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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSO”
AVM FACULDADE INTEGRADA
CONTROLADORIA: SUA APLICAÇÃO NA GESTÃO DE CONTRATOS
PELO CUSTEIO ABC.
Por: Daniel Pereira de Oliveira
Orientador
Professora Luciana Madeira
Rio de Janeiro, 2013
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATU SENSO”
AVM FACULDADE INTEGRADA
CONTROLADORIA: SUA APLICAÇÃO NA GESTÃO DE CONTRATOS
PELO CUSTEIO ABC.
Apresentação de monografia a AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção
do grau de especialista em Auditoria e
Controladoria.
Por: Daniel Pereira de Oliveira
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar a Deus por mais essa oportunidade em minha vida.
Em segundo lugar ao meu querido amigo Edison Lima Junior por todo incentivo e
apoio na conclusão desse trabalho. Que Deus continue abençoando sua vida com grandes
vitórias.
DEDICATÓRIA
Dedico especialmente essa monografia ao meu querido Pai Sebastião Pereira de
Oliveira (in memoriam), que no decorrer da minha vida ensinou-me com sua atitude às
vezes incompreensível, que o verdadeiro caráter de um homem está no cumprimento de
sua palavra. Pai, somente a palavra OBRIGADO é muito pouco para eternizar o imenso
carinho e gratidão que tenho por ti.
Meu eterno agradecimento.
RESUMO
O presente estudo evidencia qual o papel da controladoria através de conceitos,
aspectos e sua evolução.
Uma vez que a controladoria é um segmento da Contabilidade, ela também pode ser
definida como ramo da Administração, dependendo do enfoque dado pelos gestores e
contadores responsáveis pelo suprimento de informações aos tomadores de decisão.
O papel do controller que está ganhando destaque nas decisões importantes nas
Empresas. Esse profissional é o responsável pelas informações gerenciais relevantes à
administração, contribuindo com informações decisivas em questões fiscais e legais,
fornecendo subsídios históricos e futuros, agregando valor ao negócio. O controller passou a
ser considerado um órgão de staff, ou seja, de assessoria e consultoria, fora da pirâmide
hierárquica da organização.
O Custeio de atividades ABC (Activity-Basead Costing) se tornou uma ferramenta
de fundamental importância. O custeio ABC procura níveis maiores de detalhamento, para
entender como a organização utiliza seus recursos e apropria os custos indiretos em dois
estágios: custeio das atividades e custeios dos objetos.
Palavras-Chaves: Controladoria; Controller; Custeio atividades ABC
9
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Estrutura da Controladoria.................................................................17
Quadro 1 – Composição dos Contratos...............................................................29
Quadro 2 – Composição dos Honorários.............................................................30
Quadro 3 – Composição dos Custos e Despesas..................................................31
Quadro 4 – Direcionadores de Custo...................................................................32
Quadro 5 – Composição Custos e Despesas alocados por contratos....................32
Quadro 6 – Demonstração de Resultado pelo Custo ABC...................................33
10
METODOLOGIA
A metodologia utilizada na elaboração desse trabalho foi baseada em pesquisas bibliográficas conceituando Controladoria e os seus aspectos, o papel do Controller e o Custeio Baseado em Atividade ABC. Para isso, utilizou-se de livros, teses, artigos, textos, publicações em revistas especializadas, publicações em sites, videoaulas on line e outros. Os principais autores pesquisados foram: Luís Martins de Oliveira, José Hernandez Peres Jr, Carlos Alberto dos Santos Silva, Masayuki Nakagawa e Clóvis Luís Padoveze sobre o tema Controladoria e Masayuki Nakagawa sobre o tema ABC: Custeio Baseado em Atividades.
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SUMÁRIO
1 – INTRODUÇÃO...........................................................................................13
2 – CAPITULO I...............................................................................................15
2.1 – Referencial Teórico....................................................................................15
2.1.1 – Controladoria e seus aspectos..................................................................15
2.1.2 – Como instrumento de Controle e Gerenciamento de Atividades..............16
2.1.3 – Estrutura da Contabilidade......................................................................17
2.1.4 – Controladoria Estratégica........................................................................18
2.1.5 – Planejamento Estratégico.........................................................................19
3 – CAPITULO II..............................................................................................21
3.1 – Referencial Teórico....................................................................................21
3.1.1 – Papel do Controller..................................................................................21
3.1.2 – Características da Função do Controller..................................................22
3.1.3 – O Controller como Estrategista Organizacional.......................................22
3.1.4 – Responsabilidade do Controller no Gerenciamento de Tributos..............23
4 – CAPITULO III............................................................................................25
4.1 – Referencial Teórico....................................................................................25
4.1.1 – Custeio ABC............................................................................................25
4.1.2 – Por que usar ABC....................................................................................25
4.1.3 – Pressuposto do ABC................................................................................25
4.1.4 – Vantagens e Desvantagens da Aplicação do Custeio ABC......................27
5 – CAPITULO IV............................................................................................29
5.1 – Utilizando custeio ABC para análise de contratos Escritório Contábil.......29
5.1.1 – Descrição da Empresa e forma de contrato..............................................29
12
5.2 – Valor dos honorários..................................................................................29
5.3 – Custos e despesas em serviços contábeis....................................................30
5.4 – Direcionadores de Custos...........................................................................31
6 – CONCLUSÃO..............................................................................................34
7 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS........................................................36
13
1 – INTRODUÇÃO
Com o aumento das obrigações acessórias perante aos Órgãos do Governo na
esfera: Federal, Estadual e Municipal, fazendo com que os Escritórios de Contabilidade
tenham mais responsabilidades sobre as informações de seus clientes, esse trabalho irá
evidenciar a função da Controladoria, o papel do Controller e mensurar qual o melhor
contrato deve ser priorizado, buscando dessa forma um equilíbrio entre Escritório x Cliente
x Governo, sem perder a qualidade e buscando um melhor retorno financeiro.
