monografia junior 4.5 - final
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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SÃO CARLOSDEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
PROPOSTA PARA SISTEMA DE CUSTEIO DE UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE
UM ESTUDO DE CASO NA INDÚSTRIA FAUB SOLDAGEM E CORTE
Junior Aparecido Assandre
Orientador: Prof. Dr. Mario Otavio Batalha
São Carlos 2010
Monografia Apresentada ao Curso de Especialização em Gestão de Produção da Universidade Federal de São Carlos – UFSCar, para obtenção do título de Especialista em Gestão de Produção.
JUNIOR APARECIDO ASSANDRE
PROPOSTA PARA SISTEMA DE CUSTEIO DE UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE
UM ESTUDO DE CASO NA INDÚSTRIA FAUB SOLDAGEM E CORTE
São Carlos
2010
Monografia Apresentada ao Curso de Especialização em Gestão de Produção da Universidade Federal de São Carlos – UFSCar, para obtenção do título de Especialista em Gestão de Produção.
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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SÃO CARLOS – UFSCarDepartamento de Engenharia de Produção - DEP
Curso de Especialização em Gestão de Produção
JUNIOR APARECIDO ASSANDRE
PROPOSTA PARA SISTEMA DE CUSTEIO DE UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE
UM ESTUDO DE CASO NA INDÚSTRIA FAUB SOLDAGEM E CORTE
APROVADO EM ____/____/____
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________________________MARIO OTAVIO BATALHA
PROFESSOR ORIENTADOR E PRESIDENTE DA BANCA
______________________________________________________________
PROFESSOR EXAMINADOR
______________________________________________________________
PROFESSOR EXAMINADOR
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Dedico este trabalho ao meu filho Julio fonte de motivação para tudo em minha vida.
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeço a Deus por ter me proporcionado esta oportunidade entre muitas outras.
Aos meus pais Julio e Maria de Lourdes pelo exemplo de dignidade que procuro seguir.
A minha amada esposa Ana Paula, amiga e companheira e ao meu filho Julio, pelo amor, compreensão e apoio de todas as horas.
Ao meu orientador Prof. Mario Otavio Batalha pela colaboração e incentivo.
A todos os professores do curso de especialização que contribuíram muito com o seu conhecimento.
Aos colegas de classe pelas horas agradáveis que desfrutamos juntos, e pelo espírito de solidariedade criado durante nossas aulas.
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““Por aqui, contudo, não olhamos para trás por muito tempo. Seguimos em frente, abrindo novas portas e fazendo coisas novas... e a curiosidade nos conduz a novos caminhos.”Estratégia é a arte ou ciência de saber identificar e empregar meios disponíveis para atingir determinados fins, apesar de a eles se oporem obstáculos e/ou antagonismos conhecidos."
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Wall DisneySun Tzu
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO................................................................................................................................14
1.1. Situação Problemática ..............................................................................................................15
1.2. Objetivos ................................................................................................................................151.3. Método ............................................................................................................................................ 151.4. Estrutura do Trabalho ....................................................................................................................17
Capitulo 2 – REVISÃO BIBLIOGRÁFICA 2.1. Sistemas de Custos ......................................................................................................................... 18
2.1.1. Estrutura de Um Sistema Custeio ....................................................................................... 19
2.1.2 Princípios de Custeio ........................................................................................................... 22
2.2. Métodos de Custeio ................................................................................................................. 22
2.2.1 Método de Custeamento Baseado em Atividades ...................................................... 23
2.2.2 Método por Centros de Custo ...................................................................................... . 24
2.2.3 Método das Unidades de Esforço de Produção (Ueps) .............................................. 26
2.2.4. Método do Custo Padrão .............................................................................................. 29
2.3 Análise dos Métodos de Custeio .................................................................................................... .302.4 Sistema de Acumulação de Custos ................................................................................................. 312.5 Estrutura das Informações .............................................................................................................. 33
Capitulo 3 - ESTUDO DE CASO .............................................................................................. 373.1. Descrição da Empresa .......................................................................................................... ......... 373.2. Escolha do Método de Custeio .................................................................................................... 393.3. Implantação do Sistema de Custeio ............................................................................................. 40
3.3.1. Consolidação do Plano de Contas e Separação dos Custos em Itens ............................. 40
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3.3.2. Divisão da Empresa em Centros de Custos ....................................................................... 41
3.3.3. Identificação dos Custos com os Centros .......................................................................... 42
3.3.4. Redistribuição dos Custos dos Centros Indiretos aos Diretos ........................................ 44
3.3.5. Distribuição dos Custos dos Centros Diretos aos Produtos ............................................ 46
4 – CONCLUSÃO ................................................................................................................................... 49
5 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.............................................................................. ........... 59
LISTA DE SIGLAS
ABC – Activity-Based Costing
CC – Centro de Custo
MO – Mão-de-obra
MOD – Mão-de-obra Direta
MP – Matéria-prima
RKM - Reichskuratorium Fur Wirbscho
UEP - Unidades de Esforço de Produção
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LISTA DE FIGURAS
Figura 2.1 - Diferença entre os principais gastos
Figura 2.2 - Método de Custeio Baseado nas Atividades
Figura 2.3 - Método por Centro de Custo
Figura 2.4 - Esquema de cálculo do custo unitário método UEP
Figura 2.5 - Esquema simplificado do método UEP- Variável
Figura 2.6 – Estrutura do Produto
Figura 3.1 - Calculo da capacidade de Produção
Figura 3.2 - Processo de alocação de custos
Figura 3.3 -– CMomposição de Custo do Produtoodelo de Ordem de Produção - FAUB
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LISTA DE TABELAS
Tabela 2.1 - Diferença entre os principais gastos
Tabela 2.2 - Método de Custeio Baseado nas Atividades
Tabela 2.3 - Fases do Processo do Produto
Tabela 3.1 - Despesas no ano 2009.
Tabela 3.2 – Dados Físicos dos Centros de Custo para Distribuição
Tabela 3.3 - Encargos sobre salários
Tabela 3.4 - Distribuição Primaria dos Gastos
Tabela 3.5 - Distribuição Segundaria dos Gastos
Tabela 3.6 – Custo por Hora nos Centros de Custos Diretos
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LISTA DE ANEXOS
Anexo 1 – Modelo de Ordem de Produção
Anexo 2 – Ficha para Apontamento de Produção
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RESUMO
O presente trabalho apresenta a pesquisa-ação desenvolvida em uma empresa
metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de São Carlos estado de São Paulo. A
empresa atua no desenvolvimento e produção de fontes de energia para sistemas
profissionais de sondagem MIG/MAG e corte a Plasma, fabricando seus produtos em sua
maioria sob encomenda.
O estudo contempla a análise dos principais sistemas de custeio. Onde a revisão da
literatura, juntamente com os dados de custo da empresa permitiram identificar o sistema de
custeio mais adequado para a implantação, aproveitando a estrutura já existente na
organização.
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Os dados utilizados para analise foram levantados através do sistema de controle
financeiro e produção da empresa, além de informações contábeis disponibilizadas pela
administração.
A analise das informações ecaracterísticas da empresa permitiram propor um sistema
de acumulação de custos através de ordens de produção, combinado com o método de
custeio por centro de custos. Obtendo como resultado um aperfeiçoamento na apuração do
custo dos produtos da empresa.
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1. INTRODUÇÃO
A evolução constante da economia mundial tem causado um conjunto de
transformações econômicas, tecnológicas e sociais, num ritmo intenso de mudanças, com
consequências inevitáveis às organizações (MIGLIATO, 2004).
Este ambiente de crescente dinamismo e aumento da competitividade empresarial
têm gerando novas formas de organização e interação entre os diversos agentes econômicos
e sociais, ao mesmo tempo em que induz à criação e consolidação de instrumentos e estilos
de gestão adaptados às novas necessidades. (SOBANSKI,1995)
As empresas inseridas neste contexto devem seguir as transformações da sociedade,
acompanhando a direção das mudanças e tendências de mercado ou procurar prever essas
tendências e se antecipar a elas (BERNDT e COIMBRA, 1995).
Diante deste contexto é fundamental priorizar a qualidade dos produtos e serviços,
porém com um custo tal que possibilite a empresa manter-se de forma duradoura no
mercado. Assim, os sistemas de custeio são ferramentas essenciais para o bom desempenho
das empresas poispor auxiliarem no processo de tomada de decisões.
Segundo Pompermayer (1999, p.23), um sistema de custos é “o conjunto dos meios
que a empresa utilizará para coletar e sistematizar os dados de que necessita para produzir
informações gerenciais úteis para toda a organização e seus níveis hierárquicos".
As técnicas para apuração de custos, seja contábil ou gerencial, são aplicáveis em
todos os negócios, principalmente para planejar, administrar e controlar as atividades
econômicas resultantes de cada negócio.
O setor metalúrgico que é considerado básico para várias atividades econômicas
essenciais no país e tem grande importância na economia brasileira (anuário estatístico), não
escapa ao contexto. Desta forma será proposto um aperfeiçoamento na forma como é
determinado o custo unitário de produtos em uma empresa do setor.
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Sediada na cidade de São Carlos (SP), com aproximadamente dez anos de atuação no
mercado. A FAUB Soldagem e Corte produz cerca de 10 produtos diferentes e suas vendas
são feitas através de representantes, em sua maioria para indústrias metalúrgicas.
