imed graduaÇÃo em direito argel legowski
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IMED
GRADUAÇÃO EM DIREITO
ARGEL LEGOWSKI
A PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Passo Fundo
2020
Argel Legowski
A PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Artigo apresentado ao Curso de Direito da
Faculdade Meridional - IMED, como
requisito parcial para obtenção do grau de
bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Me. Rafael Mafacioli
Marin.
Passo Fundo
2020
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A PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
LA PROGRESIVIDAD FISCAL DEL IPTU Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Argel Legowski 1
Rafael Mafacioli Marin 2
Resumo: O artigo aborda sobre a progressividade fiscal do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) e a capacidade contributiva. Diante das alterações da Emenda Constitucional (EC.) n. 29 de 2000, tem-se o questionamento: a progressividade fiscal do IPTU, em razão do valor do imóvel, atende ao princípio da capacidade contributiva? O objetivo geral é verificar a aplicabilidade da referida progressividade frente a esse princípio. Para tanto, o método utilizado é o dedutivo. No que se refere à estrutura do trabalho, este divide-se da seguinte maneira: no primeiro capítulo apresentam-se os aspectos relevantes do princípio da capacidade contributiva; no segundo, tem-se uma incursão nas técnicas de progressividade previstas no ordenamento jurídico brasileiro, com seus conceitos básicos e efeitos, bem como um apanhado de informações gerais sobre o IPTU a fim de situar o imposto em discussão; já no terceiro, enfrenta-se a questão atinente à classificação do imposto em real e a aplicação da progressividade fiscal ao IPTU. Com base na pesquisa realizada, conclui-se que a progressividade fiscal do IPTU, prevista no artigo 156, § 1º, I, da Constituição Federal, atende ao princípio da capacidade contributiva.
Palavras-chave: Capacidade Contributiva. IPTU. Justiça Fiscal. Progressividade. Tributação.
Resumen: El artículo trata sobre la progresividad fiscal del IPTU (Impuesto brasileño de edificios y territorios urbanos) y la capacidad contributiva. Frente a las alteraciones de la Enmienda Constitucional (EC) n. 29 del 2000, se levanta la cuestión: la progresividad fiscal del IPTU, en razón del valor del inmueble, cumple el principio de la capacidad contributiva? El objetivo general es verificar la aplicabilidad de la referida progresividad frente a este principio. Para eso, el método utilizado es el deductivo. En relación a la organización de este trabajo, se divide de la siguiente manera: en el primer capítulo se presentan los aspectos relevantes del principio de la capacidad contributiva; en el segundo, hay una incursión en las técnicas de progresividad previstas en el ordenamiento jurídico brasileño, con sus conceptos básicos y efectos, así como un conjunto de informaciones generales sobre el IPTU con el objeto de situar el impuesto en discusión; ya en el tercero, se enfrenta la
1 Graduando do Curso de Direito da Faculdade Meridional - IMED. E-mail: [email protected]. 2 Mestre em Direito, Cidadania e Desenvolvimento pela Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (2009). Atualmente é professor titular das disciplinas de Direito Tributário, Direito Empresarial e Direito Administrativo da IMED, de Passo Fundo. É professor de Graduação e Pós-Graduação. Possui experiência profissional na área da Administração Pública. Advogado. E-mail: [email protected].
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cuestión relacionada a la clasificación del impuesto en real y la aplicación de la progresividad fiscal al IPTU. A base de la investigación realizada, se concluye que la progresividad fiscal del IPTU, prevista en el artículo 156, § 1º, I, de la Constitución Federal Brasileña, cumple el principio de la capacidad contributiva.
Palabras clave: Capacidad Contributiva. IPTU. Justicia Fiscal. Progresividad. Tributación.
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu, em seu art. 145, § 1º, que os
impostos poderão ser graduados conforme a capacidade contributiva do
contribuinte, desde que possuam caráter pessoal.
O entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), até a emenda
Constitucional n. 29 de 2000, acerca do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU),
consistia na vedação da progressividade fiscal do imposto através da capacidade
contributiva do contribuinte, uma vez que o art. 156 da Carta Magna mencionava
apenas a possibilidade da progressividade extrafiscal, ou seja, apenas havia o
mecanismo de progressão referente à função social da propriedade.
Com base no anteriormente exposto, a presente pesquisa tem como tema a
progressividade de alíquotas do Sistema Tributário Brasileiro e busca tratar sobre a
progressividade fiscal do IPTU e a capacidade contributiva. A partir dos pontos
mencionados, surgem alguns questionamentos quanto à aplicação da
progressividade fiscal ao IPTU, sendo um deles o problema estabelecido para este
trabalho, qual seja: a progressividade fiscal do IPTU, em razão do valor do imóvel,
atende ao princípio da capacidade contributiva?
Diante de tal questionamento, entende-se que se trata de algo complexo e
cuja conclusão não é definitiva. Buscando por uma possível resposta ao problema
levantado, optou-se pelo método dedutivo. Ainda, complementa-se a pesquisa com
a utilização da doutrina e da legislação do sistema jurídico brasileiro, bem como de
alguns conceitos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Assim, define-se, como objetivo geral, verificar a aplicabilidade da
progressividade fiscal do IPTU frente ao princípio da capacidade contributiva; e
como objetivos específicos: estudar os principais aspectos do princípio constitucional
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da capacidade contributiva; estabelecer a diferença entre a progressividade fiscal e
extrafiscal em relação ao IPTU; e, por fim, examinar se a progressividade fiscal do
IPTU atende ao princípio da capacidade contributiva, porquanto o imposto municipal
tem caráter real.
No primeiro capítulo, colocam-se os aspectos considerados pertinentes para o
entendimento do princípio em estudo, trazendo algumas questões históricas e suas
previsões nas constituições brasileiras. Após, busca-se estabelecer as diferenças
que existem entre a capacidade contributiva objetiva e a subjetiva.
No segundo capítulo, o artigo detém-se sobre as técnicas de progressividade
que o sistema tributário brasileiro prevê, quais sejam: a fiscal, a extrafiscal e a
parafiscal. Demonstra-se que estas são utilizadas como mecanismos para que o
Estado concretize os objetivos da coletividade.
Por fim, no último capítulo é abordado o caráter real do IPTU e demonstra-se
que o imposto recai sobre o bem e não sobre a pessoa. Então, finaliza-se
analisando a aplicabilidade da progressividade fiscal a imposto predial e territorial
urbano com o princípio da capacidade contributiva, uma vez que este possui caráter
real.
2 O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O presente artigo versa sobre a já mencionada progressividade do IPTU em
relação à capacidade contributiva. Para melhor compreensão, inicialmente será
abordado sobre esse princípio constitucional e suas peculiaridades, o que servirá de
base teórica para o desenvolvimento do tema.
