PELOS VELHOS CAMINHOS DO IRPJ, DO CONCEITO DE RENDA E DA

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS, SOB NOVAS(?) LUZES:

UMA EPOPEIA TRIBUTÁRIA!

José Roberto Vieira Professor de Direito Tributário da Universidade Federal do Paraná – UFPR e

do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET (graduação,

especialização, mestrado e doutorado); Mestre e Doutor em Direito do Estado

– Direito Tributário (PUC/SP); Estudos pós-graduados no Instituto de Estudios

Fiscales (Madri, Espanha); Ex-membro julgador do Conselho de Contribuintes

do Ministério da Fazenda, atual CARF (Brasília, DF); Ex-Auditor da Receita

Federal (Curitiba, PR); Parecerista.

“...nada há de novo debaixo do sol !” (Ecl. 1, 9).

“... el principio de capacidad económica es la verdadera

estrella polar del tributarista”

(MATÍAS CORTÉS DOMÍNGUEZ)1

1. Uma Epopeia na nossa Língua

Se é verdade que HIPPOLYTE TAINE, o historiador francês, considerou o

século XVI como o maior da história, provavelmente por conta das grandes navegações2; JOÃO

ADOLFO HANSEN, o professor de literatura da USP, pensa que o mesmo século foi “...muito mais

largo e extenso que os cem anos convencionais”, mas por outra razão: em virtude da poesia de

CAMÕES3.

A princípio, a assertiva pode afigurar-se um exagero, ou uma figura de

linguagem – a hipérbole – porque, afinal, seu grande poema cantou a aventura dos portugueses no

descobrir o mundo. “Só” isso já seria suficiente motivo de orgulho para nós, pois “Em nenhum outro

idioma, cantaram-se as glórias da Pátria como Camões o fez...” (ARTHUR CEZAR FERREIRA

REIS4). E ele o fez em nossa língua! E o poema tornou-se o seu “...monumento maior...” (IRINEU

GUIMARÃES5)!

Contudo, seria um imperdoável equívoco de perspectiva vê-lo apenas desse

modo. Vasco da Gama, o herói e protagonista da epopeia, não era apenas um lusitano, mas, acima de

1 Ordenamiento Tributario Español, p. 81.

2 Apud HERNÂNI CIDADE, Prefácio, in LUÍS VAZ DE CAMÕES, Os Lusíadas, p. 10.

3 A Máquina do Mundo, in ADAUTO NOVAES (org.), Poetas que Pensaram o Mundo, p. 159.

4 Camões, Roteiro de uma Vida e uma Obra, in ORLANDO PIRES (coord.), Camões e os Lusíadas, p. 45.

5 Os Lusíadas – de Luís de Camões, in HELOISA SEIXAS (org.), As Obras-Primas que Poucos Leram, v. 3, p. 15.

tudo, um homem. E o poema não é apenas um poema do povo português, mas, isso sim, da

humanidade. E o que CAMÕES cantou não foi tão-só o estabelecimento da rota para as Índias, ou, até

mesmo, a conquista lusitana dos mares, mas a conquista e o domínio do mundo pelo homem,

rasgando-lhe os espaços e descortinando-lhe largos horizontes.

Coberto de razão estava RAMALHO ORTIGÃO, o escritor português do

princípio do século XX, quando sustentou, em relação a CAMÕES, que sua “...obra não é unicamente

o poema da nacionalidade portuguesa, é também a cristalização artística do grande espírito universal

do seu tempo” 6.

Como a questão jurídico-tributária que enfrentaremos, e a sua resolução, assume

os contornos de uma epopeia, nada mais adequado do que perseguirmos a trilha aberta pelo genial

poeta luso.

Principiemos, portanto, porque, muito além do conhecido, novos mares e novos

reinos nos esperam, e há que cantar a jornada com o engenho e a arte possíveis.

“As armas e os barões asinalados,

Que da ocidental praia lusitana,

Por mares nunca dantes navegados,

Passaram ainda além da Taprobana,

E em perigos e guerras esforçados

Mais do que prometia a força humana,

E entre gente remota edificaram

Novo Reino, que tanto sublimaram...

E aqueles que por obras valorosas

Se vão da lei da Morte libertando

– Cantando espalharei por toda parte,

Se a tanto me ajudar o engenho e arte” 7

2. Conceito de Renda

E eis que logo nos versos da décima nona estrofe do Primeiro Canto,

surpreendemos os barcos de Vasco da Gama em pleno mar, nos começos da aventura:

“Já no largo Oceano navegavam,

As inquietas ondas apartando;

Os ventos brandamente respiravam,

6 Apud OSCAR TENÓRIO, Prefácio, in ORLANDO PIRES (coord.), Camões e os Lusíadas, p. 8..

7 LUÍS VAZ DE CAMÕES, Os Lusíadas, Canto Primeiro, Estrofes 1 e 2, p. 29.

Das naus as velas côncavas inchando;

Da branca espuma os mares se mostravam

Cobertos, onde as proas vão cortando...” 8

E principiemos a viagem pela lembrança curiosa de que ALBERT EINSTEIN,

o genial físico teórico alemão, e uma das mentes mais cintilantes do século passado, reconheceu que

“A coisa mais difícil de entender no mundo é o imposto de renda”9. E dentre as abundantes

complexidades desse tributo, a maior, talvez, seja justamente o conceito de “renda”.

Se, por um lado, esse tributo como um todo “...tem espantado os

especialistas...”, tanto pelos numerosos dispositivos normativos, quanto pela complexidade do seu

regime, como registra PAULO DE BARROS CARVALHO10

; por outro, a específica busca do

conceito de “renda” tem-se revelado um “...tema dos mais tormentosos e fascinantes...”, em cuja

direção se descortina um “...caminho pantanoso...” (ROBERTO QUIROGA MOSQUERA11

); razão

pela qual esse debate “...tem empolgado vários espíritos...” (ALIOMAR BALEEIRO12

).

Aliás, “O tema é inesgotável”, como avisa RICARDO MARIZ DE

OLIVEIRA13

; podendo abranger e encampar até mesmo aqueles rendimentos que BALEEIRO chamou

de “psicológicos” ou “imateriais”14

: a satisfação que causa a alguém a sua galeria de obras de arte, o

agrado que lhe trazem as sinfonias e concertos dos seus discos clássicos, o sabor aprazível de degustar

os seus mais valiosos vinhos etc.

É dilatado o número das teorias econômicas e financeiras que perseguiram um

conceito de renda. E elas encontraram uma compilação e uma análise competentes num trabalho já

clássico de HORÁCIO GARCÍA BELSUNCE, ex-professor da Universidade de Buenos Aires,

publicado em 196715

; do qual, aliás, partem duas boas sínteses levadas a cabo pela doutrina brasileira:

uma, de 1998, de GISELE LEMKE, a jurista paranaense16

; e outra, de 2003, de LUÍS CESAR SOUZA

DE QUEIROZ, o professor da UERJ17

.

8 Ibidem, Os Lusíadas, Canto Primeiro, Estrofe 19, p. 36.

9 Apud LUÍS CESAR SOUZA DE QUEIROZ, Imposto sobre a Renda: Requisitos para uma Tributação

Constitucional, p. 1, n. 1. 10

Direito Tributário: Linguagem e Método, p. 673. 11

Renda e Proventos de Qualquer Natureza: O Imposto e o Conceito Constitucional, p. 14. 12

Direito Tributário Brasileiro, p. 384. 13

Fundamentos do Imposto de Renda, p. 171. 14

Direito..., op. cit., p. 383. 15

El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario. 16

Imposto de Renda: Os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica, p. 17-30. 17

Imposto sobre..., op. cit., p. 120-149.

GARCÍA BELSUNCE estudou o pensamento de 17 autores das teorias

econômicas; bem como examinou as chamadas teorias fiscais, que subdividiu, analisando o

entendimento de 12 defensores da teoria da renda-produto, o de 12 partidários da teoria da renda-

acréscimo patrimonial e o de 3 patronos da teoria legalista. Pesquisa à qual QUEIROZ adiciona a

investigação, além da visão do próprio BELSUNCE, também da de outros juristas nacionais18

. Outros

jusperitos empreenderam estudo mais resumido, a partir das mesmas fontes; e outros, ainda, lançaram

mão de fontes diversas, inclusive estabelecendo maior síntese, e fazendo menção a apenas duas teorias,

que, normalmente, irão convergir para as teorias da renda-produto e da renda-acréscimo patrimonial19

.

Boa parte da nossa doutrina vê a chamada teoria legalista da renda como

aquela em que se considera inexistir um conceito constitucional de renda, ficando o seu desenho

exclusivamente nas mãos do legislador infraconstitucional; como entendem, por exemplo, ROQUE

ANTONIO CARRAZZA e RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, a ponto deste último, invocando essa

razão, pronunciar-se expressamente pelo afastamento dessa tendência teórica20

. Há quem, no entanto,

denomine tal inclinação de teoria legalista em sentido estrito, enquanto a teoria legalista em sentido

amplo, mesmo reconhecendo ao legislador a atribuição de definir renda, só o faz desde que ele

respeite os parâmetros constitucionais. É a argumentação de GISELE LEMKE, seguida por MARY

ELBE QUEIROZ21

. E o raciocínio parece-nos consistente, pois não faz sentido cogitar de uma

legalidade que exclua de consideração o texto constitucional, a “lei das leis”, desde que a legalidade

consiste, nada mais, nada menos, e na sua porção mais respeitável e veneranda, em autêntica

constitucionalidade. De outro ângulo, é irrecusável a afirmativa de que uma inconstitucionalidade

constitui uma ilegalidade qualificada. Logo, o Princípio da Legalidade inclui e abarca o Princípio

da Constitucionalidade, este, exatamente, como a sua parcela de maior fidalguia, como a sua fatia de

18

Ademais da reconsideração ampliada do pensamento de RUBENS GOMES DE SOUSA, que já houvera sido estudado

por GARCÍA BELSUNCE, ele debruçou-se sobre as perspectivas de MODESTO CARVALHOSA, de JOSÉ LUIZ

BULHÕES PEDREIRA, de HENRY TILBERY, de ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, de JOSÉ ARTUR LIMA

GONÇALVES e de GISELE LEMKE – Ibidem, p. 149-199. 19

Foi o caso, por exemplo, de ALIOMAR BALEEIRO – Direito Tributário..., op. cit., p. 384; de MISABEL DE ABREU

MACHADO DERZI, Nota de Atualização, in ALIOMAR BALEEIRO, ibidem, p. 390-393; de ALCIDES JORGE

COSTA, Conceito de Renda Tributável, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord.), Imposto de Renda:

Conceitos, Princípios e Comentários, p. 25-26; de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, Fundamentos..., op. cit., p.

