apostila contabilidade internacional donisete

8/3/2019 Apostila Contabilidade Internacional Donisete

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Contabilidade Internacional e Avanada Prof. Dr. Arnaldo Donisete de Souza

Aluno(a):__________________________________________________________

Curso: _______________________ Turma:-________________

MBA EM FINANAS

CONTABILIDADEINTERNACIONAL E AVANADA


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Sumrio

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1

1.1 EMENTA 11.2 CARGA HORRIA TOTAL 11.3 OBJETIVOS 11.4 CONTEDO PROGRAMTICO 21.5 METODOLOGIA ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO.1.6 CRITRIOS DE AVALIAO ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO.

1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 3

2. TEXTO PARA ESTUDO 4-49


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Contabilidade internacional e avanada- Prof, Dr. Arnaldo Donisete de Souza

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1. Programa da disciplina

1.1 Ementa

Aspectos do ambiente contbil internacional. Pontos conflitantes deprticas contbeis em diferentes pases - importncia da contabilidadeinternacional . Harmonizao das normas contbeis internacionais:IFRS, FASB, USGAAP, BRGAAP. Estudo de materias cujoentendimento e aplicao difere em diversos pases. Atuao dos

organismos internacionais de contabilidade. Consolidao dasDemonstraes Contbeis, Participaes Societrias, transformaesSocietrias.

1.2 Carga horria total

24horas/aula

1.3 ObjetivosApresentar os conceitos e as tcnicas relacionadas com a Controladoriae Finanas com nfase na Contabilidade Internacional e Avanada.

Interpretar as normas internacionais de contabilidadeinternacional;Analisar a importncia das IFRS;Definir contabilidade internacional;Elaborar as principais demonstraes financeiras de acordo comas normas internacionais.

Compreender os novos rumos dos negcios, com nfase naconvergncia da contabilidade ao modelo internacional;


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1.4 Contedo programtico

UnidadeDidtica

Horas

aula

ContedoProgramtico

Materialdidtico

Exerccio de

Fixao1 Aspectosdoambientecontbil

internacional.

3 Pontos conflitantes deprticas contbeis emdiferentes pases -importncia da

contabilidadeinternacional.

ApostilaSlides deapresentao

Caseno1

3 Demonstrativosfinanceiros conformeLei 11.941/09 e regrasInternacionais do IFRS(InternacionalFinnancial ReportStandards).

ApostilaSlides deapresentao

Case n1

2

Harmonizao dasnormascontbeisinternacionais: IFRS,FASB,USGAAP,BRGAAP

3 Harmonizao das

normas contbeisinternacionais: IFRS,FASB, USGAAP,BRGAAP. Estrutura,contedo e significadodos Relatrioscontbeis, no modelointernacional

Apostila

Slides deapresentao

Case no

2

3continua

o daharmonizao dasnormascontbeisinternacionais

3 USGAAP, BRGAAP Apostila. Slides

deapresentao

Exercci

o no 2


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4 . Estudode materiascujoentendimento e

aplicaodifere emdiversospases.

3 . Estudo de materiascujo entendimento eaplicao difere emdiversos pases.

Apostila. Slidesdeapresentao

Exerccio no 3

5 Atuaodosorganismosinternacionais decontabilida

de.

3 Atuao dosorganismosinternacionais decontabilidade II


Exerccio no 3

4ContabilidadeAvanada

3 Consolidao dasDemonstraesContbeis,


Exerccio no3

5ContabilidadeAvanada

3ParticipaesSocietrias,transformaesSocietrias.


Exerccio no 4

1.5 Referncias

CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fbio Moraes da.

Contabilidade internacional:

aplicao das IFRS 2005. 1 ed. 3 reimpr. So Paulo: Atlas, 2009. (1)

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade internacional. So Paulo: Atlas,

2009. (2)


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SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves; SCHIMIDT,Paulo. Fundamentos da contabilidade internacional. So Paulo: Atlas,2006.

