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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA
UTILIZAÇÃO DO “TARGET COSTING”. UM ESTUDO EXPLORATÓRIO EM MUNICÍPIOS DE SANTA CATARINA
Koki Ono
Dissertação apresentada ao Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, para obtenção de Título de Mestre em Controladoria e Contabilidade.
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São Paulo 2003
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA
UTILIZAÇÃO DO “TARGET COSTING”. UM ESTUDO EXPLORATÓRIO EM MUNICÍPIOS DE SANTA CATARINA
Koki Ono
Dissertação apresentada ao Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, para obtenção de Título de Mestre em Controladoria e Contabilidade. Orientador: Prof. Dr. Antonio Robles Jr.
São Paulo 2003
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Reitor da Universidade de São Paulo
Prof. Dr. Adolpho José Melfi
Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade
Profª. Dra. Maria Tereza Leme Fleury
Chefe do Departamento de Contabilidade e Atuária
Prof. Dr. Reinaldo Guerreiro
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FICHA CATALOGRÁFICA
Ono, Koki Utilização do “Target Costing” : um estudo exploratório
em municípios de Santa Catarina / Koki Ono – São Paulo: FEA/USP, 2003.
164 p. Dissertação de Mestrado Bibliografia.
1. Contabilidade de custos. 2. Método de custeio. I.Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP.
COD – 657-42
Dedico este trabalho a minha esposa Rose, aos meus filhos: Charles, Keiko e Pierre, e ao neto Bruno.
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AGRADECIMENTOS
Este trabalho tornou-se possível graças ao estímulo e ajuda de muitas pessoas, às quais quero deixar aqui consignados meus agradecimentos.
Tudo começou com o convênio firmado entre a Universidade de São Paulo,
através do Departamento de Contabilidade e Atuária, o Conselho Federal de Contabilidade e a Universidade do Vale do Itajaí, aos quais dedico o meu profundo agradecimento por ter contribuído na realização deste sonho acalentado há mais de 15 anos.
À Universidade do Vale do Itajaí, na pessoa do Magnífico Reitor Dr. José
Roberto Provesi, na época Pró-Reitor de Pós-Graduação, Prof. Ciro Renato Rebello, Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas, Prof. José Carlos Terres, Coordenador do Curso de Ciências Contábeis, que não mediram esforços em proporcionar os recursos materiais e financeiros para a realização deste trabalho.
Ao Prof. Dr. Antonio Robles Junior, como orientador, que, nos momentos
difíceis e de indecisão, mostrou-me o caminho a ser trilhado nesta árdua conquista. Da mesma forma, ao Prof. Dr. Gilberto de Andrade Martins que teve a paciência em auxiliar-me nas questões metodológicas, aos Professores Drs. Welington Rocha e Ilse Maria Beuren pelas valiosas contribuições como membro da banca examinadora, e ao Prof. Diogo Toledo do Nascimento pelo incentivo.
A eficiente secretária Maria Lúcia (Malú), sempre presente com a sua
dedicação materna, e aos professores: Odival Faccenda, Margarida Emmerich de Borba, Sueli Maria Stoll, Cynthia Philipps, Hélio Floriano dos Santos.
Aos amigos: Ana Cristina, Anacleto Pinto, Eliane Ávila, João Balduino e José
Pereira, os quais durante o período das aulas presenciais, e na fase da dissertação, não faltaram com a palavra de incentivo para levar à frente este trabalho.
Aos gestores das empresas que abriram as suas portas para que fossem
realizadas as entrevistas, sem os quais este trabalho não poderia ser executado, e aos colegas professores que prontamente responderam os questionários.
A minha esposa, Rose pela paciência diante da minha ausência de corpo, de
palavra e de carinho. Aos meus filhos: Charles, Keiko e Pierre, que mesmo distantes, transmitiram-me pensamentos positivos Aos meus pais que me colocaram no mundo e, mesmo com dificuldades, souberam me educar.
A Deus, obrigado, é o que posso dizer ao criador por ter-me possibilitado
galgar um pouco mais nesta trajetória da vida.
RESUMO
ONO, Koki. Utilização do “Target Costing”, um estudo exploratório em municípios de Santa Catarina. 2003, 164p. Dissertação Mestrado – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, SP.
O Sistema de Gerenciamento de Custos, denominado “Target Costing” foi desenvolvido pelos japoneses, nos anos sessenta, que adotou a técnica americana chamada Engenharia de Valor, a qual consiste no cálculo do custo a partir do preço de venda estabelecido pelo mercado. Sua aplicação é especialmente importante num ambiente de competitividade empresarial. Este trabalho de pesquisa objetivou levantar dados e conhecer através da pesquisa exploratória descritiva, quais métodos, sistemas ou técnicas de custeio são utilizadas pelas empresas de médio e grande porte, localizadas em municípios do Estado de Santa Catarina, principalmente nas cidades de Itajaí, Navegantes, Ilhota, Gaspar, Blumenau, Brusque, Joinville e Tijucas, visando a identificar propensões à utilização do Sistema de Gerenciamento de Custo “Target Costing”. Adicionalmente, buscou-se levantar dados através de questionários junto aos professores das disciplinas de custos, nos cursos de graduação em Ciências Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior nos municípios de Itajaí, Blumenau, Brusque, Joinville e Florianópolis. Durante a pesquisa constatou-se que, o Sistema de Gerenciamento de Custos denominado Target Costing, ainda não despertou grande interesse no meio empresarial e no meio acadêmico. Percebe-se que os pesquisadores têm buscado, incansavelmente, uma nova forma de gerenciar os custos. No entanto, o resultado desta busca tem sido pouco aplicado, ou a sua operacionalização não foi suficientemente esclarecida para incentivar a sua implementação nas empresas entrevistadas, que são as maiores interessadas, para reduzir seus custos, na busca constante da sobrevivência. Diante das constatações, conclui-se que os métodos tradicionais ainda estão presentes nas empresas pesquisadas, contrapondo a literatura que defende a eficácia dos outros métodos e/ou sistemas discutidos durante o desenvolvimento do trabalho.
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ABSTRACT
ONO, Koki. The use of “Target Costing”, an exploratory study carried out in towns in the State of Santa Catarina. 2003, 164p. Masters Degree Dissertation – Faculty of Economics, Administration and Accounting, University of São Paulo, SP.
The Cost Management System known as “Target Costing” was developed by the Japanese during the 1960s. It is based on an American technique known as Value Engineering, which calculates the cost of a product based on the sale price determined by the market. Its application is particularly important in an environment of business competitiveness. The objective of this research is to gather data and discover, through a descriptive, exploratory investigation, which costing methods, systems or techniques are used by large and medium-size companies located in the towns of the State of Santa Catarina, specifically, in the towns of Itajaí, Navegantes, Ilhota, Gaspar, Blumenau, Brusque, Joinville and Tijucas, with the aim of identifying trends in the use of the “Target Costing” Cost Management System. Data was also gathered using a questionnaire, which was applied to professors of the Cost Management disciplines of undergraduate programs in Accounting Sciences and Business Administration of Higher Education Institutions in the towns of Itajaí, Blumenau, Brusque, Joinville and Florianópolis. It was noted, during the carrying out of this research, that the Cost Management System known as Target Costing have still not attracted much interest in either business or academic circles. It was noted that researchers have been tirelessly seeking a new way of managing costs. However, the result of this search has been little used, or else its operation has not been sufficiently explained to promote its use in the companies interviewed, which comprise the main party interested in reducing their costs, in their continuous struggle for survival. Based on the results, it was concluded that traditional methods are still used by the companies researched. This appears to contradict the literature, which supports the effectiveness of other methods and/or systems discussed in this work.
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SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO............................................................................................01 1.1 Contextualização.............................................................................................................01 1.2 Situação Problema .........................................................................................................04 1.3 Objetivos.........................................................................................................................07
1.3.1 Objetivo Geral .......................................................................................................07 1.3.2 Objetivos Específicos............................................................................................07
1.4 Antecedentes...................................................................................................................08 1.5 Justificativa do Estudo ...................................................................................................08
CAPÍTULO 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ..............................................................13
2.1 Introdução.......................................................................................................................13 2.2 Sistemas ..........................................................................................................................14 2.3 Engenharia de Valor .......................................................................................................15 2.4 Sistema de Gerenciamento de Custo - Target Costing ...................................................22
2.4.1 Antecedente Histórico ...........................................................................................22 2.4.2 Definições .............................................................................................................26 2.4.3 Fundamentos do Target Costing ...........................................................................31 2.4.4 Objetivo do Target Costing...................................................................................39 2.4.5 Premissa do Target Costing ..................................................................................39 2.4.6 Princípios do Target Cost......................................................................................40 2.4.7 Implicações estratégicas do Target Costing .........................................................42 2.4.8 Necessidade do Target Costing.............................................................................45 2.4.9 Processos e estabelecimento do Target Costing ...................................................46 2.4.10 Contabilidade Empresarial e o Target Costing ...................................................48 2.4.11 Questões Comportamentais.................................................................................49 2.4.12 Custo-Alvo (Target Costing) ..............................................................................50 2.4.13 Características Comparativas ..............................................................................52
2.4.13.1 Comparação entre o Target Cost e a visão tradicional........................52 2.4.13.2 Comparação entre o Target Cost e o Custo-Padrão ............................53
2.4.14 Target Costing operacional ou estratégico? ........................................................55 2.4.15 Fases para estabelecer o Target Costing .............................................................56
2.4.15.1 Pesquisa de mercado ...........................................................................57 2.4.15.2 Análise da concorrência ......................................................................58 2.4.15.3 Definir produtos e nicho de consumidores e/ou clientes.....................58 2.4.15.4 Compreender a necessidade dos consumidores e/ou clientes .............58 2.4.15.5 Definir as características do produto...................................................59 2.4.15.6 Preço-alvo de venda (mercado)...........................................................59 2.4.15.7 Margem de lucro desejada ..................................................................60 2.4.15.8 Custo máximo permitido.....................................................................61 2.4.15.9 Cálculo do custo estimado ..................................................................62
2.4.16 Fases para atingir o Target Cost..........................................................................63 2.4.16.1 Projetar produto/processo....................................................................65 2.4.16.2 Executar a engenharia de valor/análise de valor .................................66
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CAPÍTULO 3 METODOLOGIA........................................................................................69 3.1 Breve histórico do desenvolvimento econômico do Estado de Santa Catarina ..............69 3.2 Delimitação do Campo de Estudo .................................................................................71 3.2.1 Delimitação Geográfica e Ramo de Atividades ................................................... 71 3.3 O Método da pesquisa ....................................................................................................71 3.4 Sujeitos da pesquisa .......................................................................................................73 3.5 Grau de representatividade da amostra...........................................................................74 3.6 Técnica de pesquisa e instrumento para coleta de dados................................................76 3.7 Decomposição das etapas concluídas .............................................................................81 3.8 Inferência ........................................................................................................................82 3.9 Pesquisa realizada no meio acadêmico...........................................................................83
CAPÍTULO 4 ANÁLISES E RESULTADOS ....................................................................85
4.1 Análise de conteúdo........................................................................................................85 4.1.1 Dados do ambiente – empresa..............................................................................85 4.1.2 Cargos e Titulação dos gestores entrevistados .....................................................86 4.1.3 Método de Custeio Utilizado pelas empresas.......................................................88 4.1.4 Sistema de Custo para tomada de Decisão e Controle Utilizado pela Empresa...90 4.1.5 Sistemas de Gerenciamento de Custos Utilizado pelas Empresas .......................94
4.1.5.1 ABC (Activity Based Costing).................................................................95 4.1.5.2 UEP - Unidade de Esforço de Produção..................................................98 4.1.5.3 Gecon - Sistema de Informações Econômicas ........................................99 4.1.5.4 Sistema de Gerenciamento de Custo “Target Costing”........................100 4.1.5.5 Outros Sistemas de Gerenciamento de Custos ......................................102 4.1.5.6 Não utilizam nenhum Sistema de Gerenciamento de Custos ................112
4.1.6 Metodologia para determinar o preço de venda .................................................114 4.1.6.1 Uso do Mark-up para formação de preço de venda...............................116 4.1.6.2 Preço de Mercado para formação do Preço de Venda...........................118 4.1.6.3 Metodologia para estabelecer o preço de custos ...................................121
4.1.7 Outras análises de conteúdo ...............................................................................122 4.1.7.1 Quais os Motivos e os Benefícios que levaram a empresa a adotar o
Método de Custeio? ..............................................................................122 4.1.7.2 Quais os Motivos e os Beneficios que levaram a empresa a adotar
o Sistema de Custos para Tomada de Decisão e Controle?...................123 4.1.7.3 Quais os Motivos e os Beneficios que levaram a empresa a adotar
o Sistema de Gerenciamento de Custos?...............................................124 4.1.7.4 O Senhor Conhece o Sistema de Gerenciamento de Custos “Target
Costing” ou Custeio Alvo? ...................................................................125 4.1.7.5 Por que o Target Costing não é Aplicado na Empresa? .......................125 4.1.7.6 Outros Dados – Características das Empresas Selecionadas.................127
4.2 Análise estatística .........................................................................................................129 4.3 Ambiente Acadêmico ...................................................................................................137
4.3.1 Análise dos dados coletados no Ambiente Acadêmico.......................................138 4.3.1.1 Corpo docente.........................................................................................138 4.3.1.2 Instituição de Ensino Superior................................................................141
4.4 Indicadores da propensão à aplicação do Target Costing.............................................144
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CAPÍTULO 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .....................................................................149
BIBLIOGRAFIA .................................................................................................................153 APÊNDICE 1........................................................................................................... 165 APÊNDICE 2........................................................................................................... 172 APÊNDICE 3........................................................................................................... 178
11
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Simulação de mercado ............................................................................. 37
Figura 2: Custo Máximo Permitido ......................................................................... 52
Figura 3: GAP........................................................................................................... 52
Figura 4: Fases para estabelecer o Target Costing ................................................... 57
Figura 5: Fases para estabelecer o custo total .......................................................... 64
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LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: Cargos dos Entrevistados ....................................................................... 86 Gráfico 2: Titulação Acadêmica em Nível de Graduação....................................... 87 Gráfico 3: Titulação Acadêmica em Nível de Pós-Graduação ............................... 87 Gráfico 4: Tempo de Função dos Entrevistados...................................................... 87 Gráfico 5: Nível de utilização dos Métodos de Custeios ....................................... 88 Gráfico 6: Nível de utilização do Sistema de Custos para Tomada de
Decisão e Controle ............................................................................... 91 Gráfico 7: Nível de utilização do Sistema de Gerenciamento de Custos ............... 95 Gráfico 8: Método utilizado para estabelecer o preço de venda ........................... 115 Gráfico 9: Nível de Exportação por Ramo de Atividade ...................................... 127 Gráfico 10: Composição dos Custos de Fabricação ................................................ 128 Gráfico 11: Análise de Tendência Central .............................................................. 136 Gráfico 12: Nível de conhecimento do Método de Custeio e Sistema de
Custos para tomada de decisão e controle............................................ 139 Gráfico 13: Nível de conhecimento dos Sistemas de Gerenciamento de
Custos................................................................................................... 140
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Características comparativas entre o Target Cost e a Visão Tradicional ............................................................................................. 53
Quadro 2: Características comparativas entre o Target Cost e o Custo
Padrão .................................................................................................... 54 Quadro 3: Fases para decidir fabricar ou não o produto ......................................... 63
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LISTA DE TABELA
Tabela 1: Número de empresas selecionadas........................................................ 74 Tabela 2: Número de empresas entrevistadas ....................................................... 75 Tabela 3: Dados brutos para análise de independência entre variáveis:
Titulação e cargos ............................................................................... 130 Tabela 3.1: Análise de dependência entre a titulação e cargos dos
entrevistados........................................................................................ 131 Tabela 3.2: Análise do grau de liberdade............................................................... 131 Tabela 4: Dados brutos: cargos, titulação, pós-graduação com os métodos
e sistemas de custos para tomada de decisão e controle .................... 133 Tabela 5: Dados brutos: cargos, titulação, pós-graduação com os sistemas
de gerenciamento de custos................................................................. 134 Tabela 6: Dados brutos para análise de tendência central................................... 136
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
Desde os primórdios da história, o ser humano, inseparável de sua natureza
gregária, busca constantemente a união de esforços para a satisfação de suas
necessidades físicas, emocionais e espirituais.
O ser humano agrupou-se em organizações para melhor aproveitar suas
capacidades individuais. Essas organizações unem conhecimento e outras habilidades
dos indivíduos, potencializando o produto final do esforço, através do
desenvolvimento em conjunto das mais diversas atividades.
Ao longo do tempo, as organizações modificaram-se, cresceram e
reorganizaram-se cultural e socialmente, impactando o desenvolvimento das
civilizações e sendo por elas impactadas sob todos os seus aspectos: sociais, jurídicos,
políticos, tecnológicos etc.
Nesse desenvolvimento, em busca do atendimento de suas necessidades
materiais, a humanidade criou as organizações produtivas, desde as mais rudimentares
unidades familiares de produção até as modernas empresas transnacionais.
Em sua essência, a organização produtiva, seja qual for seu porte, espécie ou
sistema produtivo a que pertença, enfrenta o desafio econômico, simbolizando a
dicotomia “recursos escassos versus necessidades ilimitadas”.
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Apesar do intenso desenvolvimento científico e tecnológico da humanidade,
notadamente no último século, ainda se vive num mundo de recursos escassos para o
atendimento das necessidades materiais dos seres humanos.
Considerando-se que as empresas são agentes econômicos e que a atividade
econômica se caracteriza pela agregação de valor aos fatores produtivos em função de
sua escassez, pode-se dizer que a empresa deve ser eficaz na execução de suas
atividades, agregando o maior valor possível na utilização dos recursos (Cruz, 1991).
A atividade industrial caracteriza-se pela necessidade contínua de decisões que
impactam diretamente a eficácia organizacional. Os efeitos das decisões materializam-
se operacional, financeira e economicamente, iniciando-se com a igreja, no Império
Romano, passando pela Revolução Industrial e, consolidando-se depois da Segunda
Guerra Mundial. Hoje, com a transformação de uma economia localizada para uma
economia globalizada, as empresas precisam ser muito mais competitivas para
sobreviver, pressionadas pela concorrência muito maior entre empresas.
Devido a essa revolução no mundo dos negócios, as empresas necessitam
trabalhar cada vez mais para oferecer produtos de qualidade, úteis e funcionais, a
preço cada vez menor e, conseqüentemente, uma margem de lucro cada vez mais
reduzida. Assim, uma competente administração de custos torna-se um fator
fundamental para o sucesso da organização.
Com a economia aberta aos capitais internacionais, os produtos nacionais não
estão mais competindo apenas entre si, vêm sofrendo uma grande pressão dos
produtos importados que, na maioria das vezes, são altamente competitivos, ora
devido aos subsídios, ora pelo uso de tecnologia avançada que contribui para a
redução dos custos, ou até mesmo pelo protecionismo de mercado de alguns países
que impede as exportações dos produtos nacionais.
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Mas, apesar de todos este fatores impeditivos, por muitos anos os preços têm
sido fixados entre compradores e vendedores, ou seja, os vendedores pedem um preço
acima do que esperam receber, e os compradores oferecem o preço abaixo do que
podem pagar, numa discussão interminável até que alguém ceda para alcançar o preço
de consenso.
Com os avanços tecnológicos aliados aos meios de comunicação, os
consumidores finais passaram a ser cada vez mais exigentes quanto à qualidade,
utilidade e funcionalidade dos produtos. Com isto, as empresas foram pressionadas a
firmar os seus preços de acordo com o mercado. Com essa mudança, as organizações
precisaram se adequar a essa nova realidade, na qual o preço de venda é a base para se
estabelecer os custos, adicionando remuneração mínima para a sobrevivência da
organização, ou seja, o mercado passa a ser considerado restrição aos custos dos
produtos, mercadorias ou serviços.
(...) em um sentido restrito, preço é um volume de dinheiro cobrado por um produto ou serviço. Em um sentido mais amplo, preço é a soma dos valores que os consumidores trocam pelo benefício de possuírem ou usarem um produto ou serviço. (Kotler & Armstrong, 1998, p. 235).
Nesse sentido, existe vasta literatura na busca de Métodos com objetivos de
aumentar a produtividade, reduzir custos, otimizar os resultados, sem reduzir a
qualidade, utilidade e funcionalidade dos produtos. Dentre esta literatura, destacam-se
os Métodos de Custeio: Pleno como RKW – (Reichskuratorium für
Wirtschafilichtkeit), Absorção e Direto. Surgiram também os Sistemas de
Gerenciamento de Custos: JIT (Just-in-Time) no Japão, em meados da década de
1970; a TOC (Theory of Constraints), em Israel, no início da década de 70; Sistema
Kaizen, considerado mais uma filosofia do que um Sistema de Gerenciamento de
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Custos, no Japão, na década de 60; TQM (Total Quality Management), ABC (Activity
Based Costing), nas primeiras décadas do século XX, mas a sua divulgação se deu a
partir segunda metade dos anos 80; ABM surgiu na década de 90; UEP (Unidade de
Esforço de Produção), considerado mais um método do que um sistema, trazido ao
Brasil por Franz Allora, no início dos anos 60; GECON (Sistema de Informação de
Gestão Econômica), que foi idealizado e está sendo desenvolvido por uma equipe de
professores da USP coordenada pelo professor Armando Catelli, a partir da década de
70; Target Costing, ou Genka Kikaku em japonês, ou Custeio Alvo. O foco desse
estudo, originalmente criado pelos japoneses, nos anos 60, foi baseado na idéia
americana de Engenharia de Valor.
1.2 Situação Problema
As mudanças ocorridas nas últimas décadas, derivadas da revolução
tecnológica aliada aos meios de comunicação em massa - que têm exercido um papel
fundamental na divulgação dos produtos e serviços existentes no mercado, alterando
assim os gostos dos consumidores e as expectativas dos concorrentes, forçando as
empresas, cada vez mais, a administrar esta nova realidade na decisão de produzir
novos produtos, nos custos de produção e principalmente para a formação adequada
do preço de venda – estabeleceram uma nova realidade, tornando-se um fator mais
do que necessário para o sucesso da organização.
Para resumir estas mudanças, busca-se a citação de Rocha e Martins Aversari
(a) (1999, p. 83).
Cada vez mais pressões, como o crescente intercâmbio econômico internacional emergente, novas possibilidades de investimentos e negócios, constante e veloz melhoria da tecnologia, entre outras, têm exigido das empresas que cada vez mais analisem as estratégias a serem seguidas no decorrer de suas atividades de forma a vencer os concorrentes.
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Na tentativa de vencer os concorrentes cada vez mais preparados, ocupar os
espaços e conquistar cada vez mais consumidores dos seus produtos, têm surgido
várias literaturas nacionais e estrangeiras que tratam dos Métodos de Custeio e
Sistemas de Custos com o propósito de oferecer aos usuários uma metodologia que
seja capaz de solucionar esses problemas na tomada de decisões estratégicas.
Devido a essa necessidade competitiva para a sobrevivência da organização e,
a conquista de consumidores cada vez mais exigentes, as organizações deverão ter
como objetivo as seguintes questões: (1º) atender aos anseios dos consumidores com
produtos de qualidade, utilidade e durabilidade; (2º) formar preços compatíveis com
a percepção desses consumidores.
Frezatti (1988, p.18) expõe que:
o processo de formação de preços, em qualquer dos tipos de mercado pressupõe a idéia de que seja alcançada uma situação de equilíbrio entre as forças da procura e da oferta, estabelecendo determinado nível de preço. Por equilíbrio, entende-se a situação em que não existe razão plausível para deslocamento, mas para permanência de inalterabilidade, de harmonia entre forças opostas.
Num mundo altamente competitivo como o que existe hoje, são raros os
produtos que não tenham um preço de mercado, se não completamente definido, pelo
menos com alguma base para comparação. Neste sentido, segundo Cooper & Chew
(1996, p.89), inúmeras pesquisas têm sido feitas e o resultado mostra que de 70% a
90% dos custos de um produto são determinados no seu projeto. Evidentemente estes
dados dependem do ramo de atividade.
Na década de 1960, foi criado pela Toyota, no Japão, um novo sistema de
formação de preço de venda e gerenciamento de lucros e custos chamado Target
Costing. Este sistema espalhou-se rapidamente nas indústrias japonesas,
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principalmente nas montadoras e, na década de 80, foi difundido na Alemanha e
Estados Unidos, através de autores japoneses como Sakurai e Monden, dentre outros,
e por autores ocidentais, principalmente os alemães e americanos.
Target Costing, como custeio voltado para o mercado, concentra-se nas
exigências do cliente e usa o conceito de custo admissível para passar a pressão da
concorrência para os responsáveis pelo design e fornecimento da empresa. Pode-se
fracionar o custeio voltado para o mercado em cinco passos (os dois primeiros
abrangem todos os produtos da empresa; os três seguintes são realizados para cada
novo produto):
1)
2)
3)
4)
5)
estabelecer os objetivos de lucro e venda de longo prazo da
empresa, destacando o papel primário do Target Costing como uma
técnica para o gerenciamento de lucro;
estruturar as linhas de produtos para obter a máxima rentabilidade;
estabelecer o preço de venda-alvo do produto, isto é, o preço ao
qual se espera vender o produto, quando este for lançado;
estabelecer a margem de lucro alvo que a empresa precisa em um
produto, para alcançar seus objetivos de longo prazo;
calcular o custo admissível, subtraindo a margem de lucro-alvo do
preço de venda alvo. (tradução nossa) (Cooper, R. e Slagmulder, R,
1998).
Esta pesquisa busca verificar qual Método de Custeio, Sistema de Custos para
Tomada de Decisão, e Controle e Sistemas de Gerenciamento de Custos são
utilizados pelas empresas pesquisadas, localizadas nos municípios de Itajaí,
Navegantes, Ilhota, Gaspar, Blumenau, Brusque, Joinville e Tijucas, e
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principalmente no que se refere ao Target Costing, verificar se é utilizado ou se pelo
menos há uma propensão à sua utilização.
Buscou-se ainda investigar o nível de divulgação deste sistema nos meios
acadêmico, analisando o perfil dos professores que lecionam as disciplinas de
Contabilidade de Custos I e II, Análise de Custos, Contabilidade Gerencial, Gestão
Estratégica de Custos e Controladoria nos cursos de graduação em Ciências
Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior dos municípios de
Itajaí, Blumenau, Brusque, Joinville e Florianópolis.
1.3 Objetivos
1.3.1 Objetivo Geral
Conhecer a utilização do Sistema de Custos das empresas industriais de porte
médio e grande em municípios do estado de Santa Catarina, visando constatar
propensões à utilização do Target Costing.
1.3.2 Objetivos Específicos
• Revisar o embasamento teórico do Sistema de Custos denominado Target
Costing pelos autores nacionais e internacionais.
• Levantar os sistemas de custos praticados pelas empresas e as condições
favoráveis e desfavoráveis à implantação do Target Costing.
• Analisar o papel das Instituições de Ensino Superior na transmissão de
conhecimento e utilização dos Sistemas de Gerenciamento de Custos.
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1.4 Antecedentes
Dando prosseguimento ao estudo de Ari Roedel e Ilse Maria Beuren,
apresentado no Encontro Nacional dos Programas de Pós-Graduação em
Administração – ENANPAD/2001, intitulado: “Utilização do Custeio Baseado em
Atividades – ABC (Activity Based Costing) nas maiores empresas de Santa
Catarina”, procura-se, com este trabalho, fazer um levantamento dos métodos de
Custeio, Sistema de Custo para tomada de Decisão e Controle e Sistema de
Gerenciamento de Custos utilizados pelas empresas de porte médio e grande,
localizadas nas cidades de Itajaí, Navegantes, Blumenau, Brusque, Ilhota, Gaspar,
Joinville e Tijucas - consideradas pólos industriais do Estado - para gerenciar a
produção e detectar o ambiente favorável para propensões à utilização do “Target
Costing”.
Este estudo é relevante e importante na medida em que procura diagnosticar
o grau de conhecimento dos gestores dessas indústrias sobre o Sistema de
Gerenciamento de Custos denominado Target Costing. Partindo da hipótese de que a
maioria dos Sistemas de Gerenciamento de Custos, e principalmente o Target
Costing, são pouco difundidos nos cursos de graduação, sugere-se que o Sistema seja
difundido através dos cursos de Ciências Contábeis e Administração das Instituições
de Ensino Superior localizadas nas cidades foco da pesquisa.
1.5 Justificativas do Estudo
Para poder discutir esta problemática, retomam-se inicialmente as questões
que permeiam a história do trabalho e do mercado que devem se situar neste contexto
histórico-cultural a partir do início da colonização regional, quando a atividade
agrícola e mercantil não era suficiente para atender à demanda crescente dos bens de
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consumo e para sustentar o aumento populacional. É aí que começam a surgir outras
atividades (originalmente denominadas “manufaturas”), exigindo mais equipamentos
e a atualização no mercado de trabalho.
O advento da atividade fabril e da produção em massa resultou na
transformação de ativos fixos em custos significativos de processo de produção e
distribuição. À medida que aumentava a necessidade de informação gerencial sobre
os custos de produção e os custos a serem atribuídos na avaliação de estoques, o
mesmo acontecia com a necessidade do Sistema de Contabilidade de Custos.
Com a necessidade de um Sistema de Contabilidade de Custos que
proporcionaria melhoria na produtividade, pesquisadores europeus, japoneses e
americanos passaram a se interessar pelo estudo de metodologia de avaliação dos
custos de manufaturas. A Segunda Guerra Mundial foi um fator determinante para o
estudo de um Sistema de Custeio eficiente para a sobrevivência da organização, uma
vez que havia escassez de matérias-primas denominadas nobres como platina, níquel,
cobre e outras, que eram destinadas para a fabricação de equipamentos bélicos por
determinação do governo americano. Esse fato contribuiu para que as indústrias
manufatureiras saíssem em busca de matérias-primas alternativas, capazes de
produzir bens de qualidades idênticas ou até melhores que aquelas produzidas
anteriormente com preço competitivo (Basso, 1991).
Essa necessidade fez surgir alguns estudiosos como Lawrence Dellos Miles,
entre 1947 a 1952, que chegou implantar, na General Eletric, uma ferramenta
denominada Análise do Valor, mais tarde conhecida como Engenharia e Análise de
Valor, que tinha como premissa a redução de custos sem alterar a qualidade e
funcionalidade, aumentando o valor da função do produto (Basso, 1991).
Com o término da Segunda Guerra Mundial, os japoneses arrasados moral e
10
economicamente, tiveram que reconstruir o país, e a solução seria a implementação
da eficiência industrial. A partir daí, adotaram várias técnicas de gerenciamento de
custos e, entre elas, utilizaram a idéia de Engenharia de Valor de Miles. Surge, então,
o Target Costing, como um Sistema Dinâmico de Gestão de Custos e Planejamento
de Lucros que revolucionou a indústria japonesa.
Depois surgiram outras ferramentas de Gerenciamento de Custos, como: JIT
– Just-in-Time; TOC – Theory of Constraints; Sistema KAIZEN; TQM – Total
Quality Management; ABC – Activity Based Costing; ABM - Activity Based
Management; UEP – Unidade de Esforço de Produção.
Diante destas variedades de Sistemas de Gerenciamento de Custos e a nova
realidade competitiva no mercado globalizado, o foco do empreendimento passa a
ser o mercado, ou seja, o foco é o consumidor e não o custo como no método
tradicional para atribuir o preço de venda (Custo + Lucro = Preço de Venda),
conhecido como método Mark-up.
O interesse em investigar os Métodos e Sistemas de Custeio utilizados pelas
indústrias em municípios do estado de Santa Catarina é para verificar se existem
algumas empresas que utilizam o Sistema de Gerenciamento de Custo denominado,
“Target Costing” para tomada de decisão e formação de preços e suas possíveis
propensões em implementar este Sistema.
O Target Costing está relacionado a uma abordagem japonesa específica às
atividades de pesquisa e desenvolvimento, mas isto não significa que o Target
Costing seja um método japonês peculiar que não possa ser exportado para outros
países. A introdução e o sucesso do Target Costing são resultados de uma forma
japonesa de organização e gerenciamento. Quando sua utilidade é reconhecida e seus
princípios operacionais são entendidos, ela pode ser transplantada com sucesso para
11
outros países de diferentes culturas.
O Target Costing começou na Toyota Motor Co, como parte do genka kanri
(gerenciamento de custos), que por sua vez é parte do movimento de controle total de
qualidade (TQC). O genka kanri inclui alcançar o custo alvo, a ferramenta do Target
Costing e a análise do valor (AV), mas o coração do Target Costing não está nas
ferramentas analíticas como Análise do Valor (AV) ou Engenharia de Valor (EV). O
Target Costing é um esforço coordenado de todas as seções envolvidas com o
desenvolvimento de novas mercadorias (Shiozawa, 1999).
Portanto, este trabalho teve como justificativa buscar respostas a algumas
questões iniciais:
Nesta nova realidade em que se vive, com mercado cada vez mais
globalizado e competitivo entre as empresas, qual Método de Custeio e/ou Sistema
de Custos as empresas industriais localizadas em municípios do estado de Santa
Catarina utilizam para a formação do preço de venda?
1. Existe alguma empresa localizada no município delimitado no projeto que
utiliza o Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing”’?
2. É possível identificar as propensões do uso do “Target Costing” nas
empresas pesquisadas?
3. Como o Sistema de Gerenciamento de Custos denominado “Target
Costing” é tratado nos cursos de Ciências Contábeis e Administração nas
Instituições de Ensino Superior desses municípios?
