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CONSIDERAÇÕES SOBRE A TRANSFERÊNCIA COMPULSÓRIA E

SEM ÔNUS DE INSTALAÇÕES ELÉTRICAS ENTRE AGENTES DO SETOR ELÉTRICO

Antonio Ganim

Sócio do escritório Ganim Advogados Associados; Ex-superintendente

da SFF da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); Autor de

livros e artigos sobre temas do Setor Elétrico.

Mário Celso Santiago Menezes

Auditor-fiscal da Receita da Secretaria de Estado de Fazenda do

Distrito Federal (SEFAZ)

1. INTRODUÇÃO

De acordo com o art. 17 da Lei n˚ 9.074/1995, coube ao poder

concedente, por meio da Agência Nacional de Energia Elétrica –

ANEEL, definir, dentre as instalações de transmissão, as que se

destinam à formação da rede básica dos sistemas interligados, as de

âmbito próprio do concessionário de distribuição, as de interesse

exclusivo das centrais de geração e as destinadas a interligações

internacionais.

A ANEEL, por meio da Resolução 166/2000, estabeleceu,

inicialmente, as instalações de cada concessionário de transmissão

que comporia a Rede Básica do Sistema Interligado Nacional – SIN.

No entanto, existia a necessidade de aprimoramento da

regulamentação do sistema de transmissão, visando assegurar que a

expansão das instalações, localizadas na fronteira entre as linhas de

transmissão e as redes de distribuição, efetivamente ocorresse nos

tempos requeridos, em consonância com os critérios do planejamento

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setorial, bem como os procedimentos para a implementação de

reforços nas Demais Instalações de Transmissão, não integrantes da

Rede Básica, e para a expansão das instalações de transmissão de

âmbito próprio, de interesse sistêmico, da concessionária ou

permissionária de distribuição.

Nesse sentido, foram publicadas as Resoluções Normativas n˚

67/2004 e n˚ 68/2004.

Com a publicação do Decreto n˚ 5.597/2005, que tratou do acesso

pelos consumidores livres ao Sistema Interligado Nacional – SIN, e

que, no § 3˚ do art. 5˚, tratou do uso comum das instalações de

transmissão acessada, na tensão igual ou superior a 230 kV,

determinando a transferência de tais instalações à concessionária de

transmissão detentora do contrato de conexão com o consumidor ou

agente, de forma que fossem incorporadas à rede básica, pela sua

característica de uso compartilhado.

Assim, para normatizar essa transferência, bem como para solucionar

outras questões de ordem técnica e operacional que ocorria quando

um agente de transmissão, de geração, ou até um consumidor livre,

para se conectar a rede básica, era obrigado a construir uma

instalação para se conectar a uma linha de transmissão de

propriedade de uma concessionária de serviço público de transmissão

de energia elétrica, e que pelas regras de Procedimentos de Rede do

Operador Nacional do Sistema Elétrico – ONS, a manutenção e

operação dessa instalação deviam ser realizadas pela concessionária

de transmissão proprietária da linha de transmissão que está sendo

acessada, a ANEEL realizou a Consulta Pública n⁰ 10/2007, que teve

como suporte a Nota Técnica n° 092/2007-SRT/ANEEL, de

02/10/2007, para fins de subsidiar a alteração da Resolução

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Normativa n⁰ 67/2004, que tratou dos critérios para a composição da

Rede Básica do Sistema Interligado Nacional.

Situação semelhante ocorria também quando do acesso de

Consumidores Livres e das Centrais Geradoras às instalações de

propriedade de concessionárias ou permissionárias de serviço público

de distribuição de energia, também responsável pela operação e

manutenção dessas instalações, cujo projeto e implementação das

instalações que constituem o seu ponto de conexão e demais

instalações associadas a sua conexão, são de responsabilidade da

Central Geradora, o que ocasionava dificuldades de manutenção e

operação, já que essas instalações estão conectadas ao Sistema de

Distribuição que não pertence à Central Geradora, o que poderia

colocar em risco a segurança do sistema.

Isso ocorre também quando a conexão por meio de seccionamento de

linha de distribuição em tensão igual ou superior a 69 kV, a Central

Geradora é responsável pela implementação de barramentos,

entradas e extensões de linha de distribuição, como também por

eventuais reforços e modificações na própria linha de distribuição

acessada em suas entradas de linha, incluindo sistemas de

telecomunicação, proteção, comando e controle. Todas essas

responsabilidades também encontram semelhança com as

disposições para conexão ao sistema de transmissão interligado,

tratado na Resolução n° 67/2004.

Nessa toada, a ANEEL também abriu a Consulta Pública n⁰ 5/2008,

que teve como suporte a Nota Técnica n⁰ 20/2008-SRT-SRD/ANEEL,

para subsidiar a alteração da Resolução Normativa n⁰ 68/2004, que

estabeleceu os procedimentos para acesso e implementação de

reforços nas Demais Instalações de Transmissão, não integrantes da

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Rede Básica, ou seja, instalações de transmissão inferiores a 230 kV

não pertencentes às concessionárias de transmissão de energia

elétrica.

Essas audiências resultaram na alteração das Resoluções Normativas

n˚ 67/2004 e n˚ 68/204. Esse será nosso ponto de partida para a

abordagem dos aspectos regulatórios, contábeis e tributários que

envolvem a transferência de instalações elétricas de uma concessão

de geração para uma concessionária de serviço público de

distribuição de energia elétrica, aplicável também à transferência de

instalações elétricas de uma concessionária de serviço público de

transmissão para uma concessionária de serviço público de

distribuição e até mesmo para outra concessionária de serviço público

de transmissão.

2. DA NORMA REGULATÓRIA

As soluções para essas questões, apresentadas na Nota Técnica n°

20/2008-SRT-SRD/ANEEL, quando da Consulta Pública n° 5/2008, foi

a inclusão na norma regulatória, de que todas as instalações de

acesso à conexão fossem transferidas, sem ônus, à concessionária

de serviço público de distribuição acessada, a qual passaria a ser

responsável pela sua operação e manutenção, conforme consta nos

itens 25 e 26 da Nota Técnica n° 20/2008-SRT-SRD/ANEEL, DE

26/03/2008, a seguir transcritos. Portanto, as concessionárias e

autorizadas de geração, suportaram o ônus financeiro dessas

instalações, como investimento necessário para a consecução do

objeto do ato de outorga e do próprio objeto social da sociedade, que

é a comercialização da energia elétrica gerada, tendo, portanto,

incluído esses custos no fluxo de caixa.

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“25. De todas as instalações a serem implementadas

quando da conexão de uma central geradora, aquelas que

constituem o seu ponto de conexão e aquelas associadas

a sua conexão devem ser vinculadas à concessão ou

permissão da distribuidora acessada. Assim sendo, é

determinado que a implementação de tais instalações

deve ser precedida de celebração de CCD e de CUSD

entre o acessante e a distribuidora acessada.

Adicionalmente, a central geradora terá o prazo máximo

de 90 dias para comunicar formalmente à acessada sobre

a sua opção pelo executor do projeto e implementação de

tais instalações.