1.6 METODOLOGIA

Aula expositiva com auxlio de microcomputador, projetor multimdia equadro branco com marcadores. Aos alunos sero fornecidos osseguintes itens: apostila e transparncias a serem utilizadas durante aexposio dos assuntos. Sero ministrados exerccios, estudos dirigidose estudos de caso.

1.7 AVALIAO DA DISCIPLINA

Avaliao individual (ao final de cada aula) 4 pontosAvaliao em grupo, sem consulta(em grupo de3 alunos) 6 pontos


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2. Texto para estudo

2.1 Introduo

Convergncia da Contabilidade ao modelo Internacional, razesque justificam a sua aplicabilidade.

A captao de recursos internacionais, as decises de

investimentos e a gesto dos administradores, tornaram a informao

contbil ainda mais importante neste cenrio de globalizao daeconomia mundial. Entretanto, notrio que as mesmas transaes

podem ser registradas de formas diferentes, dependendo do pas de

origem, ocasionando impactos diferentes nas contas patrimoniais e de

resultado.

De acordo com Delloitte (2007), em recente

pronunciamento, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), reconheceu

que existem diversos pontos de divergncias entre as normas

brasileiras e as internacionais, dos quais, no entender da rea tcnica

da CVM, podem ser destacados: A aplicabilidade do mtodo de justo

valor (fair vallue), particularmente em empresas no financeiras, o

tratamento contbil dos instrumentos financeiros, tambm relacionados

ao mtodo de valor justo, a contabilizao e evidenciao das

demonstraes financeiras das operaes de arrendamento mercantil, o

tratamento contbil das reestruturaes societrias, como tambm das

subvenes governamentais e a divulgao por segmento de negcios.


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Destacando a importncia para a convergncia da

contabilidade para uma harmonizao internacional, Delloite (2007,

p.2) salienta:

... a IOSCO (International Organizationof Securities Comission OrganizaoInternacional de Comisses de ValoresMobilirios) recomendou no ano de2000 que os rgos reguladores demercado de capitais de cada pasautorizassem as sociedadesmultinacionais a apresentar as duasdemonstraes financeiras segundo as

normas internacionais de contabilidade.

Conforme Carvalho (2009), em 2002, a Unio Europia

tambm determinou que as sociedades europias, com aes

negociadas em bolsas de valores deveriam apresentar suas

demonstraes financeiras de acordo com as normas internacionais de

contabilidade a partir de 2005.

A urgncia da harmonizao da contabilidade tem sido cada

vez mais constatadas pelos pases, como demonstram os dados de

pesquisa efetuada pela Deloitte Touche Tohmatsu ...evidenciou que em

2005 apenas 26% dos pases no permitiam que suas sociedades

abertas utilizassem as normas internacionais de contabilidade

(DELOITTE, 2007, p.2).

Assim, constata-se que a aplicabilidade das normasinternacionais de contabilidade, para a harmonizao da linguagem dos

negcios (contabilidade), so consideradas fatores essenciais para a

poltica decisorial das organizaes, destacando sua influncia

relevante na gesto empresarial como um todo.


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Neste sentido, convm destacar que h uma sincronia na

opinio de Schmidt et al (2004), de que as normas internacionais de

contabilidade tambm apresentam tcnicas que contribuem com maior

transparncia e qualidade das informaes para a gesto empresarial,

harmoniza as prticas contbeis brasileiras, com as melhores prticas

internacionais, exigidas nos principais mercados financeiros,

possibilitando a administrao dos efeitos inflacionrios nos resultados

empresariais, implementando as tcnicas de gesto da riqueza

empresarial alm de reduzir ou eliminar dificuldades de interpretaes e

de aceitao dessas informaes.

Mas, de acordo com Carvalho (2009, p.13): no campo da

regulao econmica e da contabilidade que nos compete fazer uma

incurso que nos levar s razes para uma contabilidade

internacional.