176-177; e de EMERSON CATURELI, Arbitramento do Lucro no Lançamento do Imposto sobre a Renda, p. 34. 20

R. A. CARRAZZA, Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos), p. 52; R. M. OLIVEIRA,

Fundamentos..., op. cit., p. 177-180. 21

G. LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 30; M. E. QUEIROZ, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer

Natureza, p. 82-83.

maior nobreza, como o quinhão de excelência da Legalidade. No mesmo sentido, o parecer de

MARÇAL JUSTEN FILHO22

.

Nossa doutrina majoritária propende para a compreensão de que nosso

ordenamento adotou a teoria da renda-acréscimo patrimonial, como admite GISELE LEMKE,

com a confirmação, a título ilustrativo, de ROQUE CARRAZA e de PAULO DE BARROS23

.

Contudo, a jurista do Paraná advoga a adoção parcial da teoria da renda-produto, no inciso I do artigo

43 do Código Tributário Nacional, e a adoção, igualmente parcial, da teoria da renda-acréscimo

patrimonial, no inciso II do mesmo dispositivo; inteligência com a qual MARIZ DE OLIVEIRA

parece de acordo24

.

Antes, porém, que esse breve passeio pelas noções econômicas e financeiras de

renda anime-nos em excesso e estenda-se ao inadequado – porque, conquanto de utilidade, inclusive

para o jurista, uma vez que é relevante conhecer as ideias que, num momento pré-jurídico,

desempenharam o papel de insumos para o legislador nacional – esclareça-se que se não pode admitir

que aí residam nossas preocupações preponderantes, num estudo que se pretende jurídico, e mais,

constitucional. Partilhamos essa consciência com juristas que também se debruçaram sobre a ideia de

renda, e de um período bastante largo, do qual pinçamos, a modo de ilustração, dois testemunhos,

separados por quase quatro décadas, no tempo, mas unidos pelo carinho e pelo desvelo constitucional.

Primeiro, o de JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA, o reverenciado especialista nacional nesse tributo,

de 1971: “A noção de renda que nos interessa não é a utilizada pela ciência econômica nem a que

teoricamente seja a mais perfeita para as finanças públicas, mas a que se ajusta ao sistema tributário

nacional definido na Constituição Federal em vigor”25

. Segundo, o de EDUARDO PUGLIESE

PINCELLI, um jovem, mas já respeitado jurista, de 2006: “Não nos importa, todavia, qualquer

conceito jurídico de ‘renda’ e de ‘proventos’, mas uma definição produzida a partir do Texto

22

O admirável publicista versa “O princípio da legalidade (constitucionalidade)”, referindo-se àquilo “...que está previsto

na lei”, e esclarecendo que essa expressão deve ser “...entendida... em termos abrangentes para abarcar, inclusive e

especialmente, a Constituição”. E conclui por explicar: “É que a legalidade se afirma como constitucionalidade, acima

de tudo” – Ampla Defesa e Conhecimento de Argüições de Inconstitucionalidade e Ilegalidade no Processo

Administrativo, Revista Dialética de Direito Tributário nº 25, p. 71. 23

G. LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 61; R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 57; P. B.

CARVALHO, Direito Tributário..., op. cit., p. 679. 24

G. LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 63-71; R. M. OLIVEIRA, Fundamentos..., op. cit., p. 200. 25

Imposto de Renda, p. 2 – 3.

Constitucional...”26

. De fato, o que faz e deve fazer nosso interesse é o conceito jurídico, e

sobretudo constitucional, de renda.

No que concerne à polissemia constitucional do vocábulo “renda”, LUÍS

CESAR QUEIROZ esquadrinhou o texto original de 1988, identificando o seu aparecimento por 17

vezes, com 6 diferentes sentidos: receita pública auferida, renda regional, poder aquisitivo de certa

pessoa, remuneração de títulos públicos, base tributável e somatório de remunerações e ganhos

(rendimentos)27

. Já QUIROGA MOSQUERA, vasculhou o texto constitucional tal como ele se

encontrava, em algum momento próximo de 1996, diagnosticando o seu surgimento em 22

oportunidades, com 5 diversas acepções: receitas públicas; renda nacional, regional ou “per capita”;

somatório de rendimentos; rendimento do trabalho; e produto do capital28

. E EDUARDO PINCELLI

pesquisou até as alterações da Emenda Constitucional nº 45/2004, surpreendendo-lhe a aparição em 27

momentos, com 3 significados próprios: receita ou rendimento bruto, base tributável e base imune29

.

Quanto à mesma condição polissêmica da palavra “proventos”, esses

estudiosos, nos mesmos âmbitos de investigação, encontraram-na por 16 vezes, com 2 sentidos:

remuneração da aposentadoria e base tributável (QUEIROZ30

); em 24 ocasiões, com 2 acepções:

rendimento da aposentadoria e valores recebidos pelos agentes públicos (QUIROGA31

); e em 30

oportunidades, com 3 significados: rendimento da aposentadoria, rendimento dos servidores públicos e

base tributável (PINCELLI32

).

Análoga à mutabilidade semântica desses termos é a volubilidade conceptual da

nossa doutrina, na qual se estabelece, todavia, pelo menos, um consenso, de conformidade com

QUEIROZ: o de que a Constituição não os define – até aqui o acordo – mas os conceitua33

. Já

asseveramos, em outro momento e lugar, que da “...larga generalidade do conceito, pode-se alcançar,

mediante a delimitação, a restrita especificidade da definição...”, passando-se da vasta amplitude de

uma idéia ou noção para a rigorosa estreiteza da formulação em algumas poucas e precisas palavras34

.

26

A Definição de “Renda e Proventos de Qualquer Natureza” a partir da Constituição da República de 1988 e sua

Influência na Leitura do CTN e na Sistemática Geral de Tributação dos Não-Residentes, in AIRES FERNANDINO

BARRETO et al., Interpretação e Estado de Direito, p. 139. 27

Imposto sobre..., op. cit., p. 211-213. 28

Renda e Proventos..., op. cit., p. 48-59. 29

A Definição de “Renda..., op. cit., p. 146. 30

Imposto sobre..., op. cit., p. 213-214. 31

Renda e Proventos..., op. cit., p. 59-64. 32

A Definição de “Renda..., op. cit., p. 148-149. 33

Imposto sobre..., op. cit., p. 119. 34

Medidas Provisórias Tributárias e Segurança Jurídica: A Insólita Opção Estatal pelo “Viver Perigosamente”, in AIRES

FERNANDINO BARRETO et al., Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito, p. 329-330.

Por isso a doutrina cogita, aqui, de um conceito aberto e não fechado (MARÇAL JUSTEN FILHO,

GISELE LEMKE e JULIA DE MENEZES NOGUEIRA35

). Por isso cuida de um conceito não

explícito, mas implícito, não expresso, mas subentendido (GERALDO ATALIBA, JOSÉ ARTUR

LIMA GONÇALVES e GISELE LEMKE36

).

E a construção desses conceitos constitucionais de renda e de proventos

afigura-se-nos impreterível e indeclinável – “imperiosa”, na adjetivação de PAULO AYRES

BARRETO – sob condição de que se reconheça um “...caráter sugestivo...” à discriminação

constitucional de competências tributárias, que ela, pela sua rigidez, por óbvio, não possui37

; sob pena

de que se declare a impraticabilidade dessas competências, aduz MISABEL DERZI, e, ato contínuo,

sua inevitável violação38

. Tal imperiosidade da edificação desses conceitos constitucionais, porém,

como lecionam ROQUE CARRAZZA e JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES, corresponde não mais

do que ao estabelecimento dos seus “...conteúdos semânticos mínimos...” 39

Lembrando do caminho percorrido por ATALIBA, para chegar à noção

constitucional de tributo – identificar as figuras constitucionais em que presente o comportamento do

particular de levar dinheiro ao estado, e distingui-las do tributo: obrigação convencional, multa e

indenização por dano40

– LIMA GONÇALVES decide seguir o mesmo itinerário, dedicando-se ao

exame daquilo que ele denomina como “conceitos próximos”, de faturamento, capital, lucro, ganho,

resultado e patrimônio41

. Curiosamente, curvado sobre quatro desses mesmos conceitos, HUMBERTO

ÁVILA designa-os como outras hipóteses constitucionais de incidência, cuja análise intitulou como

“Delimitação negativa” 42

.

Com efeito, o fato de obter renda ou proventos não se confunde com os

comportamentos de importar, ser proprietário, prestar serviço, realizar operações e todas as demais

condutas que constituem hipóteses de incidência constitucionalmente consagradas; sendo, pois, lícito o

raciocínio da “delimitação negativa” (ÁVILA) ou da “definição por exclusão” (QUIROGA43

),

35

M. JUSTEN Fº., Periodicidade do Imposto de Renda I, Revista de Direito Tributário nº 63, p. 18 e 37; G. LEMKE,

Imposto de Renda..., op. cit., p. 60, nota nº 1; J. M. NOGUEIRA, Imposto Sobre a Renda na Fonte, p. 52. 36

G. ATALIBA, Periodicidade do Imposto de Renda I, Revista..., op. cit., p. 58; J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre a

Renda: Pressupostos Constitucionais, p. 171 e 174; G. LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 60. 37

Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência, p. 66 e 65. 38

Nota de Atualização..., op. cit., p. 389. 39

R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 34; J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre..., op. cit., p. 179. 40

Reconhecimento do Tributo, in Hipótese de Incidência Tributária, p. 34-35. 41

Imposto sobre..., op. cit., p. 176-179. 42

Conceito de Renda e Compensação de Prejuízos Fiscais, p. 33-34. 43

Renda e Proventos..., op. cit., p. 77-83.

admitido por boa parcela da doutrina44

. Ao invocá-lo, entretanto, CARRAZZA o faz apenas “Num

primeiro relance...”, demonstrando que, a despeito da sua utilidade, é procedimento adequado tão-só

para abrir a reflexão científica; tanto que MARÇAL, no passado, já recomendava fosse conjugada uma

“definição por afirmativa”; e ÁVILA, hoje, implicitamente, aconselha, como o faz, seja associada uma

“delimitação positiva” 45

. Tudo em face dos riscos e inconvenientes lógicos de uma definição pela

negativa, como denunciam PINCELLI e NOGUEIRA46

. Atente-se para a advertência de IRVING M.

COPI, o ex-professor de Lógica das Universidades de Michigan e do Havaí: “...uma definição deve

explicar o que um termo significa e não o que ele não significa... para a grande maioria dos termos,

há uma quantidade excessiva de coisas que ‘não’ significa para que qualquer definição negativa tenha

a possibilidade de abrangê-la toda” 47

.