Mediante a esse aumento das obrigações, qual o melhor tipo de contrato uma
Empresa contábil deve priorizar para poder ter um melhor retorno financeiro, sem perder a
qualidade dos serviços prestados?
Como a Contabilidade vem passando por uma transformação acentuada, com o
objetivo de transformá-la num instrumento eficiente de administração, sofrendo os seus
conceitos básicos uma evolução condizente com as atuais normas internacionais (IFRS) e
do CPC. Com isso uma dessas transformações vem sendo acentuada com o papel da
Controladoria, e consequentemente com a função do controller.
Nesse trabalho Controladoria – Sua Aplicação na Gestão de Contratos pelo
Custeio ABC, o objetivo é oferecer um diferencial teórico sobre o papel da controladoria
nos dias atuais, de uma forma, que venha a contribuir para o aperfeiçoamento em busca de
melhores resultados em diversos segmentos de negócios e a atual gestão do controller.
Será analisada uma forma de controle, baseada no Custeio de atividades ABC,
que através desse controle, será avaliado os contratos de uma empresa de serviços
contábeis, com o objetivo de verificar qual tipo de contrato é o mais rentável para a
Empresa e eliminar o que não apresenta um resultado satisfatório.
A Monografia está estruturada em 04 capítulos conforme descrito abaixo:
O capítulo I oferece a literatura e o conceito sobre controladoria e seus aspectos,
que tem um conjunto de princípios, procedimento e métodos e tem como missão otimizar
os resultados econômicos da empresa por meio da definição de um sistema de informações
baseado no modelo de gestão.
14
O capítulo II desenvolve uma literatura sobre a importância do papel do controller
no crescimento e desenvolvimento dos negócios. Com o crescimento e aumento da
complexidade na organização das empresas, criou-se a necessidade de um controle
gerencial mais efetivo, buscando resultados específicos e na elaboração de um
planejamento estratégico e no controle dos custos administrativos, financeiros e de
produção de bens e serviços.
O capítulo III traz o Custeio ABC que em inglês a expressão Activity based
Costing ou Custeio baseado em atividade. Esse sistema de custo ABC tem por objetivo
medir os custos e racionalizá-los por atividade e não por centro de custo ou departamento.
O Capítulo IV será apresentado o desenvolvimento do controle, utilizando o
Custeio ABC para análise de contratos de uma empresa de serviços contábeis.
Cabe ressaltar que para planejar e pensar estrategicamente é necessário um
trabalho que harmonize: persistência, tempo para desenvolvimento do seu estilo de
estratégica e capacidade inspiradora. É um trabalho desafiador.
15
2 - CAPÍTULO I
2.1 – Referencial Teórico
2.1.1 - A Controladoria e seus aspectos
Oliveira, Perez e Silva (2008, p.13), pode-se entender controladoria como o
departamento responsável pelo projeto, elaboração, implementação e manutenção do
sistema integrado de informações operacionais, financeiras e contábeis de determinada
entidade, com ou sem finalidades lucrativas, sendo considerada por muitos autores como o
atual estágio evolutivo da Contabilidade.
Os modernos conceitos de administração e gerência enfatizam, por sua vez, que
uma eficiente e eficaz controladoria deve estar capacitada a:
• Organizar e reportar dados e informações relevantes para os tomadores de
decisões:
• Manter permanente monitoramento sobre os controles das diversas
atividades e do desempenho de outros departamentos;
• Exercer uma força ou influência capaz de influir nas decisões dos gestores
da entidade.
Tudo isso, evidentemente, sem deixa de cumprir com eficácia e eficiência suas
responsabilidades na execução das chamadas tarefas e atribuições regulamentares,
normalmente vinculadas aos aspectos contábeis e societários aliadas à estrita observância
da legislação tributária e fiscal, em todas as suas nuances e complexidades.
Para atingir tais objetivos de monitoramento sistemático das atividades
empresariais nos diversos níveis, o controller deve valer-se de algumas ferramentas para
possibilitar a mensuração e o controle das diversas atividades da organização, sendo que
para isso torna-se necessária a adequada integração entre os sistemas contábeis,
orçamentários e padrões.