O autor comenta que,analogicamente os efeitos da falta de umaregulamentao contbil, perceberam os americanos dos Estados

Unidos, que outra razo poderosa havia contribudo para a catstrofe do

seu mercado de capitais: as demonstraes financeiras nas quais os

investidoresse baseavam para tomar suas decises de comprar, vender

ou manter posies acionrias eram desinformativas

No havia um conjunto inteligente e sensato de normas contbeis

que orientasse a preparao de tais demonstraes, e em

conseqncia as anlises de balanos podiam levar, e com certeza

levaram, a erros na tomada de decises econmicas (e nisso esto se

abstraindo as fraudes).


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Conforme Deloitte (2007), duas lies ofereceram os americanos

dos Estados Unidos ao mundo desde ento:

Normalizao contbil tarefa tcnica que no compete ao

governo fazer e sim a todos os reais interessados: auditores,

companhias preparadoras de demonstraes contbeis, analistas

de investimentos e de mercados de capitais, credores,

acadmicos que pesquisam nessa rea e sindicatos de

trabalhadores que negociam remunerao varivel com base em

lucros e resultados; e

No confunde-se balano para mercado de capitais com

balano para o Fisco ambos devem e podem conviver sem se

contaminarem reciprocamente.

Assim, afirma Carvalho (2009) que a grande lio, no

entanto, a primeira das duas citadas: no h mercados de

capitais fortes sem transparncia e sem divulgao, e o

mecanismo por excelncia da transparncia e da divulgao

nesses mercados o do conjunto das demonstraes ditas

financeiras ou contbeis, adotando uma linguagem uniforme,

harmonizada com todos os pases usurios dessas informaes.

Entretanto, nunca se alega que so o nico mecanismo de

comunicao entre a empresa e os mercados, e por certo no o

so. Mas um inevitvel, imprescindvel, vital mecanismo do rol de

meios de comunicao de desempenho e de expectativa de fluxos

de caixa futuros.


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A harmonizao da contabilidade possibilita que as

informaes financeiras pelo mecanismo das demonstraes contbeis

reduzam incertezas do investidor nacional ou internacional, e a teoria de

finanas j nos ensina que incertezas representam riscos, que vo para

os preos. Reduzir incertezas significa mostrar a boa (e a m) empresa

tal como so: a m empresa ser punida com custo de capital maior,

mas provavelmente ainda menor do que se no se desse a conhecer. A

boa empresa ser premiada com custo de capital menor, o que significa

estmulo para empreender, pelo diferencial da sua gesto da

lucratividade.

2.2. Processo de Harmonizao Contbil

Segundo Muller & Scherer (2009), trata-se da

homogeneizao da interpretao, da evoluo do nvel tcnico da

contabilidade e da padronizao de uma regulamentao de carter

realmente internacional. Entretanto, destacam que , a harmonizao dacontabilidade nacional ao modelo internacional tem ganhado propores

relevantes nas discusses contbeis avanadas. A CVM e o Banco

Central estabeleceram a necessidade de publicao das

demonstraes financeiras ao padro internacional, a partir de 2010.

Importante ressaltar que nos pases, como exemplo os da Europa, as

normas IAS e IFRS j so adotadas desde 2005. Em junho de 2000 j

havia publicada uma comunicao denominada Estratgia da Unio

Europia para o futuro em matria de informaes financeiras a serem

prestadas pelas empresas.

Ainda de acordo com Muller & Scherer (2009, p.29)


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As medidas foram tomadas e oprocesso de harmonizaoEuropeu evoluiu at 2005, quandoda adoo pelas primeirasempresas de capital aberto (foram

65 grandes companhias europiasem um primeiro momento),acelerando o processo deharmonizao, envolvendotambm de 15 para 25 pases daUnio Europia.

Assim, em nosso pas, necessrio que haja entendimento de

que, no somente as empresas que operam em mercado de capitais,

no somente os bancos e as seguradoras, mas todas as organizaes

devem, com o tempo, adotar o novo padro internacional.

2.2.1 Mecanismo para a elaborao e harmonizao das

normas contbeis internacionais.