Praticamente a empresa funciona como montadora, não efetuando a transformação
de matéria-prima em produto acabado ou peças a serem usadas na produção de seus
equipamentos.
1.1 Situação ProblemáticaJustificativa
A área de custos foi inicialmente desenvolvida para atender as necessidades de
informações adequadas às demonstrações financeiras. (MALAMAN, 1992)
Até pouco tempo atrás o custo individual dos produtos representava pouca relevância
para os gerentes, dado que estes se satisfaziam em conhecer apenas o custo médio global.
Porém este conceito se tornou ultrapassado, devido ao preço de venda ter passado a ser em
função do mercado. A variável dependente entre custo, lucro e preço deixou de ser o preço e
passou a ser o lucro (margem líquida), somente identificável quando o custo do produto é
acurado, transparente. Para isso, o sistema de custeio empregado deve ser capaz de
diferenciar “custos” de “gastos”, “ineficiência” de “ociosidade”, “produtividade” de
“produção”, entre outras. (KRAEMER, 1995)
Atividades de gerenciamento e controle de custos são essenciais para se obter
resultados que possibilitem às empresas concorrer com produtos competitivos. No entanto,
apesar da grande relevância e importância, observasse que muitas das pequenas e micro
empresas não possuem um modelo adequado para gerenciar seus custos, quer seja pela falta
de estrutura, quer seja pela subjetividade com que muitos dos empresários baseiam suas
decisões. (LEE, 2004)
1.2 Objetivos
Este trabalho tem como objetivo apresentar um aperfeiçoamento na forma como é
determinado o custo unitário de produtos em uma empresa de produção de sistemas
profissionais de sondagem MIG/MAG e corte a Plasma.
Como objetivos secundários o trabalho pretende analisar criticamente os
fundamentos dos métodos de custeio por absorção total.
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1.3 Método
Uma pesquisa pode ser definida como o processo formal e sistemático de
desenvolvimento de um método científico que tem com objetivo fundamental descobrir
respostas para problemas mediante a utilização de procedimentos científicos, com a
finalidade de possibilitar a obtenção de resultados socialmente relevantes. (GIL,1991).
O método utilizado para este estudo utiliza a pesquisa-ação, como tipo de pesquisa.
Como o próprio nome já diz, a pesquisa-ação é um tipo de pesquisa que procura unir
a pesquisa à ação, desenvolvendo o conhecimento e a compreensão como parte da prática.
É, portanto, uma maneira de se fazer pesquisa em situações em que também se é uma pessoa
da prática e se deseja melhorar a compreensão desta. (ENGEL, 2000)
Não existe certeza sobre quem inventou a pesquisa-ação. Muitas vezes, atribui-se a
criação do processo a Lewin (1946). Parece ter sido ele o primeiro a publicar um trabalho
empregando o termo.(TRIPP, 2005)
A definição de pesquisa-ação é difícil por duas razões: primeiro por ser um processo
tão natural que se apresenta sob muitos aspectos diferentes. A outra razão é por que se
desenvolve de maneira diferente para diferentes aplicações. . (TRIPP, 2005)
Quase imediatamente depois de Lewin ter cunhado o termo, a pesquisa-ação foi
considerada um termo geral para quatro processos diferentes: pesquisa-diagnóstico, pesquisa
participante, pesquisa empírica e pesquisa experimental. (TRIPP, 2005)
Segundo Truzzi, na pesquisa-ação pesquisador e cliente colaboram para o
desenvolvimento de um diagnóstico e solução científica de um determinado problema. Desta
forma exigindo envolvimento do pesquisador com a instituição estudada, muitas vezes
tornando-se um membro dela (o que difere do estudo de caso).
A pesquisa-ação pode assim ser usada quando houver realmente uma ação por parte
de pessoas ou grupos implicados no problema sob observação. Também é preciso que ação
seja não-trivial, o que quer dizer uma ação problemática, uma ação que mereça investigação
para ser elaborada e conduzida.
Neste tipo de pesquisa os pesquisadores desempenham um papel ativo no
equacionamento dos problemas encontrados, como ainda no acompanhamento e na
avaliação das ações resultantes em função dos problemas
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A pesquisa-ação é muito comum na área de engenharia de produção, onde a pesquisa
e consultoria podem caminhar juntas. (TRUZZI, apostila) Sendo este um dos norteadores da
pertinência da escolha deste tipo de pesquisa para esta dissertação.
A pesquisa-ação deve ser uma ação planejada de intervenção com mudanças dentro
da situação investigada. Desta forma a própria opção pelo método de custeio selecionado
neste estudo, foi avaliada tomando por base o possível investimento institucional,
representado pela acessibilidade a dados confiáveis, com acesso autorizado a documentos
para compreender os componentes de custos e sua possível classificação.
Como componente de envolvimento da instituição, a proposta foi apresentada ao
gerente administrativo/financeiro da empresa, para obter autorização na realização do
estudo. Isso se fez necessário, pois o levantamento de custo envolve informações
estratégicas para empresa.
Entrevistas individuais semi-estruturadas foram realizadas com o gerente
administrativo/financeiro da empresa, chefe do departamento de planejamento e controle da
produção e chefe do departamento de custos. Dados documentais também foram obtidos
junto à empresa. Após uma tabulação dos dados foram realizadas a interpretação e análise.
1.4. Estrutura do Trabalho
Este trabalho está estruturado em quatro capítulos, onde o primeiro é a introdução.
No segundo capitulo é feita uma revisão bibliográfica na qual se procura descrever os
principais conceitos de sistemas, métodos e formas de custeio.
O capítulo três faz uma apresentação da empresa estudada e propõe uma sistemática
para a formação dos preços de seus produtos. Por fim, apresenta-se a conclusão deste
trabalho.
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2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA PRELIMINAR
Neste capítulo foi desenvolvida uma revisão bibliográfica a respeito dos sistemas de
custos. O capítulo está dividido em duas partes: na primeira, foi escrito sobre os sistemas de
custeios e terminologias utilizadas; na segunda, discorreu-se a respeito dos métodos de
custeio e suas características.
2.1. Sistemas de Custos
Desde os princípios da civilização é possível identificar as relações entre os gastos
com a produção de bens e serviços com o lucro pretendido por quem os produz. Na forma
antiga de comercialização as vantagens pretendidas geralmente não eram influenciadas por
fatores monetários, os interesses focavam as vantagens obtidas através de benefícios
ocorridos por meio de trocas. Mas após o desatinado meio de evolução ocorrido com a
Revolução Industrial a produção de bens tornou-se dinâmica acirrando a competitividade,
transformando o controle dos gastos com a produção e a lucratividade em fatores de
relevância para as organizações. Nesse período foi identificada a necessidade de um
aprimoramento na forma de se fazer os levantamentos de custos dentro das organizações.
(FERREIRA & OLIVEIRA, 2001)
Com a Revolução Industrial o fluxo de formação de valor dentro da empresa tornou-
se mais complexo, exigindo sistemas mais sofisticados. A Ciência Contábil desenvolveu um
sistema para atender a essa necessidade. Porem paralelamente ao crescimento da indústria
houve uma ampliação dos sistemas de regulação dos governos, exigindo a captação,
registro, sistematização e divulgação dos dados. Obrigando o sistema contábil a se
enquadrar as exigências legais, e a forma de organização dos dados tornou as informações
geradas ineficientes para os administradores.
A necessidade do desenvolvimento de informações livres da rigidez dos
procedimentos utilizados pela contabilidade fez com que as empresas criassem um sistema
de informações paralelo: sistema de informação gerencial, que gera o custo gerencial
(MOTTA,2000)
Os dados obtidos por um sistema de controle e analise de custo eficiente e confiável
são indispensáveis à tomada de decisão, sendo seus principais utilizadores: Planejamento e
Controle da Produção, Marketing, Compras, Finanças e outros setores. (MOTTA,2000)
Segundo MARTINS (1996), as funções básicas dos sistemas de custeio são avaliar
os estoques; determinar a estrutura de custos dos produtos e compara-la com a concorrência;
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determinar o custo dos produtos como um dos critérios da fixação de preços; analisar a
rentabilidade das diversas atividades e produtos da empresa; realizar simulações variando as
condições de terceirização, compras, investimentos, etc. Desta forma proporcionando
maiores condições para tomada de decisão das empresas.
2.1.1. Estrutura de um Sistema Custeio
Um sistema pode ser definido como um conjunto de elementos interdependentes e
interagentes que formam um todo organizado e cujo resultado é maior do que o resultado
que as unidades poderiam ter se funcionassem independentemente. (CHIAVENATO, 2007).
Os sistemas de custeio não são diferentes desta definição. Segundo (KLIEMANN
NETO & MÜLLER, 2002), os sistemas de custeio compreendem a associação de um
princípio com um método de custeio.
Os objetivos a serem alcançados por este tipo de sistema são: (i) Avaliar estoques e
medir o custo dos bens vendidos para a geração de relatórios financeiros e fiscais, alocando
os custos de produção entre produtos vendidos e em estoque; (ii) Estimar as despesas
operacionais, produtos, serviços e clientes; e (iii) Oferecer feedback econômico sobre a
eficiência do processo a gerentes e operadores. (
As terminologias utilizadas na gestão de custos podem em princípio parecer
similares, porém possuem significados diferentes o que interfere plenamente na apuração
dos custos de produção do resultado de um período e do custo unitário do produto.
