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Critérios para aplicação de ABC (Activity Based Costing) na indústria naval

Revista Produção v. 13 n. 1 2003 91

Criteria for applying Activity Based

Costing (ABC) in the naval construction industry

Abstract

The objective of this article is to evaluate what ABC (Activity Based Costing) is, and to present, in a systematic form,

a suggestion for the implantation of criteria for aplication at a naval construction company. Basically, the study

intends, through the case study demo, make executives aware of the dificulties and oportunities offered by the

implementation of an ABC system, in an area in need of new managerial methods.

Key words

Activity Based Costing, naval construction, quality management.

NÉLIO ACHÃO FILHO, M.SC.

COPPE/UFRJ

[email protected]

[email protected]

OSVALDO LUÍZ GONÇALVES QUELHAS, D.SC.

Mestrado Profissional em Sistemas de Gestão/Laboratório de Tecnologia, Gestão de Negócios e Meio Ambiente/

UFF – caixa postal 100.175, Cep. 24001-970 – Niterói RJ – Brasil

[email protected]

Resumo

O presente trabalho tem por objetivo conceituar o que é ABC (Activity Based Costing) e apresentar, de forma

sistemática, uma sugestão de critérios para aplicação em empresa de construção naval. Basicamente, o estudo

pretende contribuir, através do efeito demonstração do estudo de caso, para a conscientização quanto as

dificuldades e oportunidades oferecidas pela implementação de um sistema ABC, numa área carente de novas

metodologias gerenciais.

Palavras-chave

Custo baseado em atividades, construção naval, gestão da qualidade.

Critérios para aplicação de ABC

(Activity Based Costing) na indústria naval

091-102b.p65 16/05/03, 17:1991

Achão & Quelhas

92 Revista Produção v. 13 n. 1 2003

INTRODUÇÃO

O setor naval brasileiro necessita agregar metodolo-gias de gestão adequadas ao novo ciclo de atividades quese inicia. Neste cenário enfrenta acirrada concorrênciaexterna (Coréia, Japão, etc.), fazendo com que as empre-sas procurem adotar medidas no sentido de obterem maioreficiência operacional para, com isto, garantir seu pro-gresso. Investimentos em sistemas de qualidade e produ-tividade não conseguiram abordar de forma eficaz umdos mais renitentes problemas das empresas brasileiras –a apuração precisa dos custos. Em geral, não se tem idéiado custo exato de produção. Resultado: há produtos quevendem muito e não dão lucro. Outros vendem pouco,mas têm margem elevada. Dada a relevância da questãosobre a necessidade de tratamento mais acurado das despe-sas administrativas – especialmente na indústria naval –, oobjetivo deste trabalho é o de promover uma revisãoconceitual da literatura acerca do ABC – Sistema deCusteio Baseado em Atividades – e propor umametodologia para desenvolvimento de um sistema“ABC” para empresas do setor naval, através de um casoexemplo utilizando toda a organização.

O motivo da escolha do tema em referência é o fato dea estrutura de custos dos produtos e serviços ter se altera-do drasticamente nos últimos anos. As despesas indire-tas, que no passado apresentavam valores pequenos emrelação aos custos totais, cresceram. Atualmente fixa-ram-se numa faixa de 35% a 70% dos custos totais. Estaalteração se deve a uma série de fatores combinados, ounão, como novas técnicas de gerenciamento, novastecnologias de produção, estratégias de marketing comuma diversificação de produtos cada vez maior,

informatização, entre outras causas. Nestas condições, orateio tradicionalmente realizado pela contabilidade decustos tradicional não mais atende às necessidadesatuais, sob o risco de deixar as empresas com custosdistorcidos. Neste quadro, nos últimos dezesseis anossurgiu e vem se difundindo pelas organizações umametodologia que fornece com mais precisão as despesasindiretas, por meio do custeio baseado nas atividades queconsomem recursos.

Com isso, a redação deste trabalho divide-se em duaspartes principais: conteúdo teórico, apoiado na revisãobibliográfica, e um estudo de caso, onde são relatadas ascaracterísticas da empresa estudada, a formulação domodelo e os resultados obtidos nesta primeira aplicação.

O problema a ser abordado neste trabalho é avaliar aaplicabilidade de utilização do ABC na indústria daconstrução naval. Neste artigo, pretende-se discutir edemonstrar essa ferramenta existente e sua viabilidade eforma de desenvolvimento. Assim sendo, o objetivo dotrabalho é propor respostas para a questão de comoimplantar a nova metodologia, após discutir os seusfundamentos teóricos. A presente redação leva em consi-deração a existência de custos de difícil mensuração, esua inconveniência, que podem trazer aos resultadosfinais, mesmo com a utilização do ABC. Esses custospodem apresentar dificuldades de mensuração não sópela impossibilidade técnica de medi-los, como tambémoutros casos existem em que, embora sejam tecnicamen-te viáveis de serem obtidos, o investimento realizadopode não compensar.

A ESTRUTURA DO SISTEMA DE

CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES

Cooper e Kaplan (1998) observam que, ao desenvol-ver um sistema ABC, a organização identifica inicial-mente as atividades que estão sendo executadas por seusrecursos indiretos e de apoio. As atividades são descritaspor verbos e por seus objetos associados: programarprodução, transferir materiais, comprar materiais, inspe-cionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos,lançar novos produtos, etc.

