valor a ser gasto em matéria-prima, em materiais secundários e componentes, para cada encomenda recebida e estima os tempos operacionais a partir de parâmetros técnicos derivados de conhecimentos da engenharia ou da própria experiência. A partir destes tempos, estima o consumo de mão-de-obra direta. O consumo previsto de materiais e o valor previsto de mão-de-obra direta são a base para a determinação do custo previsto e da fixação do preço de venda, a ser apresentado ao cliente. Caso a venda seja concretizada, o consumo real, de materiais e de mão-de-obra, é registrado e comparado com os valores previstos. Esta informação serve para aprendizado e melhoria da capacidade de estimativa para pedidos futuros. Por exemplo, uma empresa metalúrgica que receba o pedido de fabricar um determinado tanque fermentador de aço inox usado na indústria de vinhos, com especificação de volume determinado pelo cliente, antes de informar o preço para o cliente, determinará o consumo previsto de chapas de aço inox (matéria-prima), canos, registros, medidores de pressão (componentes) e o gasto de material de solda e polimento (materiais secundários). Determinará também o total de tempos operacionais para saber o valor previsto de mão-de-obra direta. Caso o produto tenha que ser entregue na sede da empresa vinícola, a empresa procurará informações sobre o valor do frete para entrega. Estes custos serão os custos diretos correspondentes ao pedido. Com essas informações determinará o custo total (ou seja, acrescentará os custos indiretos) e formará o preço de venda, que será apresentado ao cliente.
Algumas empresas que trabalham sob encomenda, tipicamente pequenas empresas, não têm, em função de sua estrutura administrativa incipiente, condição de estimar os tempos da mão-de-obra direta. Por exemplo, um serralheiro, quando recebe o pedido para fabricar uma grade, não sabe exatamente o tempo que demorará para realizar o serviço. Para apresentar o preço ao cliente, considera unicamente a matéria-prima (ferro) como custo direto. A mão-de-obra direta é tratada como custo indireto. Isto não impede que uma serralheria mais organizada tenha capacidade de estimar tempos e considerar o consumo de mão-de-obra direta como custo direto.
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Empresas de serviço devem necessariamente conhecer, ou ter condições de estimar com precisão o tempo necessário para realizar determinado serviço. Assim, uma empresa limpadora deve saber quanto tempo precisa para limpar determinada área. Além disso, deve conhecer os materiais necessários para cada tipo de serviço e os parâmetros de consumo. Sobre o faturamento incidem, além das comissões, o ISSQN, COFINS, PIS e, se a empresa é optante pela tributação pelo lucro presumido, o IR e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Nas empresas comerciais os custos diretos são os produtos comprados para revenda (que correspondem a matéria-prima), além dos impostos e comissões incidentes sobre o faturamento.
5.2.2. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto
O problema a ser enfrentado pelos métodos de custeio completo é: determinar os custos unitários totais de produtos ou serviços (ou seja, incluindo todos os custos e despesas), conhecendo unicamente parte dos custos (os diretos) desses produtos ou serviços.
Para tanto, podem ser utilizados diversos métodos, que têm por objetivo alocar, de forma ordenada, uma parcela de custos indiretos aos produtos. Os métodos são escolhidos de acordo com sua aderência ao comportamento dos custos da empresa/organização, ou em função da capacidade da administração em lidar com eles (se o método ideal for complexo demais para os conhecimentos e habilidades dos administradores, escolhe-se outro que possam operar, mesmo que não seja aquele o ideal do ponto de vista técnico). A quota ou parcela de custo indireto correspondente a cada produto dependerá do método escolhido (cada método produz um dado resultado) e do nível de atividade (grau de ocupação previsto).
O objetivo dos métodos de custeio completo é possibilitar a recuperação do total de custos de um período, caso sejam vendidas as quantidades previstas de produtos, ou caso a empresa opere dentro do grau de utilização previsto ou, ainda, dentro de outros parâmetros previstos. No caso dos custos diretos, não há maior problema quanto à recuperação. A única pré-condição é a correta identificação prévia dos custos diretos e sua gestão ao longo do processo, para que o consumo real, tanto dos insumos tratados como custos diretos, como da mão-de-obra direta, ocorram dentro dos parâmetros previamente previstos. O verdadeiro problema encontra-se nos custos indiretos. Para resolver esse problema, criam-se modelos que permitem recuperar o total previsto de custos indiretos a partir de determinadas bases. Os modelos refletem as condições operacionais das empresas. As bases podem ser quantidades produzidas de produtos, horas trabalhadas totais ou por departamentos, proporcionalidades de custos ou outras bases consideradas adequadas. Os modelos criados podem fazer uso de diversas bases, na tentativa de refletir, da melhor forma, as condições operacionais das empresas.
Deve-se observar que a atribuição da quota de custos indiretos para cada produto, ou para cada hora trabalhada por cada setor (ou por alguma outra base) não é arbitrária, e sim depende do método escolhido. Os métodos devem retratar a complexidade dos processos da empresa. Ao escolher determinado método de aplicação de custeio, e parametrizá-lo para as condições da empresa, o analista cria um modelo representativo do comportamento dos custos indiretos dentro da empresa e de sua relação com o nível de atividade e com cada um dos produtos/serviços fabricados e vendidos.
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O quadro a seguir mostra o esquema geral de aplicação de custos indiretos aos produtos.
Quadro 5.10
Esquema de Aplicação de Custos Indiretos aos Produtos
No quadro anterior, o total de custos indiretos do período corresponde ao total de custos a partir do qual se procedeu ao cálculo das quotas de custos indiretos aplicáveis aos produtos. Este total pode ser histórico ou previsto. O uso de valores históricos segue os interesses da contabilidade. Os valores previstos são construídos a partir da análise dos valores históricos e considerando o impacto nos custos do nível futuro de atividade (o que exige analisar os custos por variabilidade) e das variações previstas nos preços de cada item de custos.
No caso de um modelo que preveja a recuperação dos custos diretos a partir da produção e venda de determinada quantidade de produtos, a recuperação do total de custos indiretos ocorrerá somente quando:
ci1.q1 + ci2.q2 + ci3.q3..+..cin.qn = Total de custos indiretos do período.
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onde ci: custo indireto unitário do produto i
qi: quantidade produzida do produto i
Se o modelo de recuperação de custos indiretos depende do grau de utilização, atingir as horas previstas de trabalho é fundamental para recuperar os custos indiretos. Supondo uma empresa com n setores, para os quais se previu, para cada um deles, uma determinada quantidade de horas de trabalho, a empresa determinará um custo indireto por hora de trabalho, cih. A recuperação do total de custos indiretos ocorrerá quando:
cih1.qh1 + cih2.qh2 + cih3.qh3..+..cihn.qhn = Total de custos indiretos do período.
onde cihi: custo indireto por hora do setor i
qhi: quantidade de horas trabalhada pelo setor i
Exemplificando, uma dada empresa que projetou um total de custos indiretos para o próximo período de R$ 945.000,00, e determinou distintas quotas de custos indiretos por produto, a partir de certo nível de ocupação previsto, correspondente à venda de 37.000 unidades, conforme o quadro a seguir:
Quadro 5.11 a – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos
Produtos Quota de custos indiretos ci
Quantidade prevista q
Custo indireto aplicado a linha de produtos
ci .qProduto 1 R$ 20,00 10.000 R$ 200.000,00
Produto 2 R$ 30,00 14.000 R$ 420.000,00
Produto 3 R$ 25,00 13.000 R$ 325.000,00
Total 37.000 R$ 945.000,00
Após o término do período para o qual se realizou a projeção, verificou-se que vendeu 37.096 unidades, mas dentro do uma composição diferente da prevista, o que levou a não conseguir recuperar o total de custos indiretos. Houve uma sub-aplicação de custos indiretos de R$ 9.070,00. Em situação contrária, pode-se verificar sobre-aplicação de custos indiretos.
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Quadro 5.11 b – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos
ProdutosQuota de custos
indiretosci
Quantidade realQr
Custo indireto aplicado a linha de produtos
ci.qrProduto 1 R$ 20,00 10.946 R$ 218.920,00
Produto 2 R$ 30,00 12.652 R$ 379.560,00
Produto 3 R$ 25,00 13.498 R$ 337.450,00
Total 37.096 R$ 935.930,00
A sub-aplicação ou sobre-aplicação de custos pode afetar, negativa ou positivamente, o resultado do período. Assim, no caso do exemplo, se a empresa operou dentro dos parâmetros previstos e teve realmente R$ 945.000,00 de custos indiretos, seu resultado real será menor do que o resultado previsto. Caso tenha imaginado que operava com lucro zero, e caso o montante real de custos indiretos tenha sido igual ao previsto, terá na prática um prejuízo igual a sub-aplicação de custos (R$ 9,070,00).
Uma empresa que construa um modelo para aplicar os custos indiretos por hora trabalhada por setor poderá apresentar a seguinte situação:
Quadro 5.11 c – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos
SetorQuota de custos
indiretos
Cih
Horas previstas para o próximo período
qh
Custos indiretos aplicados a cada
setor
cih . qh
Corte R$ 18,00 2.350 R$ 42.300,00
Solda R$ 29,00 4.230 R$ 122.670,00
Montagem R$ 25,00 12.700 R$ 317.500,00
Pintura R$ 22,00 8.870 R$ 195.140,00
Total 28.150 R$ 677.610,00
Supõe-se no exemplo um total previsto de custos indiretos de R$ 677.610,00, que foram informados ao modelo para proceder à determinação dos custos por hora trabalhada por setor. Após o término do período, verifica-se a seguinte quantidade real de horas trabalhadas e de custos indiretos aplicados:
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Quadro 5.11 d – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos
SetorQuota de custos
indiretosCih
Horas reais trabalhadas no
períodoqhr
Custos indiretos aplicados a cada
setor
Corte R$ 18,00 2.689 R$ 48.402,00
Solda R$ 29,00 3.691 R$ 107.039,00
Montagem R$ 25,00 13.789 R$ 344.725,00
Pintura R$ 22,00 9.154 R$ 201.388,00
Total 29.323 R$ 701.554,00
Neste caso, houve sobre-aplicação de custos indiretos, dado que se trabalhou uma quantidade de horas maior que a prevista. O levantamento contábil dos custos indiretos realmente ocorridos possibilitará saber a real situação (custos indiretos reais do período – custos indiretos aplicados).
Cabe observar que a problemática da sub ou sobre-aplicação de custos é mais complexa, e não obedece unicamente às variações de quantidades. Alterações nos custos previstos podem, também, levar a essas variações.
A seguir, serão estudados os diversos métodos de custeio completo, começando pelos mais simples, e finalizando pelos mais complexos. Para efetuar as exemplificações, será suposta uma empresa industrial cujos dados são apresentados no item a seguir.
5.2.2.1. A empresa base para o exemplo (sugere-se usar o arquivo Custeio por taxa e por horas.xls para acompanhar os exemplos)
Uma empresa industrial previu os seguintes custos, despesas e faturamento para o próximo período (p. ex: próximo ano):
Quadro 5.12. A Estrutura Prevista de Custos e Receitas para o Próximo Período
R$ % Receita ClassificaçãoDireto ou Indireto
CUSTOS DA PRODUÇÃO 1.980.000,00 49,32%
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) 1.000.000,00 24,91% D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S. 600.000,00 14,94% D (em algumas situações pode ser indireto)
ALUGUEL 50.000,00 1,25% I
ENERGIA ELÉTRICA 30.000,00 0,75% I
DEPRECIAÇÃO 100.000,00 2,49% I
ÁGUA 20.000,00 0,50% I
SEGUROS EQUIPAMENTOS 60.000,00 1,49% I
SALÁRIOS INDIRETOS+ E.S. 120.000,00 2,99% I
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R$ % Receita ClassificaçãoDireto ou Indireto
DESPESAS ADMINISTRATIVAS 600.000,00 14,94%
PRÓ-LABORE+E.S. 300.000,00 7,47% I
SALÁRIOS ADM.+ E.S. 200.000,00 4,98% I
DIVERSOS ADMINISTRAÇÃO 100.000,00 2,49% I
DESPESAS COMERCIAIS 140.300,00 3,49%
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 1,49% I
COMISSÕES (INCIDE SOBRE FATURAMENTO - 2%) 80.300,00 2,00% D (incide sobre Faturam.)
DESPESAS TRIBUTÁRIAS (INCIDEM SOBRE FAT.) 1.094.087,50 27,25%
ICMS (DEBITO 18% FATURAMENTO.) 722.700,00 18,00% D (incide sobre Faturam.)
COFINS ( 7,60% FATURAMENTO) 305.140,00 7,60% D (incide sobre Faturam.)
PIS (1, 65% FATURAMENTO.) 66.247,50 1,65% D (incide sobre Faturam.)
TOTAL DE CUSTOS E DESPESAS 3.814.387,50 95,00%
FATURAMENTO COM IMPOSTOS 4.015.000,00 100,00%
RESULTADO 200.612,50 5,00%
Observa-se que o total de custos diretos incidentes sobre o faturamento é de 29,25% totalizando R$ 1.174.387,50 (os custos diretos incidentes sobre Faturamento são as Comissões e as Despesas Tributárias e estão discriminados na última coluna do quadro acima)
Supondo que o ativo total seja de R$ 950.000,00, os indicadores previstos de rentabilidade são:
Quadro 5.12.b Análise de Rentabilidade Prevista
R$ MIL
CAPITAL INVESTIDO (ATIVO TOTAL) (1): 950,00
LUCRO (2): 200,61
RECEITAS (3): 4.015,00
TOTAL CUSTOS (4): 3.814,39
TOTAL CUSTOS - IMPOSTOS S/VDAS E COMISS. (5): 2.640,00
RETORNO DO INVESTIMENTO [(2)/(1)]: 21,12%
MARGEM DE LUCRO S/VENDAS [(2)/(3)]: 5,00%
GIRO OU ROTAÇÃO DO CAPITAL [(3)/((1)] 4,23
MARGEM SOBRE CUSTOS SOBRE CUSTOS TOTAIS [(2)/(4)]: 5,26%
SOBRE CUSTOS ANTES DE IMPOSTOS E COMISSÕES [(2)/(5)]: 7,60%
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A empresa espera obter um retorno de 21,12% sobre o capital investido. Este retorno será viabilizado a partir da obtenção de uma margem de lucro sobre vendas de 5% (ou seu equivalente de 5,25% sobre custos totais ou 7,60% sobre custos antes de impostos e comissões) e uma rotação de capital de 4,23 vezes.