Neste sentido pode-se mencionar como exemplo as nomenclaturas: gasto,
investimento, custo, despesa, desembolso e perda.
Investimento são os gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que serão
imobilizados ou diferidos. São ativados em função de sua vida útil ou de benefícios futuros,
ou seja, são gastos realizados para aquisição de um ativo. (PADOVEZE, 2006)
Custo é o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou a soma de todos os
valores agregados ao bem desde sua aquisição, até ele atingir o estágio de comercialização.
Ocorrendo efetivamente na mudança de matéria-prima em produto acabado, onde todos os
gastos incorridos no processo fabril representam custos de produção. Dutra (2003, p.33),
Despesa, segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (1999, p. 22), são “gastos relativos aos bens e
serviços consumidos no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da
empresa”.
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São os gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas da
empresa e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas, sendo realizado após o
produto estar pronto. São gastos ligados às áreas administrativas e comerciais da
organização.
As perdas são gastos não intencionais ocorridos devido a fatores externos ou bens e
produtos consumidos de forma anormal ao processo de produção da empresa.
Desembolsos são saídas de dinheiro do caixa ou de contas bancárias da empresa em
virtude do pagamento de compras efetuadas no momento ou de uma obrigação assumida
anteriormente.
Um conceito muito importante quando se adota alguns tipos de métodos de custeio é
de departamento. Segundo (TAMANINI, 2003) departamento para contabilidade de custos é
a unidade mínima administrativa, podendo ser representada por homens e máquinas, os
quais desenvolvem atividades homogêneas. Este tipo de conceito é aplicável a qualquer tipo
de empresa, sejam industrias, comercial ou serviços.
Outras definições importantes para interpretação e análise de um sistema de custeio é
a classificação dos custos conforme as variações nos volumes de produção e vendas,
subdividindo-se em custos e despesas fixas e variáveis.
Segundo Padoveze, custos (e despesas) fixos são aqueles que tendem a se manter
constantes com as alterações do volume das atividades operacionais, mesmo que qualquer
custo esteja sujeito a mudanças ao longo do tempo. Desta forma, são os custos e despesas
necessários para manter um nível mínimo de atividade operacional dentro de um intervalo
relevante de produção e venda.
Os custos (e despesas) variáveis são aqueles que mantêm uma relação de
proporcionalidade com a produção e venda. Sendo variáveis por acompanhar a proporção da
atividade com que ele é relacionado.
Outra classificação de grande importância é feita com relação ao produto produzido e
não à produção no sentido geral, separando os custos diretos dos custos indiretos. Custos
diretos são aqueles relacionados diretamente aos produtos, através de uma verificação direta
e objetiva, sendo possível identificar o quanto cada produto consumiu. Enquanto que os
custos indiretos não oferecem condição de uma medida objetiva e tendo sua alocação
estimada e muitas vezes arbitrária. (MARTINS, 2000)
A figura 2.1 demonstra a diferença existente entre os principais gastos (custos e
despesas) que compõem o custo dos produtos em uma indústria.
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Figura 2.1 - Diferença entre os principais gastos
2.1.2 Princípios de Custeio
Os princípios de custeio estão divididos em custeio por absorção total (integral),
ideal (parcial) e custeio variável (direto).
Sendo no custeio por absorção integral, conhecido também como custeio por
absorção total, todos os gastos da produção de um determinado período são alocados aos
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bens e serviços produzidos, compreendendo os custos fixos, variáveis, semi-fixos e
despesas. Onde estes são passíveis de alocação de forma direta ou indireta (rateios)
(OLIVEIRA, 2001).
Pelo princípio de absorção ideal, os custos fixos e variáveis são alocados aos
produtos, exceto aqueles relacionados às perdas. Nesse princípio pressupõe-se que o custo
do produto é independente do volume de produção, não tendo, portanto, responsabilidade
sobre as perdas ocorridas no período da avaliação. Os gastos incorridos que não são
contemplados neste princípio são mensurados em forma de perdas, sejam elas decorrentes
de ociosidade, ineficiência, retrabalho ou unidade refugada (BORNIA, 1995).
Já no princípio de custeio variável pressupõe que os produtos ou serviços sejam
responsáveis apenas pelos custos e pelas despesas variáveis que geram. Por consequência, os
demais custos e as despesas fixas, segundo os princípios desse sistema, não são de
responsabilidade de um ou de outro produto, mas do conjunto deles (BERTÓ; BEULKE,
2006).
Segundo Bornia (2002) o custeio variável é usado para o apoio a decisões de curto
prazo, onde os custos variáveis tornam-se extremamente relevantes, o custeio integral é
indicado para se atender as exigências do fisco quanto à avaliação de estoques e o custeio
por absorção adaptam-se ao auxílio do controle de custos e apoio a decisões de longo prazo.
2.2 Métodos de Custeio
Enquanto os princípios de custeio tratam das filosofias pelas quais as parcelas dos
custos serão distribuídas aos produtos, buscando a identificação, e diferenciação dos custos
por sua variabilidade, surge a necessidade de operacionalizar o sistema de custos através de
métodos. A finalidade dos métodos de custeio é a operacionalização, buscando a melhor
forma de distribuição e coleta das informações destes custos, por meio de analises feitas
sobre a facilidade de sua alocação (FADANELLI, 2007).
2.2.1 Método de Custeamento Baseado em Atividades
Conhecido como ABC, o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing),
procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Permitindo uma melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas
dentro da empresa e suas relações com os produtos. (GOULART, 2000)
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Para Nakagawa (1991), o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing),
não é um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, mas um novo método de
custo, que busca “rastrear” os gastos de uma empresa para analisar e monitorar o consumo
dos recursos “diretamente identificáveis” com suas atividades mais relevantes, e destas para
os produtos e serviços. Tratando-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise
estratégica de custos relacionada com as atividades que mais impactam o consumo de
recursos de uma empresa.
Figura 2.2: Método de Custeio Baseado nas Atividades
Segundo Nakagawa (1991), existem duas versões para o método conceitual do ABC.
A primeira foi desenvolvida no final dos anos 80, como ferramenta para melhorar a
acuracidade do custeio de produtos e serviços permitindo a determinação do melhor mix e
preços de produtos. Esta primeira versão do método ABC permitiu que o mesmo fosse cada
vez mais ampliado, passando a incluir a análise de rentabilidade de clientes, mercados e
canais de distribuição, de gestão de atividades, além da identificação de oportunidades de
melhorias em nível de projetos e operações (eliminações de desperdícios).
Porém este método apresentava limitações como: ausência de informações diretas
sobre as atividades nos centros de custos e falhas na identificação das atividades mais
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importantes. Desta forma desenvolveu-se uma segunda versão suprindo estas necessidades
de informação.
Como no sistema tradicional de custeio, o sistema ABC processa a alocação em duas
etapas: na primeira a forma como os recursos consumidos são alocados nos centros de
atividades e, na segunda, dirige a alocação/distribuição dos centros de atividades aos objetos
de custos. Baseando-se portanto no princípio de que são as atividades desenvolvidas nas
empresas que causam os custos, ao consumir os recursos, e que são os objetos de custos que
consomem as atividades. (GOULART-2000)
2.2.2 Método por Centros de Custo
O método por centro de custo é o mais conhecido, pois representa a base da
distribuição dos custos aos produtos, sendo referido como sistema tradicional de custeio. Os
livros didáticos objetivo principal é ensinar o cálculo de custos, iniciam com este método,
pois sua compreensão é a base para compreender os demais métodos. Sua representação
gráfica pode ser vista na figura 3. Este método divide a empresa (ou fabrica) em centros de
custo, geralmente definidos em função do organograma. (PINOTTI, 2003)
Os custos indiretos são apropriados aos centros mediante taxas de rateio, em seguida,
os totais dos centros são apropriados aos produtos. O processo apresentado na figura 3 é
simplificado para dois estágios, porém sistemas mais complexos apresentam três estágios: os
centros são divididos em centros-fim, que trabalham diretamente com os produtos, e centros
de apoio, que trabalham para os outros centros. (PINOTTI, 2003))
No método de custeio por centro de custo os custos indiretos são apropriados aos
centros mediante taxas de rateio (primeiro estágio). Depois os totais dos centros de apoio
são apropriados aos centros-fim (segundo estágio). E os totais dos centros-fim são
apropriados aos produtos (terceiro estágio). (PINOTTI, 2003)
Este modelo gerou o conhecido método de custeio pleno. O qual nasceu no início do
século XX na Alemanha com o surgimento de um Instituto chamado Reichskuratorium Fur
Wirbscho (RKW) - Conselho Administrativo do Império para a Eficiência Econômica,
semelhante ao antigo Conselho Interministerial de Preço (CIP), órgão que controlou os
preços das empresas na década de 60 e 70 no Brasil. (MARTINS, 2003)
Internacionalmente o método de Custeio Pleno mais conhecido e amplamente
estudado é o RKW. Também chamado de Custeio Integral - pode ser considerado uma
extensão do Custeio por Absorção, na medida em que apropria ao valor do produto não só
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os gastos industriais, mas também todas as despesas. A apropriação dos custos indiretos e
despesas, também ocorrem com a utilização de rateio.