Diante da urgência no assentar uma demarcação positiva do conceito

constitucional de renda, qual é o panorama da doutrina nacional ? Responde-nos, com sua

indisputável autoridade, PAULO DE BARROS: “...há pouquíssimas obras que dele (IR) se ocupem

com o objetivo de apresentá-lo... em seu caráter estrutural. Quase sempre os estudos se afastam

daquilo que poderíamos chamar de ‘núcleo rígido’... sem lidar com suas categorias fundamentais”;

“Esperava-se, com grande expectativa, um escrito diferente, que dirigisse o foco da análise para as

raízes constitucionais...”; e então, menciona a existência de alguns trabalhos de alto nível científico,

voltados para a montagem da sua Regra-Matriz de Incidência: “...somente agora surgem estudos

jurídicos de maior envergadura, submetendo o gravame a uma análise mais fina...” 48

.

Em 2003, LUÍS CESAR QUEIROZ apontou essas obras de topo da nossa

literatura jurídica mais recente, relativa ao IR, como sendo três. Uma delas, a de ROBERTO

QUIROGA MOSQUERA, “Renda e Proventos de Qualquer Natureza: O Imposto e o Conceito

Constitucional”, de 199649

; outra, a de JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES, “Imposto sobre a Renda:

44

Por exemplo: G. ATALIBA, Periodicidade... I, op. cit., p. 22; Periodicidade do Imposto de Renda II, p. 58; M. JUSTEN

FILHO, Periodicidade... I, op. cit., p. 17 e 37; L. C. S. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 207-209; ALEXANDRE

BARROS CASTRO, Sujeição Passiva no Imposto sobre a Renda, p. 262-263; R. A. CARRAZZA, Imposto sobre...,

op. cit., p. 34-35; E. P. PINCELLI, A Definição de “Renda..., op. cit., p. 147-148; J. M. NOGUEIRA, Imposto Sobre...,

op. cit., p. 51. 45

R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 34; M. JUSTEN FILHO, Periodicidade... I, op. cit., p. 37; H. ÁVILA,

Conceito..., op. cit., p. 32. 46

E. P. PINCELLI, A Definição de “Renda..., op. cit., p. 147-148; J. M. NOGUEIRA, Imposto Sobre..., op. cit., p. 51. 47

Introdução à Lógica, p. 133-134. 48

Direito Tributário..., op. cit., p. 674, 673, 672 e 670. 49

L. C. S. QUEIROZ destaca a habilidade do autor no uso do instrumental da Semiótica, na percuciente pesquisa e no

argumentar com propriedade sobre determinadas questões – Imposto sobre..., op. cit., p. 189-195; PEDRO LUCIANO

MARREY JR. enaltece a sua originalidade – Prefácio, in R. Q. MOSQUERA, Renda e Proventos..., op. cit., p. 7-8; e

MARIZ DE OLIVEIRA, a sua precisão – Fundamentos..., op. cit., p. 181, nota nº 92.

Pressupostos Constitucionais”, de 199750

; e como terceira, a de GISELE LEMKE, “Imposto de Renda:

Os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica”, de 199851

. Hoje, passada mais de

uma década, adicionamos a essa galeria quatro outras obras: a de PAULO AYRES BARRETO,

“Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência”, de 200152

; a do próprio LUÍS CESAR SOUSA

DE QUEIROZ, “Imposto sobre a Renda: Requisitos para uma Tributação Constitucional”, de 200353

; a

de MARY ELBE QUEIROZ, “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, de 200454

;

e a de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, “Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas

Específicos)”, de 200555

.

No que concerne, todavia, ao nosso particular interesse no conceito

constitucional de renda, embora admitindo que todos esses juristas ofereceram contribuições, não nos

podemos omitir no reconhecimento do eminente valor dos subsídios com que nos brindaram JOSÉ

ARTUR LIMA GONÇALVES, LUÍS CESAR QUEIROZ e ROBERTO QUIROGA MOSQUERA56

.

Contudo, seguimos pensando como já nos manifestamos, recentemente: deve-se a ROBERTO

QUIROGA MOSQUERA o mais competente exercício para surpreender o conceito constitucional

de renda, identificando, no patrimônio, o índice de tributação constitucionalmente escolhido para

separar os tributos entre os que atingem o patrimônio estático (não sujeito a mutações – a chamada

“riqueza velha”) e os que acertam o patrimônio dinâmico (que sofre mutações), e subdividindo estes

últimos em tributos que alcançam o patrimônio dinâmico independentemente de acréscimo e aqueles

50

Dessa tese, PAULO DE BARROS sublinha as reflexões maturadas e cuidadosamente sopesadas, para produzir “...um

trabalho de tomo...” – Prefácio, in J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre..., op. cit., p. 10-11. 51

Trata-se de um “...elogiado estudo...”, com “...uma acurada exposição das diferentes teorias sobre o conceito de

‘Renda’” – L. C. S. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 198-199; em relação ao qual, MARÇAL JUSTEN FILHO

acentua o duplo cuidado com as dimensões constitucional e infraconstitucional da noção de renda – Prefácio, in G.

LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 10. 52

PAULO DE BARROS apresenta essa dissertação como “...um texto equilibrado, harmônico...”, com “...proposições

esclarecedoras... todas elas alicerçadas em sólidas e bem construídas posições científicas”, o que lhe imprime “...muita

consistência dogmática” – Prefácio, in Imposto sobre..., op. cit., p. 7. 53

O ponto alto dessa tese, segundo PAULO DE BARROS, encontra-se no “...tratamento outorgado à discussão dos

princípios...” e no “...modo de harmonizar a implantação do tributo com seus pressupostos constitucionais...”, obtendo

“...resultados objetivos...” – Prefácio, in Imposto sobre..., op. cit., p. XIV. 54

A proposta dessa obra, de conformidade com PAULO DE BARROS, foi “...oferecer o quadro normativo do tributo no

ordenamento brasileiro, fazendo-o num estilo crítico-retórico...”, e produzindo “...um escrito de excelente valor prático,

acadêmico e científico” – Prefácio, in M. E. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. XVIII-XX. 55

EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO avalia que, neste livro, o autor “...demonstra a necessidade da compreensão do

imposto sobre a renda a partir dos postulados constitucionais...”, não hesita em “...desafiar opiniões correntes e

jurisprudências consolidadas” e assume uma “...dimensão desmistificadora...” – Prefácio, in R. A. CARRAZZA,

Imposto sobre..., op. cit., p. 15-16. 56

J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre..., op. cit., p. 170-187; L. C. S. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 216-241;

R. Q. MOSQUERA, Renda e Proventos..., op. cit., p. 71-119.

que o fazem com acréscimo (a dita “riqueza nova”); situando-se, o Imposto sobre a Renda, nesta

última subdivisão: ferindo, portanto, a renda, ou o “acréscimo patrimonial” 57

.

Conquanto a sistematização de QUIROGA date de menos de duas décadas, essa

doutrina é antiga entre nós. É fácil demonstrá-lo, recorrendo àquele que foi o “...primeiro professor

de Direito Tributário que o Brasil teve”, no depoimento de FÁBIO FANUCCHI, antigo professor da

Universidade Mackenzie, confirmado por ANDRÉ FOLLONI e pelo próprio primeiro professor58

.

Referimo-nos, é claro, a RUBENS GOMES DE SOUSA, que, já em 1967, lecionava: “...para efeito de

incidência tributária, renda é o aumento ou acréscimo do patrimônio...” 59

; confirmando-o e

explicitando-o, em 1970: “...’renda’ é, para efeitos fiscais, o acréscimo patrimonial líquido... Nesta

última frase, a palavra chave é ‘acréscimo’: com efeito, a característica fundamental da renda... é a

de configurar uma aquisição de riqueza nova que vem aumentar o patrimônio...” 60

; e reafirmando-o,

em 1973: “Esse conceito jurídico, que veio a ser chamado ‘clássico’, define a renda como a riqueza

nova, ou seja, o acréscimo patrimonial...” 61

.

E se é verdade que, ao definir renda, RUBENS não exibia uma preocupação

especificamente constitucional, como é a nossa, a despeito da denominação do primeiro dos seus

trabalhos citados, muitos outros representantes dessa doutrina o fizeram e fazem. É o caso, para bem

exemplificar, de GERALDO ATALIBA, que tanto salientava o caráter constitucional quanto grifava

o sentido de acréscimo do patrimônio62

. E seguem-lhe os passos, percorrendo idêntica estrada

teórica, praticamente todos os que abraçaram essa doutrina, aqui, somente a modo de ilustração:

MISABEL DERZI, SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, LUCIANO DA SILVA AMARO,

GISELE LEMKE, FÁBIO JUNQUEIRA DE CARVALHO, MARIA INÊS MURGEL, PAULO

AYRES BARRETO, MARY ELBE QUEIROZ, ALEXANDRE BARROS CASTRO, ROQUE

57

Educação e Imposto de Renda das Pessoas Físicas: O Rei Está Nu !, in FERNANDA DRUMMOND PARISI, HELENO

TAVEIRA TÔRRES e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (coord.), Estudos de Direito Tributário em

Homenagem ao Professor Roque Antonio Carrazza, v. 2, p. 197-198. 58

F. FANUCCHI, Introdução, in RUBENS GOMES DE SOUSA, Compêndio de Legislação Tributária, p. 9; A.

FOLLONI, Ciência do Direito Tributário no Brasil: Crítica e Perspectivas a partir de José Souto Maior Borges, p.

42; RUBENS GOMES DE SOUSA, Prefácio da 1ª. Edição, in F. FANUCCHI, Curso de Direito Tributário Brasileiro,

v. I, p. XVIII. 59

Impôsto de Renda: Conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional (sic), Revista de Direito Público nº 1, p.

189. 60

Pareceres – 1: Imposto de Renda, p. 67. 61

Pareceres – 3: Imposto de Renda, p. 275. 62

Periodicidade... I, op. cit., p. 19 e 22.

CARRAZZA, EDUARDO PINCELLI, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, PAULO DE BARROS e

HUMBERTO ÁVILA63

.