Conforme Fipecafi (2009), para a elaborao de uma norma

contbil internacional, o mecanismo segue um mtodo cuidadoso ecertamente prolongado, visto que, normalmente, a obteno do texto

definitivo de uma norma se desenvolve ao longo de dois ou trs anos de

trabalho. Muito alm, parauma padronizao contbil ( como exemplo a

definio de uma IAS - International Accounting Standards), o processo

estabelecido bem complexo e os seus pronunciamentos garantem que

as normas tenham padro de qualidade e requeiram prticas de

contabilidade apropriadas, assegurando sua validade.

Destacando a sua importncia, Muller & Scherer (2009, p.34)

salientam:


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Alguns pases adotam ospronunciamentos desse rgo comovlidos nacionalmente, outroscostumam considerar as normas doiasb antes de produzirem suas prprias

normas nacionais, como o caso doBrasil; outros possuem sistemastotalmente autnomos de emisso denormas contbeis, mas queapresentam semelhana muito grandecom as o iasb, por forte influnciadesses pases no comit, por exemplo,os Estados Unidos.

Entretanto, alertando para uma fundamentao aplicada emtodos os casos, Ernest & Young op. Cit (Fipecafi, 2009):

No obstante as normas internacionaise contabilidade (IFRS) buscarem acomparabilidade e a consistncia dasinformaes financeiras, pelo fato deserem normativa e baseada emprincpios e no em regras, devemos

contar com uma interpretaoaceitvel e fundamentada em todos oscasos, e no simplesmente umaaplicao de regras ou interpretaesidnticas em cada caso. Issonecessariamente requer o uso deanlise crtica ao aplicarmos asnormas e ao determinarmos, quandohouver mais de uma alternativa, qualtratamento contbil reflete, de melhormaneira, o desempenho do negciosfatos e as circunstncias diferentes

A implantao dessas normas exigir grandes esforos por parte

de todas as partes interessadas, tais como investidores, bancos, rgos

reguladores, auditores, analistas, universidades, etc., j que as normas


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do IFRS no representam apenas um exerccio tcnico-contbil.

(Fipecafi, 2009).

2.2.2 rgos criados para elaborao de normas contbeis

Conforme Carvalho (2009), em 1973 os americanos dos Estados

Unidos entenderam que o modelo de traar normas contbeis pelo

mecanismo de profissionais de mercado que doavam tempo e talento

via APB - Accounting Principles Board, uma espcie de grupo de

trabalho inserido na estrutura do Instituto Americano de Contadores

Pblicos (AICPA), havia se exaurido, e criaram um modelo maisousado, de uma instituio sem fins lucrativos, privada, total e

exclusivamente voltada para elaborar normas contbeis criou-se

ento a Junta de Normas de Contabilidade Financeira, o FASB -

Financial Accounting Standards Board.

O autor comenta que tal reao se deu criando no mesmo ano

um organismo igualmente privado e sem fins lucrativos que, em 2000,foi reformado em sua constituio e hoje a Junta de Normas

Internacionais de Contabilidade, o Internacional Accounting Standards

Board (IASB), genuinamente supranacional no sentido de que no

encampa nenhuma norma nacional de jurisdio alguma e tem suas

normas construdas inteiramente sob a perspectiva internacional.

Ainda na opinio de Carvalho (2009, p. 16), na sua estrutura

conceitual bsica (no documento titulado Framework) o IASB define em

suas prprias palavras o sentido e o objetivo das IFRS - International

Financial Report Standards (a seguir,em traduo livre):


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Demonstraes financeiras sopreparadas e apresentadas parausurios externos por muitas entidadesao redor do mundo. Embora taisdemonstraes financeiras possam

parecer semelhantes de pas parapas, h diferenas que provavelmenteforam causadas por uma variedade decircunstancias sociais, econmicas elegais e porque diferentes pasestiveram em mente as necessidades dediferentes usurios ao definirem asnormas nacionais.