Figura 2.3: Método por Centro de Custo
Segundo Kliemann (2002) em uma empresa podem ser encontrados os seguintes
agrupamentos de centros de custos, conforme as funções que desempenham:
CENTROS COMUNS: não estão diretamente relacionados à produção de um bem
ou serviço; sendo sua função de fornecer serviços para todos os outros centros de custos e
sua finalidade é a coordenação das atividades. Exemplos: Diretoria, Contabilidade, etc.
CENTROS AUXILIARES: fornecem suporte ao processo operativo e sua função
básica é a execução de serviços que beneficiam as operações em geral. Sendo que nestes
centros os custos são acumulados por responsabilidade departamental para controle e
redistribuídos aos departamentos produtivos para fins de custeio dos serviços. Exemplo:
Engenharia e manutenção.
CENTROS OPERACIONAIS: agem de forma direta, para a produção de um produto
ou serviço. Os custos atribuídos a cada centro de custo operacional representarão o total dos
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custos incorridos pelo setor, para a produção da totalidade dos itens que por ele passaram,
em um determinado período de tempo. Onde boa parte dos custos dos centros operacionais
são indiretos, oriundos dos centros auxiliares e, portanto, uma redistribuição precisa desses
custos indiretos é indispensável para a obtenção dos custos reais dos produtos e/ou serviços.
Vartanian (2000) menciona que a principal vantagem do método de custeio por
centros de custos é o fato de serem utilizados todos os gastos ocorridos, sem exceções. Desta
forma se obtém uma informação de custos completa e conservadora.
2.2.3 Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPS)
Quando a empresa possui vários procedimentos sendo executados ao longo da linha
de produção, sendo seu processo fabril complexo e sua produção diversificada, maiores são
os problemas relativos à gestão das atividades. Principalmente no que se refere à alocação
de custos indiretos aos itens produzidos. (Allora e Allora ,1995).
Segundo Borgert e Silva (2005), a literatura considera que a determinação dos custos
de uma empresa que produz apenas um produto ou serviço é relativamente simples, surgindo
as dificuldades em função da diversificação da produção/prestação de serviços, além da
relevância cada vez mais acentuada dos custos indiretos na determinação dos custos totais.
Para estas situações existe a necessidade de empregar metodologias de custeamento
mais aprimoradas, como é o caso do método das Unidades de Esforço de Produção (UEP).
No método da UEP há uma simplificação da forma de cálculo da produção do
período, utilizando uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da
empresa.
O método da unidade de esforço de produção é baseado na unificação da produção
utilizando a definição de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa: a
UEP. Sendo possível medir qualquer produção, por mais diversificada que seja, chegando ao
preço dos produtos sem a utilização de rateios das despesas totais sobre os diversos
produtos, mas pelo conhecimento das despesas totais necessárias para a fabricação.
(BORNIA, 1995)
Para Martins (2003, p. 312), “o método das Unidades de Esforço de Produção (UEP)
consiste no levantamento e utilização de uma unidade de medida dos esforços e recursos
aplicados na produção de vários produtos". Medida esta que deve ser homogênea, de forma
que possa servir como denominador comum a todos os produtos.
28
O que é comum para toda a produção são os esforços de produção despendidos para
a produção dos diversos produtos, esforços das máquinas e equipamentos, da mão-de-obra
direta e indireta, dos materiais indiretos, do capital, das utilidades em geral. Esses esforços
são homogêneos, isto é, possuem a mesma natureza, diferindo de um produto a outro apenas
na sua intensidade (KLIEMANN, 2007).
A mão-de-obra (direta e indireta), a energia elétrica, o controle da qualidade, o
planejamento da produção, ou seja, tudo que se relaciona com a produção, produz estes
esforços. Os custos para transformação são calculados por meio do conceito de custos
técnicos, direcionados primariamente para os postos operativos. E num segundo momento,
são direcionados para os produtos através da UEP consumida por cada produto. (BATISTA,
2009). Conforme demonstrado na figura 2.4.
Figura 2.4 - Esquema de cálculo do custo unitário método UEP
Fonte: Batista, 2009
Segun Batista (2009) a grande diferença entre o método UEP e o custeio variável é o
cálculo do custo de transformação dos produtos. Muitas vezes a unificação da produção tem
outras finalidades, além dos custos dos produtos e cálculo de margens unitárias da fábrica.
29
A diferença básica entre os métodos é que o custeio variável trabalha com a margem
de contribuição (MC), porém o método UEP aloca por meio dos foto-índices, que contêm os
custos técnicos (uma serie de custos criados pelos esforços de produção unitários), que para
a metodologia de custeio variável são tratados como custos de período. (BATISTA, 2009)
Figura 2.5 - Esquema simplificado do método UEP- Variável
Fonte: Batista, 2009
Apesar do método UEP, apresentar a grande vantagem de transformar uma empresa
multiprodutora em monoprodutora, permitir uma simplificação do processo de gestão da
informação, este apresenta fatores restritivos para a sua utilização, (BORNIA, 2002):
Os custos para aquisição de materiais diretos não são mensurados pelo
método;
O método não permite a análise das despesas da estrutura;
Não identifica possíveis melhorias;
Utiliza somente gastos para transformação.
2.2.4 Método do Custo Padrão
A necessidade de parâmetros para análise dos resultados de um determinado período
provavelmente deu origem ao custo-padrão. Existem empresas que usam dados históricos,
às vezes defasados, para estabelecer o padrão, enquanto outras comparam os resultados reais
atuais com períodos anteriores.
30
Segundo Kaplan e Cooper (1998, p.39), a origem do custo-padrão remonta aos
primeiros estágios da revolução industrial, quando as organizações eram gigantescas e
necessitavam de um mecanismo que fornecesse informações detalhadas para controle
financeiro. Os autores mencionam que “era usado há centenas de anos para controlar o
desempenho dos funcionários”, mas também utilizado pelas indústrias de transformação de
fios, para medir a eficiência do processo de produção de tecido.
Na década de 70 passou por algumas alterações, tornando-se da forma que é
utilizado atualmente.
Matz et al. (1987, p.532) define o custo padrão como um método científico, onde é
planejado o custo trabalhando com uma única peça, em condições ideais:
É o custo planejado de um produto, segundo condições de operação correntes e/ou previstas. Baseia-se nas condições normais ou ideais de eficiência e volume, especialmente com respeito ao custo direto de produção. Geralmente os Materiais e a Mão de Obra Direta baseiam-se nas condições correntes, equilibradas pelo nível de eficiência desejado, com reservas para as alterações de preços ou de taxas.
O método do custo padrão baseia-se na predeterminação de quanto deveria custar
para fabricar um produto e a comparação subseqüente dos custos reais com o padrão
estabelecido, possibilitando visualizar de forma rápida os desvios destes padrões, permitindo
que a empresa tome as medidas necessárias para eliminar as ineficiências. Este método
auxilia a fixação dos padrões desejados dos custos, orientando a empresa na solução das
diferenças entre o padrão preestabelecido e o custo real. Isso porque ele utiliza um consumo
padrão de matéria-prima, o qual será comparado posteriormente com os valores da produção
realizada. Este valor obtido é o que deveria ser encontrado pela indústria nas condições ditas
“ideais”. (FERREIRA, 2000)
Para Bornia (2002) este método é eficiente no tratamento dos custos e perdas
relacionados com matérias-primas e materiais diretos. Mas não adequado para avaliação dos
custos e das perdas associados aos custos indiretos de fabricação.
Além de proporcionar suporte pra o controle de custos da organização, o método do
custo-padrão também funciona como uma ferramenta para analisar a produtividade. Sobre
este aspecto Selig (1993, p.46) escreve:
Este custo padrão, que pode ser comparado a um modelo ideal de produtividade e eficiência, é comparado no final de cada período ao desempenho ocorrido na situação real, com objetivo de analisar o rendimento do período.
31
Segundo Selig (1993, p. 46) existem algumas limitações com relação ao uso do
método do custo-padrão, afirmando que “mesmo nos Estados Unidos, onde possui grande
aceitação, vem mostrando resultados insatisfatórios devido à sua complexidade”. Nos países
onde existe inflação acentuada e grande instabilidade econômica o mesmo, certamente,
torna-se ainda mais complexo.
2.3 Análise dos Métodos de Custeio
Segundo Külzer, Lima, Adamczuk, Trentin e Pessa (2008) o método do custo-padrão
é útil para a análise dos custos e perdas relacionados com matérias-primas e materiais
diretos. O método dos centros de custos é impróprio para o estudo das perdas. Já o método
das UEPs possibilita a mensuração e análise de perdas relacionadas com custos de
transformação, porém não trata as despesas administrativas, financeiras e comerciais.
O metodo ABC (Activity-Based Costing), é útil tanto para o cálculo das perdas
relativas aos custos de transformação quanto as de despesas de estrutura utilizadas na
organização.
A comparação de algumas características dos métodos de custeio mencionados é
apresentada por Bornia (1995) na Tabela 2.1.