Conforme Souza e Borinelli (2009, p.9), tendo em vista as diferentes visões
16
encontradas na literatura sobre o que é a controladoria é uma área de atuação
relativamente nova no Brasil e ainda não está consolidada. Isso acontece, entre outras
razões, porque tanto a literatura quanto a prática empresarial demonstram divergências
quanto às principais funções, atividades, responsabilidades e formas de organização da
Controladoria. Nesse sentido, a discussão que se segue tem como objetivo principal gerar
um panorama geral sobre o que é, como funciona e para que serve a Controladoria, tanto
no ponto de vista teórico quanto prático.
Padoveze (2007), define como uma unidade administrativa responsável pela
utilização de todo o conjunto da Ciência Contábil dentro da empresa. Desta forma, segundo o
mesmo autor, cabe a Controladoria a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e
coordenar todo o ferramental da Ciência Contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas
necessidades.
2.1.2 – Evolução da Controladoria como Instrumento de Controle e
Gerenciamento das atividades
Para Oliveira, Perez e Silva (2008, p.14), as funções e atividades exercidas pela
moderna Controladoria tornam-se fatores vitais para o controle e planejamento a médio e
longo prazos de qualquer tipo de organização, com ou sem finalidades lucrativas.
Fatores como a atual competitividade do mundo dos negócios, a globalização da
economia, a abertura de fronteiras comerciais, a crescente preocupação com a ecologia, os
níveis preocupantes de corrupção em algumas nações, os aspectos sociais, entre outros,
exigem gerenciamento cada vez mais eficiente e eficaz das entidades.
Para contribuir com o sucesso nessa missão, a Controladoria deve exercer o papel
preponderante, apoiando e fornecendo subsídios para os diversos gestores no
planejamento e controle das atividades operacionais, comerciais, financeiras,
administrativas, tributárias, etc., por meio da manutenção de um sistema de informações
que permite integrar as várias funções e especialidades.
17
2.1.3 – Estruturação da Controladoria
Conforme Oliveira, Perez e Silva (2008, p.15), a moderna controladoria deve estar
estruturada para tanto atender as necessidades de controles sobre as atividades rotineiras como
servir de ferramenta para o monitoramento permanente sobre todas as etapas do processo de
gerenciamento da empresa. Em outras palavras, a estruturação da controladoria deve estar
ligada aos sistemas de informações necessárias à gestão, tanto dos aspectos rotineiros como
dos gerenciais e estratégicos.
Dessa maneira, pode-se visualizar a controladoria estruturada em dois grandes
segmentos:
• Contábil e fiscal: nesse segmento, são exercidas as funções e atividades da
contabilidade tradicional, representadas pela escrituração contábil e fiscal,
com a geração das informações e relatórios para fins societários, fiscais,
publicações, atendimento da fiscalização e auditoria etc. Também se
enquadrariam as outras funções corriqueiras, tais como controle patrimonial
dos bens e direitos da empresa, conciliações de contas contábeis, apuração e
controle dos custos para fins contábeis e fiscais, controle físico dos itens de
estoques e imobilizado, apuração e gestão dos impostos etc.;
• Planejamento e controle: caracteriza o aspecto moderno das funções e
atividades da controladoria. Nesse segmento deve estar incorporado às
atribuições concernentes à gestão de negócios, o que compreende as questões
orçamentárias, projeções e simulações, aspectos estratégicos da apuração e
análise de custos, contabilidade e análise de desempenho por centros de
responsabilidades, planejamento tributário etc.
Assim estruturada, as atividades exercidas pela controladoria de monitoramento dos
controles gerenciais implica, em uma primeira fase, a melhoria dos sistemas de controle.
Como conseqüência, haverá um aumento da perfomance dos gestores e da eficácia das
unidades, devido ao fato de as possíveis deficiências tornarem-se mais transparentes,
permitindo a adoção de medidas corretivas. Ver figura 1
18
Figura 1 – Estrutura da Controladoria
Orçamento e projeções Contabilidade financeiraContabilidade gerencial Contabilidade de custosContabilidade por responsabil idade Contabilidade tributáriaAcompanhamento do negócio e Controle patrimonialestudos especiaisPlanejamento tributário
CONTROLADORIA
Planejamento e controle Escrituração contábil e fiscal
SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS
Figura 1 – Estrutura da Controladoria
Oliveira, Martins de Oliveira, Perez, José Hernandez Jr. e Silva, Carlos Alberto
dos Santos. Controladoria Estratégica 4ª edição. Editora Atlas. 2008. São Paulo, SP.
2.1.4 – Controladoria Estratégica
Para Oliveira, Perez e Silva (2008, p.28), a Controladoria Estratégica significa,
em primeiro lugar, a necessidade de planejar estrategicamente, o que exige do controle a
posse das informações e alta dose de sensibilidade para a correta identificação das
ameaças e das oportunidades que surgem a todo o momento no ambiente empresarial.
Implica, ainda, que o Controle Estratégico deve representar uma filosofia de
gestão que procura contemplar todas as estratégicas de longo prazo, levando em
consideração tudo o que for vital para a sobrevivência e o aumento da capacidade
competitiva.