Estas foram as razões pelas quais foi escolhido o Target Costing como foco
da presente pesquisa que tem como objetivo conhecer o Método de Custeio e o
Sistema de Custos das empresas industriais de porte médio e grande localizadas nas
12
cidades de Itajaí, Navegantes, Ilhota, Gaspar, Brusque, Blumenau, Joinville e
Tijucas, no estado de Santa Catarina, visando constatar propensões à utilização do
Target Costing. O outro objetivo foi verificar o nível de divulgação do Target
Costing pelos professores dos cursos de Ciências Contábeis e Administração das
Instituições de Ensino Superior, localizadas nas cidades já relacionadas.
CAPÍTULO 2
FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Introdução
Nos últimos anos o mundo dos negócios passou por grandes transformaçõ
onde os clientes passaram a ser mais exigentes quanto à qualidade, funcionalidad
preço baixo dos produtos que eles desejavam. Toda essa expectativa é conseqüên
dos progressos tecnológicos e científicos sem precedentes nos dias atuais, aliado
concorrência global, que obrigam as empresas a buscar constantemente um
estratégia de excelência empresarial, ou comprometer a sua sobrevivência.
Por isso, as empresas devem constantemente melhorar a funcionalidade
produto, aumentar a produtividade e reduzir custos. No entanto, a maioria d
empresas utiliza a lucratividade do período corrente como um barômetro do suces
e não realizam mudanças fundamentais, até que sejam forçadas pela concorrência.
Na tentativa de reverter este quadro, as empresas procuram ações de cu
prazo para redução de custos durante o processo de fabricação dos produtos, com
reduzir ou congelar salários, cortes nos investimentos, redução de estrutu
organizacional e outras medidas ortodoxas, provocando assim a evasão dos melho
empregados e insatisfação daqueles que se mantêm na organização.
Em lugar de implantar ações de curto prazo, as empresas devem:
13
es,
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cia
s à
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o
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res
14
a) Identificar os principais problemas e eliminar os custos improdutivos
estruturais;
b) reavaliar e delinear os custos dos produtos, atividades e processo do
negócio;
c) melhorar bastante a eficiência a longo prazo.
A marca da excelência empresarial é um comprometimento contínuo, isto só
será alcançado através da eliminação constante dos desperdícios aliada à habilidade
da empresa de se manter competitiva no mercado com produtos rentáveis e cada vez
mais diversificados. O sucesso desta nova visão de comportamento deve estar
relacionado ao aumento de automação e informatização, redução de custos de
produção e planejamento da produção baseada no ciclo de vida do produto cada vez
mais curto, em função da exigência dos consumidores e dos avanços tecnológicos.
Todas estas revoluções contribuíram para o surgimento de novos métodos,
técnicas, sistemas ou filosofias de manufaturas como: ABC – Activity Based Costing;
TOC – Theory of Constraints; TQM – Total Quality Management; JIT - Just-in-
Time; UEP – Unidade de Esforço de Produção; Kaizen; Gecon; ABM (Activity Based
Management) e Target Costing, sendo este último o foco central deste trabalho,
aliado aos Métodos de Custeio: Pleno, Absorção, Direto/Variável e Sistemas de
Custos para Tomada de Decisão e Controle como a Margem de Contribuição e Custo
Padrão.
2.2 Sistemas
Antes de se fazer comentário sobre o Sistema de Gerenciamento de Custos
“Target Costing” como uma ferramenta para planejamento de custo e lucro.
Observe-se o que dizem alguns autores pesquisados sobre Sistemas:
15
Segundo O Dicionário da Língua Portuguesa, (Ferreira, 1999, p. 1865)”:
Sistema é um conjunto de elementos, materiais ou ideais, entre os quais se possa
executar ou definir alguma relação.”
Segundo Bertalanfly, (1977, p.84). “Sistema é um complexo de elementos
em interação”.
Segundo Gil, (1995, p.13).
Sistema pode ser definido como uma entidade composta de dois ou mais componentes ou subsistemas que interagem para atingir um objetivo comum, sob esse aspecto, o termo aplica-se a uma comunidade, a uma família, a uma empresa.
Segundo Bio, (1985, p.18): “Sistema é um conjunto de elementos
interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um
todo unitário e complexo”.
Portanto, Sistema é um conjunto de elementos que interagem entre si
formando um todo organizado na busca de um objetivo comum.
2.3 Engenharia de Valor
Considerando que o Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing”
teve a sua origem baseado na idéia americana de Engenharia de Valor, procurou-se
desenvolver uma revisão de literatura a respeito do tema, conforme segue:
Logo no início da história do homem, ele sobreviveu principalmente pelo uso
da força muscular. Conforme foram se passando os séculos, esta sobrevivência
mudou, passando a depender de uma combinação de força muscular e cérebro. Nesta
realidade, surge a necessidade não só do desenvolvimento do cérebro, mas também
de seu uso mais eficiente.
16
Este desafio produziu um sistema eficiente de resolução de problemas, que
organiza os elementos essenciais do problema e as diversas competências do cérebro
em um plano que promova a solução de problemas difíceis.
Um dos problemas que pareceu exigir prioridade, na medida em que as
concorrências por mercadorias e serviços aumentaram, foi a garantia de custos
menores. Suscetível a esta necessidade, na medida em que o sistema de solução de
problemas foi desenvolvido, ele foi dotado de uma ampla gama de técnicas,
abordagens e métodos específicos para a obtenção daquilo que o consumidor deseja,
a custos mais baixos.
Como Sistema para solução desses problemas, Miles desenvolve, em 1947, a
Análise do Valor ou Engenharia de Valor, que tem sido aplicada no departamento de
compras da General Eletric (GE) americana como sistema de solução de problemas
com a área de conhecimento e as técnicas de suporte para a conquista de custos
menores.
Segundo Miles (1972, p.3, tradução nossa), a Análise do Valor é um sistema
de solução de problemas implementado através do uso de um conjunto específico de
técnicas, um corpo de conhecimento e um grupo de habilidades ensinadas. Ela é uma
abordagem criativa e organizada, que tem como propósito a identificação eficiente de
custos desnecessários, isto é, custos que não agregam qualidade, uso, durabilidade,
aparência ou características solicitadas pelo consumidor.
A Análise do Valor, quando aplicada aos produtos, auxilia na utilização
ordenada de abordagens melhores, materiais alternativos, processos mais modernos e
habilidades de fornecedores especializados. Ela enfoca a atenção da engenharia,
produção e compras em um objetivo – um desempenho equivalente por um custo
menor. Com este foco, ela fornece procedimentos passo a passo para realizar seus
17
objetivos eficientemente e com ousadia.
Quando aplicada aos serviços, esta abordagem ajuda na determinação mais
exata de “o que estamos tentando fazer?”, na forma de solução de problemas, em
busca de alternativas viáveis, utilizando-se dos processos mentais criativos.
As abordagens da Análise do Valor podem ajudar todas as áreas de uma
empresa – engenharia, manufatura, compras, marketing e administração – garantindo
melhores respostas aos seus problemas específicos ao suprir aquilo que os clientes
desejam, com custos de produção mais baixos. Comumente, entre 15% e 25% dos
custos de produção, ou muitas vezes até mais, podem se tornar desnecessários sem
qualquer redução no valor do consumidor, através do uso deste sistema de solução de
problemas em áreas de decisão significativas (Miles, 1972, p.4, tradução nossa).
A causa do surgimento da Análise do Valor foi provocada por decisão do
governo americano que, devido à necessidade de artefatos bélicos, passou a exigir
que os materiais considerados nobres, como o cobre, platina, níquel, aço etc. fossem
disponibilizados para as indústrias bélicas. Esta medida fez com que as indústrias
americanas procurassem outros materiais alternativos para a fabricação dos seus
produtos sem a perda de qualidade.
Miles foi designado para desenvolver um sistema que pudesse melhorar o
desempenho da empresa, motivado pela escassez dos materiais considerados nobres,
propondo outros, até então, não experimentados.
Durante os seus estudos na tentativa de reduzir custos, Miles chegou às
seguintes conclusões:
• que o uso dos padrões convencionais sufoca a imaginação e,
conseqüentemente, restringe o campo de observação relativa aos objetos
já existentes;
18
• que a concentração em requisitos funcionais permite maior liberdade
mental e estimula a imaginação que permite visualizar diferentes formas
de atender à função.
Diante desta observação, Miles fez os seguintes questionamentos: Por que
existe uma tendência natural da busca de alternativa apenas quando somos forçados
pelas circunstâncias? Por que não antecipar esta busca?
Diante destas conclusões e perguntas nasceu a “Análise do Valor” que
procura examinar, além dos custos, qualidades e valor global.
Conforme foi citado na evolução histórica, os japoneses aperfeiçoaram a
Engenharia de Valor que culminou no Target Costing. A Engenharia de Valor, hoje,
é uma ferramenta importante de redução de custos na metodologia do Target
Costing.
A partir de 1960, a Análise do Valor começou a ser difundida na Europa e
Japão. Na Europa, despertou particular interesse na Alemanha, onde a Associação
dos Engenheiros Alemães criou uma Norma Especial para Análise do Valor. No
Japão, o impulso e o interesse dados à Análise do Valor foram extraordinários.
Enquanto nos Estados Unidos e na Europa a aplicação da Análise do Valor
ocorre “sempre que necessária”, as grandes empresas japonesas como a Honda,
Nissan, Mitsubishi, Fuji, Hitachi, Toyota, Isuzu, Japan Steel Works etc. contam cada
uma com mais de 100 Engenheiros do Valor em tempo integral, executando milhares
de projetos e estudos por ano, visando redução de custos, melhoria da qualidade,
desenvolvimento de novas alternativas etc.
A repercussão da Análise do Valor foi tamanha que, em 12 de maio de 1977,
foi introduzida, no Senado norte-americano, a Resolução 172 que diz entre outros:
19
Considerando que... a Análise do Valor é um método comprovado de conservar energia, melhorar os serviços, economizar dinheiro... sempre aplicável quando há uma ‘função’ e um método de medi-la... que rende para cada dólar investido US$ 12,84...(em média)... que apresentou sucessos na indústria privada de gerar lucros adicionais e melhorar produtos e serviços... resolve que todos os ministérios e agências governamentais devem utilizar sempre que possível a Análise do Valor para obter o máximo de economia e eficiência (Basso, 1991. p.7).
A Engenharia de Valor pode ser definida como um conjunto de
procedimentos destinados a projetar um novo produto com o mais baixo custo
possível e com as funções requeridas pelos compradores.
Ansari (1997, p. 19, tradução nossa) define a Engenharia de Valor como:
(...) um método sistemático de avaliar as funções de um produto para determinar se eles podem ser produzidos a um menor custo sem sacrificar as características, performance, confiabilidade, utilidade e reciclabilidade do produto. Geralmente usado no estágio de projeto de produto para aumentar o valor do cliente a reduzir custos antes que a produção tenha se iniciado.
Basso (1991, p.15) define a Engenharia e Análise do Valor: como uma abordagem sistemática que identifica a função de um produto, estabelece um valor monetário para a função e provém o atendimento desta função com a qualidade necessária e com o menor custo global, através do uso da criatividade.
Segundo Basso (1991, p.10), “valor é o menor custo atribuído a um produto
ou serviço, que deverá possuir a qualidade necessária para atingir a função desejada”.
Nas definições acima, a Engenharia e Análise do Valor possuem dois
conceitos fundamentais: valor e função. Valor, dentro desta ótica, é a melhor
combinação entre performance, disponibilidade e custo. A função de um produto está
associada à satisfação de uma necessidade específica do usuário. É toda característica
desempenhada por um produto ou serviço para determinada atividade. Como os
produtos e serviços desempenham várias atividades, terão várias funções que
20
satisfarão às necessidades objetivas e subjetivas do usuário.
A Engenharia de Valor procura nas funções a relação entre as características
dos produtos e as necessidades dos usuários e consumidores, não se preocupando
com componentes e matérias-primas. Portanto, o conceito de Engenharia de Valor
consiste em decompor o produto ou serviço em funções, examinando-se o valor de
cada uma delas. Como uma função pode ser operacionalizada de várias maneiras,
mais importante será operacionalizá-la da melhor forma e com o menor custo.
Assim, pode-se considerar que a Engenharia de Valor é um esforço
organizado voltado para a análise das funções de vários componentes com o
propósito de obter estas funções no mais baixo custo global, sem redução no
desempenho, confiabilidade, manutenção, qualidade, segurança, reciclabilidade e
utilidade exigidos. Por exemplo, o propósito do elemento de aquecimento é elevar a
temperatura da água a uma determinada temperatura. Esta é a chamada função. A
Engenharia de Valor pergunta como esta função, de elevar a temperatura da água,
pode ser atingida em três minutos ao menor custo. Ela analisa o projeto do produto e
do processo e reduz o custo, gerando idéias para a simplificação de ambos. A
engenharia de valor está no núcleo do Target Costing, e consiste nas três grandes
subatividades discutidas abaixo (Ansari, 1997):
a) identificação dos componentes para a redução de custos é a primeira
atividade. Escolher quais componentes selecionar requer o cálculo de um Índice de
Valor. Esta é uma razão do valor (grau de importância) para o consumidor e a
porcentagem do custo total destinada para cada componente;
b) geração de idéias de redução de custo, a segunda atividade, requer
imaginação e brainstorming. O propósito é perguntar o que pode ser reduzido,
eliminado, combinado, substituído, re-arranjado ou melhorado para obter o mesmo
21
nível de funcionalidade de um componente a um custo menor;
Brainstorming, termo criado por A.F.Osbom significa, literalmente, tempestade cerebral ou chuva de idéias. Refere-se a uma reunião de discussão livre e descontraída em busca de um novo produto, um método alternativo de trabalho, uma companhia pioneira, etc. Todos os participantes têm as mesmas oportunidades de apresentar suas idéias. Vale de tudo, até mesmo as propostas mais absurdas. Todos os aspectos são considerados: criação, desenvolvimento, mercado, características, slogans, etc. Os princípios básicos enumerados pela autora do método são os seguintes: a) nenhuma crítica às idéias apresentadas durante a reunião; b) livre uso à imaginação dos participantes; c) grande número de idéias; e, d) aperfeiçoamento conjunto das idéias consideradas aproveitáveis. (Dicionário de Comunicação, 1987, p.83).
c) teste e implementação das idéias são as últimas atividades na Engenharia
de Valor. Idéias promissoras são avaliadas para assegurar que sejam tecnicamente
exeqüíveis e aceitas pelos consumidores. Aquelas idéias que são exeqüíveis e aceitas
pelos consumidores são desenvolvidas e incorporadas ao design do produto e do
processo e catalogadas na base de dados da Engenharia de Valor, de modo que
estejam disponíveis em casos futuros. Uma ferramenta freqüentemente usada para
testar a exeqüibilidade das idéias é a matriz de integração dos componentes. Esta
matriz, que ajuda a identificar o impacto da mudança de um componente sobre os
outros componentes, requer dados de custo. Ela assegura que não sejam usados
componentes fora de produção ou que sairão de produção em breve. O uso de tais
componentes pode aumentar significativamente os custos do produto. Com base nos
fundamentos da Engenharia e Análise do Valor de Miles, como valor que é o custo
atribuído ao produto pelo consumidor e a função que é tudo aquilo que faz o produto
funcionar e que é percebido pelo consumidor, os japoneses desenvolveram o Sistema
de Gerenciamento de Custos denominado Target Costing que será desenvolvido com
maior ênfase nos itens subseqüentes, tendo em vista ser este o foco principal deste
trabalho;
22
2.4 Sistema de Gerenciamento de Custos - Target Costing
Após apresentar o estudo sobre a Análise do Valor ou Engenharia de Valor
desenvolvido por Miles em 1947, abordar-se-á, a partir deste tópico, o Target
Costing propriamente dito. Um breve histórico, suas definições, características,
princípios, objetivos, além de um breve estudo comparativo do Target Cost com o
Custeio tradicional e o Custeio Padrão.
2.4.1 Antecedente Histórico
O “Target Costing” – ou “genka kikaku” em japonês – ou Custeio Alvo em
português, foi originalmente criado pelos japoneses nos anos 60 baseado na idéia
americana chamada Engenharia de Valor, transformada em um sistema dinâmico de
redução de custo e planejamento de lucro. Esta técnica, Engenharia de Valor, foi
desenvolvida por engenheiros da General Eletric – GE, durante a Segunda Guerra
Mundial, conforme citado no item anterior. Era uma abordagem organizada da
engenharia para determinar como produzir os produtos frente à escassez de materiais.
Mais tarde ela se tornou um esforço organizado para examinar como fornecer as
características ou funções necessárias em um produto a um menor custo possível.
Terminada a guerra, quando os materiais voltaram a ser acessíveis, percebeu-
se, porém, que as alterações criaram economias sem prejudicar o nível de satisfação
do consumidor, tendo, em algumas situações, até melhorado este nível. Os
executivos da GE, analisando o sucesso da aplicação da Engenharia de Valor na
substituição de materiais, propuseram, em 1947, sistematizar esta técnica e
desenvolver uma metodologia.
O trabalho voltava-se, sobretudo, para a pesquisa de novos materiais, com
custos mais baixos e grande disponibilidade, que pudessem substituir outros mais
23
raros e de custo mais elevado, durante os anos da guerra.
Os japoneses, derrotados na Segunda Guerra Mundial, adotaram várias
técnicas ocidentais e, entre elas, a Engenharia de Valor. Entretanto, os japoneses
acreditavam que era muito mais vantajosa a combinação do profissional do
planejamento, marketing, engenharia, finanças e produção, isto é, que eles
trabalhassem em conjunto ou em equipes, do que envolver somente profissionais da
produção. Essas equipes alteraram a técnica de Engenharia de Valor, criando o
Target Costing, um sistema mais ágil de gerenciamento de custos e planejamento de
lucros, revolucionando a indústria japonesa nas décadas de 60 e 70.
A indústria norte-americana não percebeu o potencial da Engenharia de Valor
como uma ferramenta sistemática de planejamento de lucro e de custo, e pouco fez
após a Segunda Guerra. A indústria japonesa expandiu os conceitos básicos da
Engenharia de Valor para o processo de Target Costing. Hoje, mais de 80% de todas
as indústrias de montagem no Japão, como a automotiva, a de eletrônicos, a de
ferramentas, usam o Target Costing (Ansari, 1997).
A Toyota foi a primeira empresa japonesa a utilizar o Target Costing, que se
popularizou nos meios empresariais nipônicos através de empresas como NEC, Sony,
Nissan, Sharp, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu e muitas outras, principalmente
em resposta à crise do petróleo. Entretanto, o Target Costing só chegou ao Ocidente
no final da década de 80, através de obras de autores japoneses traduzidas por
alemães e americanos (Ansari, 1997).
Para Scarpin (2000, p.50), três teriam sido as razões apontadas para a demora
na expansão do Target Costing no Ocidente:
a) a popularidade do sistema de manufatura japonês Just-in-Time dominou a
atenção da indústria nas décadas de 1970 e 1980, deixando para trás o
24
Target Costing;
b) muitas companhias japonesas nas décadas de 1970 e 1980, e ainda nos
dias de hoje, estão refinando seus sistemas de Target Costing, o que fez
com que ele não fosse muito difundido;
c) o Target Costing baseia-se pesadamente em atividades de
desenvolvimento de novos produtos, o que normalmente é tratado com
grande segredo pelas empresas japonesas.
O Target Costing passou a ser utilizado pelas empresas americanas somente a partir do final dos anos de 1980, sendo a perda de mercado para as empresas japonesas a maior motivadora de sua implantação. A demora na adoção do Target Costing teve diversas razões, entre elas. (I) que alguns gerentes americanos falharam na apreciação de sua importância estratégica. (II) outro erro cometido foi desconsiderá-lo por julgar sua metodologia muito simples e (III) que vários gerentes usaram alguns elementos do Target Costing, mas equivocadamente consideraram que estavam adotando o processo inteiro (Ansari, 1997, TC2).
Em 1990, a Chrysler se encontrava em uma situação financeira bastante
infeliz. Os lucros estavam baixos, o fluxo de caixa estava apertado e as ações
estavam com o baixo preço de US$ 10,00 por ação. A indústria japonesa era uma
ameaça séria. Apesar do iene (moeda japonesa) forte, ela havia capturado e
preservava uma boa fatia do mercado automotivo norte-americano. A administração
da Chrysler decidiu que era hora de mudar sua abordagem ao desenvolver um novo
carro. Eles adotaram uma arma competitiva que a indústria automotiva japonesa
vinha usando por muitos anos, chamada Target Costing, ou Custeio Alvo em
português. O Target Costing foi aplicado a todos os esforços de desenvolvimento de
produto da empresa, incluindo o NÉON, um novo carro de pequeno porte
desenvolvido para a faixa de preço mais baixa. Foram estabelecidos um preço e uma
margem de lucro alvo para o carro e então este foi desenhado visando o referido
25
lucro, sem sacrificar as principais exigências do consumidor. Os resultados do uso do
Target Costing no NÉON foram impressionantes. O Néon foi assim avaliado,
segundo Ansari (1997):
• era um carro pequeno que vinha com “airbag” duplo e motor potente;
• foi chamado de “carro do ano” em 1994;
• teve um tempo de desenvolvimento relativamente curto, indo do conceito
do produto ao mercado em 31 meses;
• foi lançado abaixo de seu orçamento de desenvolvimento de projeto e
investimento;
• é um entre os poucos carros pequenos feitos nos Estados Unidos que
geram retorno positivo;
• é considerado produto ambientalmente correto, uma vez que é construído
usando material reciclável e não-tóxico.
Desde a introdução do Target Costing, os lucros da Chrysler aumentaram
significativamente. O preço de sua ação subiu de US$ 10,00 para US$ 54,00 por ação
em 1995.
Hoje na Europa, principalmente na Alemanha, há um grande interesse pelo
tema. Entretanto, no Brasil, isto ainda não acontece. Scarpin (2000, p.52) afirma que:
No Brasil, o estudo do Target Costing é quase nulo. Há apenas livros traduzidos de autores japoneses mais precisamente de Sakurai e Mondem. Existem alguns livros que versam sobre o Target Costing, porém de maneira muito superficial, como o livro de Contabilidade de Custos de Eliseu Martins (Editora Atlas). O pesquisador brasileiro que mais tem estudado o tema é o professor Wellington Rocha, com alguns artigos publicados.
Concorda-se com a afirmação de Scarpin quanto à existência de pouca
literatura que trate sobre o Target Costing porque, segundo o levantamento realizado
26
no momento, constatou-se a existência de alguns poucos artigos, além dos citados
acima, publicados nas revistas especializadas, de autoria de: Shahid L. Ansari; Peter
Horváth; Ralf Ewert; Martyniuk Teresa; Christian Ernst; Stanislawa Zablocka,
Mohamed E. Bayou et al.; Hagg Ingemund; Robert C. Creese; Lisa M. Ellram;
Shiozawa Y; Robin Cooper; Alexander Mersereau; Bárbara Welfle; Bernard Purce;
Harri I. Kulmala; J.M.Choe.
2.4.2 Definições
O Target Costing pode ser definido como sendo um modelo de
gerenciamento de lucros e custos, desenvolvido principalmente para novos produtos
(ou que sofram alterações no seu projeto) visando trazê-los para uma situação de
mercado, tendo um preço competitivo, proporcionando um retorno do investimento
durante todo o seu ciclo de vida a um custo aceitável determinado pelo seu preço de
venda. Possui vários objetivos: otimização do custo total do produto, sem fazê-lo
perder, contudo, seu padrão de qualidade; alcançar o lucro-alvo esperado, tornando a
obtenção do custo-alvo uma atividade de administração do lucro por toda empresa; e
planejar estrategicamente os lucros e custos, formulando planos estratégicos com a
integração de todos os setores da empresa, dentre outros.
Este sistema foi criado no Japão, na década de 60, tendo se popularizado no
ocidente anos mais tarde, na década de 80, com a tradução de obras de autores
japoneses, principalmente por alemães e norte-americanos. Possui três grandes
características: 1) custo determinado pelo mercado; 2) integrar a empresa como um
todo; 3) planejar os lucros e custos para o longo prazo (Cooper e Slagmulder, 1999).
Essa sua fundamentação teórica é baseada em seis princípios: 1) custos
guiados pelo preço, ou seja, o custo é dado pelo preço de mercado e não o contrário;
27
2) enfoque no consumidor; 3) enfoque no projeto, dizendo que os custos devem ser
otimizados antes da sua entrada no processo produtivo; 4) envolvimento da empresa
como um todo; 5) orientação para o custo do ciclo de vida; e 6) o envolvimento da
cadeia de valor.
Neste sentido, o Target Costing é utilizado na construção das três variáveis
envolvidas na formação de preço de venda: preço de venda, lucro e custo. O preço de
venda pode ser definido como o preço de um produto equivalente, existente no
mercado, acrescido de um fator de percepção de valor ao produto que seja aceito pelo
seu mercado consumidor. O lucro (margem de lucro desejada) é obtido pela
aplicação de uma taxa de Retorno Sobre as Vendas (ROS), através da aplicação de
índices, tais como retorno sobre ativos, sobre patrimônio líquido ou EVA (Economic
Value Added). O custo (custo máximo permitido) é obtido através da subtração do
preço alvo de venda pela margem de lucro desejada. A principal ferramenta para a
adequação do custo estimado com o custo máximo permitido é a Engenharia de
Valor (para os componentes), através do uso do índice de valor das funções.
Os autores abaixo definem o Retorno Sobre o Patrimônio Líquido; EVA
(Economic Value Added), ROI (Return on Investiment) ou Retorno sobre
Investimento, da seguinte forma:
Para Assaf Neto (2000, p.214),
Retorno sobre Patrimônio Líquido representa a taxa de rentabilidade auferida pelo capital próprio da empresa sendo dimensionada pela relação entre o lucro líquido e o patrimônio líquido, excluído o lucro líquido do próprio exercício.
Jiambalvo (2001, p. 255) e Atkinson, et. al.(2000, p. 649):
EVA (Economic Value Added), mais conhecido como Valor Econômico Adicionado, é uma medida de desempenho que avalia uma linha de produtos financeiramente desejável usando seu lucro
28
residual. Por sua vez o lucro residual equivale a receita menos o custo econômico do investimento gerado por aquela receita.
Para Atkinson, et. al.(2000. p.47) e Sakurai (1997, p.237), “Retorno Sobre
Investimento é definido como uma medida de eficiência operacional representado
pela taxa do lucro operacional líquido dividido pelos ativos operacionais médios”.
Com o surgimento de empresa enxuta e de concorrência global, as empresas
enfrentam uma competição cada vez maior. Para sobreviver, elas precisam se tornar
experts no desenvolvimento de produtos que ofereçam a qualidade e funcionalidade
que os clientes desejam, gerando os lucros almejados. Uma maneira de assegurar que
os produtos sejam suficientemente rentáveis, quando lançados, é sujeitando-se ao
Target Costing.
O Target Costing é basicamente uma técnica para gerenciar estrategicamente
os lucros futuros de uma empresa. Ele atinge este objetivo determinando o custo do
ciclo de vida do produto no qual a empresa precisa produzir um produto proposto,
com a funcionalidade e a qualidade especificadas, caso o produto deva ser rentável
ao seu preço de venda antecipado. O Target Costing faz do custo um dado de
entrada no processo de desenvolvimento do produto, não um resultado. Ao estimar o
preço de venda antecipado de um produto proposto e subtrair deste a margem de
lucro desejada, uma empresa pode estabelecer seu Target Cost. A chave, então, é
criar o produto de modo que ele satisfaça os clientes e possa ser produzido a seu
Target Cost.
Buscou-se conhecer outros conceitos de Custeio Alvo para melhor aprofundar
essa questão, assim:
Segundo Perez Jr. Oliveira e Costa. (1999, p.266),
Custeio-Alvo é um método utilizado na análise de produtos e
29
desenhos de processos, envolvendo a estimativa de um custo-alvo e, conseqüentemente, o desenvolvimento de um produto que atinja esse alvo.
Para Ansari (1997, TC3), “Custeio-Alvo é um sistema de planejamento de
lucro e gerenciamento de custos, definido pelo mercado, tendo como foco central o
cliente, envolvendo no projeto várias áreas da empresa”.
Segundo Rocha (1999, p.84), “custeio-alvo é o processo pelo qual se alcança o
Custo-Alvo”.
Analisando as definições acima, concluí-se que Target Costing pode ser
definido como um Sistema de Gerenciamento de Custos que deva ser implementado
antes do início da produção focado nas necessidades e anseios dos consumidores.
Pode-se considerar que o foco do Target Costing é o consumidor, porque é,
através do preço que o consumidor está disposto a pagar pelo produto, que a empresa
deverá estabelecer o custo máximo admissível dentro da cadeia produtiva, tendo
como meta a rentabilidade mínima necessária para a sua sobrevivência.
Consumidor é qualquer pessoa física que adquire o produto para consumo,
conforme as suas necessidades e utilidades, como um dos elos mais importantes da
Cadeia Produtiva, e clientes são entidades que demandam serviços e produtos
obtidos pela empresa. Entretanto para Ansari (1997, TC3),
O Target Costing é um sistema de planejamento de lucros e gerenciamento de custos que é guiado pelo preço, focado o cliente, centrado no projeto e que é multifuncional. O custeio-meta inicia o Gerenciamento de Custos no estágio inicial do desenvolvimento do produto e aplicado durante o ciclo de vida do mesmo por um envolvimento ativo de toda a cadeia de valor.
Concorda-se em parte com a definição do Ansari, apenas discordando que o
30
foco do Target Costing é o cliente, por entender que “Cliente” pode ser considerado
tanto uma pessoa jurídica (no caso varejista) como uma pessoa física. Já o
consumidor, conforme definido acima, trata-se apenas de pessoas físicas ou
consumidor final que deve ser o foco do Target Costing. No entanto, nada impede
que o cliente varejista seja um consumidor final.
Outros conceitos podem ainda ser analisados. Assim, para Sakurai (1997,
p.49), Custo Meta ou Custeio Alvo é:
Um método abrangente de gerenciamento estratégico de custo que envolve a redução de custos durante todo o ciclo de sua ocorrência... com produtos projetados e reprojetados com mais freqüência, os esforços de redução de custos acabam se concentrando no processo de projeto.
O mesmo autor (1997, p.52) afirma que o Target Costing “é um processo
estratégico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais”.
Segundo Martins (a) (2000, p. 240), Target Costing é, “o custo máximo
admissível de um produto ou serviço para que, dado o preço de venda que o mercado aceita,
consiga o mínimo de rentabilidade que se quer”.
Analisando as definições acima sobre o Target Costing e o Target Cost,
chega-se à seguinte definição, obviamente sem nenhuma pretensão em discordar
daqueles autores: Custeio Alvo ou Target Costing (para o inglês) é um Sistema de
Gerenciamento de Custos que busca a otimização de resultados sobre novos produtos
ainda na fase de projetos, fundamentado no preço de mercado.
O Custo Alvo ou Target Cost (para o inglês) estaria de acordo com a última
definição: é o custo máximo admissível de um produto ou serviço “limitado” ao
preço que o mercado está disposto a pagar, proporcionando a rentabilidade mínima
31
esperada pela empresa e respeitando os anseios e as necessidades dos consumidores.
Entende-se que o Target Costing é visto como um método porque seguem
caminhos preestabelecidos para atingir o Target Cost (GAP).
Portanto, analisando as definições acima, o Target Costing deve ser visto
como um método e processo de planejamento de lucro e gerenciamento de custos,
em que todos os setores da empresa participam, e tem como foco principal os anseios
e necessidades do consumidor. No entanto, Sakurai na sua afirmação não faz
nenhuma distinção entre o Target Costing e o Target Cost, conceituando-os como
sistema ou processo de gerenciamento de custos.
2.4.3 Fundamentos do Target Costing
O propósito do Target Costing é assegurar lucros adequados através da
realização simultânea do planejamento de lucro e de custo. A definição do CAM-I
(Consortium for Advanced Manufacturing) contém seis idéias chave que fornecem os
fundamentos conceituais do Target Costing. Cada um destes seis fundamentos
encontra-se explicado abaixo (Ansari, 1997):
1. custeio orientado pelo preço significa que os custos alvo são estabelecidos
determinando primeiramente um preço de mercado competitivo e depois
subtraindo deste a margem de lucro, isto é, resumindo pela equação:
• C = P – π, onde C é o Target Cost, P é o preço competitivo de mercado e
π é o lucro alvo. No Target Costing, o preço de mercado é uma variável
independente; o custo admissível para o projeto, produção, marketing e
outras funções (os custos alvo) dependem do preço de mercado;
• Por exemplo, se o preço competitivo para um produto é $ 100,00 e a
32
empresa trabalha com uma margem de lucro de 15%, então o Target Cost
para este produto é estabelecido em $ 85,00 ( $ 100,00 - $ 15,00);
2. orientado para o consumidor significa que as exigências do consumidor em
relação a preço, qualidade e oportunidade do produto orientam a análise de
custos. É imperativo compreender quais características de qualidade e
oportunidade os consumidores esperam em um dado preço de mercado e o que a
concorrência está fazendo ou pode fazer para responder à oferta de um produto
da empresa. O Target Cost não deve apenas produzir o lucro alvo, mas também
permitir ao fabricante atender dimensões competitivas do produto. O Target Cost
não pode ser atingido através do sacrifício de características que os consumidores
desejam, da redução de desempenho ou de confiabilidade do produto, ou de
atrasos em sua introdução no mercado;
3. projeto dos produtos e processos é a chave para os esforços de redução de custos.