Caracteristicas
Métodos
Custo-
Padrão
Centro de
Custos
ABC UEPs
Análise dos Custos de
matéria prima
Boa Não Faz Não Faz Não Faz
Análise dos custos indiretos
de fabricação
Ruim Boa Boa Boa
Potencial para medição de Ruim Ruim Bom Bom
32
perdas
Análise das perdas de
estrutura
Ruim Regular Bom Ruim
Tabela 2.1: Comparação dos métodos de custeio
Quanto mais híbrido o sistema de gestão de custos maior a possibilidade para da
empresa obter informações confiáveis para a sua gestão empresarial.
2.4 Sistema de Acumulação de Custos
Existem duas formas de acumulação de custos, sendo estas a de Custos para
Produção por Ordens de Serviço e a de Custos por Processo. Na realidade estas duas formas
apresentam poucas diferenças e os fatores que determinam o tipo de custeio, são a forma da
empresa trabalharde a empresa trabalhar e a conveniência contábil-administrativa.
(MARTINS, 2003)
Em geral o sistema de acumulação de custos mostra-se vinculado ao sistema de
produção da empresa. Se a empresa produz para estoque, produtos padronizados fabricados
em serie o sistema para acumulação de custo será caracterizado como processo. Porem
Porém, se a empresa decide fabricar um produto específico para estoque sem um contrato
com um cliente em resposta a um pedido sob encomenda, o sistema de acumulação de
custos é definido como por Ordem de Produção ou encomenda. (MEGLIORINI,2003)
Para Dopuch et al. (1974, p. 519), o sistema de custos por Ordem de Produção é
associado a fabricação de produtos específicos ou em lotes. Empresas que produzem
móveis, máquinas pesadas, gráficas, oficinas de máquinas e estaleiros são exemplos de
utilização do sistema de custos por Ordem de Produção. Nestas empresas, os tipos
específicos de custos, incluindo o montante de custos indiretos envolvidos, variam em
função do tipo de trabalho a ser executado nas encomendas.
De acordo com Dickey (1960 apud DOPUCH et al., 1974, p. 519),
A característica fundamental das empresas que fabricam sob encomenda é que duas ordens
não são necessariamente iguais, nem todas as ordens sempre passam pelo mesmo processo
de manufatura e, como conseqüência, as informações de custos devem ser acumuladas
individualmente.
33
Na produção por Ordem os custos são acumulados numa conta especifica para cada
ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando for encerrada. Caso
termine um período contábil e o produto estiver ainda em fabricação, não há encerramento,
permanecendo na forma de bens em elaboração no ativo. Quando encerrada será transferida
para estoque de produtos acabados ou vendidos. (MATINS, NONA EDIÇÃO)
Esta forma de acumulação apresenta as seguintes vantagens, segundo (TAMANINI,
2003):
Possibilita ao gestor visualizar a margem de lucro de cada produto;
Os registros podem ser utilizados como base para futuros orçamentos para
pedidos semelhantes ou com poucas diferenças;
O levantamento de custos não necessita de inventários físicos;
Podem ser obtidas estimativas conforme as fases de produção sejam
realizadas, informações importantes para encomendas de grandes valores
com antecipação;
Ainda, segundo (TAMANINI, 2003 apud LEONE, 1998), essa forma de acumulação
de custos apresenta algumas desvantagens:
Maior necessidade de burocracia o que torna dispendioso;
Os custos totais da Ordem de Produção só serão conhecido pelos
administradores após o termino da fabricação;
Quando a empresa possui uma produção continua, onde produz produtos iguais,
como exemplo açúcar, álcool, produtos alimentícios os custos são acumulados em contas
representativas das diversas linhas de produção. Estas contas são encerradas no final de cada
período (semana, mês, etc) Na há encerramento das contas quando os produtos são
finalizados, mas apenas no fim do período.
Padoveze (DIAS, 2007 apud PADOVEZE, 2005) cita um terceiro sistema de
acumulação, considerado como hibrido, conhecido como acumulação por operação. Este
sistema é utilizado em operações onde são produzidos diversos artigos durante períodos
relativamente longos ou quando existem produtos com diversos modelos, estilos e tipos
diferentes construídos de partes fundamentais, mas com acabamentos diferenciados.
Atualmente os sistemas ERPs (Enterprise Resorce Planning) existentes no mercado
possibilitam as empresas de utilizarem os dois tipos de acumulação de custo. Auxiliando
assim a tomada de decisão. (PADOZEVE, 2006)
34
2.5 Estrutura das Informações
Segundo Padoveze (2005), o processo de custeamento dos produtos tem como base
de informações três elementos: materiais usados no produto, tempo necessário para
execução das etapas do processo de fabricação e equipamentos utilizados no processo de
manufatura. Os dados de preços e valores para abastecimento desses elementos podem estar
disponíveis em diversos sistemas de apoio às operações e devem ser utilizados para
formatação do cálculo do custo unitário dos produtos e serviços e modelo de análise de
custos.
A estrutura de materiais para produtos é a identificação dos materiais que compõem
cada produto fabricado pela empresa. Segundo Martins e Laugeni (2005) esta lista de
materiais também é conhecida como bill of material (BOM). Sendo seu custeamento feito
pela atribuição, a cada item de sua estrutura, dos custos desses materiais, levando em
consideração as quantidades utilizadas.
Figura 2.6 – Estrutura do produto
A figura 2.6 representa como pode ser composta a estrutura de um produto ou
conjunto do mesmo.
A tabela 2.2 demonstra um exemplo de estrutura de produto, a qual se chega ao
custo unitário de materiais por produtos.
35
PRODUTO: CABEÇOTE 2X2 ANALÓGICO
MATERIAIS ORIGE
M
QUANT.
PREÇO
UNITARI
O
TOTAL
ALIMENTADOR DE ARAME CWF310-
4 C/MOTOR 4
N 01 100,00 100,00
CAIXA DE PAPELÃO CABEÇOTE
ABERTO
N 01 93,58 93,58
CHASSIS COMPLETO CABEÇOTE N 01 359,87 359,87
CONECTOR FEMEA WM775 N 01 15,23 15,23
ETIQUETA 2X2 N 01 0,50 0,50
EURO CONECTOR LONGO 2X2 N 01 2,30 2,30
PE DE BORRACHA W1/4" COM
DUAS PORCAS
N 10 0,11 1,10
PORCA M6 ZINCADA N 04 0,35 1,40
PORCA M8 ZINCADA N 01 0,35 0,35
SUPORTE DO CARRETEL COMPLETO N 01 241,00 241,00
PARAFUSO SEXTAVADO ½” N 02 0,70 1,40
FIXADOR DE CABO N 03 0,70 2,10
VÁLVULA SOLENÓIDE MIG/MAG N 01 59,00 59,00
SUBTOTAL (A) 877,83
ALINHADOR ELETRONICO I 01 598,00 598,00
SUBTOTAL (B) 598,00
TOTAL (A + B) 1.475,00
N= Nacional I=Importado
Tabela 2.2: Estrutura do produto
O custo dos materiais a ser utilizado pode ser feito utilizando o custo real ou custo
prévio. Sendo no caso do custo real um valor histórico, ou seja, o valor dos materiais pode
ser obtido por meio do controle de estoques ou sistema de recebimento de materiais . Neste
36
caso existem , sendo possível duas opções básicas, o custo da última entrada e o custo médio
ponderado. (DIAS, 2007)
Quando utilizado o custo prévio, o qual é amplamente aplicado para fins gerenciais,
este pode ser feito pelo custo padrão ou custo de reposição (PADOVEZE, 2006).
O tempo para execução das etapas do processo de fabricação consiste na
identificação de todas as operações necessárias para o processo de produção de cada
produto, onde o ponto de partida é a estrutura de materiais. Nessa fase da estrutura das
informações, são identificados os roteiros de fabricação, com quantificação dos tempos
necessários para todas as fases de cada item ou conjunto, até a produção do produto final.
Esse sistema consiste na inclusão de todos os recursos necessários para cada fase do
processo. (DIAS, 2007) Conforme demonstrado na tabela 2.3:
ETAPA DE PRODUÇÃO TEMPO
PREVISTO
(Horas)
CENTRO DE
CUSTO
MONTAGEM DO CHASSI 1,0 Montagem Mecânica
MONTAGEM DO CHICOTE 02 Montagem Elétrica
CONEXÃO DOS ADAPTADORES 0,5 Montagem Elétrica
IDENTIFICAÇÃO DOS CABOS 0,5 Montagem Elétrica
MONTAGEM DE CONECTORES NO
CHASSI
2,0 Montagem Elétrica
TESTE DO CHICOTE 0,25 Controle de Qualidade
TESTE DO CABEÇOTE 0,50 Controle de Qualidade
LIMPEZA DO EQUIPAMENTO 0,10 Montagem Elétrica
Tabela 2.3: Fases do Processo do Produto
A utilização dos equipamentos no processo de produção da origem à depreciação,
definida como custo decorrente do desgaste ou obsolescência do ativo imobilizado.
Dependendo do produto e seu processo de fabricação a participação do custo da
depreciação dos equipamentos é significativa e variada, podendo, inclusive, ser tratada como
custo direto. “Nesse caso, deve haver a medição do tempo de uso do equipamento para
apropriar a depreciação de forma correta a cada um dos produtos e suas partes”
(PADOVEZE, 2006).