Segundo Cooper (1988a), o sistemaABC processa a alocação de custos emdois estágios, tal como o sistema conven-cional. O custeio convencional aloca asdespesas indiretas em centros de custos, eem seguida distribui esses custos aos pro-dutos, usualmente baseado nos custos demão-de-obra dos mesmos. O ABC, porsua vez, estabelece quais atividades sãoexecutadas pelos recursos da companhia,

agregando-as em centros de acumulação de custos poratividades. Em seguida, e para cada um desses centros deatividades, atribui custos aos produtos, baseados em seuconsumo de recursos.

Ao ratear os centros de custos pelas atividades,enfatiza Cokins (1996), o ABC observa que alguns re-cursos incidem em cada lote de produção, e, portanto,independem do volume produzido; outros recursos inci-dem diretamente na concepção de cada produto, e assim

Oimpacto das despesas administrativas

no resultado das empresas de

construção naval tem sido objeto de

preocupação crescente no Brasil.

091-102b.p65 16/05/03, 17:1992



independem dos lotes produzidos e dos volumes de cadalote; outros recursos, ainda, são computados no período ese referem às despesas de operação da planta. Assim,atividades que incidem nos diversos lotes de produçãosão: setups, movimentações de materiais, pedidos decompra, inspeção. Atividades que incidem para darsuporte aos produtos são: o processo de engenharia,especificações de produtos, alterações de engenhariae acréscimo de produto. Entre as atividades que inci-dem para o suporte de facilidades incluem-se: ogerenciamento da fábrica, a manutenção dos prédios e asegurança/jardinagem.

Resumindo, na visão de Cogan (1997) o ABC procuraatribuir aos produtos individuais, além das despesas dire-tas que incidem em cada produto/parte (também o sistema tradicio-nal providencia isso com previsão),as despesas indiretas. Sejam elasacumuladas em atividades de lo-tes/ordens de produção, atividadesde suporte dos produtos ou ativi-dades para suporte das facilidades- usando para tanto, bases de rateio que procuram refle-tir a parcela de demanda que deverá incidir sobre cadaproduto.

OS BENEFÍCIOS E RESTRIÇÕES DO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Cogan (1994) esclarece que o ABC apresentará resul-tados mais precisos sempre que a organização utilizargrande quantidade de custos indiretos em seu processo deprodução e significativa diversificação de produtos, pro-cessos de produção e clientes. Os benefícios obtidos como uso do ABC são enormes. Um deles é o de permitirmelhorias nas decisões gerenciais, uma vez que deixa-sede ter produtos subcusteados ou supercusteados, permitin-do-se a transparência exigida na tomada de decisão empre-sarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabili-dade do negócio.

Cabe ressaltar, a título de curiosidade, que algunsautores como Datar e Guptar (1994) são contrários aométodo e destacam em suas observações a identificaçãode três erros na apuração dos custos dos produtos: o errode agregação, o de especificação e o de medição. Comonosso objetivo é demonstrar a aplicabilidade do método,não nos prenderemos a esses aspectos.

Para Carneiro (1994), o ABC permite que se tomemações para melhoramento contínuo das atividades deredução dos custos do overhead. No sistema tradicional,a ênfase na redução de custos se concentrava tão-somen-te nos custos diretos, os desperdícios existentes nas des-

pesas indiretas ficavam ocultos, dificultando sua análise.No ABC, contudo, a determinação dos diversos custosdas atividades que incidem nos produtos traz as condi-ções de também permitir a análise desses custos indire-tos. O ABC facilita, ainda, a determinação de custosrelevantes. Em sua forma mais detalhada, pode não seraplicável na prática, em virtude de exigir um númeroexcessivo de informações gerenciais, que pode invia-bilizar sua utilização. O custo da coleta e manipulaçãodetalhada teria que justificar o seu benefício. Porexemplo, uma fábrica pode ter mais de cem atividadesque contribuem para overhead. Algumas modifica-ções/simplificações, contudo, podem tornar o ABCbastante útil.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as companhias queinstalam o ABC, usam três métodos para estimar os custosque ocorrem na execução das atividades. O método maissimples agrega os gastos em todos os recursos devotadosàquela particular atividade, tais como “setup” de máqui-nas ou emissão de ordens de compras, e divide esse dis-pêndio total pelo número de vezes em que a atividade foirealizada (número de setups, número de ordens de com-pra). Esse cálculo produz uma unidade de custo para aatividade (custo por setup, ou por ordem de compra)que é então alocada aos produtos com base no númerode vezes que a atividade foi realizada para esses especí-ficos produtos. Essa aproximação é a mais simples e deimplementação menos dispendiosa, requerendo apenas amedida do número de vezes que uma determinada ativida-de foi realizada. Essa aproximação assume que cada ocor-rência de atividade consome a mesma quantidade de re-cursos (ou seja, todos os setups e ordens de compras, nocaso, requerem a mesma quantidade de recursos). É menospreciso que os outros dois métodos, que são utilizadosquando produtos diferentes requerem recursos substanci-almente diferentes para a requerida atividade.

O segundo método utiliza a duração dos direciona-dores, ou seja, o tempo requerido para a realização decada atividade, na alocação das despesas indiretas aosprodutos, como por exemplo o tempo em horas ouminutos na execução do setup. É mais preciso que oanterior, porém mais dispendioso. Os benefícios de umamaior precisão na medição das atividades consumidas,deverão ser balanceados com um custo mais elevado na

OABC permite que se tomem ações para

melhoramento contínuo das atividades

de redução dos custos do “overhead”.