A empresa tem três produtos em carteira. O valor de venda unitário previsto e as quantidades aparecem no quadro a seguir:
Quadro 5.12.c, Preço de Venda Unitário Previsto e Quantidade Prevista por
Produto para o Próximo Período
PRODUTO PV R$ QTDE RECEITA R$
TOTAL
A 50,00 40.000,00 2.000.000,00
B 69,50 10.000,00 695.000,00
C 88,00 15.000,00 1.320.000,00
TOTAL 65.000,00 4.015.000,00
Os parâmetros para formar o preço de venda de referência são os seguintes:
Quadro 5.12. d. Parâmetros Usados para Formar o Preço de Venda de Referência
ICMS: 18,00%
COFINS: 7,60%
PIS 1,65%
COMISSÕES 2,00%
LUCRO (NESTE EXEMPLO): 5,00%
TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE PREÇO: 34,25%
O preço de venda é determinado a partir da aplicação da seguinte equação:
Quadro 5.12. e. Equação para Formar o Preço de Venda de Referência
PREÇO DE VENDA (SEM IPI) = CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1- TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE O PREÇO)
= CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1- 0,3425)
= CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ 0,6575
O quadro a seguir mostra o custo direto de cada produto e o valor total previsto de consumo (observar que os valores totais de matéria-prima e mão-de-obra direta são os que aparecem no quadro estrutural de custos, apresentado em 5.12 a).
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Quadro 5.12. f - Custos Diretos dos Produtos
PRODUTO QTDECUSTO
M.P. S/ICMSmpR$
CUSTOM.O.D.
mod+esR$
CONSUMO TOT.MAT. PRIMA
R$
CONSUMO TOT.M.O.D.
R$
A 40.000,00 5,00 9,00 200.000,00 360.000,00
B 10.000,00 20,00 12,00 200.000,00 120.000,00
C 15.000,00 40,00 8,00 600.000,00 120.000,00
TOTAL 65.000,00 1.000.000,00 600.000,00
A empresa deseja conhecer o impacto que a aplicação de diferentes modelos, para determinar custos unitários, produz nos resultados.
Para realizar esta tarefa, é conveniente construir um quadro estrutural de custos resumido:
Quadro 5.12. g – Quadro Estrutural de Custos Resumido para o Próximo Período
CUSTOS R$ NOMENCLATURA
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) 1.000.000,00 MP
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S. 600.000,00 MOD+ES
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00
SUBTOTAL 2.640.000,00 SUBTOTCUST
CUSTOS SOBRE O FATURAMENTO 1.174.387,50
TOTAL CUSTOS 3.814.387,50
5.2.2.2. Custo indireto pela quantidade produzidaEste método pressupõe empresas monoprodutoras, ou que fabricam produtos
muito semelhantes e oriundos do mesmo processo produtivo (p. ex: uma cerâmica que fabrica 3 tipos de telhas de barro), razão pela qual pode-se usar como base comum a quantidade produzida.
No caso de uma empresa produtora de um único produto, o custo unitário pode ser determinado relacionando o total de custos com as unidades produzidas (Q)
Total de custos do período (sem considerar aqueles incidentes sobre faturamento)
Custo unitário = ------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Total de unidades produzidas
= SUBTOTCUST/Q
(a variável SUBTOTCUST é definida no Quadro 5.12g)
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ou o que lhe é equivalente:
Total de custos indiretos
Custo unitário = cdi + ----------------------------------------
Total de unidades produzidas
onde cdi = custo direto do produto i
Empresas que fabricam mais de um produto, dentro de um processo idêntico, devem isolar os custos diretos de cada produto. Os custos diretos a isolar são necessariamente a matéria-prima (mp) e, eventualmente, a mão-de-obra direta de cada unidade (mod+es), dependendo da capacidade que a empresa tem de identificar a mão-de-obra direta (mod+es) com cada unidade de produto.
O custo indireto calculado em função da quantidade, ciq, é assim determinado:
ciq = Custos indiretos/ Q (este valor é em R$)
Para a unidade do produto i, os custos unitários totais (cut), diretos e indiretos são (supondo que a matéria-prima é o único custo direto):
Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi+ ciq*Caso a mão-de-obra direta + encargos sociais seja tratada como custo direto:
Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi + (mod+es) + ciq**
Observe-se que:
ciq* é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP)/Q, e
ciq** é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP- (MOD+ES))/Q
Retornando ao exemplo dos quadros da série 5.12, e supondo que a matéria-prima seja o único custo direto, observa-se que os demais custos devem ser tratados como indiretos e que totalizam R$ 1.640.000,00. Este valor é a base para a determinação do custo indireto unitário (quadro 5.13b).
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Quadro 5.13 a Custos Classificados como Diretos e Indiretos Dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS R$ DIRETO (D)/INDIRETO (I)
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.000,00 D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES) 600.000,00 I
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 I
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 I
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 I
SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.640.000,00
Quadro 5.13 b Determinação do Custo Indireto Unitário
CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP) 1.640.000,00
QUANTIDADE (Q) 65.000,00
CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq 25,23
O ciq é de R$ 25,23 por unidade. Os custos unitários e os preços de venda determinados (usando a equação do quadro 5.12 e) para cada produto figuram no quadro 5.13 c.
Quadro 5.13 c- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
Ciq(b)
cut(c = a+b)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN. COM 5% DE
MARGEM(d= cut/0,6575)
A 5,00 25,23 30,23 45,98
B 20,00 25,23 45,23 68,79
C 40,00 25,23 65,23 99,21
O quadro 5.13 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
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Quadro 5.13 d- Margem Verificada a Partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
cut(c)
(do quadro 5.13 c)
LUCRO S/ PV PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V PRATICADO
(e=d/a)
A 50,00 14,63 30,23 5,14 10,29%
B 69,50 20,33 45,23 3,94 5,67%
C 88,00 25,74 65,23 (2,97) -3,38%
O quadro 5.13e mostra que o total de custos, diretos e indiretos, é recuperado caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Quadro 5.13 e -Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO CUSTO UNIT. QTDE CUSTO TOTAL
A 30,23 40.000 1.209.231
B 45,23 10.000 452.308
C 65,23 15.000 978.462
TOTAL 65.000 2.640.000
Caso a empresa considere a mão-de-obra direta como custo direto (além da matéria-prima), temos o seguinte comportamento dos custos totais (quadro 5.14 a) e unitários (quadro 5.14 b):
Quadro 5.14 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro
da Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS R$ DIRETO (D)/INDIRETO (I)
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.000,00 D
MÀO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES) 600.000,00 D
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 I
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 I
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 I
SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.640.000,00
Quadro 5.14 b - Determinação do Custo Indireto Unitário
CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP-MOD+ES) 1.040.000,00
QUANTIDADE (Q) 65.000,00
CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq 16,00
O ciq é de R$ 16,00 por unidade, Os custos unitários e os preços de venda determinados (usando a equação do quadro 5.12 e) para cada produto são:
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Quadro 5.14 c- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS Mp(a)
mod+es(b)
Custos diretos(c= a+b)
ciq(d)
cut(e = c+d)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN. COM 5% DE MARGEM
(f= cut/0,6575)A 5,00 9,00 14,00 16,00 30,00 45,63
B 20,00 12,00 32,00 16,00 48,00 73,00
C 40,00 8,00 48,00 16,00 64,00 97,34
O quadro 5.14 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.14 d- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
cut(c)
(do quadro 5.13 c)
LUCRO S/ PV
PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V PRATICADO
(e=d/a)
A 50,00 14,63 30,00 5,38 10,75%
B 69,50 20,33 48,00 1,17 1,69%
C 88,00 25,74 64,00 (1,74) -1,98%
O quadro 5.14.e mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Quadro 5.14 e. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO CUSTO UNIT. QTDE CUSTO TOTAL
A 30,00 40.000 1.200.000
B 48,00 10.000 480.000
C 64,00 15.000 960.000
TOTAL 65.000 2.640.000
O modelo construído é extremamente simples, mas lamentavelmente, as possibilidades de aplicá-lo são pequenas, pois são poucas as situações de monoprodução (ou de produção por processos idênticos) em relação às situações de multiproduçáo.
O custo indireto do Ford Ka é o mesmo que o do Mondeo?
O custo indireto do Celta é o mesmo que o do Astra?
O custo indireto do Mille é o mesmo que o do Stilo?
O custo indireto do Gol é o mesmo que o do Passat?
O custo indireto do Peugeot 207 é o mesmo que o do 407?
O custo indireto do Fit é o mesmo que o do Civic?
98
Com certeza, americanos, italianos, alemães, franceses e japoneses diriam que não. Que os custos indiretos afetam de forma diferenciada cada modelo de automóvel.
Neste caso, distribuir custos indiretos por quantidade não é o mais apropriado. É necessário construir modelos que não assumam unicamente a distribuição pela quantidade.
5.2.2.3. Custos proporcionais ou por taxasEstes modelos assumem que existe proporcionalidade entre a participação de
algum, ou alguns custos diretos escolhidos como base de cálculo, e o total de custos indiretos dentro da estrutura de custos com a sua participação dentro dos custos diretos escolhidos como base de cálculo e os custos indiretos de cada produto. Partem da definição de algum custo como direto, seja a matéria-prima ou a mão-de-obra direta ou a soma destes. Este (s) custo (s) escolhido (s) constitui a base de cálculo a partir da qual serão aplicados os custos indiretos nos produtos, utilizando uma taxa, que é calculada a partir da participação dos custos indiretos em relação aos diretos (base de cálculo) dentro da estrutura de custos.
Lógica de Custeio Proporcional ou por Taxas
Taxa
Indiretos
Produto 1
Produto 2
Produto 3
Diretos (Base cálculo)
Custos
O objetivo conceitual geral do método por taxas é assegurar o ressarcimento dos custos dos produtos através de um método que busca reproduzir, na unidade comercializada ou produzida, a estrutura proporcional de custos da empresa.
Exemplificando, dada uma certa estrutura de custos correspondente a certo período e tendo escolhido a matéria-prima como custo direto (e base de cálculo):
99
Quadro 5.15 a. Exemplo.
Estrutura de Custos Correspondente ao Período xxx
Custos/despesas R$ % sobre base de cálculo
Matéria-Prima (custo direto escolhido como base de cálculo)
1.000.000,00 100,00%
Demais custos e despesas 800.000.00 80%
Total de custos e despesas 1.800.000,00 180%
Observa-se que os demais custos e despesas correspondem a 80% do valor da matéria-prima consumida no período. A partir disto, pressupõe-se que todos os produtos manterão essa proporção e o custo indireto de cada um dos produtos será 80% do valor da matéria-prima. Ou seja, a proporção encontrada na estrutura transmite-se para cada um dos “n” produtos.
Quadro 5.15 b. Exemplo.
Determinação do Custo Unitário
ProdutoBase de cálculo
Valor de matéria-prima por unidade R$
Custo indireto(80% do valor da base
de cálculo)R$
Custo unitário totalR$
A 1,00 0,80 1,80
B 10,00 8,00 18,00
C 5,00 4,00 9,00
N 4,00 3,20 7,20
Outras bases de cálculo são usadas além da matéria-prima.
As bases de cálculo mais comumente usadas são:
Matéria-prima
Mão-de-obra Direta
Matéria-Prima + Mão-de-Obra Direta (custos primários)
O método de custeio proporcional, ou por taxas, é de construção simples e de utilização difundida, especialmente no segmento de micro e pequenas empresas industriais, em especial aquelas que possuem processos pouco complexos. É também extremamente difundido no comércio, e é usado dentro de grandes unidades comerciais.
Existem modalidades que determinam os custos totais dos produtos, outras modalidades partem dos custos diretos e chegam ao preço de venda. A modalidade mais conhecida para determinação do preço de venda a partir do custo direto consiste na utilização de uma taxa ou índice multiplicador aplicado sobre o valor da mercadoria adquirida para comercialização ou, no caso das empresas industriais, sobre o valor da matéria-prima consumida na unidade do produto. O resultado da multiplicação deste índice pelo valor da mercadoria ou da matéria-prima é assumido como o preço de venda unitário da mercadoria ou do produto. Este é o método do mark-up.
100
5.2.2.3.1. Taxa sobre matéria-prima (Tmp)Define-se a taxa pela seguinte equação:
Tmp = Custos Indiretos / Matéria-Prima(base de cálculo)
Para a unidade do produto i, os custos unitários totais (cut), diretos e indiretos são:
Cut (exceto impostos) (i) = Matéria-Prima (i) *(1+ Tmp)
Retornando ao caso apresentado na seção 5.2.2.1, os dados do quadro estrutural de custos do quadro 5,12.a (ou os dados resumidos do quadro 5.12.g.) podem ser sintetizados em duas categorias: os diretos, que correspondem à base de cálculo escolhida (a matéria-prima) e os indiretos (os demais custos que serão alocados usando a base de cálculo). A partir destas informações, verifica-se que Tmp = 1,64. Isto significa que, para cada R$ 1,00 de matéria-prima, correspondem R$1,64 de custos indiretos.
Quadro 5.16 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS R$ DIRETO (D)/INDIRETO (I)
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.000,00 D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES) 600.000,00 I
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 I
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 I
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 I
SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a) 1.640.000,00
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 1.000.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS/BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b)) 1,64
Conhecendo o valor da matéria-prima de cada unidade de produto e a Tmp, pode-se determinar o custo unitário de cada produto e seu preço de venda, conforme pode ser visto no quadro a seguir.