Desde o princípio desta experiência conceptual, não alimentávamos a ilusão

fantasiosa da precisão consumada, mesmo porque essa é uma característica típica tão-somente das

definições, não dos conceitos. Por isso não nos convencem os argumentos daqueles que sustentam a

impossibilidade de um conceito constitucional seguro, recomendando sua busca no CTN; tese que,

acreditamos, sustenta-se, de um lado, na indistinção entre conceito e definição, e de outro, numa ideia

excessiva e descomedida de precisão e segurança do conceito64

. Ademais, não demandávamos

também a expectativa utópica da completude e do grande acordo conceptual – o que tornaria a

nossa disposição científica não mais do que cândida e inocente65

– mas apenas a intenção do conteúdo

menor e essencial, simplesmente o propósito do mínimo semântico do conceito de renda. E estamos

convictos de tê-lo identificado na noção de acréscimo patrimonial, razoavelmente precisa e segura, à

exata proporção que o exige um “conceito”; e, conquanto não configure um pleno e integral consenso,

exibe o tranquilizador apoio de uma doutrina altamente expressiva, em termos quantitativos sim, mas

sobretudo qualitativos.

Essa hermenêutica constitucional encontra ratificação expressa na letra do

código. Quando os proventos de qualquer natureza são definidos, no artigo 43, II, como “...os

acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, ou seja, não compreendidos como

renda, está, evidentemente, agasalhando a noção constitucional de renda apontada e, como assinala

PAULO AYRES, reiterando-a66

. Não obstante algumas e inevitáveis percepções divergentes, o CTN,

até aí, mostra-se adequado (MENEZES NOGUEIRA) e compatível (LEMKE) com aquele conceito,

63

M. A. M. DERZI, Os Conceitos de Renda e Patrimônio (Efeitos da Correção Monetária Insuficiente no Imposto de

Renda), p. 21, 47 e 60; M. A. M. DERZI e SACHA CALMON N. C., A Contribuição Social sobre o Lucro e a

Indedutibilidade dos Prejuízos acumulados, in M. A. M. DERZI, SACHA CALMON N. C. e HUMBERTO THEODORO

JR., Direito Tributário Contemporâneo, p. 114-118; L. S. AMARO, Periodicidade... I, op. cit., p. 28; G. LEMKE,

Imposto de Renda..., op. cit., p. 60, nota nº 1; F. J. CARVALHO e M. I. MURGEL, IRPJ – Teoria e Prática Jurídica,

p. 43-44; P. A. BARRETO, Imposto sobre..., op. cit., p. 72, e 76-77; M. E. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 70-

71, 84, 86 e 89; A. B. CASTRO, Sujeição..., op. cit., p. 267; R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 36, 37, 42,

47, 52, 53 e 57; E. P. PINCELLI, A Definição de “Renda..., op. cit., p. 154, 156, 158 e 161-162; R. M. OLIVEIRA,

Fundamentos..., op. cit., p. 38 e 177-180; P. B. CARVALHO, Direito Tributário..., op. cit., p. 679 e 683; e H. ÁVILA,

Conceito de Renda..., op. cit., p. 34-37. 64

É o pensamento de EMERSON CATURELI, Arbitramento..., op. cit., p. 30-32. 65

Nesse sentido, aliás, a advertência de FRANA ELIZABETH MENDES: “...ingênuo será o leitor que objetivar chegar a

um conceito único, padronizado e consensualmente aceito...” – Imposto sobre a Renda: Súmula 584 Atualizada com a

EC 42 e EC 45, p. 102. 66

P. A. BARRETO, Imposto sobre..., op. cit., p. 74.

não o ultrapassando (CARRAZZA) e dele não desbordando (PAULO AYRES)67

. E nas disposições do

“caput” e do inciso I, está a complementá-lo (DERZI) e a promover a sua “...concretização

definitória...” (ÁVILA)68

.

Não é assim, contudo, nos parágrafos acrescentados pela Lei Complementar

nº 104, de 10.01.2001, especialmente no § 1º, quando determina que “A incidência do imposto

independe da denominação da receita ou do rendimento...” Essa tentativa de aproximação dos

conceitos de “receita” e de “rendimento” dos de “renda” e de “proventos” (PINCELLI), ou esse

experimento de insinuação de que o tributo poderia atingir a “receita” ou o “rendimento”, merece,

indubitavelmente, censura e crítica (MARY ELBE)69

. Em verdade, merece mais: um certo desprezo e

desdém interpretativo. Constitui uma obviedade, em termos de técnica legislativa, que os parágrafos

devem exprimir aspectos complementares do disposto no “caput” ou eventuais exceções, nunca,

simplesmente, o contradizer; como, aliás, determinou o artigo 11, III, c, da Lei Complementar nº 95,

de 26.02.1998, quando, para atender ao artigo 59, parágrafo único, da Constituição, dispôs sobre a

elaboração das leis; lembram-no bem MARIZ DE OLIVEIRA, JOÃO FRANCISCO BIANCO e

GUSTAVO MARTINI DE MATOS70

. É claro e manifesto, pois, que essas alusões espúrias a noções

mais extensas do que as de renda ou de proventos, do “caput” e, mormente, da Constituição, devem

ser reconduzidas às dimensões destas últimas. A propósito, oportuno e azado o comentário de ROQUE

CARRAZZA, invocando PONTES DE MIRANDA, no sentido de que nossa visão do sistema

jurídico não pode ser turbada ou perturbada pela singela terminologia ou pelos artifícios

vocabulares do legislador71

.

Inclinações legislativas expansionistas como essa são historicamente antigas

e, no caso norte-americano, lembra MISABEL DERZI, já alcançaram o próprio texto constitucional. A

acatada jurista mineira aponta como primeira manifestação dessa tendência a décima sexta emenda à

Constituição dos EUA, ao estatuir que “O Congresso terá o poder de aplicar e cobrar impostos sobre

67

J. M. NOGUEIRA, Imposto sobre..., op. cit., p. 84; G. LEMKE, Imposto de Renda..., op. cit., p. 61; R. A.

CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 55; P. A. BARRETO, Imposto sobre..., op. cit., p. 73. 68

M. A. M. DERZI, Os Conceitos..., op. cit., p. 47; H. ÁVILA, Conceito de Renda..., op. cit., p. 35. 69

E. P. PINCELLI, A Definição de “Renda..., op. cit., p. 162; M. E. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 87.

Interessante recordar, com PAULO AYRES, que o projeto original dessa lei complementar era bem mais ambicioso e

reprovável, inclusive nas disposições relativas à base de cálculo – Imposto sobre..., op. cit., p. 75-77. 70

R. M. OLIVEIRA, Fundamentos..., op. cit., p. 193; J. F. BIANCO e G. M. MATOS, Tributação dos Rendimentos

Estrangeiros: Tributação dos Lucros Auferidos no Exterior por Pessoas Jurídicas Brasileiras; Disponibilidade Jurídica

Econômica da Renda das Coligadas e Controladas no Exterior, in EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI e VANESSA

RAHAL CANADO (coord.), Tributação do Setor Industrial, p. 449. 71

R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 55-57.

ingressos, que derivem de qualquer fonte...” 72

A tal propensão, representada por essa emenda,

aprovada em 1909 e ratificada em 1913, teria reagido, a Suprema Corte daquele país, logo em 1914,

com a definição de renda como o “...ganho derivado do capital, do trabalho ou de ambos em

combinação...” 73

Entre nós, o Supremo Tribunal Federal já firmou o entendimento, primeiro,

de que renda corresponde a acréscimo de patrimônio. Do julgamento do RE 89.791-RS, de 1978,

destaque-se do voto do relator, Ministro CUNHA PEIXOTO, a afirmação: “...por mais variado que

seja o conceito de renda, todos os financistas e juristas se unem em um ponto: renda é sempre um

ganho ou acréscimo de patrimônio” (p. 5)74

. De 15 anos depois, 1993, sublinhe-se, do voto do relator,

Ministro CARLOS VELLOSO, no julgamento do RE 117.887-SP, a declaração: “...não me parece

possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou proventos sem que haja acréscimo

patrimonial...” (p. 13)75

. Na mesma linha, como informa LUÍS CESAR QUEIROZ, o RE 71.758-GB e

o HC 72.014-SP76

. Em segundo lugar, o STF já se manifestou no sentido de reconhecer os

parâmetros constitucionais do conceito de renda. Ponha-se em destaque, do voto do Ministro

OSWALDO TRIGUEIRO, no julgamento do RE 71.758-GB, de 1972, ao versar o conceito de renda, a

assertiva: “...estamos diante de um conceito da Constituição, explicitado pelo Código Tributário

Nacional” (p. 3-4)77

. Merecem realce também as palavras das ementas dos julgamentos do RE

195.059-SP, de 2000, e do RE 188.684-SP, de 2002, ambos relatados pelo Min. MOREIRA ALVES:

“Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituição, é questão

72

M. A. M. DERZI, Nota..., op. cit., p. 388. No original inglês: “The Congress shall have power to lay and collect taxes on

incomes, from whatever source derived...” – Amendments to the Constitution of the United States of America, in The

Constitution of the United States of America and Selected Writings of the Founding Fathers, p. 820. Se o foco da

indigitada expansão for a palavra “ingressos”, é cabível a observação de que a via regular seria traduzir a expressão

“...taxes on incomes...” como “impostos sobre a renda”, e não “impostos sobre ingressos”, como se vê, por exemplo, na

tradução de LÊDA BOECHAT RODRIGUES ou do nosso SENADO FEDERAL – L. B. RODRIGUES: EDWARD S.

CORWIN, A Constituição Norte-Americana e seu Significado Atual, p. 336; e SENADO FEDERAL: Constituição

do Brasil e Constituições Estrangeiras, v. I, p. 431. Mas, de fato, a palavra “income”, embora mais comumente usada

no sentido de renda – especialmente na expressão “income tax”, forma corriqueira, na língua inglesa, para referir o

Imposto de Renda – também pode ser, eventualmente, utilizada no sentido de ingresso ou receita, para a qual, em inglês,

seria mais usual a palavra “revenue”; residindo nessa possibilidade o provável motivo da tradução pela qual optou a

professora da UFMG. 73

Stratton’s Independence vs. Howbert, 231 U. S. 399, 415 (1914); e Doyle vs. Mitchell Bros. Co., 252 U. S. 179 (1918) –

Apud E. S. CORWIN, A Constituição..., op. cit., p. 337-338. MISABEL DERZI acrescenta, ainda, outro precedente

judicial, no qual foi repisado esse conceito: Einer vs. Macomber, 252 U. S. 189 (1920) – M. A. M. DERZI, Nota..., op.

cit., p. 389; E. S. CORWIN, A Constituição..., op. cit., p. 338. 74

STF, 1ª Turma, RE 89.791-RS, rel. Min. CUNHA PEIXOTO, j. em 3.10.1978, DJU 20.10.1978, p. 8.206. 75

STF, Pleno, RE 117.887-SP, rel. Min. CARLOS VELLOSO, j. em 11.02.1993, DJU 23.04.1993, p. 6.923. 76

L. C. S. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 230, nota nº 30; STF, Pleno, RE 71.758-GB, rel. Min THOMPSON

FLORES, j. em 14.06.1972, DJU 31.08.1973, p. 6.310; STF, 2ª Turma, HC 72.014-SC, rel. Min. CARLOS VELLOSO, j.

em 15.12.1994, DJU 17.03.1995, p. 5.791. 77

STF, Pleno, RE 71.758-GB, rel. Min THOMPSON FLORES, j. em 14.06.1972, DJU 31.08.1973, p. 6.310.

constitucional... até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente

não o seja” 78

. Em direção semelhante, segundo LUÍS CESAR QUEIROZ, o RE 117.887-SP79

; e

conforme PAULO AYRES BARRETO, o RE 172.058-SC80

.

