Livros de Escrituração

Prof: Fernando Aprato

Em que pese a expressão “Escrituração” ser utilizada de forma genérica – representando oregistro de todos os eventos relevantes para a organização (inclusive aqueles semconotação diretamente patrimonial, mas societária, trabalhista, fiscal etc.), para os fins denosso curso, o interesse é estudar a escrituração especificamente dos fatos contábeis (ouseja, a escrituração de eventos relacionados com as modificações qualitativas e/ouquantitativas do patrimônio).

A definição das contas deve estar de acordo com as normas contábeis e ser compatívelcom as regras estabelecidas pela lei nº 6.404/76, conhecida como “Lei das S/A”. Noentanto, não existe um modelo único de plano de contas. Seu formato deve ser adaptadoàs necessidades particulares da empresa, que deve escolher um nível de detalhamentoque a ajude a ter um melhor controle de suas finanças.Seu principal objetivo é estabelecer normas de conduta para o registro das operações daorganização e, na sua montagem, devem ser levados em conta três objetivosfundamentais:a) atender às necessidades de informação da administração da empresa;b) observar formato compatível com a norma legal de elaboração do balanço patrimonial edas demais demonstrações contábeis (Lei das S/A);c) adaptar-se tanto quanto possível às exigências dos agentes externos, principalmente àsda legislação do Imposto de Renda.

1. Formalidades da Escrituração

A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios deContabilidade.

O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades deinformação de seus usuários. Nesse sentido, esta Interpretação não estabelece o nível dedetalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O detalhamento dosregistros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações daentidade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que umaautoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar umpadrão pré-definido.

A escrituração contábil deve ser executada:a) em idioma e em moeda corrente nacionais;b) em forma contábil;c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; ee) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementosque comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

A escrituração em forma contábil deve conter, no mínimo:data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu;a) conta devedora;b) conta credora;

c) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de históricopadronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;d) valor do registro contábil;e) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram ummesmo lançamento contábil.

O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento em ordemsequencial relacionado ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na suafalta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

A terminologia utilizada no registro contábil deve expressar a essência econômica datransação.

2. Livros Societários

As sociedades anônimas (Sociedades que têm seu capital divididos em títulos –denominados ações) estão sujeitas a livros especiais, que têm por objetivo controlar asoperações relativas à circulação de ações e à administração da empresa. Estes livros estãodefinidos no CAPÍTULO IX - Livros Sociais, art. 100 da Lei n° 6.404, de 1976, e são osseguintes:Livro Registro de Ações Nominativas;Livro de Transferência de Ações Nominativas;Livro Registro de Partes Beneficiárias Nominativas;Livro Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas;Livro de Atas das Assembleias Gerais;Livro de Presença dos Acionistas;Livro de Atas das Reuniões do Conselho de Administração;Livro de Atas das Reuniões de Diretoria;Sociedades que têm seu capital divididos em títulos – denominados ações.

Livro de Atas e Pareceres do Conselho FiscalA seguir, para fins de ilustração, encontra-se reproduzido o citado artigo 100 da Lei dasS/A:

Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, osseguintes, revestidos das mesmas formalidades legais:I - o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação:a) do nome do acionista e do número das suas ações;b) das entradas ou prestações de capital realizado;c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou classe;d) do resgate, reembolso e amortização das ações, ou de sua aquisição pela companhia;

e) das mutações operadas pela alienação ou transferência de ações;f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária em garantia ou de qualquerônus que grave as ações ou obste sua negociação.II - o livro de "Transferência de Ações Nominativas", para lançamento dos termos detransferência, que deverão ser assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legítimosrepresentantes;III - o livro de "Registro de Partes Beneficiárias Nominativas" e o de "Transferência dePartes Beneficiárias Nominativas", se tiverem sido emitidas, observando-se, em ambos, noque couber, o disposto nos números I e II deste artigo;IV - o livro de Atas das Assembleias Gerais;V - o livro de Presença dos Acionistas;VI - os livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração, se houver, e de Atas dasReuniões de Diretoria;VII - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

3. Livros Contábeis – Diário, Razão e Caixa

Os livros contábeis são aqueles que têm por objetivo o registro de fatos contábeis(atinentes ao patrimônio e sob o ponto de vista do controle do patrimônio e da apuraçãodo resultado).

A escrituração é realizada nos livros – principais – Diário e Razão. Esses livros são ditoslivros principais porque registram todos os fatos contábeis.

Ao lado dos livros principais, existem livros auxiliares que servem para o registro de apenasalguns fatos contábeis (que tenham alguma característica especial).

Por exemplo: (1) livro caixa – que serve para registro apenas de fatos contábeis queenvolvam movimentação de numerário (dinheiro) e (2) livro de contas correntes, queregistram fatos contábeis que envolvam transações de empresas que – reciprocamente –figuram como credoras e devedoras umas das outras (com o objetivo de controlar acompensação de dívidas recíprocas).

O Livro Diário é um livro que contém o registro de cada lançamento em ordemcronológica (nos permite compreender a sequência de acontecimentos ocorridos naempresa).

O Livro Razão é um livro que contém o registro destes mesmos lançamentos, porémordenados por conta (nos permite analisar o comportamento de um dado elementopatrimonial no tempo).

3.1. Livros Contábeis – Diário

O Diário é um livro obrigatório para fins de escrituração contábil, pelo Código Civil,conforme arts. 1.179 e 1.180, a seguir transcritos, para fins de clareza:

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema decontabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, emcorrespondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balançopatrimonial e o de resultado econômico.§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dosinteressados.§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art.970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode sersubstituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para olançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.