101
Quadro 5.16 b- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS Mp(a)
ciq(b =1,64. a)
cut(c = a+b)
PREÇO DE VENDA REFERÊNCIA DETERMIN. COM 5% DE MARGEM
(d= cut/0,6575)A 5,00 8,20 13,20 20,08
B 20,00 32,80 52,80 80,30
C 40,00 65,60 105,60 160,61
O quadro 5.16 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
Quadro 5.16 c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
cut(c)
(do quadro 5.16 b)
LUCRO S/ PV
PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO(e=d/a)
A 50,00 14,63 13,20 22,18 44,35%
B 69,50 20,33 52,80 (3,63) -5,22%
C 88,00 25,74 105,60 (43,34) -49,25%
O quadro 5.16d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Quadro 5.16 d. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO cut QTDE CUSTO TOTALA 13,20 40.000 528.000
B 52,80 10.000 528.000
C 105,60 15.000 1.584.000
TOTAL 65.000 2.640.000
O mark-up é a relação existente entre o preço de venda e o custo direto (base de cálculo). É possível distinguir o mark-up ex-ante (utilizado para formar o preço de referência, que é um valor interno da empresa) e o mark-up ex-post (que surge do preço real).
Neste caso, a base de cálculo é a matéria-prima. Comparando o valor da matéria-prima com o preço de venda determinado (que é o preço referência) observamos que o mark-up ex-ante é 4,015. Ou seja, usando o fator multiplicador 4,015 sobre a base de cálculo, pode-se determinar o preço de venda com margem de lucro de 5%.
102
Quadro 5.16 e - Mark-up
PRODUTOS mp(a)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE MARGEM
(b)
MARK-UP EX-ANTE(c= a/b)
PREÇO DE VENDA
PRATICADO(d)
MARK-UP EX-POST(e= d/b)
A 5,00 20,08 4,015 50,00 10,00
B 20,00 80,30 4,015 69,50 3,48
C 40,00 160,61 4,015 88,00 2,20
O mark-up ex-ante reflete os procedimentos de determinação dos preços a partir dos custos, e a aplicação da expressão para o cálculo do preço de venda de referência que em termos genéricos é (para uso de matéria-prima como base de cálculo):
PVi =(mp(i)* (1+Tmp)) + (IMP * PVi) + (m * PVi) + (c * PVi)ou ainda
PVi = (mp(i)* (1+Tmp)) / [ 1- (IMP + m+c) ]Sendo:
PVi = Preço unitário de venda com impostos do produto i
mpi = Custo da matéria-prima do produto i
Tmp = Taxa média de custo sobre o total de matéria-prima
IMP = Impostos (ICMS, PIS e COFINS);
m = margem de lucro esperada
c = comissões
A partir do preço de referência determinado, o mark-up ex-ante é:
Mark-up ex-ante = PVi / (mp(i)
O mark-up ex-ante pode aparecer refletido na estrutura prevista de receitas e custos (quadro 5.12 a) onde observamos:
FATURAMENTO PREVISTO COM IMPOSTOS R$ 4.015.000,00
MATERIAIS (CONSUMO PREVISTO DE MATÉRIA-PRIMA) R$ 1.000.000,00
MARK-UP EX-ANTE 4,015
O mark-up ex-ante reflete o peso dos custos indiretos em relação à base de cálculo, à margem de lucro prevista, comissões e impostos. Pode ser usado para simplificar o processo de formação de preços de venda de referência.
103
O mark-up ex-post corresponde à relação preço de venda unitário/base de cálculo observada. Para cada produto, pode existir um mark-up ex-post diferente, tal como pode ser visto no quadro 5.16e. O mark-up ex-post médio verifica, ao comparar a receita obtida em dado período com o custo escolhido como base de cálculo no mesmo período, por exemplo: receita obtida no ano x/consumo de matéria-prima no ano x.
O custeio por taxas é utilizado para a formação dos custos unitários e do preço de venda de referência, de uma forma direta e simples e é mais comumente aplicado em atividades comerciais (para as quais não se deve falar em insumos materiais, mas sim em mercadorias vendidas). As atividades industriais, principalmente nas micro empresas com estruturas organizacionais e produtivas muito simples e, em geral, carentes de informações sistematizadas, usam este tipo de taxa de custeio.
Empresas industriais e comercias que usam este método tendem a aplicar um fator de mark-up ex-ante. Muitas das pequenas empresas não sabem a razão pela qual aplicam determinado fator de mark-up. Simplesmente o copiam do concorrente ou o aplicam porque ouviram falar que no setor usa-se tal fator. Nestas situações, estabelece-se um mark-up “de mercado”, que se transforma num fator que determina a capacidade de sobrevivência (ou não) de cada empresa. Para sobreviver, cada empresa deve ter um montante de custos indiretos compatíveis com o mark-up do mercado. Sendo num dado mercado o mark-up = m, e dada uma base de cálculo z, os custos indiretos de cada empresa não podem ser superiores ao valor determinado pela equação (m.z) - z. O mark-up transforma-se numa convenção de mercado, que coordena práticas individuais e determina, assim, mortos e sobreviventes.
Empresas comerciais tendem a adotar mark-ups = 2, serralherias e outras pequenas empresas industriais mark-ups = 3. Estes são os números “mágicos” do mercado. Um serralheiro, ao receber o pedido de um orçamento por parte de cliente, determinará o valor que será gasto com materiais (ferro, dobradiças, etc) e o multiplicará por 3 para apresentar o preço ao cliente e iniciar a fase de negociação. Os pequenos comerciantes tendem a multiplicar por 2 o preço da mercadoria comprada para fixar o preço de venda.
No caso de empresas comercias, dado que não há processo produtivo diferenciado, é possível justificar o uso da matéria-prima como base de cálculo para determinar o custo ou o preço. No caso das empresas industriais, o procedimento é justificável somente quando possuem estruturas organizacionais extremamente simplificadas. Esse tipo de taxa de custeio não deve ser aplicado no caso de empresas, mesmo pequenas ou médias, que apresentem estruturas organizacionais e produtivas um pouco mais complexas, especialmente quanto à variedade de produtos que fabricam. Nesses casos, é certo que ocorram distorções no processo de custeio e formação de preços de referência através deste sistema, em função dos distintos requerimentos de insumos materiais e de processo produtivo, e de variada pauta de produção e vendas, em qualquer período de análise.
Nas empresas industriais, o consumo de recursos ao longo do processo produtivo não se relaciona com o gasto de matéria-prima para cada unidade de produto. Assim, um joalheiro que produza um anel de ouro e outro de prata demandará o mesmo processo produtivo. Caso aplique os custos indiretos em função do valor da matéria-prima, encontrará um montante de custos indiretos superior para o anel de ouro comparativamente ao anel de prata. O serralheiro, que determina o preço multiplicando o gasto previsto de materiais por 3, determinará para dois pedidos distintos, que exijam o mesmo gasto de matéria-prima, idênticos valores de vendas, independentemente de um
104
pedido demandar uma operação bem simples e outro ser bem trabalhoso e demorado. Métodos que apliquem custos indiretos, considerando o esforço de produção, são
melhores que aqueles que não o consideram. A taxa sobre mão-de-obra direta é um método que tende a reconhecer os diferenciais de esforço de produção entre produtos.
5.2.2.3.2. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod)A taxa é calculada segundo a seguinte expressão:
Tcmod = Custos Indiretos / MOD+ESOnde:
MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais
Assim, para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) = Mpi +[(MOD+ESi)*(1+ Tcmod)]
Onde:
Mpi = Custo da matéria-prima do produto i
MOD+Esi = Custo da mão-de-obra direta + encargos sociais do produto i
Observe-se que o valor da matéria-prima é desconsiderado ao calcular a taxa, mas que a matéria-prima é alocada para cada unidade de produto.
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, seria, analogamente aos itens anteriores dessa seção:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c) ]
Retornando ao caso que está sendo discutido, verifica-se que se Tcmod = 1,733 isto significa que para cada R$ 1,00 de mão-de-obra, correspondem R$1,733 de custos indiretos.
105
Quadro 5.17 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS R$ DIRETO (D)/INDIRETO (I)
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.000,00 D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES) 600.000,00 D
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 I
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 I
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 I
SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a) 1.040.000,00
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 600.000,00
DIRETOS QUE NÃO INTEGRAM BASE DE CÁLCULO 1.000.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp= a/b) 1,7333
Quadro 5.17 b- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
mod+es(b) ciq
(c) =1,73. b)cut
(d = a+b+c)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN. COM 5% DE
MARGEM(e= cut/0,6575)
A 5,00 9,00 15,60 29,60 45,02B 20,00 12,00 20,80 52,80 80,30C 40,00 8,00 13,87 61,87 94,09
O quadro 5.17 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.17 c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.V. PRAT.
29,25%(b= a.0,2925)
cut(c)
(do quadro 5.17 b)
LUCRO S/ PV PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO(e=d/a)
A 50,00 14,63 29,60 5,78 11,55%B 69,50 20,33 52,80 (3,63) -5,22%C 88,00 25,74 61,87 0,39 0,45%
O quadro 5.17d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
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Quadro 5.17 d. Recuperação dos Custos TotaisPRODUTO Cut QTDE CUSTO TOTAL
A 29,60 40.000 1.184.000 B 52,80 10.000 528.000 C 61,87 15.000 928.000 TOTAL 65.000 2.640.000
A aplicação da taxa sobre a mão-de-obra direta garante, em princípio, a aplicação da carga de custos indiretos em relação ao fator tempo. É um método bem mais exato que a aplicação de uma taxa sobre a matéria-prima, porém, não garante correção de cálculo no caso em que cada produto utiliza mão-de-obra de diferente valor. Assim, por exemplo, supondo que dois produtos, R e S, tenham o mesmo custo de mão-de-obra direta, ao aplicar este método de custeio, supõe-se que os tempos operacionais são iguais; isto pode não ser verdade, pois o produto R pode utilizar mão-de-obra mais cara que o S, porém com um tempo operacional menor. Nesse caso, a apropriação dos custos indiretos não manteria uma relação tão próxima com o fator tempo. A utilização desta taxa apresenta restrições quanto à formação do preço de venda, de ordem semelhante (porém menores) à anterior, ou seja, tende a distorcer resultados específicos por produto, na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada.
Tal taxa também é de construção simples, embora exija a sistematização de informações dos custos da mão-de-obra direta de produção para cada um dos produtos da pauta produtiva da empresa. Ou seja, além das matérias primas, é necessário controlar, em nível dos produtos, os custos dos salários e encargos sociais da mão-de-obra direta.
No caso da aplicação de taxa sobre mão-de-obra direta, é difícil deduzir um mark-up médio ex-post sobre custos diretos, dado que a matéria-prima entra de forma independente e não sofre incidência de custos indiretos.
5.2.2.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra Direta + ES (Tcdp)
É definida pela seguinte expressão:
Tcdp = Custos indiretos / [MP+(MOD+ES)]Onde:
MP= Custo de Matéria-Prima
MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais
Para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) =[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcdp)
107
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, é análogo aos demais:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c)]
No caso do exemplo que está sendo desenvolvido, a taxa é de 0,65, valor a ser aplicado ao montante de mão-de-obra + encargos sociais e de matéria-prima de cada produto para determinar os custos indiretos que devem ser aplicados para cada produto.
Quadro 5.18 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS R$ DIRETO (D)/INDIRETO (I)
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.000,00 D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES) 600.000,00 D
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 I
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 I
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 I
SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a) 1.040.000,00
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 1.600.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b)) 0,65
Quadro 5.18 b-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
mod+es(b)
Sub-total(c = a+b)
ciq(d =0,65.c)
cut(e = c+d)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE MARGEM(f= cut/0,6575)
A 5,00 9,00 14,00 9,10 23,10 35,13
B 20,00 12,00 32,00 20,80 52,80 80,30
C 40,00 8,00 48,00 31,20 79,20 120,46
O quadro 5.18 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
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Quadro 5.18 c-Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
Cut(c)
(do quadro 5.18 b)
LUCRO S/ PV PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V PRATICADO
(e=d/a)
A 50,00 14,63 23,10 12,28 24,55%B 69,50 20,33 52,80 (3,63) -5,22%C 88,00 25,74 79,20 (16,94) -19,25%
O quadro 5.18d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas às quantidades previstas:
Quadro 5.18 d. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO cut QTDE CUSTO TOTAL
A 23,10 40.000 924.000,00
B 52,80 10.000 528.000,00
C 79,20 15.000 1.188.000,00
TOTAL 65.000 2.640.000,00
A vantagem desta taxa é que ela garante uma ampla base de custos diretos para serem relacionados com os indiretos, que aparentemente poderia reduzir erros de cálculo. Porém, não garante relação total com o fator tempo, dada a inclusão da matéria-prima na base de cálculo. A utilização desta taxa apresenta restrições quanto à formação do preço de venda, de ordem superior à anterior, dado que aplica custos indiretos em função do valor da matéria-prima. Tende a distorcer resultados específicos por produto, na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada. Sua exatidão é menor que a taxa sobre mão-de-obra e maior que a taxa sobre matéria-prima.
Pode-se utilizar em empresas que operam com taxa sobre matéria-prima e desejam aprimorar o sistema de cálculo, passando a uma taxa sobre mão-de-obra. Neste caso, a taxa de custos primários pode ser aplicada num período de transitoriedade, até a empresa aprimorar seu cálculo de tempo operacional. Também pode ser aplicada nas empresas em que o processamento de cada um dos produtos é tecnicamente semelhante e são utilizadas matérias primas e materiais sem grandes diferenças de preço.
5.2.2.3.4. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de custeio por taxa
Se compararmos os resultados obtidos com os três métodos estudados de custeio por taxa, podemos observar que os produtos A e C apresentam custos unitários diferentes, segundo o método escolhido de custeio. O produto B tem sempre o mesmo custo unitário. A igualdade no resultado deve-se ao fato de que o valor da mão-de-obra utilizada na sua fabricação mantém a mesma proporção com a matéria-prima que aquela existente no quadro estrutural de custos.
109
Quadro 19. Proporção Mão-de-Obra Direta + ES/ Matéria-Prima
Observada no Quadro Estrutural de Custos e no Produto B
Quadro estrutural de custos (Quadro 5.12a)
=
Produto B
60,00
10,00
600.000,00
1.000.000,00
5.2.2.3.5. Determinação de custos funcionais dentro do custeio proporcionalA análise das proporções existentes, em relação à base de cálculo, dentro da
estrutura de custos, permite “deduzir” os custos das diversas funções (produção, administração e comercialização) para cada produto.
Assim, no caso da taxa com base no custo primário, analisando o quadro 5.18 a, é possível verificar que a relação custos indiretos/base de cálculo = 0,65 (65%) encontrada no Quadro 5.18 a, é composta por 23,75% de custos indiretos de produção, por 37,50% de custos de administração e 3,75% de custos comerciais.