26. Essas instalações deverão ser transferidas à

distribuidora acessada e incorporadas à sua

concessão ou permissão na forma da

regulamentação pertinente às Obrigações

Vinculadas à Concessão do Serviço Público de

Energia Elétrica (Obrigações Especiais). Os custos de

referência para operação e manutenção de tais

instalações serão considerados no cálculo da TUSD da

acessada. Estas transferências não geram direito de

indenização à central geradora e devem ser efetuadas

pelo custo de construção efetivamente realizado por esta

comprovado. (...)”

Destacamos também a solução para a questão do acesso ao sistema

de transmissão, apresentada na Nota Técnica n⁰ 92/2007-

SRT/ANEEL, quando da Consulta Pública n⁰ 10/2007, também foi a de

inclusão dos custos de construção das instalações de acesso e das

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instalações de seccionamento nos editais de leilão de novas linhas de

transmissão ou de reforços, ou seja, a construção dessas

instalações passaria a fazer parte do custo da linha de

transmissão ou do reforço licitado. Ao final da construção, as

instalações seriam transferidas para a concessionária proprietária da

linha de transmissão acessada, sem qualquer ônus. Abaixo

transcrevemos os dizeres da citada Nota Técnica:

“13. Nas alterações propostas na Resolução Normativa nº

67, de 2004, para o caso de licitação de subestações

seccionadoras de linhas de transmissão de Rede Básica, é

incluída a transferência de instalações referentes ao

seccionamento à concessionária de transmissão

proprietária da linha acessada, com o objetivo de

preservar a integridade da Função Transmissão – FT, ou

seja, os ativos de transmissão existentes entre os

terminais de uma determinada linha de transmissão,

incluindo as respectivas entradas de linha, são de

propriedade de um mesmo agente transmissor.

14. Pela nova regra, as instalações necessárias ao

acesso de concessionária ou permissionária de

distribuição podem ser licitadas ou autorizadas, no todo

ou em parte. Para tanto, será elaborado documento

orientativo que subsidie a definição pela realização de

licitação ou de autorização, observada a legislação

vigente, e que considere, dentre outros critérios, o

montante total de investimento das instalações e da

parcela que será transferida à concessionária de

transmissão proprietária da linha acessada.

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15. No cálculo da RAP a ser estabelecida no edital de

licitação serão considerados todos os investimentos

relativos às instalações objeto da licitação,

incluindo os investimentos das instalações que

serão transferidas à concessionária proprietária da

linha acessada. O empreendedor das instalações

licitadas receberá a integralidade da RAP resultante do

processo licitatório, para recuperação dos investimentos

realizados.

16. Nos casos em que haja previsão de transferência de

instalações para a concessionária de transmissão

acessada, a transferência será realizada pelo seu valor

contábil, de forma não onerosa para essa

concessionária, devendo ser registrada no ativo

imobilizado, em contrapartida com as obrigações

vinculadas à concessão do serviço público de

energia elétrica – “Obrigações Especiais”. Tal

transferência deverá ser realizada após a conclusão do

comissionamento e o recebimento das instalações pela

concessionária de transmissão acessada.”

Como resultado da Consulta Pública n⁰ 5/2008, a ANEEL

regulamentou o acesso nas Demais Instalações de Transmissão

(DITs) não integrantes da Rede Básica por meio da Resolução

Normativa n⁰ 312, de 06/05/2008, que alterou a Resolução

Normativa n⁰ 68/2004, adotando os mesmos procedimentos de

transferência, previsto na Resolução Normativa n⁰ 302/2008, que

alterou a Resolução Normativa n⁰ 67/2004, objeto da Consulta

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Pública n⁰ 10/2007, dispondo em seus Arts. 4º.-A1 e 4º-G2., o

seguinte:

“Art. 4º.-A. A conexão por meio de seccionamento de

linha integrante das DIT deverá ser, ressalvado o

disposto nos §§ 8º e 9º deste artigo, autorizada em

favor da concessionária de

transmissão proprietária da linha.

(...)

§ 8˚ O Acessante, no caso de consumidor livre, central

geradora ou importador e/ou exportador de energia, a

seu critério e mediante manifestação formal de até 90

(noventa) dias após a emissão do Parecer de Acesso pelo

ONS, poderá implementar o módulo geral, o barramento,

o módulo de manobra para sua conexão, as entradas e as

extensões de linha, associados ao seccionamento, sendo

que:

(...)

V – o consumidor livre, central geradora ou importador

e/ou exportado de energia deverá, sem direito à

indenização, transferir à concessionária ou

permissionária de distribuição responsável pela área

relativa ao acesso, para fins de vinculação à respectiva

concessão ou permissão, o módulo geral, o barramento e

o módulo de manobra para conexão;”

1 Dispositivo acrescentado pela Resolução Normativa ANEEL nº 312, de 6 de maio

de 2008. 2 Idem. Este artigo veio a ser posteriormente revogado pela RN n˚ 507, de 04.09.2012.

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(...)

X – as transferências ocorrerão pelo custo de

construção efetivamente realizado, sendo estes

custos informados pelo cedente, e se darão de forma não

onerosa para a concessionária ou permissionária,

devendo ser registradas no ativo imobilizado da

cessionária e ter como contrapartida Obrigações

Vinculadas à Concessão do Serviço Público de Energia

Elétrica (Obrigações Especiais).” (Grifamos)

(...)

Dessa forma, o preço de venda da energia elétrica, já contempla os

custos dessas instalações que serão transferidas sem ônus. Por outro

lado, a proprietária da rede de distribuição acessada terá incluída na

sua tarifa os custos de operação e manutenção dessas instalações, já

que a ela compete essa responsabilidade técnica.

Considerando tratar-se de uma transferência compulsória, sem ônus,

e que os custos das instalações de interligação das Usinas, devem

permanecer com a concessionária detentora do ato de outorga de

geração, e considerando que esses custos compõem a formação dos

preços de venda da energia elétrica, entendemos não tratar-se de

baixa desses custos, mas sim da sua alocação no empreendimento de

geração, de forma que ocorra o confronto da receita com as

respectivas despesas quando da depreciação ou amortização desses

valores.

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Há de se observar, ainda, que a norma regulatória determina à

concessionária de distribuição com a qual foram celebrados os

contratos de conexão de acesso aos Sistemas de Distribuição, que

receba esses ativos transferidos e os contabilize em seu ativo

imobilizado, tendo como contrapartida uma conta de passivo

denominada de “Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço

Público” (obrigações especiais), já que esse ativo não poderá ser

objeto de remuneração e nem de recuperação pela inclusão da sua

depreciação na Receita a ser homologada pela ANEEL. Esse

procedimento consta do PRODIST, Módulo 3 – Procedimento de

Acesso, conforme segue:

“7.1.7 Os ativos incorporados sem ônus devem ser

registrados de acordo com o Manual de Contabilidade do

Serviço Público de Energia Elétrica, a débito das contas do

ativo imobilizado em serviço, tendo como contrapartida as

contas componentes do subgrupo “Obrigações Vinculadas

à Concessão do Serviço Público de Energia Elétrica”.