Estas diferentes circunstncias

levaram a uma variedade de definiesdos elementos das demonstraesfinanceiras como, por exemplo, o queso ativos, exigibilidades, patrimnioliquido, receitas e despesas. Taisdiferentes circunstncias tambmresultaram no uso de distintos critriospara o reconhecimento de itens nasdemonstraes financeiras e em umapreferncia por diferentes bases de

mensurao de tais itens.O IASB est comprometido em reduzirtais diferenas buscando harmonizaras regulamentaes, normas contbeise procedimentos relativos apreparao e apresentao dasdemonstraes financeiras. O IASBacredita que maior harmonizao podeser objetivada focando-se nas

demonstraes financeiras que sopreparadas para o propsito de proverinformaes teis na tomada dedecises econmicas.


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Conforme Fipecafi (2009), atualmente, as normas internacionais

de contabilidade e as normas contbeis nos EUA (US GAAP) so as

mais aceitas por parte das comisses de valores mobilirios da maioria

dos pases. Recentemente, foi divulgado no mercado que a disputa

entre os dois principais padres contbeis internacionais est com os

dias contados.

O International Accounting Standards Board (IASB), rgo com

sede em Londres, aprovou um cronograma que estabelece 2010 como

o prazo final para dirimir as diferenas entre as normas internacionais

de contabilidade, emitidas pelo IASB, e as normas contbeis US GAAP,emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) (FIPECAFI,

2009).

As normas internacionais de informaes financeiras (NIIF ou

IFRS), anteriormente denominadas normas internacionais de

contabilidade (NIC ou IAS), so emitidas atualmente pelo IASB

(Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade), que antes tinhao nome de IASC (International Accounting Standards Committee ou

Comit de Normas Internacionais de Contabilidade) (FIPECAFI, 2009).

2.2.3 As mudanas na contabilidade nacional, os novos critrios

de avaliaes e seus objetivos.

No sentido geral, de acordo com Lobo (1998), as mudanas da

contabilidade nacional est inserida no contexto de que as leis,

sobretudo de contedo econmico, como a das sociedades annimas,

expressam as tendncias e anseios de sua poca.


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O autor comenta que, hoje, ao lado da ideologia do sculo XXI, que

prega serem a livre iniciativa e o livre mercado as mais eficientes formas

de criar riquezas, predomina a idia de que h interdependncia

econmica entre as naes, um aumento do comrcio atravs das

fronteiras e uma internacionalizao dos processos de produo, o que

leva os pases a buscarem uma uniformidade na linguagem dos

negcios.

Neste contexto, Pereda (1998, p. 23), ressalta a necessidade de uma

linguagem comum entre as naes, destacando a contabilidade como

sendo a linguagem econmica por excelncia:

Si nuestra discuplina, la contabilidad,

es el lenguaje econmica por

excelncia, no cabe duda de que, em la

medida em que se globaliza la actividad

econmica, es cada vez ms necesario

contar com um lenguaje comn, que

facilite el entendimento. Pero para ello

es necesario um importante proceso de

investigacin, anlisis y discusin para

encontrar um hipottico y no siempre

fcil de delimitar punto de equilbrio

Em concordncia, Perez Junior (2006), sustenta que em face

globalizao da economia, h uma necessidade mundial de que as

prtica contbeis sejam harmonizadas e que vrias aes esto sendo

praticas no mundo todo para viabilizar essa harmonizao.


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Schimidt et al. (2003), destaca que tal iniciativa de

fundamental importncia para o pas, medida medida que viabiliza a

realizao de alteraes na norma contbil com maior flexibilidade,

permitindo efetuar mudanas necessrias s necessidades contbeis

que surgem em decorrncia das alteraes, ampliao e complexidade

do mundo dos negcios, no ficando, portanto, a regulamentao

contbil atrelada legislao contbil, no sentido de buscar caminhos

de auto-regulao.

Assim, conforme Fipecafi (2009), todas as mudanas na

contabilidade, tm por objetivo aumentar a transparncia, a consistnciadas informaes divulgadas e a capacidade analtica, agilizando os

processos de divulgao de informaes financeiras e o modelo de

apresentao, tendo como exemplo a prpria harmonizao ao modelo

internacional, alm de alavancar e melhorar a estrutura dos controles,

possibilitando a implementao da gesto empresarial.