Na Constituição Federal, existem vários princípios consagrados à
administração tributária, os quais devem ser observados pelo legislador
infraconstitucional, bem como pelo aplicador e intérprete da norma. Tendo inúmeros
princípios no ordenamento jurídico tributário, a pesquisa deter-se-á ao estudo de um
deles, qual seja, o da capacidade contributiva, uma vez que possui maior relevância
com o direito tributário e busca, como mencionado por diversos estudiosos do tema,
concretizar a justiça fiscal.
Desde já se esclarece que não serão mencionados todos os aspectos
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relativos ao princípio em comento, mas apenas aqueles que se mostram essenciais
à compreensão a que se objetiva tal pesquisa.
2.1 Conceitualização e funcionalidade da capacidade contributiva
As discussões em torno do princípio da capacidade contributiva iniciaram-se
pelas desigualdades tributárias encontradas na sociedade, já que quando se
buscava diminui-las, reportava-se apenas ao mecanismo da igualdade formal, ou
seja, a igualdade perante a lei, não existindo considerações a outros aspectos
importantes que serviriam à concretização da justiça tributária. Com tais discussões,
chega-se à compreensão da igualdade material, que busca a consideração dos fatos
de caráter econômico-material, conforme elucida Baleeiro (2005, p. 529): “[...] o
constitucionalismo moderno trabalha com exigências jurídicas concretas. Abandona
a igualdade formal própria [...] impõe a busca da igualdade na ordem dos fatos, de
caráter econômico-material”.
Com esse novo entendimento em torno da efetivação da igualdade tributária,
não se excluiu a igualdade formal, isto é, continuam sendo resguardadas todas as
igualdades perante a lei e os indivíduos. Porém, dá-se mais ênfase ao
desenvolvimento e à conciliação entre os aspectos de solidariedade e de liberdade,
buscando com isso maiores metas de justiça social e de vida digna à maior parte da
sociedade (SILVA, 1989). Dessa forma, passa-se a analisar os casos de forma mais
individualizada, para que assim compreenda-se a capacidade que cada indivíduo
possui para contribuir ao sistema tributário.
No sistema jurídico brasileiro, o princípio da capacidade contributiva
consubstanciou-se de forma expressa na Constituição de 1946, devido às
discussões de sua funcionalidade pelos diversos sistemas e pelos renomados
autores, que almejavam impostos condizentes com a conjuntura da sociedade.
Baleeiro (2005, p.688) descreve em sua obra: “Contemporaneamente, tende a
tornar-se geral a crença de que a justiça tributária deve repousar na personalidade e
na graduação dos tributos, segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Com
a mesma natureza, a constituição ora mencionada descreve em seu artigo 202: “Os
tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão graduados
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conforme a capacidade econômica do contribuinte”. (BRASIL, 1946.)
Após a Constituição de 1946, o princípio foi retirado das constituições de 1967
e 1969, retornando apenas na Constituição Federal vigente, contendo
expressamente a previsibilidade da capacidade contributiva no seu art. 145, § 1º,
que dispõe:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 2019.)
Tendo retornado explicitamente, foi conferido a esse princípio, como aos
demais, a aplicabilidade imediata, ou seja, não é mais considerado uma norma
programática, que fica vinculada à ação do legislador infraconstitucional, mas passa
a ter aplicabilidade apenas por se fazer presente no texto constitucional.
Além dessa nova configuração, com a Carta Magna de 1988, o princípio da
capacidade contributiva passou a um grau mais elevado, uma vez que é por meio
desse mecanismo que se concretizarão os direitos individuais da propriedade e da
igualdade no campo do direito tributário, ajustando os tributos para o ideário
republicano — o de tornar a sociedade mais justa (BALEEIRO, 2005).
Outrossim, além dos princípios com que faz referência, como da generalidade
, da pessoalidade , entre outros, a capacidade contributiva tem forte relação com o 3 4
princípio da solidariedade social. Este se faz presente no art. 13 da Declaração de
Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, internalizada no ordenamento jurídico
brasileiro, nestes termos: “Para a manutenção da força pública e para as despesas
de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida
entre os cidadãos de acordo com suas possibilidades” (2020). Assim sendo,
3 Escreve Roque Antonio Carrazza (2005, p. 62) sobre o princípio da generalidade: “I - Por generalidade entendemos que o imposto há de alcançar todas as pessoas que realizam seu fato imponível. E isto independentemente de raça, sexo, convicções políticas, credo religioso, cargos ocupados etc. Noutros falares, este critério veda discriminações e privilégios entre os contribuintes.” 4 A pessoalidade faz referência às características próprias da pessoa. O autor Baleiro (2005, p. 745), ao comentar sobre impostos pessoais, descreve: “são regulados por critérios que contemplam a individualidade do contribuinte. As condições personalíssimas deste são elementos que se integram na formação do fato gerador e determinam as variações para mais, ou menos, fixação do quantum a ser reclamado pelo fisco.”
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qualquer cidadão deve contribuir o tanto que consiga na manutenção da ordem
social.
A disposição do princípio recém mencionado é prevista na Constituição
Federal ao propor os objetivos à sociedade brasileira, conforme se vê a seguir:
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil. I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Dessa maneira, além de haver previsão do princípio da capacidade
contributiva por meio da Constituição Federal, este é internalizado e previsto na
Declaração de Direitos do Homem, demonstrando ainda mais a importância de sua
aplicação nas relações tributárias dos contribuintes com o Estado.
O princípio da capacidade contributiva visa verificar a aptidão que o
contribuinte possui, estabelecendo critérios com o viés quantitativo para a tributação
dos impostos. Isso faz com que a carga tributária seja mais elevada para aqueles
contribuintes que possuem maior capacidade, não onerando os que dispõem de
inferiores condições. Com essa verificação, será possível que cada contribuinte
passe a cumprir com os deveres de solidariedade na medida de sua força, não
ficando estanque da finalidade de apenas retornar o imposto pelo serviço prestado
pelo Estado (CARRAZZA, R. A., 2002).
Destaca-se, ainda, que a capacidade contributiva não pode ser tratada como
sinônimo de proporcionalidade, uma vez que aquele princípio vincula-se a alíquotas
progressivas, enquanto este fará o contribuinte arcar com alíquotas iguais. A quantia
devida no momento da quantificação do tributo de quem possui maior patrimônio
será superior, porém tal funcionalidade não atende ao princípio da capacidade
contributiva, dado que o encargo econômico será maior para o que dispõe de menor
renda.