Para o Prof. Dr. Eliseu Martins,1
1 MARTINS, Eliseu. Os desafios da controladoria e contabilidade estratégica. Anefac, São Paulo, n.7,p.8, jul.1998
19
“um compromisso muito forte na contabilidade estratégica diz respeito com o
longo prazo, à obrigação de começar a introduzir indicadores, procurar
identificar quais são, implantar acompanhamento para verificar as aderências da
empresa com relação ao seu plano estratégico e uma ampliação muito forte para
que passem a agregar informações, além das monetárias, as físicas, de
produtividade, de qualidade, amplamente subjetivas”.
Neste contexto, a Controladoria tem que se preocupar com os clientes,
fornecedores, empregados, acionistas, sociedade em geral e, mais uma coisa importante,
com os concorrentes.
Como já ressaltado, a Controladoria existe nas empresas principalmente para
facilitar aos administradores o desenvolvimento e a implementação da estratégica
empresarial.
2.1.5 – Planejamento Estratégico
Para Oliveira, Perez Jr e Silva (2008, p.38), uma das funções básicas da
controladoria é comparar os resultados gerados pela atividade com os que haviam sido
projetados. Para que isso possa ser adequadamente executado, é necessário o pleno
conhecimento, por parte de toda a organização, dos objetivos estabelecidos e da forma
com que se pretende alcançá-los. A documentação dessas informações é feito por meio do
chamado Planejamento Estratégico, que constituirá no principal instrumento de orientação
e controle de todas as atividades da empresa.
Compete à alta administração definir os objetivos da empresa, bem como as ações
requeridas para atingir esses objetivos. Em outras palavras: cabe aos executivos de alto
nível decidir o que fazer, traçando objetivos, e dotar a organização das ferramentas
necessárias para fazer (ações requeridas).
Essa atividade gerencial, quando aplicada de forma organizada, dentro de certa
metodologia recebe a denominação técnica de “planejamento estratégico”, o que requer,
além de planos mais detalhados para o período de curto prazo, um trabalho constante de
reformulação e aperfeiçoamento das projeções de médio, e principalmente, do longo
prazo, de forma a reconhecer e incorporar as alterações originalmente não previstas nos
20
ambientes empresarial, econômico, financeiro, mercadológico etc. nos quais a empresa
está inserida.
Padoveze (2007, pg.93), planejar é uma estratégia para aumentar as chances de
sucesso de uma empresa em um mundo de negócios que muda constantemente. Planos
estratégicos não são garantias de sucesso. O Planejamento Estratégico será tão eficaz
quanto às premissas que foram nele incluídas. O foco da Controladoria Estratégica é o
Planejamento Estratégico. O Planejamento Estratégico é um processo que prepara a
empresa para o que está por vir.
Um plano estratégico é uma visão específica do futuro da empresa, que contém as
seguintes descrições:
• Como será o setor de atuação da empresa.
• Quais os mercados em que ela irá competir.
• Quais os competidores no mercado.
• Quais os produtos e serviços à empresa oferecerá.
• Quem são e como são os seus clientes.
• Que valor oferecerá a seus clientes através de seus produtos e serviços.
• Quais as vantagens ela terá no longo prazo.
• Qual será ou deverá ser o seu porte.
• Qual será ou deverá ser a sua rentabilidade.
• Quanto será agregado de valor aos acionistas.
21
3 - CAPÍTULO II
3.1 – Referencial Teórico
3.1.1 - O papel do Controller
Nakagawa (1995, p.13), os modernos conceitos de Controladoria indicam que o
controller desempenha sua função de controle de maneira muito especial, isto é, ao
organizar e reportar dados relevantes exerce uma força ou influência que induz os gerentes
a tomarem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da empresa.
Para tanto, geralmente o controller acaba tornando-se o responsável pelo projeto,
implementação e manutenção de um sistema integrado de informações, que operacionaliza
o conceito de que a contabilidade, como principal instrumento para demonstrar a quitação
de responsabilidades que decorrem da accountability2 da empresa e seus gestores, é
suportada pelas teorias da decisão, mensuração e informação.
Para Oliveira, Perez Jr e Silva (2008, p.18), o controller exerce influência na
organização à medida que norteia os gestores para que mantenham sua eficácia e a da
organização.
No planejamento estratégico, cabe ao controller assessorar o principal executivo e
os demais gestores na definição estratégica, fornecendo informações rápidas e confiáveis
sobre a empresa.
No planejamento operacional, cabe a ele desenvolver um modelo de planejamento
baseado no sistema de informação atual, integrando-o para a otimização das análises.
2 Accontability é a obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder.
22
3.1.2 - Características da Função do Controller
Oliveira, Perez Jr e Silva (2008, p.19), dependendo do organograma da empresa,
o título de controller pode ser aplicado a diversos cargos nas áreas administrativas,
contábeis e financeiras, com níveis de responsabilidade e remuneração que dependem do
setor e do porte das organizações.
Devido a sua importância como órgão de controle e assessoria, o controller deve
ser um profissional de alto nível na empresa. O posicionamento ideal seria em nível de
diretoria, já existindo, inclusive, em alguns grupos empresarias brasileiro, o cargo de
Diretor de Controladoria em seus organogramas.
