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ASSOCIAÇÃO JUINENSE DE ENSINO SUPERIOR DO VALE DO JURUENA FACULDADE DE CIENCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRAÇÃO DO VALE DO
JURUENA ESPECIALIZAÇÃO EM CONTABILIDADE, AUDITORIA E PERÍCIA
AUDITORIA DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES
ANGELA PREDIGER Orientadora: Ms.ELIANA WALKER
ALTA FLORESTA-MT 2010
ASSOCIAÇÃO JUINENSE DE ENSINO SUPERIOR DO VALE DO JURUENA FACULDADE DE CIENCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRAÇÃO DO VALE DO
JURUENA ESPECIALIZAÇÃO EM CONTABILIDADE, AUDITORIA E PERÍCIA
AUDITORIA DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como exigência a obtenção do título de Especialização em Auditoria e Perícia.
ANGELA PREDIGER Orientador: MS. ELIANA WALKER
ALTA FLORESTA-MT
2010
Dedico esta monografia ao meu filho Alex, por
ter compreendido minhas ausências e a quem
devo minha motivação, persistência, espírito
de luta e, acima de tudo, minha alegria de
viver.
Meus agradecimentos aos professores do
curso, que demonstraram conhecimento,
companheirismo e boa vontade ao ensinar os
conteúdos propostos.
"Na vida tudo é escuridão, salvo quando há
anseios; mas todo anseio é cego, salvo quando
há conhecimento; mas todo conhecimento é
vão, salvo quando há trabalho. E quando se
trabalha com amor, se une a si próprio, ao
próximo e a Deus."
(Gibran Kahlil Gibran)
RESUMO
A auditoria fiscal, também tratada como auditoria tributária ou, auditoria de impostos e contribuições, tem espaço de destaque dentro da Ciência Contábil devido à abrangência que engloba suas atividades. Tributos provenientes de operações comerciais, industriais, ou os que oneram a prestação de serviços, são considerados, em geral, como “o maior ônus” das empresas, daí o interesse pelo tema e a necessidade de aprofundamento em torno da matéria. O objeto da auditoria fiscal se desenvolve mediante dois contextos, o da empresa e o do governo. Enquanto para as empresas a auditoria fiscal busca avaliar se seus processos e métodos de tributação consistem na alternativa legal que possibilite menores custos, para o governo ela serve como forma de verificar o regular cumprimento das obrigações tributárias, das obrigações acessórias e do prazo de recolhimento dos tributos, evitando a sonegação e possibilitando melhor ajuste fiscal. Estudar e compreender as características intrínsecas da Auditoria na área de impostos e contribuições implica em avaliar as metodologias e os procedimentos essenciais ao planejamento, à execução e à apresentação dos relatórios (resultados) dos trabalhos de auditoria fiscal. Através do estudo foi possível verificar que apesar de se utilizar das técnicas comuns aos trabalhos de auditoria, são muitas as particularidades que envolvem a auditoria fiscal no tocante à quantidade, já que praticamente todas as contas do Balanço têm relação direta ou indireta com a questão fiscal e tributária, e da qualidade que dever permear os trabalhos diante da complexidade da legislação e da multiplicidade de regimes de tributação utilizados no Brasil
Palavras Chave: Auditoria tributária. Impostos e Contribuições. Contabilidade.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 08
2 REFERENCIAL TEÓRICO ............................................................................................. 11
2.1 CONCEITO DE AUDITORIA ..................................................................................... 11
2.1.1 Conceito de Auditoria fiscal .................................................................................. 12
2.1.2 Conceitos de Fraude, Sonegação e Conluio .......................................................... 12
2.2 AUDITORIA DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES .................................................. 13
2.2.1 Objetivos da Auditoria fiscal e Tributária ............................................................ 14
2.2.2 Procedimentos da Auditoria .................................................................................. 18
2.2.3 Os trabalhos de Auditoria ..................................................................................... 24
2.3 AUDITORIA NAS CONTAS DO ATIVO ................................................................... 25
2.3.1 Disponibilidades .................................................................................................... 25
2.3.2 Contas a Receber ................................................................................................... 26
2.3.3 Estoques ................................................................................................................. 27
2.3.4 Investimentos Relevantes ...................................................................................... 29
2.3.5 Ativo Não Circulante ............................................................................................. 30
2.4 AUDITORIA AS CONTAS DO PASSIVO .................................................................. 31
2.5 AUDITORIA NAS CONTAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..................................... 33
2.6 CONTAS DE RESULTADO ......................................................................................... 33
2.7 PAPÉIS DE TRABALHO ............................................................................................. 34
2.7.1 Relatórios ............................................................................................................... 34
2.8 A AUDITORIA FISCAL NA PREVENÇÃO CONTRA FRAUDES ........................... 35
2.9 O AUDITOR .................................................................................................................. 37
3 METODOLOGIA ................................................................................................................ 39
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS .......................................................................... 41
5 CONCLUSÃO ...................................................................................................................... 46
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................. 48
1 INTRODUÇÃO
Princípios como a ética e moral não devem ser praticados apenas pela observância às
leis ou às sanções que invariavelmente são impostas ao meio organizacional e profissional em
geral. É necessário, antes de qualquer coisa, consciência individual e coletiva, para que sejam
manifestadas nas condutas tornando desnecessária a imposição legal acompanhada de
penalidade por seu descumprimento. Apesar da obviedade disto, a moralidade vem imposta
em nossa Constituição Federal como um Princípio (CF, art. 37) com a denominação
“moralidade administrativa”.
No cotidiano das organizações, faz parte do conceito de moralidade administrativa, a
observância às imposições e deveres que essas leis colocam às empresas, principalmente no
que diz respeito à tributação.
Faz parte de um dos campos da Auditoria minimizar a diferença existente entre o
imposto declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido pela Lei, com o
objetivo amplo de combate à fuga e evasão fiscal. A auditoria tributária ou também
denominada auditoria fiscal.
Neste sentido, pelo lado das organizações, o auditor tributário não se limita a efetuar
um relatório sobre a existência, sendo caso disso, de créditos contingentes, mas, a propor
liquidações tributárias (que poderão ser liquidações adicionais ou liquidações oficiosas), que
se irão constituir em dívidas tributárias originando, eventualmente, as respectivas penalidades.
Da parte do governo, combater a sonegação fiscal e viabilizar o recolhimento
tempestivo e exato dos tributos é uma atividade que assume uma importância cada vez maior,
pois a implementação de uma política de ajuste fiscal depende também da eficiência da
máquina arrecadadora e fiscalizadora de tributos. Otimizando os recursos materiais, humanos
e gerenciais do fisco, abre-se uma perspectiva de melhoria crescente nos níveis de
arrecadação, possibilitando aos governos federal, estaduais e municipais fazer frente aos
dispêndios sociais.
A auditoria trabalhista e previdenciária trata de avaliar e revisar os procedimentos
fisco/contábeis adotados pelas entidades em períodos pré-determinados definidos e
abrangentes no que concerne a base classificatória e de cálculos dos vários impostos e
contribuições federais, estaduais e municipais, visando declarações e informes exigidos por
Lei.
A auditoria realizada em aquisições, fusões, incorporações e cisões, é fundamental e
necessária em decorrência da complexidade das operações, pela responsabilidade societária,
bem como, pela fiscal, trabalhista e previdenciária e a carga tributária do negócio
transacionado levam as partes a se utilizarem, de investigações específicas com a finalidade
de mensurar os riscos e contingências, não expostos nas demonstrações financeiras, objeto de
toda transação.
Neste estudo, consta uma análise da auditoria de impostos e contribuições como
sinônimos de auditoria fiscal e/ou de auditoria tributária
A importância do estudo reside, principalmente, no fato de que os tributos
provenientes de operações comerciais, industriais, ou na prestação de serviços, são
considerados como “maior ônus” das empresas. Diante disso, o grande objetivo da auditoria
fiscal para a empresa, passa a ser o de avaliar se seus processos e métodos de tributação
consistem na melhor alternativa legal, ou seja, que venha a possibilitar o menor ônus fiscal. O
gestor busca ter certeza de que seus deveres estão sendo adequadamente cumpridos,
verificando também se os tributos a que está obrigado foram recolhidos no prazo, a se as
informações são geradas corretamente. Como atribuição da auditoria de tributos por parte do
governo está a de analisar os procedimentos tributários adotados, confirmando se atendem o
que é determinado pela legislação.
Esses objetivos vêm de encontro à informação de que, cada dia mais, o universo dos
negócios exige uma gestão eficaz das obrigações tributárias, integrado com um adequado
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planejamento tributário e avaliações constantes dos métodos utilizados na apuração dos
impostos, reduzindo desta forma o risco com o prejuízo de pagar multas.
O objetivo dessa pesquisa estudo é estudar e compreender as características
intrínsecas da auditoria de impostos e contribuições, avaliar os seus processos, metodologias e
procedimentos, além de delinear o seu campo de atuação. Especificamente, objetiva-se
também:
• Estudar os procedimentos comuns à técnica de auditoria;
• Enumerar os itens a serem analisados em uma auditoria fiscal;
• Levantar as características que envolvem a profissão do auditor;
Como metodologia para a realização desse trabalho, utilizou-se da pesquisa
bibliográfica identificando as concepções teóricas de determinados autores que estudaram esta
temática. Tais concepções, na sua grande maioria apresentam idéias convergentes e
divergentes, possibilitando uma reflexão teórica diante da verificação empírica.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Conceito de auditoria
Auditoria pode ser definida como:
A técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permita julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, o resultado do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. (FRANCO & MARRA: 1991)
Nesse sentido, o objeto da auditoria é tido como o conjunto de todos os elementos de
controle do patrimônio administrado, qual sejam, os registros contábeis, papéis, documentos,
fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos
atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais.
Ainda, conceitua-se que: “a auditoria representa um conjunto de ações que assegura
credibilidade e confiabilidade das demonstrações contábeis e informações nelas contidas
proporcionando maior segurança aos seus usuários para tomadas de decisão”. (Santos, et. al.
2009).
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Assim, o fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis. E, em
atendendo os seus objetivos, ela contribui para confirmar os próprios fins da contabilidade,
pois avalia a adequação dos registros, dando à administração, ao fisco e aos proprietários e
financiadores do patrimônio a convicção de que as demonstrações contábeis refletem, ou não,
a situação do patrimônio em determinada data e suas variações em certo período.