091-102b.p65 16/05/03, 17:1993

Achão & Quelhas


coleta dos dados. O terceiro é o mais preciso dos méto-dos, consiste em medir diretamente os recursos consu-midos em cada ocorrência da atividade. Por exemplo,podemos medir todos os recursos usados para uma par-ticular modificação de engenharia ou para um particulartrabalho de manutenção. A duração dos direcionadoresassume que as despesas são proporcionais ao total dotempo em que a atividade é executada. Direcionadoresde carga direta medem os recursos usados cada vez quea atividade é executada. Por exemplo, um produto que éespecificamente difícil de ser fabricado pode exigir apresença de supervisores especiais e pessoal de contro-le de qualidade quando as máquinas estão sendo prepa-radas e as primeiras peças sendo produzidas. Aalocação direta usualmente requer um sistema de or-dens de produção no qual materiais, recursos de compu-tação e tempo de empregados podem ser medidos cadavez que a atividade é realizada. Esse tipo de informaçãoé mais cara de se coletar porém é mais precisa, especial-mente em situações em que grande quantidade de recur-sos é necessária para a atividade e produtos (ou clien-tes) diferem consideravelmente nas demandas que colo-cam naquela atividade.

ETAPAS DE IMPLEMENTAÇÃO DO ABC

O processo de implantação do ABC pode sofrer varia-ções dependendo das finalidades do sistema e das faci-lidades encontradas para o seu desenvolvimento. Esseitem objetiva dar uma visão ampla do procedimentopara avaliação de despesas administrativas de empresasde serviços, que é o objeto desse trabalho. O casoprático servirá para ilustrar o que aqui está apresentadode forma geral. A ordem descrita a seguir pode seralterada por conveniência de cada projeto.

1a Etapa – Definição da finalidade e das premissas dosistema

A primeira fase deve contemplar a definição do objeti-vo do trabalho. Todo sistema de custo deve ser projetadode acordo com a sua aplicação. Aqui será estabelecido oescopo do trabalho, seu alcance, seu nível de detalhe e otipo de resultado esperado de acordo com os tipos dedecisão aos quais o sistema deverá dar suporte.

2a Etapa – Definição de atividadesA definição de atividades será intimamente relacio-

nada com as definições da primeira etapa. O projetistajá deve ter em mente o nível de agregação desejado e arelevância das funções relatadas, ou seja, já deve tercondições de estabelecer como as tarefas serão agrupa-das formando as diversas atividades.

A definição de atividades deve ser baseada em entre-vistas com funcionários devidamente qualificados e quetenham recebido orientação sobre a metodologia que estásendo aplicada e seus objetivos.

O projetista do sistema deve fazer as diversas ligaçõesentre atividades, desenhando processos e definindo ativi-dades comuns. O trabalho deve ser interativo, havendorealização por parte dos funcionários da modelagem feitapelo projetista.

3a Etapa – Definição de direcionadores de custoDurante a definição de atividades devem ser averi-

guados os fatores que as influenciam, para dar suporte àescolha de direcionadores de custo. Os direcionadoresdevem ser escolhidos de acordo tanto com o grau decorrelação com a atividade como também com a facili-dade e o custo de obtenção. Os métodos de teste decorrelação podem variar desde simples observação atéestudos de regressão, dependendo do tempo disponívele da dificuldade de definição de direcionadores.

4a Etapa – Definição dos possíveis objetos de custoAs causas de atividades devem ser mapeadas para que

seja possível a construção do modelo geral de análise.Nesta etapa, devem ser visualizados os vários ramos deavaliação de resultados, conforme proposto por Cooper eKaplan.

5a Etapa – Custeamento de atividadesO custeamento de atividades deve ser feito com base

na metodologia escolhida para atribuição de custos, ouseja, custos passados, custos-padrão, custos desejadoetc. A forma de associação de despesas às atividadespassa pela definição da regra de consumo de recursoslevantada quando da definição de atividades.

6a Etapa – Medição dos direcionadores de custoNesta etapa devem ser levantados os dados neces-

sários e calculados os direcionadores de custo decada atividade.

7a Etapa – Custeamento de objetosDe posse de atividades já qualificadas e de valores

dos direcionadores calculados, é possível construir ta-bela de associação de atividades a objetos de custo. Éválido lembrar que nem sempre 100% das atividadessão associável aos objetos, podendo existir capacidadeociosa e atividades de suporte.

8a Etapa – Análise dos resultadosNesta etapa é feita a reavaliação do trabalho elaborado e,

com a compreensão das diversas formas de cálculos, os

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resultados devem ser analisados. Dois tipos básicos deavaliação podem ser efetuados, dentre as muitas possibili-dades de análises possíveis com a quantidade de informa-ções levantadas. A primeira refere-se às atividades, seuimpacto no negócio, seu valor agregado e suas possíveisalternativas. A segunda trata da análise dos objetos decusto, podendo ser calculados resultados através dasvárias vertentes encontradas.

ESTUDO DE CASO

Caracterização da empresa

Com o objetivo de verificar a adequação do desenvol-vimento da metodologia ABC (Activity Based Costing)para uma indústria do setor naval, foi escolhido umestaleiro. A empresa está tentando se reestruturar para,com isso, tentar baixar seus custos operacionais e setornar mais competitiva, não apenas nomercado nacional, como também no cená-rio mundial.

A proposta do trabalho é de implantar osconceitos do ABC, visto que é indispensá-vel criar este ambiente favorável para se-rem alcançados resultados positivos. Nestaetapa descrever-se-á a empresa, o trabalhoque foi realizado, destacando as peculiaridades e dificul-dades, os resultados obtidos e as conclusões.

A empresa

A empresa escolhida é um estaleiro de médio porte,que se localiza no Estado do Rio de Janeiro. Suas princi-pais facilidades são:• área de tratamento de chapas e perfilados;• área de processamento de aço;• área de pré-edificação e montagens de blocos;• carreiras;• cais de acabamento;• oficinas de acabamento.