Os sistemas de Target Cost realizam simultaneamente o projeto do produto e seu
processo de produção e entrega. Algumas vezes isto é chamado de Engenharia
Coordenada. Métodos tradicionais de redução de custos focam a eficiência da
produção, como redução de desperdício ou compra em quantidade para reduzir
custos. Este não é o foco principal do Target Costing. O Target Costing foca o
design do produto porque a maior parte dos custos, cerca de 70-80%, ficam
comprometidos neste estágio, enquanto que apenas 10-20% são incorridos neste
estágio. Assim, a melhor oportunidade para gerenciar os custos é enquanto o
produto ainda está no projeto. O projeto pela engenharia coordenada elimina
características caras e minimiza a necessidade de mudanças de engenharia depois
de iniciada a produção;
4. equipes de produto trans-funcionais com membros da engenharia de projeto e de
33
produção, vendas e marketing, compras, contabilidade de custos, serviços e apoio
geralmente são conjuntamente responsáveis por atingir o Custo Alvo. As equipes
incluem também participantes externos como fornecedores, consumidores,
revendedores e “recicladores”. As equipes são responsáveis pelo produto desde a
concepção inicial até a produção. Uma equipe trans-funcional não é um conjunto
de especialistas que contribuem com sua especialidade e partem. Eles são os
responsáveis por todo o produto. Um bom exemplo da participação de uma
equipe de produto ocorreu durante o desenvolvimento do NÉON da Chrysler.
Durante o desenvolvimento deste carro, os analistas financeiros designados para
a equipe tiveram que ir a Nova Escócia durante o inverno para assistir aos testes
de acidentes com o carro. ;
5. conceito de ciclo de vida considera todos os custos de possuir um produto por
toda sua vida, como preço de compra, custos operacionais, manutenção e custos
de disposição final. A meta do custeio do ciclo de vida é minimizar o custo de
propriedade do consumidor. Por exemplo, quando um consumidor tem um
refrigerador, ele paga mais que seu preço inicial de compra. Ele paga energia
elétrica (custo operacional), consertos, e eventuais custos de descarte, ou seja,
custo final para remoção do refrigerador ao final de sua vida útil. Do ponto de
vista do produtor, o custeio do ciclo de vida significa criar produtos que
minimizem todos os custos, do nascimento à morte (custos de disposição final ou
reciclagem). No caso do refrigerador, um projeto que reduza o peso, fácil acesso
às peças de reposição durante consertos, e utilize materiais recicláveis, irá reduzir
os custos de entrega, instalação, consertos e descarte final;
6. leva em consideração a cadeia de valor, como fornecedores, revendedores e
pessoal de serviço e apoio que são parte do processo de Target Costing e ajudam
34
a concentrar os esforços de redução de custos em toda a cadeia de valor. Os
sistemas de Target Costing envolvem um relacionamento ativo e colaborativo no
qual as técnicas de redução de custos são compartilhadas por todos os membros
deste empreendimento expandido. Um Sistema de Target Costing está baseado
em relacionamento de longo prazo, mutuamente benéfico, com fornecedores e
outros membros da cadeia de valor, tais como distribuidores e “recicladores”
(tradução nossa).
Complementando os fundamentos de Ansari, Butscher, Stephan A, e Laker,
Michael. (2000) faz a seguinte afirmação: o conceito de Target Costing consiste de
seis passos principais. Uma condição que absolutamente precisa ser atendida para o
sucesso de uma abordagem voltada para o mercado é a determinação exata das
dimensões alvo, tais como custo e projeto do produto. Os seis passos foram
elaborados para atingir exatamente isto, mas é necessário muito trabalho detalhado e
acurado, como segue:
1. Definição dos segmentos alvo: o primeiro passo é definir claramente os
segmentos de mercado que serão o alvo de venda do produto. Nem todo segmento
atribui o mesmo valor para as mesmas características do produto, nem todos os
consumidores demonstram o mesmo desejo de pagar por estas características. Por
exemplo: um topógrafo que imprime principalmente folhetos de propaganda para
varejistas irá procurar uma impressora com grande velocidade de impressão e com
qualidade padrão. Um tipógrafo especializado em brochuras de empresas, relatórios
anuais e outras impressões de alta qualidade irá sacrificar a velocidade pela alta
qualidade da impressão. Assim, a abordagem do Target Costing pode ajudar a
identificar aqueles segmentos que mais valorizam as características técnicas de um
produto e, conseqüentemente, mostram o maior desejo de pagar por elas, e – se estes
35
segmentos não forem muito pequenos – mostram o maior potencial de lucro.
2. A identificação das vantagens e desvantagens competitivas: o projeto de
um novo produto deve ser baseado em uma análise das vantagens e desvantagens
competitivas, tanto para o produto que ele irá substituir como para os produtos
concorrentes no mercado. As vantagens e desvantagens competitivas são mais bem
identificadas, usando a matriz de vantagens competitivas.
Primeiro, todos os fatores do produto e serviço relevantes na decisão de
compra do segmento alvo precisam ser listados. Segundo, seria solicitado que
consumidores potenciais dos segmentos alvo indicassem em escala qual a
importância de cada fator na sua decisão de compra. Quanto mais importante o fator
for para um consumidor, mais benefícios ele terá com o alto desempenho do referido
fator. E, por último, os consumidores potenciais avaliam como percebem o
desempenho dos produtos existentes no mercado (tanto do próprio fabricante como
dos concorrentes). Então o desempenho relativo é calculado, comparando o
desempenho do produto fator a fator com o desempenho do concorrente mais forte
neste fator em particular.
3. O posicionamento do novo produto dentro dos segmentos alvo: esse
posicionamento precisa ser visto no contexto da estratégia global da companhia.
Uma companhia posicionada nos segmentos de alta qualidade do mercado não pode
lançar um produto de baixa qualidade sem sacrificar o claro posicionamento da
empresa ou o valor de sua marca.
4. Sintonizando o projeto e preço do produto: no item 2, as vantagens e
desvantagens competitivas foram identificadas para estabelecer quais melhorias no
projeto geral do produto são as mais necessárias. Para sintonizar o projeto e preço do
produto, as preferências dos consumidores, o valor percebido das características do
36
produto e o desejo de pagar precisam ser medidos com mais precisão. As questões a
serem respondidas neste item seriam:
• qual valor global do produto existente e dos produtos da concorrência?
• qual o valor das características individuais do produto; e como este
valor pode ser expresso em termos quantitativos?
• qual é este valor em termos monetários?
• quais melhorias aumentariam ainda mais o valor do produto?
• qual é o desejo de pagar por esta melhoria?
• qual é o desejo de pagar por características ou componentes
específicos do produto?
• qual é o preço ótimo para o produto todo e para os componentes
individuais do produto?
Um dos melhores métodos para a mensuração do valor das características do
produto é a análise conjunta. Perguntar diretamente aos clientes, por exemplo,
“Quanto você pagaria por mais 20 cavalos de potência?” No caso de um veículo, em
geral não produz resultados válidos. A análise conjunta, considerada uma ferramenta
sofisticada e confiável, usa o questionamento indireto e situações realistas de decisão
para extrair os valores. Quanto mais benefícios um consumidor obtém do uso de um
produto, maior o valor percebido deste produto, e maiores são suas chances de ser
selecionado entre os produtos concorrentes. O valor de um produto é composto pela
soma dos valores de suas características. E quanto mais alto o valor de uma
característica de um produto, mais alto será também o desejo do consumidor de
pagar pela referida característica e pelo próprio produto.
5. Simulações de mercado: O projeto ideal do produto foi estabelecido
37
baseado na matriz de vantagens competitivas e nos valores das características
específicas do produto. Agora, uma função resposta ao preço será gerada para o novo
produto com a ajuda de um modelo de simulação de mercado. O modelo combina
todas as informações e dados da mensuração conjunta e dos itens anteriores, tais
como o atual ambiente competitivo e uma variedade de reações de potenciais
concorrentes à introdução do novo produto no mercado, de modo que o projeto do
produto possa ser testado em seu ambiente esperado de mercado. Tipicamente, estes
modelos de suporte à decisão são baseados em algoritmos que comparam o valor
global de um produto em relação ao valor global de todos os produtos no mercado.
Eles também estimam as fatias e as preferências do mercado com base nesta relação.
Esses dados podem ser acumulados na função resposta ao preço, que mostra as fatias
de mercado e o nível de vendas do produto em diferentes níveis de preço. Com esta
informação, a receita das vendas totais pode ser calculada multiplicando as unidades
vendidas pelo preço, conforme apresentado na figura 1:
6. Determina
pela simples subtraçã
figura 1, deduzindo
$ 113,00, resulta em
valor do custo total é
Figura 1: Simulação de mercado Fonte: Butscher e Laker (2000, p.50)
ção dos Target Cost: O custo máximo permissível é calculado
o da margem alvo do preço ótimo. Conforme demonstrado na
a margem alvo de 20%, o que significa reduzir 16,7%, de
um custo máximo permissível de $ 94,167 para a máquina. Este
distribuído entre os diferentes componentes e características do
38
produto, de acordo com sua contribuição para o valor global do produto. Quanto
maior o valor de contribuição de uma característica, maior o orçamento ou custo alvo
permitido para ela. O objetivo é investir os recursos disponíveis naquelas áreas que
irão criar mais valor para o consumidor. As características do produto que têm custos
acima do Target Cost os têm reduzidos, a menos que sejam essenciais para a
funcionalidade do produto, ou seja, um “must” no mercado (Butscher et al., 2000,
tradução nossa).
Estas características diferenciam o Target Costing dos sistemas tradicionais
de custos. Os sistemas tradicionais de custos geralmente começam de dentro para
fora, para o desenvolvimento de produto e atribuição de preço, que podem ser
descritos pelas características abaixo:
• o desenvolvimento do novo produto é orientado pelo que os
engenheiros desenvolveram, não pela demanda do mercado;
• os preços são determinados em uma base custo-mais, o que significa
que a margem alvo simplesmente é adicionada ao custo final do
produto;
• a voz (o desejo) dos consumidores é ouvida com atraso – se é que é
ouvida – no processo de desenvolvimento do produto, ajudando
apenas a sintonizar o produto quase pronto;
• a cooperação entre os engenheiros e o pessoal de marketing é
mínima; os engenheiros desenvolvem o produto e o pessoal de
marketing tenta vendê-lo;
O resultado destas características é um conjunto de produtos com excesso de
39
engenharia que não atendem às exigências dos consumidores e com atribuição de
preço completamente incorreta, desperdiçando enormes lucros e potenciais de venda.
2.4.4 Objetivos do Target Costing
Os objetivos principais do Target Costing são reduzir os custos totais de
produção, mas mantendo a mesma qualidade do produto. Porém, segundo Sakurai
(1997), as empresas japonesas usam os custo-meta também para: 1) reduzir ou
aumentar os custos de novos produtos, mantendo ao mesmo tempo a alta qualidade;
2) formular planos estratégicos de lucros, integrando informação de marketing com
fatores de engenharia e de produção; e 3) auxiliar o gestor de custos nas fases iniciais
de desenvolvimento do produto aplicado ao longo de seu ciclo de vida, envolvendo
ativamente toda a cadeia de valor.
2.4.5 Premissas do Target Costing
A implantação e execução de um processo de Target Costing baseia-se nas
seguintes premissas, de acordo com Rocha (1999, p. 86-87):
1. o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa: Toda estratégia da
empresa deve estar centrada na capacidade do empreendimento gerar
lucro;
2. o custo é definido antes do início da produção: o custo do produto deve
ser definido na totalidade ou, pelo menos, na sua quase totalidade ainda
na fase do projeto, porque, depois desta fase, qualquer tentativa para a
redução de custos seria ineficaz;
3. o custo é fortemente influenciado pela competição: a competição é a mola
propulsora da eficiência, portanto a empresa é constantemente
40
influenciada pelo mercado, seja em qualidade, preços, funcionalidade e
utilidade do produto;
Segundo Hicks apud Hendriksen e Breda (1991, p.282), o lucro é “... o
montante que uma pessoa pode gastar durante um período, e ainda estar tão bem ao
final do período quanto no início”.
2.4.6 Princípios do Target Cost
Os princípios do Target Costing, segundo as definições do Ansari (1997) e
Rocha e Martins Aversari. (1999) são:
Custo guiado pelo preço: significa que os custos alvo são estabelecidos e
determinados primeiramente a um preço de mercado competitivo e depois subtraindo
deste a margem de lucro.
Enfoque no consumidor: significa que as exigências do consumidor em
relação ao preço, qualidade e oportunidade do produto orientam a análise de custos.
Envolvimento da empresa como um todo: o projeto de produtos e processos é
a chave para os esforços de redução de custos, isto significa dizer que a melhor
oportunidade para gerenciar os custos é enquanto o produto ainda está no projeto.
Nesta fase de projeto, deve haver uma interação, comprometimento e apoio das
equipes que incluem, além dos participantes externos como fornecedores,
consumidores, revendedores e recicladores, também as áreas de produção, vendas e
marketing, compras, contabilidade de custos e serviços de apoio.
Ciclo de Vida: considera todos os custos de possuir um produto por toda sua
vida, como preço de compra, custos operacionais, manutenção e custos de disposição
41
final. A meta do custeio do ciclo de vida é minimizar o custo de propriedade do
consumidor.
Cadeia de Valor: os membros da cadeia de valor como fornecedores,
revendedores e pessoal de serviço e apoio são parte do processo de custeio alvo e
ajudam a concentrar os esforços de redução de custos em toda a cadeia. Os sistemas
de custeio alvo envolvem um relacionamento ativo e colaborativo, no qual as
técnicas de redução de custos são compartilhadas por todos os membros deste
empreendimento expandido.
Consideração do custo total de propriedade: leva em conta não apenas os
custos de aquisição dos consumidores, mas também o custo de manutenção, uso, e
descarte do produto.
Enfoque no projeto: custos ainda não incorridos: os custos admissíveis são
determinados ainda na fase do projeto de um novo produto.
Impacto no custo do projeto do produto, tecnologia e processo: as
modernizações tecnológicas e a eficiência no processo de produção também podem
ser o diferencial na determinação do custo admissível na fase do projeto.
Orientação para o custo do ciclo de vida:
Do ponto de vista do consumidor – otimização do custo de propriedade do
produto. Neste caso, o consumidor considera todos os custos de possuir um produto
por toda sua vida, como preço de compra, custos operacionais, manutenção e custos
de disposição final. Por exemplo, um consumidor, quando compra um refrigerador,
paga mais que o seu preço inicial de compra. Ele paga energia, remoção do
refrigerador ao final de sua vida útil.
Do ponto de vista do produtor – otimização do custo de desenvolvimento,
produção, marketing, distribuição, suporte e assistência técnica do produto. A meta
42
do custeio do ciclo de vida é minimizar o custo de propriedade do consumidor desde
a fase de projeto e desenvolvimento até o custo de disposição final ou reciclagem.
Voltando ao exemplo do refrigerador, um design que reduza o seu peso,
disponibilidade de peças de reposição durante o conserto, assistência técnica próxima
ao consumidor, facilidade de instalação, consertos e disposição final.
2.4.7 Implicações Estratégicas do Target Costing
O Target Costing é o valor admissível de custo que pode ser incorrido em um
produto e ainda gerar o lucro necessário neste produto. É o custeio orientado para o
mercado. A estória da Chrysler mostra como o processo de Target Costing, quando
bem executado, pode melhorar a posição da empresa, melhorando a qualidade,
reduzindo os custos e acelerando o tempo até o lançamento do produto no mercado.
Segundo Ansari (1997, p.1):
os Target Costing levam em consideração os seguintes objetivos: Qualidade. O Target Costing melhora a qualidade tornando-a um objetivo explícito dos processos de desenvolvimento e custeio do produto. Os Target Cost não podem ser atingidos através do comprometimento de características que o consumidor deseja ou através da redução do desempenho ou da confiabilidade do produto. Custo. A redução de custos é a parte essencial do Target Costing. Entretanto, diferentemente dos métodos tradicionais, o custeio alvo não espera o início da produção antes de gerenciar os custos. Ele torna o planejamento de custos uma parte do planejamento do lucro e utiliza um processo de projeto inteligente e focado ao consumidor para gerenciar os custos antes que sejam incorridos. Tempo. O Target Costing reduz o tempo entre o conceito e o marketing dos produtos, porque os produtos e processos são criados simultaneamente. Não há desperdício de tempo na tentativa de determinar como produzir um produto depois do projeto ou na correção de erros de projeto.
Com base nas considerações acima, pode-se perceber que o Target Costing
é um suporte para a Gestão Estratégica de Custos, cujos objetivos deverão estar
43
voltados para o tripé: Qualidade do produto ou serviços; Custo; e Ciclo de Vida do
produto. Neste sentido, observa-se o que dizem diversos autores abaixo sobre
Estratégico, Gestão Estratégica de Custos e Ciclo de Vida:
Segundo Rocha (1999, p. 11),
Estratégico é um objetivo que qualifica algo que é absolutamente necessário ao alcance de um objetivo; no que se refere às organizações, o objetivo maior é o cumprimento de uma missão, para garantir a continuidade do negócio.
Sharplin (1985, p.6), define Gestão Estratégica como: “... a formulação e a
implementação de planos e a prática de atividades relacionadas a assuntos que são de
importância vital, geral ou contínua para a organização como um todo”.
Hansen e Mowen (2001, p. 423), define Gestão Estratégica de Custos como:
“o uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que
produzirão uma vantagem competitiva sustentável. “
Ainda, segundo o mesmo autor, (2001, p.423), vantagem competitiva é
a criação de um valor melhor para o cliente por um custo igual, ou mais baixo, do que aquele oferecido pelos competidores, ou a criação de um valor equivalente por um custo menor do que aquele oferecido pelos competidores.
Qualidade do produto ou serviço: para atingir este objetivo a empresa
deverá implementar o processo de desenvolvimento de novos produtos ou até mesmo
melhorar os já existentes, desde que para o consumidor.
Custo: A redução de custo é o objetivo principal do Target Costing. O Target
Costing busca a redução do custo, focando as necessidades e os anseios do
consumidor. Mas, para atingir este custo admissível, além de focar o consumidor, é
preciso que a empresa leve em consideração toda cadeia de valor que ela mantém
com o relacionamento.
44
Segundo Shank (1997, p.14),
Cadeia de Valor é o conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes de Matérias-Primas básicas, passando por fornecedores de componentes e até o produto final entregue nas mãos do consumidor.
Ciclo de Vida: Considerando que o Target Cost deve ser definido antes do
início da produção, e que os avanços tecnológicos aliados aos consumidores cada vez
mais exigentes, provocam uma redução considerável no ciclo de vida dos produtos, a
empresa terá que desenvolver novos produtos num prazo cada vez mais reduzido,
evitando, assim, desperdícios de tempo e, conseqüentemente, reduzir a rentabilidade.
Segundo Sakurai (1997, p.157), “Custeio de Ciclo de Vida é um método de
apuração do custo de um produto ou de um equipamento durante toda sua vida útil”.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p.313),
O Ciclo de Vida do Produto abrange o tempo desde o início da Pesquisa e desenvolvimento de produto até o término de suporte ao cliente. Os administradores, por meio do orçamento de ciclo de vida, estimam as receitas e custos atribuíveis a cada produto, do início da pesquisa e desenvolvimento até o fim do atendimento e suporte ao consumidor no mercado.
Pode-se concluir que: Gestão Estratégia é uma política para determinação de
metas e objetivos de curto ou longo prazo – principalmente longo prazo – de uma
empresa com vista a sua continuidade. Portanto, para se definir esta estratégia faz-se
necessário que sejam levadas em conta o ciclo de vida do produto e toda a cadeia de
valor.
Entende-se por ciclo de vida o período que se inicia desde a sua concepção,
ao projeto, produção e colocação no mercado. Encerra-se esse ciclo a partir do
momento em que o consumidor perde o interesse pelo produto, ou seja, o ciclo de
vida passa pelo período da concepção, lançamento, ascensão, estagnação e
decadência.
45
A cadeia de valor pode ser entendida como um conjunto de atividades,
(desde o fornecedor da matéria-prima até o descarte pelo consumidor) no qual a
empresa mantém relacionamento para o desenvolvimento da sua atividade
operacional.
2.4.8 Necessidade de Target Costing
O que torna o Target Costing tão importante hoje em dia? A resposta está na
natureza do ambiente industrial contemporâneo. Atualmente, os negócios enfrentam
um ambiente global que tem quatro características:
• competitivo. Porque os preços não podem ser aumentados em muitas
indústrias chave. Muitos produtos novos, alguns com um custo abaixo do
mínimo necessário, entraram no mercado global;
• contínuo e rápido em mudança, porque a disseminação de tecnologia e
conhecimento acelerou consideravelmente. Este ritmo mais acelerado
torna difícil o uso de qualquer outro fator, como qualidade, em uma
vantagem competitiva duradoura;
• implacável em relação a erros ou atrasos, uma vez que a vida mais curta
do produto deixa pouco tempo para responder às mudanças no mercado
ou para se recuperar de erros;
• exigente, porque os sofisticados consumidores conhecem muitos
produtos e querem os produtos de melhor qualidade, ao melhor preço. É
difícil vender produtos inferiores a preços mais baixos.
O Target Costing responde a este ambiente sendo um processo que:
• antecipa os custos, antes que sejam incorridos;
46
• foca as exigências do consumidor e as ameaças da concorrência;
• vincula sistematicamente uma organização aos seus fornecedores,
revendedores, clientes e recicladores, em um sistema coeso e integrado
de planejamento de lucro e custos.
2.4.9 Processos e Estabelecimento do Target Costing
Considerando que o projeto é um fator determinante do Target Costing e é
basicamente aplicado aos esforços de desenvolvimento de novos produtos, a maioria
dos produtos é desenvolvida em quatro estágios, de acordo com Ansari (1997, p.6):
(1) Planejamento do produto, durante o qual são definidos o produto e o nicho consumidor; (2) Desenvolvimento de conceito e teste de exeqüibilidade, (3) desenvolvimento do design durante o qual é desenvolvido o conceito do produto e sua exeqüibilidade é testada; (4) Produção, que ocorre depois da liberação do design final.
Neste contexto, o Target Costing ocorre em duas fases que correspondem
mais ou menos à primeira e à segunda metade deste ciclo de desenvolvimento do
produto. Elas são chamadas de ‘fase de estabelecimento’ e ‘fase de obtenção’ do
Target Costing. A fase de estabelecimento ocorre durante os estágios de
planejamento e desenvolvimento de conceito do produto e do ciclo de
desenvolvimento do produto que envolve o estabelecimento de um Target Cost. A
fase de obtenção ocorre durante os estágios de desenvolvimento do projeto e da
produção do ciclo que envolve a obtenção do Target Costing.
Já o Target Costing é estabelecido dentro de parâmetros definidos pela
estratégia de produto e pelos planos de lucro de longo prazo da empresa. Estes planos
definem novos mercados, consumidores e produtos que uma empresa planeja buscar.
Os conceitos de produto voltados para consumidores específicos são testados quanto
47
à exeqüibilidade e então os Target Cost são estabelecidos para produtos exeqüíveis.
Neste sentido, Ansari (1997, TC.6) relaciona as sete principais atividades que
precisam ser realizadas para estabelecer os Target Cost:
(1) A pesquisa de mercado busca informações sobre necessidades e desejos não atendidos de consumidores. Esta pesquisa define o nicho de mercado e/ou produto que uma empresa planeja explorar. Tipicamente, um nicho de mercado é uma classe de consumidores, definida de modo amplo, como aqueles consumidores conscientes sobre a importância da alimentação na saúde. (2) A análise da concorrência determina quais produtos da concorrência estão disponíveis no mercado, como os consumidores avaliam estes outros produtos, e como nossos concorrentes podem reagir à introdução de novos produtos pela nossa empresa. (3) Um nicho de produto ou consumidores é definido analisando informações do mercado e da concorrência para decidir qual segmento consumidor específico visar. Um nicho consumidor é formado por um consumidor mais especificamente definido, como ‘família’ com dois membros profissionais e jovens entre 30 a 45 anos. (4) As exigências dos consumidores são determinadas introduzindo um conceito inicial do produto e observando as reações dos consumidores. Designs preliminares são então aperfeiçoados com base no input contínuo dos consumidores, até que o produto atenda às exigências dos mesmos. (5) As características do produto são definidas estabelecendo exigências específicas para as características que o produto terá e os níveis de desempenho de cada característica. (6) Um preço de mercado aceitável aos consumidores e capaz de enfrentar a concorrência é estabelecido. (7) A margem de lucro necessária é estabelecida. Este é o lucro que um produto precisa gerar. Em geral, ele é expresso como o percentual de Retorno Sobre as Vendas (RSV). Este percentual de RSV depende dos planos de lucros de longo prazo e do retorno financeiro sobre o ativo que uma empresa precisa ganhar em dada indústria. Uma prática comum no Japão é usar um esquema de pesos que combina o RSV histórico da empresa com o RSV médio da indústria e o RSV projetado da empresa para gerar o RSV necessário para o produto. As empresas japonesas geralmente ignoram o retorno sobre o ativo, uma vez que o mesmo é difícil determinar e complica o cálculo do lucro alvo. A fórmula abaixo reflete esta prática: RSV alvo = W1 (RSV histórico) + w2 (RSV da indústria) + (RSV projetado), onde w1 + w2 + w3 = 1.
Portanto, é importante observar que lucros, preços e fatias de mercado são
alvos a serem atingidos e não simplesmente desejos de estimativas administrativas ou
probabilísticas sobre o estado futuro destas variáveis. O Target Costing é, portanto,
um plano de ação que requer o comprometimento dos membros da organização.
48
2.4.10 Contabilidade Empresarial e o Target Costing
Tradicionalmente, os contadores empresariais têm sido peritos funcionais que
não mantêm muito contato com seus colegas de marketing e produção. Percebem seu
papel como provedores de dados financeiros, avaliadores de desempenho após o fato
e auditores do uso dos recursos.
A ênfase da contabilidade empresarial tem estado no fornecimento de
informações interno a empregados e administradores responsáveis por decisões que
afetam o futuro da organização. Com o aumento da competição global, as
necessidades dos negócios de informações correntes e futuras precisam ser mais
pontuais para que possam continuar a crescer. Novos negócios e processos de
manufaturas foram desenvolvidos na última década por empresas que enfrentam a
crescente competição doméstica e externa. O mercado global tornou-se altamente
dinâmico e está em contínua mudança. Isto força a contabilidade empresarial a
expandir seu foco e a se tornar parte de uma equipe que fornece o input necessário
para tornar a empresa um competidor global mais eficiente.
Atualmente, espera-se que os contadores empresariais sejam jogadores da
equipe em áreas como desenvolvimento de produtos, análise de lucratividade,
processos de qualidade e avaliação do desempenho global da empresa. As mudanças
tecnológicas e a melhoria das telecomunicações terão cada vez mais impacto sobre
os contadores empresariais.
Nessas novas práticas incluem o Target Costing, gerenciamento estratégico
de custos, preço de transferência e benchmarking (comparação de indicadores de
desempenho), o que requer uma mudança no papel tradicional dos contadores
empresariais e no tipo de informações que fornecem, exigindo assim que os
contadores empresariais tenham um envolvimento antecipado com o produto e que
49
aprendam a trabalhar como membros de uma equipe trans-funcional. Esse
envolvimento antecipado significa iniciar quando o produto ainda está em seu estágio
de concepção, e permanecer durante todo o ciclo de desenvolvimento. Para isto, os
contadores precisam ser capazes de fornecer boas estimativas de custo para cada
repetição do projeto (Butscher et al., 2000).
Neste sentido, o Target Costing exige um afastamento de sistemas contábeis
de responsabilidades tradicionais (centrados nos departamentos) para informações
contábeis mais voltadas para o processo. Na contabilidade de responsabilidade, o
primeiro foco da contabilidade é a unidade organizacional. Os dados voltados para o
processo focam os relacionamentos entre unidades e interorganizacionais. Ela coleta
dados de como um produto flui pelas unidades/organizações, quais atividades exige,
e o que orienta os custos de cada estágio.
Segundo Ansari (1997, TC.23), existem seis tipos de dados de custos que não
são comumente coletados pela maioria dos sistemas de contabilidade empresarial,
que são essenciais para o “Target Costing”:
a) o custeio do ciclo de vida;
b) o custeio da cadeia de valor;
c) o custeio por característica/função;
d) custeio orientado pelo projeto;
e) o custeio de operações;
f) o custeio baseado na atividade.
2.4.11 Questões Comportamentais
O Target Costing requer basicamente dois conjuntos de comportamentos
diferentes de todos os membros de uma organização. O primeiro é composto pelos
50
comportamentos necessários ao Target Costing bem sucedido. O outro é composto
pelas conseqüências comportamentais do uso do Target Costing.
Assim, os membros de uma organização precisam mudar seu comportamento
de duas maneiras: precisam aprender a se envolver mais cedo e a desenvolver
tolerância para com a ambigüidade. O projeto, por natureza, é um processo
incompleto. Ele está sempre olhando para o futuro e requer muitas estimativas. Os
contadores sempre querem dados que possam checar. Precisam mudar este
comportamento.
Trabalhar em equipe é um atributo importante para os contadores
empresariais. Eles precisam se envolver com outras disciplinas, entender as
dimensões técnicas do produto e saber quais as exigências do consumidor. Precisam
aprender a falar com outros membros da equipe, de marketing, engenharia e
compras, para explicar as implicações financeiras das decisões de projeto de forma
fácil e compreensível. A comunicação efetiva é uma necessidade comportamental
essencial para contadores que participam do Target Costing.
Esta foi uma entre as razões pelas quais o Target Costing foi difícil de
implementar em empresas dos Estados Unidos da América, pois esses
comportamentos não estão enraizados nestas empresas, porque a maior parte dos
administradores americanos tendia a ser especializada em suas áreas, sem sentir
necessidade de se comunicar com administradores de outras áreas. Além disso, a
avaliação de desempenho não depende do desempenho da equipe (Ansari, 1997).
2.4.12 Custo-Alvo (Target-Cost)
Existem diferenças conceituais quanto ao que seria o Target Cost, conforme
se pode observar nos autores abaixo:
51
Segundo Carvalho (1998, p.97), “o Target Cost é um custo estratégico.
Resulta da diferença entre o preço de venda necessário para captar determinada faixa
de mercado e o lucro desejado por unidade”.
Segundo Martins(a) (2000, p.240), “o Target Cost é o custo máximo
admissível de um produto ou serviço para que, dado o preço de venda que o mercado
oferece, consiga-se o mínimo de rentabilidade que se quer”.
Segundo Rocha (1999, p.126),
O Target Cost é o montante de custos que deve ser eliminado ou aumentado para que o custo estimado de um produto ou serviço se ajuste ao admissível, tendo em vista o custo de uso e de propriedade para o consumidor, o preço alvo e as margens objetivadas para cada elo da cadeia de valor.
Para Monden (1999, p.37), “Custo Alvo é uma atividade de gerenciamento de
lucro em toda empresa, centrada na fase de desenvolvimento de novos produtos”.
Assim, para uns, o Target Cost é o custo admissível, considerando a diferença
entre o preço-alvo de mercado da margem de lucro desejada; para outros, seria a
diferença entre o custo admissível do custo estimado, assim chamado na língua
inglesa de GAP.
Sem a pretensão de discordar das definições acima, considera-se o Target
Cost como sendo a diferença entre o Custo Estimado e o Custo Máximo Permitido,
ou seja, o GAP, conforme demonstrado nas figuras 2 e 3.
52
2.4.13 Caract
2.4.13.1 Com
Existe
e a Visão Trad
Uma d
no método do
preço é basea
Com b
se a seguir, q
Visão Tradici
Margem de LucroDesejada( - )Preço Alvo de
Mercado
Custo MáximoPermitido
Figura 2: Custo Máximo Permitido Fonte: Ansari (1997) adaptado pelo autor
( - )CustoEstimado
Custo MáximoPermitido
(GAP)
Figura 3: GAP Fonte: Ansari (1997) adaptado pelo autor
erísticas Comparativas
paração entre o Target Cost e a Visão Tradicional
m muitas diferenças conceituais entre a metodologia do Target Costing
icional de Custos.
as principais diferenças está centrada da relação preço-custo. Enquanto
Target Costing “o custo é baseado no preço”, na Visão Tradicional “o
do no custo”.
ase nos estudos de Rocha e Martins Aversari (1999, p. 86), apresenta-
uadro comparativo entre algumas características do Target Cost e da
onal.
53
Quadro 1 – Características comparativas entre o Target Cost e a Visão Tradicional. TARGET COST VISÃO TRADICIONAL
• O preço de venda é que determina o custo;
• O custo é que determina o preço de venda;
• O preço de venda de mercado (-) a margem de lucro planejada estabelece o custo máximo permitido;
• O custo (+) o lucro planejado estabelece o preço de venda;
• O mercado competitivo é o direcionador do planejamento;
• O mercado não é levado em consideração no planejamento;
• A redução dos custos depende do projeto;
• A redução dos custos ocorre após a produção, quando da verificação de ineficiências;
• Todos os custos são replanejados antes de atingir os limites estabelecidos;
• O replanejamento para a redução dos custos é considerado após a incorrência dos mesmos, acima do limite estabelecido;
• Cumplicidade de todos os setores da empresa no gerenciamento de custos;
• Os contadores controlam os custos;
• O consumidor em potencial é quem define a redução dos custos;
• A redução dos custos não leva em consideração os consumidores;
• Redução dos custos pós compra para o consumidor;
• Redução no preço pago pelo consumidor, quando da aquisição dos produtos;
• Envolve toda a cadeia de valor no planejamento.
• Nenhum envolvimento da cadeia de valor.
Fonte: Rocha e Martins Aversari (1999. p.86).
2.4.13.2 Comparação entre o Target Cost e o Custo-Padrão
Além dos aspectos conceituais, a finalidade para que se destinam caracteriza a
diferença entre o Target Cost e o Custo-Padrão.