Quadro 5.20 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS INDIRETOS R$
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00 23,75%
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 37,50%
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 3,75%
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) 1.600.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO 0,65 65,00%
Esta informação permite mostrar o custo unitário desdobrado por cada função.Quadro 5.20 b- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
mod+es(b)
Sub-total(c = a+b)
Custos indiretos de
produção(d = 0,2375.c)
Custo de produção(e = c+d)
Custos de administração
(f = 0,375.c)
Custos de comercialização
(g = 0,0375.c)
cut(h = e+f+g)
A 5,00 9,00 14,00 3,33 17,33 5,25 0,53 23,10
B 20,00 12,00 32,00 7,60 39,60 12,00 1,20 52,80
C 40,00 8,00 48,00 11,40 59,40 18,00 1,80 79,20
O mesmo exercício pode ser realizado aplicando os outros dois métodos de custeio proporcional.
A convenção contábil dá muita importância à determinação dos custos de produção. É possível aplicar sobre esses custos uma taxa correspondente aos administrativos e comerciais.
110
Quadro 5.20 c – Participação dos Custos Administrativos e Comerciais em Relação aos Custos de Produção (fonte quadro 5.19 a)
CUSTOS R$% SOBRE
CUSTOS DE PRODUÇÃO
CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO 1.600.000,00
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000,00
TOTAL DE CUSTOS DE PRODUÇÃO 1.980.000,00
CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000,00 30,30%
DIVERSOS COMERCIAIS 60.000,00 3,03%
TOTAL (ADMINISTRATIVOS E COMERCIAIS) 660.000,00 33,33%
Sabendo a importância dos custos indiretos de produção em relação à base de cálculo e dos administrativos e comerciais em relação aos custos de produção, é possível mostrar os custos funcionais.
Quadro 5.20 d- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
mod+es(b)
Sub-total
(c = a+b)
Custos indiretos de
produção(d =
0,23,75.c)
Custo de produçã
o(e = c+d)
Custos de administração e comercialização
(f = 0,3333.e)
cut(g = e+f)
A 5,00 9,00 14,00 3,33 17,33 5,78 23,10
B 20,00 12,00 32,00 7,60 39,60 13,20 52,80
C 40,00 8,00 48,00 11,40 59,40 19,80 79,20
Denominando:
Tcip; taxa de custos indiretos de produção (a aplicar sobre o custo primário)
Tcac: taxa custos administrativos e comerciais (a aplicar sobre o custo e produção)
Para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) ={[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcipi)}* (1+Tcaci)
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, é análogo aos demais:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c]
O mark-up sobre custos primários é:
Mark-up sobre custos primários = PV(i)/ [MP(i)+(MOD+ES(i)).
111
Pode-se determinar também o mark-up sobre custos de produção, que é:
Mark-up sobre custos de produção = PV(i)/{[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcip(i))}
5.2.2.3.6. Custos, estratégia e microeconomia: convenções e mark-up
Ler paginas 153 a 164 (Item 4.1.1) de BACIC, Miguel. Gestão de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratégia. Curitiba: Editora Juruá, 2008 (Seminário 2)
5.2.2.3.7. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de preços em aglomerado de pequenas empresas
Extratos de ”Um Estudo Sobre Os Mecanismos De Coordenação Na Determinação De Custos E Formação De Preços No Aglomerado De Pequenas Empresas De Ibitinga (Brasil)” de Bacic, M.J. e Souza, M.C. (Revista del Instituto Internacional de Costos, ano 3, jul/dez. 2008)4 PROBLEMA DE PESQUISA
Tal como discutido na segunda parte deste trabalho, parece claro que diversos autores reconhecem a importância dos mecanismos de coordenação, e, como um deles, a relevância da aplicação do princípio do custo total. A visão teórica dos autores privilegia, no geral, os setores oligopolísticos. Uma questão que surge quando se trata de estudar as pequenas e médias empresas, as que por sua natureza atuam em mercados competitivos, é saber se nos setores competitivos se desenvolvem mecanismos de coordenação para determinar custos e preços que contribuem de certa forma com a recuperação do custo total e com a obtenção de lucro. A questão a responder é se é possível observar métodos de custeio e de determinação de preços que funcionem como mecanismos de coordenação em setores competitivos.
O fato de que as empresas de Ibitinga estão localizadas em um cluster leva a perguntar também se a natural troca de informações e conhecimentos que ocorre no interior de um cluster levou a algum tipo de ação conjunta das empresas para identificar o método de custeio mais adequado para a natureza de suas operações.
Outra questão, relacionada com as duas anteriores, é saber qual o processo seguido por cada empresa para escolher determinado método. Como se estabeleceu a rotina para determinar preços? Foi objeto de cálculo prévio considerando um orçamento de custos em condições operacionais normais? Foi afetada por decisões conjuntas das empresas?
Para responder, mesmo que de forma parcial, às questões, serão estudados os métodos para determinar custos e formar preços das empresas da aglomeração setorial de Ibitinga. A entrada dessas empresas no mercado é relativamente recente (em torno de 15 anos), o que possibilita a preservação da memória do porquê e do como um dado método de determinação de custos e preços foi escolhido.Cabe esclarecer, como limitação dos resultados que serão apresentados, que o comportamento das empresas em aglomerações produtivas (clusters) pode ser diferente do que pode ser observado no caso de firmas individuais atuando fora dessas aglomerações. Ou seja, os resultados encontrados aplicam-se mais a empresas dentro dessas aglomerações. Além disso, os resultados aplicam-se especificamente a uma única aglomeração de empresas, a das empresas de cama, mesa e banho do município de Ibitinga. Portanto, embora importantes para aprofundar os conhecimentos sobre os mecanismos de coordenação na determinação de custos unitários e na formação de preços em aglomerados de pequenas empresas, não podem ser generalizados.
5 MÉTODO E DESCRIÇÃO DA AMOSTRANa realização do trabalho foram utilizadas as informações obtidas com a pesquisa de campo
coordenada pelos autores, entre marco de 2003 e julho de 2004, no âmbito do projeto “Aumento da Competitividade das Micro e Pequenas Indústrias localizadas em Arranjos Produtivos Locais (APLs) do Estado de São Paulo”, em convênio entre o Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas (IE-UNICAMP) e a Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (FIESP).
Segundo dados da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS), operavam em Ibitinga, no período de realização da pesquisa, um total 315 estabelecimentos atuando na fabricação de produtos têxteis e na confecção de artigos de vestuário, que tinham ao menos um empregado formalmente registrado (Quadro 1). O município responde por 3,09% do emprego no segmento de fabricação de produtos têxteis no estado de São Paulo e por 1,13% no Brasil. A importância no número total de estabelecimentos é bem maior (8,57% e 2,75%, respectivamente), o que indica o reduzido tamanho médio dos estabelecimentos de Ibitinga com relação aos estabelecimentos do resto do Brasil.
112
Quadro 1 – Ibitinga: segmentos relacionados à fabricação de bordados: número de estabelecimentos formais sem RAIS negativa e de empregados por porte do estabelecimento (2001)
Ao longo da investigação foram contatadas empresas que pertencem aos segmentos de 20 a 49 empregados e de 50 a 99 empregados. Essas empresas foram objeto do projeto anteriormente mencionado, que visava melhorar as condições de competitividade do APL. As empresas dos segmentos focados na pesquisa são 39 no total, conforme Quadro 1, e respondem por aproximadamente 50% do emprego formal industrial do setor no município. Desse conjunto de 39 empresas foram estudadas 13 (1/3 do total). Das 13 empresas, dez atuam no segmento de cama, mesa e banho e três no segmento de enxoval para bebês.As empresas estudadas foram selecionadas a partir de seu interesse de participar do projeto, o que implicava compromisso de receber os pesquisadores, abrir todas as informações, responder aos questionários, implantar as melhorias recomendadas e participar das reuniões para o desenvolvimento produtivo local. Além das empresas mencionadas, foram entrevistados os principais fornecedores e clientes, o que permitiu desenhar um quadro amplo da cadeia produtiva. Adicionalmente, foram pesquisadas as fontes bibliográficas disponíveis sobre o município de forma que se entendesse o quadro histórico-econômico local. As empresas estudadas são, conforme a classificação do Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), de pequeno porte. Entretanto, diferentemente das firmas menores, possuem estrutura administrativa já com certo tamanho e com especialização funcional. Isso permite ao empresário delegar funções e dedicar maior atenção à participação em ações não ligadas com as tarefas do dia-a-dia, como, por exemplo, reuniões em que são discutidas estratégias que visam ao interesse coletivo de um grupo de empresas e ações para desenvolver projetos comuns. Essa é a razão básica do foco da referida pesquisa nas empresas desse porte.
Para as entrevistas, os autores aplicaram pessoalmente, em cada empresa, um questionário semi-estruturado com questões abertas e fechadas, com o objetivo de diagnosticar aspectos da estrutura administrativa, produtiva, comercial e financeira, a natureza das relações com fornecedores e clientes, o uso da tecnologia e a qualificação de proprietários e funcionários. Adicionalmente, outros dados foram coletados, de forma que se registrasse a história de empresa, as opiniões do empresário sobre o APL e sobre as condições de concorrência e de fornecimento e sua visão estratégica. As informações sobre métodos usados para determinação de custos e preços mereceram parte específica no mencionado questionário semi-estruturado. As informações coletadas abrangeram: média mensal de receitas e custos, estrutura de custos, método de custeio usado segundo informação do empresário, exemplos de determinação de custos e preços de produtos vendidos. Foram entrevistados os proprietários e gerentes das empresas.
6 RESULTADOS6.1 Caracterização da Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga
Ibitinga concentra um conjunto significativo de fabricantes de produtos de cama, mesa e banho e de enxoval para bebês, constituindo o que se chama de aglomeração setorial de empresas, APL ou cluster, denominação mais usual atualmente (ao longo desta exposição utilizam-se os três termos, mas com o cuidado de distinguir o que se chama de “cluster virtuoso”). A imagem desse cluster está associada ao bordado (apresenta-se como a capital do bordado). A tradição do local em bordado manual foi sendo construída a partir dos anos de 1950; trata-se de um caso de cluster que surgiu espontaneamente e não como resultado de ações de políticas de desenvolvimento local, como é o caso de alguns clusters (isso não significa que se esteja argumentando que políticas governamentais nacionais e locais sejam desnecessárias quando estabelecido o cluster). Inicialmente a atividade era desenvolvida em caráter domiciliar por uma pioneira que trouxe o conhecimento da Ilha da Madeira. Esse conhecimento foi sendo difundido entre as mulheres da localidade e até a década de 1970 permaneceu no âmbito domiciliar. A distribuição das peças era realizada por uma rede informal de pessoas que, partindo de Ibitinga, iam vendendo os produtos pelo Brasil afora.
A atividade foi-se expandindo pela cidade e já no início da década de 1970 existia uma forte rede
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informal de bordadeiras em domicílio. Comerciantes de São Paulo iam a Ibitinga e adquiriam a maior parte da produção para vender na capital. Comerciantes de São Pedro, município que era conhecido como a capital do bordado, também se abasteciam em Ibitinga. Esse, aliás, foi um dos fortes argumentos para justificar que o uso da denominação “capital do bordado” por Ibitinga era pertinente e poderia ser mantido; afinal, a produção de Ibitinga abastecia o comércio de São Pedro. A produção local era também distribuída em lojas ao longo do estado de São Paulo e Paraná, além de atender a demandas pontuais.
No início dos anos de 1970 duas mudanças significativas – uma de caráter técnico e outra de mercado – alteraram o cenário. Em 1972, um representante local de uma fábrica de máquinas de costura conseguiu adaptar uma máquina para a atividade do bordar e passou a vendê-la independentemente da fábrica. A adaptação caseira de uma máquina de costura marcou o início do bordado à máquina, em substituição aos tradicionais bordados manuais ou auxiliados por máquinas. A utilização da máquina permitiu aumentos de quase sete vezes na rapidez de execução do bordado. Esse bordado continua tendo uma forte característica artesanal, dado que a máquina é simples instrumento auxiliar, porém mais eficiente que a tecnologia anterior. A qualidade do bordado continua sendo dependente da perícia da bordadeira. A fabricante das máquinas, identificando o potencial de mercado, passou a fabricá-las adaptadas para venda no mercado internacional. Ademais, passou a oferecer aulas grátis de bordados com o uso de máquina e formou quase cinco mil pessoas na atividade.
Pelo lado do mercado, o município vivia uma crise desde 1969. A empresa Centrais Elétricas de São Paulo (CESP) havia desativado sua usina, dispensando 10 mil operários. Simultaneamente, outra atividade local, a avicultura, perdia competitividade. Com isso, a atividade do bordado tornou-se estratégica para a localidade. A partir de algumas iniciativas, foi organizada, em 1974, a Primeira Feira do Bordado de Ibitinga. Nos dias de realização, a feira atraiu grande quantidade de turistas, e todos os produtos foram vendidos. A partir de então Ibitinga ficou conhecida pela qualidade de seus bordados.
Considerando-se os objetivos deste trabalho, interessa destacar um dos efeitos colaterais não esperados do sucesso na divulgação de Ibitinga como forte centro produtor de peças bordadas. A ampla divulgação mostrando a existência de uma capital nacional do bordado e os resultados da primeira feira despertaram a atenção da fiscalização: afinal, como uma “capital nacional do bordado” poderia ter tão poucas empresas legalizadas? Houve uma grande blitz e constatou-se que, de fato, poucas empresas estavam legalizadas, e muitas foram autuadas. Em decorrência, os idealizadores da campanha de divulgação foram considerados os culpados pela presença da fiscalização e ao longo do debate sobre a necessidade de legalização das empresas criaram-se feridas nos relacionamentos entre os diversos agentes locais, gerando um ambiente de desconfiança.
As resistências foram sendo atenuadas pela soma dos resultados positivos da divulgação, que transformou a estrutura produtiva e comercial local, que cresceu de forma explosiva a partir de meados dos anos de 1970. As feiras continuaram de forma ininterrupta a partir de 1974 e em 2002, ano da trigésima feira, foi inaugurado um pavilhão de exposições, local definitivo para a feira. Entretanto, esse momento de desconfiança entre os agentes continua marcado na história do cluster e de alguma forma integra o conjunto de elementos que podem dificultar a construção de relações de maior cooperação entre as empresas que constituem o sistema produtivo local. Outros elementos sobressaem ao se considerar a evolução desse centro produtor.