Os principais produtos estão divididos em 3 (três)partes:• Navios Mercantes: cargueiro, graneleiro, petroleiro,

porta-container, roll-on/roll-off, frigorífico,multipurpose, químicos, transportadores de gases, em-barcações especiais, etc.

• Serviços: reparo naval flutuante, caldeiraria leve, monta-gens estruturais e aluguel de mão-de-obra.

• Projetos: de embarcações, consultoria de engenha-ria naval e sistemas de computação e controle nu-mérico.

A direção da empresa necessita de uma estratégia de

modernização e eficiência, consciente das novas regrasdo mercado. Atualmente, tem objetivo de expansãorápida da carteira de encomendas para fugir das dificul-dades financeiras e da ociosidade. Dentro deste quadro,a adoção da ferramenta ABC, servirá como elemento dediferenciação competitiva e agilizará o processo detomada de decisão, caracterizando, assim, a importân-cia deste trabalho.

Definição do estudo

A primeira decisão tomada foi relativa ao alcance dotrabalho a ser realizado, em termos de estruturaorganizacional. Após a introdução dos conceitos do ABCserão definidos alguns itens para custeio. Para facilitar aaplicação do método, foram escolhidos 5 (cinco) tipos deembarcações: A, B, C, D e E. Esta terminologia foiadotada para se evitar erros ou omissões nas caracteriza-

ções de cada embarcação. A embarcação tipo A é a maiscomplexa, pois exige maior quantidade de redes de tubu-lações, sistemas, critérios rigorosos de pintura e classifi-cação. O tipo B é menos complexo, as maiores dificulda-des são na quantidade de aço estrutural e alguns sistemashidráulicos. Já o tipo C apresenta dificuldades médias.Por fim, as do tipo D e E são de concepção bastantesimples, havendo apenas alguns itens que as diferenci-am. Em seguida, faremos algumas suposições, tais como:quantidade de embarcações, período de construção, cus-to indireto anual com base nos relatórios gerenciais daempresa, horas de produção fictícias com base em infor-mações da própria produção, os direcionadores de custoscom base em entrevistas com alguns funcionários e,finalmente, os pesos e escalas para comparação. Notocante à cooperação dos funcionários, salvo algumasexceções, não foi possível a convocação destes a colabo-rar com o estudo. Por isso, o estudo foi baseado naspropostas teóricas discutidas no início deste trabalho,com algumas adaptações dos modelos de Quelhas (1994)e Gilligan (1990). Estes modelos são os que melhoratendem ao nosso estudo, visto que a indústria navaltrabalha por encomendas e cada embarcação é diferentede outra do mesmo tipo. Isto já não é verdade para aindústria de manufatura, na qual a produção é em série,tendo em vista que todos os produtos do mesmo tipo sãoiguais.

Osistema ABC processa a alocação

de custos em dois estágios, tal

como o sistema convencional.

091-102b.p65 16/05/03, 17:1995

Achão & Quelhas


A estrutura organizacional

Sua estrutura está organizada conforme organogramaapresentado na Figura 1.

Os sistemas gerenciais da empresa

A empresa conta com um conjunto de relatórios geren-ciais, atualizados semanal e mensalmente, para controledo negócio e apoio à tomada de decisão. Esses relatóriosapresentam informações que exprimem apenas dados deprodução e não possuem qualquer associação com relató-rios contábeis.

Desenvolvimento do modelo

Uma questão é certa, todas as empresas precisamconhecer seus custos com adequada precisão. Outro fato

é que simplificações são viáveis e reconhecidas mesmoquando se utiliza metodologia baseada no sistema ABCem grandes empresas.

Esse modelo simplificado pressupõe a criação de umgrupo de trabalho na empresa estudada, formado porpessoas envolvidas no processo de planejamento e con-trole de atividades de construção e custos. Este grupoutilizará seus conhecimentos e experiências adquiridaspara fornecer dados, informações e análises sobre a ade-quada avaliação das taxas de rateio a serem aplicadas.Deverão seguir a seguinte metodologia, inspirada emQuelhas (1994) e Gilligan (1990).

1. Fatores de análise

Os seguintes serão analisados pelo grupo de trabalho

Conselho de

Administração

Presidência Vice-Presidência

Departamento

de C.Q.

Departamento de

Contratos

Departamento

de Estrutura

Departamento

Financeiro

Departamento

de Acabamento

Departamento

de Contabilidde

JurídicoDepartamento

de RI

Departamento

de Importação

Departamento

de RH

Departamento

de Projeto

Departamento

de CP

Departamento

de Compras Nac.

Departamento

de Planejamento

Departamento

de Vendas

Fonte: Relatórios Gerenciais da Empresa.

Figura 1: Organograma da empresa.

091-102b.p65 16/05/03, 17:1996



para cada embarcação: complexidade (mão-de-obra),pintura, peso, volume (quantidade da mesma série), ma-teriais/equipamentos, classificação e tempo, que nessemodelo representa o tempo necessário para a fabricaçãode cada embarcação. Caberá ao grupo de trabalho deter-minar de que forma os custos indiretos serão distribuí-dos, levando em conta os recursos consumidos nas diver-sas atividades.

2. Índices de distribuição

Esses índices terão a finalidade de permitir a ponde-ração entre os diversos fatores de análise, de forma ase permitir determinar os percentuais finais de distri-buição de recursos/despesas, segundo as técnicas doABC. Cabe ressaltar que, além dos conhecimentos/experiências que serão os ingredientes com os quais ogrupo de trabalho atuará, em casos de dúvidas, o mes-mo poderá realizar algumas simulações como suporteà decisão. Com isso, facilmente poderá chegar aosvalores de rateio da contribuição das despesas indire-tas em cada embarcação, baseados no consumo derecursos de cada uma.