O registro como Obrigação Vinculada à Concessão do Serviço Público

na concessionária de distribuição, que receberá a transferência dos

ativos sem ônus, evitará a inclusão da depreciação e da remuneração

na tarifa, já que as “Obrigações Especiais”3 são deduzidas do ativo

imobilizado, que é a base de cálculo da depreciação e da

remuneração. Já para fins de resultado contábil, considerando que as

obrigações especiais são amortizadas, ocorrerá a eliminação do efeito

da depreciação do ativo imobilizado em serviço no resultado da

concessionária.

3 As Obrigações Vinculadas ao Serviço Público de Energia Elétrica, também denominadas de Obrigações

Especiais, em essência, representam um patrimônio da União (Poder Concedente) na Contabilidade da Concessionária.

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Corroborando nossa afirmação, citamos o disposto no item 3.11 do

Anexo IV da Resolução Normativa n⁰ 234/2006, que trata da revisão

tarifária das concessionárias de serviço público de distribuição,

especificamente quanto as Obrigações Vinculadas ao Serviço Público

de Energia Elétrica, também denominada de Obrigações Especiais,

que também é repetido no item 3.10 da Resolução Normativa n˚

386/2009, que trata da Revisão Tarifária das Transmissoras:

“3.11 OBRIGAÇÕES ESPECIAIS

São recursos relativos à participação financeira do

consumidor, das dotações orçamentárias da União, verbas

federais, estaduais e municipais e de créditos especiais

vinculados aos investimentos aplicados nos

empreendimentos vinculados à concessão, conforme

previsto no art. 1º do Decreto nº 28.545, de 24 de agosto

de 1950, art. 142 do Decreto nº 41.019, de 26 de

fevereiro de 1957, e art. 18 da Lei nº 4.156, de 28 de

novembro de 1962. As Obrigações Especiais não são

passivos onerosos e não são créditos do acionista. São

atualizadas com os mesmos critérios e índices utilizados

para corrigir os bens registrados no Ativo Imobilizado dos

agentes.

Nesse sentido, a depreciação dos ativos adquiridos

com recursos oriundos das Obrigações Especiais

não será computada na Parcela B da receita

requerida da Concessionária. Quanto ao aspecto

contábil, deverá ser alterado o Manual de Contabilidade

do Serviço Público de Energia Elétrica, para permitir que

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as Obrigações Especiais sejam amortizadas às mesmas

taxas de depreciação, usando-se uma taxa média, a partir

da revisão tarifária.

Em atendimento às disposições contidas nesta Resolução,

devem compor a base de remuneração para fins de

revisão tarifária periódica das concessionárias do serviço

público de distribuição de energia elétrica, como

redutoras do ativo imobilizado em serviço, e

avaliadas conforme os procedimentos a seguir:

(...)

Por todo o exposto fica demonstrado tratar-se de transferência

compulsória, sem ônus, por determinação legal da Agência Nacional

de Energia Elétrica – ANEEL, cujo custo dessas instalações deve

permanecer com o agente de geração, como custo adicional do

empreendimento principal que é a Usina. Por outro lado, a

concessionária de distribuição que recebe essas instalações, sem

ônus, terá direito somente aos custos de operação e manutenção, e

não terá inserido na sua tarifa a depreciação e a remuneração desses

bens, já que os mesmos serão registrados contabilmente como

“Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço Público (obrigações

especiais)”, ou seja, esses bens passam a pertencerem à União

Federal.

3. DA ANÁLISE DA TRANSFERÊNCIA SOB OS ASPECTOS DO

ICMS

Cumpre anotar que se trata de uma imposição prevista na norma

legal regulatória estabelecida pela ANEEL, por delegação do Poder

Concedente, conforme consta da Resolução Normativa n⁰ 67/2004,

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quando tratar-se de acesso à Rede Básica e, da Resolução Normativa

nº 68/2004, quando tratar-se de acesso às Demais Instalações de

Transmissão Não Integrantes da Rede Básica.

Essa transferência, como é de ver, não encerra uma operação de

comercialização desses bens e equipamentos, pois que são todos

considerados bens fora do comércio, isso em razão de estarem

vinculados à geração de energia elétrica e que passarão a ser

vinculado a uma outorga de serviço público de distribuição de energia

elétrica4 sujeita ao regime de continuidade5.

Os bens vinculados à outorga de geração hídrica e à concessão de

serviço público são indisponíveis6. Tais bens são aqueles utilizados,

exclusiva e permanentemente, para a distribuição de energia elétrica,

e que revertem ao patrimônio da União (poder concedente) na

hipótese de extinção da concessão7.

Sobre o assunto, é assim a lição do Direito Administrativo, na pena

de Marçal Justen Filho8:

“O Direito produz um tratamento jurídico unitário para o

conjunto de bens aplicados à prestação do serviço

delegado. Ainda que se trate de uma pluralidade de bens

e direitos, alguns públicos e outros privados, a disciplina

4 Constituição da República, art. 21, inciso XII, alínea ‘b’: Compete à União explorar, diretamente ou

mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços e instalações de energia elétrica. 5 Art. 65, alínea ‘c’, do Decreto Federal nº 41.019, de 26 de fevereiro de 1957, que regulamenta os

serviços de energia elétrica. 6 Art. 14, inciso V, e no art. 18 da Lei Federal nº 9.427, de 26 de dezembro de 1996, que institui a

Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL – e disciplina o regime das concessões de serviços

públicos de energia elétrica. 7 A disciplina quanto aos bens reversíveis vinculados à concessão está no art. 18, incisos X e XI; no art.

23, inc. X; no art. 31, inciso II; no art. 35, §§ 1º e 3º; e no art. 36 da Lei Federal nº 8.987, de 13 de

fevereiro de 1995 – que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação de serviços

públicos previsto no art. 175 da Constituição Federal. 8 In Teoria geral das concessões de serviço público. São Paulo: Dialética, 2003, págs. 265, 328 e 330.

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jurídica considera tais bens em seu conjunto, inclusive

para reconhecer a titularidade jurídica do concessionário.

Essa questão é muito peculiar e não tem sido bem

resolvida no âmbito do Direito Administrativo. É

inquestionável que alguns bens aplicados à prestação do

serviço público são inquestionavelmente públicos.

Transfere-se ao concessionário apenas a ‘posse’ direta

sobre eles – se é que tal se poderia cogitar de posse em

sentido próprio.

(...) Quanto a esses bens públicos, incumbe ao particular

promover sua manutenção, conservação e

aperfeiçoamento. Uma vez encerrada a concessão, a

posse desses bens será retomada pela entidade

concedente e, se for o caso, transferida para novo

concessionário. Quando se trata de concessão precedida

de obra pública, o particular executa-a e, após, passa a

utilizá-la para fins de prestação do serviço público. Nota-

se que, concluída a obra e cumpridas as formalidades de

fiscalização de sua correção, ela se integra no domínio

público. O concessionário permanece na posse do bem,

sem solução de continuidade, mas a propriedade é

pública.

(...) A instrumentalidade dos bens à satisfação de

interesses coletivos impede a incidência do regime

jurídico usual e comum, aplicável aos bens isoladamente

considerados.

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É necessário, então, estabelecer uma diferenciação entre

bens úteis e bens necessários à prestação do serviço

público. Há alguns que facilitam, mas não são

indispensáveis à referida prestação. Outros, por seu

turno, são essenciais a tanto.