Andrade Filho (2007) complementa que: “Todo processo de auditoria se desenvolve
na busca de realização de pelo menos três finalidades; ou seja, em princípio, toda verificação
tem enfoque corretivo, preventivo e propositivo”. O autor lembra que nem sempre essas três
finalidades são realizadas, tendo em vista que o escopo do trabalho pode não abranger
qualquer desses enfoques.
A técnica da auditoria pode ser desmembrada de diversas formas, quanto à sua
extensão, natureza, profundidade e finalidade. Em sua extensão, ela pode ser:
a) geral: o exame de todas as demonstrações contábeis em conjunto; pode ser parcial
ou específica, ou seja, de algumas demonstrações ou itens patrimoniais;
b) limitada: exames parciais sem a aplicação de todas as normas de auditoria.
Em sua profundidade, ela pode ser integral ou por testes, dependendo de serem todos
os registros examinados ou de o serem por amostragem.
De acordo com sua natureza a auditoria pode ser permanente (continuada ou
periódica) ou eventual ou especial e de balanços com fim específico.
A auditoria pode ainda ser classificada de acordo com os fins a que se destina.
Destaca-se neste estudo a auditoria fiscal, cuja finalidade é verificar o cumprimento das
obrigações fiscais. Neste aspecto, ela pode, de acordo com as relações do auditor com a
empresa auditada, ser interna e externa.
2.1.1 Conceito de auditoria fiscal
A auditoria fiscal ou tributária é aquela voltada para a análise do correto
cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes. Segundo Jund Filho (2005, p.
32):
A auditoria tributária objetiva o exame e a avaliação de planejamento tributário e a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles adotados para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e quaisquer ônus de natureza fisco-tributária que incida nas operações, bens e documentos da empresa.
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Para Andrade Filho (2007), a finalidade de qualquer investigação no campo contábil
ou tributário é a atribuição de um juízo de valor sobre ações ou omissões realizadas por
pessoas em detrimento de normas gerais ou específicas e princípios e ética contábil e jurídico-
tributário. A auditoria fiscal está inserida em tipo especial de auditoria, diferenciando-se pela
sua finalidade e relação do auditor com a empresa.
2.1.2 Conceitos de Fraude, Sonegação e Conluio
Os artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64 (que dispõe sobre o Imposto de Consumo e
reorganiza a Diretoria de Rendas Internas), traz definições de sonegação, fraude e conluio. A
saber:
Art. 71: Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (I) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; e (II) das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72: Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73: Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. (BRASIL: 1964)
Torna-se importante a aplicação dessas definições, a partir do momento em que um
auto de infração que fizer referência ao inciso II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 (Dispõe sobre a
legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo
administrativo de consulta e dá outras providências), deve apontar, necessariamente qual
comportamento foi adotado pelo contribuinte, se fraude, sonegação ou conluio, sob pena de
ser nula na ausência dessa identificação.
A sonegação fiscal, muitas vezes, está oculta nos registros contábeis através da
maquiagem ou, segundo análise de Martinez (2001):
Um dos produtos mais importantes da contabilidade para diversos usuários da informação contábil é o resultado (lucro/prejuízo). [...] Ocorre, entretanto, que parte desse resultado pode decorrer de ajustes contábeis de natureza discricionária, sem qualquer correlação com a realidade do negócio. Esses ajustes [...] levam os seus executivos a ‘gerenciar’ os resultados contábeis na direção que desejem. (MARTINEZ: 2001).
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Ao Auditor serão necessários conhecimentos básicos da Ciência Contábil e de suas
áreas de atuação para melhor desempenhar suas funções, utilizando-se adequadamente das
informações contábeis disponibilizadas pelos contribuintes. Isso nem sempre acontece.
2.2 Auditoria de impostos e contribuições
Dos registros contábeis são extraídas informações úteis a diversos usuários, dentre
eles o Estado, conforme pode ser observado na afirmação de Lima (2000): “[...] é através da
Contabilidade que o Governo, representado pelo Fisco, procura captar as informações,
cotejando-as com o movimento fiscal exercido pela empresa, a fim de ter certeza da
participação na riqueza por ela gerada”.
A palavra auditoria ultrapassou limites, deixando de representar apenas uma técnica
desta para ganhar um significado mais abrangente. Neste estudo, trata-se da auditoria
contabilmente e no campo fiscal, analisando seus processos como uma técnica de que se
utiliza a contabilidade, da qual é parte, com objeto e finalidade bem definidos para validá-la
através da confirmação da correção dos registros dos fatos econômicos, apresentando-se como
fidedigna ao leitor de seu parecer relativamente aos resultados demonstrados em seus aspectos
relevantes.
Sendo os tributos incidentes nas operações comerciais, industriais, ou na prestação de
serviços, considerados os custos de maior ordem para as empresas, a auditoria, neste campo
faz-se importante recurso na verificação dos procedimentos adotados e entre suas principais
atribuições estão analisar os procedimentos tributários adotados, confirmando se atendem o
que é determinado pela legislação, e ainda, avaliar se esses processos consistem na melhor
alternativa legal que venha a possibilitar o menor ônus fiscal.
2.2.1 Objetivos da auditoria fiscal e tributária
Basicamente, o trabalho de auditoria no âmbito fiscal e tributário objetiva: a) a
comprovação de regularidade dos procedimentos fiscais adotados pela Empresa; b) a
constatação do pleno aproveitamento dos benefícios e incentivos fiscais previstos pela
legislação; c) o levantamento e avaliação de contingências eventualmente incorridas, com as
recomendações cabíveis para a sua regularização.
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Neste sentido:
A auditoria da área fiscal persegue um objetivo duplo, em primeiro lugar o de comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigações tributárias, se provisionou corretamente os riscos derivados de possíveis contingências fiscais e, em segundo lugar, se procedeu ao pagamento efetivo do tributo de acordo com os prazos e formalismos legais. (Valderrama, 1996, in: Bastos: 2006)
Detalhando, mais especificamente, os trabalhos de auditoria na área fiscal e tributária
consistem, entre outras atribuições em:
• Observar a correta contabilização de despesas gerais pelo regime de competência;
• Verificar a correta contabilização das receitas financeiras provenientes das
aplicações de renda variável em consonância ao Princípio Contábil do
Conservadorismo;
• Examinar a apropriação das despesas antecipadas;
• Analisar a melhor opção para a valorização dos estoques da empresa;
• Constatar se a empresa está utilizando corretamente as taxas de depreciação e
investigar as possibilidades de aplicação de taxas que visem diminuir a tributação
através de laudos técnicos, turnos contínuos, depreciação de bens adquiridos
usados e taxas de depreciação acelerada incentivada (via LALUR);
• Estudar a correta aplicação das taxas de amortização do Ativo Diferido;
• Investigar se as contas de fornecedores estão contabilizadas pelo regime de
competência, com base nos contratos ou notas fiscais, bem como os referidos
encargos por atraso;
• Conferir através de extratos, contratos, planilhas e outros controles se a empresa
está apropriando os juros e atualizações monetárias sobre empréstimos e
financiamentos bancários a curto e a longo prazo;
• Averiguar se os tributos (valor principal + multas + juros), mesmos que não pagos
estão sendo lançados em contas de resultado (despesas);
• Verificar a correta contabilização em contas de resultado dos tributos parcelados;
• Investigar se outras contas a pagar na data do Balanço não estão contabilizadas e
apropriá-las;
• Atentar à correta contabilização dos Consórcios na data de sua contemplação;
• Conferir a correta contabilização das Provisões de Férias e 13º salários, com os
respectivos encargos: FGTS + INSS;
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• Constatar outras despesas trabalhistas tais como reclamatórias, participação nos
lucros das empresas, dentre outras;
• Conferir se as receitas lançadas nos livros fiscais de saída (ISS, ICMS e IPI) estão
de acordo com a contabilidade;
• Verificar contabilizações que ainda não são receitas. Exemplo: faturamento de
produtos que ainda não foram produzidos ou comprados pela empresa para a
entrega aos clientes;
• Averiguar se as vendas são efetuadas com condições suspensivas, as quais não
devem ser contabilizadas no resultado;
• Aferir a conseqüência tributária das vendas a órgãos públicos em contratos
superiores a 12 meses, há a possibilidade do diferimento da tributação em função
do seu recebimento;
• Verificar a correta apropriação das contas de custos e despesas, e respectiva
dedutibilidade;
• Examinar os documentos de um determinado mês quanto a consistência e
averiguar sobre:
a) Retenção do INSS das empresas tomadoras de serviço;
o Retenção do IRRF dos serviços temporários, vigilância, engenharia,
contabilidade, auditoria, etc.;
b) Retenção do IRRF das pessoas físicas;
c) Retenção 11%, referente INSS das pessoas físicas;
d) Recolhimento do INSS patronal sobre pagamentos às pessoas físicas
(autônomos);
e) Retenção CSLL, PIS e COFINS sobre pagamentos às empresas;
f) Anotação nas notas fiscais de despesas o nome da empresa, endereço,
CNPJ e a descrição das despesas.
• Evitar que empresa assuma o ônus do pagamento do imposto + juros e multas,
pela não retenção dos tributos citados no item anterior.
• Conferir mensalmente a base de cálculo do IRPJ e CSSL, analisando qual é a mais
vantajosa para empresa: balancete de suspensão/redução ou com base na receita
bruta, adições e exclusões.
• Conferir mensalmente a base de cálculo do PIS e COFINS, tendo em vista as
constantes mudanças na legislação, bem assim o ISS, ICMS e IPI, de forma que a
empresa não pague a maior nem multas e juros pelo pagamento a menor.
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• Revisar as Declarações exigidas pelos órgãos governamentais (DIPJ, DCTF,
DIRF, etc) e ainda as exigidas pelos governos estaduais e municipais;
• Examinar o lucro presumido, a base de cálculo, percentual da base de cálculo,
alíquotas, recolhimentos, códigos, informação na DCTF, opção pelo regime de
caixa ou competência.
• Averiguar se a empresa está escriturando todos os livros e controles exigidos pela
legislação.