O Target Cost é um custo obtido pela subtração de um preço de venda (de
mercado) da margem de lucratividade desejada, com o objetivo de atingir um custo
de produção. Sua utilização, entre outras, está voltada para a gestão de lucros. Está
relacionado com o ambiente interno e externo.
Já o Custo-Padrão é o custo normal de um produto; sua elaboração contempla
um cenário de bom desempenho operacional e leva em conta as eventuais
54
deficiências dos itens que compõem o custo do produto. É um instrumento de
controle para os gestores da organização. Está relacionado com o ambiente interno.
Neste sentido, Sakurai (1997, p. 57) ensina que o Target Cost é uma parte do
planejamento estratégico do lucro. No Target Cost, considera-se que o plano
estratégico das operações encontra-se formulado levando em conta a concorrência e
as necessidades do cliente. Na realidade, o Target Cost é freqüentemente usado como
instrumento, de baixo para cima, para atingir o lucro programado pela cúpula da
empresa expressa pela estratégia empresarial. Dessa forma, o programa de redução
de custos é fortemente direcionado para o lucro programado estrategicamente. Por
outro lado, o Custo-Padrão é um instrumento de controle de custos no nível
operacional, geralmente baseado em pressupostos estratégicos de engenharia.
Segundo Sakurai (1997.p.55)
As empresas diferem quanto ao entendimento do que fazer com o custo-alvo, e isso afeta as características do custo-alvo como instrumento. O custo alvo e o Custo Padrão são, ambos, instrumentos para o gerenciamento de custos. Assim, a relação comparativa entre o Target Cost e o Custo-Padrão será apresentada a seguir:
Quadro 2 – Características comparativa entre Target Cost e Custo Padrão. TARGET COST CUSTO-PADRÃO
• Instrumento de gestão de custos para o planejamento do lucro e redução dos custos;
• Instrumento de gestão e controle de custos;
• Utilizado na fase de planejamento e desenho do produto;
• Utilizado na fase de produção;
• Técnica voltada para o mercado; • Técnica voltada para a produção; • Leva em conta a concorrência e as
necessidades do cliente; • Contempla apenas aspectos
tecnológicos e controle operacional; • Envolve dois ou mais níveis da cadeia de
valor; • Não envolve a cadeia de valor na
formação do custo; • Definido a partir do preço que o mercado
está disposto a pagar. • Definido com base em estimativas
técnicas do custo necessário para a produção.
Fonte (Sakurai, (1997), adaptado pelo autor.
55
Segundo Viceconti (1995, p.101),
Custo-Padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
O termo Custo-Padrão aplica-se à valoração com base em quais deveriam ser
os custos sob certas suposições em relação ao nível desejado de eficiência produtiva
e de utilização da capacidade. A valoração com base no custo padrão é um conceito
de valoração de entrada baseado no preço de troca apropriado de quantidades
adequadas de mercadorias e serviços necessários na produção de um produto.
Embora o custo padrão tenha sua significância básica como ferramenta
administrativa de controle de custo, ele também é um conceito útil na valoração de
ativos produzidos (tradução nossa).
Ou seja, na visão do Hendriksen e Breda. (1991, p.493), o termo Custo-
Padrão: (...) applies to valuations on the basis of what costs should be under certain assumptions regarding the desired level of productive efficiency and capacity utilization. Valuation on the basis of standard costs is an input valuation concept based on the appropriate exchange prices of the proper quantities of goods and services necessary for production of the product. Although standard cost have their primary significance as a managerial tool of cost control, they also provide a useful concept of valuation for produced assets.
2.4.14 Target Costing: Operacional Ou Estratégico?
Entende-se por Operacional a fase de execução das diretrizes definidas pelo
planejamento estratégico.
Estratégia, segundo Chandler Junior (1962, p 13), pode ser definida com a
determinação das metas e objetivos básicos de longo prazo de uma empresa, e a
56
adoção de curso de ação e alocação de recursos necessários para pôr em prática essas
metas.
Observando as duas conceituações acima, entende-se que o Target Costing
deve ser considerado como estratégico, visto que sua aplicação concentra-se na fase
de projeto do produto e não na fase de produção (execução).
2.4.15 Fases para estabelecer o Target Costing
Esta fase é considerada a mais importante, pois depende-se dela para se
chegar ao Target Cost.
CÁLCULO DO CUSTO INICIAL
a) pesquisa de mercado;
b) análise da concorrência;
c) definir produto e nicho de clientes;
d) compreender as necessidades dos clientes;
e) definição das características do produto;
f) preço-alvo de venda (mercado);
g) margem de lucro desejada;
h) custo máximo permitido; ou
i) custeio estimado – Custo máximo permitido = GAP.
57
2.4.1
elab
desc
uma
Custo MáximoPermitido H
Custo Estimado(-) CustoMáximo
Preço-Alvo de Venda (Mercado) F
Margem de LucroDesejada G
Compreender as Necessidadesdos Clientes D
Definir as Características dosProdutos E
Definir Produto / Nicho deClientes C
Análise da Concorrência B
Pesquisa de Mercado A
Figura 4 Fases para estabelecer o Target Costing Fonte: Ansari (1997), adaptado pelo autor.
5.1 Pesquisa de Mercado
Segundo Kotler (2000, p.125), Pesquisa de Mercado corresponde à
oração, à coleta, à análise e à edição de relatórios sistemáticos de dados e
obertas relevantes sobre uma situação específica de marketing enfrentada por
empresa.
58
No Target Costing, a pesquisa é direcionada ao consumidor e/ou cliente, a
fim de obter informações sobre seus anseios e necessidades, definindo o nicho de
mercado e/ou produto que a empresa planeja explorar: tipicamente o nicho de
mercado deverá ser definido por classes de clientes em potencial.
2.4.15.2 Análise da Concorrência
Segundo Kotler (2000, p. 244), concorrentes são empresas que atendem às
mesmas necessidades do consumidor e/ou cliente.
O mercado concorrente abre um vasto caminho de concorrentes reais e
potenciais.
As análises dos concorrentes devem ser feitas após a identificação dos
principais concorrentes, devendo descobrir suas características, especificamente suas
estratégias, seus objetivos, suas forças e fraquezas e seus padrões de reação.
No Target Costing, a análise dos concorrentes determina que tipo de produto
está sendo disponibilizado pelo concorrente ao cliente-alvo, como o consumidor e/ou
cliente avalia esse novo produto, e qual o poder de reação dos concorrentes com a
introdução do produto no mercado.
2.4.15.3 Definir Produto e Nicho de Consumidores e/ou Clientes
Nesta fase, analisa-se o dado obtido das etapas anteriores e define-se o novo
produto a ser produzido, bem como o nicho de consumidores e/ou clientes que
poderá ser por classe social, renda financeira, idade, profissão ou outros.
2.4.15.4 Compreender as Necessidades dos Consumidores e/ou Clientes
Compreender as necessidades dos consumidores e/ou clientes é saber que tipo
de produto eles querem e qual a expectativa de valor que eles têm com relação a esse
59
produto. O retorno do cliente depende de a empresa atender ou não a essa expectativa
de valor entregue a ele.
Segundo Kotler (2000, p.56),
Valor entregue ao cliente é a diferença entre o valor total para o cliente e o custo total para o cliente. O valor total [...] é o conjunto de benefícios que os clientes esperam de um determinado produto ou serviço. O custo total [...] é o conjunto de custos em que os consumidores esperam incorrer para avaliar, obter, utilizar e descartar um produto ou serviço.
2.4.15.5 Definir as Características do Produto
Nessa etapa são definidas as características funcionais do produto, as
exigências e os níveis de desempenho de cada característica, levando em
consideração a etapa anterior.
2.4.15.6 Preço-Alvo de Venda (Mercado)
O preço-alvo de venda é o preço que o consumidor e/ou cliente (mercado)
está disposto a pagar por um determinado produto. O consumidor e/ou cliente cria
expectativas de valor e age com base nelas.
Hoje é o consumidor e/ou cliente quem determina o que quer de um produto e
quanto pode pagar pelas funções que este desempenha, e não mais a empresa. A
concorrência acirrada fez do mercado o alvo para a tomada de decisão, no que diz
respeito a: o que produzir, quanto cobrar e qual é o custo.
No método tradicional, o custo é estipulado pela empresa e é a base para se
chegar ao preço de venda, sem qualquer interferência do mercado.
Custo + Margem de Lucro Desejada = Preço de Venda (PV)
60
No Target Costing o preço de venda (PV) serve como base para se chegar ao
custo e esse (PV) quem estipula não é a empresa e sim o mercado.
Preço de Venda (PV) – Margem de Lucro Desejada = Custo
Saber se o consumidor e/ou cliente pagará mais ou menos pelo produto
depende do diferencial que este proporcionará com relação a outros produtos
substitutos existentes nos mercados concorrentes. Esse diferencial nada mais é do
que a expectativa de valor do consumidor e/ou cliente chamado, no Target Costing,
de percepção de valor.
O consumidor e/ou cliente poderá pagar mais pelo produto se a percepção de
valor também for maior.
Entende-se que essa percepção não necessariamente deva vir das funções do
produto, mas de outros determinantes como o valor da imagem da empresa, valor do
pessoal, valor do serviço, e o valor do produto propriamente dito.
Segundo Horngren, Foster e Datar. (2000, p.305),
o preço-meta é a estimativa de preço do produto (ou serviço) que o consumidor potencial está disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepção do valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes.
2.4.15.7 Margem de Lucro Desejada
A margem de lucro desejada (ROS – Return on Sales) é o lucro que a
empresa deseja obter na venda do produto.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p.306), "o lucro operacional meta
por unidade é o lucro operacional que a companhia deseja obter na venda de cada
unidade de produto (ou serviço).”
61
Para Cooper & Slagmulder (1998, p.100-101), a margem de lucro total feita
produto a produto é apurada através de duas formas:
Começa normalmente com a margem de lucro do produto antigo (que será substituído pelo novo produto em questão) e é então ajustado por mudanças nas novas condições de mercado.
[...] começa com a margem de lucro alvo para a linha de produtos (ou outro agrupamento de produtos) e cresce ou diminui a margem de lucro alvo para os produtos individualmente dependendo da realidade do mercado.
No Target Costing utiliza-se o valor unitário da margem de lucro, o que torna
de fundamental importância a determinação do volume esperado de vendas.
Entende-se que, no Target Costing, a margem de lucro desejada deve ser
definida em termos unitários, principalmente quando existir uma diversificação de
produtos numa mesma linha de produção. Com esse procedimento é possível analisar
os impactos que poderão ocorrer com os acréscimos ou substituições de componentes
de cada produto, necessários para a satisfação do cliente.
2.4.15.8 Custo Máximo Permitido
O custo máximo permitido é o custo máximo que um produto pode ter,
obedecendo às exigências de mercado sem prejudicar os objetivos internos da
empresa.
Para Ansari (1997, p.93), o custo máximo permitido é calculado pela seguinte
fórmula:
Neste ponto, o custo máximo permitido encontrado deverá ser comparado
com o custo estimado que, segundo o CRC-SP e o IBRACON, é aquele estabelecido
com base em custos de períodos anteriores, ajustados em função de expectativas
Custo máximo permitido = Preço de Venda – Margem de Lucro desejada.
62
futuras, conforme demonstrado nas figuras 2 e 3.
Existem autores que divergem quanto ao que seria o verdadeiro Target Cost.
Alguns defendem que o Target Cost é o GAP, ou seja, a diferença entre o custo
máximo permitido e o Custo Estimado.
Segundo Rocha (1999, p.126), “Custo-Alvo é o montante de custos que deve
ser eliminado, ou aumentado, para que o custo estimado de um produto, ou serviço,
se ajuste ao permitido [...]”.
No entanto, entende-se que independentemente da forma a ser adotada, em
nada influenciará o resultado, o que, segundo Ansari (1997, p.99), “é uma questão de
nomenclatura”.
2.4.15.9 Cálculo do Custo Estimado
Cada empresa possui o seu método de custeio para a determinação do custo
estimado, que tanto pode ser absorção, variável ou ABC.
O Custeio por Absorção é o método mais utilizado no Target Costing, por
serem, os custos diretos de materiais e os custos de transformação, os focos de
redução, e também por serem custos controlados pela gerência de produção.
Neste sentido algumas empresas – como a Isuzu - consideram apenas custos
de peças e de material que são objeto de engenharia de valor como integrantes do
Target Cost. Por outro lado, outra indústria automobilística inclui todos os custos
variáveis no Target Cost, e usa a margem de contribuição como lucro-meta. Neste
caso, se os custos de despesas fixos, estiverem incluídos no Target Cost, devem ser
controlados. Considerando a dificuldade em controlar os custos fixos de fabricação e
as despesas operacionais, as indústrias automobilísticas incluem somente custos de
peças e custos variáveis no Target Cost.. (Sakurai. 1997)
63
Em caso de produto similar, a melhor forma pode ser limitar o alvo dos
Custos Meta aos custos diferenciais, levando em conta somente as diferenças de
custo do novo modelo.
No caso de desenvolvimento de um novo produto, o custo estimado deve ser
calculado pelo método de custeio por absorção, que inclui, além dos custos de
materiais diretos e os custos de transformação, todas as etapas fixas e variáveis.
Neste sentido, os custos do usuário final, como operação, manutenção e
sucateamento devem ser considerados como parte desse custo (Sakurai, 1997, p.65).
2.4.16 Fases para Atingir o Target Cost
Depois de encontrado o Custo Alvo (Target Cost) na fase 1, onde se procurou
estabelecer o Target Costing, neste caso defendido o GAP, a empresa deverá decidir
se produz ou não o produto, passando diretamente para a fase 3, ou se refaz os custos
estimados, passando para a fase 2. É o GAP que servirá de base para a decisão,
conforme segue:
Quadro 3 – Fases para decidir fabricar ou não o produto
Valor Resultado do GAP Fases a Seguir
Custo Estimado Custo Máximo Permitido GAP
100 100
0
GAP = 0
Fase 3
Custo Estimado Custo Máximo Permitido GAP
100 120 -20
GAP < 0
Fase 2 ou 3
Custo Estimado Custo Máximo Permitido GAP
100 80 20
GAP > 0
Fase 2
Fonte: Ansari (1977), adaptado pelo autor
Segundo Scarpin (2000, p.102), quando o GAP for 0 ou < que 0, coloca-se o
produto em produção.
64
A princípio poderia surgir a dúvida: quando o GAP < 0, por que não se
passaria diretamente para a fase 3, haja vista que o custo estimado é menor que o
permitido pelo mercado? Defende-se nesse momento que, se o estimado é menor que
o permitido, é sinal que a empresa poderá aumentar esse custo, através de uma
melhoria do produto, aumentando a qualidade de materiais, mudando componentes,
ou outras alterações que venham a satisfazer o cliente. Mas, essa situação não impede
que a empresa passe diretamente para a fase 3 sem rever o seu custo, conforme
apresentado na figura 5.
Figura 5. Fases para estabelecer o custo total Fonte: Ansari (1997), adaptado pelo autor
65
Com base nas fases definidas na figura 5, passa-se a desenvolver estas fases
conforme segue:
2.4.16.1 Projetar Produto/Processo
Nessa etapa, a empresa determina se a idéia do produto pode ser traduzida em
um produto viável ou não, do ponto de vista técnico e comercial. A tarefa de traduzir
as exigências do cliente-alvo em um protótipo que funcione é apoiada por um
conjunto de métodos conhecidos como desdobramento da função de qualidade ou
Quality Function Deployment (QFD). Esses métodos fazem com que todos os setores
da empresa, como: marketing, engenharia e produção, se comuniquem, a fim de
trazer informações úteis ao processo de desenvolvimento do protótipo do produto. O
departamento de protótipos deverá desenvolver um protótipo envolvendo os
principais desejos do consumidor e principalmente dentro do custo máximo
permitido.
Os protótipos, quando acabados, deverão passar por testes funcionais e com
os clientes, a fim de observar o que deverá ser ou não alterado.
2.4.16.2 Executar a Engenharia de Valor/ Análise de Valor
Engenharia de valor é um esforço organizado voltado para a análise das
funções dos vários componentes com a finalidade de alcançar estas funções ao mais
baixo custo global sem redução de desempenho exigido, confiabilidade, manutenção,
qualidade, segurança, utilidade e reciclabilidade (Ansari, 1997, TC-19).
Segundo Basso (1991, p. 15), engenharia e análise de valor é uma abordagem
sistemática que identifica a função de um produto, estabelece um valor monetário
66
para a função e provê o atendimento desta função com a qualidade necessária e com
o menor custo global, através do uso da criatividade.
Segundo Sakurai (1997, p. 65), as atividades de engenharia de valor podem
ser divididas em três categorias: EV de abordagem zero, EV de primeira abordagem
e EV de segunda abordagem.
A Engenharia de Valor (EV) de abordagem zero é aplicada no estágio de
planejamento do produto. A EV de primeira abordagem aplica-se aos estágios de
desenho e de desenvolvimento, e a EV de segunda abordagem aplica-se aos estágios
de fabricação.
No custeio alvo, a melhor EV a ser aplicada seria a de abordagem zero, pois é
no projeto que se consegue reduzir custos com mais eficiência.
Dentro da engenharia de valor está o que se chama de Análise Funcional de
um Produto, esta é que tem por objetivo a identificação e a avaliação das funções.
Entende-se que cada produto possui uma ou mais funções e que estas possuem um
custo correspondente.
A análise funcional do produto compreende :
1. a identificação das funções;
2. a avaliação das funções.
Identificação das Funções
Neste estágio, identificam-se as funções de cada produto, por exemplo: um
liquidificador tem como função triturar alimentos.
Avaliação das Funções
Identificadas as funções, avaliam-nas por meio da Avaliação do Índice do
Valor das Funções. Essa técnica é considerada a que melhor permite alocar os custos
67
totais do produto aos custos de cada uma das funções e das funções dos
componentes.
O índice de valor das funções é obtido através da divisão do valor real da
função (ou contribuição relativa) pelo seu valor de uso (ou custo relativo).
Índice de Valor Valor Real da Função
Para que o resultado do índice seja
um valor próximo de um (1), caso contr
relativa insuficiente em relação ao seu c
valor bem maior que um (1), isso signific
custo é muito grande, podendo ser revis
que haja aumentos relevantes no custo.
Nagoya (1998) e Padhye (1999
implantação da engenharia de valor. Seria
1) Falta de coordprocesso do Target custo máximo permàs funções do produ
Executar a Análise de Custos
Consiste em analisar os compone
análise é subdividida em 5 itens:
• análise dos componentes e funçõe
• análise e ajuste dos custos;
• análise da posição relativa de exig
• análise das características relativas
=
Valor de Usoconsiderado favorável terá que resultar em
ário, menor que (1), terá uma importância
usto. Poderá acontecer de resultar em um
a que a importância relativa em relação ao
to o projeto e incrementado o produto sem
) relacionam alguns problemas quanto à
m eles:
enação na gestão dos custos durante todo o Costing; 2) Excessivas mudanças no cálculo do itido; e, 3) Dificuldade de alocação dos custos to.
ntes no sentido de reduzir os custos. Essa
s do produto;
ência do cliente;
para as funções.
68
• análise da posição funcional relativa.
Estimar a Viabilidade de Custos
Estimar custos é a atividade mais importante no Target Costing. Nesta
atividade, ocorre a interação de cada ciclo do projeto.
Cada projeto revisado requer uma nova estimativa do custo-meta, e cada nova
estimativa difere da estimativa de custos anteriores.
Liberar o Projeto para a Produção
Esta é a fase final do projeto, onde todos os custos foram revistos e o custo
alvo foi atingido, ou seja, o GAP = 0 ou GAP < 0.
69
CAPÍTULO 3
METODOLOGIA
3.1 Breve histórico do Desenvolvimento Econômico do Estado de Santa
Catarina
Os dados históricos do estado de Santa Catarina indicam que a ocupação
populacional de origem européia e o desenvolvimento econômico do atual estado de
Santa Catarina processaram-se, inicialmente, de forma bastante lenta, a partir de
meados do século XVII, acelerando-se na segunda metade do século XIX e
explodindo a partir de meados do século XX.
Esta é uma característica de toda a região Sul do Brasil, onde a
disponibilidade de terras agriculturáveis e de pastagem, a riqueza da flora e fauna,
tanto marítima, quanto aquática, associadas às diversidades culturais, geraram uma
dinâmica econômica toda própria, com especificidades econômicas regionais, hoje
mais notadamente no estado catarinense.
Identifica-se em Santa Catarina alguns pólos econômicos especializados,
mesmo que ocorram outras atividades econômicas simultâneas, na mesma área.
O Vale do Itajaí, centrado em Blumenau e Brusque como principais centros
econômicos da área do vale, tem como marca as indústrias têxteis, constituindo-se no
70
maior pólo de tecelagem do Estado. A agropecuária e as atividades de
industrialização destes produtos também estão presentes na região. O turismo de
compras nas cidades de Brusque e Blumenau.
O Norte de Santa Catarina apresenta uma estrutura econômica centrada nas
indústrias metalúrgicas, plásticos/PVC, de móveis e de motores. Na cidade de
Jaraguá do Sul e Joinville onde fica a Embraco - considerada a maior produtora de
compressores de geladeiras do mundo,- a Weg Motores S/A, no ramo de motores, e
também a Tigre Conexões, a maior empresa fabricante de canos de PVC do Brasil,
localizada em Joinville.
O Oeste catarinense é o grande celeiro agropecuário do estado, contendo
igualmente as maiores indústrias de transformações de produtos agropecuários de
Santa Catarina. Os frigoríficos Sadia, Perdigão, Seara, Aurora e a Ceval, hoje Bünge,
estão localizadas na região. As várias indústrias de abate de frangos e de suínos
matam diariamente mais de um milhão de aves e 5 mil suínos.
As indústrias de transformação de soja e laticínios também são fortes marcas
da região, industrializando tanto a produção regional, quanto produtos trazidos de
outros estados.
O planalto serrano, ou Campos Gerais, centrado nas cidades de Lages e
Curitibanos, é marcado pela pecuária, agricultura e indústrias de papel e celulose. O
turismo rural vem se transformando em importante alternativa regional. São Joaquim
é a principal cidade turística do estado a explorar o circuito turístico da neve.
O Sul e Extremo Sul catarinense têm sua economia centrada na indústria de
cerâmica e na agricultura do fumo e do arroz. As cidades de Criciúma, Tubarão e
Araranguá são os principais centros regionais. Na região, situa-se a maior indústria
termelétrica da América do Sul.
71
A região litorânea tem como âncora econômica as atividades ligadas ao setor
terciário de prestação de serviços e administração pública. O turismo é hoje a grande
atividade impulsionadora da economia regional, com a presença de mais de dois
milhões de turistas na temporada 2000/2001. Cidades como Florianópolis, Balneário
Camboriú, Laguna, Garopaba, Penha, Piçarras, Porto Belo, Bombinhas teriam
dificuldades econômicas sérias se ocorresse uma retração no volume de turistas. As
atividades administrativas, principalmente em Florianópolis, a pesca artesanal e
industrial, associada à agricultura e maricultura, são as principais fontes de renda da
população. As atividades portuárias também representam para os municípios de São
Francisco do Sul, Itajaí e Imbituba importantes fontes de renda (Farias, 2001).
3.2 Delimitação do Campo de Estudo
3.2.1 Delimitação Geográfica e Ramo de Atividades
A pesquisa, objeto deste estudo, foi desenvolvida em empresas industriais
localizadas nas cidades de Itajaí, Navegantes, Brusque, Ilhota, Gaspar, Blumenau,
Joinville e Tijucas, consideradas pólo industrial do estado de Santa Catarina.
Foram selecionadas as 48 (quarenta e oito) maiores empresas em número de
empregados, localizadas nas regiões acima citadas, classificadas por atividades:
Têxteis, Vestuários, Confecções, Alimentos, Metal-Mecânica, Artefatos de Plásticos
em Geral e Revestimentos.
3.3 O Método da Pesquisa
Segundo Martins (2000, p.26), conforme o enfoque epistemológico, há
diferentes gêneros de pesquisa. Gamboa, citado pelo autor, classifica os estudos em:
• empírico-analítico;
72
• fenomenológico-hermenêutico;
• crítico-dialético.
Demo (1995, p.13) reconhece quatro gêneros de estudos:
• teóricos: dedicados a formular quadros de referências e estudos de
teorias;
• metodológicos: dedicados a indagar por instrumentos, por caminhos,
por modo de se fazer ciência, ou produzir técnicas de tratamento da
realidade, ou discutir abordagens teórico-práticas;
• empíricos: dedicados à codificação da face mensurável da realidade
social;
• práticos: voltados para intervir na realidade social.
Quanto ao presente estudo, trata-se de uma abordagem empírico-analítica, que
na conceituação de Martins(b)(2000, p.26):
São abordagens que apresentam em comum a utilização de técnicas de coleta, tratamento e análise de dados marcadamente quantitativos. Privilegiam estudos práticos. Suas propostas têm caráter técnico, restaurador e incrementalista.
De acordo com os propósitos do estudo, será adotada uma avaliação
quantitativa. Segundo Richardson (1999, p.70), em sentido genérico, método em
pesquisa significa a escolha de procedimentos sistemáticos para a descrição e
explicação de fenômenos. Esse procedimento se aproxima dos seguidos pelo método
científico que consiste em delimitar um problema, realizar observações e interpretá-
las com base nas relações encontradas, fundamentando-se, se possível, nas teorias
existentes. Esse método caracteriza-se pelo emprego de quantificação tanto das
73
modalidades de coleta de informações, quanto ao tratamento delas por meio de
técnicas estatísticas desde as mais simples às mais complexas.
A presente pesquisa também se encaixa na avaliação qualitativa, portanto,
adequada à aplicação de uma pesquisa quantitativa e qualitativa. Na visão de Roesch
(1996), a pesquisa qualitativa é apropriada para a avaliação formativa, quando se
trata de melhorar a efetividade de um programa, ou plano, ou mesmo quando se trata
de selecionar as metas de um programa e construir uma intervenção, mas não é
adequada para avaliar resultados de programas ou planos.
O objetivo desta pesquisa é o de discutir e explicar o Sistema de
Gerenciamento de Custos denominado Target Costing, visando constatar propensões
à sua utilização nas empresas localizadas nas regiões delimitadas neste trabalho.
3.4 Sujeitos da Pesquisa
Os sujeitos objetos do estudo foram os gestores da área de custos das
empresas industriais localizadas nos municípios de Itajaí, Navegantes, Ilhota, Gaspar,
Blumenau, Brusque, Joinville e Tijucas. Entende-se por gestores da área de custos
aqueles profissionais que ocupam cargo de controller, contadores, analistas de custos,
gerentes de custos e coordenadores de custos.
Através de uma amostragem intencional, na qual, segundo Martins(b) (1999,
p.41), o investigador se dirige intencionalmente a grupos de elementos dos quais
deseja saber a opinião, foram selecionados os gestores de custos das 48 empresas do
ramo industrial divididas em 5 atividades: alimentos; têxtil; vestuários e confecções;
metal-mecânicas; artefatos de plásticos e revestimentos; e cerâmicas, com mais de
500 empregados, conforme dados fornecidos pela Federação de Indústrias do Estado
de Santa Catarina (FIESC, Julho/2002).
74
3.5 Grau de representatividade da amostra
Foram selecionadas quarenta e oito empresas industriais do ramo de
alimentos, têxtil, vestuário, confecções, metal-mecânicas, artefatos de plásticos e
revestimentos, com número de empregados superior a 500 - conforme dados
fornecidos pela Federação da Indústria do Estado de Santa Catarina – FIESC de
julho/02 - localizadas nas cidades de Itajaí, Navegantes, Ilhota, Gaspar, Blumenau,
Brusque, Joinville e Tijucas.
Das quarenta e oito empresas selecionadas, nove são do setor de alimentos;
quatorze do setor têxtil; sete do setor de vestuário e confecções; doze do setor metal-
mecânico; cinco do setor de plásticos; e uma do setor de revestimentos, conforme
demonstrado na tabela 1.
Tabela 1 Número de Empresas Selecionadas SETOR Nº %
Alimentos 9 19
Têxtil 14 29
Vestuário e Confecção 7 15
Metal-mecânico 12 25
Plásticos 5 10
Revestimentos 1 2
TOTAL 48 100
Deste total, foram entrevistados trinta e cinco gestores, sendo: sete do setor
de alimentos; dez do setor têxtil; cinco do setor de vestuários e confecções; oito do
setor metal-mecânico; quatro do setor de plásticos; e um do setor de revestimento.
Das sete empresas do setor de alimentos entrevistadas, duas estão sediadas nos
municípios de Chapecó e Videira, mas considerando o grau de representatividade
destas empresas no estado, procurou-se realizar a entrevista através do seu escritório
localizado no município de Itajaí / SC, conforme demonstrado na tabela 2.
75
Tabela 2 – Número de Empresas Entrevistadas SETOR Nº %
Alimentos 7 20
Têxtil 10 29
Vestuário e Confecção 5 14
Metal-mecânico 8 23
Plásticos 4 11
Revestimentos 1 3
TOTAL 35 100
Considerando a impossibilidade de se utilizar outros parâmetros para
demonstrar a representatividade da amostra, procurou-se utilizar, como base, o
número de empregados, e chegou-se aos seguintes percentuais:
a) Se o grau de representatividade da amostra for tomado como base, o
total de empregados das 200 maiores empresas industriais, conforme
relação fornecida pela FIESC/02, que é de 197.194 empregados, contra
o número de empregados das 35 empresas entrevistadas, que representa
102.052 empregados, este índice significa 51,8% do total.
b) Se o grau de representatividade da amostra for tomado por base, o
número de empregados das empresas com mais de 500 empregados
(165.820), contra o número de empregados das empresas entrevistadas
(102.052), este índice representará 61,5% desse total.
c) Se o grau de representatividade da amostra for tomado por base, o
número de empresas entrevistadas (35) contra o número de empresas
selecionadas (48), obtém-se um índice de 72,9%.
d) Se o grau de representatividade da amostra for tomado por base, o
número de empregados das empresas entrevistadas (102.052) contra o
número de empregados das empresas selecionadas (121.766), tem-se
76
um índice de 83,8%.
Considerando-se qualquer destas formas de medida, em grau de
representatividade da amostra, pode-se considerar que essa amostra é representativa,
para as 35 (trinta e cinco) empresas entrevistadas, porque, seja qual for o critério
utilizado para medir a representatividade, atinge-se um percentual acima de 50%.
A análise de dados foi distribuída em três grupos:
O primeiro grupo – análise de conteúdo, cujas perguntas foram distribuídas
de acordo com o roteiro consideradas relevante para o foco deste trabalho;
O segundo grupo – análise estatística, cujas perguntas foram distribuídas
conforme o roteiro definido no item 3.6; e
O terceiro grupo – pesquisa acadêmica, através das questões citadas no item
3.9, que têm por objetivo analisar a ênfase que é dada ao Sistema de Gerenciamento
de Custos denominado Target Costing nos cursos de graduação em Ciências
Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior já referidas.
O roteiro de entrevista é composto de (22) vinte e duas questões; porém,
dentre elas algumas não foram contempladas para fins de análise, por entender que
estas questões serviu apenas como subsídios para melhor interpretação de um todo.
3.6 Técnica de Pesquisa e Instrumento para Coleta de Dados
A pesquisa foi efetuada através do contato direto, evitando-se, assim, as
possibilidades dos entrevistados não responderem, ou deixarem algumas questões em
branco. Neste tipo de contato, existe também a possibilidade de o pesquisador
explicar os objetivos da pesquisa e do questionário e responder a dúvidas que
porventura possam existir em certas perguntas.
77
Segundo Martins(b) (1996), o campo de investigação, bem como o problema
objeto da pesquisa, freqüentemente, limita o tipo de instrumento que pode ser
utilizado para a coleta de dados. O fato de as questões estarem ligadas diretamente à
percepção e opinião do entrevistado, quanto ao Sistema de Gerenciamento de Custos
utilizado pelas empresas da região previamente delimitada, é um fator condicionante
do uso da entrevista como coleta de dados.
Optou-se pela técnica de entrevista em profundidade. Segundo Martins(c) e
Lintz (2000, p.54), o trabalho de coleta é demorado, e seu objetivo básico é entender
o significado que os entrevistados atribuem a questões e situações em contextos que
não foram estruturados anteriormente com base nas suposições e conjecturas do
pesquisador.
As entrevistas foram efetuadas pelo próprio pesquisador, na intenção de
garantir a qualidade do trabalho de campo e regularidade de tratamento dado a todos
os participantes. Foram gravadas, com a autorização dos entrevistados, e
posteriormente transcritas para facilitar a análise de conteúdo.
Um roteiro de entrevista semi-estruturado foi elaborado e aplicado aos
gestores da área de custos das empresas selecionadas. A elaboração do instrumento
teve como objetivo constatar a utilização do Target Costing pelas empresas,
constatar propensões à utilização do Target Costing, e sua confecção foi orientada
pelo referencial teórico.
O apêndice 1 mostra as tabelas relativas aos dados apurados na pesquisa e a
análise estatística sobre o grau de independência, com uso do Qui-quadrado, entre o
Método de Custeio e o Sistema de Custos utilizados pelas empresas com cargos e
titulação acadêmica dos gestores da área de custos.
78
Apêndice 2 mostra cópia do roteiro de entrevista utilizado. Esse instrumento
de coleta é composto de 22 questões. As questões de números 1 a 4 foram utilizadas
para identificação, titulação acadêmica e tempo de função na área de custos dos
entrevistados. Das questões de número 5, 6 e 7, foram verificados os Métodos de
Custeio e Sistemas utilizados pelas empresas. A resposta da questão 8 é para medir o
nível de satisfação dos entrevistados quanto aos métodos e sistemas de custos
atualmente utilizados pela empresa. As respostas das questões de número 11 a 18
foram utilizadas para análise de propensão ao uso do Target Costing. Os demais itens
do questionário não contemplados serviram apenas como complemento da entrevista
com o objetivo de conhecer melhor as empresas.