A essencialidade do bem à prestação do serviço produz

sua submissão a esse regime jurídico próprio e

inconfundível, dotado de características e peculiaridades

próprias. Todos os bens passam a ter um regime próprio

de direito público, ainda que se trate de bens de

propriedade original do concessionário.

A afetação do bem à satisfação da necessidade coletiva

impede a aplicação do regime de direito privado comum.

Não é possível, por isso, o concessionário invocar seu

domínio para dar ao bem o destino que bem lhe

aprouver. Nem poderia pretender usar e fruir do bem

como bem entendesse. Portanto e ainda que se

configurem bens privados, não é possível cogitar da sua

penhorabilidade ou alienabilidade, sem prévia

desafetação – a qual se fará por ato formal do poder

concedente, depois de verificada a viabilidade da

continuidade do serviço público sem sua utilização."

Para fins desse estudo, buscaremos definir o alcance do termo

jurídico “mercadoria”, utilizado na legislação que rege o ICMS.

A incidência do ICMS está constitucionalmente autorizada apenas

para as sucessivas operações mercantis com mercadorias.

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As operações citadas no texto da Constituição Federal, constante da

denominação do imposto são aquelas que impulsionam a

“mercadoria” da fonte produtora até o consumidor final9 e a

aperfeiçoam para o consumo.

O art. 2° da LC 87/96 define como hipótese de incidência do ICMS,

no inciso I do caput e no inciso III do § 3º:

“Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias,

inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em

bares, restaurantes e estabelecimentos similares10;”

A incidência do ICMS é, portanto, sobre as sucessivas operações com

mercadorias, com caráter mercantil, desde a extração mineral ou

vegetal, produção agropecuária, transformação industrial (ou

importação), distribuição atacadista e comercialização varejista, até a

última operação, a de consumo final.

Ora, um dos princípios gerais de Direito Tributário, como direito de

superposição, postula que a legislação tributária não pode alterar

institutos, conceitos e formas do direito positivo e até mesmo de

outros ramos da Ciência11.

9 Roque A. Carrazza, ICMS, 10ª. Ed., Ed. Malheiros, São Paulo, 2005, pág. 37: O ICMS só pode incidir

sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores

originários até o consumidor final. No mesmo sentido, Alcides Jorge Costa: ICM na Constituição e na

lei complementar, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1978, págs. 91, 93 e 96. 10 Embora a parte final do inciso I do artigo 12 da Lei Complementar nº 87, de 1996, considere fato

gerador do ICMS a movimentação física entre estabelecimentos do mesmo titular (matriz e filiais da

mesma empresa), é assente na doutrina e na jurisprudência a não incidência nesses casos. É assim o

enunciado da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça: Não constitui fato gerador do ICMS o simples

deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 11 Esse princípio foi positivado no artigo 110 do Código Tributário Nacional. Precedentes do STF (RE 148.304/MG e RE 166.772/RS). O Ministro Marco Aurélio, no RE 390.840/MG, assentou que a norma

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O termo operações com mercadoria, portanto, deve ter o mesmo

significado no Direito Comercial quanto no Direito Tributário: bem

econômico que alguém, com propósito deliberado de lucro, produz

para vender ou compra para revender12.

A despeito do expresso na parte final do art. 12, inciso I, da Lei

Complementar nº 87, de 1996, que prevê a incidência do imposto nas

transferências ainda que para outro estabelecimento do mesmo

titular, o Superior Tribunal de Justiça já assentou que, não

constituindo mercadoria, na definição da legislação tributária, o ICMS

não incide na operação de venda ou transferência do ativo fixo, desde

que não foi adquirido para ser vendido, como objeto do negócio da

empresa13.

Mercadoria, portanto, é o bem móvel inserido no mercado (vale dizer,

produzido para a venda ou adquirido para revenda, como objeto de

mercancia), para fins de incidência do ICMS (Superior Tribunal de

Justiça, Recurso Especial nº 38.344-7/PR).

Estão excluídas da incidência do ICMS, portanto, as movimentações

físicas de bens de uso e consumo e de bens do ativo imobilizado14,

seja na transferência para estabelecimento do mesmo titular, seja na

sua alienação.

pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária

alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito

privado utilizados expressa ou implicitamente. 12 Aliomar Baleeiro, ICM sobre importação de bens de capital para uso do importador, Revista

Forense, vol. 250, pág. 143. 13 Recurso Especial 43.057, Relator Min. Demócrito Reinaldo. 14

Embora haja referências à expressão “ativo permanente”, uma no artigo 91 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias e outras tantas na Lei Complementar nº 87, de 1996, a expressão mais

adequada seria a de ativo imobilizado, assim entendidos os direitos que tenham por objeto bens

corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa

finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens (art. 179, inc. IV, da Lei nº 6.404, de 1976).

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Foi seguindo essa linha de raciocínio que o Supremo Tribunal Federal,

há quase trinta anos atrás, assentou que o simples deslocamento

físico da mercadoria pelo seu proprietário, sem circulação econômica

ou jurídica, não legitima a incidência do ICMS15 e, há vinte anos

atrás, que o simples deslocamento de coisas de um estabelecimento

para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à

cobrança de ICM. O emprego da expressão "operações", bem como a

designação do imposto, no que consagrado o vocábulo "mercadoria",

são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de

ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente

movimenta frangos, de um estabelecimento a outro16.

Nessa esteira, o Superior Tribunal de Justiça sumulou que não

constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria

de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte17. Está,

portanto, excluída do campo de incidência do ICMS a simples

movimentação física de ativos transferidos ou alienados (entre matriz

e filiais ou entre filiais da empresa), conforme jurisprudência iterativa

do STJ, já em sede de recurso repetitivo:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO

CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE

ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA.

INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA

DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ.

15

Recurso Extraordinário 93.523/AM, Relator Ministro Orozimbo Nonato, DJ 24/09/1982.

16 Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 131.941/SP, Relator Ministro Marco Aurélio, DJ

19/04/1991. 17 Súmula nº 166, aprovada em 14/08/1996 – Diário da Justiça de 23/08/1996, Relator Min. Demócrito Reinaldo.

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DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM

RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO

ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

(...)

3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações

mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal

de 1988, in verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao

Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II -

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações

e as prestações se iniciem no exterior;

4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo

constitucional refere-se à circulação jurídica, que

pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual

concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a

transferência de titularidade.” (Original sem grifos)

O assunto não tem recebido tratamento distinto dos tribunais de

justiça estaduais, a exemplo do seguinte julgado do egrégio Tribunal

de Justiça do Estado do Rio de Janeiro:

ICMS. TRANSFERÊNCIA DA MERCADORIA PARA

OUTRO ESTABELECIMENTO DA EMPRESA. FATO

GERADOR DO IMPOSTO. INOCORRÊNCIA.

Apelação Cível. Tributário. ICMS. 1. Cobrança de ICMS

sobre a movimentação de mercadorias entre

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estabelecimentos do mesmo dono, destinadas ao ativo

fixo da empresa e ao seu uso e consumo.