A escrituração mantida no Livro Diário, com observância das disposições legais, faz provaa favor da empresa, dos fatos nele registrados e comprovados por documentos hábeis.Para merecer fé, no entanto, o Diário deve atender a determinadas exigências epreencher certas formalidades:► Extrínsecas: relacionadas com sua apresentação exterior;► Intrínsecas: relacionadas com a escrituração.

As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se comas assinaturas do titular ou de representante legal da entidade e do profissional dacontabilidade legalmente habilitado.

3.1.1. Formalidades extrínsecas do diário

Formalidades extrínsecas são aquelas relacionadas com a forma do Diário. Sãoformalidades extrínsecas do Diário as seguintes:a) ser encadernado;b) ter suas folhas numeradas tipograficamente;c) ser registrado no Registro do Comércio ou Cartório de Registro Civil das PessoasJurídicas;d) conter termos de abertura e de encerramento devidamente preenchidos eautenticados.

A finalidade dessas formalidades extrínsecas é garantir a fidedignidade das informaçõesconstantes da escrituração do livro Diário, dificultando – ao máximo – sua adulteração.

Exemplificativamente, o fato de ser encadernado e com numeração tipográfica dificultaque folhas suas sejam arrancadas ou, entre elas inseridas outras.

A inobservância das formalidades extrínsecas invalida todo o Diário que passa a fazerprova apenas contra a empresa.

Termo de abertura: finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número defolhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ouestabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no Órgão deRegistro estipulado e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas(CNPJ).

Termo de encerramento: indica o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, onúmero de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil.

Estes termos serão datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e porum contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissionalhabilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelocomerciante ou seu procurador.

É admitida a escrituração resumida do diário, por totais que não excedam o período deum mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora dasede do estabelecimento, desde que sejam utilizados livros auxiliares (devidamenteautenticados na forma prevista para o Diário) para registro individualizado e conservadosos documentos que permitam sua perfeita verificação.

O livro Diário deverá ser autenticado no órgão competente do Registro do Comércio, equando se tratar de Sociedade Simples ou entidades sem fins lucrativos, no Registro Civildas Pessoas Jurídicas do local de sua sede.

Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão eencadernação em forma de livro, porém o arquivo na forma digital, autenticado peloregistro público competente, deve ser mantido pela entidade.

3.1.2. Formalidades intrínsecas do diário

Formalidades intrínsecas são aquelas relacionadas com o conteúdo do livro. Constituemformalidades intrínsecas:a) a utilização do idioma nacional e da moeda corrente do país;b) o uso da linguagem mercantil;c) a individualização e clareza dos lançamentos nele feitos;d) o registro dos fatos em rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano;e) a inexistência, na escrituração, de intervalos em branco, entrelinhas, borrões, rasuras,emendas, ou transportes para as margens.

As formalidades intrínsecas objetivam resguardar a relação biunívoca entre os fatosocorridos e os registros realizados no livro, evitando a modificação do registro ou ainserção de dados entre eles.

Há tempos, quando o Livro Diário ainda era preenchido manualmente, havia uma grandepreocupação com a qualidade da informação nele registrada, justamente pela dificuldadede retificação de eventuais erros. É bem verdade que, atualmente, com o advento daInformática, o uso do computador facilitou sobremaneira a retificação de eventuais erros deregistro contábil, pois até o final do exercício (quando a empresa – então – imprime oconteúdo do livro diário, encaderna e leva para registro) modificações podem ser feitas nainformação. Entretanto, após sua impressão, encadernação e registro, não é mais possívelsua alteração – o que garante suas formalidades.

A inobservância das formalidades intrínsecas invalida apenas o registro ou registros ondeelas ocorrerem.

3.2. Livros Contábeis – Razão

O Livro Razão é facultativo, principal e sistemático.

O Livro Razão é utilizado para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentosefetuados no Diário.

A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa ordem esegundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas, mantidas as demaisexigências e condições previstas na legislação.

3.3. Livros Contábeis – Caixa

O livro caixa registra as entradas e saídas de numerário das entidades, lançados de formacronológica (dia, mês e ano)..

É obrigatório para os contribuintes que estejam no regime simplificado previsto na LeiComplementar n° 123/06 e optarem pela tributação com base no lucro presumido,observando as exigências contidas na Lei e as demais formalidades, inclusive quanto aostermos de abertura e encerramento.

4. Sistema Público de Escrituração Digital - SPED

O Sped Contábil é o Sistema Público de Escrituração Digital que substitui a escrituraçãocontábil em livros físicos pela Escrituração Contábil Digital (ECD).

A Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte integrante do projeto SPED e tem porobjetivo a substituição da escrituração em papel pela escrituração transmitida via arquivo,ou seja, corresponde à obrigação de transmitir, em versão digital, os seguintes livros:I - Livro Diário e seus auxiliares, se houver; II - Livro Razão e seus auxiliares, se houver; III - Livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.

Segundo o art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013, estão obrigadas a adotar aECD, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014:

I - as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no lucroreal;

II - as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, que distribuírem, a títulode lucros, sem incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), parcela doslucros ou dividendos superior ao valor da base de cálculo do Imposto, diminuída de todosos impostos e contribuições a que estiver sujeita; e

III - As pessoas jurídicas imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos no anocalendário, tenham sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal Digital dasContribuições, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 1º de março de 2012.

IV – As Sociedades em Conta de Participação (SCP), como livros auxiliares do sócioostensivo.§ 1º Fica facultada a entrega da ECD às demais pessoas jurídicas.