O apêndice 3 mostra a cópia do questionário encaminhado aos professores
que lecionam as disciplinas de Contabilidade de Custos I e II, Análise de Custos,
Contabilidade Gerencial, Gestão Estratégica de Custos e Controladoria nos cursos de
Ciências Contábeis e Administração, nas Instituições de Ensino Superior, localizadas
nas cidades foco da pesquisa.
No apêndice 4, estão relacionadas as ementas das disciplinas de
Contabilidade de Custos I e II, Análise de Custos, Contabilidade Gerencial, Gestão
Estratégica de Custos e Controladoria nos cursos de Ciências Contábeis e
Administração, nas Instituições de Ensino Superior localizadas nas cidades foco da
pesquisa.
Procedeu-se o levantamento dos referenciais teóricos com base na literatura
contábil (nacional e/ou estrangeiras) sobre o Sistema de Gerenciamento de Custos
denominado Target Costing, o foco principal deste trabalho, visando constatar
propensões à utilização deste Sistema.
79
Para Rudio (2000, p.9):
A fim de merecer o qualitativo de científico, a pesquisa deve ser feita de modo sistematizado, utilizando, para isto, método próprio e técnicas específicas e procurando um conhecimento que se refira à realidade empírica.
Sobre a pesquisa bibliográfica, assim se expressa Martins(b) (1994, p. 18 e
29):
(...) trata-se de um estudo para conhecer as contribuições científicas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e interpretar as contribuições teóricas já existentes sobre determinado assunto,
(...) procura explicar e discutir um tema ou um problema com base em referências teóricas publicadas em livros, revistas, periódicos, etc. Busca conhecer e analisar contribuições científicas sobre determinado tema.
Mattar (1999, p.80) caracteriza a pesquisa exploratória da seguinte forma:
A pesquisa exploratória visa prover o pesquisador de um maior conhecimento sobre a forma ou problema de pesquisa em perspectiva. Por isso, é apropriada para os primeiros estágios da investigação quando a familiaridade, o conhecimento e a compreensão do fenômeno por parte do pesquisador são, geralmente, insuficientes ou inexistentes.
Para a escolha das atividades acima, foram levadas em consideração as
maiores empresas em número de empregados, segundo a relação obtida junto ao
Serviço de Informações Empresariais da Federação das Indústrias do Estado de Santa
Catarina (FIESC), referente a julho de 2002, localizadas nas cidades de Itajaí,
Navegantes, Brusque, Ilhota, Blumenau, Joinville e Tijucas.
Uma vez definido o roteiro de entrevista e os gestores das empresas a serem
entrevistadas, inicialmente, por contato telefônico, foram agendadas a data e a hora
para a entrevista. A partir desse agendamento, iniciou-se o processo de entrevistas
com uso do roteiro e de um gravador, cujos resultados foram posteriormente
80
reproduzidos no próprio roteiro de entrevista.
Aos professores dos cursos de Ciências Contábeis e Administração que
ministram as disciplinas: Contabilidade de Custos I e II, Análise de Custos,
Contabilidade Gerencial, Gestão Estratégica de Custos e Controladoria, a entrevista
foi encaminhada via internet, e seu modelo encontra-se no Apêndice 3.
[...] entrevista é uma das técnicas em que o investigador se apresenta frente aos investigados e lhes formula as perguntas, com o objetivo de obtenção dos dados que interessam à investigação. A entrevista é, portanto, uma forma de interação social. Mais especificamente, é uma forma de diálogo assimétrico, em que uma das partes busca coletar dados e a outra se apresenta como fonte de informação (Gil, 1999, p.117).
Dados Acadêmicos: Análise através de levantamento documental dos
conteúdos programáticos das disciplinas: Contabilidade de Custos I e II, Análise de
Custos, Contabilidade Gerencial, Gestão Estratégica de Custos e Controladoria, nas
principais Universidades e Faculdades localizadas em Itajaí, Blumenau, Brusque e
Joinville e também na Universidade Federal de Santa Catarina, cujo programa
encontra-se no Apêndice 4.
Após a conclusão das entrevistas, recebimento dos questionários dos
professores e levantamento documental das ementas, iniciou-se a tabulação dos
dados e a reprodução do conteúdo da entrevista com os gestores das empresas
selecionadas.
Após esta fase, com base na reprodução do conteúdo da entrevista coletado
num gravador, passou-se a analisar o conteúdo da entrevista.
Segundo Richardson (1999, p.175-176),
A análise de conteúdo pode ser definida como qualquer técnica: (1) para classificação de símbolos; (2) que se baseia unicamente nos juízos (os quais teoricamente podem variar entre discriminações percebidas e adivinhação pura) de um analista ou grupo de analistas referentes à classificação dos símbolos em diversas
81
categorias; (3) na base de regras explicitamente formuladas; (4) sempre quando os juízos do analista sejam considerados como relatórios de um observador científico.
Segundo o mesmo autor,
A análise de conteúdo é um conjunto de técnicas de análise das comunicações visando obter, através de procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitam inferir conhecimentos relativos às condições produção/recepção (variáveis inferidas) dessas mensagens.
Segundo Bardin (1977, p.44),
a análise de conteúdo procura conhecer aquilo que está por trás das palavras sobre os quais se debruça, ou seja, a análise de conteúdo é uma busca de outras realidades através das mensagens.
A análise de conteúdo aparece como um conjunto de técnicas de análise das
comunicações, que utiliza procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do
conteúdo das mensagens. Mas, isto não é suficiente para definir a especificidade da
análise de conteúdo porque a intenção da análise de conteúdo é a inferência de
conhecimentos relativos às condições de produção (ou eventualmente, de recepção),
inferência esta que recorre a indicadores (quantitativos ou não) (Bardin, 1977).
3.7 Decomposição das Etapas a serem Cumpridas
Depois de cumpridas as fases necessárias ao desenvolvimento inicial deste
trabalho, especialmente no tocante à fundamentação teórica sobre o Sistema de
Gerenciamento de Custos denominado Target Costing, buscaram-se os resultados
empíricos da investigação, obedecendo-se às seguintes etapas:
a) Foram tabulados os dados da pesquisa de campo através dos resultados
das entrevistas junto aos gestores de trinta e cinco empresas, dentre as
82
quarenta e oito (48) selecionadas. Esses dados inicialmente foram
divididos em classes, de acordo com o objetivo do trabalho, ou seja,
foram agrupados com base nas questões discutidas nas entrevistas1.
b) Com base nos dados apresentados por meio de uma tabela2 foi realizada a
análise de conteúdo sobre as respostas fornecidas pelos entrevistados às
questões previamente definidas, formalizando uma comparação sob os
pressupostos teóricos do Sistema de Gerenciamento de Custos
denominado Target Costing, desenvolvido no Capítulo 2.
3.8 Inferência
Com uso da estatística procura-se verificar as possíveis correlações e o grau
de satisfação dos gestores da área de custos em relação aos Métodos e/ou Sistemas
de Custos utilizadas pelas empresas, conforme segue:
1. Análise de independência entre o cargo e a titulação dos gestores de
custos das empresas entrevistadas;
2. Análise de independência entre o cargo e a titulação acadêmica com o
Método de Custeio, Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle
e Sistema de Gerenciamento de Custos utilizados pelas empresas
entrevistadas;
3. Análise do grau de satisfação com o Método e/ou Sistema de Custeio e/ou
Sistema de Gerenciamento de Custos utilizado pelas empresas
entrevistadas.
Para realizar esta análise estatística foi utilizado o teste Qui-Quadrado que
1 Ver apêndice 2.
83
envolve duas variáveis, e testa-se se as variáveis são estatisticamente independentes.
Para a análise do item 3, foram utilizadas Medidas de Tendência Central. As
mais usadas são a média, mediana e moda. A finalidade desta ferramenta estatística é
indicar valores que tendem a tipificar, ou a representar melhor, um conjunto de
números.
Após a análise das etapas acima, realizou-se uma análise interpretativa,
visando constatar as propensões à utilização do Target Costing.
3.9 Pesquisa Realizada nos meios Acadêmicos
Nesta pesquisa busca-se analisar os itens a seguir, no sentido de detectar as
razões que possivelmente levaram a pouca divulgação do Sistema de Gerenciamento
de Custos denominado Target Costing no Brasil, até os dias de hoje.
• Análise do conteúdo programático das disciplinas de Contabilidade de
Custos I e II, Contabilidade Gerencial, Controladoria e Gestão Estratégica
de Custos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração das
Universidades e Faculdades localizadas nos municípios de Itajaí,
Blumenau, Brusque, Joinville e Florianópolis.
• Análise dos dados coletados por questionários encaminhados via internet
e respondidos por professores que lecionam as disciplinas acima, com o
propósito de verificar a ênfase que é dada em sala de aula quanto aos
Métodos de Custeio, Sistema de Custos para tomada de Decisão e
Controle, e Sistema de Gerenciamento de Custos.
• Análise comparativa entre os mundos real, teórico e acadêmico dos
2 Tabela constante do apêndice 1 desta dissertação.
84
Métodos, Sistemas de Custeio e Sistema de Gerenciamento de Custos.
Finalmente, fazendo-se considerações quanto à existência, ou não, da
propensão ao Target Costing nas empresas do ramo de alimentos, têxtil, vestuário,
confecções, metal-mecânico, artefatos de plásticos e revestimentos.
85
CAPÍTULO 4
ANÁLISE E RESULTADO
4.1 Análise de Conteúdo
4.1.1 Dados do Ambiente – Empresa
Inicialmente, foi elaborado o roteiro de entrevista dirigida aos gestores de
empresas industriais contendo vinte perguntas. Em seguida, esse roteiro foi
submetido a pré-teste, junto ao contador de uma indústria de artefatos de madeira da
região. Após o pré-teste, elaborou-se o roteiro de entrevista, contendo vinte e duas
perguntas (apêndice 2).
Para a aplicação deste roteiro, foram selecionadas quarenta e oito empresas
do setor industrial com mais de 500 empregados, localizadas nas cidades de Itajaí,
Navegantes, Ilhota, Gaspar, Blumenau, Brusque, Joinville, Tijucas e,
excepcionalmente, duas indústrias de alimentos localizadas na região oeste do
estado, especificamente nos municípios de Chapecó e Videira, por entender que são
duas indústrias relevantes para este trabalho.
Uma vez selecionadas as empresas, manteve-se contato, via telefone e/ou e-
mail, com os gestores da área de custos, para agendar data e hora para a entrevista.
Deve-se ressaltar que, da grande maioria dos gestores contatados, obteve-se
receptividade no atendimento e a boa vontade em fornecer as informações
necessárias para o sucesso da entrevista, exceto no item que se refere ao faturamento
86
e lucratividade, sobre o qual 23 empresas entrevistadas, ou seja, 66%, não quiseram
fornecer esses dados.
Excluindo as empresas que, por razões internas, se recusaram a receber o
pesquisador, conseguiu-se entrevistar os gestores de trinta e cinco, ou 72,9% das
empresas selecionadas.
4.1.2 Cargo e Titulação dos gestores da área de custos entrevistados
Inicialmente, procurou-se identificar o cargo e a titulação dos entrevistados.
Constatou-se que 48,6% dos entrevistados ocupam o cargo de Gerente ou
Coordenador de custos; 34,3% são Controllers; 11,4%, Contadores; e 5,7%, Outros
cargos, conforme demonstrado no gráfico 1, abaixo.
Gerente/Coord.Custos
49%
Contador11% Controller
34%
Diretor0%
Outros cargos6%
Gráfico 1: Cargos dos Entrevistados
Quanto à titulação acadêmica dos entrevistados, constatou-se que: 62,8%
são graduados em Ciências Contábeis; 17,1%, em Administração; 14,3%, Economia;
e 5,7%, outros cursos, como Matemática e Engenharia. Observou-se ainda que
65,7% dos gestores entrevistados possuem pós-graduação em nível de
Especialização; 2,9% Mestrado e 31,4% não possuem nenhum curso de pós-
graduação. Nesta mesma oportunidade, constatou-se que 72% dos entrevistados
87
possuem mais de 10 anos nos cargo de gestor da área de custos, conforme
demonstrado nos gráficos 2, 3 e 4 abaixo.
Outros6%
Economia14%
Administração17%
C. Contábeis63%
Gráfico 2. Titulação Acadêmica em Nível de Graduação
Nenhum curso31%Mestrado
3%
Especialização66%
Gráfico 3. Titulação Acadêmica em Nível de Pós-Graduação
Gráfico 4 – Tempo de Função dos Entrevistados
De 10 a 15 anos26%
De 6 a 10 anos6%
De 3 a 6 anos11%
De 0 a 3 anos11%Acima de 15 anos
46%
Diante dos gráficos demonstrados acima, percebeu-se que as áreas de custos
são ocupadas, em grande maioria, por contadores com curso de pós-graduação em
nível de especialização e atuam na área de custos há mais de 10 anos, portanto o
88
resultado da pesquisa baseou-se na premissa de que os entrevistados estejam
habilitados para responder o roteiro de entrevista, objeto da pesquisa.
4.1.3 Método de Custeio utilizado pelas empresas
Questionados sobre o Método de Custeio utilizado pelas empresas, 62,9%
(ver tabela 1 no apêndice 1) dos entrevistados responderam que utilizam uma
combinação do Absorção e Direto/Variável; 31,4% responderam que utilizam apenas
o Absorção; e 5,7% utilizam apenas o Direto/Variável, conforme demonstrado no
gráfico 5.
Absorção/Direto63%
Direto6% Absorção
31%
Pleno0%
Nenhum 0%
Gráfico 5. Nível de utilização dos Métodos de Custeios
Para os gestores entrevistados, independentemente do ramo de atividade, a
utilização do Custeio por Absorção para a avaliação de estoques visa principalmente
atender a exigência fiscal e societária, porque este método de custeio, além de ser
imposto pela legislação fiscal e societária, também se adapta perfeitamente aos
softwares existentes no mercado e não fere os Princípios Fundamentais de
Contabilidade preconizados pela Resolução 750/93 do CFC, porque nos custos de
fabricação são computados todos os custos fixos e variáveis que são transferidos para
os estoques e posteriormente é dada a saída como custo dos produtos vendidos.
89
Da mesma forma, independentemente do ramo de atividade, algumas
empresas entrevistadas utilizam uma combinação do Custeio por Absorção com o
Custeio Variável/Direto.
O Custeio Direto/Variável, segundo os gestores entrevistados, é utilizado para
fins gerenciais, ou para fins decisórios, com a utilização da Margem de Contribuição
para analisar a potencialidade que determinado produto irá proporcionar. Este
sistema visa auxiliar o gestor na decisão de fabricar ou não determinado produto,
aceitar ou não determinada encomenda. Neste caso, o custo de fabricação é
composto apenas dos custos variáveis, e os custos fixos deverão ser descarregados
nos resultados: no entanto, como a empresa trabalha também com o Método de
Custeio por Absorção, os estoques ou os custos dos produtos vendidos são avaliados
por este método.
Assim, buscou-se conhecer o conceito de método nos autores abaixo:
Dicionário da Língua Portuguesa (1999, p.1328), “Método é: ‘o caminho para
se chegar a um fim’ ou ‘caminho pelo qual se atinge um objetivo’”.
Segundo Cervo & Bervian (1983, p.23),
Em seu sentido mais geral, o método é a ordem que se deve impor aos diferentes processos necessários para atingir um fim dado ou um resultado desejado. Nas ciências entende-se por método o conjunto de processos que o espírito humano deve empregar na investigação e demonstração da verdade.
Em resumo, método é um conjunto ordenado de procedimentos que se mostra
eficiente para se atingir um objetivo.
Comparando a resposta dos entrevistados com os conceitos teóricos abaixo:
Segundo Martins(a) (2000, p.41), Custeio por Absorção é o método derivado da
aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, que consiste na
90
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, ou seja, todos os
gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos
feitos. Este método é imposto tanto pela legislação fiscal e societária, quanto pela
auditoria externa.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000). O Custeio Variável é o método de
custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados
custos inventariáveis. Todos os custos de fabricação fixos são excluídos dos custos
inventariáveis; eles são custos do período em que ocorreram e serão descarregados
no resultado do exercício.
De acordo com a definição de “método” de Cervo & Bervian (1983, p.23),
esse método tem como objetivo auxiliar a administração na tomada de decisão
quanto à fabricação ou não, ou decidir sobre cortar, ou reduzir a fabricação de um
determinado produto, utilizando a Margem de Contribuição como ferramenta de
decisão.
Neste sentido, constatou-se que as empresas entrevistadas estão utilizando os
Métodos de Custeio por Absorção e Direto/Variável no ambiente real, de acordo com
os conceitos teóricos acima citados.
4.1.4 Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle utilizado pelas
empresas
Neste trabalho foi considerado, como Sistema de Custos para Tomada de
Decisão e Controle. Sendo à margem de contribuição sua principal informação.
Deste modo o termo Margem de Contribuição é utilizada para designar a Tomada de
Decisão e o Custo Padrão como controle.
91
Quanto ao Sistema de Custos para Tomada de Decisão e Controle que é
utilizado pelas empresas, 51,4% dos entrevistados responderam que utilizam uma
combinação de Margem de Contribuição e o Custo Padrão; 25,7% utilizam apenas o
Custo Padrão; 17,1% utilizam apenas a Margem de Contribuição; e 5,7% não
utilizam nenhum dos Sistemas citados.
Não utilizam6%
MC e Relação Custo Orçado / Real /
Padrão51%
Margem de Contribuição: Custo /
Volume / Lucro17%
Relação Custo Orçado / Real /
Padrão26%
Gráfico 6. Nível de utilização do Sistema de Custos para Tomada de Decisão e
Controle
Segundo os gestores que utilizam a Margem de Contribuição com o objetivo
de se verificar a lucratividade de cada produto, como também para a análise na
formação de preço de venda, o resultado da Margem de Contribuição serve de
parâmetro para a decisão de se colocar na linha de fabricação (se a produção é para
venda posterior), ou aceitar a encomenda de determinado produto (quando o
processo de produção é por ordem). Para se chegar a esta Margem de Contribuição, a
empresa utiliza o Custeio Direto/Variável, considerando que a Margem de
Contribuição é obtida através da fórmula: PVu (Preço de Venda Unitário) – CDVu
(Custos e Despesas Variáveis Unitários).
Para os Gestores, o Custo Padrão, ou simplesmente Custo Padrão ou Standard
para alguns, é utilizado para análise de desempenho do processo de fabricação. São
custos montados através de fichas técnicas que são contabilizados e dos quais é
92
realizado um acompanhamento, conforme o orçamento previamente definido. No
final de cada processo de fabricação, ou cada período, de acordo com a política da
empresa, o sistema de processamento utilizado para tal função efetua a comparação
entre o custo standard e o custo realmente incorrido, relacionando as movimentações
realizadas para cada recurso consumido e chega às variações que porventura tenham
ocorrido no processo de fabricação. Estas serão analisadas, sendo tomadas as devidas
providências no sentido de corrigir as distorções que ocorreram entre o custo-padrão
projetado e o custo real.
Os gestores afirmaram que utilizam o Custo Padrão porque este sistema tem a
propriedade de medir a eficiência de todo o processo produtivo seja ela de recursos
materiais, financeiros ou humanos.
Quanto aos gestores que afirmaram que não utilizam nenhum Sistema de
Custos para tomada de Decisão e Controle acima citados, percebeu-se, durante a
entrevista, que na realidade utilizam o Padrão, porque, apesar da forma rudimentar de
gerenciar estes custos, o gestor tem procurado comparar aquilo que foi gasto com o
valor que foi planejado no ato do fechamento do negócio.
Para fazer um paralelo entre as afirmações dos gestores da área de custos e o
referencial teórico, faz-se as citações abaixo.
Segundo Martins(a) (2000, p. 203), a Margem de Contribuição pode ser
conceituada como diferença entre Receita e soma de Custos e Despesas Variáveis, e
tem a faculdade de tornar bem mais visível a potencialidade de cada produto,
mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e,
depois, formar o lucro propriamente dito.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 51). Margem de Contribuição é
igual à Receita menos todos os custos que variam com relação ao nível de produção,
93
onde, nesse termo, “todos os custos que variam” referem-se aos custos variáveis em
cada atividade da cadeia de valor.
Assim, os gestores das empresas entrevistadas utilizam a Margem de
Contribuição de acordo com as definições estabelecidas, já que os entrevistados
consideram a Margem de Contribuição como instrumento de análise para decisão de
formação de preços e de lucro.
A Margem de Contribuição é um instrumento importante para os seguintes
objetivos: 1) é capaz de fornecer informações importantes, com base nos preços de
vendas menos o custo e despesa variável; 2) tem a capacidade de medir o volume
necessário de venda para cobrir os custos e despesas fixas e o lucro; 3) permite que
se faça uma análise de rentabilidade de cada produto, ou unidade de negócio; 4)
permite que se tome decisão sobre o quê e quando produzir.
Segundo Viceconti (1995, p. 101), o Custo-Padrão é um custo estabelecido
pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em
consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo
volume desta.
Os gestores das empresas entrevistadas que utilizam apenas o Custo-Padrão,
ou a combinação da Margem de Contribuição com o Custo-Padrão, o tem utilizado,
no ambiente real da empresa, de acordo com as definições previstas na literatura que
trata sobre o tema, já que o Custo-Padrão é utilizado para gerenciar o desempenho da
eficiência no processo de fabricação, para o consumo de Matéria-Prima, Mão-de-
Obra-Direta e Gastos Gerais de Fabricação. Este controle é feito com uso da ficha
técnica através da qual, no final de cada período (seja ela, diária, semanal, mensal ou
94
por produto comparado com o Custo Real) serão analisadas as variações ocorridas
entre o Custo Orçado, Padrão e o Real.
Analisando o conteúdo da entrevista com os gestores, constatou-se que
possuem amplo conhecimento sobre Margem de Contribuição e Custo-
Padrão/Orçado/Real e que essas empresas estão utilizando sistemas de informações
gerenciais compatíveis para executar estas funções, tais como: Sistema de
Administração da Produção - SAP, Planejamento de Recursos de Manufaturas –
MRP (Material Requirements Planning) ou (Cálculo das Necessidades de Materiais)
e softwares adquiridos no mercado, adaptados, porém, à realidade de cada empresa.
Neste sentido, pode-se definir o Custo-Padrão como um Método de
Gerenciamento de Custos que visa medir a eficiência da organização na utilização
dos seus recursos materiais e humanos, desde que os seus resultados sejam
comparados com o Custo Real, e sejam tomadas as medidas necessárias para corrigir
as distorções ocorridas entre o Custo-Padrão e o Real.
4.1.5 Sistemas de Gerenciamento de Custos utilizado pelas empresas
Neste trabalho, o ABC (Activity Based Costing); UEP (Unidade de Esforço de
Produção); Gecon (Sistema de Gestão Econômica); Target Costing; TQM (Total
Quality Management); TOC (Theory of Constraints); JIT (Just-in-Time); Kaizen;
ABM (Activity Based Management); foram denominados como Sistemas de
Gerenciamento de Custos.
Quanto ao Sistema de Gerenciamento de Custos utilizado pelos gestores das
empresas entrevistadas, constatou-se que 11,4% destas utilizam, mesmo que
parcialmente, o Sistema ou Método de Gerenciamento de Custos denominado ABC
(Activity Based Costing); 11,4% utilizam o UEP (Unidade de Esforço de Produção);
95
5,7% utilizam, parcialmente, o Target Costing; 2,9% utilizam algum fundamento do
Gecon; 28,6% utilizam, parcialmente, uma combinação de vários Sistemas de
Gerenciamento de Custos; e os outros 51,4% não utilizam nenhum dos Sistemas
citados no roteiro de entrevista (ver quadro 7 do apêndice 1), resumido no gráfico 7.
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
ABC
UEP
TARGET COSTING
GECON
TOC/JIT/KAIZEN
JIT/KAIZEN
ABC/TQM/KAIZEN
ABM/JIT
GECON/TARGET COSTING
ABC/ABM/TQM/TARGET COSTING
NENHUM DOS SISTEMAS APRESENTADOS
Gráfico 7. Nível de utilização do Sistema de Gerenciamento de Custos.
4.1.5.1 ABC (Activity Based Costing)
As empresas que afirmaram utilizar o ABC, apenas o fazem para o
seguimento de produtos em que existe facilidade de identificação das atividades para
alocação dos custos indiretos.
Durante a entrevista, percebeu-se que a maioria dos gestores conhece o
Método e/ou Sistema de Custeio ABC, no entanto existe certa resistência na
96
aceitação deste método e/ou sistema por entender que o ABC não se adapta a todo
tipo de processo de produção, principalmente no caso de produtos diversificados que,
em alguns casos, chegam a mais de novecentos tipos diferentes de produtos. Neste
caso, o custo operacional para se utilizar o ABC seria muito alto em relação aos
benefícios que o sistema poderia proporcionar. Portanto, a empresa optou pela
utilização do Método de Custeio por Absorção ao ABC, que nada mais é do que uma
alocação de custos indiretos de forma não arbitrária, que:
Segundo Martins(a)(2000, p.92), o Custeio Baseado em Atividade, conhecido
como ABC (Activity Based Costing), é uma metodologia de custeio que procura
reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos. Ela está inserida num processo de acumulação e rastreamento de custos e
na avaliação do desempenho das atividades da organização.
Segundo Rozenfeld (1996, p.3), a abordagem de ABC (Activity Based
Costing) é um método alternativo ao custeio clássico por absorção. O ABC propõe
que se direcionem os custos indiretos para os produtos, pois eles são cada vez mais
significativos nas empresas de manufatura. O autor afirma ainda que, devido às
características semelhantes do custo por absorção, o verdadeiro ganho está no ABM
(Activity Based Management). Neste sentido, o ABM preconiza que se deve analisar
as atividades, visando a sua otimização, antes de serem custeadas, através de seus
direcionadores de custo.
Segundo Martins(a) (2000, p.315), O ABC, por ser uma ferramenta
eminentemente gerencial, pode também incorporar conceitos utilizados na gestão
econômica, como custo de oportunidade, custo de reposição, depreciação diferente
dos critérios legais etc.
A abordagem do ABC para a gestão dos custos é a de fragmentar a empresa
97
em atividades, pois a atividade descreve o que a empresa faz e mostra, portanto,
como o tempo é gasto e quais são os resultados (outputs) dos processos. Dessa
forma, a principal função de uma atividade é converter os recursos (material, mão-
de-obra e tecnologia) em produtos ou serviços, mesmo que esses recursos estejam
distribuídos em diferentes áreas funcionais da empresa.
Na análise de conteúdo das entrevistas com as empresas que utilizam o ABC,
constatou-se que elas também utilizam o Método de Custeio Direto/Variável e a
Margem de Contribuição que, segundo Martins(a) (2000, p.314),
é absolutamente possível, viável, e mesmo necessário, ter a aplicação do ABC, também, dentro do conceito do Custeio Variável; ou seja, não existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razão conceitual adversa para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente segregados em fixos e variáveis. Ou seja, pode-se chegar ao custo + despesas globais de um produto dividido em duas parcelas: a) os custos diretos + os custos e despesas indiretos variáveis de cada produto e b) os custos e despesas fixos apropriados por esses métodos. Assim com inteligência pode-se aproveitar do lado bom dos dois extremos; apropriação só dos custos e despesas variáveis (custeio direto ou variável) e apropriação de todos os custos e despesas da empresa (ABC, neste caso). Na realidade, o conceito de Margem de Contribuição fica exatamente completo dessa forma, já que todos os custos e despesas variáveis de todas as naturezas (produção, vendas, administração, financiamento etc.) estarão totalmente alocados ao produto.
Analisando o referencial teórico acima, chegou-se à seguinte constatação:
• que os gestores das empresas entrevistadas que afirmaram utilizar,
mesmo que parcialmente, o ABC, considerado mais como método do
que um sistema, estão em consonância com o mundo real e a teoria,
quando afirmaram que utilizam tanto os Métodos de Custeio
Direto/Variável, quanto a Margem de Contribuição e o Custo-Padrão
no processo de gerenciamento de custos. No entanto, quando estes
98
mesmos gestores da área de custos afirmaram que um dos fatores que
levou a empresa a não adotar o ABC foi a grande diversidade de
produtos, logo, eles desconhecem o ABC, já que este método e/ ou
sistema é mais recomendado no ambiente onde se fabricam grande
diversidade de produtos.
4.1.5.2 UEP – Unidade de Esforço de Produção utilizado pelas empresas
Das empresas que utilizam a Unidade de Esforço de Produção (UEP), que
representam 11,4%, a justificativa encontrada na sua implementação é a alegação dos
gestores das empresas entrevistadas que utilizam essa Unidade - são empresas do
ramo têxtil localizadas no município de Blumenau. No Brasil, o município de
Blumenau é considerado o berço deste sistema - trazido por Franz Allora no início
dos anos 60. Essas empresas vêm utilizando estes sistemas desde 1996, nos quais os
custos diretos e indiretos, exceto o custo da matéria-prima, são alocados aos produtos
de acordo com o processo de produção. A matéria-prima não é considerada, nesta
alocação, porque o seu consumo já é conhecido antes que o produto entre no
processo de fabricação, portanto a sua alocação é direta e objetiva. Apesar da
implantação deste sistema, a empresa utiliza também o custeio por absorção e o
direto/variável.
Segundo Bornia (2002, p.142), a unificação do produto no Sistema Unidade
de Esforço de Produção (UEP) parte do conceito teórico de esforço de produção. Os
esforços de produção representam todo esforço despendido no sentido de transformar
a matéria-prima em produtos acabados das empresas. Assim, outros custos, sejam
eles diretos ou indiretos são levados em consideração para alocação desses custos aos
produtos fabricados.
99
Durante a entrevista, percebeu-se que as empresas utilizam os conceitos
básicos do Sistema UEP, já que fazem a alocação dos custos de transformação aos
produtos utilizando algum critério de apropriação peculiar a cada ramo de atividade.
4.1.5.3 Gecon – Sistema de Gestão Econômica utilizado pelas empresas
Apenas uma empresa pesquisada utiliza fundamentos do Gecon, mesmo
assim está em fase de migração para outros sistemas, por entender que a atual
situação de estabilidade econômica não favorece a sua manutenção, já que um dos
seus preceitos básicos é a determinação do resultado econômico, ou seja, o valor
presente das transações. A empresa foi uma das primeiras do Brasil em que o Gecon
foi implantado, depois houve uma mudança estrutural nessa empresa porque, na
época, a inflação era alta, Por este motivo, atualmente, utiliza apenas alguns
conceitos do Gecon e do Target Costing, principalmente para formação de preços, e
hoje aproveita este conceito e obtém uma margem de contribuição diária do produto.
Para Catelli (2000, p.31), Gecon significa administração por resultados, tendo
como objetivo a otimização dos resultados por meio da melhoria da produtividade e
de eficiência operacional. Esse mesmo autor também enfatiza que o escopo do Gecon
é inteiramente voltado para a eficácia empresarial, cuja concretização se verifica pela
otimização do resultado econômico.
Ainda de acordo com Catelli (2000, p. 296-297), o modelo de mensuração
baseado no Gecon diz respeito à utilização de um conjunto de conceitos que
permitam medir o resultado econômico corretamente. Entre os diversos conceitos de
mensuração que o Sistema Gecon utiliza destacam-se: 1) competência de períodos;
2) reconhecimento de receitas das atividades pela produção de bens e serviços e não
apenas no momento da venda; 3) preços de transferências departamentais; 4) custos
100
de oportunidade dos recursos operacionais ativados; 5) método de custeio variável,
margem de contribuição; 6) resultados operacionais segregados dos resultados
inflacionários e dos resultados financeiros; 7) resultados dos produtos e resultados
dos centros de resultados; 8) custos correntes de reposição; 9) valores à vista; 10)
valor do dinheiro no tempo; 11) custos e receitas controláveis; 12) sistemas de
padrões e análise de variações orçamentárias; 13) variação total; 14) variação de
inflação; 15) variação de ajuste de plano; 16) variação de volume; e 17) variação de
eficiência.
Analisando os argumentos citados com relação à migração para outros
sistemas, nota-se que o fator preponderante foi a estabilidade econômica do país a
partir de 1996, baseado nas variações de inflação e ajustes de planos citados por
Catelli. Entende-se que a estabilização econômica não parece ser um motivo
relevante para o abandono do sistema, uma vez que este pode trazer outros benefícios
para a organização como um todo, por exemplo: custos correntes de reposição; valor
à vista; valor do dinheiro no tempo; preços de transferências departamentais; custos
de oportunidades dos recursos operacionais ativados etc. Logo, eles desconhecem o
Gecon.
4.1.5.4 Sistema de Gerenciamento de Custo “Target Costing” utilizado pelas
empresas
Constata-se que 5,7% dos gestores das empresas entrevistadas, sendo uma do
ramo têxtil e outra de materiais plásticos, utilizam o Target Costing não na sua
totalidade, mas alguns princípios, tais como: 1) formação de preço de venda, quando
o mercado já possui um preço referencial, e 2) fabricação de produtos de acordo com
a exigência do cliente/consumidor. Além de utilizar esses princípios, esses gestores
101
afirmaram que a utilização deste Sistema é uma questão de sobrevivência. Esta
dedução foi baseada na fala dos entrevistados:
Apesar de desconhecer o mecanismo do Target Costing, acredito que utilizamos alguns fundamentos do Sistema, porque nós baseamos o preço de venda no mercado e procuramos produzir o melhor produto possível. Apesar de não termos metas para os custos, mas procuramos reduzir o custo tanto quanto possível, sem afetar a qualidade do produto, procuramos buscar a lucratividade meta.