Impossibilidade, conforme pacificado na Súmula 166 do

STJ. 2. O que importa para a incidência do ICMS é a

existência de efetiva operação mercantil, o que não

ocorre quando há simples movimentação entre os

domínios de um mesmo contribuinte. 3. O art. 12, inciso

I, da Lei Complementar 87/96 deve ser interpretado no

sentido da incidência do ICMS apenas quando a

movimentação entre estabelecimentos do mesmo titular

encubra verdadeira operação. 3. A discussão não é nova,

pois na vigência do antigo Decreto-Lei 406/68 firmou-se a

jurisprudência dominante no STF no sentido da não

incidência do imposto nas hipóteses em questão. (...)18

Não há, nesse caso concreto, uma operação mercantil, pois para

consubstanciar um contrato de compra e venda faltaria um de seus

elementos essenciais: o preço19.

Não se tratam de mercadorias (por serem bens fora do comércio),

nem de contrato de compra e venda (por lhe faltar o elemento

essencial preço).

Assim sendo, a transferência dessas instalações e equipamentos, se

for o caso, tomados individualmente, é caso clássico de não

incidência de ICMS (operação fora do campo de incidência

determinado pela Constituição e pela Lei Complementar nº 87).

18 TJRJ: Apelação nº 0050500-92.2005.8.19.0001 (2008.001.33188), Relator Des. ANTONIO ILOIZIO

B. BASTOS, Órgão julgador: Décima Sétima Câmara Cível, DJ 16/10/2008. 19 Código Civil, art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro

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4. DA REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO CONVÊNIO AE

05/72

A isenção prevista no Convênio AE 05/72 – às saídas de

estabelecimento de concessionária de serviços públicos de energia

elétrica de bens destinados à utilização em suas próprias instalações

ou guarda em outro estabelecimento da mesma empresa – foi

revogada em alguns Estados da Federação, após a autorização dada

pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ20.

Sobre o tema do Convênio ICMS 136/04, a título de esclarecimento,

na exposição de motivos que precedeu a edição do Decreto Paulista

nº 49.275, de 21 de dezembro de 2004, que ratificou o Convênio

ICMS 136/04, revogando a isenção, prevista no Convênio AE 05/72, o

Secretário de Fazenda esclarece21 que:

“O artigo 1º ratifica os convênios no início referidos, que

estabelecem o seguinte:

(...).

XII - o Convênio ICMS-136/04 autoriza os Estados e o

Distrito Federal a revogar a isenção prevista no Convênio

AE 05/72, que dispõe sobre a concessão de isenção nas

saídas de bens de concessionária de serviços públicos de

energia elétrica. O referido convênio não se encontra

mais vigente desde novembro de 1996, data de início da

produção de efeitos do artigo 21, § 1º, da Lei

Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que

determinou o estorno proporcional do crédito relativo à

20 O Convênio ICMS 136/04, publicado no Diário Oficial da União de 15 de dezembro de 2004, foi

ratificado pelo Ato Declaratório nº 08/04, publicado no Diário Oficial da União de 4 de janeiro de 2005, a

partir do qual teve vigência. 21 Ofício GS-CAT Nº 673/2004.

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correspondente entrada em caso de alienação de bens do

ativo permanente, de modo a se concluir pela não

incidência do imposto em tais operações de saída,

internas ou interestaduais;” (original sem grifos).

Apenas como ilustração, o Estado de São Paulo, na linha da

jurisprudência acima apresentada, reconheceu a não incidência22 e,

em consequência, deixou de aplicar a isenção.

Pelo instituto da não incidência nem mesmo ocorre o fato gerador – a

situação fática está fora do campo de incidência da norma tributária;

pelo instituto da isenção – assim entendida como uma modalidade de

exclusão do crédito tributário – ocorre o fato gerador, mas há

dispensa legal da cobrança, do lançamento tributário.

5. O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS

A Constituição Federal de 1988, ao remeter à competência tributária

estadual as operações relativas à circulação de mercadoria, o fez

impondo a adoção do princípio da não-cumulatividade23, segundo o

qual o contribuinte pode deduzir do imposto devido pelas saídas

(débito) o imposto cobrado nas operações anteriores (crédito), pela

mesma ou por outra unidade da Federação. Essa é a regra do inciso I

do § 2º do artigo 155.

O inciso seguinte, do mesmo parágrafo segundo do artigo 155, molda

essa não-cumulatividade, explicitando que – salvo disposição em

22 Diferentemente de outros Estados, São Paulo não determina um prazo mínimo para que se considere o

bem como do ativo imobilizado. 23 O inciso I, § 2º, enuncia o princípio da não-cumulatividade, enquanto o inciso II o molda. Ademais, a

alínea ‘c’ do inciso XII, condiciona seu alcance ao que dispuser a lei complementar (no caso, a Lei Complementar nº 87, de 1996.

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contrário da legislação (entenda-se a lei complementar nacional

citada no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘f’, ou os convênios

interestaduais celebrados na forma do artigo 155, § 2º, inciso XII,

alínea ‘g’, e da Lei Complementar nº 24, de 1975) – a isenção ou a

não incidência resultam na anulação do crédito relativo à entrada e

não acarretam crédito para a operação subsequente.

Ademais, o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘c’, remete à lei

complementar a disciplina do regime de compensação (débitos e

créditos do imposto), vale dizer, definir a amplitude dessa não-

cumulatividade24.

Como regra geral, que admite exceção, a anulação do crédito pode

dar-se de duas formas distintas:

a) Pela vedação prévia ao creditamento do imposto

(artigo 20, § 3º, da Lei Complementar nº 87, de

1996);

b) Pela determinação do estorno do crédito de imposto

já apropriado, se era imprevisível, quando da

entrada do bem, que a saída subsequente seria

amparada por isenção ou não incidência (artigo 21,

inciso I, da Lei Complementar nº 87, de 1996).

Todavia, destacamos a norma específica para o crédito do ativo

permanente constante do art. 20, § 5º, a qual determina em

substituição à regra geral do estorno ou da anulação, a cessação da

apropriação proporcional da fração de crédito de ICMS, a partir da

24 Supremo Tribunal Federal, ADIn 2325, voto de vista do Min. Ilmar Galvão.

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alienação, em relação ao restante do quadriênio (inciso V), restando

assegurado o crédito tomado quanto às frações de 1/48 relativa ao

período decorrido entre o mês da entrada do bem (inciso I) e o de

sua alienação.

Assim, em princípio, numa operação normal de baixa de bens, a

concessionária que adquiriu o bem, ora em transferência, deveria

suspender o crédito correspondente às frações de 1/48 avos, dos

bens adquiridos fora de algum regime especial do diferimento, a

partir da data da transferência para a concessionária de distribuição,

procedendo ao ajuste contábil em relação ao crédito constituído.

Relevante observar que vários estados concedem regimes especiais,

diferindo o pagamento do ICMS incidente na saída dos equipamentos,

suas partes e peças, bem como em relação ao diferencial de alíquota

nas aquisições interestaduais de máquinas, aparelhos, equipamentos

e suas partes e peças, de acordo com as disposições específicas de

cada Regime Especial concedido.