Internamente, essa auditoria trata-se de um trabalho preventivo que visa minimizar a
possibilidade de erros que possam se transformar em despesas desnecessárias deve ser
efetuada periodicamente, envolvendo impostos e contribuições específicas, cujo plano de
trabalho é definido em cada caso, de acordo com as necessidades da empresa.
Basicamente, são objetos de exames permanentes, os procedimentos fiscais adotados
pela empresa, face à legislação tributária em vigor, englobando as seguintes áreas:
a) Legislação Societária;
b) Imposto de Renda (Pessoa Jurídica);
c) Imposto de Renda (Fonte);
d) Contribuição Social sobre o Lucro;
e) Imposto Sobre Circulação de Mercadorias;
f) Imposto Sobre Serviços;
g) PIS e COFINS.
Da parte do governo, a auditoria fiscal, de impostos e contribuições, constitui-se num
elenco de atividades sistemáticas voltadas para o levantamento, estudo e avaliação das
operações registradas ou não pelos estabelecimentos com vistas a determinar a ocorrência do
fato gerador dos impostos, sua base de cálculo, a alíquota aplicável, a correta apropriação dos
créditos fiscais devidos, a exata determinação do valor devido e seu recolhimento nos prazos
regulamentares.
O objetivo principal de uma auditoria fiscal é examinar os registros contábeis e
fiscais lavrados pela empresa, confirmando sua exatidão e correção sob o aspecto fiscal,
objetivando-se com este trabalho apurar fraudes ou irregularidades que resultem em desvio de
recursos financeiros do Estado.
A auditoria fiscal classifica-se quanto ao objetivo em:
a) Preventiva: quanto destinada a transmitir orientação a respeito da escrituração dos
fatos administrativos e interpretação das leis fiscais;
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b) Repressiva: quando praticada com a intenção de apurar possíveis faltas cometidas
na escrituração da empresa, capazes de refletir no recolhimento dos tributos sob
sua responsabilidade.
Quanto aos meios, a auditoria fiscal classifica-se em:
a) Exame de documentos, bens e mercadorias: ação desenvolvida para verificar a
origem e legalidade de documentos, bens e mercadorias;
b) Exame dos livros fiscais: quando a ação, além do exame nos documentos ou bens,
expande-se aos livros comerciais e fiscais.
Quanto às técnicas de execução, a auditoria fiscal pode ser classificada como:
a) Setorial: quando voltada para setores econômicos ou atividades profissionais;
b) Especial: destinada ao exame específico de casos isolados, que mereçam estudo
em razão de algum fator não rotineiro;
c) Extraordinária: realizada por motivo de denúncias, fatos inesperados que exijam
providência imediata ou diligências autorizadas.
Quanto ao tempo de duração, a auditoria fiscal classifica-se como:
a) Volante: exercida em áreas geográficas predeterminadas, em período de tempo
limitado;
b) Fixa: quando exercida em postos fiscais;
c) Prazo certo: quando guardam obediência a um limite de tempo fixado;
d) Permanente: acompanha em caráter constante o desenvolvimento de certas
atividades, pela importância que representam para a administração;
e) Intermitente: quando são executadas periódica e alternadamente perante os
estabelecimentos.
A auditoria no âmbito fiscal utiliza-se o referencial teórico da disciplina auditoria,
porém, com objetivos específicos de determinar o fato gerador tributário e constatar a sua
taxação na proporção recomendada pela lei.
Martins (1985, in Santos, et. al. :2009) resume que :
A Auditoria Fiscal constitui-se num elenco de atividades sistemáticas voltadas para o levantamento, estudo e avaliação das operações registradas ou não pelos estabelecimentos com vistas a determinar a ocorrência do fato gerador do tributo, sua base de cálculo, a alíquota aplicável, a correta apropriação dos créditos fiscais devidos, a exata determinação do valor devido e seu recolhimento nos prazos regulamentares.
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Os autores alertam os auditores quanto à importância de uma excelência na formação
profissional tendo em vista os inúmeros aspectos que envolvem essas trabalhos inerentes à
Auditoria Fiscal e Tributária e tratam sobre isso:
[...]a necessidade de se ter, em sua formação acadêmico-profissional, visão interdisciplinar na qual interagem disciplinas como Matemática, Estatística, Informática, Auditoria Contábil e Digital, Economia, Contabilidade, Direito, dentre outras. Esse aspecto requer participação, trabalho em equipe e uma preparação gerencial adequada. (SANTOS, et. AL, 2009)
2.2.2 Procedimentos da auditoria
Por se relacionar ao objetivo deste trabalho, os procedimentos analisados a seguir
seguirão as atividades de uma auditoria parcial, destinada ao cumprimento de obrigações
fiscais. A auditoria parcial restringe-se ao exame dos livros fiscais; documentos de compra e
venda e, relativamente à contabilidade, ao exame de algumas contas como: Caixa; Bancos;
Fornecedores; compras; vendas e eventualmente outras a critério do auditor na medida de sua
disponibilidade de tempo e avaliação de sua necessidade.
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC T11:
Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos. (CFC, 2005)
Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência,
efetividade e continuidade dos controles internos. Os testes substantivos têm por finalidade a
obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade das informações produzidas
pelo sistema contábil da entidade.
Ao se estabelecer um plano de trabalho para a realização de auditorias fiscais os
objetivos e a distribuição funcional das tarefas devem ser revistas tendo em vista a natureza, a
finalidade e a extensão dos exames a serem feitos. Também a época da realização das tarefas
deve ser criteriosamente observada.
Os auditores fiscais devem seguir um roteiro de trabalho predeterminado que
obedeçam a um programa que permita uma correta observância de seus passos determinando
a qualidade na supervisão e revisão das tarefas realizadas. Importa destacar que o auditor
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deverá além de emitir opinião sobre um dado ou informação em si, deve também conhecer as
formas de sua produção para que esta opinião seja fundamentada.
Controle Interno
São chamados “Controle Interno” todos os instrumentos de que se utiliza a
administração para fiscalizar e conferir suas operações, visando controlar os acontecimentos
dentro da empresa com reflexos patrimoniais. Da avaliação desses controles depende o
auditor para determinar a natureza, extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria.
A definição de controle interno, constante das Normas Brasileiras para o Exercício
da Auditoria Interna, segundo o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
é:
Controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela administração (assim compreendida tanta a Alta Administração como os níveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. Essas ações têm a finalidade de conferir precisão e confiabilidade aos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas administrativas prescritas. (AICPA:2008)
Baseado no que nos traz Santos e Souza (2001), os exames de auditoria são efetuados
em conformidade com o grau de segurança oferecido pelos controles internos e quanto mais
deficiente for este material, maior será a necessidade de testes para diminuir os riscos de
auditoria. Os autores ainda defendem que: “a eficiência dos controles internos também
representa um custo de auditoria mais baixo devido ao menor volume de trabalho a ser
realizado já que com a segurança e a efetividade dos mesmos o auditor pode formar um juízo
com menor número de testes”.
A primeira aproximação do auditor com a empresa objeto de seu trabalho é dada
através da observação destes controles. A partir disso é que o profissional passará a conhecer
a empresa, a avaliar riscos e a iniciar seu planejamento. Estes controles de que se utiliza a
empresa são fundamentais para a avaliação dos riscos de auditoria e, em conseqüência, para
profundidade dos procedimentos a serem executados. Em casos de auditoria fiscal externa,
não raro, esta etapa é prejudicada quando há a falta de colaboração da empresa auditada,
muitas vezes, nem é realizada dada à restrição imposta ao agente do fisco.
21
Testes de auditoria
É através da aplicação dos testes de auditoria que se buscam evidências da
integridade das demonstrações contábeis. Normalmente são dois os tipos de testes aplicados:
a) testes de observância: procedimentos aplicados pelo auditor aos controles
internos, de forma a avaliar sua efetividade e confiabilidade como controle das
operações e se estão sendo executados.
Em testes de observância, não deve haver a preocupação com valores, mas com erros
de adesão aos procedimentos de controle estabelecidos.
Erros de valor provocam impactos diretos sobre os saldos das contas, enquanto erros de adesão não provocam necessariamente erros de saldo, mas revelam incertezas sobre a eficiência dos controles internos, aumentando o tamanho da amostra necessária para a formação de opinião”. (SANTOS & SOUZA: 2001)
b) testes substantivos: utilizados para obtenção de provas suficientes sobre as
transações, saldo e divulgações nas demonstrações financeiras para proporcionar
elementos de convicção que fundamentem a opinião do auditor.
O objetivo dos testes substantivos é evidenciar a existência real e a integridade das transações; certificar-se da correta avaliação dos ativos e passivos e de sua divulgação. Portanto os testes substantivos buscam evidência corroborativa da validade e propriedade no tratamento contábil das transações. (SANTOS & SOUZA: 2001)
O saldo de uma conta pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos
(subavaliado), cabendo ao auditor proceder a testes para detectar estes possíveis erros.
Segundo Andrade Filho:
Os exames, na área tributária, começam com a coleta de dados produzidos pela contabilidade (social e fiscal), o que inclui um juízo sobre a adequação e confiabilidade do fluxo de documentos e a qualidade dos controles disponíveis. Em suma, se a auditoria visa testar a qualidade da informação e a qualidade da fonte de produção, o auditor deve estar à procura daquilo que lhe é dado conhecer e também do que está sendo ocultado, de forma intencional ou não. (ANDRADE FILHO: 2007)
De acordo com os testes efetuados, pode-se ter a representação de uma amostragem
estatística ou não, a depender da abordagem ser matemática ou empírica. Na abordagem
científica, mais apropriada, o auditor administra os riscos de auditoria incorridos e tem
condições de formar um juízo de valor mais sólido; enquanto na abordagem não estatística,
com amostragens ditadas apenas pela experiência, os riscos de auditoria não são
22
suficientemente evidenciados. Esta insuficiência poderá ser compensada por um maior
número de testes, onerando o custo do trabalho e diminuindo sua eficácia. Os testes de
observância são realizados no planejamento, momento em que, como será visto adiante, é
conhecida a empresa, avaliados os riscos e definida a estrutura ideal de trabalho em cada caso.
Revisão Analítica
A Revisão analítica, constitui-se da verificação acerca da consistência dos saldos. É
feita através da análise dos índices, quocientes ou percentuais, comparando, inclusive,
exercícios anteriores, podendo conferir certeza sobre os saldos; indicar a necessidade de
procedimentos adicionais, como também, a extensão da redução de outros procedimentos.