Em essência, no exercício de sua função, o moderno controller deve ter uma visão
proativa, permanentemente dirigida para o futuro. De acordo com Tung3
“o controller deve ter capacidade de prever os problemas que poderão surgir e de
coletar as informações necessárias para as tomadas de decisão. Ele é, principalmente, um
executivo do staff, cuja função principal é obter e interpretar os dados que possam ser
úteis aos executivos na formulação de uma nova política empresarial e, especialmente, na
execução dessa política.”
3.1.3 - O Controller como Estrategista Organizacional
Padoveze (2007, p.96), o papel do contador como estrategista organizacional fica
evidente a partir da estruturação da Contabilidade na organização. Dentro da área
administrativa e financeira, ele é responsável pelo processo de planejamento e controle
dos resultados empresariais. A sua missão é assegurar o resultado planejado da empresa.
Para cumprir esta missão, ele tem como instrumento fundamental o Sistema de
Informação Contábil. Dentro de um sistema integrado de gestão empresarial, verificamos
que o sistema contábil tem um papel primordial, por ser ao mesmo tempo a etapa final do
fluxo de informações operacionais, mas também o sistema que direciona a parametrização
3 TUNG, N. H. Controladoria. São Paulo: Edusp, (s.d.).
23
da estruturação dos demais sistemas operacionais, para, posteriormente, enviarem as
informações necessárias ao planejamento e controle empresarial.
Desta maneira, a forma pela qual o contador explicita sua atuação estratégica está
centrada:
• No processo de mensuração dos resultados corretos das atividades
empresariais, permitindo à empresa a tomada de decisão adequada;
• No seu papel influenciador, pelo apoio que presta às demais atividades
dentro da empresa, e na sua missão como assegurador da eficácia
empresarial;
• Em ele ser o responsável pelos sistemas de informações abastecedores do
Planejamento Estratégico e do controle das metas estratégicas.
3.1.4 - Responsabilidade do Controller no Gerenciamento de Tributos
Oliveira, Perez Jr e Silva (2008, p.209), o controller precisa conhecer com grande
profundidade a legislação tributária, em virtude de suas responsabilidades quanto à
eficácia e eficiência nesse gerenciamento. Além da perda de prestígio profissional em
decorrência de quaisquer falhas mais relevantes na interpretação ou na aplicação diária
das normas tributárias, o controller pode ser responsabilizado a indenizar o empresário por
possíveis prejuízos que causar no exercício profissional, por culpa ou dolo. É o que
estabelece o artigo 2º da Organização Jurídica da Profissão Contábil, do Conselho
Regional de Contabilidade.
Resumidamente, tais responsabilidades podem ser descritas como segue:
• Registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, conforme
os Princípios Fundamentais de Contabilidade;
• Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de
impostos;
• Controle dos prazos de recolhimento de diversos tributos;
• Orientação fiscal para as demais unidades da corporação empresarial
24
(filiais, fábricas, departamentos, depósito, etc.) ou das empresas do grupo
(controladas, coligadas, parceiras em joint ventures etc.); e,
principalmente,
• Planejamento estratégico dos tributos.
É preciso, portanto, que o controller esteja sempre sintonizado com as mudanças
econômicas e tributárias, trabalhando com o presente, revendo o passado e analisando o
futuro.
25
4 - CAPÍTULO III
4.1 – Referencial Teórico
4.1.1 - Custeio ABC
Nakagawa (1994, p.34) embora conhecido há muito tempo, o método de custeio
baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) vem merecendo apenas
recentemente maior atenção por parte de profissionais, acadêmicos e pesquisadores, pela
possibilidade que ele oferece de ser aperfeiçoar a análise de custos tradicional.
Em nossa opinião, esta melhoria poderá contribuir para o enriquecimento de
sistemas de informação desenhados tantos para a gestão da competitividade, como para a
gestão econômica das empresas.
Segundo Martins (2000, p.112) o ABC é uma ferramenta que permite melhor
visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da Empresa e
suas respectivas relações com os produtos.
Já Nakagawa (2001, p.42) conceitua atividade como um processo que combina,
de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais e métodos e seu ambiente, tendo com
objetivo a produção de produtos.
Martins (2003, p.87) informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos”.
4.1.2 - Por que usar o ABC
Conforme Nakagawa (1994, p.34), a aquisição de novas tecnologias e
metodologias por uma empresa, como sistemas de planejamento e controle
computadorizados, incorporados ou não às máquinas, sistemas JIT (Just-in Time), TQM
(Total Quality Management), TPM (Total Productive Manintenance), GT (Group
26
Technology), AGV (Automatically Guided Vehicle), FMS (Flexible Manufacturing
Systems), CIM (Computer Integrated Manufacturing) etc. não só na atividade de
produção, como também nas vendas, transportes, distribuição e logística, tem aumentado
consideravelmente os gastos que são considerados indiretos.
Independentemente de se automatizar e/ou robotizar as atividades de produção,
vendas, transportes, distribuição e as de apoio e suporte, haverá sempre oportunidades
para a introdução de melhorias de produtos e de processos como o Kaizen (contínuo
aperfeiçoamento) e eliminação de todas as formas de desperdícios. Aliás, as empresas
sempre se preocuparam com estas questões e promoveram com sucesso “campanhas”
diversas e incentivaram seus empregados a fazerem “sugestões” mediante premiação.