Todavia, o cenário jurisprudencial não é tão claro e desanuviado quanto

possa, à primeira vista, parecer. Isso porque, como denuncia MISABEL DERZI, “...votos e decisões

isoladas prenunciam uma preocupante dissidência, que não nos parece conformada aos comandos

constitucionais”. E menciona as palavras do Min. NELSON JOBIM, relator para o acórdão, no RE

201.456, de 2002: “...o conceito de lucro real tributável é puramente legal e decorrente

exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa”; bem como as muito próximas do

Min. CELSO DE MELLO, relator, no RE 200.844, também de 2002: “...o conceito normativo de

renda (e de lucro real) representa noção revestida de caráter simplesmente legal, cabendo, ao

legislador comum, definir-lhe o conteúdo e delinear-lhe o sentido...” 81

. Muito embora o primeiro

desses votos, do Min. NELSON JOBIM, tenha merecido boa resposta do Min. SEPÚLVEDA

PERTENCE, o fato é que ficou estabelecida a discrepância no seio de nossa corte suprema, e uma

discrepância inquietante para a inatacabilidade dos contornos constitucionais do conceito de

renda82

.

Essas hesitações jurisprudenciais tornam o horizonte mais sombrio e, talvez, até

ameaçador. Mas inexistem viagens e mares que excluam essa possibilidade, como não esconde a

narrativa do Gama:

“Contar-te longamente as perigosas

Coisas do mar, que os homens não entendem,

Súbitas trovoadas temerosas,

Relâmpagos que o ar em fogo acendem,

Negras chuvas, noites tenebrosas,

Bramidos de trovões que o mundo fendem...” 83

78

STF, 1ª Turma, RE 195.059-SP, rel. Min. MOREIRA ALVES, j. em 02.05.2000, DJU 16.06.2000, p. 38; STF, 1ª Turma,

RE 188.684-SP, rel. Min. MOREIRA ALVES, j. em 16.04.2002, DJU 07.06.2002, p. 95. 79

Imposto sobre..., op. cit., p. 230, nota nº 30. Os dados desse julgado encontram-se na quarta nota de rodapé anterior. 80

Imposto sobre..., op. cit., p. 77, nota nº 157 – STF, Pleno, RE 172.058-SC, rel. Min. MARCO AURÉLIO, j. em

30.06.1995, DJU 13.10.1995, p. 34.282. 81

Apud M. A. M. DERZI, Nota..., op. cit., p. 389. 82

Foi a seguinte a manifestação do Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, no seu voto divergente: “...o voto do eminente

Ministro Nelson Jobim... peca... quando S. Exa.... reduz a discussão em torno do conceito de renda a uma pura questão

de lei ordinária... Não se pode, é claro, reclamar da Constituição uma exaustão da regulação da incidência de cada

tributo, mas há mínimo inafastável, sob pena... de dinamitação de todo o sistema constitucional de discriminação de

competência tributárias” – Apud M. A. M. DERZI, Nota..., op. cit., p. 389. 83

L. V. CAMÕES, Os Lusíadas, Canto Quinto, Estrofe 16, p. 189.

Há que enfrentar esses embaraços, porque, como dizia o Rei D. Manuel ao

navegador, “As coisas árduas e ilustres/Se alcançam com trabalho e com fadiga...” 84

E, afinal, após

a tormenta...

“Depois de procelosa tempestade,

Noturna sombra e sibilante vento,

Traz a manhã serena claridade,

Esperança de porto e salvamento...” 85

3. Compensação de Prejuízos

Entretanto, não é só do Judiciário que advêm os motivos de apreensão, mas

também dos legisladores, dando causa a “...os duros medos/Do mar incerto...” 86

As pessoas jurídicas tinham o direito de compensar integralmente os

prejuízos apurados com os lucros dos exercícios subsequentes, apenas com um limite temporal, que,

por força da Lei nº 157/1947, foi, inicialmente, pelos três exercícios seguintes; depois ampliado para

os quatro próximos exercícios, pelo Decreto-lei nº 1.493, de 07.12.1976; e mantido pelo Decreto-lei nº

1.598, de 26.12.1977. E esse direito de compensação plena perdurou por quase meio século, até

31.12.1994, quando foi publicada a Medida Provisória nº 812, de 30.12.1994, depois convertida na Lei

nº 8.981, de 20.01.1995, cujo artigo 42 não mais fixou um limite temporal, mas o substituiu por um

limite quantitativo, restringindo a compensação a 30% do lucro líquido ajustado do período;

providência reiterada pelo artigo 15 da Lei nº 9.065, de 20.06.1995, fruto da conversão da Medida

Provisória nº 998, de 19.05.1995.

Tal restrição já provocou vigorosas disputas, mas vem sendo rechaçada pela

doutrina majoritária.

E justifica-se de todo a sua consideração, aqui, uma vez que se trata de questão

intimamente conectada ao conceito constitucional de renda, que vimos de examinar. O prejuízo,

ensina PAULO DE BARROS, “...é elemento inerente à configuração do fato ‘auferir renda’”, é a

contranota do lucro, a renda das empresas87

. Tanto é assim que a renda só pode resultar do confronto

entre entradas e saídas (ATALIBA e LIMA GONÇALVES), entre ingressos e saídas (QUIROGA

MOSQUERA), entre ingressos e desembolsos (JUSTEN Fº), entre fatos-acréscimos e fatos-

84

Ibidem, Canto Quarto, Estrofe 78, p. 174. 85

Ibidem, Canto Quarto, Estrofe 1, p. 149. 86

Ibidem, Canto Nono, Estrofe 16, p. 319. 87

Compensação dos Prejuízos Fiscais Acumulados do Imposto sobre a Renda e a Inconstitucionalidade da Limitação de

30% Prescrita na Lei N. 8.981/95, Revista de Direito Tributário nº 68, p. 34 e 33.

decréscimos (QUEIROZ) ou entre lucros e prejuízos (MISABEL e SACHA CALMON)88

. É tão

próxima a relação entre a renda e o prejuízo que ÁVILA a refere por uma analogia expressiva, dizendo

que tentar alcançar a renda sem passar pelo prejuízo é “...querer aceitar a existência de um objeto mas

recusar a existência da sua sombra”89

.

A necessária consideração dos prejuízos constitui uma imposição do

conceito constitucional de renda, que, por sua vez, decorre da norma constitucional de competência

do Imposto de Renda (ÁVILA), sob pena de afronta àquele conceito (MARY ELBE), por alcançar

acréscimos patrimoniais marcados pela falsidade (CARRAZZA, MISABEL e SACHA CALMON) e

que configuram uma “renda fictícia” (ÁVILA e AROLDO GOMES DE MATTOS)90

. Olvidados esses

prejuízos, no raciocínio correto de GISELE LEMKE, só se poderá voltar a cogitar de renda

propriamente dita depois que o patrimônio for recomposto, à exata medida dos prejuízos que deixaram

de ser compensados91

. As limitações impostas a essa compensação, em outros países, não justificam

sua cogitação por aqui, desde que lá, como há muito e bem diagnosticou JOSÉ LUIZ BULHÕES

PEDREIRA, simplesmente não existe um conceito de renda no plano da Lei Maior92

.

A mencionada dissimulação ou falsidade dos acréscimos dá-se porque, não

compensados os prejuízos na sua integralidade, estar-se-á diante de uma renda só aparente; e o tributo

deixará de ter por objeto a renda, que inexiste, para gravar, na realidade, o patrimônio da

pessoa jurídica, desvirtuando sua hipótese de incidência e distorcendo sua base de cálculo. Nesse

rumo, extensa e autorizada doutrina93

.

Em última análise, uma rigorosa apuração do lucro ou do prejuízo obtido por

uma empresa só caberia quando da sua extinção, momento mais adequado para comparar o seu

patrimônio inicial com o seu patrimônio final, identificando-lhe um preciso acréscimo ou decréscimo

88

G. ATALIBA, Periodicidade... I, op. cit., p. 22; J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre..., op. cit., p. 181; R. Q.

MOSQUERA, Renda e Proventos..., op. cit., p. 119; M. JUSTEN Fº., Periodicidade... I, op. cit., p. 18; L. C. S.

QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 283-284; M. A. M. DERZI e SACHA CALMON N. C., A Contribuição

Social..., op. cit., p. 108. 89

Conceito de Renda..., op. cit., p. 45. 90

Ibidem, p. 65, 77 e 59; M. E. QUEIROZ, Imposto sobre..., op. cit., p. 81 e 80; R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op.

cit., p. 253-254; M. A. M. DERZI e SACHA CALMON N. C., A Contribuição Social..., op. cit., p. 139; A. G. MATTOS,

A Compensação de Prejuízos Fiscais, Revista Dialética de Direito Tributário nº 17, p. 55 e 65. 91

Imposto de Renda..., op. cit., p. 84. 92

Imposto de Renda – Lucro da Pessoa Jurídica – Compensação de Prejuízos, Revista de Direito Administrativo nº 207,

p. 403-404. 93

M. A. M. DERZI, Os Conceitos..., op. cit., p. 48; M. JUSTEN Fº., Periodicidade... I, op. cit., p. 18; P. B. CARVALHO,

Compensação..., op. cit., p. 37-38; J. A. L. GONÇALVES, Imposto sobre..., op. cit., p. 181 e 215; G. LEMKE, Imposto

de Renda..., op. cit., p. 79, 85 e 87; RENATO ROMEU RENCK, Imposto de Renda da Pessoa Jurídica: Critérios

Constitucionais de Apuração da Base de Cálculo – Uma Proposta de Interpretação Sistemática do Direito, p. 178;

R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 235 e 254; H. ÁVILA, Conceito de Renda..., op. cit., p. 59.

patrimonial. Na prática, porém, há boas razões para que não se aguarde tanto tempo; razões de ordem

societária, contábil, financeira e, inclusive, tributária, para assegurar ao estado a expectativa de receitas

com uma certa regularidade, em face dos seus compromissos constitucionais. Daí a inevitabilidade de

que a noção de renda caminhe muito próxima da de periodicidade, que demanda um corte

artificial no fluxo do tempo, fixando dois momentos, um termo inicial e outro final, e permitindo

estabelecer um paralelo entre o patrimônio do primeiro e o do segundo instante, para identificar o

eventual saldo positivo, que caracterizará a renda, ou o casual saldo negativo, que tipificará o prejuízo.