A revisão analítica constitui também um teste substantivo e dentre as técnicas de que se utiliza destaca-se: análise de flutuação, índices financeiros, tendências, e outras. Ela contempla uma comparação sistemática da informação contábil de um período com outro ou dentro do mesmo período; comparações dos dados com empresas do mesmo ramo e o estudo da correção da informação contábil e não contábil, que sejam pertinentes. (SANTOS & SOUZA, 2001)
Os autores explicam ainda que estes procedimentos estão, em geral, presentes em
etapas distintas da auditoria, sendo elas: revisão das demonstrações financeiras, ao final,
constituindo-se uma verificação conclusiva; como instrumento de planejamento, antes de
iniciada a auditoria é utilizada para estabelecer o seu escopo e como elemento de auditoria na
execução por conta do auditor, quando em setores detalhados, buscam comparação com os
resultados dos anos anteriores.
Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas
suficientes para dirimir as questões suscitadas, ele deverá efetuar verificações adicionais,
aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias. Para o
procedimento de revisão analítica, o auditor precisa entender a técnica de análise contábil.
As revisões de procedimentos em auditoria fiscal são conduzidas, por regra, dentro
dos padrões técnicos de uma auditoria convencional. Alguns trabalhos de revisão fiscal visam
à identificação de “pontos de planejamento tributário”, em que a remuneração do profissional
é atrelada ao benefício financeiro que o contratante auferirá.
Planejamento
23
Após identificar as operações existentes na empresa através do conhecimento de seus
controles internos e de sua situação geral, o auditor passa a iniciar a auditoria pela formulação
de um plano de trabalho em que se definirão as verificações a serem realizadas.
A auditoria inicia-se então, pela elaboração de um planejamento adequado à empresa
cujas demonstrações estão sob avaliação, elaborando um programa em que seleciona os
procedimentos a serem executados estabelecendo sua amplitude e oportunidade. Esta fase
inicial da auditoria servirá de base para todo o trabalho a ser realizado, devendo, pois, ser
elaborada cuidadosamente, depois de compreendida toda a estrutura de funcionamento da
empresa e consubstanciado em papel de trabalho denominado “planejamento da auditoria”
que servirá de guia durante a sua permanência na empresa e depois no processo de revisão.
No entanto, durante a execução do programa, em conformidade com circunstâncias não
previsíveis à época de sua formulação este pode e deve ser alterado.
Para facilitar a execução dos trabalhos, o planejamento, a cargo da supervisão, deve
elaborar programas específicos para Caixa e Bancos, Duplicatas a Receber, Estoques,
Investimentos, Imobilizado, Fornecedores, Financiamentos e outros conforme recomendável.
O trabalho do auditor comporta certo grau de risco de que erros ou irregularidades
não sejam detectados durante o procedimento. Quando não são significativos não invalidam
as demonstrações; no entanto, se relevantes, comprometem as demonstrações ou, caso não
haja total convicção, reclamam aprofundamento dos testes. Três são as circunstâncias em que
isto pode ocorrer:
a) risco inerente ou implícito: erro ou irregularidade nos registros ou demonstrações;
b) risco de controle: o sistema de controle interno não detectou o erro ou
irregularidade;
c) risco de detecção : erro não detectado pelo auditor.
Estes riscos são objeto de análise na fase de planejamento em função da
probabilidade de sua ocorrência e, também, durante a execução com a sua constante
reavaliação.
Em auditoria fiscal estes riscos são maiores, tendo em vista a falta de planejamento
específico, restringido tanto pelo modelo adotado, quanto pelas condições impostas pelo
contribuinte.
No campo das auditorias que tenham por objetivo a verificação de conformidade no
cumprimento das obrigações tributárias, deve-se cumprir um “programa mínimo de
24
verificação” que contemple exames sobre a imputação temporal de um custo, sobre a
adequada documentação, sobre os cálculos e cifras constantes do Balanço ou da Declaração
de Imposto da Pessoa Jurídica (DIPJ), sobre a adequação do regime de tributação adorado,
sobre os documentos e arrecadação e valores antecipados, sobre as adições e exclusões para
determinação de base de cálculos, sobre a correta observância dos aspectos formais de
escrituração fiscal.
O escopo de qualquer auditoria é determinado pela finalidade do que se está
examinando. É o objetivo de uma auditoria que ditará a natureza e a extensão dos exames a
serem realizados.
Tratar-se-á de uma auditoria de balanços quando for realizada por auditor dependente
e visar formação de opinião sobre a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade
para emissão de parecer que será publicado anexo às demonstrações exigidas por lei.
Será uma auditoria em fusões e aquisições ao oferecer opinião sobre problemas
fiscais relacionado com uma empresa que esteja sendo vendida, cindida, incorporada ou
fusionada. Neste caso os trabalhos não devem se restringir ao ano em curso, deve retroceder
até onde se julgar necessário.
Em alguns outros casos, auditorias e também perícias são solicitadas para fins
específicos como: a) a saída de um sócio por motivo de morte, exclusão ou dissidência; b) por
exigência de credores; c) para determinar liquidação de uma sociedade. Os trabalhos de
perícia têm um importante papel na busca da legalidade tributária.
2.2.3 Os trabalhos de auditoria
Santos & Souza (2001), explana sobre a finalidade da auditoria e seus
procedimentos, destacando que: “Basicamente, a auditoria consiste na verificação da
existência de determinado item, mensurá-lo, avaliá-lo e verificar a correção do registro ou
escrituração”.
Dentre os procedimentos destacados pelos autores como utilizados pela auditoria,
merecem destaque as ações de: a) confirmação externa (circularização); b) contagem dos itens
25
físicos; c) revisão profunda dos critérios de avaliação e exame de sua conformidade com os
princípios contábeis.
Nesses, como em todos os outros procedimentos a relevância da operação é que
deverá determinar a escolha do critério e a profundidade da análise.
Uma das maneiras de se fazer a confirmação externa ou circularização é através da
expedição de cartas à clientes e à empresas com quem se mantém relações comerciais
solicitando a confirmação de negociações direto ao auditor.
A contagem dos itens físicos, normalmente tem relação com os estoques que, em
geral, representam a maior parte do ativo da empresa, tornando esta conta em particular das
mais importantes no processo de auditoria.
A revisão dos critérios de avaliação, ou seja, a verificação se os mesmos estão de
acordo com os princípios contábeis, é de suma importância tanto do aspecto qualitativo em
relação ao Balanço Patrimonial como o quantitativo em relação a valores.
Assim como em qualquer trabalho de auditoria o planejamento dos trabalhos em
auditoria fiscal deve fazer referência aos exames que serão realizados. Podem ser auferidos
em todas as áreas de uma empresa pois, existem questões tributárias em todas as áreas de uma
empresa. No departamento de compras, de produção, de administração de recursos financeiros
e patrimônio humano. De alguma forma, todas as áreas manuseiam informação com
relevância tributária.
Um teste fundamental é aquele que tem por objetivo examinar a consistência das
informações. O chamado cruzamento de informações para ver se saída e destino coincidem
em valores e natureza. Neste teste verifica-se se as informações refletidas no Balanço são as
mesmas contidas em outras fontes sobre o que está registrado.
O programa de auditoria nas contas, destacado, a seguir, foi estudado e exposto tendo
como base alguns autores e os pontos que estes destacam como importantes de serem
analisados em cada conta, quando da realização de uma auditoria.
2.3 Auditoria nas Contas do Ativo
2.3.1 Disponibilidades
26
Na auditoria das contas do Ativo, as disponibilidades merecem grande atenção.
Geralmente os desfalques estão relacionados a estas contas. Os controles internos devem ser
testados para decidir a profundidade necessária nos exames que permitam um julgamento
seguro; as conciliações bancárias preparadas pela empresa devem ser revisadas, sendo
fundamental a confirmação direta junto aos bancos, devendo, o auditor, atentar para as
operações incomuns. Deve ser efetuada contagem surpresa de caixa e outros valores de
liquidez imediata. Após examinar operações subseqüentes e pesquisar as possíveis distorções
na contagem de valores, verificar os saldos contábeis e dentro do critério de amostragem
proceder ao exame das operações contabilizadas.
Entre os pontos e questões a se observar nas disponibilidades, Andrade Filho (2007),
esclarece que os valores registrados em contas de disponibilidades nem sempre suscitam
problemas tributários, isto, se e quando os critérios legais de avaliação forem adequadamente
adotados. O autor lembra ainda que, de qualquer maneira, deve o auditor reunir provas sobre:
a) a correta atualização dos valores dos rendimentos eventualmente contratados para aplicações financeiras ou contas remuneradas, inclusive no que se refere à atualização monetária dos valores relativos aos negócios pactuados em moeda estrangeira; b) se no montante das disponibilidades não estão incluídos valores relativos a despesas que já foram incorridas, inclusive as pendentes de prestação de contas; e c) se foram preparadas conciliações bancárias necessárias a evidenciar recebimentos ou pagamentos em cheque já feitos (inclusive os relativos a despesas dedutíveis) e ainda pendentes de compensação bancária e que representam despesas imputáveis ao período sob exame. (ANDRADE FILHO: 2007)
Em relação aos saldos de caixa, o Auditor, segundo Andrade Filho, para detectar
casos de omissão de receita deve se apoiar em fatos claramente evidenciados. Assim, deve-se
ter: a) ter prova contundente sobre o valor da receita omitida; b) coligir elementos sobre as
circunstâncias de tempo em que aconteceram; c) evidenciar a natureza da receita omitida.
2.3.2 Contas a Receber
A auditoria nas Contas a Receber busca apurar se as contas são autênticas e se
representam vendas efetivas e realizáveis, observando, ainda, as devoluções, descontos,
abatimentos, ou quaisquer ônus sobre este. Neste procedimento, inclui-se o exame de
adiantamentos a fornecedores, a funcionários e as duplicatas descontadas. A verificação dos
controles internos é o ponto de partida, devendo, o auditor, atentar para existência de
duplicatas que não correspondam a uma efetiva operação mercantil. A circularização dos
clientes a partir de uma listagem analítica de todos os títulos a receber, após ser submetida a
testes de conformidade com os registros, dão condições de julgamento ao auditor.