No cenário recessivo dos anos de 1980, destacou-se um movimento de diversificação quase natural, surgindo as primeiras empresas de cama, mesa e banho, que aplicavam bordados artesanais nos seus produtos, usando a rede de bordadeiras informais. Surgiram também empresas dedicadas a fazer produtos de cama e banho para bebês. A retração do mercado e a necessidade de baixar custos levaram à aplicação de estampados, adquirindo-os de fornecedores externos (tinturarias e estamparias localizadas em outros municípios), dada a falta de competências locais. Levou também a pressões de preço das empresas sobre as bordadeiras informais, que, em função da menor remuneração, passaram a fazer bordados com perda de qualidade, o “bordado matado”. Os efeitos foram tão fortes que passaram a integrar a imagem dos produtos locais. Em outra esfera, mas igualmente prejudicial ao conjunto da produção local, isto é, ao cluster, em uma espécie de ineficiência coletiva, a menor demanda por bordados artesanais e as pressões de preços criaram animosidade entre empresas e bordadeiras, o que foi aproveitado por advogados locais, incentivando as bordadeiras a solicitar seus direitos trabalhistas.
O reconhecimento da legitimidade de tal demanda obrigou as empresas a pagarem multas pesadas e marcou um fosso na relação entre as bordadeiras e os empresários. Em estratégias de reação, as empresas maiores passaram a comprar máquinas de bordados computadorizadas, evitando o uso de bordado artesanal em seus produtos. Empresas informais ou pequenas continuaram a demandar o bordado, mas a baixo preço, o que levou ao predomínio de “bordado matado” na maioria dos produtos expostos no comércio local. Empresas maiores, e com produtos de qualidade relativamente melhor, vendem em lojas próprias ou para clientes ao longo do Brasil, mas produtos de qualidade ainda distante dos padrões de empresas líderes do setor. No conjunto, esse processo de ineficiência coletiva – em contraste com a noção de eficiência coletiva que alguns clusters conseguem alcançar –, conforme destacado por Schmitz (1997), fez com que o padrão dos produtos locais se afastasse cada vez mais daquele caracterizado pelos produtos da Ilha da Madeira.
O nome Ibitinga passou a ser associado a produtos sem muita qualidade. Essa imagem foi sendo difundida e consolidada, visto que esse tipo de mercadorias predomina no comércio local. No entanto, não chegou a representar uma limitação para obtenção de rentabilidade, visto que há muitos compradores de baixa renda interessados em produtos de preços relativamente baixos. Como não há maior dificuldade em produzir linhas de produtos de baixa e boa qualidade simultaneamente, as empresas tendem a abraçar os dois
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segmentos. A ausência de trade-off (em aspectos técnico-produtivos) na definição da qualidade das linhas de produtos possibilita tal flexibilidade e deixa a escolha a critério das definições mercadológicas do momento. Essa flexibilidade, se favorável por um lado, não obriga as empresas a uma escolha estratégica definitiva sobre seu perfil produtivo e dificulta o aprofundamento nas ações para desenvolver produtos de alta qualidade.
Esse cenário é agravado pela limitada capacidade de parte dos empresários em identificar oportunidades de diferenciação de produtos, focando excessivamente as ações na redução de custos. Embora haja reconhecimento da importância de custear adequadamente os produtos, tanto que para cada uma das empresas o sistema de custos é um segredo a preservar, não se acumulou conhecimentos suficientes para calcular de maneira relativamente segura o total de custos, considerando as especificidades de cada empresa, o que faz com que cada uma seja uma tomadora de preços. O conjunto dessas restrições leva à criação de um ambiente hostil ao surgimento e à consolidação de instituições (no sentido de padrões de comportamento dos agentes e no sentido usual de organizações de apoio) que favorecem a construção de relações de cooperação entre os agentes locais, dificultando sobremaneira a superação da ineficiência coletiva, que tende a caracterizar o cluster. Uma explicação para esse ambiente frágil institucionalmente pode ser buscada na conjugação do perfil geográfico do município, que é isolado, e do perfil dos empresários, nascidos no meio local e que, portanto, adquiram suas competências a partir do saber local, interagindo pouco com outros ambientes.
A falta de organizações locais capazes de oferecer apoio tecnológico e desenvolvimento de um repertório estético (de maneira mais ampla, a ausência de governança) levou a uma formação muito focada no empirismo e pobre no referente aos aspectos estéticos e produtivos (o município não possui escola técnica e a formação das pessoas é por tradição familiar ou no próprio emprego). Essa limitação tem efeitos em termos da criação de produtos locais de melhor qualidade, e significa um sério desafio aos produtores formalizados de Ibitinga, dado que concorrentes de outros locais avançam continuamente na relação valor/custo, o que pode estreitar fortemente o mercado dos produtores de Ibitinga e deslocá-los para segmentos de mercado não rentáveis. Ademais, aprofunda a natureza pouco cooperativa das relações entre empresas.
Essa característica estende-se para as relações com os fornecedores, que tendem a privilegiar o custo e se aproximam de relações de mercado. Não se observam ações conjuntas com fornecedores de tecidos ou acabamentos para desenvolver artigos exclusivos ou diferenciados. Não há o hábito entre as empresas de Ibitinga de visitar as fábricas dos fornecedores e de discutir com eles aspectos específicos para suas coleções. O fator de decisão é o preço oferecido pelos fornecedores; o preço também tende a orientar as relações de terceirização, nas quais o preço pesa mais do que as competências dos terceiros.
Nessas condições, a concorrência tende a intensificar-se e a centrar-se cada vez mais em preços (constatação de ausência de capacidade de concorrer em diferenciação), com efeitos negativos sobre a lucratividade do segmento no município, acentuando suas fragilidades e pressionando a lucratividade de cada uma das empresas.
Ações conjuntas podem ser a escolha mais indicada também para desenvolver a capacidade de rápida adaptação a transformações no ambiente concorrencial do cluster. A multiplicação de ações nesse sentido pode alterar seu perfil na direção da obtenção de vantagens coletivas além daquelas típicas da localização próxima. Os efeitos negativos da intensa rivalidade no interior do cluster poderiam ser consideravelmente atenuados se houvesse uma mudança no comportamento das empresas no sentido de aprenderem a jogar para não destruir o prêmio esperado pelo jogo, ou seja o lucro
6.2. O Modelo de Custeio no Cluster de Ibitinga Dez das 13 empresas estudadas usam um método muito parecido para determinar o custo unitário total dos produtos: determinam o custo da matéria prima + materiais secundários + serviços de terceiros + custo da mão-de-obra direta. Encontrado o custo direto dividem esse valor por um fator que oscila entre 0,75 e 0,85 para determinar o preço de venda antes de impostos. A diferença entre os custos diretos e o preço de venda assim calculado corresponde a um acréscimo entre 18% e 33% sobre os custos diretos e serve para cobertura dos custos indiretos, das comissões e para obtenção da margem de lucro.O modelo dominante de determinação de custos e formação de preços é o seguinte:
Matéria-prima + Materiais secundários + Serviços de terceiros + Mão-de-obra direta = Total de custos diretos Preço de venda antes de impostos (dividir custos diretos por um valor entre 0,75 e 0,85).
As outras três empresas agem de forma semelhante, mas não consideram o valor da mão-de-obra direta para determinar o custo direto. A principal razão é que têm poucas operações internas e usam maior volume de serviços de terceiros.
A faixa que vai de 15% a 25% do preço de venda pode oscilar em função da diferenciação entre produtos, segmentos de mercado diferentes a serem atingidos e descontos que são concedidos na negociação com os clientes.
Uma análise da política de apreçamento seguida pelas empresas mostra que para se manterem no mercado as empresas não podem ter em sua estrutura média de custos custos indiretos superiores a uma faixa que vai de um mínimo de 18% (100/ 1-0,15) a um máximo de 33% (100/ 1-0,25) dos custos diretos (matéria-prima + material secundário + serviços de terceiros + mão-de-obra direta). Na prática, os custos
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indiretos devem ser menores, dada a necessidade de deixar espaço para a margem de lucro.O espaço existente para aplicar custos indiretos é pequeno, o que explica a dificuldade das empresas
no referente à obtenção de lucro (a margem das empresas estudadas oscilava entre –4% e +7%). Ou seja, a política de apreçamento seguida pelas empresas, como um todo, mesmo que aderente ao princípio do custo total, deixa pouco espaço para a obtenção de lucro. O lucro obtido acaba sendo apropriado como pró-labore pelo empresário, deixando pouco espaço para a acumulação. Diferentemente de setores oligopolizados, nos quais a aplicação do princípio do custo total é elemento importante para a acumulação, um segmento como o de cama, mesa e banho de Ibitinga, cujas características estruturais o aproximam do “tipo” competitivo (pouca diferenciação e concorrência predominantemente em preços, chegando a práticas predatórias), permite basicamente a recuperação de custos, mas não a obtenção de lucro suficiente para o crescimento da empresa. Para melhor entender esse aspecto, vale retomar a argumentação no item 6.1 (“Caracterização da Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga”) deste trabalho, no qual se deu destaque às bases concorrências das empresas locais, fundamentalmente: baixa diferenciação, tendência a copiar produtos dos concorrentes e baixa qualidade. Essas práticas têm como resultado a redução do preço.
Para responder à questão sobre como se estabeleceu a rotina para determinar preços, é relevante resgatar a história da difusão do método entre as empresas do município. O segmento de cama, mesa e banho (e a correlata de artigos para bebês) ampliou-se no município na década de 1980, mas basicamente com a entrada de pequenas empresas. Os empresários vinham de empresas menores dedicadas à elaboração de bordados e não tinham experiência gerencial prévia em empresas mais complexas e de porte comparativamente maior.
A prática de custear produtos e determinar preços usando o método relatado surgiu inicialmente em uma empresa que contratou um analista de sistemas para lhe auxiliar na determinação de custos de produtos. O analista desenvolveu um programa de cálculo de custos e formação de preços que exigia o cadastramento, para cada produto, do valor de materiais, serviços de terceiros e de mão-de-obra direta. Sugeriu ainda acrescentar 20% sobre preço para cobertura de outros custos e para o lucro. Esse profissional passou a vender o programa para outras empresas, e, adicionalmente, o programa foi copiado por outros analistas, e assim o método relatado foi sendo difundido e consolidou-se como prática no interior do cluster. Cabe notar que as empresas não estão cientes de que utilizam um método semelhante. Individualmente, cada uma considera seu sistema de custeio um grande segredo que não deve ser revelado aos concorrentes. Quando foi realizada a pesquisa, a maior preocupação das empresas era exatamente a de que a informação pudesse cair nas mãos dos concorrentes.
Observa-se que não houve nenhuma análise prévia da estrutura de custos na empresa nem da adequação do método à estrutura média de custos da empresa. Uma vez adotado, o método acabou funcionando como um espartilho, obrigando as empresas a nele se manterem, mesmo que muito apertado; isto é, os custos indiretos devem ser mantidos dentro dos limites que surgem da aplicação do método. Empresas que não conseguem operar dentro do parâmetro definido são excluídas do mercado. Dado certo conjunto de práticas de gestão existentes (que geram custos indiretos), o tamanho de mercado acaba determinando o número máximo de empresas que podem operar.
O método, e os preços a partir de seu uso, servem como meio de coordenar coletivamente o processo de determinação de custos e preços, favorecendo a sobrevivência de determinado conjunto de empresas, mas, dadas as práticas competitivas adotadas pelas empresas, o espaço para a lucratividade é estreito. Permite assim coordenar o processo de formação de preços, dentro de um conjunto de empresas que não têm competências internas para determinar custos de produtos a partir de métodos mais complexos, impedindo guerras de preços que poderiam ser fatais para algumas – ou a maioria – das empresas. Nesse aspecto, a adoção coletiva do mesmo método permite minimizar os problemas que surgem da aplicação de custos indiretos sobre o valor dos materiais e eventuais discrepâncias entre preços que surgiriam caso as empresas adotassem cada uma um método diferente.
Com a difusão e adesão da maior parte das empresas a um determinado método de custeio, decorrência quase natural da aglomeração de empresas de um mesmo setor em uma mesma localidade, esse sistema acaba exercendo o papel de uma convenção interna ao cluster. Ainda que não seja reconhecida em cada uma das empresas, acaba funcionando também como um atenuador da incerteza no processo de tomada de decisões e como elemento de coordenação. Cumpre o papel de conferir certo padrão, certa regularidade e certo conforto nas decisões de preço.
A adesão a uma convenção, a uma fórmula comum (que se transformou em convenção pela difusão) para determinar o preço, pode reduzir a incerteza e evitar que sejam praticados preços abaixo do custo variável, o que inviabilizaria boa parte das empresas e encolheria o cluster tanto em termos de número de empresas, quanto de sua rentabilidade. No entanto, isso não é suficiente para alçá-la à condição de convenção benéfica ao cluster. Para tanto, a adesão a ela teria de contribuir, o que não ocorre, para facilitar a coordenação entre as empresas concorrentes, atenuar a intensidade das forças competitivas e colaborar para manter ou expandir a rentabilidade do setor. Isso significa práticas de diferenciação de produtos e de melhoria de qualidade. O sistema comum representa então um meio de preservar o cluster, a despeito de não ser assim reconhecido pelos tomadores de decisão.
Um contador poderia ficar preocupado com os erros óbvios do método de custeio adotado pelas empresas: 1) a taxa de aplicação de custos indiretos não é determinada a partir de um estudo da estrutura de custos totais e 2) um componente da base, que serve para aplicar os custos indiretos, induz a erros, tal como observado por Neuner (1970). A solução desses problemas, mesmo sendo importante, não resolve os problemas de fundo dessas empresas, que é sua incapacidade de gerir custos na perspectiva de criar valor
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para seus clientes e diferenciar produtos. A determinação do preço com base apenas nos custos evidencia o fato de não haver reconhecimento de que as empresas podem atuar de forma que diferenciem seus produtos e de que para além dos custos interessa o preço que os consumidores estarão dispostos a pagar, e isso depende de seus gostos e da comparação com o preço de produtos similares.