Para acontecer a aplicação da capacidade contributiva conforme é referida
pelos estudiosos do assunto, deve-se ter a aplicação da progressividade,
aumentando a alíquota incidente ao passo que a base de cálculo aumenta. Esse
seria o ideal para todos os impostos, conforme trabalha o autor Roque Antonio
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Carrazza (2002, p.78) em seu curso: “É por isso que, em nosso sistema jurídico,
todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos. Por quê? Porque é graças
à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade
contributiva.”
É por meio da progressividade que se pode chegar à justiça tributária,
promovendo que o Estado, com esse mecanismo, passe a diminuir as
desigualdades existentes no meio social, já que todo aquele que apresentar os
requisitos postos na lei que prevê a progressividade, passará a arcar com uma
alíquota maior, devido ao aumento de sua base de cálculo e a identificação de que
possui capacidade contributiva (CARRAZZA, R. A., 2002).
Desse modo, a aplicação do princípio estudado concentra-se na busca da
igualdade fiscal, com o propósito de onerar o contribuinte a partir de sua aptidão
econômica. Todavia, ao considerar-se a realidade econômica do contribuinte, não
se pode incorrer em fatos que são falsos ou mal analisados, gerando onerosidade
ao indivíduo pela progressividade mal posta. Baleeiro apresenta a justificação do
constituinte ao estabelecer o princípio da capacidade contributiva com os dizeres de
“capacidade econômica”:
[...] não deve surpreender o fato de a Constituição de 1988, que tende à concretização e à efetividade, referir no art. 145, § 1º, a capacidade econômica e não a capacidade contributiva. Com isso ela pretendeu afastar as criações jurisprudenciais, administrativas ou legais que, baseadas em presunções, ficções e falseamentos, buscassem atingir fatos que não estivessem assentados em realidades econômicas (BALEEIRO, 2005, p. 690).
Com isso, a Carta Magna assegura que não se deve ter a interpretação
extensiva para aplicar a alíquota progressiva, a não ser para os casos em que o
contribuinte tenha aptidão para arcar com ela. Baleeiro finaliza seu raciocínio
confirmando como se dá a observância do referido fundamento: “Capacidade
econômica contributiva, então, somente se pode mediar por meio de verdadeiras
forças econômicas do contribuinte [...]” (2005, p. 690).
2.2 Capacidade contributiva objetiva e subjetiva
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A capacidade contributiva pode ser entendida sob dois aspectos: o objetivo e
o subjetivo. Assimilar a funcionalidade de cada uma dessas perspectivas é
necessário para compreender o início do artigo constitucional que prevê o princípio
mencionado.
O aspecto objetivo ou absoluto faz com que o legislador considere, na lei,
apenas os fatos que efetivamente demonstram a capacidade do contribuinte de
arcar com a progressividade da alíquota. Xavier (1974, p. 108) apresenta que, na
capacidade contributiva objetiva, o legislador pode
[...] escolher livremente as manifestações de riqueza que repute relevantes
para efeitos tributários, bem como delimitá-los por uma ou outra forma, mas sempre deverá proceder a essa escolha de entre as situações da vida reveladoras de capacidade contributiva e sempre a estas se há de referir na definição dos critérios de medida do tributo.
Ou seja, o legislador não terá limites para aplicação da capacidade
contributiva objetiva, desde que considere os aspectos reveladores de riqueza e não
aja de forma confiscatória frente ao contribuinte.
A hipótese de incidência da capacidade contributiva objetiva não se exaure
com a fixação desta nas constituições. O legislador ordinário precisa tornar concreto
quais serão as deduções possíveis para realizar a manutenção da renda, do
patrimônio e da propriedade.
Destarte, os fatos previstos no sistema tributário que representam certa
riqueza e que possam ser tributáveis, enquadram-se na capacidade contributiva
objetiva. Cabendo ao legislador ordinário estabelecer a relação entre o fato previsto
na constituição com as relações econômicas que se realizam na sociedade, ou seja,
deve o legislador desconsiderar certos gastos com a manutenção do patrimônio para
chegar à real capacidade contributiva objetiva do contribuinte, sendo sua renda
líquida profissional ou o seu patrimônio líquido (BALEEIRO, 2005).
A Constituição Federal Brasileira instituiu todos os impostos possíveis,
contendo todas as hipóteses de incidência plausíveis, não outorgando aos estados e
aos municípios a capacidade de instituírem novos impostos. Dessa forma, toda a
capacidade contributiva objetiva no sistema brasileiro encontra-se na Constituição
Federal.
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Quanto à capacidade contributiva subjetiva, conhecida como relativa ou
pessoal, sua referência deter-se-á precipuamente na real aptidão do contribuinte
arcar com o pagamento do imposto, observando o conjunto de obrigações que
possui frente aos encargos pessoais e os considerados inafastáveis.
Após fazer as deduções dos gastos considerados essenciais à sobrevivência,
o contribuinte obterá um determinado valor para utilizar em situações adicionais. A
partir desse momento, considerará que a capacidade contributiva existe, podendo
incidir a progressividade atrelada ao princípio a contar desta ocasião. Nesse sentido,
compreende-se que
A capacidade econômica subjetiva corresponde a um conceito de renda ou patrimônio líquido pessoal, livremente disponível para o consumo e, assim, também para o pagamento de tributo. Dessa forma, se realizam os princípios constitucionalmente exigidos da PESSOALIDADE do imposto, proibição do confisco e igualdade, conforme dispõe os arts 145 § 1º, 150, II e IV, da Constituição (BALEEIRO, 2005, p. 693).
A capacidade contributiva subjetiva é considerada por muitos autores a mais
negligenciada nos sistemas tributários, tendo o poder judiciário a competência de
averiguar se a capacidade ora mencionada está sendo observada. No entanto, tal
mecanismo torna-se difícil pelo fato de não se conseguir elaborar uma técnica que
seja de fácil aplicação para um tema de tamanha complexidade, já que se deve
considerar muitos fatores para se chegar ao real patrimônio do contribuinte para
então incidir a progressividade da capacidade contributiva subjetiva.
Desse modo, a capacidade contributiva, tanto a objetiva como a subjetiva,
afasta do sistema a possibilidade de auferir impostos sem algum limite.
Independente do aspecto, a capacidade contributiva vai instituir uma imposição para
balizar o poder de tributar, sendo subjetiva quando observar os aspectos pessoais
do contribuinte, ou objetiva quando observar a criação dos fatos geradores.