27
Algumas situações merecem especial atenção: contas altas em final de exercício;
contas com devedores em má situação financeira; contas canceladas durante o ano por serem
consideradas incobráveis e contas com saldos credores. Deve ser procedida à circularização
integral nestes casos. Após os exames considerados apropriados, o auditor deverá determinar
o montante da provisão para devedores duvidosos adequado, considerando, entre outras
coisas, o comportamento histórico da provisão, as informações do departamento de cobrança,
incluindo advogados, a ordem de antigüidade dos créditos e os resultados da circularização.
No caso de contas a receber, a questão tributária fundamental é o momento do
surgimento do crédito, que é o que tem relação com a aquisição da receita correspondente.
Operações de venda para entrega futura podem ou não determinar o surgimento de receita,
tudo depende das condições estipuladas no contrato.
2.3.3 Estoques
O objetivo da auditoria do Estoque visa, em resumo:
Assegurar-se de sua existência física e propriedade; verificar a existência de ônus sobre os mesmos; julgar se são apropriados para a finalidade da empresa; se têm condições de realização e examinar os critérios de avaliação em conformidade com os princípios de contabilidade. (SANTOS & SOUZA: 2001)
O início dos exames também ocorre a partir da verificação dos controles internos,
verificando se esses controles consistem num sistema eficiente de registros de entradas e
saídas e rígido controle desta movimentação; Após isso deve-se proceder verificações físicas
freqüentes; segregação de funções entre compradores, almoxarifes e faturistas. A auditoria de
estoques compreende a realização do inventário físico, acompanhado pessoalmente pelo
auditor. Muitas vezes, o inventário é realizado antes da data do balanço e, neste caso, cresce a
importância dos controles internos, pois, posteriormente, só será feita uma avaliação da
razoabilidade dos valores constantes no balanço, a partir da contagem efetuada e da confiança
que mereçam os controles internos.
Concluído o trabalho do inventário, as diferenças porventura apuradas, se relevantes, devem ser propostas como ajustes no balanço. Finalmente, o auditor deve apurar a razoabilidade do inventário, considerando suas quantidades históricas, procurando identificar variações relevantes, principalmente no início e final do exercício, aplicando, inclusive, o teste do lucro bruto e comparando-o com o de exercícios anteriores. (SANTOS & SOUZA: 2001)
28
A avaliação dos estoques deve ser feita com base no princípio do conservadorismo
pelo preço de custo ou mercado, dos dois o menor, conforme mencionam Santos e Souza,
2001):
Também vários critérios de avaliação podem ser adotados, alguns sofrendo restrições do fisco por conduzir a resultados diferentes. No entanto, uma vez definido, este deve ser uniforme no tempo para obedecer a princípio contábil da uniformidade e caso haja mudança de critério este deve ser objeto de avaliação e evidenciado nas demonstrações através de nota explicativa. (SANTOS & SOUZA: 2001)
A existência ou não de um sistema de contabilidade de custos integrada interfere
significativamente na determinação dos valores relativos aos estoques e, por conseguinte, nos
lucros tributáveis.
Deve-se, ainda, verificar a influência de eventos relevantes que possam afetar o
futuro desempenho da empresa, como por exemplo, compromissos de venda firmados a
preços previamente estabelecidos que venham a trazer prejuízo, conforme constatado pelo
auditor, obrigando-o, a ponderar sobre a necessidade de propor a formação de provisão.
Andrade Filho (2007), lembra que são inúmeros os problemas fiscais relacionados
com estoques, especialmente em empresas que exploram atividades industriais. A composição
dos valores que constam do Balanço é objeto de normas jurídicas que dispõem sobre aspectos
materiais e formas. Ainda segundo o autor:
[...] o auditor deve estar atento para a observância das regras que dispõem sobre a formação do valor dos estoques. No percurso da interpretação e aplicação destas normas, o profissional deverá enfrentar questões relacionadas com: a) a adequada distinção entre custo e despesa que têm em comum o fato de afetarem o resultado do período, mas em diferentes circunstâncias e tempo; b) a ocorrência de ajustes ou perdas de ativos em face de fatores relacionados com a peculiaridade do processo (perdas ocorridas no processo produtivo) ou com problemas físicos ou químicos em face da natureza das mercadorias ou produtos utilizados; c) os diferentes critérios de valorização dos estoques finais de produtos (matéria-prima, produtos acabados e em elaboração); d) a adequada formalização dos registros contábeis em planilhas, fichas, livros, etc.; e, e) comprovação de gastos mediante documentos internos e externos idôneos. (ANDRADE FILHO: 2007)
Cabe ao Auditor atestar a existência de um sistema de registros que atenda aos
requisitos que o fisco exige de um sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado
ao restante da escrituração e cabe a ele também propor, se for o caso, os ajustes necessários
segundo as circunstâncias de cada caso.
29
2.3.4 Investimentos Relevantes
O exame dos investimentos relevantes, conforme definido na lei das Sociedades por
Ações (6.404/76), refere-se aos procedimentos para verificar a segurança e lucratividade da
investida, que necessariamente serão controladas (predomínio nas decisões administrativas)
ou coligadas (embora relevante, não predomina), para poder opinar sobre a situação financeira
e patrimonial da empresa auditada pela aplicação de parte significativa de seus recursos em
ações de outras empresas.
Outra observação importante é colocada em análise por Santos e Souza (2001):
O auditor deve verificar a existência dos títulos (ações ordinárias ou preferenciais, nominativas, escriturais, ou cotas de capital), mas se estiverem em custódia junto a terceiros ou por qualquer outro motivo não forem apresentados os respectivos certificados, deverá ser feita circularização junto ao detentor dos títulos com o fim de comprovar sua existência; deve proceder às avaliações de investimentos relevantes a fim de verificar sua correta contabilização pelo método de custo e variações posteriores ou pela equivalência patrimonial, conforme determina a lei. As demonstrações da investida devem ter sido auditadas para que a avaliação do investimento seja conclusiva e no caso de eventos subseqüentes que venham a provocar perdas significativas no valor do investimento estes devem ser considerados através da formação de provisão suficiente. (SANTOS & SOUZA: 2001)
Na auditoria das contas relativas aos investimentos, o auditor terá que atentar para os
eventuais problemas de ordem tributária. São problemas como o uso indevido do Método de
Equivalência Patrimonial pela qualificação incorreta de um investimento (não relevantes, por
exemplo). Assim, segundo Andrade Filho:
Do ponto de vista da auditoria de Impostos, será necessário observar que: a) a lei não é clara a respeito da adoção do Método da Equivalência Patrimonial para investimentos que não sejam relevantes e influentes; [...] b) os erros de cálculo devem ser imediatamente corrigidos; e c) se isto não for possível, deve ser feito o necessário ajuste contábil em conta de “ajustes de anos anteriores. (ANDRADE FILHO: 2007)
Após suplantados os problemas, caberá ao Auditor reunir elementos de prova sobre a
adequação dos cálculos da equivalência patrimonial sobre o cumprimento dos requisitos de
relevância e influência e a correção dos cálculos e ajustes necessários antes da apuração do
resultado da equivalência patrimonial
2.3.5 Ativo não Circulante
30
Os objetivos da auditoria sobre o Ativo não Circulante consistem em constatar a
existência dos bens, sua posse e propriedade, bem como a existência de ônus sobre estes bens.
Consistem, também, no exame de sua apropriação em custos via depreciações; sua
classificação contábil, consideradas a natureza, vida útil e utilização dos mesmos e na
avaliação dos controles internos para os bens do ativo imobilizado.
O imobilizado compreende, segundo artigo 179, Inc. IV, da Lei 6.404/76, “os
direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da empresa, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial”. Além do
imobilizado, estão incluídas no campo de exame as contas de depreciação, retificadoras do
ativo, cuja finalidade é adequar o valor dos ativos ao desgaste pelo tempo e uso.
Os procedimentos sobre o Ativo não circulante também se iniciam pela revisão dos
controles internos que se destinam a verificar autorização de compra, sistema de identificação
e controle dos ativos, autorização para baixas, conciliação do sistema de controle com os
registros contábeis, levantamento periódico do inventário físico pela inspeção visual dos bens
etc. Excluídos os bens de pequeno valor, a auditoria sobre ativos deverá, devido a sua
relevância, ser bastante extensa em se tratando da primeira auditoria, iniciada pela obtenção
de uma listagem detalhada de todos os bens com os dados indispensáveis como: natureza, data
da aquisição, custo original e agregados, correção monetária, reavaliações, depreciações e
demais dados indispensáveis para o exame dos ativos na extensão requerida e para os testes a
serem realizados. Deve-se, ainda, verificar a documentação dos bens detalhadamente,
Também no tocante ao Ativo não Circulante são vários os problemas com
repercussões fiscais. O primeiro dele já está no tocante ao quê caracterizar como Ativo
Permanente. Outro problema encontrado diz respeito à depreciação, acréscimo de valores por
reforma de bens, renovação, conservação, etc. No caso destes itens, Andrade Filho (2007),
destaca que o Auditor deve atentar para algumas questões ao realizar seus exames. São eles:
a) os eventuais erros ocorridos na consideração como despesa ou custo de valores
que deveriam ser capitalizados para futura depreciação;
b) o adequado tratamento a ser dado aos valores gastos a titulo de conservação de
bens, pois deles pode decorrer ou não aumento de vida útil dos bens, caso em que
os valores deveriam ser capitalizados para futura depreciação;
c) a adoção de taxas de depreciação segundo os limites legais; e
d) a identificação dos bens intrinsecamente relacionados com a produção de bens e
serviços que são os únicos que admitem a dedução da depreciação.
31
Caso haja constatação de que foram adotadas taxas de depreciação superiores às
admitidas legalmente, ao auditor caberá cuidar para que o excesso adicionado ao lucro real de
cada ano seja recuperado em anos subseqüentes ou quando houver a alienação do bem
respectivo mediante exclusão.