5.2.2.4. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária)Este método define a hora-homem trabalhada, ou a hora-máquina trabalhada
como unidade homogênea, a partir da qual pode-se determinar um custo-hora médio, representativo do comportamento dos custos indiretos.
O critério de escolha, horas-homem ou máquina, depende de qual fator tem maior relevância e representatividade dentro do processo produtivo. Em empresas nas quais as operações sejam predominantemente manuais, ou nas quais as máquinas são auxiliares de operações comandadas pelos operários, é melhor escolher a hora-homem como base para o cálculo. Nas empresas em que as operações são efetuadas pelas máquinas, independentemente de operação humana, ou mesmo quando comandadas pelo ser humano, a máquina é de alto valor e/ou sua contribuição ao processo é de natureza essencial, deve-se escolher como base de cálculo a hora-máquina.
Quadro 5.21.- Exemplos de Escolha Hora-Homem ou Hora-MáquinaOperação Base de cálculo
Operação de pintura manual Hora-homem
Operação de pintura robotizada Hora-máquina
Montagem de peças Hora-homem
Tecimento (tear) Hora-máquina
Usinagem (tornos) Hora-máquina
Corte de madeira (serra manual) Hora-homem
Um fator adicional a considerar é a natureza das horas usadas no modelo. É possível diferenciar três categorias de horas dentro do tempo total disponível (TTD): o tempo produtivo direto, o tempo produtivo indireto e o tempo improdutivo.
O tempo efetivamente trabalhado ou tempo produtivo direto (TPD) corresponde ao tempo no qual os operários realizam atividades produtivas relacionadas com a transformação do produto. O tempo produtivo indireto (TPI) é o tempo usado na preparação da produção, em atividades de manutenção e treinamento. O tempo de parada (por qualquer motivo) e descanso é o tempo improdutivo (TI).
TTD = TPD + TPI + TIO grau de ocupação (GO) mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado
e o tempo total disponível.
GO = TPD/TTDO grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra), como
para máquinas, dependo de qual seja o elemento que determina a ritmo de trabalho. Conhecido o GO, quando especificados os tempos operacionais de um produto considerando as horas (minutos ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo direto (TPD), o tempo total de operação será definido pela seguinte equação:
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Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD)/GO
Este tempo considera implicitamente o TPD e o TI.
Ao construir um modelo de custo-hora, é importante manter consistência entre a natureza dos tempos operacionais definidos para cada produto (se definido na base do TPD ou do tempo total) e o custo por hora, que deve ser construído na mesma base.
Exemplificando, seja uma empresa que, para determinado período, planeja ter os seguintes custos indiretos e operar dentro do seguinte volume de horas-homem, com o que determina seu custo-hora-homem:
Custos indiretos R$ 1.000.000,00
Horas-homem disponíveis (TTD) 40.000
Grau de ocupação 75%
Horas-homem efetivamente trabalhadas (TPD) 30.000 (40.000 * 0,75)
Custo-hora homem por hora disponível (chttd)R$ 25,00
(100.000/40.000)
Custo hora-homem efetivamente trabalhado (chtpd)R$ 33,33
(100.000/30.000)
Para um dado produto, P1, o custo indireto correspondente deve ser calculado considerando a mesma base de tempo operacional dentro da unidade de produto (tempo de produção da unidade em tempo disponível x custo-hora por hora disponível ou tempo de produção expresso em tempo produtivo direto x custo-hora efetivamente trabalhado).
Tempo de produção em horas-homem do produto P1
No conceito de tempo total disponível (httd) 4
No conceito de tempo efetivamente trabalhado(htpd) 3
Custo indireto de P1(chttd *httd ou chtpd*htpd) R$ 100,00
5.2.2.4.1. Custo hora-homemEste método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-homem
trabalhadas. Informa um valor, em moeda, que deve ser aplicado por hora homem trabalhada em cada produto. É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da mão-de-obra direta, ou calculando este custo separadamente. Este método permite exatidão maior que a taxa em função da mão-de-obra direta, dado que elimina o problema da aplicação dos custos indiretos em função do valor dos salários, e garante total relação com o fator tempo.
118
5.2.2.4.1.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc)
Tchhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde. Horas-Homem
Neste caso, para a unidade do produto i, ficaria:
Cut (i) = Mp(i)+ (Tchhc *Qhh(i))Onde:
Qhh(i): Quantidade de horas-homem para produzir o produto i
Retomando o exemplo que vinha sendo desenvolvido, suponhamos os seguintes tempos operacionais no conceito TPD (informados pela gerência de produção) para cada produto e o correspondente tempo total efetivamente trabalhado:
Quadro 5.22a. Tempo de Mão-de-Obra por Produto
PRODUTO TEMPO M.O.D. (HORAS HOMEM TPD) QTDE TEMPO TOTAL (HORAS
HOMEM TPD)
A 0,30 40.000,00 12.000,00
B 0,25 10.000,00 2.500,00
C 0,15 15.000,00 2.250,00
TOTAL 65.000,00 16.750,00
Considerando as informações do quadro anterior, é possível determinar o custo indireto por hora-homem efetivamente trabalhada.
Quadro 5.22b. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES
CUSTOS INDIRETOS R$ 1.040.000,00
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S R$ 600.000,00
TOTAL R$ 1.640.000,00
HORAS-HOMEM: 16.750,00
CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$) R$ 97,91
O custo por unidade de produto é:
119
Quadro 5.22 c-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
Custo indireto(Tempo por produto Quadro 5.22a * Custo
hora-homem Quadro 5.22b)(b)
cut(c = a+b)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.
COM 5% DE MARGEM(d= cut/0,6575)
A 5,00 29,37 34,37 52,28
B 20,00 24,48 44,48 67,65
C 40,00 14,69 54,69 83,17
O quadro 5.22d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.22d- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
cut(c )
(do quadro 5.22d)
LUCRO S/ PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V PRATICADO
(e=d/a)
A 50,00 14,63 34,37 1,00 2,00%
B 69,50 20,33 44,48 4,69 6,75%
C 88,00 25,74 54,69 7,57 8,61%
O quadro 5.22e , mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Quadro 5.22 e. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO cut QTDE CUSTO TOTAL
A 34,37 40.000 1.374.925
B 44,48 10.000 444.776
C 54,69 15.000 820.299
TOTAL 65.000 2.640.000,00
5.2.2.4.1.2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs)
Tchhs = Custos Indiretos / Qtde. Horas-Homem
Neste caso, para a unidade do produto i, ficaria:
Cut (i) = Mpi+MOD+ESi+ (Tchhc *Qhh(i))Este método permite maior exatidão que o método anterior, dado que discrimina
possíveis diferenciais de custo entre operadores dedicados a fabricar cada produto.
120
O quadro a seguir mostra o custo por hora-homem efetivamente trabalhada:
Quadro 5.23a. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES
CUSTOS INDIRETOS R$ 1.040.000,00
HORAS-HOMEM: 16.750,00
CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$) R$ 62,09
O custo por unidade de produto é:
Quadro 5.23 b- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS mp(a)
mod(b)
Custo indireto(Tempo por produto Quadro 5.22a * Custo hora-homem
Quadro 5.23a)(c)
cut(c = a+b+c)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE MARGEM
(d= cut/0,6575)A 5,00 9,00 18,63 32,63 52,28
B 20,00 12,00 15,52 47,52 67,65
C 40,00 8,00 9,31 57,31 83,17
O quadro 5.23c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
Quadro 5.23c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
PREÇO DE VENDA
PRATICADO (C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E COMISSÕES S/
P.V. PRAT.29,25%
(b= a.0,2925)
cut(c )
(do quadro 5.23b)
LUCRO S/ PV
PRATICADO(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V PRATICADO
(e=d/a)
A 50,00 14,63 32,63 2,75 5,50%
B 69,50 20,33 47,52 1,65 2,37%
C 88,00 25,74 57,31 4,95 5,62%
O quadro 5.23d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
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Quadro 5.23 d. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO cut QTDE CUSTO TOTAL
A 32,63 40.000 1.305.075
B 47,52 10.000 475.224
C 57,31 15.000 859.701
TOTAL 65.000 2.640.000,00
5.2.2.4.2. Custo hora-máquinaEste método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-máquina
trabalhadas. Informa um valor em moeda que deve ser aplicado por hora máquina trabalhada em cada produto. É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da mão-de-obra direta, ou calculando este custo separadamente.
5.2.2.4.2.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc)
Tchmqhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde. Horas-Máquina
Neste caso, para a unidade do produto i, ficaria:
Cut (i) = Mp(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i))Onde:
Qhmq(i): Quantidade de horas-máquina para produzir o produto i
5.2.2.4.2. 2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs)
Tchmqhs = Custos Indiretos / Qtde. Horas-Maquina
Neste caso, para a unidade do produto i, ficaria:
Cut (i) = Mp(i)+MOD+ES(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i))
A utilização dessas duas taxas horárias envolve a construção de uma base de cálculo ao nível dos produtos que possibilite determinar o tempo de fabricação de cada unidade em horas-máquina.
5.2.2.4.2.3. Crítica ao método de custo por hora médioEste método possibilita a aplicação de custos indiretos de forma bem mais precisa
que os métodos por quantidade e por taxas proporcionais. O pré-requisito para sua
122
aplicação é a existência de um processo homogêneo (ou seja, indiferenciado) dentro da empresa. Pode ser usado em pequenas empresas industriais com equipamentos de baixo valor e operadores polivalentes e em empresas de serviços. Não pode ser aplicado em empresas comerciais. A utilização do método de custo-hora exige que a empresa atualize constantemente seu custo hora, para acompanhar a evolução dos preços. Ou seja, este método exige uma certa infra-estrutura na empresa para calcular os tempos operacionais dos produtos e manter constantemente atualizado o valor do custo-hora. Por isso, não se deve aplicar em empresas pequenas, que não possuem estas condições mínimas de acompanhamento. Para essas empresas, pode ser mais interessante uma taxa percentual (sobre matéria-prima, mão-de-obra ou custos primários), pois garante uma correção automática da carga de custos indiretos com cada aumento dos preços dos itens componentes da base de cálculo.
A utilização do método de custo por hora médio não garante exatidão de cálculo se o produto é processado em diferentes setores da empresa (torno automático, retífica, laminadoras, furadeiras, etc.). Como cada um destes setores tem um custo operacional diferente, não faz sentido atribuir-lhes a mesma carga horária de custos indiretos.
Retornando ao exemplo, suponhamos que na empresa existam dois setores, S1 e S2, e que as informações apresentadas no Quadro 5.22a possam ser desdobradas tal como mostra o Quadro 5.24a:
Quadro 5.24a. Tempos Operacionais por Setor
PRODUTO QTDETEMPO MOD POR UNIDADE
(HORAS)HORAS TOTAIS POR PRODUTO E
SETORTOTAL SETOR 1 SETOR 2 TOTAL SETOR 1 SETOR 2
A 40.000,00 0,30 0,07 0,23 12.000 2.800 9.200
B 10.000,00 0,25 0,06 0,19 2.500 600 1.900
C 15.000,00 0,15 0,15 2.250 - 2.250
TOTAL 65.000,00 16.750 3.400 13.350
Supondo que a contabilidade informe o custo por setor, o custo indireto por hora-homem é:
Quadro 5.24b Custos Indiretos por Setor e por Hora-Homem
CUSTOS INDIRETOS HORAS CUSTO-HORA
SETOR 1 R$ 800.000,00 3.400 R$ 235,29
SETOR 2 R$ 240.000,00 13.350 R$ 17,98
TOTAL R$ 1.040.000,00 16.750 R$ 62,09
O quadro a seguir mostra o custo indireto determinado, considerando a diferenciação setorial, e compara com o custo indireto encontrado pela aplicação de custo-hora indireto médio, tal como figura no Quadro 5.23 b. Pode-se observar a discrepância existente nos valores encontrados:
123
Quadro 5.24c. Custo indireto por Produto
SETOR PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
S1 R$ 16,47 R$ 14,12 0
S2 R$ 4,13 R$ 3,42 R$ 2,70
CUSTO INDIRETO R$ 20,61 R$ 17,53 R$ 2,70
CUSTO INDIRETO MÉDIO (FONTE QUADRO 5.23b) R$ 18,63 R$ 15,52 R$ 9,31
Na maioria das situações, existe diferenciação produtiva dentro das empresas. Os modelos que consideram custos-hora únicos pressupõem que predomina a homogeneidade produtiva, que é mais exceção que regra no mundo real. Modelos mais precisos assumem a existência de diferenciação produtiva, determinando custos por setores. Para isso, é necessário departamentalizar a empresa e calcular uma taxa horária (custo por hora) por centro de custo, tal como realizado pelo método de custeio por absorção. A departamentalização pressupõe controle de custos setorial, que é realizado definindo centros de custo, para controle dos custos.
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULAExercício 4 Estudo de caso Móveis NS
5.2.2.5. Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integralÉ o método de apropriar os custos indiretos no custo dos produtos através de
centros de custo, com base em volume normal de produção. O custeio por absorção considera unicamente os custos de produção, não alocando os custos administrativos e comerciais aos produtos. O custeio integral aloca todos os custos.
As principais ferramentas que auxiliam a montagem do Método de Custeio por Absorção relacionam-se à construção dos chamados mapas ou matrizes de absorção de custos. Tais matrizes são do tipo (m * n) nas quais as linhas correspondem ao conjunto (ou subconjuntos selecionados) dos custos e despesas de determinado período e as colunas representam os setores ou segmentos da organização que foram escolhidos como centros de custos.
A conceituação dos componentes, e de um roteiro para elaboração do Método de Custeio por Absorção serão apresentados nos tópicos seguintes dessa seção.
124
Construção de Mapas de Alocação ou Absorção de Custos
As providências iniciais para a construção do mapa de absorção são as seguintes:
- Escolher os centros de custos diretos e demais centros auxiliares ou de apoio. Nos centros de custo diretos, identifica-se a atividade de transformação do produto. Os demais centros apóiam essa atividade;
- Selecionar os parâmetros físicos para apropriação de custos e despesas aos centros de custos escolhidos;
- Determinar os parâmetros para rateio dos centros gerais ou auxiliares aos centros produtivos diretos;
- Finalmente, determinar as bases de cálculo dos custos unitários dos Centros de Custos Produtivos Diretos.