Entretanto, neste cenário de rápido desenvolvimento de novas tecnologias e
metodologias de produção e de globalização da própria economia, os chamados “Tigres
Asiáticos” revelaram a existência de novas formas de visão e de gestão de negócios.
4.1.3 - Pressupostos do ABC
Diz Nakagawa (1994, p.39), no método de custeio baseado em atividades ou
ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por
suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como
consequência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou
comercializá-los, e como forma de se atender as necessidades, expectativas e anseios dos
clientes.
Embora suficientemente simples este pressuposto tem contribuído para sensível
melhoria da tradicional metodologia de análise de custos. Seu objetivo é o de “rastrear” as
atividades mais relevantes, identificando as mais diversas rotas de consumo dos recursos
da empresa. Através desta análise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso
eficiente e eficaz dos recursos da empresa de modo a otimizar o lucro dos investidores e a
criação de valor para os clientes, por meio de produtos e serviços que ela desenha, produz
e distribui no mercado.
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4.1.4 - Vantagens e Desvantagens da aplicação do Custeio ABC
Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da
aplicação do método de custeio ABC4.
Como vantagens podemos ressaltar:
• Informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução
do rateio;
• Adequar-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de
definição do que sejam custos, gastos e despesas nessas entidades;
• Menor necessidade de rateios arbitrários;
• Atende aos Princípios Fundamentas de Contabilidade (similar ao custeio por
absorção);
• Obriga a implantação, permanência e revisão dos controles internos;
• Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão
consumindo mais recursos;
• Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da
entidade;
• Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais,
de serviços, com ou sem fins lucrativos);
• Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;
• Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e
custo de reposição.
• Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao
produto.
4 Extraido do trabalho Vantagens e Desvantagens na utilização do sistema de custeio ABC. Unifae. Nilton de Aquino Andrade, Daniel Gerhard Batista e Cleber Batista de Souza. Fundação Visconde de Cairu – Salvador – BA.
28
Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:
• Gastos elevados para implantação;
• Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
• Necessidade de revisão constante;
• Levam em consideração muitos dados;
• Informações de difícil extração;
• Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da
empresa;
• Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
• Dificuldade na integração das informações entre departamentos;
• Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e
acompanhamento;
• Necessidade de formulação de procedimentos padrões;
• Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las
29
5 - CAPÍTULO IV
5.1 – Utilizando custeio ABC para análise de contratos Escritório Contábil
5.1.1 - Descrição da Empresa e formas de contrato
Trata-se de um Escritório de Serviços Contábeis, cujo nome fictício é Daniel
Oliveira Contadores SS, atuando no ramo por mais de 10 anos. A empresa possui um total
de 90 Contratos, distribuídos da seguinte forma:
Quadro 1 - Composição dos Contratos
Tipo de Contrato Descrição Valor referência Quantidade
CONT-LR (01) Lucro Real 02 Salário Mínimo 3
CONT-LR (02) Lucro Real 05 Salário Mínimo 10
CONT-LP (01) Lucro Presumido 01 Salário Mínimo 31
CONT-LP (02) Lucro Presumido 03 Salário Mínimo 23
CONT-SN Simples Nacional 01 Salário Mínimo 23
TOTAL 90 Fonte: (Dados extraídos dos contratos firmados com Daniel Oliveira Contadores SS) Elaborado pelo autor
Observando o Quadro 1 é possível observar que os Contratos de Lucro Presumido
tem o maior número. O CONT-LP (01) é o que possui o maior número de Contratos,
porém com o valor de referência de apenas 01 Salário Mínimo e o CONT-LP (02)
apresenta 23 contratos, porém com o valor de referência de 02 Salários Mínimos.
5.2 – Valor dos Honorários
Para melhor demonstrar os valores dos honorários contábeis cobrados de cada um
dos contratos, no Quadro 2, segue os valores referente ao mês de Fevereiro de 2013.
30
Quadro 2 - Composição dos Honorários
Tipo de Contrato Descrição Valor referência Qtde Contratos
Valor referência por contrato
R$ 678,00 %
CONT-LR (01) Lucro Real 02 SM 3 6 4.068,00 3%
CONT-LR (02) Lucro Real 05 SM 10 50 33.900,00 28%
CONT-LP (01) Lucro Presumido 01 SM 31 31 21.018,00 17%
CONT-LP (02) Lucro Presumido 03 SM 23 69 46.782,00 39%
CONT-SN Simples Nacional 01 SM 23 23 15.594,00 13%
TOTAL 90 179 121.362,00 100%
Fonte: (Dados extraidos dos contratos firmados com a Daniel Oliveira Contadores SS). Salário Mínimo 2012 Elaborado pelo autor
Como pode ser observado no Quadro 2, o Contrato CONT-LP (02) tem o maior
percentual sobre o total do faturamento, seguido do CONT-LR (02).
.
5.3 – Custos e Despesas em Serviços Contábeis
No Quadro 3 é apresentado os custos e despesas do escritório no mês de
Fevereiro de 2013.