No caso de bens adquiridos com diferimento do imposto, cumpre

ressaltar a obrigação de pagamento, normalmente prevista nos

Regimes Especiais, decorrente do encerramento do diferimento, a

vista de operação não-tributada (transferência de estabelecimento,

previstas nos Regulamentos do ICMS).

A aplicação de tal regra leva-nos a duas posições, uma mais

conservadora e a outra com grau de risco moderado.

Não fosse o diferimento na aquisição interna e do diferencial de

alíquotas, normalmente previstos nos Regimes Especiais, a

concessionária, adquirente dos equipamentos, poderia creditar-se de

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1/48 do ICMS, na proporção das saídas tributadas, dos ativos

adquiridos. Por conta do diferimento, como não houve o pagamento

do ICMS na entrada, veda-se o crédito.

Restaria, assim, a obrigação de pagar o imposto diferido, à razão de

1/48 por mês, sem direito ao crédito, relativo aos períodos de

apuração que faltariam para completar o quadriênio, considerando a

data da aquisição do bem.

Numa visão menos conservadora, podemos interpretar que não

haveria a necessidade de pagamento do ICMS diferido, à mesma

razão de 1/48 por mês, adotando as premissas de que não há saída

física da mercadoria, a transferência não decorre de operação

mercantil, nem ocorre a baixa contábil do bem.

Essa visão menos conservadora, decorre também de uma análise

eminentemente financeira, do princípio da não cumulatividade, pela

qual se conclui não ter ocorrido o encerramento do diferimento, já

que ocorrerá operação subsequente com mercadoria (energia

elétrica) nas mesmas condições pactuadas anteriormente. Pois, além

de não ter ocorrido uma baixa contábil e nem financeira, os custos

que permaneceram no ativo imobilizado terão sua depreciação na

formação do preço de venda da energia elétrica, o que confirma a

realização da operação subsequente, sem a qual ensejaria o

encerramento do diferimento. Além do mais, esses bens continuarão

a ser utilizados na efetivação das operações comerciais da

concessionária de geração, pois os bens transferidos para a

concessionária de distribuição, são na verdade da União (poder

Concedente), e fazem a conexão com o sistema de distribuição

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concedido a particular, continuando a ser utilizados nas operações

comerciais.

6. DA ANÁLISE SOB A HIPÓTESE DE TRANSFERÊNCIA DE BENS

IMÓVEIS

Ainda que haja certa controvérsia25 quanto à natureza jurídica das

instalações de energia elétrica, no caso, pode-se considerar a Usina e

suas Subestações e linhas de subtransmissão (inferior a 230 KV)

como sendo bens imóveis, na forma do artigo 79 do Código Civil.

A Lei Complementar nº 116, de 2003, ao definir os fatos geradores

do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios, inclui no grupo de serviços de engenharia, a

execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras

semelhantes. O Supremo Tribunal Federal cuidou de incluir nesse

grupo também as centrais telefônicas26.

As instalações de energia elétrica são edificações, algumas das quais

podem até mesmo ser separadas do solo sem perder a unidade, na

esteira do que prescreve o art. 81, inciso I, do Código Civil27.

Já as instalações de transmissão, que conectam a Usina ao sistema

de distribuição ou ao Sistema Interligado Nacional - SIN, formadas

25 Para Walter Tolentino Álvares, o transporte de energia elétrica, é feito através de linha de

transmissão, que é uma coisa móvel, pois é constituída de bens suscetíveis de remoção, in Curso de

Direito de Energia, Forense, 1978. pág. 206. 26 Recurso Extraordinário nº 330074/SP. Relator: Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento 09/10/2002:

Instalação de centrais telefônicas é considerada obra de engenharia, em que incide ISS sobre o valor da

prestação do serviço. 27

Art. 81, inciso I: Não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas

conservando a sua unidade, forem removidas para outro local.

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por serviços de engenharia, obras civis, cabos e equipamentos,

seriam assim pertenças de uso consoante o art. 93 do Código Civil28,

bens que seguem a mesma sorte do bem principal, ou seja, também

são bens imóveis, dada as circunstâncias do caso em concreto.

Também é certo que essas tais instalações de conexão integram o

estabelecimento industrial, tanto no sentido civil29, quanto no sentido

da legislação nacional do ICMS30.

As pertenças são, atualmente, o que o Código Civil de 1916

caracterizava como bens imóveis por acessão intelectual, categoria

de bens que não mais subsiste31.

Dessa forma, não há incidência de ITBI, seja porque a transmissão

aqui considerada não encerra o requisito da onerosidade para a

incidência do imposto municipal, seja porque os bens considerados

não são bens imóveis por natureza ou acessão física, conforme ao

art. 156, inciso II, da Constituição da República32.

Também não seria devido o pagamento ao fisco do Imposto sobre a

Transmissão, Causa Mortis ou Doação, de Quaisquer Bens ou Direitos

– ITCMD, vez que a doação que é o fato gerador do tributo estadual,

segundo o art. 538 do Código Civil, é o contrato em que uma pessoa,

28

Art. 93. São pertenças os bens que, não constituindo partes integrantes, se destinam, de modo

duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento de outro. 29 Art. 1.142 do Código Civil: considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. 30 Art. 11, § 3º, caput, da Lei Complementar nº 87, de 1996: estabelecimento é o local, privado ou

público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas

atividades em caráter temporário ou permanente. 31 Na Jornada de Direito Civil, realizada pelo Superior Tribunal de Justiça e Conselho da Justiça Federal,

em Brasília, no período de 11 a 13 de setembro de 2002, foi aprovado o seguinte enunciado: “Não

persiste no novo sistema legislativo a categoria dos bens imóveis por acessão intelectual, não obstante a

expressão ‘tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente’ constante na parte final do art. 79

do Código Civil de 2002”. 32 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre transmissão inter vivos, a qualquer título,

por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

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por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens

para o de outra.

A transferência que se tem presente é feita por imposição

regulatória, sendo que a concessionária de distribuição registrará

esse bem no ativo imobilizado tendo como contrapartida a conta de

passivo intitulada “Obrigações Vinculadas à Concessão de Serviço

Público”, que corresponde aos bens pertencentes ao próprio Poder

Concedente (União), sendo que as concessionárias de distribuição

não se beneficiarão da depreciação desses bens, já que a mesma

será anulada pela amortização da “Obrigação Vinculada à Concessão

do Serviço Público”, não se enquadrando, portanto, no conceito da lei

civil, conceito esse usado pelo Constituição para definir a

competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, conforme

artigo 110 do Código Tributário Nacional.

Corroborando a afirmativa de que se trata de bens pertencentes à

União, o que por si só, já excluiria essa transferência da incidência do

ITCMD, mesmo se fosse uma doação, o que não é, conforme previsto

nos RICMS, citamos o disposto na Nota n˚ 8 da conta contábil

223.0x.x.x.03, sob o título “Obrigações Vinculadas à Concessão do

Serviço Público - Doações e Subvenções Destinadas a Investimentos

no Serviço Concedido”, constante do Manual de Contabilidade do

Setor Elétrico, aprovado pela Resolução ANEEL n˚ 444/2001, e suas

alterações, na qual estabelece que o documento legal de doação dos

bens recebidos por transferência, sem ônus, a serem registrados

como Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço, deverão ter

como donatário a União.