2.4 Auditoria das Contas do Passivo
Em se tratando do Passivo Circulante e do Passivo não circulante, a avaliação dos
controles internos para averiguar a correta contabilização das obrigações da empresa,
principalmente em relação a Fornecedores e Contas a Pagar é fundamental, pois trata da
autorização para o registro e pagamento, e se estão, portanto, adequadamente demonstradas
no Balanço. O exame compreende todo o passivo da empresa, devendo-se na avaliação dos
controles internos atentar para eventuais ou sistemáticas omissões de passivos e pagamentos
em duplicidade. Se estes controles se revelarem ineficientes os procedimentos deverão ser
ampliados e aprofundados, caso contrário, os exames nesta área podem ser feitos até cerca de
dois meses antes do encerramento do exercício com base em balancete.
O auditor deve levantar listagens preparadas em ordem de vencimento de todo o passivo da empresa e verificar sua conformidade com as contas do razão, passando em seguida à sua circularização para confirmação de obrigações, abrangendo 80% do valor da conta Fornecedores e 10% ou mais das empresas fornecedoras. Deve, o auditor, se deter no exame de contas antigas não baixadas, contas canceladas durante o exercício, devoluções não convincentes e contas com saldos devedores. (SANTOS & SOUZA: 2001)
A exemplo do que acontece nas contas do Ativo, os elementos do passivo devem ser
registrados por princípio que leve em consideração o custo como base de valor, ou seja, são
traduzidos pelo valor da obrigação assumida.
Também nas contas do Passivo, estão concentrados problemas de ordem tributária,
tendo em vista que as contas que representam o Passivo são contrapartida de valores
contabilizados como custos e despesas. Por exemplo, pode se caracterizar omissão de receita
se for verificada a manutenção no passivo de obrigações pagas cuja exigibilidade não seja
comprovada, ressalvada aí, ao contribuinte, a prova de improcedência.
Também os casos de provisões lançadas no Passivo devem ser observados, levando-
se em consideração que as provisões podem ser exauridas ou revertidas. O que deve ocorrer,
32
quando desaparece a causa da provisão constituída é que ela deve ser estornada e, nesse
momento, afeta o resultado do período como valor positivo. Ocorrendo isto, será necessário
investigar qual foi o tratamento fiscal dado ao valor da provisão no momento em que ela foi
constituída.
Andrade Filho (2007), explica didaticamente que:
Ao realizar os exames sobre a validação das cifras registradas como provisões, o Auditor deve atentar: a) se os valores contabilizados em conta de Passivo sob essa rubrica dizem respeito a obrigações potenciais; b) se foram computadas na determinação do lucro real as provisões não autorizadas em lei e as constituídas em montante superior ao permitido como dedutível; c) se foi atribuído adequado tratamento fiscal aos valores revertidos ou exauridos.
O referido autor esclarece também em relação à provisões de tributos que, os valores
relativos a tributos não pagos não podem ser considerados como provisões se já ocorreu o fato
gerador da obrigação tributária. Desta forma, salvo exceções, são impróprias as provisões
constituídas em fazer registrar valores relativos a desembolsos futuros por conta de tributos
que podem estar sendo questionados no âmbito administrativo ou judiciário.
Ainda nas contas do Passivo o Auditor deve estar atento às peculiaridades que
envolvem as contas de empréstimos obtidos de pessoas ligadas (principalmente as questões
formais), também as contas de Obrigações trabalhistas e previdenciárias (através de programa
específico de verificação do cumprimento das normas aplicáveis), assim como das contas de
Obrigações de natureza tributária.
A Provisão para o Imposto de Renda, por sua abrangência, alcança praticamente
todos os setores patrimoniais e interfere diretamente nas receitas e despesas. Por isso a revisão
do cálculo do imposto de renda constitui-se em verdadeira revisão dos procedimentos de
contabilização das operações, passando, esta revisão, a ser importante reforço da auditoria
procedida, trazendo como dificuldade as constantes alterações na legislação relativa ao
tributo, mas representa um importante teste final aos procedimentos realizados.
2.5 Auditoria nas Contas do Patrimônio Líquido
Apesar de o Patrimônio Líquido representar a exata diferença entre o Ativo, já
auditado, e o Passivo, também auditado, é importante para a auditoria a observância dos
formalismos legais e estatutários.
33
Assim, a área de exame do Patrimônio Líquido não abrange apenas aos lançamentos
contábeis, mas, sobretudo, os livros societários, estatutos sociais e suas alterações, atas das
Assembléias Gerais e de reuniões da diretoria e/ou do Conselho de Administração. Inclusive,
havendo integralização de capital por bens, o exame estende-se ao laudo de avaliação dos
bens na mesma forma da sua reavaliação espontânea.
O procedimento de auditoria consiste na organização de pasta permanente com todos
os elementos necessários para demonstrar a evolução do capital e quadro demonstrativo da
evolução e movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido; tendo em conta que estas
movimentações são precedidas de deliberações da assembléia geral de acionistas, conselho de
administração ou diretoria. Logo, a comprovação encontra-se nas respectivas atas,
recomendando-se sejam as verificações feitas sobre todas as operações.
De maneira geral, as questões fiscais relacionadas com valores registrados em conta
do Patrimônio Líquido, dizem respeito, especialmente à origem do capital inicial e eventuais
posteriores acréscimos em bens e também em relação ao tratamento que deve ser dado a
algumas reservas de capital e algumas mutações patrimoniais.
2.6 Contas de Resultado
Os exames nas contas de resultado são voltados à busca de indícios de fraudes
praticados contra a empresa, constituindo-se, desta forma, no centro de interesse da
administração. As receitas, despesas, provisões, depreciações e despesas financeiras vencidas
e não pagas; enfim, todas as contas que interferem no resultado pertencem a esta área de
exame. Na verificação dos controles internos, a preocupação do auditor deve ocorrer desde a
verificação da autorização para despesa, evitando a duplicidade, até seu registro final;
procurando identificar a correta segregação de funções.
Nestas contas é onde se encontra o maior volume de lançamentos, o que exige maior
tempo do auditor na sua realização. Estes exames são efetuados um ou dois meses antes do
encerramento do exercício, pois, então, a maior parte das despesas já teria sido realizada,
ficando os meses não auditados sujeitos a um exame complementar. Recorre-se muito a
revisões analíticas para estas contas comparando valores com exercícios anteriores e ao longo
do ano e analisando suas variações. Se houver grandes flutuações investiga-se suas causas até
que se possa certificar-se de sua correção.
34
2.7 Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho são a base da opinião do auditor, é a prova do trabalho
realizado, neles deve constar todos os procedimentos efetuados.
Para Andrade Filho (2007):
A formação do conteúdo dos papéis de trabalho deve ser governada pelo princípio da utilidade. Assim, os registros devem conter todas as informações que tenham uma finalidade específica; seja a de esclarecer um ponto obscuro acerca das informações manipuladas ou de servir de elemento para a formação das conclusões e do relatório. Neste momento, o auditor deve avaliar a importância e a relevância das informações que vier a registrar e sobre aquelas que ele descartou.
Não existe, porém padrão definido para sua elaboração. Os papéis de trabalho devem
abranger a totalidade da auditoria de forma clara e com informações suficientes para a
conclusão externada na opinião sobre as demonstrações; sua utilidade é servir como
documento contra possíveis acusações contra o auditor. Servem também à reconstituição da
escrita caso haja algum sinistro com os registros da empresa e, sobretudo, é extremamente útil
na revisão final da auditoria.
2.7.1 Relatórios
São através dos relatórios e pareceres de auditoria que os auditores expressam suas
opiniões sobre determinado assunto. Um parecer é o mesmo que um relatório abreviado com a
função de tornar público o resultado produzido em um trabalho de auditoria.
Quando em relação a um mesmo trabalho são elaborados além de um relatório, um
parecer, é importante que haja congruência lógica entre eles. O conteúdo de um relatório deve
ter objetividade e utilidade com um conteúdo formado por questões de interesse. Cada tópico
de um relatório em que forem feitas menções a procedimentos não conformes com normas
jurídicas deve conter, pelo menos as seguintes informações:
a) uma explanação do que foi feito;
b) um argumento sobre o que deveria ter sido feito da maneira apontada;
c) sobre valores envolvidos e, se possível, as eventuais conseqüências par ao futuro
se mantido o procedimento apontado como desconforme; e
35
d) as recomendações com que o auditor puder contribuir para evitar o procedimento
desconforme.
A mensuração de valores envolvidos, no caso de relatórios de auditoria fiscal é
imprescindível. O conteúdo de relatório deve ser guiado pelo princípio da alteridade, ou seja,
quem emite o relatório deve se colocar na posição de quem o receberá.
Em o auditor vislumbrando ou apontando a existência de um risco em potencial,
como na possibilidade de autuação fiscal em determinada circunstância, deve-se fundamentar
adequadamente as suas suspeitas indicando as razões de fato e direito que dão margem ao
eventual risco. Só com essas razões expostas as recomendações se tornam específicas.
2.8 A auditoria fiscal na prevenção contra fraudes e sonegação fiscal
São os exames e auditoria na área tributária que podem revelar a ocorrência de
fraudes ou situações em que o não-cumprimento das obrigações tributárias pode atrair a
aplicação de normas penais que podem ir da privação da liberdade às multas.
As multas ocorrem sempre que não forem cumpridas as obrigações tributárias
principais ou acessórias e nos casos em que não for aplicada a norma do art. 138 do Código
Tributário Nacional (CTN) que exclui a responsabilidade por multa quando houver denúncia
espontânea do contribuinte. Quando autoridade fiscal não tiver ainda dado inicio ao
procedimento fiscal são aplicadas apenas multa de mora. Só depois de iniciado o
procedimento administrativo é que passa a ser aplicável a multa de ofício.
O não cumprimento de obrigações tributárias pode ser caracterizado como crime
contra a ordem tributária se a conduto que deu causa à infração amoldar-se aos preceitos da
Lei 8.137/90, cujo art. 1° dita que:
“constitui crime contra a ordem tributário suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: a) omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; e e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. (BRASIL: 1990)
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A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de dez dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração consistente em negar ou deixar de fornecer documento fiscal. (ANDRADE FILHO: 2007)
A falta de atendimento à exigência da autoridade, no prazo de dez dias, que poderá
ser convertido em horas em razão da maior razão ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade no atendimento da exigência, caracterizando infração que consistem em negar ou
deixar de fornecer documento fiscal. Assim, o art. 2° da Lei 8.137/90 diz que constitui crime
da mesma natureza:
a) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; c) exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; e e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. (ANDRADE FILHO: 2007).