Segundo PADOVEZE, o valor das depreciações pode ser determinado por meio da
Contabilidade Financeira ou por meio da Contabilidade Gerencial. A Contabilidade
37
financeira utiliza-se geralmente de um cálculo contábil/fiscal, conhecido como depreciação
linear, que consiste em dividir o valor do custo de aquisição registrado contabilmente pela
vida útil estimada do bem, contabilizando uma parte igual por mês até o final da
desvalorização. A Contabilidade Gerencial pode utilizar-se de critérios diferentes para
cálculo das depreciações, estabelecendo como valor do bem, o preço de mercado, por
exemplo. Nesse conceito também é possível considerar a depreciação como custo direto,
estabelecendo o valor do bem e dividindo pela unidade de medida estimada de vida útil
(volumes, horas, litros, toneladas)
38
3. ESTUDO DE CASO
3.1. Descrição da Empresa
A empresa estudada foi fundada em 2004, está situada na cidade de São Carlos,
estado de São Paulo, e atua no desenvolvimento e produção de fontes de energia para
sistemas profissionais de sondagem MIG/MAG e corte a Plasma.
A FAUB Soldagem e Corte comercializa seus produtos para todo o paíis, tendo
como seus principais clientes a indústria metal-mecâanica, prestadores de serviços de solda,
escolas profissionalizantes e oficinas.
Como este segmento de mercado possui marcas consolidadas, as despesas com
demonstração e marketing correspondem a uma parcela considerável dos gastos da empresa.
Além dos gastos com desenvolvimento e aperfeiçoamento de produtos.
A empresa possui hoje aproximadamente dez funcionários divididos nas funções
administrativas e produtivas. A estrutura organizacional da empresa é relativamente simples,
a qual pode ser dividida em Administrativa e Produtiva, possuindo a seguinte divisão:
Administração
Departamento administrativo: responsável pela administração financeira,
pessoal e contábil;
Engenharia: tem a função de desenvolvimento dos produtos, além de servir
como planejamento da produção;
Vendas; e um departamento produtivo que abrange as atividades produtivas,
o controle de qualidade e expedição.
Produção
Montagem Elétrica;
Montagem Mecânica;
Qualidade;
Expedição;
A empresa fabrica seus produtos sob encomenda, gerando suas Ordens de Produção
baseadas nos pedidos de vendas. Mesmo em períodos de sazionalidade a produção para
estoque obedece uma Ordem de Produção baseada em um pedido para estoque.
Os produtos da empresa possuem alguns opcionais que permitem certa customização
pelo cliente.
39
A seguir descrevem-se as principais caracteristicascaracterísticas do processo
operacional da empresa:
A previsão de vendas: em geral é para poucos meses. A administração da
empresa procura atualmente aumentar este “intervalo de previsãohorizonte de
planejamento”, com objetivo de melhorar o planejamento tanto de produção
como econômico/financeiro;
A empresa possui árvore de produtos (lista de componentes
comerciasicomerciais) e fluxo de produção com tempos-padrão de
processamento para todos os produtos;
Praticamente não existe desperdício de matéria-prima, pois os produtos são
100% montados com componentes comerciais, não sendo produzido
nenhuma parte do equipamento produzida na empresa;
O processo produtivo se baseia na montagem, teste e embalagem dos
produtos;
O regime de produção pode ser considerado flexível, podendo haver alteração
na sequência de algumas operações;
Os equipamentos são do tipo universal podendo a carga de trabalho das
máquinas sofrer variações, conforme o nível e previsão de produção;
Os funcionários são especializados para execução de suas funções, porém
executam diversas atividades dentro desta especialização;
O posto de trabalhoA seção de qualidade além de ser responsável pelos testes
nos produtos em produção, também efetua os reparos nos equipamentos
recebidos em garantia;
Os tempos utilizados nos centros de custos diretos são acompanhados através
de um sistema de apontamento da empresa, onde cada funcionário faz
anotações de quanto trabalhou em cada ordem de produção. Os dados são
posteriormente digitados por um funcionário administrativo;
A empresa também possui um controle de requisições de materiais por
departamento o que proporciona a alocação destes custos diretos na Ordem
de Fabricação a qual são utilizados;
A produção da empresa está dividida por funções: montagem mecânica, montagem
elétrica, testes e embalagem. Cada centro de custo possui as máquinas necessárias para
desempenhar a sua função, assim como as ferramentas e outros insumos necessários.
40
Atualmente a FAUB não possui um método especifico de controle de custo. Sendo
os cálculos atuais feitos somando o total da matéria prima,matéria-prima, emão de mão-de-
obra direta com custos indiretos, os quais são estimados. que são apenas estimativas.
3.2. Escolha do Método de Custeio
A empresa guarda poucos produtos em estoque, tentando desta forma evitar o custo
de oportunidade, utilizando assim o sistema de produção por encomenda. Isso é possível
devido a formação de parceria com alguns fornecedores, os quais se tornaram únicos para
alguns componentes.
Segundo LAWRENCE (1966) as industriasindústrias de montagens que fabricam
porções ou lotes de produtos, trabalhando por encomenda se adaptam melhor ao sistema de
acumulação por Ordens de Serviço.
Para essas organizações é importante o conhecimento do custo de cada lote
produzido, projeto ou encomenda atendida, já que a natureza de cada produção executada
algumas vezes se difere das demais (POMPERMAYER, 2000)
Este método de acumulação foi adotado para empresa estudada, uma vez que a
mesma possui todas as características indicadas.
Como grande parte dos gastos da empresa se referir refere aos custos relacionados à
matéria-prima e mão-de-obra direta, conforme demonstrado na tabela 3.1, . Ffoi adotado o
método do centro de custos, pois por se apresentar mais adequado à favorável para alocação
direta, além de ser relativamente simples, aproveitando e aproveitar a estrutura existente na
empresa.
Estes dados foram obtidos através do levantamento das informações do período de
janeiro a dezembro de 2009, armazenadas no sistema computacional financeiro e
contabilidade da empresa.
DESPESAS 2009 (janeiro – dezembro)
MATERIA- PRIMA 62%MÃO MÃO-DE DE-OBRA DIRETA 22%GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO 8%DESPESAS ADMINISTRATIVAS 5%DEPRECIAÇÃO 3%
Tabela 3.1: Despesas no ano 2009.
41
O método dos centros de custos é provavelmente a técnica de alocação de custos aos
produtos mais usada no Brasil e no mundo, representando com sua sistemática perfeitamente
os procedimentos da contabilidade de custos tradicional. (BORNIA, 2002)
O objetivo deste método e possibilitar o custeio por absorção integral, onde os gastos
da produção de um determinado período são alocados aos bens e serviços produzidos,
compreendendo os custos fixos, variáveis, semi-fixos e despesas.
3.3. Implantação do Sistema de Custeio
O método de custeio por centro de custo proporciona facilidade na implantação e a
rapidez na obtenção das informações, além da facilidade de entendimento da metodologia
por parte dos envolvidos. (ARTIGO ENEGEP2002_TR32_1098.PDF)
Para implantação do método adotado para empresa estudada, utilizou como base os
passos sugeridos por Bornia (2002):
1. Separação dos custos em itens;
2. Analise Análise e divisão da empresa em departamentos e centros de custos;
3. Identificação dos custos com os centros de custos (distribuição primária);
4. Redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição
secundária);
5. Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).
3.3.1. Consolidação do Plano de Contas e Separação dos Custos em Itens
O plano de contas foi formado com uma análise dos gastos mais representativos da
empresa, salários, energia elétrica, aluguel, seguros, despesas administrativas (telefone,
internet, correios, etc) e materiais de consumo.
Para os itens de gastos definiu-se um critério de distribuição aos centros de custos,
porém, para alguns, isso não foi necessário, desta forma minimizando desvios. Os salários e
material de consumo, por exemplo, são alocados diretamente aos centros.
42
3.3.2. Divisão da Empresa em Centros de Custos
A identificação dos serviços, seções e/ou setores que formam os centros de custos,
toma por base, além do organograma da instituição, os serviços de maior interesse, seja pelo
conhecimento de seus custos, relevância de despesas efetuadas e/ou pela produção e
importância na estrutura da organização. (MINISTÉRIO DA SAÚDE, SECRETARIA DE
CIÊNCIA, 2006)
A partir de informações levantadas na empresa foi possível determinar os centros de
custos que seriam utilizados no sistema de custeio a ser implantado, sendo obedecido o
princípio da homogeneidade dos equipamentos ou agrupamento de máquinas diversas,
destinadas a operações de um mesmo produto ou processo.
Foram identificados os seguintes centros de custos na empresa: administrativo,
engenharia, vendas, montagem mecânica, montagem elétrica/eletrônica, qualidade e
expedição. Os centros de custo administrativo, engenharia, vendas são centros de custos
auxiliares, não possuem relação direta com qualquer produto, neste caso, seus custos e
despesas passaram a ser alocados aos demais centros para posterior apropriação aos
produtos.