A afirmação acima revela que o fato de os entrevistados desconhecerem o
mecanismo teórico do Target Costing não impede a necessidade de procurar adotar
medidas para a sobrevivência empresarial num ambiente altamente competitivo,
onde de um lado estão os concorrentes na busca cada vez maior de consumidores em
potencial dos seus produtos e, de outro lado, estes mesmos consumidores cada vez
mais exigentes no que diz respeito à qualidade, utilidade e funcionalidade dos
produtos que desejam.
Este fato inevitavelmente vem forçando as empresas a observar cada vez mais
as tendências dos consumidores, quando nas decisões de se lançar novos produtos,
levando em conta a preocupação e os anseios desses consumidores, a capacidade
orçamentária deles, provocando uma mudança de paradigma para formação de
preços de venda e de custos. Neste contexto, o mérito não é do Sistema de
Gerenciamento “Target Costing”, e sim da evolução cultural, econômica, política e
tecnológica pela qual o mundo globalizado vem passando, provocando mudanças
também nas indústrias catarinenses.
Para Ansari (1997, p. TC3), “Target Costing é um sistema de planejamento de
lucro e gerenciamento de custos, definido pelo mercado, tendo como foco central o
cliente, envolvendo no projeto várias áreas da empresa”.
102
Para Rocha e Martins Aversari (1999. p.84), “Custeio-Alvo é o processo pelo
qual se alcança o custo-alvo”.
Para Cooper e Slagmulder (1999.p.23), “Custeio-Alvo é basicamente uma
técnica para gerenciar estrategicamente os lucros futuros de uma empresa”.
Comparando a afirmação dos gestores com o referencial teórico acima, nota-
se uma preocupação com o cliente, seja com relação à formação de preço, ou com a
sua satisfação, ou ambos. Neste sentido, o foco principal é a sobrevivência da
empresa, ou seja, sua continuidade.
Em resumo, o Target Costing, mesmo sendo utilizado parcialmente, não
fere os conceitos dos autores pesquisados. É utilizado principalmente na construção
de três variáveis: formação de preço, custo e lucro.
4.1.5.5 Outros Sistemas de Gerenciamento de Custos utilizados pelas empresas
Dos trinta e cinco (35) gestores das empresas entrevistadas, 14,5% afirmaram
que utilizam uma combinação do TQM, TOQ, JIT, Kaizen e ABM no gerenciamento
do seu custo de produção. Segundo a fala dos entrevistados,
Utilizamos o JIT como processo de gerenciamento de estoque; o TQM como ferramenta de qualidade; o Kaizen como ciclo de controle de manufatura, melhoria constante e redução de custos; a TOC para a otimização da produção conforme o tipo de produto fabricado; o ABM como ferramenta para gerenciamento de processos.
TQM (Total Quality Management)
Dentre as empresas pesquisadas, 5,7% afirmaram que utilizam o Sistema
TQM como ferramenta para controle e monitoramento de qualidade dos seus
processos e produtos.
103
Na realidade, durante a entrevista, percebeu-se que a empresa utiliza uma
combinação do TQM, JIT, ABM, Kaizen e TOC. Mesmo não desfigurando as
principais características de nenhum destes sistemas, acredita-se que as empresas
utilizam os seus principais fundamentos. No entanto, percebeu-se que os gestores não
souberam afirmar a operacionalização deste sistema, porque ficou constatado na fala
dos entrevistados que a base de custeio mais comum utilizado por estas empresas é o
absorção, direto/variável e o sistema de custos para tomada de decisão de controle
como: Margem de Contribuição e o Custo-Padrão.
Segundo a literatura existente, o TQM (Total Quality Management) é um
sistema administrativo participativo, ou seja, é baseado na participação de todos os
setores da empresa e de todos os empregados no estudo e condução do controle de
qualidade, cujo objetivo é aumentar a qualidade e a produtividade, através do
aperfeiçoamento do homem, máquina, material, método e meio ambiente para trazer
maior lucratividade e competitividade no mercado, através da redução de custos e
perdas.
A Gestão de Qualidade Total, ou Total Quality Management – TQM, tem
duas características principais: 1) foco no atendimento aos clientes; e 2) resolução
sistemática dos problemas por meio de equipes constituídas de empregados da linha
de produção.
Há uma variedade de ferramentas para ajudar as equipes na resolução de
problemas. Uma delas, pode-se citar, o Benchmarking, que envolve o estudo das
melhores organizações do mundo na realização de uma determinada tarefa. Assim,
pode-se considerar que a base fundamental mais importante no uso do TQM como instrumento de resolução dos problemas, seja o Ciclo de Planejamento, Execução, Checagem e Implantação (sic), este ciclo é uma abordagem da melhoria contínua sistemática e
104
está baseado em fatos. A abordagem do ciclo (plan-do-check-act) cuja sigla é PDCA aplica o método científico da resolução de problemas. (Garrison, 2001).
Para Horngren, Foster e Datar. (1997, p.166),
o Benchmarking é um processo de gestão de melhoria contínua que mede produtos, serviços e práticas, tendo como referência os líderes da indústria. É um conceito simples que se traduz num processo sistemático de procurar melhores práticas, idéias inovadoras e procedimentos operacionais altamente eficientes que conduzam a um desempenho superior. O objetivo do benchmarking é melhorar os desempenhos de uma função, de uma atividade ou de um processo, de forma a permitir, entre outras, formular objetos ambiciosos e aumentar a satisfação dos clientes e as vantagens competitivas. Ele pode ser aplicado a qualquer atividade que possa ser medida, mas a maioria das empresas começará pelas áreas em que sabem que precisam ser competitivas para permanecerem no negócio. É essencial garantir que os assuntos escolhidos para fazer benchmarking se baseiam nas exigências atuais do mercado e não apenas em áreas que a empresa acha importantes.
Se as empresas estão utilizando o TQM como ferramenta de qualidade,
conclui-se que o TQM está sendo usado como instrumento para resolução de
problemas de qualidade total, conforme citado nos conceitos teóricos, mesmo
desconhecendo a sua operacionalização no processo produtivo.
TOC (Theory of Constraints)
Constatou-se que 5,7% das empresas entrevistadas utilizam alguns princípios
da TOC (Theory of Constraints) como ferramenta para gerenciar seus processos de
produção, considerando-se como Custo Direto os materiais consumidos na área
fabril, e as despesas comerciais como fretes e comissões de vendas, baseado na
seguinte afirmação de um dos entrevistados:
A TOC de acordo com a literatura que considera o custo variável somente a matéria-prima. Nós consideramos também outros materiais, a energia consumida na área da fábrica e na área comercial, o frete e as comissões sobre venda.
105
Percebe-se que os entrevistados de maneira geral desconhecem os principais
fundamentos que norteiam a TOC no que diz respeito à identificação do “gargalo”
que restringe o sistema de atingir os seus objetivos, ou seja, “uma hora perdida no
gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro”. Este é um dos nove princípios
preconizados pela TOC, e a preocupação dos entrevistados voltava-se apenas aos
custos de matéria-prima e outras despesas, ou seja, em nenhum momento afirmaram
que utilizavam a TOC com o objetivo de se identificar a restrição ou gargalo em
busca da otimização no processo e no resultado.
Segundo a literatura existente, a TOC (Theory of Constraints) pode ser
entendida como uma ampliação do pensamento da tecnologia da produção otimizada,
pois se utiliza em grande parte da sua teoria.
A Teoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC) é baseada na
“restrição” ou “gargalo” dos sistemas. Umble e Srikanth (1990, p.15) definem da
seguinte forma a restrição:
(...) qualquer elemento que limita o sistema no cumprimento de ganhar dinheiro, limitando, portanto, seu desempenho. Sendo a restrição qualquer coisa que limita o desempenho ótimo da empresa, e considerando a afirmação de Goldratt de que a meta de qualquer empresa é ‘ganhar dinheiro’, todos os princípios e procedimento da Teoria das Restrições estão voltados para as restrições.
Na filosofia da Theory of Constraints (TOC), uma restrição é definida como
qualquer coisa que impeça o sistema de atingir um desempenho melhor, pois o
desempenho é medido em relação à meta do sistema. No mundo real, linhas de
produção perfeitamente equilibradas não existem devido às suas dependências,
variabilidade e interrupções. Inevitavelmente, as linhas de produção são
caracterizadas por recursos que têm capacidade finita diferente e, em geral, há um
106
recurso que limita a quantidade que uma única linha de produção pode produzir. Este
recurso é chamado de restrição (gargalo) da linha. Todos os outros recursos são não-
restritivos e têm alguma capacidade extra de recuperação do tempo perdido. Ainda
que os recursos não-restritivos parem de operar ocasionalmente, o rendimento a
longo prazo da linha só é reduzido se a restrição é interrompida. Assim, a restrição de
recurso é a chave para obter um rendimento máximo da linha (Umble e Srikanth,
2000, p.36. tradução nossa).
A Theory of Constraints (TOC) pode ser considerada como Gerenciamento
de Restrições porque é baseada na Teoria das Restrições, desenvolvida por Goldratt e
popularizada em seu livro The Goal. A Teoria das Restrições fornece um conjunto de
ferramentas e princípios para a otimização de sistemas, reconhecendo que a
otimização de cada processo de um sistema pode, na verdade, levar à des-otimização.
Se o sistema é visto como uma cadeia, então a restrição é o elo fraco que evita que o
sistema atinja sua meta. Melhorias em outras partes da cadeia tornam o elo fraco de
certa forma mais forte (Keller, 2001, tradução nossa).
Segundo Guerreiro (1999, p.61), no modelo da teoria das restrições, a despesa
operacional corresponde ao custo de mão-de-obra direta, mais os custos indiretos de
fabricação juntamente com os gastos que a contabilidade de custos tradicional
denomina de despesas administrativas e financeiras. Esses três elementos são levados
globalmente para a determinação do lucro líquido, inexistindo no modelo qualquer
rateio desses elementos aos produtos.
Portanto, conclui-se que a empresa não vem utilizando esta ferramenta de
acordo com os principais conceitos atribuídos ao sistema pelos autores acima
pesquisados.
107
JIT (Just-in-Time)
Constatou-se que 11,4% das empresas entrevistadas afirmaram que utilizam o
JIT (Just-in-Time), como ferramenta para o gerenciamento de estoque. Mas durante a
entrevista percebeu-se que os gestores não possuem conhecimento amplo da filosofia
atribuída ao JIT, porque não fizeram nenhuma menção sobre esta filosofia, tais
como: manutenção do estoques de materiais, produtos em elaboração e acabado igual
a zero, ou seja, comprar materiais e produzir a quantidade necessária para o processo
de fabricação de cada período; aprimoramento da produtividade global, a busca
constante para eliminação de desperdícios.
Para comparar esta constatação, pesquisou-se na literatura existente sobre o
tema, destacando-se:
a) desde o início dos anos 70, quando a Toyota apresentou o JIT (Just-in-
Time) ao mundo dos negócios, as empresas têm lutado para copiar o sistema. Apesar
do sistema parecer ser bastante simples, trinta anos mais tarde, muitas empresas
ainda estão se debatendo com seu conceito. Algumas obtiveram sucesso na
implementação de um JIT híbrido; conforme os especialistas, se o sistema completo
não for implantado, ele não se qualifica como um sistema JIT. Outras organizações
tentaram implantar o sistema, mas tiveram de descartá-lo devido a problemas
internos ou problemas com seus fornecedores e clientes. Outras ainda ficaram de
fora, esperando pelo conjunto perfeito de planos de implementação para se juntarem
às demais (Steele, 2001, p.61, tradução nossa).
b) segundo Garrison e Noreen. (2001, p.6), no conceito JIT em condições
ideais, a companhia que emprega o sistema Just-In-Time compraria apenas os
materiais necessários para atender às exigências diárias. Além disso, a empresa não
teria, ao final do dia, nenhum bem ainda em processamento, e todos os bens
108
concluídos nesse dia deveriam ter sido despachados imediatamente para os
compradores. Como a seqüência sugere, “Just-In-Time” significa que as matérias-
primas são recebidas exatamente em tempo de entrar em produção, as partes são
concluídas exatamente em tempo de serem montadas e transformadas em produtos, e
estes são acabados exatamente em tempo de serem expedidos para os clientes.
c) este conceito é uma abordagem disciplinada que visa aprimorar a
produtividade global e eliminar desperdícios. Esta abordagem possibilita a produção
eficaz em termos de custo, assim como o fornecimento apenas da quantidade
necessária de componentes, na quantidade correta, no momento e locais corretos,
utilizando o mínimo de instalações, equipamentos, materiais e recursos humanos.
d) o objetivo do Just-in-Time é atender à demanda instantaneamente, com
qualidade e sem desperdícios. Ele possibilita a produção eficaz em termos de custo,
assim como o fornecimento da quantidade necessária de componentes, no momento e
em local corretos, utilizando o mínimo de recurso.
Na análise da afirmação dos entrevistados com relação aos conceitos acima,
percebeu-se que a utilização do JIT como ferramenta para o gerenciamento de
estoques condiz com apenas uma das filosofias do JIT, mas, com base nos
argumentos de Steele (2001), constata-se que a empresa não utiliza o JIT nos seus
processos de produção.
Kaizen
Dentre as empresas entrevistadas, 8,6% afirmaram que utilizam alguns
conceitos do Sistema Kaizen, principalmente na busca da melhoria contínua e
redução de custos, o que se busca é uma maior margem de contribuição possível sem
109
aumentar o preço de mercado, para tanto procura-se reduzir os custos para que a
rentabilidade marginal seja a melhor possível para remunerar o capital investido.
Pesquisando a literatura existente, destaca-se que o Kaizen, como conceito de
melhoramento contínuo, surgiu, primeiramente, no final dos anos 80, mas ele está
passando por um ressurgimento devido à sua abordagem de senso comum ao
trabalho. A meta do Kaizen é envolver todos os empregados na busca regular de
idéias de pequenas melhorias. Pequenas idéias que, quando implementadas, podem
tornar o trabalho mais fácil e agradável. O resultado final é uma empresa mais forte,
com melhor qualidade e mais segurança, custos reduzidos e menor tempo de
liderança (Bodek, 2002, p.60, tradução nossa).
Segundo Imai (1988, p.3), o conceito Kaizen é considerado mais uma
filosofia de gestão do que um Sistema de Gestão. Esta filosofia está baseada na
estratégia minuciosa de melhorias graduais implementadas continuamente. Significa
ainda contínuo melhoramento, envolvendo todos, inclusive gerentes e operários.
Melhoramento, segundo Imai (1988, p.6), pode ser dividido entre Kaizen e
inovação. Kaizen significa pequenos melhoramentos feitos ao ‘status quo’, como
resultado dos esforços contínuos. A inovação envolve um melhoramento drástico no
‘status quo’, como resultado de um grande investimento em nova tecnologia e/ou
equipamentos.
Segundo Atkinson et al. (2000, p.684), o Custeio Kaizen está ligado ao
sistema de planejamento do lucro. Todas as reduções de custo usam uma base
predeterminada como ponto inicial. Esta base pode ser, por exemplo, igual ao custo
real do produto no ano anterior. O lucro-meta anual orçado e alocado a cada unidade
e a taxa de redução-meta é o índice entre o montante de redução-meta e a base de
custo. O gerente, então, faz comparações dos montantes de reduções efetivas com os
110
montantes de redução-meta preestabelecidos. O objetivo do Custeio Kaizen é
assegurar que os custos de produção reais sejam menores que os custos-base.
Em resumo, o Kaizen é uma filosofia de gestão para melhoria constante e
gradual do processo de gestão envolvendo todos os funcionários e administração da
organização com vista ao objetivo comum. Portanto, a afirmação dos entrevistados
condiz com os conceitos dos autores acima, considerando que essas empresas
utilizam apenas alguns fundamentos deste sistema, principalmente no que diz
respeito à busca da melhoria contínua nos processos.
ABM (Activity Based Management)
Dentre as empresas entrevistadas, 5,7% afirmaram que utilizam o ABM
(Activity Based Management), para gerenciamento dos seus processos de fabricação
e uma busca permanente para o melhoramento desses processos. Percebe-se que
apesar da afirmação ser coerente com os conceitos teóricos abaixo mencionados,
durante a entrevista constatou-se que o gestor não dispõe de conhecimento suficiente
sobre este sistema, porque não foi possível obter maiores informações,
principalmente quanto à sua operacionalização dentro do processo produtivo da
empresa.
Revendo a literatura que trata deste tema, Maskell (1996, p.105-106) define o
ABM,
Como sendo a tecnologia associada ao uso de valiosa informação advindos do entendimento dos processos e respectivos custos, para a melhoria das operações. É através do ABM que os processos são analisados para que se entendam as atividades e as tarefas incluídas nessas atividades. Esse conhecimento gera oportunidades para a melhoria dos processos. Ou seja, o ABM é: a) um veículo para a criação de melhoria dos processos, sendo tanto melhorias contínuas e incrementais como reestruturações radicais da organização da empresa; b) um modelo para mostrar
111
como custos (e receitas) são criados através dos processos e atividades. Se as atividades são entendidas, então seus custos são entendidos. Se os processos são entendidos, então o negócio é entendido; c) uma ferramenta que integra o pessoal da contabilidade e o pessoal das operações através da busca pela melhoria; e d) a base para outros métodos contábeis avançados como o custo-meta orçamento baseado em atividades e análise de lucratividade.
Para Hansen e Mowen, (2001, p.475), ABM (Activity-Based Management)
é uma abordagem integrada, no sistema como um todo, que focaliza a atenção do gestor nas atividades com o objetivo de melhorar o valor ao cliente e o resultado obtido ao fornecer este valor. A gestão baseada em atividade engloba tanto o custeio do produto como a análise de valor do processo.
Assim o Gerenciamento Baseado em Atividades, ou Activity Based
Management – ABM, é um processo de análise e gerenciamento das atividades, a
partir de uma visão dos processos do negócio, que resulta em modificações destas
atividades para a melhoria de desempenho e para a obtenção de vantagens
competitivas. Esta análise deve contemplar os dados financeiros e não-financeiros
relativos às atividades e processo, de modo a direcionar a organização nas ações de
eliminação de desperdícios, focando-se a satisfação do cliente, processos mais
lucrativos e otimização de retorno sobre o investimento.
Segundo Maskell (1996, p. 105), o ABM foi uma evolução natural do ABC.
Com a implantação do ABC, os contadores gerenciais, pela primeira vez, passaram a
ter grande conhecimento dos processos da organização e dos custos a eles
associados.
Na mesma linha de pensamento, Sakurai (1997, p.97) faz a seguinte
afirmação: “a finalidade principal do ABC é proporcionar aos administradores,
informações sobre custo de produto, para a análise de lucratividade e outras
112
decisões. O ABM objetiva o gerenciamento das atividades para o aperfeiçoamento
do processo de produção e inovação”.
Com base nas afirmações de Maskell e Sakurai pode-se concluir que a
principal fonte de informação do ABM é o ABC, para se implementar um
gerenciamento baseado em atividades, é preciso já ter sido implementado o ABC na
empresa. Neste sentido, Kaplan e Cooper (1998) apontam que o ABC levou
naturalmente ao gerenciamento baseado em atividade, que se configura como um
conjunto de medidas interligadas que só podem ser tomadas com base em
informações provenientes de sistemas de custeio baseados na atividade. O ABM
permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos. O ABM atinge seus
objetivos por meio de duas aplicações complementares: o ABM operacional e o
ABM estratégico.
Apesar de existir coerência nas afirmações dos gestores entrevistados quanto
ao uso do ABM nos seus processos produtivos, contatou-se que esses mesmos
gestores o utilizam, mas desconhecem a verdadeira finalidade do ABM. Esta
constatação está baseada na afirmação desses gestores que monitoram o processo de
fabricação através do Custeio-Padrão.
Nesta análise comparativa entre as afirmações dos entrevistados e os
conceitos de cada um dos Sistemas de Gerenciamento de Custos, percebeu-se que as
combinações dos Sistemas TQM, TOC, JIT, Kaizen e ABM poderão ser compatíveis,
ou seja, um Sistema complementa o outro, portanto não são conflitantes, segundo os
principais conceitos atribuídos a cada um dos Sistemas citados.
4.1.5.6 Não utilizam nenhum Sistema de Gerenciamento de Custos
Das empresas pesquisadas, 51,4% afirmaram não utilizar nenhum dos
113
sistemas de gerenciamento de custos. Entretanto, percebe-se que, de forma indireta e
parcial, são utilizados alguns fundamentos relacionados no roteiro de entrevista. Esta
constatação baseia-se nas seguintes informações das empresas: 1) buscam a
qualidade contínua dos seus produtos - TQM; 2) estabelecem os seus preços a valor
de mercado – Target Costing; 3) perseguem melhoria contínua aos processos -
Kaizen; 4) mantêm controle permanente sobre os estoques - JIT.
O que surpreende é que dentre estas empresas que afirmam não utilizar
nenhum Sistema de Gerenciamento de Custos estão aquelas que possuem mais de
5.000 empregados e utilizam apenas o Custeio por Absorção e o Direto/Variável, e
Sistema de Custos para Tomada de Decisão e Controle como Margem de
Contribuição e Custo-Padrão, de forma eficiente para as necessidades da
organização.
Durante as entrevistas, percebeu-se que é possível implementar qualquer dos
Métodos e/ou sistemas citados no trabalho devido aos sistemas de informações
contábeis que as empresas estão utilizando, dentre eles pode-se relacionar o:
Sistema de Administração da Produção (SAP);
Enterprise Resources Planning (ERP) – Sistemas Empresariais
Integrados;
MRP (Material Requirements Planning) ou o MRP II (Manufacturing
Resourses Planning), para gerenciamento estratégico da produção.
Para a melhor compreensão do Sistema de Administração da Produção
(SAP), e o Enterprise Resources Planning (ERP) – Sistemas Empresariais
Integrados, MRP (Material Requirements Planning) e o MRP II (Manufacturing
Resourses Planning), buscou-se na literatura existente a seguinte definição, segundo
Correia (1996, p.42);
114
Sistemas de Administração da Produção (SAP) são o coração dos processos produtivos. Eles têm o objetivo básico de planejar e controlar o processo de manufatura em todos seus níveis, incluindo materiais, equipamentos, pessoas, fornecedores e distribuidores. É através dos SAP que a organização garante que suas decisões operacionais sobre o que, quando, quanto e com o que produzir e comprar sejam adequadas a suas necessidades estratégicas, que por sua vez são ditadas por seus objetivos e seu mercado.
Segundo Riccio (2001, p.8);
O Enterprise Resources Planning (ERP) ou Sistemas Empresariais Integrados é um sistema de informação concebido para operar de forma sincronizada e integrada, pois considera a empresa como um único sistema. Isso requer que os diversos setores operem igualmente de maneira integrada, sincronizada e colaborativa.
Segundo Correia, e Gianesi (1996).
MRP (Material Requirements Planning) e o MRP II (Manufacturing Resourses Planning), são Sistemas de Administração da Produção (SAP) de grande porte que mais têm sido implantados pelas empresas, ao redor do mundo desde os anos 70, cujos objetivos principais são de permitir o cumprimento dos prazos de entrega dos pedidos dos clientes com mínima formação de estoques, planejando as compras e a produção de itens componentes para que ocorram apenas nos momentos e nas quantidades necessárias, nem mais, nem menos, nem antes, nem depois.
4.1.6 Metodologia para determinar o preço de venda
Quando questionado sobre qual metodologia as empresas adotam para
estabelecer o preço de venda de seus produtos, constatou-se que 45,7% utilizam o
preço de mercado; 31,4% utilizam o custo de produção Mark-up; e 22,9% utilizam
uma combinação dos dois métodos, ou seja, durante o projeto utilizam o Mark-up,
como base de referência, e depois compara-se com o preço de mercado para efetuar a
análise quanto à viabilidade, ou não, de se fabricar o produto, conforme demonstrado
no gráfico 8 abaixo:
115
Ambos23%
Preço de Mercado46%
Mark-up31%
Gráfico 8. Método utilizado para estabelecer o preço de venda
As decisões de preços são decisões que os administradores tomam sobre o
que cobrar pelos produtos e serviços que oferecem. Essas decisões influenciam
diretamente nas receitas das empresas, que devem superar os custos totais, se
desejam obter lucros. Neste sentido, a correta apuração dos custos dos produtos é a
parte mais importante para se estabelecer esse preço de venda.
A teoria econômica mostra que as empresas que atuam de modo ótimo devem
produzir e vender unidades até que a receita marginal (receita adicional produzida
pela venda de uma unidade adicional, com base na demanda do produto) seja igual
ao custo marginal ou variável (custo adicional do fornecimento de uma unidade
adicional), e um dos fatores que gera a demanda para esse número ótimo de unidades
é o preço de mercado (Horngren, Foster e Datar. 2000, p.302).
De maneira geral, formar preço de venda é a somatória de todos os custos de
fabricação que a empresa teve para colocar o produto à disposição do consumidor, e
ainda acrescentar uma margem de lucro desejada. No entanto, numa economia
globalizada e altamente competitiva só isto não é o suficiente; a empresa terá que
levar em consideração outros três principais fatores que poderão influenciar nos
preços de venda fixados pela administração: 1) Clientes; 2) Concorrentes; 3) Custos.
Cliente: o Cliente deverá ser o foco principal na fixação de preço. Qualquer
116
aumento de preço pode fazer com que os clientes rejeitem o produto da empresa e o
substituam por um outro similar do seu concorrente.
Concorrente: A reação do concorrente pode influenciar na formação de preço.
O preço de um rival poderá forçar a redução do preço do produto. Existem casos em
que os preços dos concorrentes estão atrelados ao preço do produto da empresa
considerada líder de mercado, neste caso, a formação de preços dos concorrentes
deverá acompanhar esse líder de mercado.
Custo: As empresas fixam o preço dos produtos de modo a superar os
respectivos custos de fabricação. O estudo dos padrões de comportamento do custo
proporciona compreensão das receitas resultantes das diversas combinações de preço
e volume de venda de determinado produto.
4.1.6.1 Uso do Mark-up para formação de preço de venda
Percebeu-se na pesquisa que ainda um percentual expressivo (31,4%) das
empresas entrevistadas utilizam o índice de formação de preço de venda baseado no
Mark-up. Considerando as afirmações dos entrevistados, conclui-se que o preço de
venda e o custo do produto são baseados da seguinte forma:
a) a partir do custo de produção ou mark-up. Essa é a metodologia para
formar o preço de venda, daí o comercial estar ciente sobre qual deve ser
o preço e trabalhar com a flexibilidade, fazendo-se um acompanhamento
com base na margem de contribuição;
b) a empresa sempre trabalha com o custo de produção mark-up, mas, de
olho no mercado, coloca um ao lado do outro e verifica se o preço é
competitivo ou não;
c) inicialmente, para estabelecer o preço de venda, utiliza-se o mark-up, na
117
verdade, depois é comparado com o preço de mercado, então dispõe-se de
um preço orientativo, e o setor comercial, dentro da política de vendas, é
o que estabelece o preço de venda definitivo baseado no preço de
mercado;
d) nos três casos, o custo do produto é estabelecido na fase do projeto,
evidentemente que, na medida do possível, estes custos sofrem alguns
ajustes, se necessário, durante a fase de produção.
Com base nas afirmações dos entrevistados, conclui-se que as empresas
utilizam o Mark-up no primeiro momento, e depois ajustam ao preço de mercado
para formar o seu preço de venda.
Segundo Scarpin (2000, p.35),
O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. É um método de formação de preços. É uma metodologia para se calcular preço de venda de forma rápida a partir do custo por absorção, do custo pleno ou pelo custo variável, dependendo de cada método de custeio utilizado, de cada produto. É de larga utilização devido a sua facilidade de cálculo, sendo utilizado por empresas de grande, médio e pequeno porte.
Padoveze (1996), afirma que … apesar de o Mark-up ser um multiplicador aplicado sobre o custo dos produtos, sua construção está ligada a determinados percentuais sobre o preço de venda. Todos os componentes do Mark-up são determinados através de relações percentuais médias sobre preços de vendas e, a seguir, aplicados sobre o custo dos produtos.
Entende-se Mark-up como um índice para formação de preços tendo como
finalidade cobrir as despesas fixas e variáveis (se o método de custeio for absorção) e
todas as despesas variáveis (se o método de custeio for o variável) para avaliação dos
estoques, acrescidos a este a margem de lucro esperado.
118
Este índice deverá ser aplicado sobre o custo, em que os indicadores das
despesas operacionais sobre as vendas terão os mesmos percentuais para todos os
produtos. Neste sentido, para uma empresa poder determinar um Mark-up básico, de
acordo com cada linha de produtos vendidos que poderá ser o Mark-up por produto,
ou por linha, leva-se em consideração não somente o custo por absorção, mas
também as despesas operacionais, financeiras e outros custos que poderão ser
diferentes de cada produto ou linha. Portanto, um dos fatores que mais contribuíram
para que as empresas entrevistadas, no primeiro momento, utilizassem o índice
Mark-up, foi a diversificação de produtos em termos de tipos, tamanhos, cores,
modelos etc.
4.1.6.2 Preço de Mercado para formação do Preço de Venda
Os gestores das empresas entrevistadas (45,7%) que utilizam o mercado para
estabelecer o preço de venda informaram que este preço é formado por um conjunto
de variáveis: o mercado, os concorrentes, os clientes, os consumidores e a demanda e
oferta de produtos.
Neste caso, a empresa está utilizando um dos princípios do Target Costing, já
que leva em conta o mercado, concorrentes, clientes e consumidores para definir o
preço de venda de seus produtos, além da marca e dos investimentos em pesquisa e
desenvolvimento e marketing que fornecem a base de competitividade de uma
empresa e o custo do produto é estabelecido antes de iniciar a produção.
Neste sentido, a busca constante pela sobrevivência empresarial é o principal
objetivo, quando as empresas estão assoladas pelo excesso de capacidade, pela
concorrência intensa, ou por mudanças nos desejos dos consumidores. Neste caso, os
lucros tornam-se menos importantes que a sobrevivência, desde que os preços
119
cubram os custos variáveis e alguns custos fixos para que a empresa continue a
funcionar. Entretanto, a sobrevivência é o objetivo de curto prazo; no longo prazo, a
empresa terá que aprender a agregar valor aos seus produtos para se manter no
mercado.
Para definir o preço que é um dos itens mais importantes para garantir a
sobrevivência das empresas, busca-se na literatura existente o tema que trata sobre o
método de determinação de preço, segundo Kotler (2000): 1) Preço de Mark-up; 2)
Preço de Retorno-Alvo; 3) Preço de Valor percebido; 4) Preço de valor; 5) Preço de
Licitação; 6) Preço Psicológico; e 7) Preço de Mercado.
Preço de Mark-up: é o método mais elementar de determinação de preço.
Consiste em adicionar um mark-up-padrão ao custo do produto.
Preço de Retorno-Alvo: a empresa determina o preço que renderá sua taxa-
alvo de Retorno Sobre o Investimento (ROI).
Preço de Valor Percebido: Verifica-se a percepção de valor, dos clientes, e
não o custo do vendedor, como a chave para a determinação de preço.
Preço de Valor: é a determinação de preço com base no valor, através da qual
cobram um preço relativamente baixo para uma oferta de alta qualidade, ou seja,
postula que o preço deve representar uma oferta de alto valor para os consumidores.
Preço de Licitação: Baseia seu preço em expectativas de como os
concorrentes determinarão os deles, e não em relação restrita com os custos e a
demanda da empresa.
Preço Psicológico: A determinação de preço com base na imagem é
especialmente eficaz com produtos que apelam para a vaidade das pessoas.
Preço de Mercado: Na determinação de preço de mercado, a empresa
estabelece seus preços, orientando-se, em grande parte, pelos preços dos
120
concorrentes. A empresa pode cobrar mais, menos ou a mesma coisa que os
principais concorrentes. Em setores oligopolistas que vendem commodities como
aço, papel ou fertilizantes, as empresas normalmente cobram o mesmo preço. As
empresas menores seguem o líder, mudando seus preços, quando os preços do líder
de mercado mudam, e não quando seus próprios custos ou demanda mudam.
A determinação de preços de mercado é bastante difundida. Quando os custos
são difíceis de medir ou não se sabe como a concorrência reagirá, as empresas
consideram o preço corrente uma boa solução. Acredita-se que reflita um consenso
do setor quanto ao preço que renderá um retorno justo e não porá em risco a
harmonia do setor (Kotler, 2000).
Fazendo um paralelo entre a afirmação dos entrevistados com os conceitos de
método para formação de preço, as empresas do ramo têxtil, alimentos e
revestimento que estabelecem os seus preços com base no mercado estão coerentes
com os conceitos teóricos. Isto porque, mesmo que para a formação de preço
utilizem o Mark-up, existe uma flexibilidade nos preços de venda no momento do
fechamento do negócio, partindo da premissa de que o comprador sempre tem
conhecimento prévio do preço praticado no mercado consumidor.
As empresas entrevistadas do ramo de artefatos de plásticos, para a formação
do seu preço de venda, têm seguido mais ou menos os preços praticados pelo líder de
mercado; então, os concorrentes do líder de mercado normalmente seguem os
mesmos preços, ou menores do que os praticados por este líder, portanto não
seguem, pontualmente, o preço de mercado. O preço de mercado passa a ser o preço
que o líder de mercado está praticando.
No caso dos produtos a serem exportados, e a totalidade das empresas
entrevistadas são exportadores em potencial, o resultado da entrevista constatou que
121
os clientes externos já têm os preços definidos, portanto a empresa terá que adequar
os seus custos dentro destes limites, lançando mão das seguintes alternativas:
reduzindo custos ou reduzindo a margem de lucro.