No campo das contribuições devidas ao INSS, aplica-se a Lei 9.983/00. E, ainda, a
Lei 9.983/00 acrescentou um artigo, o 168 A, que trata da apropriação indébita, prescrevendo
que constitui crime de apropriação indébita previdenciária “deixar de repassar à previdência
social as contribuições recolhidas de contribuintes, no prazo e na forma legal ou
convencional”.
Santos et. al (2009) ressalta, porém, que: “embora a auditoria não se destine
especificamente à descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por
administradores ou funcionários, frequentemente faz aflorar tais fatos, como conseqüência
natural dos procedimentos que lhe são próprios.
Franco & Marra, lembram da confusão que se costuma fazer entre Auditoria e Perícia
quando se trata do tratamento de fraudes e erros. Os autores afirmam que:
Geralmente nas auditorias que tem também a finalidade da apuração de erros e fraudes, ocorrem as revisões integrais dos documentos relativos à conta examinada e dos registros contábeis, confundindo-se com a perícia contábil, que consiste num exame localizado de menor extensão (FRANCO & MARRA, 1991).
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2.9 O Auditor
A capacidade crítica é a principal característica requerida a um Auditor. No entanto,
essa capacidade crítica enseja também bom senso e responsabilidade. A interpretação dos
fatos que analisa é que dá origem ao resultado do trabalho de auditoria e é através dessa
interpretação, baseada e consubstanciada em fatos e dados que a opinião do Auditor será
transmitida ao interessado pela auditoria. O trabalho de auditoria nesta área requer
conhecimentos específicos de legislação tributária, contabilidade e negócios, dentre outros.
O trabalho do Auditor não visa, unicamente, verificar o cumprimento da legislação
tributária aplicável aos fatos econômicos e jurídicos praticados pela entidade. Envolve uma
análise profunda sobre a adequação das escolhas dos métodos utilizados, sobre a correta
observação dos critérios legais, das alíquotas aplicadas e dos demais aspectos da hipótese de
incidência de determinados tributos, da adequação do regime tributário adotado, entre outras.
Ao atuar como conselheiro, a atitude crítica do Auditor não pode prevalecer. Nesta
função, o Auditor deve atuar como um consultor, auxiliando administrações em tomada de
decisões sobre as questões tributárias. Neste caso, não haverá independência pois ele deverá
conhecer bem a entidade auditada.
Sobre a capacidade profissional do Auditor, Andrade Filho (2007), analisa que:
A formação profissional e técnica de um Auditor deve ser eclética. Ele deve conhecer direito tributário e deve dominar conceitos fundamentais de contabilidade, do direito civil, societário, trabalhista e previdenciário. Esta exigência requer um acompanhamento das questões que são discutidas em cada momento e as decisões dos tribunais que estão sendo proferidas e ele deve ser capaz de fazer prognoses sobre as decisões futuras.
Ainda, é importante considerar o conhecimento sobre negócios que deve ter o
Auditor, tendo em vista que atuará em um meio que possui uma linguagem própria. Esse
conhecimento é importante, principalmente, para auditores que atuarão como conselheiros em
atividades de planejamento tributário.
Sá (2000) afirma que, ”a conduta técnica do auditor gera a sua forma de proceder,
para que o trabalho executado tenha eficácia e eficiência, ou seja, alcance seus objetivos
racionalmente”.
A questão da eficácia é central no trabalho de auditoria fiscal, pois a sua falta pode
levar um contribuinte a desacreditar na capacidade do Estado de fazer cumprir a lei,
estimulando-o à sonegação. No caso do Auditor externo, é fundamental que se trabalhe
impecavelmente pois, as causas prováveis dos problemas apresentados pelos autos de infração
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podem ser as mais diversas: uma nulidade, um erro de cálculo, uma formalização mal feita,
etc.
O trabalho do auditor é determinado ainda, pela sua capacidade de julgamento,
através da interpretação de fatos diante de normas. Trata-se de um trabalho complexo em
detalhes e dificuldades, com uma mesma situação levando à várias interpretações.
Ainda, em relação à capacidade que deve ser inerente à pessoa do Auditor, Pinheiro
& Cunha (2003) colocam em suas conclusões:
Dentre as diversas atividades executadas pela função de auditoria, destacamos a importância da visão do auditor para a continuidade operacional do ente auditado. O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à fidedignidade das demonstrações contábeis das auditorias independentes ou implementação de controles e normas internas pelo auditor interno. Os auditores governamentais, embora adstritos ao cumprimento da lei, sempre que possível, devem observar os princípios que primam pela continuidade operacional.
3. METODOLOGIA
Este estudo foi desenvolvido através de uma revisão bibliográfica buscando colher
conhecimento e informações científicas sobre os fatores relacionados ao trabalho de auditoria,
mais especificamente à auditoria de impostos e contribuições.
Trata-se de uma pesquisa bibliográfica não sistematizada, onde foram utilizados os
seguintes meios: artigos científicos publicados em periódicos nacionais, teses, dissertações e
livros que abordam o tema estudado, além de outros relacionados que se fizerem pertinentes
ao estudo.
Escolheu-se este método pois, corrobora-se com Lakatos (1996), na idéia de que: “A
pesquisa bibliográfica permite um contato direto com o que já foi escrito sobre o assunto e
possibilita uma nova abordagem sobre o tema específico, ampliando assim a cobertura do
fenômeno pesquisado”.
A pesquisa teve início com a escolha e delimitação do tema quando da confecção do
Projeto de Pesquisa. A seguir, após a apresentação deste projeto, com base nas fontes
bibliográficas indicadas pelos professores e algumas descobertas por meio de citações em
artigos propostos em sala de aula durante o curso, iniciou-se o trabalho de coleta do material a
ser lido, analisado, transcrito e comentado.
Dentre as fontes utilizadas, pode-se citar: trabalhos originais com conhecimento
original e publicado pela primeira vez pelos autores. Outros trabalhos não originais e que
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basicamente citam, revisam e interpretam trabalhos originais. Neste contexto, para os textos
iniciais, buscou-se a base em artigos mais atuais buscando mostrar a importância do tema nos
dias atuais e relacionando-o aos acontecimentos cotidianos do nosso país. Também,
considerou-se importante destacar inicialmente, as matérias que abrangem o assunto em
destaque bem como os conceitos que serão se farão úteis no decorrer do estudo proposto.
Considerou-se importante focar o estudo a partir de obras já escritas, que
representam os esforços dos autores em contribuir com o campo do conhecimento contábil e
especificamente da área de auditoria por esse motivo, além de discorrer sobre Impostos e
Contribuições, o tema é tratado de maneira mais ampla envolvendo além objetivos da
auditoria fiscal e Tributária os procedimentos que envolvem todo o trabalho de auditoria em
Geral.
Considerou-se importante destacar também, com base nas bibliografias pesquisadas
como se deve ser o trabalho do auditor no que diz respeito aos procedimentos tomados com
cada grupo de contas do balanço quando o enfoque é a auditoria tributária. Neste pensamento,
os grupos de contas foram destacados e as análises indicadas pelos autores foram descritas
com as devidas considerações e sugestões.
Para finalizar o estudo, considerou-se importante destacar o que representa a
auditoria fiscal na Prevenção à Fraudes e Sonegação Fiscal e a responsabilidade do
profissional Auditor nesta área.
Trata-se, pois, de um estudo qualitativo quanto à forma de abordagem. Quanto aos
objetivos, uma pesquisa exploratória, e, quanto ao método de abordagem, foi utilizado o
método hipotético-dedutivo.
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS
Ao se prestar um trabalho profissional, qualquer que seja, além do lucro e da
realização profissional, o que se espera dele, é que resulte em algum benefício para a
sociedade. Neste pensamento, este estudo buscou mostrar, fundamentalmente, a importância
do trabalho de auditoria tanto para as empresas, preocupadas com a desoneração em suas
atividades quanto para o Estado que busca a otimização em sua arrecadação.
Analisando a abrangência do conceito de auditoria fiscal ou tributária como aquela
voltada para a análise do correto cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes,
pode-se verificar o benefício da mesma para o Estado. Porém indo mais além, no conceito de
Jund Filho (2005) é possível verificar que ela objetiva também a eficiência e eficácia dos
procedimentos e controles adotados para o pagamento e a recuperação de impostos e taxas ou
outros que incidam nas operações e documentos da empresa. Assim, também para as
empresas ela tem seu valor e o que a diferencia é a sua finalidade e a relação do Auditor com
a empresa que hora audita na função de baixar custos na escolha da correta alternativa legal
para a apuração dos impostos e/ou verificar erros de avaliação dentro do negócio, hora audita
na função de verificar fraudes e erros em prejuízo do Estado.
Os conceitos de Fraude, sonegação e conluio estão presentes neste estudo como
forma de chamar a atenção para as diversas formas e saídas contábeis existentes para evasão
fiscal e de demonstrar a necessidade de um conhecimento muito mais amplo da Ciência
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Contábil por parte do Auditor que ultrapassa os procedimentos habituais chegando ao campo
da interpretação, da investigação, da matemática e até do Direito além da própria
Contabilidade.
Considerando o objetivo do trabalho ora proposto que foi de estudar e compreender
as características peculiares à auditoria de impostos e contribuições, avaliando seus processos,
metodologia e procedimentos e também delineando seu campo de atuação, entende-se que o
objetivo foi alcançado com êxito em tal proposta tendo em vista que o material pesquisado
forneceu subsídios para tal compreensão.
A importância de instrumentos que permitam à administração da empresa fiscalizar e
conferir suas operações (o chamado Controle Interno), é lembrada por Santos e Souza (2001),
tendo em vista que da eficiência dos mesmos dependem tanto o custo quanto o tempo gasto
em um trabalho de auditoria fiscal e tributária. Em geral existe dificuldade ao acesso destes
controles quando a auditoria é externa, ou seja, solicitada pelo fisco e, em geral também, nos
trabalhos de auditoria interna de revisão de procedimentos, a remuneração do Auditor é
atrelada ao benefício financeiro trazido pelo trabalho prestado ao contratante.