A capacidade contributiva, como já dito, sustenta o ideário republicano de
construir uma sociedade mais justa e solidária. É por meio da progressividade fiscal,
mecanismo à disposição do Estado, que se dará a construção dos objetivos
traçados na constituinte de 1988. Baleeiro (2005, p. 540) escreve sobre o assunto:
A progressividade no Direito Tributário, princípio que conduz à elevação de
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alíquotas à medida que cresce o montante de riqueza demonstrada ou a capacidade econômica do contribuinte, é apenas um instrumento dentre tantos outros à disposição do Estado (Democrático de Direito) para a construção de uma sociedade livre, justa e solidária. É instrumento utilizado de forma ampla, especialmente no imposto de renda das pessoas físicas ou naturais.
Separados os gastos considerados básicos dos supérfluos, há o valor em que
a progressividade poderá incidir, fazendo com que o cidadão que tem maior volume
de renda contribua mais do que aquele que possui renda menor, que apenas arca
com suas necessidades básicas.
O pesquisador Biscaretti di Ruffia escreve sobre os propósitos de igualdade e
de capacidade contributiva frente ao sistema tributário italiano:
[...] é informado por critérios de progressividade, já que a igualdade entendida corretamente impõe, precisamente, que aquele que goza de rendas mais elevadas deve contribuir aos gastos públicos com uma percentagem progressivamente mais alta do que os que gozam de rendas exíguas (RUFFIA apud BALEEIRO, 2005, p. 540)
Como se vê, a progressividade dos impostos inaugura a ocorrência do
princípio da capacidade contributiva do sistema tributário.
Percebe-se que a técnica da progressividade de alíquotas no sistema
tributário conduz à justiça fiscal, uma vez que é com ela que se estabelecem mais
arrecadações daqueles que possuem maior capacidade contributiva, isto é, com
essa técnica, onera-se menos aqueles que precisam dos produtos essenciais à
manutenção de suas vidas.
Destaca-se, ainda, que a progressividade relaciona-se com o princípio da
capacidade contributiva do direito tributário, sendo a técnica que faz com que se
alcance a isonomia buscada pelo constituinte originário.
Portanto, é por meio dessa técnica que se atenderá ao princípio da
capacidade contributiva e da igualdade, pois a alíquota aplicada de forma
proporcional não possibilita a concretização do referido princípio, já que não há
assegurada a igualdade de sacrifício. A real contribuição entre os diferentes
contribuintes somente se dará pela progressividade do imposto.
3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL URBANA: ASPECTOS
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GERAIS
Como a pretensão da pesquisa é discorrer sobre a progressividade fiscal do
IPTU, buscar-se-á compreender, neste capítulo, além da funcionalidade da
progressividade fiscal e extrafiscal, as características inerentes ao referido imposto,
que são pertinentes para a compreensão de sua funcionalidade frente aos
contribuintes.
Inicia-se expondo sobre a competência constitucional para estabelecer o
Imposto Predial e Territorial Urbano, que incide sobre os bens imóveis localizados
em zona urbana. Tal competência é dada aos municípios pelo art. 156 da
Constituição Federal vigente, o qual descreve: “Compete aos Municípios instituir
impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana” (BRASIL, 2020). A
Constituição, juntamente com o Código Tributário Nacional, lei 5.172 de outubro de
1966, traz normas gerais sobre o imposto, deixando as demais especificidades aos
municípios que o instituírem em suas legislações locais.
O sistema jurídico brasileiro assegura, pelo art. 150 da Constituição, o 5
princípio da legalidade, que vincula o Estado a instituir os impostos apenas por meio
de lei. A constituição traz, para a instituição do IPTU, normas que limitam o
legislador no momento de sua criação. Assim também escreve Elizabeth Carrazza
(2001, p. 87):
Além disso, ao exercitar sua atividade legislativa, a pessoa política deve respeitar os parâmetros constitucionais de sua competência tributária, que delimitam seu campo de atuação. Do mesmo modo, não pode contrastar com os direitos do cidadão, assegurados pela Carta Magna, até porque estes foram erigidos em verdadeiros parâmetros da própria competência impositiva.
Desse modo, observados os limites estabelecidos na constituição e o princípio
da legalidade, os municípios possuem liberdade para adaptarem o IPTU conforme a
necessidade local.
O sujeito passivo do IPTU está definido no art. 34 do Código Tributário
5 Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]”
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Nacional, que estabelece: “Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título” (BRASIL, 2020).
Esse será devido toda vez que praticado o fato gerador definido no art. 32, sendo: 6
“[...] tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel
por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona
urbana do Município” (BRASIL, 2020).
Borges (1992, p. 40), ao comentar sobre o IPTU, traz uma característica
basilar para a ocorrência do seu fato gerador:
O imposto municipal sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), como seu próprio nome está a indicar, integra o grupo dos impostos sobre o patrimônio. Não o patrimônio todo, universalidade de direitos e obrigações economicamente avaliáveis e objeto de competências residual da União (CF, art. 145,I), mas apenas uma das suas manifestações específicas: a propriedade de prédio ou terreno situados na zona urbana do Município, ou seja, o patrimônio imobiliário, especificador da competência tributária municipal (CF, art. 156, I).
Tal característica ajuda a compreender o alcance do imposto predial e
territorial urbano.
Além da lei prever o sujeito passivo e o fato gerador, esta estabelece a base
de cálculo e as alíquotas que compõem o imposto. O IPTU tem sua base de cálculo
definida no art. 33 do CTN, que compreende o valor venal do imóvel. Esta não 7
considera, conforme dita o parágrafo único deste artigo, “[...] o valor dos bens
móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de
sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade” (BRASIL, 2020).
Quanto às alíquotas, essas são definidas pelas legislações municipais , que 8
6 “Fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos.” (NOGUEIRA, 1999, p. 142). 7 Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. 8 São as alíquotas vigentes, instituídas pelo Código Tributário de Passo Fundo, lei n. 1779 de 23 de dezembro de 1977: Art. 5º A base de cálculo do Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o valor do imóvel ou da unidade autônoma, sujeitos ao tributo, calculado com base nas seguintes alíquotas: I - 1,25% (um vírgula vinte e cinco por cento) para o imóvel construído; II - 7,00% (sete por cento) para o imóvel não construído situado na primeira divisão fiscal, acrescendo-se a alíquota de 1,5% (um vírgula cinco por cento) para cada exercício subsequente, enquanto perdurar a condição de baldio, até atingir o limite máximo de 19% (dezenove por cento); III - 5,00% (cinco por cento) para o imóvel não construído, situado na segunda divisão fiscal, acrescendo-se a alíquota de 1,5% (um vírgula cinco por cento) para cada exercício subsequente, enquanto perdurar a condição de baldio, até atingir o limite máximo de 17% (dezessete por cento); IV - 4,00% (quatro por cento) para o
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estabelecem os percentuais incidentes sobre as bases de cálculos, toda vez que se
tem o fato gerador praticado.