4.1.6.3 Metodologia para estabelecer o preço de venda
Constatou-se que 88,6% das empresas entrevistadas responderam que
estabelecem os seus preços de custo na fase de projeto, e outras 11,4% afirmaram
que os custos dos produtos são definidos após a sua elaboração, ou seja, quando o
produto vai para o estoque ou ao cliente. Verificou-se que os 11,4%, que
representam 4 empresas entrevistadas, também trabalham sob encomenda, mas a
maior parte da produção vai para estoque, onde, posteriormente, os produtos são
vendidos, através de representantes distribuídos nas mais diversas regiões do país.
Os outros 88,6%, que representam 31 empresas entrevistadas, são empresas
que trabalham exclusivamente sob encomenda. O preço é combinado no ato da
negociação e o custo é definido nesta mesma oportunidade com base no custo-padrão
interno da empresa. A diretoria poderá ajustar o preço de venda e os custos dentro da
margem de lucro admissível da organização. Esta afirmação condiz com o conceito
de Rocha (1999, p.84), “Custo Alvo é o custo máximo admissível de um produto ou
serviço para que, dado o preço de venda que o mercado aceita, consiga o mínimo de
rentabilidade que se quer”.
Na análise das considerações acima, constata-se que, de alguma forma, essas
empresas utilizam alguns fundamentos do Target Costing, já que o custo é focado no
cliente; este, por sua vez, no consumidor; e o preço de venda é focado no mercado.
Se se comparar o Preço de Mercado, segundo o conceito do Kotler, o Target Costing
utiliza como método de formação de preço de venda o Preço Percebido. No entanto,
122
como a literatura que trata de temas sobre Target Costing não faz distinção sobre
Preço de Mercado e Preço Percebido e considera apenas Preço de Mercado, pode-se
concluir que a empresa também usa este princípio previsto no Target Costing.
4.1.7 Outras Análises de Conteúdo
4.1.7.1 Quais os Motivos e os Benefícios que Levaram a Empresa a Adotar o
Método de Custeio?
Procedendo à análise de conteúdo da entrevista, pode-se perceber os motivos
que levaram as empresas entrevistadas a utilizar o Método de Custeio.
Conforme apresentado na tabela 5, exibida no apêndice 1, 31,4% afirmaram
que utilizam o Custeio por Absorção; 62,9% utilizam o Custeio por Absorção e
Custeio Direto/Variável, e apenas 5,4% utilizam o Custeio Variável/Direto para
avaliar os custos dos produtos fabricados.
Durante a entrevista, constatou-se que os principais motivos que levaram as
empresas a utilizar o Custeio por Absorção foram: 1) atender à exigência fiscal e
contábil; 2) por ser aceito pela auditoria externa; 3) melhor se adaptar ao sistema de
processamento utilizado, mesmo considerando uma certa dose de arbitrariedade na
alocação dos custos indiretos aos produtos.
As empresas que utilizam o Custeio Direto/Variável procedem assim ao
objetivo de auxiliar na tomada de decisão, fornecendo uma melhor informação por
não contemplar os custos fixos, eliminando o arbitramento na distribuição dos custos
e despesas fixas, possibilitando verificar a participação e capacidade de cada produto
na diluição dos custos e despesas fixas.
É através deste método que se calcula a Margem de Contribuição de cada
123
produto ou linha de produto. Portanto, a diversificação de produtos não é um fator
restritivo à utilização do Custeio Direto/Variável e Margem de Contribuição.
4.1.7.2 Quais os Motivos que Levaram a Empresa a Adotar o Sistema de Custos
para Tomada de Decisão e Controle?
Observou-se que 94,3% dos entrevistados, conforme tabela 6 apresentada no
apêndice 1, responderam que os motivos que levaram a empresa a adotar o Sistema
de Custo para tomada de Decisão e Controle, particularmente a Margem de
Contribuição, relação custo/volume e lucro e o Custo Orçado/Real e Padrão foram:
1) simplicidade na implementação; 2) adaptação ao Sistema; 3) facilidade para
estabelecer a Margem de Segurança na decisão de produzir; 4) servir para fins
gerenciais e para medir e controlar a eficiência; 5) é um Sistema que atende às
necessidades gerenciais da empresa.
Considerando que a Margem de Contribuição é um instrumento muito
importante para tomada de decisões gerenciais, seja ela em termos de quantidade
produzida, ou receita, a Margem de Contribuição é útil para a determinação da
quantidade ou receita de equilíbrio necessário para cobrir seus custos e despesas,
sejam elas fixas ou variáveis.
As empresas que utilizam Custo-Padrão, afirmaram que um dos motivos para
a sua implementação é a existência de sistemas de processamentos (software)
existentes no mercado passíveis de adaptações e programados para direcionar o uso
do Custo-Padrão. Este sistema mostra, via on-line, as informações necessárias e, no
final do mês, possibilita o comparativo entre o padrão e o real, para a análise e para
tomar as decisões corretivas necessárias em tempo hábil.
Portanto a Margem de Contribuição e o Custo Padrão/Real/Orçado atendem
124
aos objetivos definidos pelas empresas entrevistadas, assim como aos conceitos
teóricos identificados nos itens antecedentes.
4.1.7.3 Quais os Motivos que Levaram a Empresa a Adotar o Sistema de
Gerenciamento de Custos?
Procedendo à análise de conteúdo do resultado das entrevistas com os
gestores, constatou-se os seguintes motivos que levaram as empresas a adotarem o
Sistema de Gerenciamento de Custo: ABC, UEP, Target Costing, Gecon, TQM, JIT,
Kaizen e ABM:
1) forma de alocar os custos indiretos aos produtos específicos;
2) velocidade na apuração do resultado e simplicidade na comparação de
valores existentes;
3) atende às necessidades atuais da empresa;
4) por entender que o acompanhamento dos custos é o diferencial
competitivo importante e necessário para o sucesso do negócio.
Entende-se que quaisquer dos Sistemas de Gerenciamento de Custos foram
desenvolvidos pelos pesquisadores na tentativa de buscar um melhor sistema para
otimizar os resultados da organização. A sua adoção dependerá: (a) da política
adotada pela empresa; (b) dos sistemas de informações que a empresa utiliza; (c) da
estrutura organizacional; (d) da política comportamental dos dirigentes e
colaboradores em aceitarem a implementação do sistema; e (e) do nível de
sofisticação da informação gerencial.
Apesar da afirmação dos entrevistados que utilizam alguns dos principais
fundamentos dos Sistemas de Gerenciamento de Custos citados no roteiro de
125
entrevista, percebeu-se que estes mesmos gestores desconhecem a operacionalização
destes sistemas dentro do processo produtivo da empresa, porque, em todos os casos,
exceto o Sistema Unidade de Esforço a Produção – UEP, foram utilizados
parcialmente os conceitos e princípios definidos em cada sistema, para produtos e
setores específicos, e não souberam desenvolver nenhum comentário sobre a sua
operacionalização, exceto aquelas previstas em literaturas acadêmicas.
4.1.7.4 O Senhor Conhece o Sistema de Gerenciamento de Custos Denominado
Target Costing ou Custeio Alvo?
Diante deste questionamento, contatou-se que 68,6% dos entrevistados
desconhecem o Sistema de Gerenciamento de Custos denominado Target Costing ou
Custeio Alvo e apenas 31,4% responderam que conhecem o Sistema, conforme
demonstrado na tabela 17, do apêndice 1.
Os gestores entrevistados que afirmaram que conhecem o Sistema de
Gerenciamento de Custos denominado Target Costing, tiveram esse conhecimento
através de literaturas e treinamentos realizados na USP e FGV-Rio, nos cursos MBA,
mestrado em Engenharia da Produção promovido pela UFSC e no curso em nível de
especialização em Controladoria e Gestão Estratégica de Custos.
4.1.7.5 Por que o Target Costing não é Aplicado na Empresa?
Realizando a análise de conteúdo dos gestores das empresas entrevistadas,
quanto aos motivos da não aplicação do Sistema de Gerenciamento de Custos
denominado “Target Costing”, chegou-se aos motivos mais comuns:
• desconhecimento da operacionalização do processo. Segundo os
126
entrevistados, até este momento, não se tem conhecimento de uma empresa
nacional que utiliza ou utilizou este sistema para verificar o resultado da sua
implementação;
• uma mudança muito radical de um Sistema demandaria custos altos e seria
preciso verificar os benefícios que esse sistema proporcionaria em termos de
resultados antes de adotá-lo;
• grande diversidade de produtos com características distintas. Essa diversidade
dificultaria a realização da pesquisa, principalmente quanto aos anseios dos
consumidores, e interpretar a percepção do consumidor quanto à melhoria
que poderia agregar valor ao produto;
• o sistema utilizado pela empresa atende perfeitamente as suas necessidades.
Os gestores afirmaram que estão satisfeitos com a eficácia do sistema ou
método de gestão custos utilizados no momento;
• demandaria uma mudança estrutural da organização e uma mudança
comportamental dos colaboradores em geral;
• acredita-se que não se aplica em qualquer atividade, por exemplo, na
indústria de vestuários e confecções existem muitas informalidades, portanto,
fica muito difícil pesquisar o preço de mercado com base na percepção do
consumidor.
Diante dos motivos acima elencados pelos entrevistados percebeu-se que os
gestores não esboçaram nenhum interesse em rever ou implementar o Target
Costing, ou alguns outros Sistemas de Gerenciamento de Custos, em busca de novas
alternativas para a Gestão Estratégica de Custos, com vistas à melhoria do
127
desempenho empresarial para ser mais competitivo diante das incertezas e ameaças
que estão presentes neste ambiente altamente concorrido. Ressalta-se este fato com
os questionamentos de Miles (1972): (1º) Por que existe uma tendência natural da
busca de alternativa apenas quando somos forçados pelas circunstâncias?; (2º) Por
que não antecipar esta busca? Considerando que os gestores estão satisfeitos com o
desempenho dos métodos e/ou sistemas atualmente utilizados, o primeiro
questionamento de Miles reflete com precisão a atitude dos gestores.
4.1.7.6 Outros Dados - Característica das Empresas Selecionadas
Foram selecionadas empresas do ramo de Alimentos, Têxtil, Vestuário,
Confecções, Metal-mecânica, Artefatos de Plásticos e Revestimentos exportadores
em potencial na região, conforme tabela 19, exposta no apêndice deste trabalho e
demonstrada no gráfico 9.
49%
24%
18%
37%
5%
35%
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%
Alimentos
Têxtil
Vest. E Confec.
Metalmecânica
Mat. Pásticos
Revestimento
Gráfico 9. Nível de Exportação por Ramo de Atividade
Durante a entrevista, levantou-se ainda o percentual na composição dos
custos de fabricação médio de acordo com o ramo de atividade, e chegou-se ao
percentual apresentado no gráfico 10.
128
72%
12%
16%
50%
25%
25%
43%
35%
21%
54%
17%
28%
57%
16%
28%
60%
20%
20%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80%
Alimentos
Têxtil
Vest. E Confec.
Metalmecânica
Mat. Pásticos
Revestimento
Mat. Direto MOD GGF
Gráfico 10. Composição dos Custos de Fabricação
Diante das características apresentadas nos gráficos acima, onde as empresas
entrevistadas exportam em média 28% da sua produção, o processo de fabricação
adotado é por ordem e o nível de composição dos custos indiretos no processo de
fabricação, se comparado com os custos diretos, é relativamente baixo. Talvez este
indicativo poderá ser uma das razões das empresas não se interessarem pelo Sistema
de Gerenciamento de Custos.
129
4.2 Análise Estatística
Dando continuidade ao roteiro definido no item 4.2, será utilizada a
ferramenta estatística denominada Teste de Qui-Quadrado para independência ou
associação entre a:
a) Titulação acadêmica com os cargos ocupados pelos gestores
entrevistados;
b) Titulação acadêmica em nível de graduação e pós-graduação, cargos
ocupados com o Método de Custeio, e/ou Sistema de Custos para tomada
de Decisão e Controle, e/ou Sistema de Gerenciamento de Custos.
No caso específico do item “a”, o procedimento para efetuar o teste de
interdependência entre duas variáveis segue os seguintes passos:
(i ) Ho: as variáveis são independentes, ou as variáveis não estão associadas;
H1: as variáveis são dependentes, ou as variáveis estão associadas.
(ii) Fixar α. Escolher a variável Qui-Quadrado com φ = (L –1) (C – 1), onde
L = número de linhas da tabela de contingência, e C =número de coluna.
(iii) Com auxílio da tabela da distribuição Qui-Quadrado determinam-se
RA (Região de Aceitação) e RC (Região Crítica).
Resumindo, no caso dos testes de independência do item “a”, que envolvem
duas variáveis, o que se testa é a hipótese de que as duas variáveis sejam
estatisticamente independentes. Isto é,
Ho: as variáveis são independentes;
H1: as variáveis não são independentes, ou seja, elas apresentam algum grau
de associação entre si.
130
Tal teste pode ser feito pelo χ2, ou pela quantidade:
χ vij ij
ij
ij
ijj
s
i
r
j
s
i
r O EE
OE
n22 2
1111=
−= −
===−∑∑∑∑
( ), onde,
χ v2 é a estatística de teste, com v graus de liberdade;
r o número de linhas do corpo da tabela;
s o número de colunas do corpo da tabela;
Oij a freqüência observada na interseção da linha i com a coluna j.
Tabela 3 Dados para análise de independência entre a variável titulação
acadêmica e os cargos ocupados pelos gestores das empresas entrevistadas.
Cargos Titulação Acadêmica Controller Contador Ge/Côo. Outros Total
Bel. C.Contábeis 7 4 11 0 22
Bel. Administração 2 0 4 0 6
Bel. Economia 3 0 2 0 5
Outros 0 0 0 2 2
Total 12 4 17 2 35
131
Tabela 3.1 – Análise de Dependência entre a Titulação e Cargos dos entrevistados
TABELA DE CONTINGÊNCIAS CARGOS
Titulação CONTR CONT GE/CÔO OUT
Total
Freqüência observada 2 0 4 0 6
Bel. C. Administração Freqüência
esperada 2,1 0,7 2,9 0,3 6
Freqüência observada 7 4 11 0 22
Bel. Contábeis Freqüência
esperada 7,5 2,5 10,7 1,3 22
Freqüência observada 3 0 2 0 5
Bel. Economia Freqüência
esperada 1,7 0,6 2,4 0,3 5
Freqüência observada 0 0 0 2 2
Outros Freqüência esperada 0,7 0,2 1 0,1 2
Freqüência observada 12 4 17 2 35
TOTAL Freqüência esperada 12 4 17 2 35
Tabela 3.2 – Análise do Grau de Liberdade (GL) TESTES DE QUI-QUADRADO
Valor Grau de Liberdade (GL) p
Qui-quadrado de Person 38,515(a) 9 ,000 Razão verossimilhança 19,757 9 ,019 Número de casos válidos 35
Hipóteses testadas
Ho: As variáveis titulação e cargo são independentes;
H1: As variáveis não são independentes, ou seja, elas apresentam algum grau
de associação.
132
Conclusão: Rejeita-se a hipótese de independência entre titulação e cargo em
nível de significância de α = 5%.
Isto é, pode-se deduzir que as variáveis: titulação e cargo apresentam algum
grau de associação entre si.
Banco de Dados para Análise de Independência
Para realizar o teste de independência foi elaborado um banco de dados com
base nas variáveis Cargos, a fim de verificar a existência de independência entre as
variáveis: Métodos de Custeio, Sistema de Custo para tomada de Decisão e Controle
e o Sistema de Gerenciamento de Custos; e a variável pós-graduação entre os
variáveis Métodos de Custeio, Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle.
Apresentam-se os dados brutos nesta seqüência, e os resultados serão exibidos no
apêndice 1 deste trabalho.
Dados Brutos
Variável Cargo (C), Titulação (T), Pós-Graduação (POS) com as variáveis:
Método de Custeio: Pleno (PL), Absorção (AB), Direto (DR) e Nenhum dos
Métodos (NR).
Variável Cargo (C), Titulação (T), Pós-Graduação (POS) com as variáveis
Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle: Margem de Contribuição
(MC), Custeio Padrão (CP) e Nenhum dos Sistemas (NR).
133
Tabela 4 – Dados Brutos MÉTODO DE CUSTEIO SISTEMA GES/EMPR C T POS PL AB DR NR MC CP NR
01 CC BC N 0 1 0 0 0 1 0 02 CC BC S 0 1 1 0 1 1 0 03 CC BE N 0 1 1 0 1 1 0 04 CC BA S 0 1 1 0 1 0 0 05 CC OU S 0 1 0 0 0 1 0 06 CC BC S 0 0 1 0 1 1 0 07 CC BE N 0 1 1 0 1 1 0 08 CC BC S 0 1 1 0 0 0 0 09 BA N N 0 1 0 0 0 1 0 10 CC BC N 0 1 0 0 0 1 0 11 CC BC S 0 1 1 0 1 1 0 12 CC BC S 0 1 0 0 0 0 1 13 CC OU N 0 1 1 0 1 1 0 14 OU BC N 0 1 0 0 0 1 0 15 CC BC S 0 1 1 0 1 1 0 16 CO BE S 0 1 1 0 1 0 0 17 CO BC S 0 1 0 0 0 1 0 18 CC BA S 0 1 1 0 1 1 0 19 CO BE S 0 1 1 0 1 1 0 20 OU BE S 0 1 1 0 1 0 0 21 CC BA N 0 1 1 0 1 1 0 22 CN BC N 0 1 0 0 0 1 1 23 CO BC S 0 1 1 0 1 1 0 24 CC BC S 0 1 1 0 1 0 0 25 CC BC S 0 1 0 0 0 1 0 26 CO BA S 0 1 1 1 1 1 0 27 CN BC S 0 1 1 0 1 1 0 28 CO BC S 0 1 1 0 1 0 0 29 CN BC S 0 0 1 0 1 1 0 30 CO BC S 0 1 1 0 1 0 0 31 CO BC S 0 1 1 0 1 1 0 32 CC BC S 0 1 0 0 0 1 0 33 CN BC S 0 1 1 0 1 1 0 34 CC BA S 0 1 1 0 1 1 0 35 CC BC S 0 1 1 0 1 1 0
Total - - - 0 33 25 0 24 27 1
Dados Brutos
Variável Cargo (C ), Titulação (T), Pós-Graduação (POS) com as variáveis:
Sistema de Gerenciamento de Custos: ABC, ABM, TQM, JIT, UEP, KAIZEN (K),
GECON (G) e TARGET COSTING (TC) e Nenhum dos Métodos (NR).
134
Tabela 5 – Dados Brutos SISTEMA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS G/E C T PÓS ABC ABM TOC TQM JIT UEP K G TC NR 01 CC BC N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 02 CC BC S 0 0 1 0 1 0 1 0 0 0 03 CC BE N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 04 CC BA S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 05 CC OU S 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 06 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 07 CC BE N 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 08 CC BC S 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 09 BA N N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 10 CC BC N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 11 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 12 CC BC S 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 13 CC OU N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 14 OU BC N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 15 CC BC S 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 16 CO BE S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 17 CO BC S 0 0 0 0 1 0 1 0 0 0 18 CC BA S 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 19 CO BE S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 20 OU BE S 0 0 1 0 1 0 0 0 0 0 21 CC BA N 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 22 CN BC N 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 23 CO BC S 1 0 0 1 1 0 1 0 0 0 24 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 25 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 26 CO BA S 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 27 CN BC S 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 28 CO BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 29 CN BC S 0 1 0 0 1 0 0 0 0 0 30 CO BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 31 CO BC S 0 0 0 0 0 0 0 1 1 0 32 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 33 CN BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 34 CC BA S 1 1 0 1 0 0 0 0 1 0 35 CC BC S 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 Tot 6 2 2 2 5 4 3 2 4 16
Análise de Resultados Estatísticos através do Qui-Quadrado
Utilizando o teste estatístico “Qui-Quadrado” nos dados brutos acima,
chegou-se às conclusões seguintes.
Quanto à análise de independência entre as variáveis, Cargos * Sistema de
Gerenciamento de Custos -TOC (Theory of Constraints), constatou-se que, segundo
as hipóteses testadas:
135
H0: As variáveis TOC e cargos são independentes
H1: As variáveis não são independentes, ou seja, elas apresentam algum grau
de associação entre si.
Portanto, conclui-se que: Rejeita-se a hipótese de independência entre a TOC
e o cargo ao nível de significância de α = 5%, isto é, pode-se deduzir que as
variáveis acima apresentam algum grau de associação entre si.
Através da análise de independência entre as variáveis: titulação em nível de
Pós-Graduação * Método de Custeio Direto/Variável, constatou-se que, segundo as
hipóteses testadas:
H0: As variáveis Custeio Direto e a titulação em nível de Pós-Graduação são
independentes;
H1: As variáveis não são independentes, ou seja, elas apresentam algum grau
de associação entre si.
Partindo da premissa de que, em nível de significância de α = 5%,
representam algum grau de associação entre si, constatou-se que as demais variáveis
apresentaram o “α” superior a 5%, logo, conclui-se que os resultados dos testes não
são significativos, portanto aceita-se o H0 ou não se rejeita o H0.
Análise Através do Teste de Medidas de Tendência Central
A Análise do grau de satisfação do Método de Custeio, e/ou Sistema de Custo
para tomada de Decisão e Controle e/ou Sistema de Gerenciamento de Custos, foi
feita com base nas notas atribuídas pelas trinta e cinco empresas para verificar o
nível de satisfação dos entrevistados pelos métodos ou sistemas de custeio utilizados
pelas empresas pesquisadas.
136
Distribuição das notas com base na pergunta de nº 8: numa escala de 0 (zero)
a 10 (dez), que nota você, como executivo, daria para o Método de Custeio, e/ou
Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle e/ou Sistema de
Gerenciamento de Custo adotado pela empresa?
Foram coletados junto aos gestores das empresas entrevistadas os seguintes
dados brutos e demonstrados no gráfico 11:
Tabela 6 – Dados Brutos para Análise de Tendência Central
5,0 5,0 5,0 6,0 6,0 6,0 6,0 6,0 6,0 6,5 7,5 7,5 7,5 7,5 7,7 8,0 8,0 8,0 8,0 8,0 8,0 8,0 8,5 8,5 8,5 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0
0
2
4
6
8
1 0
1 2
4 ,5 5 ,1 7 5 ,8 4 6 ,5 1 7 ,1 8 7 ,8 5 8 ,5 2 9 ,1 9 9 ,8 6 N o t a s
F i F i ( o b s e r v a d a ) F i ( n o r m a l )
Gráfico 11. Análise de Tendência Central.
Comentários:
Observa-se que a distribuição das notas não adere à distribuição normal.
Através do percentil, pode-se dizer que 20% das empresas atribuíram notas
menores que 6; 20% notas entre 6 e 7,6; 60% nota menor que 8; 20% nota maior
que 9. Os percentis estão assim descritos:
137
P20 6
P40 7,62
P60 8
Média = 7,62 Mediana = 8,0 Moda = 9
P80 9
Portanto, verificando o gráfico, pode-se constatar que a distribuição apresenta
uma tendência positiva, demonstrando que 60% dos gestores entrevistados
consideraram que as notas atribuídas a este item estão acima de 7,0 (sete), ou seja, a
maioria classificou os métodos de Custeios e/ou Sistemas de Custos para tomada de
Decisão e Controle, e/ou Sistema de Gerenciamento de Custos utilizados acima da
média.
4.3 Ambiente Acadêmico
Após a análise dos resultados obtidos no ambiente empresa, buscou-se, no
ambiente acadêmico, investigar se o resultado obtido sobre os Métodos de Custeios,
e/ou Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle e/ou Sistema de
Gerenciamento de Custos utilizados pelas empresas entrevistadas têm alguma relação
com a ementa e a ênfase que é dada ao Sistema de Gerenciamento de Custos “Target
Costing” pelos professores que lecionam as disciplinas de Contabilidade de Custos,
Análise de Custos, Contabilidade Gerencial, Gestão Estratégica de Custos e
Controladoria nos cursos de Ciências Contábeis e Administração das seguintes
Instituições de Ensino Superior: Universidade do Vale do Itajaí, Universidade
Federal de Santa Catarina, Universidade Regional de Joinville, Fundação
Universidade Regional de Blumenau, Fundação Educacional de Brusque.
Foram encaminhados, via correio eletrônico, (23) vinte e três questionários
para (23) vinte e três professores, cujo levantamento foi obtido junto à Coordenação
138
dos Cursos de Ciências Contábeis e Administração das referidas universidades, onde
estes lecionam as disciplinas referidas.
Destes vinte e três questionários enviados, retornaram (18) dezoito que
representam 78,3,% (setenta e oito vírgula três por cento) do total distribuído, os
quais foram tabulados na mesma ordem das questões definidas no questionário, cuja
tabela encontra-se no apêndice 3.
Finalmente, foi realizada a análise documental com base nas ementas
fornecidas pelos cursos de Ciências Contábeis e Administração das Instituições de
Ensino Superior acima citadas (apêndice 4).
4.3.1 Análise dos Dados Coletados no Ambiente Acadêmico
4.3.1.1 Corpo Docente
Constatou-se que: dos professores respondentes, 50,0% possuem titulação
acadêmica em nível de Especialização; 44,0% Mestrado e 6,0% Doutorado, 22,0%
participaram de Congressos Brasileiros de Contabilidade de Custos e 5,6% cursaram
o MBA.
Investigou-se também o grau de conhecimento dos Métodos de Custeio,
Sistemas de Custo para tomada de Decisão e Controle e Sistema de Gerenciamento
de Custos, e obtiveram-se os seguintes resultados: dos 18 respondentes, 61,1%
conhecem o Custeio Pleno e 100% conhecem o Custeio por Absorção e o
Direto/Variável. Em seguida, pesquisou-se quanto à ênfase dada ao Método Pleno,
Absorção e Direto/Variável: constatou-se que: 16,7%, 88,9% e 83,3%,
respectivamente, abordam o assunto com profundidade, concluindo assim que o
139
Método de Custeio Pleno não está presente nos planos de aula das disciplinas da área
de custos.
Outra questão pesquisada foi o grau de conhecimento do Sistema de Custos
para tomada de Decisão e Controle: Margem de Contribuição (MC) e Custo Padrão
(CP). Constatou-se que 94,4% e 88,9%, respectivamente, conhecem esses sistemas,
conforme gráfico 12 abaixo:
60%40%
100%0%
100%0%
95%5%
90%10%
0% 20% 40% 60% 80% 100%
Pleno
Absorção
Direto
M.C.
C.P.
Conhece Não Conhece
Gráfico 12. Nível de conhecimento do Método de Custeio e Sistema de Custos
para tomada de decisão e controle
Quanto à ênfase dada ao Sistema de Custo para Tomada de Decisão e
Controle, “Margem de Contribuição e Custo Padrão”: constatou-se que 83,3% e
50,0%, respectivamente, abordam os temas com profundidade.
Na questão seguinte, foi perguntado se o professor conhecia os Sistemas de
Gerenciamento de Custos: ABC (Activity Based Costing); ABM (Activity Based
Management); TOC (Theory of Constrants); TQM (Total Quality Management); JIT
140
(Just-In-Time); UEP (Unidade de Esforço de Produção); Kaizen, Gecon (Sistema de
Informação de Gestão Econômica) e TC (Target Costing), e obtiveram-se os
seguintes resultados: O Sistema ABC é conhecido por 100,0% dos professores; o JIT
por 77,8%; TOC e UEP por 61,1%; ABM, TQM e Gecon 55,6%. Quanto ao Sistema
Kaizen e o Target Costing, o nível de desconhecimento representa 61,1%, ou seja,
uma grande maioria de docentes desconhece os dois Sistemas, conforme apresentado
no gráfico 13.
100%0%
55%45%
61%39%
58%42%
79%31%
55%45%
39%61%
39%61%
0% 20% 40% 60% 80% 100%
ABC
ABM
TOC
TQM
JIT
GECON
KAIZEN
T.C.
Conhece Não Conhece
Gráfico 13. Nível de conhecimento dos Sistemas de Gerenciamento de Custos
Em seguida, foi pesquisada a ênfase que é dada aos Sistemas de
Gerenciamento de Custos acima na sala de aula e constatou-se que: apenas o ABC é
abordado, mas superficialmente, representando 77,8% dos entrevistados, e a TOC
141
com 50,0%, mas a grande maioria não comenta o tema em sala de aula. No caso
específico do Target Costing, 38,9% afirmaram que conhecem e outros 61,1% que
desconhecem o sistema. Dentre estes, 83,1% dos professores respondentes
simplesmente, não fazem nenhuma referência ao tema. Este quadro pode ser
justificado no item 10 do questionário, onde se constatou que: entre os que não
conhecem ou que conhecem apenas em literatura representam 63,1%.
Estes dados vêm ao encontro das razões que levaram o Sistema de
Gerenciamento de Custos “Target Costing” a tornar-se pouco conhecido, tanto nos
meios empresariais como nos meios acadêmicos. Se for feito um paralelo entre os
Métodos de Custeio, Sistema de Custos para tomada de Decisão e Controle, percebe-
se que ambos são ministrados com certa profundidade nos cursos de Ciências
Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior, e em contrapartida as
empresas os têm utilizado para gerenciar os seus custos. Diferentemente tem
ocorrido com os Sistemas de Gerenciamento de Custos, com a exceção do ABC
(Activity Based Costing), onde se constatou que a totalidade dos professores
entrevistados conhece o Método ou Sistema, e dão certa ênfase em sala de aula a este
método, mesmo que superficialmente, isso poderá ter sido suficiente para que
algumas empresas implantassem o método ABC para gerenciar seus custos,
principalmente nos indiretos.
4.3.1.2 Instituição de Ensino Superior
Como complementação dos dados acima, foi analisado o ementário das
disciplinas de Contabilidade de Custos I e II, Contabilidade Gerencial, Análise de
Custos, Gestão Estratégica de Custos e Controladoria ministradas nos curso de
Ciências Contábeis e Administração da Universidade do Vale do Itajaí, Universidade
142
Federal de Santa Catarina, Fundação Universidade Regional de Blumenau,
Universidade Regional de Joinville e Fundação Educacional de Brusque (ementário
no anexo 3). Constata-se que os conteúdos programáticos analisados não fazem
nenhuma referência ao Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing”.
Diante das constatações apresentadas nos itens citados 4.3.1.1 e 4.3.1.2,
justifica-se o desconhecimento do Sistema de Gerenciamento de Custos “Target
Costing” e outros sistemas nos meios empresariais, porque no meio acadêmico
também este desconhecimento foi constatado, tanto nos docentes, quanto na
elaboração das ementas das disciplinas. Entretanto, entende-se que as Instituições de
Ensino deveriam ser a vanguarda na divulgação e, possivelmente, na implementação
de sistemas alternativos de gerenciamento de custos num ambiente altamente
competitivo e globalizado.
Durante o desenvolvimento da análise, contatou-se que a grande maioria das
empresas, localizada nas regiões delimitadas no projeto, ainda utilizam o método
tradicional de custeio como: Absorção, Direto/Variável, Sistema de Gestão como
Margem de Contribuição e o Custo-Padrão, e o índice para formação de preços, o
Mark-up. Constatou-se, ainda, que as empresas que utilizam algum Sistema de
Gerenciamento de Custos, sejam elas: ABC, ABM, UEP, TOQ, TQM, Kaizen,
Gecon, Jit ou Target Costing, utilizam apenas alguns fundamentos de acordo com a
especificidade do produto, mas como uma ferramenta complementar denominado
Margem de Contribuição e Custo Padrão.
Durante a pesquisa verificou-se ainda que existem algumas empresas que
demonstraram o desejo de implantar um Sistema de Custos que atenda às
necessidades gerenciais da organização nos próximos anos, mas sem nenhuma
definição quanto ao modelo.
143
Finalmente, constatou-se que o Sistema de Gerenciamento de Custos ‘Target
Costing’ é pouco conhecido no meio empresarial, apesar de a maioria das empresas
estarem usando parcialmente este sistema, principalmente nos seguintes itens: 1) o
preço é voltado para o mercado; 2) o custo é definido ainda no projeto; 3) o produto é
fabricado conforme especificação do cliente. Verificou-se, ainda, que esse
desconhecimento também ocorre nos meios acadêmicos, começando pelos
professores respondentes que lecionam as disciplinas na área de Custos nos cursos de
Ciências Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior. Esse
desconhecimento tem levado também à sua não inclusão nos ementários dos cursos
pesquisados.
Diante das constatações expostas ao longo do presente trabalho, conclui-se
que, eliminando o fator desconhecimento ao Sistema de Gerenciamento de Custos
‘Target Costing’, as empresas industriais entrevistadas ainda não estão acessíveis à
idéia de implementação desta ferramenta de Gerenciamento de Custos, já que uma
maioria expressiva dos gestores, apesar de utilizar alguns princípios, desconhece a
operacionalização desse Sistema.
Portanto, cabe aos professores a divulgação desta ferramenta de gestão junto
aos alunos, no sentido de demonstrar a potencialidade do sistema no mundo
globalizado e altamente competitivo. Mesmo porque o Target Costing é uma
ferramenta que poderá servir de auxílio aos gestores no planejamento estratégico de
lucro e gerenciamento de custos. Destaca-se também que a maior utilidade do Target
Costing está relacionada ao lançamento de novos produtos no mercado do tipo
Concorrência Monopolística. Em razão das características deste tipo de mercado, a
sua utilização também se faz eficaz principalmente no replanejamento de produtos já
existentes.
144
Segundo Kotler (2000, p.242),
O ponto de partida para descrever um setor é especificar a quantidade de empresas vendedoras que atuam nele e definir se o produto é homogêneo ou altamente diferenciado. As características da estrutura setorial denominado Concorrência Monopolista: ocorre quando muitos concorrentes são capazes de diferenciar suas ofertas no todo ou em parte. Os concorrentes enfocam os segmentos do mercado em que podem atender às necessidades dos clientes de modo superior e impor um preço premium.