Tal periodização consiste numa ficção, como bem apontaram MISABEL DERZI e SACHA

CALMON, mas uma ficção inafastável94

. Contudo, como a delimitação desse período, instituindo o

exercício e o período-base, envolve uma certa arbitrariedade do legislador, restaria justificada a antiga

expressão de EWALD AUFERMANN, que lembrava, no caso, a “brutalidade de uma guilhotina” 95

.

Por isso MISABEL DERZI propõe uma atenuação ficcional, advertindo que o Princípio da

Independência dos Exercícios deve ser absoluto em relação à renda, mas relativo no que tange ao

prejuízo, podendo-se inclusive invocar, neste último caso, um Princípio da Solidariedade dos

Exercícios96

. E com boas razões: não só o indispensável cômputo dos prejuízos, em homenagem ao

conceito constitucional de renda, mas o fato relevante de que sua radicalização pode comprometer a

sobrevivência das empresas, ferindo os princípios do Mínimo Existencial e da Capacidade

Contributiva (ÁVILA97

). A propósito, é exatamente uma interpretação exorbitante do Princípio da

Independência dos Exercícios – que não nos parece admissível98

– o fundamento para que alguns

poucos bons autores se conformem com as limitações impostas pelo legislador ordinário à

compensação de prejuízos, como é o caso de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA e de JOSÉ

ANTONIO MINATEL99

.

À autonomia demasiada dos exercícios contrapõe-se o Princípio da

Continuidade da Empresa, este sim, guardando correspondência com a realidade da vida

94

A Contribuição Social..., op. cit., p. 109; M. A. M. DERZI, Nota..., op. cit., p. 422-423. 95

Apud H. ÁVILA, Conceito de Renda..., op. cit., p. 46. 96

Periodicidade do Imposto de Renda II, Revista de Direito Tributário nº 63, p. 46-47; Nota..., op. cit., p. 422; e M. A.

M. DERZI e SACHA CALMON N. C., A Contribuição Social..., op. cit., p. 109 e 139. Perante os riscos da atividade

empresarial e a necessidade de proteger o patrimônio das empresas, a jurista das Minas Gerais, recorrendo a autores

alemães, alude ao princípio da não paridade de tratamento entre lucro e prejuízo – Nota..., op. cit., p. 423 e 429. 97

Conceito de Renda..., op. cit., p. 59. 98

Na mesma rota, por exemplo, RENATO RENCK, Imposto de Renda..., op. cit., p. 177. 99

R. M. OLIVEIRA, Fundamentos..., op. cit., p. 896-897; J. A. MINATEL, Compensação de Prejuízo Fiscal na

Incorporação/Extinção de Pessoa Jurídica, in ALDO DE PAULA JR. et al., Direito Tributário e os Conceitos de

Direito Privado, p. 680.

empresarial, como anota GISELE LEMKE100

. Esse princípio, básico para o Direito Comercial e para a

Contabilidade, com amparo constitucional no Princípio da Função Social da Propriedade/Empresa

(FÁBIO KONDER COMPARATO101

), do artigo 170, III, e oriundo da teoria da preservação da

empresa, sempre teve, nessa esteira teórica, ampla aceitação no direito falimentar, assumindo, hoje,

foros de generalidade jurídica e de universalidade geográfica, como sustenta SANDRA LÚCIA

GUILARDI FERREIRA102

. A noção de interdependência e solidariedade dos exercícios,

determinando a compensação dos prejuízos anteriores para a apuração do lucro, finca suas raízes no

Princípio da Continuidade da Empresa, mas não somente. Ela também deriva da diversidade das

atividades econômicas sujeitas ao Imposto de Renda. Ora, explica HUMBERTO ÁVILA, algumas

atividades econômicas são de ciclo breve de investimentos, nas quais os rendimentos são contínuos e

anuais, como a agricultura, a produção de frutas, de verduras, a fabricação do vinho etc.; outras, no

entanto, são de ciclo médio ou longo de investimento, nas quais os rendimentos são flutuantes e supra-

anuais, como a produção de filmes, a construção civil, a fabricação de navios e aviões etc. Num

entendimento excessivo da independência dos exercícios, que não admitisse a compensação dos

prejuízos anteriores, a tributação, pelo IR, das empresas dedicadas às últimas atividades, seria

notoriamente mais onerosa do que a daquelas que se dedicam às primeiras, numa evidente

discriminação em virtude da atividade econômica desempenhada, e em flagrante desacato à proibição

constitucional de discriminar “...em razão de ocupação profissional...” (artigo 150, II)103

.

Passemos à força esclarecedora e à robustez elucidativa dos exemplos.

Imaginemos uma pessoa jurídica que teve um lucro líquido ajustado de 100, neste exercício, mas tinha

um prejuízo de 80, no exercício anterior. Inexistisse a limitação quantitativa que o legislador ordinário

prescreveu, o seu lucro real, neste exercício, seria de 20; mas, em face dessa baliza, que só lhe permite

a compensação de 30 dos 80 de prejuízo pretérito, seu lucro “real” será de 70, neste exercício, e ela

segue carregando um saldo de prejuízo de 50. Em outras palavras, embora o lucro real “legal” tenha

100

Imposto de Renda..., op. cit., p. 88 e 85; R. A. CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 243 e 255. 101

O Poder de Controle na Sociedade Anônima, p. 419: “...tanto vale falar de função social da propriedade dos bens de

produção, como de função social da empresa...” 102

Imposto sobre a Renda e o Princípio da Continuidade da Empresa, in FERNANDA DRUMMOND PARISI, HELENO

TAVEIRA TÔRRES e JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (coord.), Estudos de Direito Tributário em

Homenagem ao Professor Roque Antonio Carrazza, v. 2, p. 247-251 e 243. Embora pondo em destaque a

desnecessidade da positivação infraconstitucional desse princípio, por vê-lo como ínsito à noção constitucional de

empresa, a autora lembra sua previsão expressa no artigo 47 da Lei nº 11.101, de 09.02.2005 – Lei de Falências e de

Recuperação de Empresas – ibidem, p. 251. 103

Conceito de Renda..., op. cit., p. 48-51 e 52-54. Para fins didáticos, o autor põe em números o exemplo de duas

empresas, uma de cada um dos grupos mencionados, ao longo de um período de quatro anos, demonstrando o maior peso

do imposto para aquelas de ciclo mais dilatado de investimento – ibidem, p. 49-51.

sido de 70, o lucro real “efetivo” foi, à toda evidência, de 20, saltando à vista o lucro “real fictício”

(com a devida escusa pela contradição em termos) de 50, numericamente equivalente ao prejuízo

não compensado.

Imaginemos mais, que essa pessoa jurídica volte a apresentar prejuízo no

próximo exercício, hipótese em que ela prossegue conduzindo e ampliando o seu estoque de prejuízos,

inclusive aqueles 50 do presente exercício. Se essa situação perdura nos exercícios seguintes e a

empresa vem a fechar suas portas, então, definitivamente, ela pagou IR, neste exercício, sobre um

lucro “real fictício” de 50. Como, realmente, não houve renda neste exercício, e o imposto tocou o

patrimônio da empresa, e como a denominação atribuída ao imposto não é relevante para identificá-lo

(artigo 4º, I, do CTN), poder-se-ia cogitar de que se tratasse de um tributo novo, sobre o

patrimônio, instituído pela União, no uso da competência chamada residual, do artigo 154, I104

.

No entanto, para verificar-se a hipótese, o novo imposto deveria ter hipótese de incidência e base de

cálculo diversas das dos demais, além de ser não cumulativo e instituído por lei complementar,

requisitos constitucionais insatisfeitos.

Imaginemos, ainda mais, que essa pessoa jurídica obtenha lucro no próximo

exercício e que ele seja suficiente para compensar o saldo de prejuízo, e ela o faz. Nesse caso, o IR

pago neste exercício consistiu numa antecipação. Mas a que título jurídico? A ponderação cabível, a

princípio, seria a do empréstimo compulsório, do artigo 148105

. Uma vez mais, porém, os

pressupostos constitucionais são de criação por lei complementar e nas circunstâncias especificamente

disciplinadas pelo legislador maior, e todos eles restam nitidamente desatendidos.

O estorvo de um legislador ordinário que mostra irreverência pela ideia

constitucional de renda e que se excede no acatamento da independência dos exercícios, bem como a

inconveniência possível de uma doutrina e de uma jurisprudência que, inadvertidamente, sigam-lhe,

dócil e acriticamente, os malfadados passos, instala ventos e ondas assustadores na paisagem do

viajante:

“Os ventos eram tais que não puderam

Mostrar mais força de ímpeto cruel,

Se para derribar então vieram

A fortíssima Torre de Babel.

104

Nesse caminho, as especulações de PAULO DE BARROS, Compensação dos..., op. cit., p. 36 e 38; de MISABEL e de

SACHA CALMON, A Contribuição Social..., op. cit., p. 108; de GOMES DE MATTOS, A Compensação de..., op. cit.,

p. 55 e 57; e de ROQUE CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 240. 105

Nessa vereda, as opiniões de PAULO DE BARROS, Compensação dos..., op. cit., p. 36 e 38; GOMES DE MATTOS, A

Compensação de..., op. cit., p. 65 e 67; e de ROQUE CARRAZZA, Imposto sobre..., op. cit., p. 245-246.

Nos altíssimos mares, que cresceram,

A pequena grandura dum batel

Mostra a possante nau, que move espanto,

Vendo que se sustém nas ondas tanto” 106

Permanece o desejo de que o marujo encarapitado no mastro principal erga a voz

e anuncie boas novas, para o júbilo geral:

“Quando da etérea gávea um marinheiro,

Pronto co’a vista, ‘Terra ! Terra !’ brada.

Salta no bordo alvoroçada a gente,

Co’os olhos no horizonte do Oriente” 107

4. Apreciação do STF e Nova(?) Perspectiva

Em 25.03.2009, o pleno do Supremo Tribunal Federal apreciou as limitações

legais à compensação de prejuízos, questionadas no RE nº 344.994-PR, com repercussão geral

reconhecida, admitindo a sua constitucionalidade.