O IPTU tem por finalidade principal a arrecadação de recursos financeiros aos
municípios, que servem para suprir as demandas de obras, benfeitorias
desenvolvidas à manutenção das cidades. Todavia, o imposto não está vinculado a
estas, conforme vedação estabelecida no art. 167, inciso IV da Constituição 9
Federal. Assim, o IPTU tem como caráter principal o fiscal, entretanto, não exclui o
caráter extrafiscal, que pode ser utilizado para implantação de políticas e objetivos
da sociedade.
As progressividades fiscal e extrafiscal são competências de cada município,
é o que se observa da leitura do caput do art. 156 da Carta Maior, o qual dá
competência a estes de instituírem o IPTU e, por conseguinte, as técnicas de
progressividade previstas no par. 1º. Este descreve as duas progressividades
mencionadas, autorizando os municípios, pelo caput do art. 156, a estabelecerem
tais formas de tributação, já que o dispositivo em comento não traz exceções a essa
ação. É sua redação:
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (BRASIL, 2020).
As progressividades serão designadas de acordo com a finalidade que cada
município pretende atingir. Já que tanto a progressividade fiscal como a extrafiscal
são mecanismos que o Estado utiliza para realizar sua arrecadação tributária e
imóvel não construído localizado na terceira divisão fiscal; V - 7,00% (sete por cento) para o imóvel que situado em vias pavimentadas, não esteja dotado de muro e passeio acrescendo-se a alíquota de 1,5% (um vírgula cinco por cento) para cada exercício subsequente enquanto o imóvel não receber melhoramento, até atingir o limite máximo de 19% (dezenove por cento). A alíquota prevista neste inciso somente vigerá dois anos após a construção da pavimentação, nos casos de impossibilidade técnica de construir muro e calçada, face às características do terreno ou de estar o imóvel localizado em locais destinados a programas habitacionais ou viários para população de baixa renda. 9 Art. 167. São vedados: IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.
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atingir objetivos da coletividade, como, por exemplo, diminuir a alíquota do IPTU em
determinada região urbana, a fim de as pessoas passarem a construir moradias
nesse local, perfazendo a função social da propriedade em localização pela qual não
se nutria interesse.
3.1 A progressividade extrafiscal
Depreende-se, da leitura do inciso II do § 1º do art. 156 da Constituição
Federal, a progressividade extrafiscal. A funcionalidade desta é estimular ou
desestimular certas ações do contribuinte, já que o município irá injetar ou retirar
obrigações financeiras que estão em circulação, objetivando alcançar metas que são
condizentes à sociedade como um todo. Baleeiro (2005, p. 547) comenta nesse
sentido:
[...] o ordenamento jurídico, a doutrina, e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, de acordo com os interesses prevalentes da coletividade, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais.
Observa-se que, além da progressividade, o autor menciona a regressividade,
mecanismo idêntico àquele, mas que concede descontos para que determinados
atos sejam praticados pela coletividade.
Verifica-se, portanto, que a progressividade extrafiscal está voltada, com
maior desenvoltura, à interferência do Estado na forma que se utiliza a propriedade
urbana, quando relacionada ao IPTU. Dessa forma, colocam-se requisitos na
legislação, fazendo com que os cidadãos tenham atitudes condizentes com aquelas
que o Estado considera eficazes àqueles momentos. Ou seja, o Estado tem em suas
mãos uma funcionalidade que pode interferir nas mais variadas camadas sociais de
um município. Pode fazer com que determinado grupo passe a residir no local que o
ente federativo julgar mais propício para moradias residenciais e fazer com que
outro seja ocupado com prédios comerciais.
A progressividade extrafiscal, além de ser utilizada para os projetos dos
municípios em virtude do IPTU, é empregada para promover o equilíbrio econômico
15
entre as regiões do país, pois é possível que o Estado passe a onerar, a partir de
alíquotas de outros impostos, determinado produto em certas regiões, fazendo com
que este se torne mais ou menos oneroso ao consumidor final. Isto é, em regiões
que a alíquota for menor, haverá mais compra ou vantagens frente a outras que
estarão com as alíquotas maiores. Baleeiro (2005, p. 547) afirma que: “A
Constituição expressamente os admite para promover o equilíbrio do
desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151,I).”
A extrafiscalidade aplicada ao IPTU sempre estará vinculada ao plano diretor
da cidade, uma vez que “[...] os estudos mais aprofundados sobre esse tema
demonstram que não é fácil distinguir os fins fiscais daqueles extrafiscais”
(BALEEIRO, 2005, p. 577). Essa percepção advém da leitura do caput do art. 182 da
Constituição Federal, que descreve: “A política de desenvolvimento urbano,
executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei,
tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e
garantir o bem-estar de seus habitantes” (BRASIL, 2020).
O par. 2º do artigo acima citado menciona com clareza que “a propriedade
urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de
ordenação da cidade expressas no plano diretor” (BRASIL, 2020). Desse modo, a
aplicabilidade da progressividade extrafiscal está vinculada ao plano diretor do
município, o qual estabelecerá os casos em que se poderá utilizar a extrafiscalidade
no imposto predial e territorial urbano.
O art. 182, par. 4°, inciso II da Constituição Federal é um exemplo de 10
progressividade extrafiscal descrito no próprio texto da Constituição. O imóvel que
não atender às funções da propriedade e que estiver localizado em território urbano,
terá a incidência progressiva do imposto.
Entende-se que a extrafiscalidade será aplicada aos imóveis que não
cumprirem com aquilo que está posto no plano diretor do município, o qual fará com
10 Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes. § 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.
16
que estes adotem as medidas cabíveis, forçando-os a atender aos requisitos ali
postos, que condizem com o que a cidade busca para seu bem-estar e melhor
desenvolvimento. Baleeiro e outros juristas assim também entendem: “Conclui-se
que somente a propriedade urbana em desarmonia com o plano diretor, regulado
por lei prévia, poderá sofrer tributação progressiva no tempo, de cunho ‘extrafiscal’.”
(BALEEIRO, 2005, p. 577).
3.2 A progressividade fiscal
O imposto de carácter fiscal, diferente do extrafiscal, tem por finalidade
arrecadar valor econômico ao ente federativo, ou seja, serve para que o Estado
possua montante financeiro em suas contas. O valor do tributo passa a ser maior
toda vez que a quantidade e o valor tributado aumentam. Assim sendo, os tributos
progressivos são identificados quando a “alíquota cresce à medida que se eleva a
quantidade ou valor da coisa tributada, em contraste com a relação constante dos
impostos simplesmente proporcionais” (BALEEIRO, 2005, p. 751).