Para que tudo isto seja possível, recomenda-se a inclusão dos Sistemas de
Gerenciamento de Custos nos conteúdos programáticos dos cursos de graduação em
Ciências Contábeis e Administração das Instituições de Ensino Superior, não só das
localidades delimitadas no projeto, mas em todo território nacional, transformando,
assim, as universidades como instrumento de vanguarda na divulgação e
implementação de Sistemas eficazes para o gerenciamento de custos nas empresas
nacionais.
Sugere-se aos cursos de graduação, porque se entende que é nestes cursos que
existe um maior número de alunos que, no futuro, poderão ser os multiplicadores
para a divulgação desses Sistemas, em particular o Target Costing. Mas isto não
significa afirmar que os cursos de pós-graduação não devam ser, também,
incentivados a divulgar esse sistema, ao contrário, precisam de uma dose maior de
incentivo, porque muitos alunos destes cursos são professores dos cursos de
graduação, que serão os futuros divulgadores do Sistema.
4.4 Indicadores da Propensão à Aplicação do Target Costingos
Como resultado da análise de conteúdo, com base nas entrevistas, chega-se às
seguintes constatações:
145
1. que sessenta e três por cento (63%) das empresas entrevistadas estão
propensas a manter o método de custeio: absorção e direto. A opção pelo
Custeio por Absorção é resultante da imposição fiscal e societária. A opção
pela utilização do Custeio Direto/Variável é para fins gerenciais, através da
Margem de Contribuição e Custo Padrão, já que noventa e quatro por cento
(94%) das empresas entrevistadas afirmaram que utilizam a Margem de
Contribuição e Custo Padrão, ou ambos.
2. que a nota sete (7,0) atribuída pelas empresas, quanto ao nível de satisfação
aos Métodos de Custeio e Sistema de Custos para Decisão e Controle,
demonstra o atendimento às necessidades da empresa.
3. que cinqüenta e um por cento (51%) das empresas entrevistadas não utilizam
nenhum dos Sistemas de Gerenciamento de Custos citados no trabalho, e
outros quarenta e nove por cento (49%), utilizam apenas alguns princípios ou
fundamentos preconizados por esses sistemas.
4. quanto ao Target Costing como Sistema de Planejamento de Lucro, no
momento não existe perspectiva para a aceitação junto às empresas
entrevistadas, de acordo com as seguintes considerações:
a) desconhecimento do Sistema pela grande maioria dos
entrevistados que representa sessenta e oito por cento (68%) do
total;
b) os outros trinta e dois por cento (32%) que afirmaram conhecer o
Sistema, não pretendem adotá-lo pelos seguintes motivos:
desconhecimento total quanto a operacionalização do Sistema;
as vantagens e as desvantagens do sistema para a realidade
regional ainda não são claras;
146
o Sistema requer uma mudança de comportamento dos
colaboradores – funcionários, clientes, fornecedores e
consumidores - tarefa difícil para a nossa realidade cultural,
política, social e econômica.
Diante destas constatações mediante a análise de conteúdo, conclui-se que as
empresas entrevistadas ainda não estão acessíveis à implementação do Target
Costing como Sistema de Planejamento de Lucros.
Entretanto, segundo as afirmações e comentários dos gestores de duas
empresas entrevistadas, e baseando-se em algumas informações quanto ao desejo de
implementação de um sistema de gestão de custos, destacam-se:
a) uma empresa afirmou que está passando por um momento de
transição e está em busca de um Modelo de Gerenciamento que
seja capaz de suprir a sua necessidade gerencial, portanto, está
em fase da escolha de uma empresa de consultoria
internacional. Existe uma tendência de se implantar o ABC,
porque a empresa de consultoria contratada é muito forte nesta
área, mas a empresa está aberta para discutir e analisar a
possibilidade de implementação de qualquer sistema de custos;
b) para outra empresa, o Método de Custeio Variável/Direto e o
Sistema de Custos para Decisão e Controle denominado
Margem de Contribuição e Custo Padrão está em vigor há mais
de vinte anos, já se incorporou à cultura da empresa. Esta
sistemática de custos é eficiente. Segundo os entrevistados, eles
trabalham com produtos considerados básicos, mas, a partir do
momento em que buscam a diversificação de produtos e
147
processos, este modelo não atende mais às necessidades
gerenciais da empresa. Portanto, eles estão incluindo, no
orçamento do próximo ano, recursos para a implementação de
um sistema de custos que venha a atender as necessidades e o
processo de gestão, para entrar em operação em 2004.
Excluindo a afirmação dessas duas empresas quanto ao desejo de se
implantar um Sistema de Custos, constatou-se que a adoção do Target Costing nas
empresas entrevistadas é remota pelas razões relacionadas no item anterior, mesmo
considerando que muitas empresas já implantaram ou estão implantando Sistemas de
Informações como o SAP, MRP e MRP II (Sistema de Administração de Produção),
ERP (Sistemas Empresariais Integrados), para o gerenciamento estratégico de
produção.
As constatações no ambiente empresarial também foram detectadas no
ambiente acadêmico, principalmente nos seguintes pontos:
1. todos os professores pesquisados conhecem os Métodos de Custeio por
Absorção e Direto/Variável;
2. todos os professores pesquisados conhecem o Sistema de Custos para
Tomada de Decisão e Controle como Margem de Contribuição e Custo
Padrão;
3. os Métodos e Sistemas citados estão presentes em todos os ementários dos
cursos de graduação de Ciências Contábeis e Administração;
4. uma parcela expressiva de professores – representando sessenta e um por
cento (61%) – desconhecem o Sistema de Planejamento de Lucro “Target
Costing”.
148
Os fatores acima podem ser indicativos que contribuíram para o
desconhecimento do Target Costing nos meios empresariais.
CAPÍTULO 5
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O objetivo geral deste trabalho foi conhecer os Sistemas de Gerenciamento de
Custos utilizados pelas empresas industriais de porte médio e grande, em municípios
do estado de Santa Catarina, visando a propensões à utilização do Target Costing.
Pode-se considerar que este objetivo foi alcançado uma vez que se conseguiu
diagnosticar que a maioria das empresas entrevistadas, por meio dos seus gestores da
área de custos, não utilizam quaisquer Sistemas de Gerenciamento de Custos citados
nesta pesquisa, na sua plenitude.
Quanto aos objetivos específicos, particularmente no que se refere à revisão
do embasamento teórico do Sistema de Custos denominado Target Costing pelos
autores nacionais e internacionais, conseguiu-se avançar, mesmo que modestamente,
com revisão e tradução de artigos publicados nas principais revistas internacionais.
No que se refere ao levantamento dos sistemas de custos praticados pelas
empresas e as condições favoráveis e desfavoráveis à implantação do Target Costing,
com relação às empresas entrevistadas, verificou-se que a utilização de Sistemas
Integrados de Informações como, SAP (Sistema de Administração da Produção) e o
ERP (Sistema Empresariais Integrados) para o gerenciamento integrado de produção,
favorece a implantação do Target Costing nessas empresas. Também conseguiu-se
diagnosticar que no momento não existe ambiente favorável para a sua implantação
150
nas mesmas pelas seguintes razões: (a) desconhecimento do Sistema e sua
operacionalização pela maioria dos entrevistados; (b) as vantagens e desvantagens do
sistema ainda não estão claras para a realidade das empresas entrevistadas; e, (c) o
sistema exige uma mudança de comportamento dos colaboradores na cadeia
produtiva, sendo considerada uma tarefa difícil para a realidade cultural destas
empresas.
Quanto ao papel das Instituições de Ensino Superior na transmissão de
conhecimento e utilização do Sistema de Gerenciamento de Custos, delimitado na
pesquisa, este objetivo também foi atendido. Constatou-se que não existe
formalmente transmissão de conhecimento conforme se verificou no ementário das
disciplinas da área de custos dos cursos de graduação de Ciências Contábeis e
Administração de Empresas das Instituições de Ensino Superior pesquisadas. Nas
entrevistas com os docentes, esta constatação também se confirmou, já que sessenta e
um porcento dos docentes pesquisados afirmaram desconhecerem o Sistema de
Gerenciamento de Custos denominado “Target Costing”..
O presente estudo utilizou na pesquisa uma abordagem empírico-analítica de
caráter quantitativo e qualitativo. A pesquisa ficou delimitada a trinta e cinco
empresas industriais com mais de 500 empregados, localizadas nas cidades de Itajaí,
Brusque, Blumenau, Ilhota, Gaspar, Joinville, Tijucas, e duas empresas localizadas
nas cidades de Joaçaba e Videira, por serem consideradas importantes para a
pesquisa.
Para a pesquisa, foram utilizados dois instrumentos para coleta de dados. Um,
entrevista direta com os gestores da área de custos – com vinte duas perguntas, e
outro questionário, encaminhado via correio eletrônico, aos professores que lecionam
as disciplinas da área de custos nos cursos de Ciências Contábeis e Administração,
151
nas Instituições de Ensino Superior (com onze perguntas) localizadas nas cidades de
Blumenau, Brusque, Florianópolis, Itajaí e Joinville.
Para analisar e diagnosticar os dados coletados, seja por entrevista direta ou
via correio eletrônico, utilizou-se um conjunto de técnicas chamado de análise de
conteúdo e uma ferramenta estatística denominada Q-quadrado e Medida de
Tendência Central, o percentil.
As entrevistas foram transcritas e encadernadas em volume com 285 páginas.
Os questionários respondidos pelos professores, também foram encadernados.
Ambos volumes, encontra-se em poder do autor e por sigilo não fazem parte do
material divulgado desta dissertação.
Durante a pesquisa bibliográfica, percebeu-se que os autores têm buscado,
incansavelmente, uma nova forma de gerenciamento de custos. No entanto, tais
descobertas têm sido pouco aplicadas nas empresas pesquisadas, ou a sua
operacionalização não tem conseguido despertar o interesse necessário para a sua
implementação nessas empresas, que são as maiores interessadas na redução de seus
custos, buscando constantemente a sua sobrevivência.
Constatou-se, portanto, durante todo o desenvolvimento do trabalho, um
distanciamento entre o que a academia vem pesquisando ou divulgando e o que as
empresas entrevistadas vêm utilizando na prática.
Talvez, pelo fato de não se ter percebido a divulgação formal do Sistema, por
parte dos docentes, que supostamente são os impulsionadores na disseminação do
Target Costing, os gestores da área de custos, diretores e proprietários das empresas
entrevistadas desconhecem a potencialidade do sistema para gerenciamento de custo
e de lucro. Por conseguinte, não demonstraram nenhum entusiasmo quanto à
possibilidade futura de implementar o Target Costing.
152
Em síntese, as principais conclusões com base nas empresas e Instituições de
Ensino Superior pesquisados, foram as seguintes:
a) a maioria dos entrevistados das empresas selecionadas utiliza os métodos
de custeio tradicionais como Absorção e Variável;
b) a maioria dos entrevistados desconhece o Sistema de Gerenciamento de
Custo ‘Target Costing’;
c) nas Instituições de Ensino Superior pesquisadas, não é dada ênfase ao
Sistema de Gerenciamento de Custo “Target Costing”, pelo menos nos
cursos de graduação, por intermédio do seu corpo docente.
Diante destas constatações, acredita-se que deverá levar algum tempo para
que sejam possíveis a aceitação e implementação deste sistema pelas empresas. Para
que isto seja viável, deve-se começar a divulgar, não apenas o Target Costing, mas
também, outros sistemas citados no presente trabalho, junto aos alunos de graduação
e de pós-graduação. Outra alternativa será a promoção de palestras e seminários nos
meios empresariais, podendo tornar o sistema mais conhecido como ocorre no Japão,
Estados Unidos e na Europa.
Espera-se que o resultado apresentado venha a contribuir para a divulgação
dos Sistemas de Gerenciamento de Custos, especialmente, o ‘Target Costing”, nos
meios empresariais e, principalmente, junto aos docentes e, destes, para os
acadêmicos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração. Além disso, que as
informações contidas venham a incentivar futuros trabalhos sobre o tema, bem como
implementar o Target Costing nas empresas, com o objetivo de demonstrar a
potencialidade deste sistema para o planejamento de custos e de lucro.
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RICCIO, Edson Luiz. Efeitos da Tecnologia de Informação na Contabilidade – Estudo de Casos de Implementação de Sistemas Empresariais Integrado – ERP.Dissertação de Livre Docente. FEA/USP. São Paulo. 2001. 146p.
RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa Social: Métodos e Técnica. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 1999. 389p.
ROBAÇA, C. A et al. Dicionário de Comunicação. São Paulo: Ática, 1987. 637p.
ROBLES JR, Antonio, Contribuição ao Estudo da Gestão e Mensuração de Custos de Qualidade, no Contexto da Gestão Estratégica de Custos. 1992. Vol.1, Tese. Doutorado Universidade de São Paulo. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade. São Paulo/SP. 307p.
______________________, Custos da Qualidade. Uma Estratégia para a Competição Global. 1ªed.1.São Paulo: Atlas, 1994. 144p.
ROCHA, Welington et al. Custeio-alvo: Target Costing. Revista Brasileira de Custos. São Leopoldo/RS. Vol. I. n1. 1º sem. de 1999. Pg. 83-94.
162
ROCHA, Welington. Contribuição ao Estudo de um Modelo Conceitual de Sistema de Informação de Gestão Estratégica. Julho de 1999. Vol. I pg.01-148. Tese. Doutor. Universidade de São Paulo. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade. São Paulo/SP. 147p.
ROEDEL, Ari et al. Utilização do Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity Based Costing) nas Maiores Empresas de Santa Catarina. Trabalho apresentado na ENANPAD. 2001. pg. 01 - 14.
ROESCH, Silvia Maria Azevedo. Projeto de Estagio do Curso de Administração. Guia para Pesquisa, Projetos e Estágio e Trabalho de Conclusão de Curso. São Paulo: Atlas, 1996.
ROZENFELD H. “Reflexões sobre Manufatura Integrada por Computador (CIM)” In: Manufatura Classe Mundial. Mitos e Realidade. São Paulo. 1996.
RUDIO, Franz Victor. Introdução ao Projeto de Pesquisa Científica. 27ª ed. Petrópolis: Vozes, 2000. 144p.
SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento Integrado de Custos. 1.ed. São Paulo: Atlas, 1997. 280p.
SANTOS, Roberto Vatan dos, Modelo de Decisão para Gestão de Preço de Venda. São Paulo: 1995. Dissertação de Mestrado pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP. 362p.
SCARPIN, Jorge Eduardo, et al. Utilização do Target Costing e da Engenharia de Valor como Instrumento de Gerenciamento de Custos. VII Congreso Del Instituto Internacional de Costos e II Congreso de la Asociación Española de Contabilidad Directiva. León. España. Julho.2001. 16p.
SCARPIN. Jorge Eduardo. Target Costing e sua Utilização como Mecanismo de Formação de Preço para Novos Produtos. 2000. Vol. I. Dissertação - Mestre. Mestrado em Contabilidade e Controladoria. Universidade Norte do Paraná. Londrina/PR. 159p.
SCHMEIZE, George, et al. Target Costing at ITT Automotive. Management Accountang Journal. December, 1996. US. vl.78, ISS 6, p.26-30.
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SHARPLIN, Arthur. Strategic Management. São Paulo: MacGraw-Hill Book. Co, 1985. 588p.
SHIOZAWA, Y. Economics and accounting. A comparison between philosophical backgrounds of the two disciplines in view of complexity theory. Accounting, Auditing & Accountability Journal, Bradford, 1999 Vl.12. p.19-38.
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UMBLE, M. Michael, SRIKANTH, Mokshagundam L. Synchronous Manufacturing: Principles for a World-class Manufacturing. Ohio; South-Western. 1990.
164
VEARTANIAN, Grigor Haig. O Método do Custeio Pleno: Uma Abordagem Conceitual e Empírica. Dissertação de Mestrado em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP. São Paulo: 2000. 205p.
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YIN, Robert K. Estudo de Caso – Planejamento e Métodos. 2 ed. São Paulo: Bookman, 2001. 205p.
APÊNDICE 1
166
1) ROTEIRO DE ENTREVISTAS – AMBIENTE EMPRESA
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO TARGET COSTING
PESQUISA DE CAMPO PARA DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
MESTRANDO: KOKI ONO
O objetivo deste documento é servir de Roteiro para Entrevista direta e
pessoal, com auxílio de um gravador e do preenchimento do Roteiro (instrumento
de pesquisa), que suportará a análise e conclusão da dissertação de mestrado, na área
de Contabilidade e Controladoria do mestrando KOKI ONO, sob a orientação do
Prof. Dr. ANTONIO ROBLES JUNIOR, Professor da USP e Presidente da
Associação Brasileira de Custos - ABC.
Título da Dissertação: Sistemas de Gerenciamento de Custos das
Empresas Industriais do Estado de Santa Catarina visando constatar
propensões e utilização do “Target Costing” – Um Estudo Exploratório.
O sucesso desta pesquisa depende da resposta do entrevistado e do correto
preenchimento do roteiro elaborado. Por isso, solicitamos o agendamento da
entrevista de acordo com a sua disponibilidade de tempo e horário para que se
proceda à referida entrevista.
ROTEIRO DE ENTREVISTA - AMBIENTE EMPRESA
1. Qual é o seu cargo na organização?
( ) Diretor
( ) Controller
( ) Contador
( ) Gerente
( ) Coordenador de Custos
( ) Departamento Comercial
( ) Outro Cargo (especificar) ______________________
167
2. Qual é a sua titulação acadêmica?
( ) Graduação em Ciências Contábeis
( ) Graduação em Administração de Empresas
( ) Graduação em Economia
( ) Outros (Especificar) __________________
3. Participou de algum curso de pós graduação e/ou eventos?
Pós Graduação
( ) Não
( ) Sim. Qual?
( ) Especialização
( ) Mestrado
( ) Doutorado
MBA
( ) Sim! Qual área?
( ) Não
Congresso Brasileiro de Custos?
( ) Sim! Há quanto tempo?
( ) Não
4. Há quanto tempo o senhor trabalha na área de custos?
( ) de 0 a 3 anos
( ) de 3 a 6 anos
( ) de 6 a 10 anos
( ) de 10 a 15 anos
( ) acima de 15 anos
5. Qual Método de Custeio é utilizado por sua Empresa atualmente?
( ) Pleno
( ) Absorção
( ) Variável/Direto
168
6. Qual o Sistema de Custos para Decisão e Controle a Empresa utiliza?
( ) Margem de Contribuição ou relação Custo/Volume/Lucro?
( ) Relação: Custos Orçados / Real / Padrão
( ) Outros (especificar) ___________
7. Qual Sistema de Gerenciamento de Custos ou Métodos, Técnicas e
Filosofias de Custos é utilizado pela sua empresa atualmente?
( ) ABC Custo Baseado em Atividades
( ) ABM Gestão Baseada em Atividades
( ) TOC – Teoria das Restrições
( ) TQM - Gerenciamento de Qualidade Total
( ) JIT – Just-in-Time
( ) UEP – Unidade de Esforço de Produção
( ) Kaizen
( ) Gecon
( ) Target Costing – Custeio Alvo
( ) Outros (favor especificar) _______________________
8. Numa escala de 0 (zero) a 10 (dez), que nota você como executivo daria
para o Método de Custeio, e/ou Sistema de Custos para Decisão e
Controle, e/ou Sistema de Gerenciamento de Custos adotado pela
empresa?
0,0 a 4,0 ruim - (Atende apenas às necessidades fiscais);
4,1 a 7,0 bom - (Atende às necessidades fiscais e atende
parcialmente à necessidade gerencial da empresa).
7,1 a 10,0 ótimo - (Atende às necessidades fiscais e atende plenamente
à necessidade gerencial da empresa);
169
9. Quais são os maiores usuários das informações produzidas pelo Sistema
de Custo para Decisão e Controle, e/ou Sistema de Gerenciamento de
Custos? (classificar pela ordem, 1, 2, 3, 4,..........n, sendo o número “1” o
maior usuário)
( ) Alta Administração (Presidência e Diretorias)
( ) A Controladoria
( ) Departamento de Custos
( ) Departamento de Contabilidade
( ) Área Comercial
( ) Outros (Especificar) ________________
10. Qual a composição dos elementos dos Custos Totais de Fabricação em
termos percentuais?
Custos dos Materiais Diretos ____________%
Custos da Mão-de-Obra Direta __________%
Gastos Gerais de Fabricação ____________%
11. Qual é a metodologia que a empresa adota para estabelecer o preço de
venda de seus produtos?
• A partir do custo de produção ou mark-up.
• A preço de mercado.
o O Custo do produto é mensurado antes do produto entrar
na linha de produção ou quando o produto estiver no
estoque?
( ) Quando o produto entrar no estoque.
( ) Antes do início da linha de produção.
12. Quais os motivos e os benefícios que levaram a empresa a adotar o
Método de Custeio?
13. Quais os motivos que levaram a empresa a adotar o Sistema para Decisão
e Controle?
170
14. Quais os motivos que levaram a empresa a adotar o Sistema de
Gerenciamento de Custos? (Se não usa nenhum dos Sistemas
relacionados no item 6, anular esta pergunta).
15. Quais os benefícios que o Sistema de Custos para Decisão e Controle,
e/ou Sistema de Gerenciamento de Custos oferece? Classifique na escala
de 0 (zero) a 10 (dez)
( ) Suporte para decisões de precificação
( ) Implantação de programas de redução de custos
( ) Valoração de estoques
( ) Análise de lucratividade por produto ou serviços
( ) Análise de lucratividade por cliente ou segmento
( ) Decisão sobre produtos ou serviços a serem fornecidos
( ) Suporte para melhoria no processo de fabricação
16. A empresa utiliza algum Sistema de Tecnologia da Informação
(Software)?
( ) Não
( ) Sim. Escolha a alternativa abaixo:
( ) Adquirido pacote no mercado
( ) Desenvolvido Internamente
( ) Adquirido no mercado e adaptado à realidade da
empresa.
17. O senhor conhece o Sistema de Gerenciamento de Custos denominado
Target Costing ou Custeio Alvo?
( ) Sim
( ) Não
171
18. Se sim! Por que não é aplicado na empresa? Se não! (anular).
19. A empresa exporta seus produtos? Se sim? Qual o Percentual?
( ) Não
( ) Sim. Qual o percentual da produção?
20. Qual é a principal Matéria-Prima da Empresa?
21. A empresa adquire as principais Matérias-Primas através de:
( ) Commodity
( ) do fornecedor tradicional
( ) ambos
22. Em termos de lucratividade, seria possível informar a variação percentual
dos últimos anos? (Margem Líquida / Faturamento Bruto).
23. Considerações Finais: (Faça um breve histórico da empresa).
APÊNDICE 2
2) QUESTIONÁRIO – AMBIENTE ACADÊMICO
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
QUESTIONÁRIO - AMBIENTE ACADÊMICO
PESQUISA DE CAMPO PARA DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
MESTRANDO: KOKI ONO
O objetivo deste documento é servir como veículo ágil e seguro para o envio,
preenchimento e devolução do Questionário (instrumento de pesquisa), que
suportará a análise e conclusão da dissertação de mestrado, na área de Contabilidade
e Controladoria do mestrando Koki Ono, sob a orientação do Prof. Dr. ANTONIO
ROBLES JUNIOR, Professor da USP e Presidente da Associação Brasileira de
Custos - ABC.
Título da Dissertação: Sistemas de Gerenciamento de Custos das empresas
industriais em Municípios do Estado de Santa Catarina visando constatar
propensões à utilização do “Target Costing” - Estudo Exploratório.
O sucesso desta pesquisa depende do correto preenchimento do questionário
elaborado. Por isso, agradeço pelo tempo dedicado e solicito o envio deste
questionário respondido o mais breve possível.
Solicitamos a devolução do questionário devidamente respondido para o E-
Mail: [email protected].
NOME DO(A) RESPONDENTE: _______________________________
1. Qual é a titulação (completa) do professor?
( ) Graduação : Curso: _______________________
( ) Pós Graduação:
( ) Especialização: Área __________________
( ) Mestrado:Área_________________________________
( ) Doutorado: Área ______________________
2. O professor participou de Congresso Brasileiro de Custos?
( ) Sim. Em que ano? ________
( ) Não
3. Participou de curso MBA:
( ) Sim. Em que área de concentração? __________
( ) Não
4. Qual dos Métodos de Custeio abaixo, o professor conhece?
( ) Pleno
( ) Absorção
( ) Variável/Direto
5. Caso conheça alguns dos métodos acima, qual ênfase é dada a este tópico em
sala de aula? As que não conhece “ANULAR”
Método de Custeio Pleno
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Método de Custeio por Absorção
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Método de Custeio Direto/Variável
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
6. Qual dos Sistemas ou Métodos para tomada de decisão e controle, abaixo, o
professor conhece?
( ) Margem de Contribuição ou relação Custo/Volume/Lucro
( ) Relação: Custos Orçados / Real / Padrão
7. Caso conheça alguns dos Sistemas/Métodos acima, qual ênfase é dada a esse
tópico, em sala de aula? As que não conhece “ANULAR”
Margem de Contribuição ou relação Custo/Volume/Lucro?
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Relação: Cus'tos Orçados / Real / Padrão
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
8. Qual dos Sistemas de Gerenciamento de Custos ou, Métodos, Técnicas ou
Filosofias de Custos abaixo, o professor conhece?
( ) ABC Custo Baseado em Atividades
( ) ABM Gestão Baseada em Atividades
( ) TOC – Teoria das Restrições
( ) TQM - Gerenciamento de Qualidade Total
( ) JIT – Just-in-Time
( ) UEP – Unidade de Esforço de Produção
( ) Kaizen
( ) Gecon
176
( ) Target Costing – Custeio Alvo
( ) Outros (favor especificar) _______________________
9. Caso conheça alguns dos Sistemas acima, qual ênfase é dada a este tópico em
sala de aula? As que não conhece “ANULAR”
ABC Custo Baseado em Atividades
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
ABM Gestão Baseada em Atividades
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
TOC – Teoria das Restrições
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
TQM - Gerenciamento de Qualidade Total
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
JIT – Just-in-Time
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
177
( ) Profundamente
( ) Anular
UEP – Unidade de Esforço de Produção
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Kaizen
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Gecon
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
Target Costing – Custeio Alvo
( ) Nenhuma
( ) Superficialmente
( ) Profundamente
( ) Anular
10. O professor conhece o Sistema de Gerenciamento de Custos denominado
Target Costing ou Custeio Alvo?
11. Quais os principais fundamentos deste Sistema? (Se não conhece “anular”
a pergunta).
178
APÊNDICE 3
179
3) LEVANTAMENTO DOCUMENTAL CONTEÚDO
PROGRAMÁTICO
3.1 UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
CURSO: MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL
EMENTA: Fundamentos de contabilidade de custos e gerencial.
Custeamento para avaliação de estoques e mensuração do lucro. Informações para
tomada de decisão: métodos de custeamento, análise custo-volume-lucro, estimação
de custos, formação do preço de venda. Mensuração de custos relevantes para a
tomada de decisão: compras ou produzir componentes, fatores quantitativos a serem
considerados, expansão ou abandono de segmentos, influência de fatores limitantes
na produção, reposição de equipamentos.
DISCIPLINA: GESTÃO DE SERVIÇOS
EMENTA: Produção, sistemas de produção, bens e serviços, planejamento da
produção, projeto do produto e do processo, capacidade de produção, estimativa da
demanda, programação e controle de serviços, a qualidade nos serviços, teoria de
sistemas e contingencialismo, participação, produtividade, novos referenciais em
administração de serviços, modelos para organização de um sistema.
CURSO: CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
EMENTA: Natureza da contabilidade de custos e conceitos básicos. Sistema
de custeamento por processo. Sistema de custeamento por ordem de produção.
Custeio dos produtos conjuntos e de subprodutos. Métodos de custeio. Aspectos
técnicos e práticos de sistemas de custos.
180
DISCIPLINA: ADMINISTRAÇÃO DE CUSTOS
EMENTA: Aspectos relevantes no campo decisorial: custo de oportunidade,
fazer, comprar ou terceirizar, eliminação ou acréscimo de produtos. Administração
por centro de responsabilidade, alocação de custos para planejamento e controle.
Custos para controle, custos padrão X custos reais. Formação de preços, métodos e
procedimentos.
DISCIPLINA: ANÁLISE DE CUSTOS
EMENTA: Custos para controle. Custos influentes na tomada de decisões.
Contabilidade por responsabilidade e alocação de custos. Centros de lucros e preços
de transferências. Avaliação do desempenho. Aspectos técnicos e práticos da análise
de custos.
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL
EMENTA: Natureza da contabilidade gerencial e conceitos básicos.
Formação de preços. Análise do ponto de equilíbrio e da alavancagem operacional
Relações de custo-volume-lucro. Influência das técnicas quantitativas na
contabilidade gerencial. Controle gerencial. Estudos de casos relacionados em
controles gerenciais e sistemas de informação.
3.2 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DISCIPLINA: CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS I
EMENTA: Introdução à contabilidade de custos. Elementos de custos e
fluxo. Materiais diretos. Mão-de-obra. Custos indiretos de fabricação. Custeamento
por ordens de produção e departamentalização. Custeamento por processo ou por
departamentalização. Com subprodutos, co-produtos ou produtos conjuntos.
Apuração de resultados – encerramento do exercício.
181
DISCIPLINA: CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS II
EMENTA: Sistema de custeio. Classificação dos custos. Custos de
distribuição. Análise dos custos. Custo padrão. Técnica e prática para tomada de
decisão e planejamento.
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL I
EMENTA: Introdução à contabilidade gerencial. Lucro empresarial e
variação de preços. A análise e o balanço como instrumentos da avaliação de
desempenho. Fundamentos da contabilidade de Custos. Relação custo/lucro/volume.
Custos para decisão: qual o produto cortar.
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL II
EMENTA: Fundamentos de custo-padrão, inter-relação com orçamentos e
análise de variações. Informações contábeis para decisões especiais. Avaliação de
desempenho do centro de custos ao centro de investimento. Descentralização e
preços de transferência. O gerente face à descontinuidade. Uso de métodos
quantitativos na contabilidade gerencial.
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL I
EMENTA: Introdução à contabilidade de custos. Classificação e
nomenclatura de custos. Estoques – formação e manutenção. Critérios de rateio dos
custos indiretos. Classificação da mão-de-obra. Departamentalização. Aplicação dos
custos indiretos de fabricação – CIF.
182
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL II
EMENTA: Sistema de custeamento. Sistemas de Custeio. Orçamento. Custo
padrão. Análise dos custos. Técnicas e práticas para a tomada de decisão e
planejamento.
3.3 FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE BRUSQUE – FEBE
CURSO – ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESA
DISCIPLINA: GESTÃO DE CUSTOS E CONTROLADORIA
EMENTA: Conceitos de custos. Tipos de custos de uma empresa. Gestão
estratégica de custos. Custos como um fator de competitividade. Plano de centro de
custos, de despesas e de receitas.
CURSO: CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
EMENTA: Introdução à contabilidade de custos. Integração entre
contabilidade de custos, contabilidade financeira e contabilidade gerencial. A
estrutura da contabilidade de custos. Custos para valoração de estoques e apuração de
resultado. Contabilização dos custos. Departamentalização. Classificação dos Custos.
Sistemas de Acumulação de Custos. Aspectos fiscais relativos à avaliação de
estoques. Sistemas de Custeio.
DISCIPLINA: ANÁLISE DE CUSTOS
EMENTA: Margem de contribuição. Contribuição marginal e limitação na
capacidade de produção. Relação custo/volume/lucro. Custos imputados e custos
perdidos. Custos para controle. Custo padrão. Custo para decisões. Preço de
transferência. Formação do preço de venda.
183
3.4 UNIVERSIDADE DA REGIÃO DE JOINVILLE
CURSO: CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DISCIPLINA: CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS
EMENTA: Objetivos Básicos. Finalidades. Relação entre a Contabilidade de
Custos e a Contabilidade Geral. Acumulação dos Custos. Matéria-Prima. Mão-de-
Obra Direta. Custos Indiretos de Fabricação. Custo Fabril. Fluxo dos Custos. Sistema
de Custos por Ordem de Produção. Sistema de Custos por Processo. Custeamento
por Responsabilidade. Métodos de Custeamento.
CURSO: ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS
DISCIPLINA: CUSTOS
EMENTA: Relação entre contabilidade geral e contabilidade de custos.
Conceitos contábeis. Custos diretos e Indiretos. Sistemas e métodos de custeio. Custo
para decisão. Análises: custo/volume/lucro. Preço de venda.
3.5 FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DE BLUMENAU – FURB
CURSOS DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
EMENTA: Elementos conceituais; as possíveis classificações dos custos; os
objetivos da contabilidade de custos; caracterização dos sistemas de custeamento; os
principais sistemas de custeamento; o controle da produção e os custos; a
apropriação dos custos aos portadores finais.
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GERENCIAL
EMENTA: Contabilidade Gerencial como parte da contabilidade. O
fornecimento de informações e de subsídios para a tomada de decisões. As decisões
de caráter corrente e as de natureza estratégica. As avaliações de desempenho.
184
DISCIPLINA: A ANÁLISE ALICERÇADA NO GRAU DE
OCUPAÇÃO DA ENTIDADE.
EMENTA: A formação de resultado diante do comportamento dos custos
fixos e variáveis. A margem de contribuição por produto, cliente, modalidade de
venda, local.
DISCIPLINA: A GESTÃO DOS CUSTOS
EMENTA: O problema dos custos necessários e desnecessários. O
gerenciamento dos custos diante da estratégia da entidade. A cadeia de valores como
centro da análise e da avaliação dos custos.