Excluído de exame, de início, o tema do Princípio da Capacidade Contributiva,

bem como o tema da compensação das bases de cálculo negativas da Contribuição Social sobre o

Lucro, passou, o Ministro MARCO AURÉLIO, na condição de relator, a enunciar o seu voto. Ademais

de tocar no problema do desrespeito ao Princípio da Anterioridade, por parte da Medida Provisória

nº 812/1994, publicada no dia 31.12.1994, um sábado; concentrou-se, primordialmente, no conceito de

renda, e especificamente no de lucro, como hipótese de incidência do imposto, reconhecendo-a(o)

como “...acréscimo patrimonial disponível”; admitiu o resultado do dispositivo legal questionado, no

sentido de fazer o tributo devido, mesmo na ausência de lucro, atingindo uma ficção de renda;

aceitando, também, a possível consequência da antecipação do imposto; hipótese em que identificou

a figura de um empréstimo compulsório, embora à revelia de lei complementar e dos objetivos

constitucionais característicos; tudo para declarar a inconstitucionalidade do dispositivo legal sob

análise. Após alguns votos, voltou a usar da palavra, para acrescentar: que a alteração foi no

“...figurino constitucional...” do IR; e que, à falta da compensação dos prejuízos, estaríamos diante de

um tributo sobre o patrimônio.

106

L. V. CAMÕES, Os Lusíadas, Canto Sexto, Estrofe 74, p. 243. 107

Ibidem, Canto Quinto, Estrofe 24, p. 191.

Só mais um voto seria digno de menção, o voto-vista da Ministra ELLEN

GRACIE, que declarou a inexistência do direito à socialização dos prejuízos, “...como a garantir a

sobrevivência de empresas ineficientes”, no que ignorou a especificidade das empresas de ciclo médio

ou longo de investimento, tratadas como “ineficientes”; afirmou que o conceito de lucro é aquele que a

lei estabelece; e identificou a compensação de prejuízos como um “...favor fiscal...”

Logo após o voto do relator, numa breve manifestação, o Ministro NELSON

JOBIM, presidindo a corte, caracterizou a compensação de prejuízos como um “...benefício

fiscal...”, que poderia ser manipulado, restrito ou mesmo extinto; e fez menção ao princípio da

independência dos exercícios.

Quatro dos demais ministros aludiram à identificação da sistemática como um

benefício tributário, e todos acompanharam a divergência, nessa direção, do Ministro EROS GRAU,

que votou logo após a “explicação” do ministro presidente, acatando-a; e perfazendo-se, dessa forma,

o resultado de nove votos a um pela constitucionalidade, tendo-se posicionado contrariamente apenas o

ministro relator.

Assim foi ementada a decisão: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.

IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES...

CONSTITUCIONALIDADE... – 1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em

exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política

tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. 2. A Lei n. 8.981/95 não

incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em

exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum...” 108

.

Observe-se que há um outro recurso extraordinário a ser apreciado pela

nossa Suprema Corte, o de nº 591.340-SP, com repercussão geral admitida, e, igualmente, acerca das

limitações legais à compensação de prejuízos.

Interessante notar que, em 03.09.2013, o Min. MARCO AURÉLIO, também

relator deste segundo recurso, considerando o julgamento do anterior, e ressalvando sua óptica pessoal,

negou seguimento ao recurso. Dessa decisão foi interposto agravo regimental, alegando não terem

sido apreciadas, no primeiro julgamento, as violações aos princípios da Capacidade Contributiva,

da Igualdade e da Vedação ao Confisco, com o que concordou o ministro relator, reconsiderando a

decisão e, em 17.12.2013, dando sequência ao recurso.

108

STF, Pleno, RE 344.994-PR, rel. para o acórdão Min. EROS GRAU, j. em 23.03.2009, DJUe 162, 28.08.2009.

Atente-se para o fato de que este segundo recurso extraordinário levanta outras

questões, além das mencionadas, tais como a da norma de competência do IR (artigo 153, III), que

envolve a discussão do conceito constitucional de renda; a da norma de competência do empréstimo

compulsório (artigo 148); e a da norma de competência da Contribuição Social sobre o Lucro (artigo

195, I, c). Especialmente, a noção constitucional de renda, ventilada no voto do ministro relator, mas

não analisada no primeiro julgamento. E sobretudo o Princípio da Capacidade Contributiva, do mesmo

modo não examinado, e que forneceu o motivo para a reconsideração do relator, neste último recurso.

A expectativa é de que todos os temas não estudados, pelo STF, da

constitucionalidade dos limites à compensação de prejuízos, o sejam agora, e, como grifa

HUMBERTO ÁVILA, “...em toda a sua amplitude...” 109

. O anseio é de que todas as nuanças dessa

questão ainda por esmiuçar, por parte do STF, o sejam agora, e, como realça LUÍS CESAR

QUEIROZ, de forma acurada e meticulosa110

.

Seja pelo ângulo da ideia constitucional de renda, seja pelo prisma da

Capacidade Contributiva, nenhuma dessas perspectivas é, realmente, nova. Aliás, todos conhecemos, a

respeito, a sabedoria bíblica de COÉLET, o filho do Rei DAVI, que elegemos como uma das epígrafes

deste trabalho: “...nada há de novo debaixo do sol!” (Ecl. 1, 9). Contudo, o caráter de não novidade,

no enfoque da doutrina, não o retira do ponto de vista do julgador do STF, que dele ainda não

lançou mão.

Um tribunal maior que se mostra desatento à noção constitucional de renda e que

encara a compensação de prejuízos como mero incentivo tributário, deflagra receios e excita medos,

com tanto espanto e sobressalto, que bem se poderia comparar ao encontro com o gigante Adamastor...

“Não acabava, quando uma figura

Se nos mostra no ar, robusta e válida,

De disforme e grandíssima estatura,

O rosto carregado, a barba esquálida,

Os olhos encovados, e a postura

Medonha e má, e a cor terrena e pálida,

Cheios de terra e crespos os cabelos,

A boca negra, os dentes amarelos...

C’um tom de voz nos fala horrendo e grosso,

Que pareceu sair do mar profundo,

Arrepiam-se as carnes e o cabelo

109

Conceito de Renda..., op. cit., p. 69. 110

Limites à Compensação de Prejuízos Fiscais na Incorporação, in ALCIDES JORGE COSTA et al., Sistema Tributário

Nacional e a Estabilidade da Federação Brasileira, p. 621.

A mim e a todos, só de ouvi-lo e vê-lo” 111

Contornado e evitado o temível gigante, talvez a próxima visão seja de Calicute,

a cidade da Índia almejada...

“...os marinheiros

Enxergaram terra alta pela proa...

Disse alegre o piloto melindano:

– ‘Terra é de Calicute, se não me engano’” 112

5. Princípio da Capacidade Contributiva

A “nova” perspectiva, da qual o STF investigará a compensação de prejuízos,

abarca a noção constitucional de renda e o Princípio da Capacidade Contributiva. Como já tivemos

oportunidade de destrinchar o primeiro, dediquemo-nos, agora, se bem que às rápidas, a dissecar o

segundo.

Tal princípio, expressamente enunciado, hoje, no diploma constitucional vigente

(artigo 145, § 1°), poderia continuar implícito, entre nós, tal como o estava no sistema constitucional

imediatamente anterior, assim como em outras plagas – como o ratifica a doutrina lusitana (JOSÉ

CASALTA NABAIS113

) e a doutrina alemã (apud CÉSAR GARCÍA NOVOA114

), além, também, da

jurisprudência germânica (ANDREI PITTEN VELLOSO115

) – sem prejuízo da sua efetividade, uma

vez que inegável corolário do Princípio da Igualdade em matéria tributária.

É desnecessário acompanhar toda a evolução histórico-conceptual desse

princípio para chegar a uma noção razoável, senão pouco mais de uma década, de 1961, com

GIARDINA – “...possibilidade econômica de pagar o tributo...” 116

– até 1973, com FRANCESCO

MOSCHETTI, o professor da Universidade de Pádua – “...aquela força econômica... idônea para

concorrer com os gastos públicos...” 117

. Não se trata, pois, da simples disposição de riqueza, que

indicaria mera capacidade econômica, mas do dispor de uma riqueza suficiente para a submissão ao

tributo, excedente, pois, da riqueza bastante para apenas atender ao mínimo necessário para uma vida

111

L. V. CAMÕES, Os Lusíadas, Canto Quinto, Estrofes 39 e 40, p. 197. 112

Ibidem, Canto Sexto, Estrofe 92, p. 248. 113

O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 688. 114

El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, p. 109. 115

O Princípio da Isonomia Tributária: Da Teoria da Igualdade ao Controle das Desigualdades Impositivas, p. 160-

161. 116

Le Basi Teoriche del Principio della Capacità Contributiva, p. 434. No original italiano: “...possibilità economica di

pagare il tributo...”. 117

Il Principio della Capacità Contributiva, p. 238. No original italiano: “Capacità contributiva... quella forza

economica... idonea a concorrere alle spese pubbliche...”

digna, satisfazendo, assim, mais do que tão-só as necessidades vitais básicas do cidadão (Constituição,

artigo 7º, IV), condição essa que, então sim, apontaria para uma genuína capacidade de contribuir

para a sobrevivência do estado, constituindo uma capacidade econômica qualificada por um dever de

solidariedade social118

; ideia diversa, ainda, da de capacidade financeira, está voltada para a noção de

liquidez. Da primeira distinção, as críticas doutrinárias ao nosso legislador constitucional, que optou

pela locução “capacidade econômica” (artigo 145, § 1º), sem, contudo, merecê-las, uma vez que

pensamos assistir razão a JOSÉ MAURÍCIO CONTI, no sentido de que a expressão inteira –

“...capacidade econômica do contribuinte...” – afasta as equivocidades, desde que indica, nitidamente,

aquele cuja riqueza disponível é qualificada, tornando-o apto à sujeição passiva de uma obrigação

tributária, na condição de “contribuinte”. Eis que não se trata, assim, de singela capacidade econômica,

mas de autêntica capacidade “contributiva”119

.