Juntamente com a fase de analise e organização dos centros de custos, iniciou-se o
levantamento e identificação dos dados físicos por centros de custos necessários ao modelo
de custeio a ser implantado. Conforme a tabela 3.2:
TIPOS DE CENTROS CENTROS PRODUTIVOS CENTROS INDIRETOS
DADOS FISICOS TOTAL
MONTAGE
M
MECANICA
MECÂNICA
MONTAGE
M
ELÉETRICA
QUALID. EXPED. ADMIN. ENG. VENDA
S
Consumo Kw/h
instalado
12 3 4 1 1 1 1 1
IliuminaçãoIlumin
ação Kw/h
5 2 1 0,5 0,5 0,5 0,3 0,2
Área (m²) 250 40 60 40 40 40 15 15
Número de
FuncionariosFunci
onários
10 1 2 1 1 3 1 1
Número de
Máaquinas
4 1 2 0 0 0 0 0
43
Tabela 3.2 – Dados Físicos dos Centros de Custo para Distribuição
Kw/h instalado médio por centro de custo - somatória de kw/hora de todos os
equipamentos instalados nos centros de custos dividido pelo número de
máquinas;
Kw/h iluminação instalado;
Área ocupada: área construída ocupada conforme layout;
Número de Funcionários: total de funcionários alocados no centro de custo;
Número de máquinas: total de máquinas utilizadas no centro de custo;
3.3.3. Identificação dos Custos com os Centros
Conforme a literatura contábilcontábil, são dois os tipos principais de alocação de
gastos. Onde no primeiro, encontra-se a alocação dos gastos indiretos dentro de um mesmo
centro de custos, tendo com o objetivo conhecer melhor o custo total da atividade
desenvolvida. O outro tipo consiste na alocação dos gastos totais de um determinado centro
de custos para outro centro de custos . Falk (MINISTÉRIO DA SAÚDE, SECRETARIA DE
CIÊNCIA, 2006 apud Falk, 2001) ressalta que quatro tipos de custos precisam ser
identificados:
1) pessoal: direto à produção do centro de custos;
2) material direto: utilizado diretamente ao produto ou sua produção;
3) overhead: todos os outros gastos de produção utilizados para manter o local em
funcionamento;
4) custo de capital: depreciação.
Quanto maior o número de gastos identificados como sendo diretos, melhor a
identificação do custo verídico dos centros de custos finais.
Para identificação dos gastos de cada centro de custo, foram utilizados os sistemas de
controle de produção, financeiro, além de alguns dados levantados pela empresa responsável
pela contabilidade.
O cálculo referente as despesas com funcionários utilizou os seguintes percentuais de
encargos, demonstrados na tabela 3.3:
44
ENCARGOS PERCENTUAIS (%)INSS EMPRESA (SEGURO ACIDENTE, INCRA, SENAI, SALÁRIO EDUCAÇÃO, ETC.)
27,8
FGTS 8FÉRIAS + ENCARGOS 14,1113º SALÁRIO + ENCARGOS 11,3ESTIMATIVA EVENTUAIS (SALÁRIO MATERNIDADE, AUSÊNCIAS REMUNERADAS, ETC.)
8,8
TOTAL DE ENCARGOS SOCIAIS MENSAIS 70
Tabela 3.3: Encargos sobre salários
O gasto ocasionado pelo desgaste físico e técnico de um equipamento ou defasagem
tecnológica é definido como depreciação (MARTINS, 2003). Seu levantamento é
fundamental para repor o investimento e permitir que a empresa possa realizar substituições,
desta forma mantendo-se tecnologicamente atualizada. As possibilidades mais comuns para
calcular a depreciação são a partir do valor atual de mercado ou valor do bem novo. Sendo
utilizado o valor do bem novo para cálculo da depreciação da FAUB.
Após identificados os gastos, estes foram rateados aos centros de custos de acordo
com os dados físicos levantados anteriormente. Onde aAs despesas Aluguel e Seguro foram
distribuídas pelo seu m² ocupado, ou seja, quanto maior o espaço físico ocupado pelo centro
de custo, maior foi seu custo com aluguel e seguro. Os gastos com energia elétrica foram
distribuídos pelo Kw/h instalado médio e Kw/h instalado de iluminação.
Salários foram distribuídos conforme a alocação de cada funcionário no centro de
custo. Os matériasmateriais de consumo e despesas administrativas foram distribuídos
conforme sua utilização no centro de custo, sendo estes dados levantados através do sistema
de estoque e financeiro da empresa, além do software tarifador telefônico, devido a esta ser
uma despesa administrativa considerável.
A tabela a seguir3.4 foi elaborada com base nos dados do outubro de 2009 os quais
sofreram alterações, conforme solicitado pela empresa.
45
GASTOS(2009 outubro)
VALOR(R$)
CENTROS DE CUSTO
CENTROS DE CUSTOS INDIRETOS CENTROS DE CUSTOS DIRETOS
Adm. Eng. Venda Mon.Mecanica
Mont.Eletrica
Qualid. Expedição
Salários Funcionarios
7.654,04 2.743,45 3.078,70 1.831,89
Energia Elétrica 289,56 25,55 22,14 20,43 85,15 85,15 25,55 25,55Aluguel 1.552,43 248,39 93,15 93,15 248,40 372,60 248,39 248,39Seguro 1.014,05 162,25 60,84 60,84 162,25 243,36 162,25 162,25
Material de Consumo
1.670,90 274,61 132,90 349,87 239,98 457,98 117,67 97,89
Despesas Administrativas
2.903,34 579,34 239,80 1866,11 20,56 50,86 124,98 21,69
Depreciação 1.786,17 0 0 0 595,39 1.190,78 0 0TOTAL DESPESAS/GASTOS INDIRETOS
16.870,49
4.033,59 3.627,53 4.222,29 2.371,73 4.450,18 2.738,491.575,77
SALARIOS + ENCARGOS DIRETOS 1.020,00 2.049,45 2.059,65 1.020,00
TOTAL DO CENTRO DE CUSTO
4.033,59 3.627,53 4.222,29 3.391,73 6.499,63 4.798,14 2.595,77
Tabela 3.4: Distribuição Primaria dos Gastos
3.3.4. Redistribuição dos Custos dos Centros Indiretos aos Diretos
Os centros de custos Administração, Engenharia e Vendas não possuem relação
direta com os produtos e por isso são caracterizados como centros auxiliares ou indiretos. A
principal função desses centros de custos é apoiar aos demais centros, portanto a distribuição
dos custos de um centro indireto deve procurar representar o consumo daquele centro pelos
demais.
Para transferência dos gastos indiretos dos centros de custos administrativos e
intermediários para os centros de custos produtivos foi utilizada a metodologia da alocação
sequêncialseqüencial. Uma vez que esta metodologia ao contrário da alocação direta, aceita
a troca de serviços entre os centros de custos não-produtivos. Porém sem a complexibilidade
da metodologia da alocação recíproca que utiliza função algébrica para resolver um conjunto
de expressões simultâneas que dispensa a utilização de uma sequênciaseqüência de centros
de custos não-produtivos para rateio. (PROGRAMA NACIONAL)
Essa distribuição feita aos centros de custos, para uma posterior alocação aos
produtos, é denominada por Bornia (2002) como distribuição secundária.
46
Por exemplo, os gastos totais do centro de custo engenharia são distribuídos aos
centros diretos conforme o número de vezes o setor foi mencionado na Ordem de Produção.
Isso porque o centro de custo Engenharia trabalha também como planejamento da produção.
Este processo inicia-se com a escolha de um centro que terá seus gastos rateados aos
demais centros de custos auxiliares. Normalmente é escolhido o centro de custo que mais
presta serviços aos outros. (MINISTÉRIO DA SAÚDE, SECRETARIA DE CIÊNCIA,
2006 apud Falk, 2001)
Para Falk (2001), o processo de alocação seqüencial reúne os custos totais do
primeiro centro e por meio de um critério dividem-se os custos aos centros seguintes. Onde
o total de custos do primeiro centro torna-se zero e os demais centros de custos absorvem
este montante proporcionalmente ao critério estabelecido anteriormente. Repete-se o
processo em cada centro auxiliar até todos estes tenham o montante de seus custos zerados e
apenas os centros produtivos possuam custos.
Os critérios para alocação dos custos dos centros administrativos da FAUB, foram:
Administração foi considerada o primeiro centro de custo. Desta forma não
recebendo serviços dos outros centros de custos, porém fornecendo apoio a
todos os outros. Seu critério de rateio foi o núumero de funcionários de cada
centro de custo;
O departamento de Vendas foi considerado o segundo centro de custo na
alocação sequencial, tendo como critério de rateio o número de pedidos
emitidos no período de apuração;
O numero de citações do centro nas ordens de produção emitidas no período
foi o critério utilizado para rateio dos custos de engenharia, uma vez que
todas as vendas são analisadas pelo departamento, o qual que aléem de
customizações trabalha como planejamento de produção, fornecendo
acessória a todas as fases de fabricação;
A tabela 3.5 demonstra como foi realizada a distribuição entre os centros de custos:
CRITERIOS VALOR UNITARIO
(R$)
CENTROS DE CUSTO
CENTROS DE CUSTOS INDIRETOS CENTROS DE CUSTOS DIRETOS
Adm. Vendas Eng. Mecâanica
Eléetrica Qualid.. Expedição
DESPESAS 4.033,59 4.222,29 3.627,53 2.371,73 4.450,18 2.738,49
1.575,77
Nr. Funcionários 576,28 (4.033,59)
576,284.798,57
576,284.203,81
576,282.948,01
1.152,455.602,63
576,283.314,77
576,282.152,05
47
Pedidos Emitidos
Ordens de Serviços
959,71
516,35
(4.798,57)
959,715.163,52
(5.163,52)
959,713.907,72
1.032,704.940,42
959,716.562,34
3.098,019.660,35
959,714.274,48
516,354.790,83
959,713.111,76
516,353.628,11
TOTAL 4.033,59 4.798,57 5.163,52 4.940,42 9.660,35 4.790,83
3.628,11
Tabela 3.5: Distribuição Secundáaria dos Gastos
Após o levantamento de dados para distribuição secundáaria das despesas, foi
definido o critério para levantamento das horas produtivas disponíveis.