A proposta de critérios para implantar o ABC seráchamada de “Projeto Estaleiro 2.003”, e ele abrirá,espera-se, novos caminhos tanto na modelagem quantona análise das informações ABC.

EMBARCAÇÃO

Emb. A

Emb. B

Emb. C

Emb. D

Emb. E

Tabela 2: Determinação do Rateio pelo Método Tradicional.

900.000

800.000

600.000

30.000

10.000

HORAS

/TIPO EMB.

1,34

1,34

1,34

1,34

1,34

Fonte: Própria.

1

1

1

4

20

R RATEIO DO CUSTO

IND. (R$/HORA)

VALOR RATEADO POR

CADA TIPO DE EMB.

1.202.290,1

1.068.702,3

801.526,7

160.305,3

267.175,6

34,4%

30,5%

22,9%

4,6%

7,6%

% DE

RATEIO

O período considerado foi de 1 (um) ano. Nesteperíodo será construída 1 (uma) de cada tipo A, B, C, 4(quatro) do tipo D e 20 (vinte) do tipo E. Com o intuitode facilitar a visualização dos cálculos dos custos dasembarcações é apresentada a Tabela 1, contendo aquantidade mínima aproximada de horas obtida naconstrução de cada tipo (dados fictícios baseados emrelatórios gerenciais), ou seja, a quantidade de horasque deverá ser gasta em cada embarcação.

A empresa tem um custo indireto anual da ordem deR$ 3.500.000,00 (dado fictício baseado em relatóriosgerenciais) para alocar. Utilizando Métodos Tradicio-nais de Contabilidade de Custos: o total de horasgastas na produção é de 2.620.000 horas (soma dashoras da Tabela 1), que é obtido multiplicando-se osvolumes anuais correspondentes a cada produto pelotempo-padrão necessário para sua produção. Se o cus-to indireto anual for dividido pelo total de horas gastasna produção (2.620.000 horas), o rateio será de R$1,34/hora. Logo, segundo o método tradicional, a cadaproduto corresponderá a seguinte parcela do rateio docusto indireto (Tabela 2).

Resumindo, rateou-se o custo indireto pelas 5 (cin-co) embarcações, baseado no volume e no tempo-padrão de fabricação (standard time). Usando os prin-cípios do método ABC, com a utilização do Mapa

EMBARCAÇÃO

Emb.A

Emb.B

Emb.C

Emb.D

Emb.E

Tabela 1: Dados de Produção.

0,000001 emb./h

0,000001 emb./h

0,000002 emb./h

0,000033 emb./h

0,000100 emb./h

PRODUÇÃO-PADRÃO TEMPO-PADRÃO DO TRABALHO POR EMBARCAÇÃO

900.000 h/emb.

800.000 h/emb.

600.000 h/emb.

30.000 h/emb.

10.000 h/emb.

Fonte: Valores alterados baseados em relatórios gerenciais da empresa em estudo.

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MEDIDA (DIRECIONADOR DE CUSTO)

Complexidade (mão-de-obra)

Fator de ajuste

Fator de Complexidade (MO)

Pintura

Fator de ajuste

Fator de Pintura

Peso (aço)

Fator de ajuste

Fator de Peso

Volume (quant. mesma série)

Fator de ajuste

Fator de Volume

Materiais/Equipamentos

Fator de ajuste

Fator de Materiais/Equipamentos

Classificação

Fator de ajuste

Fator de Classificação

Tempo

Fator de ajuste

Fator de Tempo

Total

% de Rateio

Tabela 3: Mapa ABC (ABC Chart).

EMB.E TOTALEMB.DEMB.CEMB.BEMB.A

9

5

45

10

2

20

9

6

54

4

1

4

10

7

70

10

4

40

10

3

30

263

31,4%

10

5

50

10

2

20

10

6

60

5

1

5

9

7

63

8

4

32

9

3

27

257

30,7%

7

5

35

8

2

16

7

6

42

3

1

3

7

7

49

8

4

32

8

3

24

201

24,0%

3

5

15

4

2

8

3

6

18

2

1

2

3

7

21

2

4

8

4

3

12

84

10,0%

1

5

5

2

2

4

1

6

6

1

1

1

1

7

7

1

4

4

2

3

6

33

3,9%

150

68

180

15

210

116

99

838

100%

ABC (Tabela 3), o mesmo cenário poderá ser exami-nado.

Durante algumas reuniões para montagem do MapaABC Chart, ficou decidido que os direcionadores para asembarcações em questão são: complexidade (mão-de-obra), pintura, peso, volume (quantidade da mesma sé-rie), materiais/equipamentos, classificação e tempo.Nestas reuniões, foram definidos índices a respeito darelação entre a complexidade para construção entre asembarcações e entre os direcionadores, conforme distri-buído no Mapa ABC Chart da Tabela 3.

As pessoas mais familiarizadas com a produção dasembarcações foram envolvidas nas reuniões, incluindo-se ainda profissionais das áreas de administração, com-pras e contabilidade. Discutiu-se cada direcionador ecomo cada um afetará cada embarcação em relação àsoutras, atribuindo-se peso numa escala de 1 a 10. Para ocaso de um direcionador em relação ao outro foi esco-lhida uma escala de 1 a 7.