Vejamos cada uma destas etapas com mais detalhe.
Conceito de Centros de Custos e diretrizes gerais para construção dos mapas de absorção de custos
A idéia de centros de custos está relacionada com o modo de funcionamento concreto de qualquer empreendimento produtivo, especialmente com a forma de organização do processo produtivo. Geralmente este processo comporta divisões ou setores bem delimitados e caracterizados por abrigar atividades especializadas e destinadas a cumprir etapas específicas de fabricação dos distintos produtos.
Contudo, não é apenas na fábrica e nem tão somente nas empresas industriais que se aplica a idéia de centro de custos. Em todos os compartimentos de qualquer organização, há uma certa especialização de atividades que caracterizam os grupos funcionais, técnicos, diretivos, de apoio ou assessoria, etc. Para cada subconjunto homogêneo (quanto a sua finalidade específica, tecnologia, etc) de atividades, é possível associar a idéia de centro de custos, no sentido de que, para o seu desenvolvimento, são utilizados o grupo de recursos que devem ser repostos na medida exata, quando do processo de custeio dos produtos. Um centro de custo é uma unidade homogênea quanto a atividades desenvolvidas e tecnologia utilizada.
Assim, a decisão, quantos e quais centros de custos devem ser escolhidos numa dada empresa, vai depender, de um lado, do grau de complexidade da organização - que envolve o desenvolvimento de múltiplas atividades - e da política de controle estratégico do uso e da reposição dos recursos produtivos, que pode colocar a necessidade de maior ou menor detalhamento das atividades.
De uma maneira geral, a base primária, para escolha dos centros que devem ser objeto de controle e gestão de custos nas empresas, é estabelecida no seu próprio organograma, desde que ele vigore efetivamente.
125
As principais atividades, objetos da criação de centros de custos em empresas industriais, são, por exemplo:
- Centros Produtivos Diretos (ou centros diretos): nas empresas industriais, correspondem aos setores, departamentos, divisões ou áreas em que se divide a fábrica, por razões de natureza tecnológica e / ou agrupamento de tarefas produtivas semelhantes. O fundamental é que o agrupamento resultante tenha um grau mínimo de homogeneidade do ponto de vista das características técnicas das operações que abrangem, de tal forma que seja possível a determinação de parâmetros consistentes para o cálculo dos seus custos unitários. É importante que seja possível determinar uma unidade inequívoca do esforço produtivo de cada centro de custo, sejam horas-máquina trabalhadas, quilos ou metros produzidos, etc. Esta unidade deve estar correlacionada com o consumo de recursos dentro do correspondente centro de custos.
- Centros Auxiliares ou de Apoio à produção: correspondem ao agrupamento das atividades não diretamente produtivas, porém indispensáveis ao bom andamento da produção, tais como atividades de controle e garantia do suprimento de insumos materiais (almoxarifado de materiais e componentes), de insumos energéticos, de Manutenção (dos recursos aplicados na Fábrica ou em qualquer setor da empresa), ligadas à ferramentaria, organização da produção, relacionadas ao controle da expedição e entrega dos produtos aos clientes, etc.
- Centros de Serviços Gerais: conjuntos ou subconjuntos de atividades ligadas à Administração Geral (Direção, Tesouraria, Finanças e Contabilidade, Superintendências de Divisões), Administração das Vendas (Controle de Vendas, Relação com clientes, Gerencias regionais), etc.
Além da escolha dos centros de custos, a elaboração de mapas de absorção exige a definição prévia de parâmetros técnico-produtivos que norteiem a distribuição dos gastos para os centros e permitam o rateio, em bases consistentes, dos custos dos centros auxiliares, ou de apoio, para os centros produtivos diretos.
Partindo sempre dos centros mais abrangentes para os particulares, evitando assim um processo de alocação refletiva, constitui-se o mapa de custos.
Parâmetros técnico-produtivos para distribuição primária (apropriação) e distribuição secundária (rateio) de custos e despesas aos centros de custos
Define-se a distribuição primária ou apropriação como a distribuição dos custos indiretos pelos centros de custo de onde se originam. Para realizar essa distribuição, é necessário analisar a origem dos custos, implantar um sistema de informação que colete o consumo dos diferentes centros de custos e, quando não seja possível coletar informações sobre o consumo, utilizar critérios que sejam adequados a cada caso analisado. Enumeremos alguns critérios que podem ser utilizados:
126
Exemplo de critérios para realizar a distribuição primária de custos indiretosCustos Indiretos Critério de distribuição (critério de
apropriação)
Depreciação Para cada centro
Força Proporcional ao HP instalado
Seguros Para o centro segurado
Imposto Predial Ao centro Edifício (distribuição por m2)
Mão-de-obra Indireta Aos centros respectivos
Material de escritório Aos centros respectivos (maior parte tende a ser atribuída ao centro administração)
Despesas com pessoal Distribuir segundo o número de empregados em cada centro de custo
Manutenção Alocar o custo de manutenção para cada centro requisitante
Despesas com compras Ao centro de Almoxarifado
O objetivo da distribuição primária consiste em mostrar o total de custos de cada centro de custos correspondente a determinado período (histórico ou projetado).
A distribuição secundária ou rateio consiste na distribuição do total de custos já apropriados em cada centro indireto para centros produtivos. O objetivo é transladar os custos dos centros indiretos para os diretos, de forma que, ao se determinar o custo de um centro direto, tenha “embutido” a parcela correspondente de custos dos centros indiretos que lhe prestaram serviços. Esse processo permite a recuperação do total de custos do período. O critério de rateio deve refletir o consumo dos serviços, do centro a ser rateado pelos outros centros aos quais ele presta serviços. O critério de consumo é muito importante, pois permite a coordenação dos rateios entre empresas concorrentes.
Exemplo de critérios para realizar a distribuição secundária dos custos indiretos
CENTROS Critérios de Rateio
Edifício m2 ocupados pelos demais centros.
Pessoal No. de empregados a quem potencialmente beneficia.
Manutenção Pelas horas trabalhadas, por critérios técnicos.
P.C.P. Segundo distribuição percentual dos gastos de planejamento e controle nos centros beneficiados, ou segundo número de máquinas dos outros centros ou segundo a quantidade de ordens de serviço abertas para cada centro direto.
Almoxarifado Segundo a origem das requisições (centro de custo requisitante)
127
Em algumas situações, é possível criar taxas para cobertura dos custos de alguns centros de custos.
Exemplos:
1 - Taxa de Almoxarifado: Custo Centro Almoxarifado
(ou taxa de estocagem) Material consumido
2 -Taxa Comercialização: Custo Centro Comercialização
Faturamento
ou
Custo Centro Comercialização
M. Obra Direta + Custos Indiretos
3 -Taxa Administrativa: Custos Administrativos
M. Obra Direta + Custos Ind.
Pode-se calcular também uma taxa única Administrativa e Comercial.
Há outras formas de calcular as taxas e efetuar os rateios. As formas evidenciadas neste texto são unicamente a título de exemplificação.
Cálculo dos custos unitários totais dos produtos .
Neste método para a determinação dos custos totais dos produtos, escolhem-se parâmetros físicos para a determinação dos valores de custos que serão transferidos às unidades produtivas ou vendidos no período. Esses parâmetros se baseiam na utilização de recursos pelos processos de fabricação dos produtos.
Tal passagem (dos Centros Produtivos Diretos para as unidades de produtos) é uma das etapas concretas do chamado processo de custeio, etapa esta responsável pela atribuição de custos indiretos ou fixos aos produtos, para que, adicionados aos custos variáveis unitários, obtenham-se os custos unitários totais dos produtos.
A eleição do custo hora, homem ou máquina (ou outra base) é função do elemento determinante à atividade de cada centro. O custo hora obtido (seja com o tempo efetivamente trabalhado ou tomado como base o tempo total) deve ser coerente com o método utilizado pela empresa para cálculo dos tempos operacionais.
O quadro a seguir mostra a lógica do custeio por absorção:
128
Lógica do Custeio por Absorção
Custos
Indiretos
Alocáveisdiretamente
aos centros de custo
Comuns
Centro de CustoIndireto A
Centro de CustoIndireto B
Centro de CustoProd. Dir. A
Centro de CustoProd. Dir. B
Diretos
Produto X
Produto Y
R
R
R
R
RR = Rateio
Exemplo de custeio por absorção integral ou pleno (ver arquivo Exemplo custeio por absorção.xls)
Suponhamos uma empresa que realiza atividades de usinagem de peças e que tem a seguinte média mensal de custos (são mostrados unicamente os custos relevantes):
Custos R$
Matéria-prima (sem impostos creditáveis) 150.000
Mão-de-obra direta+ Encargos Sociais 49. 560
Custos indiretos 65.465
A continuação é mostrada no mapa de custeio por absorção da empresa, onde são evidenciados os custos indiretos, apresentando como cada custo indireto é apropriado ao respectivo centro de custo. O custo-hora de cada centro direto é calculado após a realização dos rateios. São determinadas uma taxa administrativa / comercial e uma taxa de estocagem:
129
Observe que o custo-hora é determinado no exemplo dividindo-se o custo total de cada centro de custo direto (depois de efetuados os rateios) pelas horas efetivamente trabalhadas de cada centro direto. Assim, o centro de custo Torno Automático, apresentou um custo de R$ 17.104 que, dividido pelas 1.734 horas efetivamente trabalhadas no mesmo período, determinou um custo-hora de R$ 9,86.
As horas efetivamente trabalhadas correspondem ao tempo em que a máquina (ou o operário) está produzindo. A divisão das horas efetivamente trabalhadas pelas horas disponíveis mostra o grau de ocupação do centro de custo.
O grau de ocupação mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado e o tempo total disponível. O tempo efetivamente trabalhado, ou tempo produtivo direto (TPD), corresponde ao tempo no qual a máquina (ou o operário) realiza atividades produtivas relacionadas com a transformação do produto. A diferença entre o tempo disponível e as horas efetivamente trabalhadas corresponde ao tempo de preparação da produção, as atividades de manutenção, treinamento (tempo produtivo indireto, TPI) e ao tempo ocioso (tempo improdutivo – TI).
Geralmente, a Engenharia (ou o setor de Planejamento e Controle da Produção – PCP) especifica os tempos operacionais de um produto considerando as horas (minutos ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo direto (TPD). Essa é a razão pela qual, no exemplo, foi determinado o custo-hora de cada centro de custo, dividindo o custo
130
total de cada centro pelas horas efetivamente trabalhadas (conceito TPD). Usamos assim conceitos compatíveis.
Se desejarmos estimar o tempo total da operação, devemos usar a seguinte equação:
Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD) / Grau de OcupaçãoO grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra) como
para máquinas, dependo de qual seja o elemento que determina o ritmo de trabalho em cada setor. A técnica para determinar o grau de ocupação é a amostragem de trabalho.
O custo de mão-de-obra direta da operação é estimado ajustando o valor por hora da mão-de-obra direta em função do TPD de cada centro de custo.
A partir das informações do mapa de custos a empresa, tem condições de determinar o custo dos diferentes produtos ou atender demandas de cotação por parte de compradores. Suponhamos que a empresa recebe o pedido de cotação de 1000 peças para o artigo NNX. O setor de custos e o setor de PCP calcularão a necessidade de matérias-primas para atender o pedido e verificarão seu preço de mercado. O cálculo do custo dos materiais será sem ICMS, COFINS e IPI, pois a empresa se credita dos mesmos e os cobrará ao determinar o preço de venda.
Adicionalmente verificará o processo e estimará os tempos operacionais (dentro do conceito TPD) para cada centro direto.
Supondo:
- Pagamento de comissões sobre o preço de venda .............4%
- Margem de lucro desejada sobre o preço de venda ..........10%
- IPI ..........10%,
Temos o seguinte cálculo de custos e determinação do preço de venda:
131
O valor da mão-de-obra direta foi estimado conforme quadro a seguir:
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA:Exercício 5 Estudo de caso Usinex custeio por absorção
E mais completar a parte de custeio por absorção do Estudo de caso Móveis NS
132
5.2.2.6. Custeio por atividadesO método de custeio por atividades (ABC) parte da hipótese que são as distintas
atividades da empresa que consomem os recursos.
Os principais elementos do custo baseado em atividades (custo ABC) são:
• recursos: equivalem a tudo que as empresas despendem no processo produtivo. São as pessoas envolvidas no processo, o dinheiro que se gasta para se obter o produto final, os equipamentos instalados, o material, etc;
• atividades: são processos ou procedimentos que causam trabalho e por outro lado, consomem recursos. São processos, tarefas ou operações executadas pelas pessoas que transformam os produtos ou serviços necessários;
• objetos de custos: é o que se deseja custear. Podem ser produtos ou serviços, tudo o que o cliente final necessita, canais, clientes, indústrias, etc;
• direcionadores de custo (cost drivers): são variáveis que refletem e medem a demanda alocada nas atividades por produtos ou outros objetos de custos. Os direcionadores de custo afetam tanto o nível de atividades, como a quantidade de recursos necessários para desenvolver as atividades da empresa.
Os conceitos de atividades e direcionadores de custo são o centro do custeamento baseado em atividades. A base de trabalho do ABC é a apuração do consumo de recursos pelas suas atividades e a conseqüente alocação destas aos produtos. Isso é feito através do processo de rastreamento. Este processo permite diminuir a parcela de custos que são considerados indiretos no método, transformando-os em custos diretamente identificáveis às suas atividades.
A informatização desse custeio é de fundamental importância, uma vez que o número de informações é vultoso e, conseqüentemente, despenderia muito tempo para o processamento do método.
Conforme Martins (2000:100-109), para o custeio dos produtos com enfoque nas atividades, pode-se relacionar as seguintes etapas:
1. Identificação das atividades relevantes – entende-se atividade como sendo uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. Assim, o primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro do departamento ou processo. A atividade pode, ou não, coincidir com um único departamento, como também, os departamentos podem ter mais que uma atividade.