A alíquota progressiva fiscal faz com que os contribuintes passem a arcar
com um valor maior de tributo. Ensina Paulsen (2019, p. 159), em seu curso de
Direito Tributário:
[...] há tributos para os quais a Constituição determina a utilização de alíquotas progressivas, de modo que os contribuintes estejam sujeitos a percentuais diferentes conforme suas revelações de capacidade contributiva. Isso faz com que contribuintes que revelam maior riqueza suportem carga tributária progressivamente maior, ou seja, que transfiram aos cofres públicos percentuais maiores das suas riquezas, porquanto têm maior disponibilidade para tanto.
Assim, identificando que o contribuinte possua capacidade contributiva, o
Estado pode instituir a progressividade fiscal aos imposto, passando a arrecadar
mais daqueles que possuem maior capacidade.
Essa prática não se exaure apenas em aplicar uma alíquota que vá
aumentando com o valor do imóvel, quando relacionado ao imposto predial e
territorial urbano, mas funciona de outras várias maneiras. A definição da
funcionalidade que será adotada com a progressividade fica nas mãos do Estado,
17
que faz com que esse mecanismo funcione a fim de atender à finalidade para a qual
foi proposto. Baleeiro (2005, p. 751) descreve que as práticas de outros países
funcionam dessa maneira:
A prática dos países revela as mais variadas combinações, imprimindo ao legislador maior ou menor velocidade à progressão, que poderá ser até “regressivamente progressiva”, isto é, diminuir o espaçamento depois de alguns escalões.
Ou seja, o caráter progressivo fiscal possui muitas funcionalidades ao Estado.
Essas funcionalidades da progressividade fiscal, e até sua previsão no
ordenamento jurídico, eram consideradas como confisco por diversos autores no
início de suas discussões e aplicações, pois, para estes, a progressividade acabava
recaindo contra a sociedade e retirando valores que acabariam prejudicando o
crescimento e o desenvolvimento econômico desta, uma vez que retiravam mais no
instante que a renda aumentasse (BALEEIRO, 2005).
No final do século XIX, a progressividade passou a ganhar força e ser
considerada como estímulo para as necessidades fiscais que o Estado possuía.
Hodiernamente, a aplicação tende a aumentar, já que a maioria dos países passou a
adotar tal medida.
No sistema jurídico brasileiro, a progressividade fiscal está prevista no inciso I
do § 1º do art. 156 da Constituição Federal, já mencionado. Esse carácter fiscal
poderá ser progressivo para o Imposto Predial e Territorial Urbano, podendo ter sua
alíquota majorada com a funcionalidade de arrecadar um valor maior, a depender da
base de cálculo que considerará o valor do imóvel, como previsto no artigo em
comento.
Destaca-se que a tal progressividade no IPTU somente se tornou
constitucional a partir da emenda constitucional n. 29 de 2000, que instituiu a
redação vigente do art. 156, § 1º, inciso I: “Sem prejuízo da progressividade no
tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
ser progressivo em razão do valor do imóvel” (BRASIL, 2019).
Como não havia previsão para aplicar a progressividade fiscal ao imposto
antes da emenda citada, o Supremo Tribunal Federal sumulou a matéria para
18
encerrar as discussões sobre a possibilidade de aceitar leis anteriores à emenda
que previam a possibilidade da progressividade. É a redação da súmula 668: “É
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana” (BRASIL, 2020).
Com a progressividade fiscal, tem-se a possibilidade de personalizar os
impostos, como descreve o art. 145, § 1º da Constituição Federal, já que, ao
considerar questões pessoais do contribuinte, o Estado pode conceder privilégios a
este, como a isenção de impostos ou sua redução. Também, com as
progressividades fiscais e extrafiscais, o Estado consegue pôr em prática as metas
que estabelece à coletividade.
Com isso, consideram-se as progressividades em favor do Estado e da
comunidade, as quais funcionam como mecanismos para os ideais estruturados
pelos cidadãos. Ambas trabalham para igualar os contribuintes, seja progredindo
para implementar um programa (progressividade extrafiscal), seja para arrecadar
mais daquele que possui maior capacidade contributiva (progressividade fiscal).
4 PROGRESSIVIDADE DO IPTU E O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Por fim, neste último capítulo, examinar-se-á se a progressividade fiscal do
IPTU atende ao princípio da capacidade contributiva, porquanto o imposto municipal
tem caráter real. Característica essa que estagna a instituição da alíquota
progressiva do imposto predial e territorial urbano nos municípios, bem como
enaltece a defesa dos mais variados autores. O fulcro do capítulo não tem a
finalidade de estabelecer um entendimento robusto sobre o assunto, uma vez que
existem vários pontos a serem debatidos sobre este, o que não se alcança apenas
com o presente trabalho. Assim, buscar-se-á trazer alguns aspectos relevantes
àquilo que se propõe.
Em um primeiro momento, descrever-se-á a classificação do imposto
denominada caráter real, tornando mais clara a exposição posterior que buscará a
discussão da aplicação da progressividade fiscal ao IPTU em razão do valor do
imóvel, observando o princípio da capacidade contributiva.
19
4.1 IPTU: Imposto de caráter real
Os impostos que possuem a classificação em reais incidem sobre a
materialidade da coisa, não considerando se o proprietário está ausente, é casado, é
agricultor ou um grande empresário, entre outras especificidades. A base de cálculo
é formada pelo bem, não considerando os aspectos relativos à pessoa.
O IPTU é considerado um imposto de caráter real que tem a incidência sobre
o contribuinte, enfatizando, todavia, a situação em que se encontra o bem ou a
coisa. Diferente se faz quando o imposto possui caráter pessoal. Neste, a incidência
se dá sobre a pessoa do contribuinte, considerando-se suas características pessoais
e subjetivas, ou seja, o fato gerador do imposto incide sobre uma pessoa e não
sobre um bem ou coisa.
No STF, ao apreciar o Recurso Extraordinário n. 153.771-0-MG (julgado pelo
Plenário do STF em 20.11.1996, nove votos a um, acórdão publicado no D.J.U.,
Seção I, em 05.09.1997, e na LEX-STF, vol. 229, pp. 177-219), que discutiu sobre a
possibilidade da incidência da alíquota progressiva no IPTU, o voto vencedor trouxe,
nas palavras do ministro Moreira Alves, a seguinte definição para o imposto em
relação à sua classificação:
[...] Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional, ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo, não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo.
Destaca-se a importância da definição do ministro para conceitualização das
classificações dos impostos em reais e pessoais e a verificação destas ao IPTU.