Assim, definimos que os três mais relevantes são:materiais e equipamentos, considerado o mais significa-tivo fator de custo (7), levando-se em conta todas asnuances as quais requerem esse item, tais como dificul-dade de encomenda e transporte; em seguida, o direcio-

nador peso, por delimitar a quantidade de trabalho (6); e,por fim, a complexidade, por definir a quantidade demão-de-obra a ser utilizada (5). Em seguida, calculamoso total de cada direcionador pelos produtos dos índicesde cada tipo e, depois, somamos todos. O somatório dostotais fornecerá o total geral, que é a base do rateio.

A seguir, é apresentado, na Tabela 3, o Mapa ABC, deonde se obtém o rateio de custos indiretos para cadaembarcação. Pode-se observar que o rateio do custoindireto entre as 5 (cinco) embarcações é bem diferenteem relação ao método tradicional.

O método ABC separa as despesas indiretas e deapoio pelas atividades, surgindo, então, uma hierar-quia. Isto é feito através da elaboração do Mapa ABC(ABC Chart), que faz a introdução da relação entre osdirecionadores de custos (cost drivers) e os produtosfabricados, de forma matricial e através da utilizaçãode fatores de peso (fatores de ajuste). Os direcionado-res de custos (cost drivers) são fatores estruturais queinfluenciam os custos das atividades. São os direcio-nadores de custos que explicam a distribuição diferen-ciada de custos indiretos pelos diversos produtos. Umdirecionador é qualquer coisa que afeta os custos deprodução: tamanho, tipo, peso, distância, tempo de

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procedimento, área coberta, complexidade, temponecessário de supervisão, etc. são alguns exemplosde direcionadores.Cada direcionador, na montagemdo Mapa ABC, possui um fator de peso que mostracomo o direcionador (com qual magnitude) afeta ocusto de produção, em relação aos demais direciona-dores.

O Mapa ABC possibilita comparações entre diversosprodutos baseado na interação entre eles, com relação aoefeito de cada direcionador de custo.

Para a montagem do Mapa ABC é necessária a reuniãodos diversos elementos envolvidos no processo de fabrica-ção (projetista, operadores de máquinas, pessoal da manu-tenção, de controle de custos, orçamentistas, comprado-res, laboratoristas, etc.) sob a coordenação de um elemen-to com visão global sobre todo o processo de fabricação. Aatribuição dos fatores de peso aos direcionadores seráfunção de critérios e da experiência e análise subjetiva dosparticipantes da reunião (implica em capacidade de julgare aferir a importância de cada direcionador nainfluenciação do custo dos produtos a comparar).

Após a escolha dos direcionadores de custo principaise de ser atribuído um fator de peso comparativo para cadaum dos produtos, chega-se a um rateio do total de custosindiretos pelos diferentes produtos.

Ressalte-se que a diferença entre os dois métodos

EMBARCAÇÃO

Emb. A

Emb. B

Emb. C

Emb. D

Emb. E

Tabela 4: Método Tradicional.

1.202.290,1

1.068.702,3

801.526,7

40.076,3

13.358,8

CUSTO INDIRETO P/

EMB. (R$/EMB.)

1.202.290,1

1.068.702,3

801.526,7

160.305,3

267.175,6

CUSTO ANUAL

INDIRETO (R$)

QUANTIDADE

ANUAL

1

1

1

4

20

% DE

RATEIO

34,4%

30,5%

22,9%

4,6%

7,6%

EMBARCAÇÃO

Emb. A

Emb. B

Emb. C

Emb. D

Emb. E

Tabela 5: Método ABC x Tradicional.

1.098.448,7

1.073.389,0

839.498,8

87.708,8

6.891,4

CUSTO INDIRETO

P/EMB.(R$/EMB.)

1.098.448,7

1.073.389,0

839.498,8

350.835,3

137.828,2

CUSTO ANUAL

IND./EMB.(R$)

QUANTIDADE

ANUAL

1

1

1

4

20

% DE

RATEIO

31,4%

30,7%

24,0%

10,0%

3,9%

-8,6%

0,4%

4,7%

118,9%

-48,4%

DIF. EM RELAÇÃO

AO MÉTODO TRAD.

encontra-se na precisão do rateio de custos indiretos: ométodo tradicional aloca custos indiretos baseado notrabalho e o método ABC aloca custos indiretos baseadoem condutores de custos (cost driver).

Para a construção da Tabela 3 foram utilizados crité-rios de avaliação e de determinação dos pesos e deajustes em cada embarcação. Por exemplo, complexida-de está ligada à dificuldade de se construir a embarca-ção e às exigências de qualificação de mão-de-obra.Isto devido aos detalhes técnicos requeridos por cadauma das embarcações (a complexidade é mais destaca-da nas embarcações A e B). De uma forma bem geral, eno nosso estudo, poderíamos comparar a embarcação Aa um petroleiro e a embarcação B a um roll-on/roll-offde comprimentos próximos. No primeiro caso, os crité-rios de classificação são mais rigorosos devido à expo-sição à corrosão e incrustações (dentre outros) dostanques, tubulações, etc., sem contar os riscos de explo-sões devido à carga. Já com relação ao segundo, tem-seum enfoque mais na tecnologia, devido ao acesso dacarga à embarcação, que requer sistemas hidráulicosmais sofisticados e mecanismos mais eficientes paramontagem. Com relação ao tempo, usa-se o mesmoraciocínio, ou seja, a embarcação com mais requisitosde segurança demora mais no processo de montagem eadaptações de projeto, e assim por diante. Todas as

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Achão & Quelhas


embarcações têm requisitos de segurança no projeto ena fiscalização. Entretanto, para os petroleiros elessão mais criteriosos, o que influenciou na definiçãodos valores explícitos na Tabela 3. Na verdade, todosutilizam tecnologias parecidas, variando em algunssistemas específicos característicos de cada embarca-ção em sua utilização.