“8 – O documento legal da doação deverá ter como

donatário a União Federal, na qualidade de Poder

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Concedente; e a concessionária ou permissionária como

responsável pela guarda, manutenção e aplicação dos

recursos ou bens.”

A transferência dessas instalações poderá ocorrer por meio de

instrumento contratual específico, podendo ser contrato

particular ou escritura pública, não sendo necessária emissão de nota

fiscal para os bens já instalados, pois além de não ser mercadoria é

parte do estabelecimento (semelhante a uma cisão).

Portanto, não caberia a exigência de emissão de nota fiscal quanto às

instalações e aos equipamentos já instalados a serem recebidos pela

concessionária de distribuição de energia elétrica.

7. DO TRATAMENTO CONTÁBIL NA CONCESSIONÁRIA QUE

TRANSFERE AS INSTALAÇÕES ELÉTRICAS

Inicialmente discorreremos sobre o Princípio Contábil que trata do

Regime de Competência, com o objetivo de entendermos a lógica

adotada pela ANEEL quando da sua orientação para que os custos das

instalações a serem transferidas, sem ônus, permanecessem como

custo de construção das instalações principais.

A Deliberação CVM n° 29, de 05 de fevereiro de 1986, aprovou

pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON,

sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade. Este

pronunciamento, referendado no citado ato normativo da Comissão

de Valores Mobiliários - CVM, conquanto dirigido às companhias de

capital aberto, também se aplica às demais sociedades anônimas.

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Um dos pontos altos do pronunciamento do IBRACON foi justamente

o estabelecimento dos Princípios Contábeis geralmente aceitos. Esses

Princípios constituem o núcleo central da ciência contábil, delimitando

em largos traços as diretrizes da disciplina em foco diante da

realidade social, econômica e institucional das pessoas jurídicas,

constituindo critérios amplamente aceitos pelos profissionais da área

contábil.

Entre tais Princípios, encontra-se o Princípio de Confronto das

Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis, cujo

enunciado, definido na Deliberação CVM n° 29, é o seguinte:

“Toda despesa diretamente delineável com as receitas

reconhecidas em determinado período, com as mesmas

deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de

ativos (atuais ou futuros) realizados em determinado

período e que não puderem ser associados à receita do

período nem às dos períodos futuros, deverão ser

descarregadas como despesa do período em que

ocorrerem...”

Segundo Iudícibus33, o elemento fundamental na apropriação das

despesas não é o seu pagamento, mas o fato de termos ‘incorrido’ a

despesa. Incorrer a despesa significa realizar o sacrifício de consumir

ativos (ou de assumir dívidas) no esforço de produção (direta ou

indiretamente) da receita.

A implementação conjunta dos Princípios da Realização da Receita e

Confrontação das Despesas com as Receitas e com os Períodos

33 IUDÍCIBUS, Sérgio de, et alli. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo : Atlas, 2003, p. 64.

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Contábeis também é conhecida como Regime de Competência.

Iudícibus afirma que, como um todo, o Regime da Competência pode

ser assim enunciado:

“Receitas e Despesas devem ser reconhecidas e

atribuídas aos períodos contábeis de acordo com a

ocorrência de fatos geradores específicos e não pela

entrada ou saída de caixa. As despesas deverão, sempre

que possível, ser confrontadas diretamente com as

receitas reconhecidas no período.” (Obra citada, p. 64).

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n⁰

750, de 29/12/93, que dispôs sobre os Princípios Fundamentais de

Contabilidade (PFC), em seu art. 9⁰, o Princípio da Competência prevê

que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do

resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente

quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou

pagamento.

“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na

apuração do resultado do período em que ocorrerem,

sempre simultaneamente quando se correlacionarem,

independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as

alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento

ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo

diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,

resultantes da observância do Princípio da

OPORTUNIDADE.

http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/res750.htm

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§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e

despesas, quando correlatas, é consequência natural do

respeito ao período em que ocorrer sua geração.”

O art. 177, da Lei 6.404/76, estabelece que a escrituração da

companhia seja mantida em registros permanentes, com obediência

aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de

contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou

critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações

patrimoniais segundo o regime de competência.

Por sua vez, o § 1⁰, do art. 187 da Lei n⁰ 6.404/1976, dispõe que, na

determinação do resultado do exercício, serão computados: i) as

receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da

sua realização em dinheiro; e ii) os custos, despesas, encargos e

perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e

rendimentos. Assim, segundo a legislação societária, o regime de

competência é critério de reconhecimento de receitas, custos,

despesas, encargos e perdas.

As disposições regulatórias, ora em análise, conforme já exposto,

trata da transferência de instalações elétricas, sem ônus, sendo que

os custos das instalações a serem transferidas, que compuseram a

formação do preço da energia elétrica, devem permanecer agregados

ao custo da Usina, obra principal, objeto do ato de outorga, na

contabilidade da concessionária ou autorizada de geração, por serem

custos necessários, condicionantes e impositivos àquele que recebeu

o ato de outorga do empreendimento, que os recuperará,

mensalmente, via depreciação/amortização, por meio de sua receita

a ser gerada mensalmente pelo Contrato de Venda de Energia no

Ambiente de Contratação Regulada (ACR), ou Ambiente de

http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/lei6404_1976.htm

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Contratação Livre (ACL), firmado com diversos consumidores,

atendendo assim, ao regime de competência, que pressupõe a

confrontação entre receitas e despesas, previsto nos pressupostos e

nos itens 95 e 96 da Deliberação CVM n˚ 539, de 14.03.2008, que

aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual

para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis,

conforme segue:

“95. As despesas são reconhecidas na demonstração do

resultado com base na associação direta entre elas e os

correspondentes itens de receita. Esse processo,

usualmente chamado de confrontação entre despesas e

receitas (Regime de Competência), envolve o

reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas

e despesas que resultem diretamente das mesmas

transações ou outros eventos; por exemplo, os vários

componentes de despesas que integram o custo das

mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na

mesma data em que a receita derivada da venda das

mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do

conceito de confrontação da receita e despesa de

acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o

reconhecimento de itens no balanço patrimonial que

não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.

96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam

gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a

confrontação com a correspondente receita somente

possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas

são reconhecidas na demonstração do resultado com

base em procedimentos de alocação sistemática e

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racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer

despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos,

tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais

casos, a despesa é designada como depreciação ou

amortização. Esses procedimentos de alocação

destinam-se a reconhecer despesas nos períodos

contábeis em que os benefícios econômicos associados

a tais itens sejam consumidos ou expirem.”

A própria Superintendência de Fiscalização Econômica e Financeira –

SFF, da ANEEL, quando dos seus esclarecimentos com relação aos

questionamentos feitos pelos participantes dos leilões de linhas de

transmissão, esclareceu que os custos dos bens a serem

transferidos sem ônus deveriam ser alocados por meio de

rateio nas diversas Unidades de Cadastros (UC) do

empreendimento principal, objeto do leilão.

Na verdade essa transferência é meramente física, pois estando os

bens vinculados ao serviço público de energia elétrica, os mesmos

passam a pertencer à concessão que é do Poder Concedente, ficando

a concessionária, autorizada ou permissionária, somente com a posse

e o direito de uso desses bens.