A classificação do IPTU em real é vista em sua própria base de cálculo, na
qual considera apenas o valor do imóvel, não se fazendo presentes as questões
pessoais do contribuinte. É a redação do art. 33 do CTN: “A base do cálculo do
imposto é o valor venal do imóvel” (BRASIL, 2020).
O legislador contemporâneo vem aos poucos introduzindo uma certa dose de
20
personalização aos impostos de caráter meramente reais, visto observar-se que
os defeitos dos impostos reais não se circunscrevem, apenas, à incompatibilidade de muitos deles com o princípio da justiça. Efeitos econômicos secundários e outros inconvenientes têm fundamentado verdadeiros libelos contra esse tipo de imposição” (BALEEIRO, 2005, p. 747).
A dose de personificação a um imposto considerado real pode ser verificada
nas alíquotas do IPI. O imposto incide sobre a coisa, ou seja, classificado como real,
mas existem alíquotas maiores aos produtos considerados supérfluos, os quais são
adquiridos apenas por aqueles que possuem maior capacidade contributiva, isto é,
leva-se em conta a característica da pessoa para instituir uma alíquota maior em
determinado produto.
Dessa forma, o caráter real do IPTU pode receber uma dose de
personificação, não para arrecadar maiores números aos cofres públicos, mas para
condizer com a justiça fiscal e, consequentemente, atender ao princípio
constitucional da capacidade contributiva.
4.2 Aplicação da progressividade fiscal ao IPTU
A aplicação da progressividade fiscal ao IPTU está amparada pelo art. 156
par. 1º inciso I, que prevê a progressividade do imposto em razão do valor do imóvel.
Essa aplicação foi considerada inconstitucional até a vinda da emenda n. 29 de 13
de setembro de 2000, que deu a nova redação ao artigo citado.
Por ser classificado como imposto de carácter real, como mencionado no
subcapítulo anterior, levanta-se a hipótese de que o IPTU não seria o melhor
mecanismo para redistribuição das riquezas, pois seu fato gerador considera o bem,
e não a pessoa, tornando inaplicável o disposto no par. 1º do art. 145 da
Constituição Federal, uma vez que o texto constitucional cita apenas o caráter
pessoal à aplicação gradual dos impostos a partir da capacidade contributiva do
contribuinte, não mencionando o carácter real no dispositivo.
Acontece que na Constituição Federal não se encontra qualquer vedação à
aplicação da progressividade fiscal aos impostos que possuem caráter real. No
21
entanto, encontram-se dispositivos que preconizam tal aplicação, conforme defende
Machado (2002). O mesmo autor disserta sobre o assunto com o seguinte
raciocínio:
Primeiro, note-se que o § 1º do art. 145 não veda de modo nenhum a realização do princípio da capacidade contributiva relativamente aos impostos reais. É certo que preconiza, tenham os impostos, sempre que possível, caráter pessoal e sejam graduados em função da capacidade econômica do contribuinte. Isto, porém, não quer dizer que só os impostos de caráter pessoal sejam instrumentos de realização do princípio da capacidade econômica, ou contributiva. À primeira vista, pode parecer que os impostos reais não se prestam para a realização do princípio da capacidade contributiva. Na verdade, porém, assim não é. No dilema entre a justiça e a produtividade, o legislador contemporâneo inclina-se para soluções transacionais, introduzindo certa dose de personalização em impostos outrora havidos como de natureza real.[...]. (2002, p. 259)
Surge, portanto, a possibilidade constitucional da aplicação da
progressividade fiscal ao IPTU observando o princípio da capacidade contributiva.
Não se deve deixar de considerar que, por exemplo, uma determinada pessoa
que consiga hospedar-se em hotel luxuoso provavelmente tem maior capacidade de
contribuição do que aquela que consegue arcar apenas com uma pousada simples.
Da mesma forma, aquele que possui a capacidade de adquirir e manter um imóvel
em determinada região urbana, com características supérfluas, que demonstram
riqueza, não pode ser tributado com as mesmas alíquotas do contribuinte que
trabalha anos para adquirir um simples imóvel, em uma região pobre da cidade e
que não possua a mesma capacidade contributiva daquele. Machado, ao continuar o
raciocínio acima citado, menciona quanto às pessoas que conseguem usufruir de
maiores regalias: “É justo, entretanto, que paguem por isso, contribuindo para a
manutenção dos serviços públicos que o Estado deve prestar, especialmente em
favor dos mais carentes” (2002, p. 260).
Desse modo, o valor do imóvel e suas circunstâncias são reveladoras de
capacidade contributiva, pois conseguem usufruir de um imóvel em melhores
condições apenas aqueles que já supriram as necessidades básicas de
sobrevivência, momento que a aplicação da capacidade contributiva torna-se viável,
ou seja, “a capacidade contributiva revela-se, no caso do IPTU, com o próprio imóvel
urbano” (CARRAZZA, R. A., 2002, p. 96).
22
O Estado busca a efetivação da igualdade material entre os indivíduos e não
apenas a igualdade formal. Entretanto, por mais que se busque diminuir as
desigualdades, estas continuam existindo, visto que não é possível concretizar uma
igualdade absoluta entre todos. Assim, o Estado deve desempenhar suas funções
com a finalidade de diminuir tais desigualdades (BALEEIRO, 2005).
Ao desempenhar tais funções, o Estado deve passar a considerar várias
situações, com o fim de alcançar maiores resultados no tocante a essas
desigualdades. Considerar os diversos aspectos que compõem o imóvel, sem violar
o disposto no parágrafo único do art. 33 do Código Tributário Nacional , é 11
fundamental para amenizar as diferenças entre os contribuintes do IPTU. O
renomado autor Ataliba escreve nesse sentido:
Portanto, na tributação, alguém que possua um imóvel de valor elevado, ou de pequeno valor, ou localizado em bairro pobre, com utilização ou destinação comercial, ou prestação de serviços, para residência ou atividade essencial ou supérflua, todas estas situações são diferenciações relevantes que justificam o tratamento diferenciado na tributação do IPTU. (2000, p.141)
Ou seja, fazer a diferenciação dos contribuintes em razão do valor do imóvel,
que é composto pelos aspectos mencionados pelo autor, é essencial para termos a
justiça fiscal com maior êxito.
O caráter pessoal que traz o art. 145, par. 1º, é a regra do texto constitucional.
Entretanto, não é o caráter pessoal do imposto que realizará o princípio da
capacidade contributiva, mas a forma que esta será aplicada a todos os impostos.
Baleeiro escreve que a aplicação da progressividade fiscal caberia apenas aos
impostos de cunho pessoal. Todavia, não exclui dessa técnica os de caráter real.