Utilizando as semanas do ano (52 semanas) que foram multiplicadas pelo número de
horas semanais (44 horas), totalizando 2.288 horas no ano; em seguida foi subtraída a
estimativa de 88 horas, referente aos feriados deste período; dividido pelos meses e por
ultimo subtraído 33,3 horas estimadas como tempo improdutivo (lanches, manutenção,
instruções de trabalho, etc)
Alcançada a capacidade de produção mensal de 150 horas por mês para cada
funcionário dos centros de custos diretos, conforme demonstrado na Figura 3.1:
INFORMAÇÕES CALCULO Número de horas disponíveis no ano 52 semanas
x 44 horas semanais = 2.288 horas/ano
Subtraido dez feriados (estimativa média) a 8,8 horas cada.
-88 = 2.200 horas/ano
Dividido por doze meses 2.200 horas/ano ÷12 meses = 183,3 horas/mês
Subtraido o número de horas improdutivas, sendo uma estimativa média para manutenção, limpeza, paradas para lanche, etc
183,3 horas/mês -33,3 estimativa = 150 horas/mês
Figura 3.1: Calculo da capacidade de Produção
Também foi calculado o custo/hora dos centros produtivos, conforme a tabela 3.6
Sendo nesta simulação considerado como horas produtivas 150 horas/mês.
E, este custo/hora passou a ser utilizado como um dos componentes no processo de
formação do preço de venda. Chamado de custo de transformação (número de horas para
produção do produto x custo/hora).
CUSTO HORA POR CENTRO DE CUSTO DIRETOMecânica Elétrica Qualid. Expedição
TOTAL CUSTOS 4.940,42 9.660,35 4.790,83 3.628,11
48
MÊSCUSTO/HORA 32,94 64,40 31,93 23,52
Tabela 3.6: Custo Hora por Centro de Custo Direto.
3.3.5. Distribuição dos Custos dos Centros Diretos aos Produtos
Conforme mencionado anteriormente a acumulação de custo do sistema proposto
para FAUB foi através de Ordens de Produção.
Desta forma para o cálculo do custo unitário de transformação do produto, bastou
multiplicar o custo horário de cada centro de custos pelo tempo de processamento deste
produto em cada centro de custo.
Tempo este fornecido pelo apontamento de produção já implantado na empresa.
Após esta etapa passou a ser adicionada a matéria-prima que foi utilizada na produção do
produto. Este procedimento é determinado por Bornia (2002) como a última fase da
implementação do método, recebendo o nome distribuição final.
A figura 3.2 demonstra o processo de alocação de custos.
Figura 3.2: Processo de alocação de custos
A implantação deste processo possibilitou criar uma matriz baseada
na ordem de produção, com objetivo demonstrar a composição dos custos
de um produto. Conforme apresentado na figura 3.3.
49
COMPOSIÇÃO DE CUSTO DO PRODUTO
ORDEM DE PRODUÇÃO: 20100150
PRODUTO: Alimentador Maquina A2
QUANTIDADE PRODUZIDA: 01
DATA DE INICIO: 28/10/2009
DATA DE TERMINO: 30/10/2009
CLIENTE: Casa do Preparador – São Paulo
MATERIA-PRIMA QTD. VALOR UNITARIO VALOR TOTAL
Suporte de passagem 01 152,23 152,23
Parafuso fixador ½” 02 2,30 4,60
Flange 02 95,52 191,04
Porca sextavada ½” 02 0,70 1,40
Base de fixação 01 104,00 104,00
SUB-TOTAL 453,27
PROCESSO DE PRODUÇÃO QTD. CUSTO HORA (R$)
CUSTO (R$)
Montagem Mecânica 1,00 32,94 32,94
Montagem Elétrica 0,50 64,40 32,20
Qualidade 0,25 31,93 7,98
Qualidade 0,25 31,93 7,98
SUB-TOTAL 1,75 73,12
TOTAL DA ORDEM DE PRODUÇÃO 526,39
QUANTIDADE PRODUZIDA
01
01
VALOR UNITARIO DO PRODUTO (R$) 526,39
Figura 3.3: Composição de Custo do Produto
Deve ser destacado que o termo “ordem de produção” é uma designação genérica, o
que permite aceitar outras denominações como ordem de serviço, ordem de obra, etc. Sendo
a ordem de produção o ponto crucial para este tipo de acumulação. (TAMANINI, 2003).
Para o sistema de custeio proposto para FAUB Soldagem foi utilizado um modelo de
relatório de ordens de produção, demonstrado no Anexo 1, contendo as informações
consideradas indispensáveis por (TAMANINI, 2003):
Número da Ordem de Produção;
50
Dados do produto a ser fabricado;
Emissão, data de término prevista e real;
Resumo dos custos;
Preço de venda;
Campo para registro dos resultados apurados;
Porém não foi reservado reservada no modelo uma seção para registro de matéria-
prima e mão-de-obra utilizada, pois este controle já é feito através do sistema de produção
da empresa.
O qual foi alterado, com a criação de contas para alocação dos custos das Ordens de
Produção.
Com a criação das contas para alocação dos custos das Ordens de Serviço, o sistema
de controle existente na empresa, passou a efetuar estas operações em dois momentos, antes
do encerramento.
O primeiro quando a matéria-prima é retirada do almoxarifado, através de
requisições de materiais. Neste momento suas informações são alocadas na Ordem de
Produção.
A segunda operação de alocação de custo ocorre quando os apontamentos de
produção são digitados, sendo estes feitos no dia posterior ao ocorrido. Porém a
disponibilidade das informações de custos da Ordem de Produção continua ocorrendo em
seu encerramento, conforme previsto para este tipo de alocação.
51
4. CONCLUSÃO
No cenário atual as empresas buscam cada vez mais flexibilidade, elemento essencial
para alcançar ou manter a competitividade. Isso implica em rever a forma como seus
recursos estão sendo aplicados.
Nesse contexto é importante uma correta visão dos gastos da empresa, a fim de
proporcionar uma política de preços adequada às exigências do mercado.
O trabalho teve como objetivo apresentar um aperfeiçoamento na forma de como é
determinado o custo unitário dos produtos de uma empresa de produção de sistemas
profissionais de sondagem MIG/MAG e corte a Plasma. A metodologia de pesquisa adotada
foi do tipo pesquisa-ação procurando desenvolver o conhecimento e a compreensão como
parte da prática.
O estudo de caso demonstrou que a empresa, mesmo possuindo um sistema de
levantamento de custos de produção, este apresentava deficiências na determinação de seus
custos e avaliação na formação de preços.
Constatou-se durante o levantamento bibliográfico e análise do processo de produção
da empresa e suas rotinas administrativas, que devido suas características a forma mais
indicada para acumulação de custo era através de ordens de fabricação, juntamente com o
método dos centros de custos, o qual se apresenta favorável para alocação direta.
A implantação do sistema proposto foi considerada simples, aproveitando grande
parte das informações já disponíveis na empresa, além de utilizar sua estrutura, necessitando
apenas de algumas alterações no sistema de controle já existente, proporcionando á
administração:
Apurar e acompanhar o volume de gastos da atividade da empresa por
setores, com objetivo de executá-la dentro de padrões econômicos viáveis;
Levantar as informações básicas para a determinação do custo real de
determinado pedido;
52
Informações que subsidiam a decisão de fixação do preço de venda dos
produtos da empresa;
A transparência do método de custeio e acumulação de custos, juntamente com a
fácil utilização do sistema proposto, induz a criação de uma cultura de análise na
administração da empresa.
Enfim, foi verificado que o sistema de custeio por centro de custo é uma interessante
ferramenta administrativa para empresas de pequeno porte, possibilitando uma série de
análises a respeito dos gastos incorridos e que o trabalho desenvolvido e apresentado nesta
monografia atingiu plenamente os objetivos previamente definidos.
53
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57
ANEXOS 1
MODELO DE ORDEM DE PRODUÇÃO – FAUB
58
ANEXOS 2
FICHA PARA APONTAMENTO DE PRODUÇÃO
APONTAMENTO DE PRODUÇÃO – FAUB
FUNCIONARIO: DATA: HORA EXTRA:
INICIO TERMINOPOSTO OPERATIVO OCORRENCIA DE PRODUÇÃOCÓDIGO DESCRIÇÃO CÓDIG
ODESCRIÇÃO
DIGITADO:
OBSERVAÇÃO:
59
60