É clássica a distinção entre a Capacidade Contributiva absoluta ou objetiva e

a relativa ou subjetiva120

. No primeiro caso, cabe ao legislador selecionar, para a hipótese de

incidência das normas tributárias, fatos que sejam reveladores de capacidade contributiva – ou, na

célebre expressão de ALFREDO AUGUSTO BECKER, “fatos-signo presuntivos de capacidade

contributiva”, ou, em outras palavras, fatos que constituam sinais que permitam estabelecer a

presunção da existência dessa capacidade121

– aspecto que desempenha a função de pressuposto ou

fundamento jurídico do imposto. No segundo caso, cabe estabelecer a contribuição à medida das

possibilidades econômicas de determinado sujeito passivo, adequando o “quantum” do tributo ao

porte econômico do fato ocorrido e adequando-o às circunstâncias pessoais do cidadão; aspecto que

cumpre a função de critério de graduação do tributo e de fixação dos seus limites. A primeira espécie

de capacidade contributiva, atinente à hipótese das normas de incidência tributárias, especificamente à

118

Ibidem, p. 22: “Mais precisamente, afirmou-se que a capacidade contributiva é dada por aquela parte da força

econômica, da riqueza de um sujeito, que supera o mínimo vital”; afirmação que MOSCHETTI faz corroborar, em nota

de rodapé, com a citação de textos convergentes de GIARDINA, de MICHELI e de MANZONI – No original italiano:

“Piú precisamente, venne affermato che la capacita contributiva è data da quella parte della forza economica, della

ricchezza di un soggetto, che supera il minimo vitale”. Ibidem, p. 239: “...capacidade contributiva... Se esta não é

simplesmente a capacidade econômica, mas é a capacidade econômica qualificada por um dever de solidariedade, isso

é, por um dever orientado e caracterizado por um prevalecente interesse coletivo...” – No original italiano: “...capacità

contributiva... Se questa non è semplicemente la capacità economica, ma è capacita economica qualificata da un dovere

di solidarietà, cioè da un dovere finalizzato e caratterizzato da un prevalente interesse collettivo...” 119

Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade, p. 36-37. 120

Entre tantos outros: REGINA H. COSTA, Princípio da Capacidade Contributiva, p. 27-31; ANDREI P. VELLOSO,

O Princípio da Isonomia..., op. cit., p. 171-172. 121

Teoria Geral do Direito Tributário, p. 458, 460 et seq.

sua materialidade; a segunda, adstrita à consequência ou ao mandamento dessas normas122

.

Diversamente daquelas correntes doutrinárias que optam por apenas uma das formas de capacidade

contributiva, identificando uma unilateral consagração constitucional, parece-nos mais próprio e

acertado admitir-lhe “...una doble función”, como sustenta ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO,

catedrático da Universidade Autônoma de Madri123

; ou aludir às funções de fundamento e de

graduação do tributo como dois momentos sequenciais da capacidade contributiva, como prefere

GIARDINA124

. Procedente, nessa linha, os fundamentos constitucionais da capacidade contributiva

identificados por REGINA HELENA COSTA: o artigo 145, § 1º, para a capacidade contributiva

relativa; e os artigos relativos à distribuição das competências dos impostos – 153, 155 e 156 – para a

capacidade contributiva absoluta125

.

Tão elevada é a relevância da Capacidade Contributiva para um sistema

tributário, que, mesmo reconhecendo certo grau de veracidade na assertiva de NICHOLAS KALDOR,

o antigo economista da Universidade de Cambridge, de que a demanda da sua melhor medida “...é

como a caça de um meteoro” 126

; é imprescindível registrar, com TIPKE e LANG, que, não obstante o

grau de dificuldade, inexiste qualquer alternativa a esse princípio, a não ser a da “...indigência de

princípios fundamentais” 127

; donde a sensatez e a atualidade da sua condição de “...energia que dá

vida e sentido ao Direito Tributário” (JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA128

), do seu

caráter de “...trascendência dogmática”, da sua identidade como “...a espinha dorsal da justiça

tributária” (MISABEL DERZI129

), e, tal qual uma das epígrafes deste trabalho, como “...la verdadera

estrella polar del tributarista” (MATÍAS CORTÉS DOMÍNGUEZ130

).

É essa estrela polar que norteia a análise do caso sob exame. Se a Capacidade

Contributiva Objetiva ou Absoluta concretiza-se pela seleção, para a hipótese de incidência, de fatos

que revelam essa capacidade, quando o fato renda não é expurgado dos prejuízos passados que

122

MARÇAL JUSTEN FILHO, Capacidade Contributiva, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord.),

Capacidade Contributiva, p. 362-363; ANDREI P. VELLOSO, O Princípio da Isonomia..., op. cit., p. 171-172. 123

Apud DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, Protección del Mínimo Existencial en el Ámbito del I. R. P. F., p. 21. 124

Le Basi Teoriche..., op. cit., p. 53-56: “São, portanto, dois os ‘momentos’ da capacidade contributiva. Ao primeiro,

pode-se denominar de momento da capacidade contributiva ‘absoluta’... Com a expressão capacidade contributiva

‘relativa’ indicamos o segundo momento da imposição...”. No original italiano: “Sono quindi due i ‘momenti’ della

capacità contributiva. Il primo si può denominare momento della capacità contributiva ‘assoluta’... Con l’espressione

capacità contributiva ‘relativa’ indichiamo il secondo momento dell’imposizione...”. 125

Praticabilidade e Justiça Tributária: Exeqüibilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte, p. 116. 126

Apud HELENO TAVEIRA TORRES, Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica: Metódica da

Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário, p. 604. 127

Direito Tributário, p. 202. 128

Direito Tributário – Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio, p. 181. 129

Nota de Atualização, in ALIOMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 878. 130

Ordenamiento Tributario Español, p. 81.

excederam o limite dos 30% do lucro, ele passa a indicar, à mesma proporção da parcela de renda

fictícia, uma capacidade contributiva igualmente fictícia, porque superavaliada. Por outro lado, se

a Capacidade Contributiva Relativa exige a adequação do “quantum” do tributo ao tamanho

econômico do fato ocorrido, implica, então, o estabelecimento de uma base de cálculo que guarde

proporcionalidade com as dimensões econômicas do fato; mas se o fato estiver “inchado” pela parcela

correspondente ao prejuízo pretérito não compensado, a base de cálculo também ficará “inchada” na

mesma e exata proporção; e é de toda evidência que, de uma base de cálculo “intumescida” só pode

decorrer um valor de tributo igualmente “intumescido”, traindo a mensuração da Capacidade

Contributiva Relativa.

Esses assaltos a esse princípio parecem únicos, mas são, na realidade, triplos,

porque o Princípio da Capacidade Contributiva abarca os princípios do Mínimo Existencial – seu piso

mínimo, seu limite inferior – e da Vedação aos Efeitos de Confisco – seu teto máximo, seu limite

superior. E se considerarmos que a Capacidade Contributiva é corolário da Igualdade, mais do que

triplos, esses atentados são quádruplos!

A sua gravidade crescerá ainda mais, se verificarmos que, de acordo com a

Exposição de Motivos relativa à Lei nº 8.981/1995 – Mensagem 26, publicada no DOU de 19.01.1995

– lê-se que a providência de restringir quantitativamente a compensação de prejuízos “...permite ao

Estado um fluxo estável no ingresso de receitas provenientes do imposto de renda”. Ora, privilegia-se

a mera estabilidade da arrecadação, em detrimento de alguns dos mais fundamentais princípios

do sistema jurídico e jurídico tributário! E não se olvide que, se o Princípio da Capacidade

Contributiva, oferecendo o norte para a atividade tributária, é o princípio dos princípios tributários, o

Princípio da Igualdade, do qual ele decorre, é, indubitavelmente, o princípio dos princípios de todo o

sistema jurídico! Em suma, mais do que venial e mais do que mortal, trata-se, aqui, de um pecado

que constitui um sacrilégio jurídico!

E então, com ventos, relâmpagos e trovões, a borrasca jurídica faz-se

aterradora...

“...os ventos que lutavam,

Como touros indômitos bramando,

Mais e mais a tormenta acrescentavam,

Pela miúda enxárcia assobiando;

Relâmpagos medonhos não cessavam,

Feros trovões, que vêm representando

Cair o Céu dos eixos sobre a Terra,

Consigo os Elementos terem guerra” 131

É nas mãos da mais elevada esfera judicial que depositamos a confiança de, a

despeito da guerra dos elementos, chegarmos a bom termo...

“...aqui, no teu seguro porto...

Aqui repouso, aqui doce conforto...” 132

6. Epopeia Tributária

Que o momento final seja de esperança, porque a alta corte de juízes apreciará

outra vez o velho tema da constitucionalidade da compensação de prejuízos de exercícios anteriores,

mas, agora, sob novas luzes e com novas perspectivas, antes não ponderadas, uma vez que o fará

considerando o Princípio da Capacidade Contributiva e tomando em conta o conceito constitucional de

renda.

Todos lembramos da advertência forte do juiz MARSHALL, de que o poder de

tributar envolve o poder de destruir. E todos recordamos, também, da não menos marcante resposta do

Juiz HOLMES, de que isso não aconteceria enquanto houvessem tribunais no país deles. Aqui e neste

caso, é a corte suprema que desempenhará esse papel – ou, ao menos, tem a oportunidade histórica de

fazê-lo – não permitindo que valores jurídicos eminentes, consagrados na Lei Mãe, sejam

demolidos, aniquilados, arruinados e arrasados.

Uma parte da epopeia já teve lugar, navegando por velhos caminhos e, quando

necessário, lançando-lhe novas luzes, para que configurassem vias novas, sempre com esperança:

“Daqui fomos cortando muitos dias,

Entre tormentas tristes e bonanças,

No largo mar fazendo novas vias,

Só conduzidos de árduas esperanças...” 133

É chegado o instante de dar ouvidos ao novo canto que advirá da elevada corte,

obscurecendo o anterior:

“Cesse tudo o que a Musa antiga canta,

Que outro valor mais alto se alevanta” 134

131

L. V. CAMÕES, Os Lusíadas, Canto Sexto, Estrofe 84, p. 246. 132

Ibidem, Canto Quinto, Estrofe 85, p. 212. 133

Ibidem, Canto Quinto, Estrofe 66, p. 205. 134

Ibidem, Canto Primeiro, Estrofe 3, p. 31.

É lícito aguardar muito desse tribunal, e dizer, parafraseando o evangelista, que

maiores coisas ainda veremos (Jo. 5, 20)...

“...Que eu vos prometo, filha, que vejais

Esquecerem-se Gregos e Romanos

Pelos ilustres feitos que esta gente

Há de fazer nas partes do Oriente...

Os vossos, maiores coisas atentando,

Novos mundos ao mundo irão mostrando...

E por eles, de tudo enfim senhores,

Serão dadas na Terra leis melhores” 135

E, após quanta aventura, tanta agitação e impetuosidade, findaremos a

navegação assim... com suavidade e brandura...

“Assim foram cortando o mar sereno,

Com vento sempre manso...” 136

Curitiba, 4 de novembro de 2014

Dia de São Carlos Borromeu (século XVI), cardeal, arcebispo e secretário de estado do Vaticano,

mas cuja vida foi uma autêntica epopéia para realizar, na prática e no quotidiano,

o lema que escolheu para o seu escudo: “Humilitas” – Humildade137

.

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135

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