No início dos trabalhos, são os testes de auditoria (de observância e substantivos) que
permitem a avaliação da efetividade e confiabilidade do controle interno. Enquanto nos testes
de observância não existe a preocupação com valores mas com erros em relação aos
procedimentos contábeis adotados, nos testes substantivos existe essa preocupação tendo em
vista que a integridade e a correta avaliação dos ativos e passivos em relação aos valores
aplicados. Andrade Filho (2007) fala a esse respeito reiterando que o Auditor estará sempre a
procura de algo que não lhe é dado conhecer e também do que pode estar sendo ocultado seja
intencionalmente ou não.
Em relação ao planejamento dos trabalhos, foi possível entender que o resultado
depende em muito do que é traçado neste planejamento. É necessário, que, de acordo com a
proposição do trabalho se cumpra um programa mínimo de verificação. O modelo adotado
em auditoria fiscal, em geral é falho e aumenta os riscos de erros de não detecção de
irregularidades durante os procedimentos isso ocorre também devido as condições impostas
pelo contribuinte.
Passando a falar sobre os trabalhos de auditoria e seus procedimentos após os testes e
o planejamento, Santos e Souza (2001, p. 18), elencaram uma série de procedimentos como:
a) confirmação de saldos e operações junto a clientes e fornecedores, utilizando amostragem
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determinada no ato do planejamento; b) contagem de itens físicos, fundamentalmente do
estoque; c) autenticidade dos documentos em relação à legitimidade e conformidade com os
objetivos da empresa, principalmente; d) revisão dos critérios de avaliação em aspecto
quantitativo e qualitativo buscando saber sua conformidade com os princípios e fundamentos
contábeis. Importante destacar que, normalmente, de variadas formas, todas as áreas de uma
empresa manuseiam informações de relevância tributária.
Falando especificamente da verificação das contas do Ativo, Andrade Filho (2007),
lembra que embora as contas de disponibilidade não suscitem problemas tributários, elas
devem ser analisadas, principalmente, no que diz respeito à conciliação de saldos e a detecção
de casos de omissão de receita.
Em relação a verificação das Contas a receber, em geral, nos procedimentos já de
detectam irregularidades, quando da confirmação de saldos, porém, merecem especial atenção
a verificação de duplicatas não originadas de operação mercantil relacionada ao objetivo da
empresa, as contas canceladas por serem consideradas incobráveis, as contas com saldos
credores. É importante a verificação destas contas, porém, no aspecto tributário o momento do
surgimento do crédito é que fará diferença.
Na verificação das contas do estoque, já iniciada na contagem física nos
procedimentos iniciais, é importante que se observe os critérios de avaliação (se estão em
conformidade com os princípios contábeis), além de aspectos que identifiquem uma
razoabilidade no inventário no que diz respeito a valores iniciais e finais de exercício, de
apuração de custos e de idoneidade dos documentos de compra.
Quando se trata da análise dos investimentos da empresa, os investimentos relevantes
devem ser auditados buscando identificar a segurança e a lucratividade destes investimentos.
No caso de empresas investidas, as Demonstrações Contábeis das mesmas também devem ser
analisadas e, também nestes casos o método de avaliação do investimento utilizado (Custo ou
equivalência Patrimonial), deve ser rigorosamente analisado pois determinam situações fiscal
e tributária diferenciadas.
Em se tratando do Ativo Permanente, os objetivos da auditoria tributária foca,
principalmente no exame da apropriação de custos de depreciação. Ainda é importante
verificar quais dos bens relacionados constituem bens efetivamente destinados à manutenção
das atividades da empresa.
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Passando às contas do Passivo Circulante, a exemplo do Ativo circulante as
averiguações devem ser criteriosas e exaustivas pois também nas contas o Passivo estão
concentrados problemas de ordem tributária tendo em vista que estão nestas contas as
contrapartidas de valores contabilizados como custos e despesas. Importante também lembrar
das verificações a respeito das provisões pois estas afetam o resultado como ressalta Andrade
Filho (2007) ao chamar a atenção para este item do Passivo.
A Provisão para o Imposto de Renda abrange praticamente todos os setores
patrimoniais interferindo diretamente nas receitas e despesas daí a necessidade de revisão nos
cálculos onde, geralmente o Auditor encontra dificuldades devido às alterações na legislação,
porém, são revisões que não devem ser ignoradas tendo em vista que constitui um importante
teste aos procedimentos da auditoria tributária.
Embora o Patrimônio Líquido represente a diferença entre Ativo e Passivo já
auditados, os exames de auditoria devem ser concentrados nos aspectos legais e estatutários e
no tratamento que deve ser dado às mutações patrimoniais em geral.
A importância da verificação nas contas de resultado reside no fato de que estão
nestas contas a maioria dos registros de fraude contra a empresa, interessando portanto à
administração a auditoria nestas contas. A verificação destas contas, em geral, leva muito
tempo devido à quantidade de lançamentos que são registrados normalmente e, muitas vezes,
os exames analíticos são necessários quando da observância de grandes flutuações na
comparação de períodos sucessivos.
Findo o exame dos saldos das contas que compõem o Balanço Patrimonial,
considerou-se para efeito deste estudo ressaltar a importância dos papéis de trabalho de um
Auditor que, embora sem padrão pré definido devem abranger a totalidade da auditoria de
forma clara e seguindo o princípio da utilidade. E são eles que darão escopo, base, ao
resultado final dos trabalhos.
Já quando se trata dos Relatórios da auditoria, embora não se trate de um modelo
pronto, é extremamente necessário que se use critérios de objetividade e utilidade além do
que, quando se trata de menções a procedimentos que não estejam de acordo com as normas
previstas, informações como a explanação do que foi feito, o argumento do que seria o correto
fazer, os valores envolvidos, inclusive a previsão futura destes e as recomendações do Auditor
em relação à correção são imprescindíveis a um bom parecer. Empatia com o interessado na
auditoria é fundamental quando se trata da confecção dos Relatórios e pareceres de auditoria.
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Concluindo o estudo, o título “A auditoria fiscal na prevenção contra fraudes e
sonegação fiscal” dá uma noção de alguns dos prejuízos que o não cumprimento das
obrigações tributárias pode trazer em relação à sanções penais que vão desde a aplicação de
multas até a prisão do autor da fraude e/ou sonegador de acordo com algumas leis brasileiras.
Ao fim, considerou-se relevante também analisar as características necessárias a um
Auditor, tendo em vista a dificuldade e o destaque do trabalho por ele realizado.
Características como senso crítico, responsabilidade, capacidade de interpretação e, acima de
tudo, conhecimentos específicos de legislação tributária, contabilidade e negócios. A
responsabilidade de um Auditor Externo na área tributária pode ser comparada a de um juiz
pois são a partir dos dados relatados por ele que serão aplicadas as sanções e punições ao
erros, sejam eles involuntários ou não.
5 CONCLUSÃO
No meio contábil e editorial a auditoria de impostos e contribuições é conhecida
também como auditoria tributária ou auditoria fiscal.
Quando se trata da função a ser desempenhada pelo Auditor, as responsabilidades
básicas está nos seguintes processos: analisar os registros de documentos fiscais nos
respectivos livros estabelecidos pela legislação que se refere aos tributos; constatar se os
documentos fiscais foram emitidos adequadamente; verificar se as obrigações acessórias estão
sendo cumpridas nos prazos e de acordo com as normas vigentes.
Do lado do governo, as auditorias fiscais são práticas exclusivas de fiscalização
tributária, desenvolvida exclusivamente por agentes públicos, e verifica o regular
cumprimento das obrigações tributárias com vistas à recuperação, através do lançamento, do
crédito tributário devido quando constatadas práticas de sonegação fiscal. No entanto, no
decorrer deste estudo, verificou-se que essa função, detalhadamente, envolve muitos outros
aspectos, principalmente, pelo fato de ser desempenhado diante da complexidade da
legislação e da multiplicidade de regimes de tributação utilizados no Brasil.
Para as empresas, os trabalhos de auditoria fiscal são voltados para diagnosticar a
validade dos procedimentos adotados, buscando, geralmente, que se obtenha, ao final,
recomendações onde são apresentadas, quando aplicáveis, formas alternativas e legais que
possibilitem o menor ônus tributário e o adequado cumprimento das leis.
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Sendo assim, ao mesmo tempo em que para as empresas a auditoria fiscal busca
formas legais de diminuir o ônus dos impostos, para o governo a mesma busca aumentar a
arrecadação, diminuir a evasão e a sonegação fiscal.
Ao tratar dos procedimentos de auditoria, foi possível verificar que a auditoria fiscal
utiliza-se, no desempenho de suas atividades, do referencial teórico da disciplina auditoria,
porém, com objetivos mais específicos à matéria analisada, isso pode ser analisado através
dos itens do Balanço apresentados como referência a serem analisados e a importância de se
auditar cada um deles. Pode-se ver quão complexo são os trabalhos que envolvem a questão
tributária, tendo em vista que praticamente todas as contas do Balanço têm relação direta ou
indireta com a questão fiscal e tributária.
Ao tratar sobre o profissional auditor, destacou-se que, além de capacidade crítica, de
julgamento e do conhecimento técnico que devem ser inerentes à pessoa do Auditor, a questão
da eficácia é central no trabalho de auditoria fiscal, pois a sua falta pode levar um contribuinte
a desacreditar na capacidade do Estado de fazer cumprir a lei, estimulando-o à sonegação.
Uma análise mais específica sobre a transição do contexto atual para o cenário futuro
que se desenha rumo à migração da formalização de operações para ambiente eletrônico, fica
como sugestão para trabalhos futuros. Um estudo sobre como o Auditor, tanto nos trabalhos
de auditoria independente como nos de auditoria interna, deverá estar preparado tecnicamente
para utilizar as informações eletrônicas em todas as frentes de fiscalização (preventiva ou
repressiva). Uma vez que a postura do profissional deverá evoluir para uma atuação mais
analítica, seletiva e cada vez mais voltada para o resultado em todos os ambientes de
atuação,o desafio profissional do mesmo nesse novo ambiente é passível de uma nova análise
com enfoque no profissional. Afora essas considerações, deve-se caminhar com a convicção
de que nada substituirá o conhecimento, a habilidade, a atitude, a experiência e a perspicácia,
além do agir com responsabilidade, colaboração, iniciativa e criatividade diante dos desafios.
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