2. Atribuição de custos às atividades – o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Em alguns casos, é possível agrupar alguns itens de custo para refletir a natureza do gasto total; outras vezes, é preciso subdividi-los em várias sub-contas. A atribuição de custos às atividades pode ocorrer na seguinte ordem: alocação direta (identificação direta), rastreamento (alocação com base na relação causa e efeito expressa pelos direcionadores) e rateio.
3. Identificação e seleção dos direcionadores de custos – entende-se por direcionador de custos o fator que governa a ocorrência de uma atividade e, por conseguinte, leva ao surgimento dos custos. Neste ponto, encontra-se a maior diferença entre a contabilidade de custos tradicional e o ABC.
4. Atribuição dos Custos às Atividades – após identificação das atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a próxima etapa é
133
custear os produtos. Para tanto, faz-se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrências dos direcionadores de atividades por período e por produto.
O quadro a seguir mostra a estrutura de custos de uma escola hipotética, tanto segundo a metodologia tradicional, como segundo a metodologia do ABC.
METODOLOGIA TRADICIONAL
METODOLOGIA ABC
Item R$ Item R$
Salários de docentes 22.000 Aulas 28.000
Salários administrativos 8.000 Preparação de aulas 3.000
Encargos 15.000 Reuniões Pedagógicas 8.000
Energia Elétrica 500 Contato com fornecedores 300
Despesas com manutenção 500 Vigilância 3.000
Material de escritório 1.000 Administração da escola 4.000
Telefone 2.000 Análise de problemas 700
Elaboração relat. Internos 2.000
TOTAL 49.000 49.000
O quadro abaixo mostra o esquema do método ABC:
ATIVIDADES E PROCESSOS
PRODUTOS E SERVIÇOS
RECURSOS
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Lógica do Método ABCVisão da Alocação de Custos
Visão dos Processos
Recursos
Alocação dos Recursos
Atividades
Alocação das Atividades
Objetos de Custos
AnáliseProcessosNegócios
Processos Custo dosProcessos
Medidas deDesempenho
Direcionadores
Direcionadores
Um exemplo de custeio por atividades
O quadro a seguir mostra a determinação do custo-aluno de dois cursos superiores de uma faculdade, usando o critério de custeio por atividades. Determinou-se primeiro o custo total de cada atividade dentro de determinado período e foi selecionado o direcionador correspondente. A seguir, a quantidade de direcionadores foi coletada para o mesmo período. Desta forma, encontra-se o custo unitário de cada atividade. Sabendo-se quanto cada curso consumiu dos direcionadores, é possível alocar o custo correspondente a cada curso. A soma do custo de todas as atividades dividido pelo número de matrículas (vagas preenchidas) informa o custo aluno.
Assim, por exemplo, a atividade inspecionar ensino custou R$ 3.690,55. Seu direcionador é o tempo do inspetor. O tempo total é de 176 horas. O custo unitário (taxa de direcionamento) é 3.690,55 / 176 = R$ 20,97. O curso de Ciências Contábeis usou 29,33 horas dessa atividade, portanto lhe corresponde um custo de 20,97 x 29,33 = R$ 615,00.
A divisão do custo total do objeto (curso de ciências contábeis - R$ 37.266,00) pelo número de vagas preenchidas (204) mostra o custo-aluno do curso, que é de R$ 182,68.
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CUSTEIO POR ATIVIDADES DE UMA FACULDADE: CURSOS DE CONTABILIDADE E ENFERMAGEM
Atividades Recurso(custo total da atividade
R$)
Direcionadorselecionado
Quantidade dedirecionador
Taxa de direcionador
Curso deCiências Contábeis
Curso deEnfermagem Outros Cursos
Quantidadede direcionador
Custoapurado
Quantidadede direcionador
Custoapurado
Quantidadede
direcionador
Custoapurado
Inspecionar ensino. 3.690,55 Tempo 176 20,97 29,33 615,00 29,33 615,00 117,34 2.460,00
Gerenciar recebimentos de mensalidades.
15.931,02 Nº de Alunos 1.436 11,09 204 2.262,00 292 3.238,00 940 10.424,00
Realizar serviços de secretaria acadêmica.
17.038,86 Nº de Alunos 1.436 11,87 204 2.421,00 292 3.466,00 940 11.157,00
Atender requerimentos 13.405,58 Nº de
Requerimento 30 446,85 5 2.234,00 7 3.127,00 18 8.043,00
Catalogar e manter livros e periódicos 6.391,97 Nº de Exemplar 27.000 0,23 3.600,00 852,00 3.600 852,00 19.800 4.687,00
Atender o usuário da biblioteca 22.880,36 Nº de Usuários 500 45,76 60 2.745,00 65 2.974,00 375 17.16000
Realizar ações esportivas 2.545,50 Nº de Usuários 66 38,57 11 424,00 15 578,00 40 1.542,00
Manutenção do laboratório de informática
3.173,10 Tempo 176 18,03 127,8 2.304,00 48,2 869,00
Manutenção e pesquisa no laboratório de biologia 1
21.444,15 Tempo 400 53,61 200 10.722,00 200 10.722,00
Manutenção de laboratório de biologia 2
447,11 Alocação direta - 447,00
Realizar eventos internos- auditório 2.213,09
Nº de solicitações atendidas
8 276,64 3 829,00 5 1383,00
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Atividades Recurso(custo total da atividade
R$)
Direcionadorselecionado
Quantidade dedirecionador
Taxa de direcionador
Curso deCiências Contábeis
Curso deEnfermagem Outros Cursos
Quantidadede direcionador
Custoapurado
Quantidadede direcionador
Custoapurado
Quantidadede
direcionador
Custoapurado
Atender pequenas causas – direito 24.918,54 Alocação Direta - 24.918,00
Gerenciar cursos 75.416,13 Tempo 960 78,56 160 12569,00 160 12569,00 640 50.278,00
Coordenação de Pesquisa e extensão
17.966,72 Tempo 160 112,29 17.966,00
Ministrar aulas 271.352,97 Tempo 21.604 12,56 400 5.024,00 19.800 248.688,00 1.404 17.641,00
Divulgar a instituição 14.949,40
Solicitações atendidas dos Cursos
3 4.983,13 1 4.983,00 1 4.983,00 1 4.983,00
Custo Total do Objeto 513.765,05 37.266,00 291.815,00 184.685,00
Vagas Preenchidas 204 292
Custo por aluno 182,68 999,37
Fonte: adaptado de MARINHO, Cleonice L (2004)
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5.2.2.7. Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total no longo prazo Ler paginas 164 a 185 (item 4.1.2) de BACIC, Miguel. Gestão de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratégia. Curitiba: Editora Juruá, 2008 (Semanário 2)
6. CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTOOs conceitos e ferramentas apresentados servem na construção de modelos,
que representam e informam o consumo de recursos de empresas, organizações, produtos, serviços, setores, departamentos e quaisquer objetos de custos a serem definidos. As informações obtidas com os modelos servem para distintos objetivos: determinar custos unitários totais para formar preços de referência, informar aos administradores sobre quais alternativas são mais adequadas, melhorar resultados a partir de variações de mix, estudar alternativas de externalização/ internalização, indicar custos de atividades, setores e distintos objetos.
A título de exemplificação, podem-se ver 4 casos distintos de construção de modelos com objetivos diferentes:
1) REIS NETO, O. e BACIC, M. (2004) Oportunidades e restrições para utilização de produtos projetados para o meio ambiente: o caso da aplicação de fibra de coco nos bancos automobilísticos, Anais do 11º Congresso Brasileiro de Custos, 27 a 30 de julho de 2004, Centro de Convenções de Porto Seguro (BA), organizado pela Associação Brasileira de Custos. (Banco de fibra de coco na indústria automobilística.doc)
2) CARPINTÉRO, J.N. e BACIC, M.(1998) Determinação dos custos dos serviços prestados por um órgão público de processamento computacional de alto desempenho, Anais do V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, Fortaleza, 20 a 23 de setembro de 1998, organizado pelo Departamento de Contabilidade da Universidade Federal do Ceará e a Associação Brasileira de Custos, págs 937 a 951.(CENAPAD.doc e CENAPAD Valores.xls)
3) BACIC, M.(2006) Modelos de Gestão e Custo por Criança Atendida em Creches Municipais: estudo de caso num município do Brasil, III Congresso Mercosur de Costos, Colônia, Uruguai, 28 e 29 de agosto de 2006.(modelos de gestão e custo por criança atendida em creches.doc)
4) CROZZATI J. e CROZZATI J.(2001) Custeio ABC no serviço de reciclagem de plásticos: um caso prático. Revista Enfoque 16. Universidade Estadual de Maringá. (custo reciclagem usando ABC.doc)
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ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS (VISITA A EMPRESAS)
Escolher duas empresas, uma (ao menos) deve ser setor industrial As empresas devem ser preferencialmente de porte pequeno ou médio (entre 10 a 500 empregados) Dado que as empresas tendem a considerar estratégicas as informações sobre custos e preços recomenda-
se assinar e entregar a termo de confidencialidade anexo. O relatório a ser postado no Teleduc não deve disponibilizar o nome da empresa; Os alunos devem trazer algum comprovante da realização da pesquisa na empresa: nome das pessoas
contatadas, cargo, data das visitas, fone e seu cartão de visita e declaração do entrevistado de ter recebido a visita dos alunos com sua assinatura e carimbo ou com carimbo do CGC da empresa. O comprovante deve ser entregue juntamente com o texto final no dia da apresentação do seminário.
O relatório final deve trazer as informações detalhadas das duas empresas visitadas e deve ao final conter uma análise comparativa das práticas das duas empresas.
1. Aspectos Gerais
1.1. Nome, endereço completo, fone, e-mail, www, razão social, forma jurídica, composição societária, experiência dos proprietários (trajetória, o que levou a abrir a empresa?)1.2. Número de pessoas ocupadas (Administração, Produção total); 1.3. Ano de fundação.1.4. A empresa é isolada ou faz parte de um grupo? (especificar grupo).1.5. Descrição dos principais produtos.1.6. Mercados atingidos, quem são os clientes?.1.7. Faturamento médio mensal (com IPI se for firma industrial).1.8. Concorrentes.1;9; Poder de mercado da empresa: consegue determinar preços ou é tomadora de preços? Consegue barganhar com os clientes?1.10 Descrever os setores produtivos (máquina e operações realizadas).
2. Organização do setor de custos
2.1. Descreva a estrutura do setor de cálculo de custos e do setor que determina os preços de vendas (caso exista). Quantas pessoas trabalham?: Qual sua formação? Seu tempo de casa? Que atividades cada pessoa desempenha?.Qual a relação entre o setor contábil, o setor que determina os custos e o setor de vendas? Quem faz o que?
3. Determinar (para o ultimo ano): Anexar Balanços e Demonstrativos
3.1 Capital total da empresa (ativo);3.2. Capital de terceiros utilizado3.3. Capital próprio (Patrimônio. Líquido.);3.4. Receitas Totais bruta e líquidas, operacionais e não operacionais.3.5. Estrutura de custos:
Custos de produtos e serviços:matérias primas e outros serviçosmão-de-obra mais encargos sociais sobre M.O.custos indiretos de fabricação.
Despesas operacionais:despesas administrativas;despesas comerciais.Outras.
Despesas financeiras;
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Despesas tributárias:ICMS (débito)IPI (débito)PIS/COFINS
Despesas com imposto de renda (referentes ao mesmo período da estrutura)
3.6. Resultados do período (LAJI. LAJI –J, LAJI-J-IR)3.7. Indicadores: Margem operacional; Rotação do ativo operacional; Taxa de retorno operacional; Taxa de lucro sobre o capital total Taxa de lucro obre o capital próprio;
4. Determinação dos Custos dos Produtos
4.1. Que tipo de método de custeio é utilizado? É um método de custeio completo, semicompleto ou incompleto? Identifique e descreva sua estrutura lógica. Que pessoas e setores participam alimentando as principais informações e quem opera o sistema?4.2. Quando foi implantado? É considerado satisfatório pelo entrevistado?4.3. Como é apurado o custo dos insumos (preço médio, último preço, preço esperado da aquisição, preço corrente do mês). Porque? Estes preços à vista ou a prazo (que prazo?)? Porque?4.4. Qual o tratamento dado à mão-de-obra e aos custos indiretos de fabricação para o cálculo de custo?4.5. Qual o tratamento dado às despesas operacionais?4.6. Exemplificar o cálculo de custos de um produto.Elaborar planilha demonstrativa dos cálculos.
5. Determinação do Preço de Venda
5.1. Como é determinado o preço de venda dos produtos? Há alguma relação com a determinação dos custos dos produtos? Caso sim, quais relações?5.2. Caso o preço seja determinado a partir do custo: Como é fixada a margem de lucro? Esta margem é freqüentemente alterada ou não? Quem altera e com que critérios? Qual a reação dos clientes quando ocorre alteração de preços? Com que freqüência é alterada a tabela de preços, quem determina?5.3. Caso a empresa não determine preços de produtos, como opera? Como sabe que não esta perdendo dinheiro? 5.4 Como é avaliado o lucro de cada unidade de produto? Utiliza-se o conceito de margem de contribuição (de curto ou médio/longo prazo)? Utiliza-se o conceito de margem final (total de custos de cada produto deduzido do preço de venda unitário)?
144
UNIVERSIDADE ESTADUAL DE CAMPINASINSTITUTO DE ECONOMIA Disciplina CE-690 - Métodos de Análise Econômica. I1º Semestre de 2010Prof. Dr. Miguel Juan Bacic
TERMO DE CONFIDENCIALIDADECompromisso de confidencialidade que fazem os alunos abaixo assinados do curso de graduação
em Ciências Econômicas do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas que se
comprometem a guardar absoluta confidencialidade em relação às informações que eventualmente
venham a obter sobre procedimentos, formulações, estruturas de custos, métodos de
determinação de custos e de preços, e qualquer outra informação técnica ou comercial que se
constitua o know-how da empresa, ainda que não seja de sua propriedade exclusiva
As informações levantadas visam elaborar trabalho para a disciplina de graduação CE-690 -
Métodos de Análise Econômica. I ministrada pelo Prof. Dr. Miguel Juan Bacic
1) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
2) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
3) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
4) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
5) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
Local e data:_______________________________________________________________
Empresa:(nome e endereço)___________________________________________________
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