Com relação ao fator de Complexidade, já menciona-do no texto, é o produto dos pesos definidos na reunião deavaliação e de estruturação da Tabela 3 (Fator de com-plexidade = complexidade x fator de ajuste). Assim,todos os outros fatores foram definidos do mesmo modo.Para entendimento dos números contidos na Tabela 3,explicita-se que a embarcação C seria comparada a umgraneleiro de médio porte. A embarcação D seria compa-rada a um rebocador, que é uma montagem de pequenoporte em relação às demais embarcações listadas naTabela 3, influenciando os fatores de ajuste ali mostrados.A embarcação E seria comparada a uma balsa, de simplesmontagem e dimensões limitadas, com tecnologia e super-visão de execução igualmente menos dimensionadas/in-tensivas do que as embarcações A, B, C e D.

Analisando as Tabelas 2 e 3 percebem-se as diferençasnos percentuais distribuídos para cada embarcação. Porser uma aplicação bastante simples, é notório que ométodo ABC adota critérios para alocações dos custosindiretos, critérios estes que foram adquiridos pelo senti-mento e experiência de alguns funcionários.

O ABC Chart (Tabela 3), tem sido utilizado em orga-nizações, correntemente, nos últimos 10 anos e possuireconhecimento notório, representado pela continuida-de de sua aplicação como ferramenta de gestão comfoco na gestão estratégica de custos. Esta continuidadede aplicação atribui credibilidade e confiabilidade aosseus resultados.

Mais adiante apresentam-se as Tabelas 4 e 5, as quaisfazem a comparação dos dois métodos usando os núme-ros definidos nos quadros anteriores.

Ao observar a Tabela 5 percebem-se as diferençasexistentes nas duas distribuições dos custos. A embarca-ção A deveria custar 8,6% a menos do que se está mos-trando e a embarcação E, 48,4%. Já as embarcações B, C

e D deveriam custar mais 0,4%, 4,7% e 118,9%, respec-tivamente. Para o caso em estudo, no qual os valoresforam supostos chegamos à conclusão que o métodoproposto realmente determina que existem disparidadesna alocação nos custos, onde os tipos de embarcações De E apresentam maiores variações. Nota-se a força daferramenta. Não havendo qualquer estudo minucioso nadeterminação das quantidades ou valores, apenas foramutilizados como base os relatórios de uma determinadaempresa do mesmo setor.

AVALIAÇÃO DO ESTUDO E SUGESTÕES

As práticas contábeis hoje utilizadas são praticamenteas mesmas usadas em 1925. Esta estagnação remeteu oscontadores e empresas aos problemas discutidos anterior-mente, e o ABC surgiu como resposta a esses problemas.Não será discutido aqui o mérito da polêmica sobre se oABC é ou não uma resposta que os desafios empresariaismodernos exigem do campo contábil. Pode-se afirmarque o ABC é útil, sem dúvida, na aplicação para a finalida-de deste trabalho: o de estabelecer um modelo que auxiliea redução de custos e tomada de decisões quanto a estraté-gias de futuras embarcações (construções).

A principal vantagem associada a essa metodologia éo apoio ao entendimento do negócio através da constru-ção de uma estrutura de fácil assimilação, principalmen-te de cunho participativo. Muitas análises ainda estão

limitadas, principalmente por ter sido esseum primeiro exercício, não se dispondo deresultados anteriores para comparações.Há também a dificuldade inerente a servi-ços, onde muitas análises baseiam-se napercepção dos funcionários, que pode serequivocada. A capacidade ociosa de tem-po, por exemplo, é difícil de ser medida, sópodendo ser avaliada após algum tempo delevantamentos e comparações. Controles

realizados ao longo do tempo podem melhorar muito aqualidade dos resultados.

É fundamental que haja um trabalho constante deesclarecimento junto aos funcionários dos objetivos decada controle, para que possam opinar e participar efe-tivamente de futuras evoluções do sistema. Desse fator,depende a qualidade da consistência dos valores com arealidade das demandas. Deve existir ainda a preocupa-ção de não se fazer controles desnecessários ou dedifícil acompanhamento, para não comprometer acredibilidade e a aplicabilidade do método.

Durante o levantamento de atividades, através darealização de entrevistas, algumas tendências puderamser percebidas e devem ser devidamente tratadas pelo

Oprocesso de implantação ABC pode

sofrer variações, dependendo das

finalidades do sistema e das facilidades

encontradas para seu desenvolvimento.

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projetista do sistema. Em alguns casos há excesso dedetalhes nas narrativas das atividades e em outros muitasimplificação. O projetista deve, junto aos funcionáriose aos decisores, limitar e padronizar atividades de for-ma a construir um sistema compatível com a capacidadede acompanhamento de dados e as necessidades detomada de decisão. O melhor nível de definição do queé uma atividade é função do objetivo do sistema e daviabilidade de sua operacionalização.

Alguns funcionários podem se sentir ameaçados comeste tipo de sistema e, com isso, mascarar e ousupervalorizar suas atividades. Esse fato deve ser con-tornado com a escolha adequada dos participantes dotrabalho, que devem estar devidamente informados dosseus objetivos. A criação de comprometimentodos funcionários é essencial, devendo o sistemafinal ser de responsabilidade de todos. No casoescolhido, houve relativa facilidade de adapta-ção dos conceitos da metodologia ABC ao ne-gócio.