31
Quadro 3 - Composição Custos e Despesas
Custos e Despesas Valor %
Salário Pessoal 45.000,00 54%
Impostos 13.000,00 16%
Assessoria Técnica PJ 4.000,00 5%
Despesas com Alimentação 9.450,00 11%
Bens de Pequena Valor 100,00 0%
Depreciação 800,00 1%
Energia Elétrica 550,00 1%
Telefone 800,00 1%
Água 60,00 0%
Aluguel 5.500,00 7%
Material de Escritório/Limpeza 300,00 0%
Internet 80,00 0%
Transportes de Funcionários 4.000,00 5%
Descontos Concedidos 2,00 0%
Despesas com Cobrança 100,00 0%
TOTAL 83.742,00 100% Fonte: (Dados extraídos do Balancete fev-2013 Daniel Oliveira Contadores SS) Elaborado pelo autor
Como pode ser observado o montante dos custos e despesas do escritório em
fevereiro de 2013 foi de R$ 83.742,00, sendo o mais relevante as despesas com Salário
Pessoal que representou 54% desse total, seguido pelos Impostos e Despesas com
Alimentação, representando 16% e 11%. Nesse mesmo período o escritório teve um
faturamento de R$ 121.362,00, sendo assim esses custos e despesas consumiram 69% do
faturamento do escritório, restando 31% para investimentos e formação do lucro.
5.4 – Direcionadores de Custos
Com os direcionadores de custos demonstrados no quadro 4, a Empresa faz um
levantamento das atividades executadas pelos colaboradores de cada departamento e faz
uma correlação das atividades com direcionadores que pudessem ser atribuídos para as
atividades desenvolvidas, valorizando-as, por tipo de contrato.
32
Quadro 4 – Direcionadores de Custo
Descrição Direcionadores de Custo Faturamento Notas fiscais de serviços
Custo de Vendas Notas fiscais, correlacionando-as com o custo médio calculado pelo sistema.
Despesas de Pessoal Verificado com o responsável do Depto Pessoal, a segregação da folha por colaborador e cargo exercido
Despesas Administrativas
Foram efetuadas entrevistas com todos supervisores de departamento a fim de segregar as atividades
Depreciação Lista de ativo fixo por Departamento e outros ativos não relacionados diretamente
Fonte: (Dados extraído da empresa Daniel Oliveira Contadores SS). Elaborado pelo autor
A partir destas informações, foram definidos direcionadores primários, para alocar os
custos aos contratos, conforme consumo real dos mesmos. Isso pode ser visto no quadro 5,
a seguir.
Quadro 5 - Composição Custos e Despesas alocados por Contratos
Custos e Despesas Direcionador CONT-LR (01)
CONT-LR (02)
CONT-LP (01)
CONT-LP (02) CONT-SN TOTAL
Salário Pessoal por colaborador alocado 8.280,00
11.280,00
8.280,00
11.280,00
5.880,00 45.000,00
Impostos % faturamento 390,00
3.640,00
2.210,00
5.070,00
1.690,00 13.000,00
Assessoria Técnica PJ % faturamento 120,00
1.120,00
680,00
1.560,00
520,00 4.000,00
Despesas com Alimentação % salário alocado
1.738,80
2.368,80
1.738,80
2.368,80
1.234,80 9.450,00
Bens de Pequena Valor % faturamento 3,00
28,00
17,00
39,00
13,00 100,00
Depreciação % faturamento 24,00
224,00
136,00
312,00
104,00 800,00
Energia Elétrica metros quadrados 110,00
110,00
110,00
110,00
110,00 550,00
Telefone % utilização telefone 160,00
160,00
160,00
160,00
160,00 800,00
Água metros quadrados 12,00
12,00
12,00
12,00
12,00 60,00
Aluguel metros quadrados 1.100,00
1.100,00
1.100,00
1.100,00
1.100,00 5.500,00
Material de Escritório/Limpeza % faturamento
9,00
84,00
51,00
117,00
39,00 300,00
Internet % utilização internet 16,00
16,00
16,00
16,00
16,00 80,00
Transportes de Funcionários % salário alocado
736,00
1.002,67
736,00
1.002,67
522,66 4.000,00
Descontos Concedidos % faturamento 0,06
0,56
0,34
0,78
0,26 2,00
Despesas com Cobrança % faturamento 3,00
28,00
17,00
39,00
13,00 100,00
TOTAL 12.701,86
21.174,03
15.264,14
23.187,25
11.414,72 83.742,00
Fonte: (Dados extraídos do Balancete fev-2013 Daniel O
33
Oliveira Contadores SS). Elaborado pelo autor
Após todas as considerações acima, o resultado da empresa ficou da seguinte
forma, conforme quadro 6.