Expõe o autor:
só os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor ou aplicação específica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivíduo de maiores recursos econômicos. Mas imposto sobre coisa, em princípio, exclui, por exemplo, a progressividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafiscal (BALEEIRO, 2005, p.745).
11 Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
23
Compreende-se novamente que a aplicação da capacidade contributiva ao
IPTU é possível, mesmo que este tenha caráter real, pois a Constituição Federal não
veda tal técnica, mas apenas a coloca em segundo plano. Caso o constituinte
buscasse excluir do princípio da capacidade contributiva os impostos que
possuíssem caráter real, faria isso de forma expressa, mas não o fez (FERREIRA,
2020).
Ressalta-se, ainda, que a aplicação da progressividade fiscal ao IPTU não se
dá de forma integral nos municípios, por afetar a economia, já que poderia tirar dos
contribuintes a produção e compra de imóveis mais luxuosos, uma vez que quanto
maior o valor do imóvel, maior seria o imposto, com ares de confisco.
Com isso, a maioria dos municípios opta por aplicar a progressividade
extrafiscal e a progressividade no tempo para implantar certos objetivos da
coletividade. De forma geral, para concretizar a justiça tributária, julgam os
legisladores que o ideal é aplicar a mesma alíquota a todos os munícipes,
independente do valor do imóvel: a chamada alíquota proporcional, neutra em
relação a todos os contribuintes. Julgam que, com essa aplicação, não há
discriminação, mas neutralidade.
Acontece que optar pela proporcionalidade não concretiza o ideal republicano
da igualdade material. O montante a ser pago pelos contribuintes continuará sendo o
mesmo, independente do valor do imóvel. Em alguns casos, teremos uma
desigualdade ainda maior, posto que o contribuinte que possui menores condições
estará pagando proporcionalmente o mesmo valor daquele que possui renda muito
mais elevada. Nesse sentido, escreve Roque Carrazza (2002, p. 95):
Quando dizemos “deve proporcionalmente ser mais tributado”, queremos significar que deve ser submetido a uma alíquota maior. Assim, se o imóvel urbano de “A” vale 1.000 e o imóvel de “B” vale 10.000 e o primeiro paga 1 e o outro, 10, ambos estarão pagando, proporcionalmente, o mesmo imposto, o que fere o princípio da capacidade contributiva. A Constituição exige, in casu, que “A” pague 1 e “B” pague, por hipótese, 30, já que, só por ser proprietário do imóvel mais caro, revela possuir maior capacidade contributiva do que “A”.
Nesse ínterim, a inaplicabilidade da progressividade fiscal em razão do valor
24
do imóvel ao IPTU concretiza uma regressividade frente ao princípio da capacidade
contributiva, uma vez que se cobra de forma igual daquele que possui condições e
daquele que não possui.
O confisco do imóvel pela aplicação da progressividade fiscal ao IPTU não
ganharia força, uma vez que existem as limitações ao poder de tributar previstas na
Constituição Federal. O art. 150, inciso IV, da CF 88 institui a vedação do confisco,
devendo ser observada pelos legisladores municipais. A razoabilidade entre a
capacidade contributiva e o confisco deve acontecer em prol da justiça fiscal.
Por fim, cumpre ressaltar que a progressividade fiscal instituída pela emenda
constitucional n. 29 estabeleceu um grau mais elevado da igualdade prevista no
Texto Excelso, de modo que o valor a ser pago pelo contribuinte que demonstrar
maior capacidade contributiva seja mais elevado em relação àquele que demonstrar
uma menor. Sobre isso, Elizabeth Nazar Carrazza escreve que:
O IPTU – como todo e qualquer imposto – deve obedecer ao princípio da capacidade contributiva, que vem expresso no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal. Por incidir sobre o direito de propriedade, a capacidade contributiva a que alude a Constituição Federal – e que o legislador ordinário deverá levar em conta ao criar o imposto – é de natureza objetiva. Refere-se a uma manifestação objetiva de riqueza do contribuinte (ter um imóvel). Este o fato-signo presuntivo de riqueza, a que se refere ALFREDO AUGUSTO BECKER. (2002, p.91. Grifo da autora)
Ou seja, instituir a progressividade fiscal ao IPTU em razão do imóvel é a
forma de concretizar a igualdade tributária entre os contribuintes.
A aplicação da progressividade fiscal em razão do valor do imóvel fará com
que se observe o princípio da capacidade contributiva. Também assegurará o
exercício de diversos direitos sociais e de igualdade, uma vez que deixará de reter
valores de pessoas que não possuem capacidade de manter seu imóvel e passará a
reter, em maior grau, daqueles que usufruem de imóveis supérfluos. Sendo assim, a
aplicação da progressividade fiscal em razão do valor do imóvel não violará
limitações constitucionais, uma vez que o legislador deverá observá-las, do contrário
estará caindo em inconstitucionalidades.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
25
Considerando todos os aspectos mencionados, o artigo deteve-se em verificar
a progressividade fiscal do IPTU e a capacidade contributiva, visando solucionar o
seguinte problema: a progressividade fiscal do IPTU, em razão do valor do imóvel,
atende ao princípio da capacidade contributiva?
Das hipóteses do artigo, quais sejam, que a progressividade fiscal do IPTU,
prevista no artigo 156, § 1º, I, da CF, atende ao princípio da capacidade contributiva;
ou que a já mencionada progressividade não atende ao referido princípio, porquanto
o imposto municipal tem caráter real, tem-se que a primeira é a mais pertinente ao
problema de pesquisa.
Com a emenda constitucional n. 29 de 2000, a Carta Excelsa passou a prever
a progressividade fiscal para o IPTU no art. 156, par. 1º, inciso I, conforme já
mencionado. O art. 145, par.1º dita que, havendo a possibilidade, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade contributiva do
contribuinte. Por outro lado, nota-se que em nenhum momento a Constituição
Federal veda a aplicação da progressividade fiscal àqueles impostos de caráter real,
observando esta mesma capacidade contributiva por parte do cidadão.
Ainda, é possível verificar o princípio da capacidade através do valor do
imóvel, uma vez que os contribuintes que possuem bens em zonas urbanas mais
centralizadas, com regalias que não são consideradas essenciais, diferem daqueles
que os possuem em regiões mais periféricas e esforçam-se para manter o imóvel
apenas com suas essencialidades básicas.
Isto posto, considerando que a Constituição Federal não veda a aplicação da
progressividade fiscal aos imóveis de caráter real e que a capacidade contributiva é
verificada após deduzir os gastos essenciais para a sobrevivência, conclui-se que a
progressividade fiscal do IPTU, prevista no artigo 156, § 1º, I, da CF, atende ao
princípio da capacidade contributiva.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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26
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