A característica mais importante da metodo-logia é a forma de organização das informa-ções. Considerando-se válida a hipótese de queos custos de produtos e serviços farão maissentido quanto mais a sistemática de cálculo se aproxi-mar dos processos de execução do trabalho, a metodo-logia ABC parece apresentar a tradução mais fiel dosesforços realizados. A identificação da parcela de re-cursos consumida por cada embarcação permite umrastreamento de despesas e o gerenciamento de suascausas, ao invés de uma simples alocação para cálculode resultados.

Esse protótipo foi desenvolvido em planilha eletrô-nica, podendo ser produzido para qualquer empresa quetenha um sistema de apuração de despesas periódico.

No caso estudado, as análises poderiam ser comple-mentadas após mapeamento de todas as outras constru-ções realizadas pela empresa, as quais não foram consi-deradas por questões de simplicidade do estudo. Destaforma, seria possível também irmos ao detalhe de cadaprocesso, entretanto, isso levaria mais tempo e consu-miria mais recursos.

A adequação do desenvolvimento da ferramenta pare-ce ter sido satisfatória, tendo em vista o grau de abran-gência das considerações preestabelecidas.

CONCLUSÃO

O impacto das despesas administrativas no resultadodas empresas de construção naval tem sido objeto depreocupação crescente no mercado brasileiro. Atual-mente, não existe empresa que não esteja empenhada,

de algum modo, em rever suas despesas. O problema ésubstancialmente mais relevante para empresas peque-nas, onde o peso das despesas é, muitas vezes, fator desobrevivência. O mercado naval, tal como muitos ou-tros, parece carente de técnicas administrativas moder-nas. Neste ambiente, a receptividade a uma nova pro-posta de metodologia para suporte à tomada de decisãopode ter espaço significativo.

As etapas de desenvolvimento do sistema, conformedescritas anteriormente e de acordo com a revisão biblio-gráfica realizada, foram consideradas factíveis de seremimplantadas em qualquer empresa naval que se proponhaa equacionar o problema e dedicar algum tempo na mo-delagem de suas atividades. O sistema aqui proposto foi

desenvolvido apenas com o auxílio de planilha eletrônicae poderia ser replicado para outras empresas. A comple-xidade administrativa, entretanto, ligada a fatores comotamanho da empresa e diversidade de ramos de atuação,podem representar maior dificuldade de modelagem detodos os processos. Esta dificuldade, certamente, poderáser contornada através da adequada divisão da empresaem diversas subdivisões.

Existem disponíveis no mercado alguns softwares deapoio à implantação do ABC que, em alguns casos,poderiam facilitar a elaboração do sistema. A decisãoda metodologia de implantação a ser adotada será, noentanto, um compromisso entre o tempo/recursos dis-poníveis para o desenvolvimento e o grau de acuidadeesperado.

O acompanhamento de dados ao longo do tempopoderá ser fator que exija algum apoio mais estruturadode ferramentas informatizadas. Alguns exemplos são oacompanhamento de tempo de dedicação de funcionáriosa atividades e objetos, medições de fatores utilizadoscomo direcionadores de custo, rotinas de associação dedespesas às atividades e de atividades a objetos, entreoutros. O nível e a sofisticação da informatização dosistema e de seus controles associados deverão estarrelacionados com a facilidade de operacionalização de-sejada, a complexidade do modelo escolhido e o inter-valo de tempo entre cada análise executada com utiliza-ção do sistema.

Aaplicação do sistema ABC

dá apoio ao entendimento do

negócio através da construção de

uma estrutura de fácil assimilação.

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Achão & Quelhas


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�� Referências Bibliográficas

É de fundamental importância ressaltar que a gestãoestratégica de custos estruturada no ABC, estudada eavaliada neste trabalho em uma aplicação, contém umnúcleo de sustentação do sucesso que é a abordagemparticipativa na elaboração do ABC Chart. Os autoresdeste trabalho chamam a atenção para o fato de que aconfiabilidade e a precisão dos resultados da utilizaçãodo ABC Chart (Tabela 3) localizam-se na continuidadede aplicação e no seu histórico de aprendizagem. Talsistemática se insere muito bem na estratégia de valori-zação do capital intelectual e na construção de uma“empresa que aprende”.

O fator mais importante, entretanto, quando da deci-são de implantação da metodologia em uma empresa, éo entendimento do conceito que se está empregando e acerteza da adequação do modelo desenvolvido para afinalidade almejada. Deste modo, é fundamental o trei-namento dos funcionários que acompanharão a implan-

tação e que responderão às entrevistas de suporte. Tam-bém é importante uma definição de tempo esperadopara o desenvolvimento, de forma a não se correr o riscode excesso de simplificação ou de detalhe, deixando deatender ao objetivo de decisão esperado. A experiênciacom o caso deste estudo parece ter sido bastante positi-va. Com a conscientização de funcionários de conceitose objetivos, foi relativamente simples obter comprome-timento com o produto a ser gerado e clara a necessida-de de otimização de alguns controles.

Apesar da conscientização da necessidade de se rea-lizarem estudos mais detalhados a respeito de todos osprocessos para se obter um conhecimento mais consis-tente do negócio, e mesmo tendo o sistema se limitadoa uma aplicação mais geral e simplificada, essa primei-ra experiência foi considerada importante e acredita-seque várias informações de futuro interesse estratégicopara a empresa foram encontradas.

Artigo recebido em 01/08/2002

Revisado em 27/11/2002

Aprovado para publicação em 10/02/2003

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critérios para aplicação de abc (activity based costing ... · critérios para aplicação de...

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