Assim, estando o bem já vinculado ao serviço de geração, o que a

concessionária de geração, estará transferindo para a concessionária

de distribuição é a posse e o direito de uso desses bens e não o

direito real da propriedade, tanto é que, de acordo com a Resolução

Normativa n⁰ 68/200434, a concessionária de distribuição de energia

elétrica deverá registrar esses bens como “Obrigações Vinculadas à

34 Com redação dada pela RN 302/2008.

.




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Concessão de Serviço Público de Energia Elétrica”, o que significa que

esses bens não representam um acréscimo ao patrimônio da mesma,

não gerando nenhum efeito de depreciação no seu resultado contábil,

bem como não acrescentará nenhuma receita e continuará vinculado,

no caso, ao serviço público de distribuição de energia elétrica.

O tratamento como Obrigações Vinculadas à Concessão de Serviço

Público de Energia Elétrica (obrigações especiais) na contabilidade da

concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica

tem por finalidade evitar o pagamento indevido, pelo consumidor,

dessas instalações, já que essa cobrança via depreciação ou

amortização, já consta do preço da energia elétrica negociada no

Ambiente de Contratação Regulada (ACR) ou no Ambiente de

Contratação Livre (ACL), que estará sendo paga pelos consumidores

livres. Esse tratamento é semelhante aos leilões de linhas de

transmissão, em que o custo das instalações a serem transferidas,

esta contemplado na Receita Anual Permitida (RAP) ofertada pelo

vencedor do certame e não na tarifa daquele que recebe as

instalações por transferência sem ônus.

Portanto, a transferência desses bens, seja ele realizado pela

concessionária de geração de energia elétrica, ou pela concessionária

de serviço público de transmissão de energia elétrica, não deverá

gerar nenhum registro adicional de baixa nos seus livros contábeis, já

que se trata de uma mera transferência física de bens vinculados à

outorga de geração ou de transmissão de energia elétrica, não

correspondendo a nenhuma prática de mercancia, portanto, sem

nenhum efeito econômico, financeiro, ou patrimonial na contabilidade

das mesmas. No entanto, é necessário que, os custos dessas

instalações a serem transferidas, sejam alocados no custo da própria

.




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usina ou da linha de transmissão, por meio de rateio, nos termos da

Instrução Contábil 6.3.10 - IMOBILIZAO, item 3, abaixo transcrito.

3. No ativo imobilizado em curso, na subconta

132.0X.X.9.19 - Imobilizado em Curso – A Ratear, serão

registrados os custos realizados em benefício da obra

como um todo, que não sejam passíveis de alocação

direta ao custo do respectivo bem e direito.

Estes gastos, ao final da construção, serão rateados e

alocados, ao custo dos bens beneficiados, segundo

critérios e procedimentos definidos pelas concessionárias

e permissionárias, devendo ser uniformes a exercícios

anteriores, evidenciados e mantidos à disposição da

ANEEL para eventuais fiscalizações.

Por ser uma subconta de uso restrito, as concessionárias

e permissionárias procederão, sistematicamente, ao

controle e acompanhamento desses custos com a

finalidade de evitar apropriações inadequadas.”

Considerando que os custos relacionados aos bens transferidos para a

concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica,

permanecerão registrados na contabilidade como custo da Usina ou da

Linha de Transmissão, gerando despesa de depreciação, todos os

documentos comprobatórios dos custos realizados deverão

permanecer de posse da concessionária de geração ou de

transmissão, não devendo ser entregue para a concessionária de

serviço público de distribuição de energia elétrica, já que estes

documentos são suporte para comprovação junto à fiscalização

estadual e federal. Mesmo porque, os valores dos bens transferidos

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estarão descritos na escritura de transferência, que será o documento

suporte da concessionária de serviço público de distribuição. No

máximo, para permitir melhor detalhamento dos bens, para fins de

controle patrimonial (RN nº 367/2009), poderá ser fornecida cópia dos

documentos.

8. CONCLUSÕES E ESCLARECIMENTOS:

De todo o exposto, podemos concluir que:

a) A transferência sem ônus, conforme inciso V e X do § 8˚

do art. 4-A, da Resolução Normativa n˚ 68/2004, das

instalações elétricas, dá-se por meio de instrumento

contratual específico, e, alternativamente, por escritura

pública, devendo a documentação suporte permanecer em

poder da concessionária de geração ou de transmissão,

responsável por realizar a transferência.

b) As instalações deverão ser transferidas para a União,

conforme disposto na nota n˚ 8 da Conta Contábil

223.0x.x.x.03, sob o título “Obrigações Vinculadas à

Concessão do Serviço Público - Doações e Subvenções

Destinadas a Investimentos no Serviço Concedido”,

constante do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico,

aprovado pela Resolução ANEEL n˚ 444/2001, e suas

alterações, pelo qual a concessionária de distribuição, que

receberá os bens transferidos, passará a ser o depositário

fiel dessas instalações.

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c) Os custos de construção das instalações a serem

transferidas deverão permanecer como custo da Usina ou

da Linha de Transmissão, em obediência ao “Regime de

Competência” previsto no Pronunciamento Conceitual

Básico – Estrutura Conceitual Para a Elaboração e

Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado

pela Deliberação CVM n˚ 539, de 14.03.2008, já que no

preço de venda da energia elétrica, ou na Receita Anual

Permitida (RAP) foram contemplados estes custos, os

quais deverão ser amortizados e confrontados com a

receita durante o período do ato de outorga.

d) Assim, a transferência das instalações não deverá gerar

nenhum registro de baixa nos livros contábeis da

concessionária responsável pela transferência, já que se

trata de uma mera transferência física de bens vinculados

à geração ou a transmissão de energia elétrica, que

passará a ser vinculado à concessão do serviço público de

distribuição de energia elétrica, não correspondendo a

nenhuma prática de mercancia, portanto, sem nenhum

efeito econômico, financeiro, ou patrimonial na

contabilidade da concessionária de distribuição que

receber os ativos em transferência. Assim, os custos

dessas instalações a serem transferidas, deverão ser

alocados no custo da Usina ou da Linha de Transmissão,

por meio de rateio, nos termos da Instrução Contábil

6.3.10 - IMOBILIZADO, item 3.

e) Na operação de transferência dessas instalações não

incidirá o ICMS, seja porque não serem mercadoria (são

bens fora do comércio) e porque não haver prática de

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mercancia (operação mercantil), seja por se tratar de

bens imóveis, ou por transferência de bens do ativo

imobilizado, e também, por se tratar de transferência de

bens para a União, cuja tributação é vedada pelo disposto

no art. 150, inciso VI, alínea ‘a’, da Constituição Federal.

f) Quanto ao ITCMD, também não ocorre a incidência pela

transferência, quer seja por não tratar-se de doação (já

que a transferência é compulsória e não espontânea),

quer seja em virtude da transferência das instalações

serem destinadas à União, encontrando amparo na

imunidade tributária do art. 150, VI, “a”, da Constituição

Federal.

consideraÇÕes sobre a transferÊncia compulsÓria e sem Ônus de...

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