O autor comenta que para esse propsito foram sancionadas a Lei11.638/07, a MP 449/08 e a Lei 11.941/09, que alteram na Lei 6.404/76,

estabelecendo que as normas contbeis a serem expedidas pela CVM

devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais

de contabilidade adotados nos principais mercados de valores

mobilirios.

De acordo com Carvalho (2007), dentre as alteraes propostas pela

nova legislao, podem-se citar as referentes s Demonstraes

Financeiras. A disciplina legislativa em vigor tornou obrigatria a

publicao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) em

substituio a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos


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(DOAR), mesmo que o DOAR seja considerado pelos contadores como

uma demonstrao mais completa em termos de informaes.

Outra inovao a obrigatoriedade da publicao da Demonstrao

de valor Adicionado (DVA) para as empresas de capital aberto. A DVA

evidenciar o quanto empresa somou de valor, e de que forma essa foi

distribuda e o quanto ficou retido na empresa.

A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA), o

consenso de que a nova legislao eliminou-a, j que a conta lucros

ou prejuzos acumulados foi eliminada do Balano Patrimonial. No quese referem ao BP, s novas regras trouxeram alteraes considerveis

como o aparecimento de um novo subgrupo no Ativo Permanente,

segundo a letra c, 1 , do art. 178 da Lei 11.638 o ativo permanente,

dividido em investimentos, imobilizado, intangvel e diferido.

O subgrupo Intangvel, desdobrado do Imobilizado, que segundo o

inciso VI do art. 179 da Lei 11.638, ficou definido como os direitos quetenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da

companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de

comrcio adquirido. A Lei 11.941 abolir a denominao ativo

permanente e tambm o exigvel a longo prazo. As contas que

compem o Ativo Circulante, o Realizvel a Longo Prazo, o Passivo

Circulante no sofreram modificaes em suas classificaes, conforme

a Lei 11.941/09.

Contudo, o Passivo Exigvel a longo Prazo e os Resultados de

Exerccios Futuros foram eliminados assim com o Ativo Diferido e a

regulamentao sobre qual o procedimento a ser adotado quando a


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existncia de saldo nesta conta, em 31/12/2008. O artigo 299-A da Lei

11.941/09 prev que havendo saldo neste grupo no final de 2008 e, na

impossibilidade deste saldo ser transferido para outro grupo, o mesmo

poder permanecer no ativo at a sua completa amortizao. Ressalta-

se a necessidade de sujeitar esta possibilidade a recuperao tratada

no artigo 183, 3, da Lei das S.A.

A edio da MP 449, ratificada na Lei 11.941/09, trouxe mudanas

expressivas nas classificaes dos grupos e subgrupos de contas do

BP. De acordo com o artigo 37 da Lei 11.941/09, o ativo ser dividido

em circulante e no circulante e, o no circulante composto porrealizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. Assim,

apagar-se a denominao Ativo Permanente, que foi substituda pela

denominao ativo no circulante.

J o Passivo foi dividido em passivo circulante e no circulante.

estabelecendo que as obrigaes da companhia, inclusive

financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, seroclassificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio

seguinte, e no passivo no circulante, se tiver vencimento em prazo

maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179 desta Lei.

O Patrimnio Lquido foi alterado em sua diviso conforme a letra d,

2, do art. 178 da Lei 11.638, corroborado no artigo 37 da Lei 11.941/09,

que divide o patrimnio lquido em capital social, reservas de capital,

ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em

tesouraria e prejuzos acumulados. Houve a excluso da conta

Reservas de Reavaliao. Tendo como justificativa que este


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procedimento contraria o Princpio Contbil do Registro pelo Valor

Original.

Outra alterao a modificao da conta de Lucros ou Prejuzos

Acumulados em Prejuzos Acumulados, no havendo mais o saldo de

lucros Acumulados, assim todo o saldo deve ter uma destinao, nos

termos dos Artigos 194 a 197 da Lei 11.638.