Quadro 6 - Demonstração do Resultado pelo custeio ABC
Tipo de Contrato Descrição Valor referência Gastos
mensais por contrato
Resultado por contrado %
CONT-LR (01) Lucro Real 4.068,00 12.701,86 (8.633,86) -23%
CONT-LR (02) Lucro Real 33.900,00 21.174,03 12.725,97 34%
CONT-LP (01) Lucro Presumido 21.018,00 15.284,14 5.733,86 15%
CONT-LP (02) Lucro Presumido 46.782,00 23.187,25 23.594,75 63%
CONT-SN Simples Nacional 15.594,00 11.414,72 4.179,28 11%
TOTAL 121.362,00 83.762,00 37.600,00 100%
Fonte: (Dados extraídos do Balancete fev-2013 Daniel Oliveira Contadores SS). Elaborado pelo autor
Pode-se observar com base na aplicação do custeamento ABC que obtemos
resultados preciosos para análise da nova reestruturação dos contratos. Os contratos que
deveriam ser priorizados seriam o CONT-LP (02) que apresentou 63% sobre o resultado
final e o CONT-LR (02) que apresentou 34%. Porém pode ser observado com base no
retorno apresentado, que o contrato CONT-LR (01) por não estar apresentando um
resultado positivo, deveria ser descartado da carteira de clientes, uma vez que Empresas
tributadas por Lucro Real, tem uma carga maior de controles e obrigações perante aos
órgãos do Governo e o seu retorno para os Escritórios deveriam ter uma porcentagem bem
maior que as Empresas de Lucro Presumido.
Por outro lado, a Empresa de maneira coerente, deverá analisar todos os seus
contratos e fixar uma nova metodologia para os direcionadores de formação de seus custos
e com isso renegociando com os seus clientes, apresentando seu mapa de custos e as
obrigações acessórias pertinentes a cada contrato.
34
6 – CONCLUSÃO
Mediante o aumento das obrigações acessórias, qual o melhor tipo de contrato uma
Empresa contábil deve priorizar para poder ter um melhor retorno financeiro, sem perder a
qualidade dos serviços prestados?
Nesse trabalho e estudo de caso em específico, o Escritório deveria priorizar os
contratos que apresentaram lucratividade e desprezando ou buscando alternativas de
melhoria de custo do contrato que apresentou prejuízo.
A controladoria, enquanto ciência com origem em vários ramos do conhecimento
assume que o processo de gestão ideal deve ser estruturado com base na lógica do
processe decisório, contemplando as etapas do planejamento, execução e controle.
Com os novos rumos da economia mundial provocado pela globalização e com as
mudanças inseridas pelo IFRS e CPC, onde a controladoria tem uma função de suma
importância, uma vez que a contabilidade terá uma mudança significativa no cenário
nacional e internacional, tornando a sua forma de apresentação gerencial, um relatório de
linguagem internacional.
Nesse contexto, o papel da controladoria terá uma importância significativa, uma
vez que as empresa a fim de disponibilizar as oportunidades surgidas pela abertura dos
novos mercados, porém, exigem em contrapartida adequação na formulação dos seus
relatórios e nos procedimentos e controles desenvolvidos para que se tenha o melhor
resultado possível.
O mercado de trabalho do profissional de contabilidade tem-se diversificado, com
as novas tecnologias, exigindo dos contadores adaptação ao seu novo perfil profissional.
Podemos concluir que a controladoria é a responsável pela estruturação,
construção e manutenção de sistemas de informações e modelos de gestão das
organizações, suportando a tomada de decisões. Sua missão é zelar pela continuidade das
organizações.
As atividades da controladoria que são formadas: planejamento, organização,
execução e controle, têm por objetivo suprir as necessidades de informação dos gerentes e
monitorar de forma pró-ativa os diversos setores da organização. A controladoria deve
35
fazer uso de um sistema de planejamento e controle orçamentário que possibilite, através
de uma apuração real, buscando o melhor resultado para os gestores.
Apesar da complexidade existente nos procedimentos metodológicos necessários
à realização das atividades da controladoria, estes procedimentos são aplicáveis em
organizações de qualquer porte. A implantação de um processo de controle deve ser
realizada de maneira a contemplar o monitoramente das principais variáveis de cada etapa
do fluxo operacional das organizações, não incorrendo no erro de somente monitorar
resultados financeiros e contábeis, pois esses resultados são apenas consequências de
decisões tomadas nos mais diversos setores de uma organização.
Na busca da melhoria contínua e no crescimento da empresa o Gestor dispõe hoje
de uma série de ferramentas que podem ajudá-lo a se superar cada vez mais, e a galgar um
posto cada vez mais à frente de seus concorrentes, e uma dessas ferramentas é o seu
Controller. Esse profissional desempenha sua função de controle de maneira muito
especial, organizando e reportando dados relevantes, exercendo uma força ou influência
para que os gestores tomem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da
empresa. O Controller é o responsável pelo projeto, implementação e manutenção de um
sistema de informações, o que torna esse profissional, como um dos principais executivos
de informações de uma empresa.
O aprimoramento do sistema de custeio proporciona uma melhor mensuração dos
custos, e o sistema de custeio ABC contribui para este aprimoramento, à medida que
considera as atividades individuais como objetos de custos fundamentais, calculando os
custos das diferentes atividades e atribuindo-as aos diversos produtos ou serviços, levando
a informações de custos mais precisos, auxiliando no processo decisório.
Portanto, devido a especificidade de cada empresa, estudos comparativos fazem
necessários sobre o melhor método a ser utilizado de custeio deverá ser priorizado. Esse é
o grande desafio da Controladoria e do Controller, buscar dentro do melhor método, o
melhor resultado de gestão para as Empresas.
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7 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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