Na Lei 11.941, artigo 37, os ajustes de avaliao patrimonial so as

contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a

elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao avalor justo, enquanto no computados no resultado do exerccio em

obedincia ao regime de competncia. O valor justo pode ser entendido

como sendo o valor de mercado de um bem ou direito.

O artigo 16 da Lei 11.941/09, por sua vez, estabelece que, para as

empresas sujeitas ao RTT (Instituiu o Regime Tributrio de Transio),

as alteraes introduzidas pela Lei 11.638/07, e pelos artigos 37 e 38 daprpria Lei 11.941/09, que "modifiquem o critrio de reconhecimento de

receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido

do exerccio (definido no artigo 191 da Lei das S.A)" no tero efeitos

para fins de apurao do lucro real, devendo ser considerados, para fins

fiscais, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de

2007. Aplicando-se, inclusive para as normas expedidas pela CVM e

pelos demais rgos reguladores que visem a alinhar a legislao

especfica com os padres internacionais de contabilidade (CFC, CPC,

IBRACON, dentre outros).


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Os novos critrios de avaliao que se tornaram obrigatrios na

apresentao anual de contas que composta pelo Relatrio da

Administrao, as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas

que as acompanham, o Parecer dos Auditores Independentes (caso

houver) e o Parecer do Conselho fiscal (caso existir). So o Balano

Patrimonial (BP), Demonstrao de valor Adicionado (DVA) se aberto,

Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) e o Demonstrao do

Resultado do Exerccio (DRE ).

A Comisso de Valores Mobilirios do Brasil (CVM) em recente

pronunciamento reconheceu que existem diversos pontos dedivergncia entre as normas brasileiras e as internacionais, dos quais,

no entender da rea tcnica da CVM, podem ser destacados:

(a) A introduo e a aplicao do mtodo de valor justo (fair value),

particularmente nas empresas no financeiras.

(b) O tratamento contbil de instrumentos financeiros, tambm

relacionado ao mtodo de valor justo.(c) A contabilizao e evidenciao nas demonstraes financeiras das

operaes de arrendamento mercantil.

(d) O tratamento contbil das reestruturaes societrias (fuses,

incorporaes e aquisies).

(e) O tratamento contbil das subvenes governamentais.

(f) A divulgao por segmento de negcios.

Essas diferenas dificultam a anlise e a comparao das

sociedades entre diversos pases, principalmente da situao financeira

e do desempenho, e aumentam ainda mais as crticas que os usurios

fazem das demonstraes financeiras. A seguir, demonstra-se os


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principais critrios de avaliao adotados na convergncia da

contabilidade nacional, com suas respectivas denominaes e

classificao:

TABELA DE CRITRIOS DE AVALIAO (Lei 11.638/09 e 11.941/09)

DENOMINAO CLASSIFICAO CRITRIOS DEAVALIAO

Instrumentos

Financeiros (aes,debntures,aplicaes em ouro)

ATIVO CIRCULANTE

ou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZVEL ALONGO PRAZO)

Quando se tratar de

aplicaes destinadas negociao ou disponveispara venda > VALOR DEMERCADO(ART. 183, I)

Derivativos(mercados futuros,de opes, de swap)

ATIVO CIRCULANTEou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZ VEL ALONGO PRAZO

Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, ou seja, valorde emisso, atualizado eajustado pelo valorprovvel (ART. 183, I)

Direitos e ttulos decrdito

ATIVO CIRCULANTEou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZVEL ALONGO PRAZO

Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, ou seja, valorde emisso, atualizado eajustado pelo valorprovvel (ART. 183, I

Matrias-primas,

produtos emfabricao e bensem almoxarifado

ATIVO CIRCULANTE

ou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZ VEL ALONGO PRAZO)

Nesses casos > CUSTO DE

AQUISIO ou CUSTO DEPRODUO, deduzido daproviso para ajust-lo aovalor de mercado, quandoeste for inferior. (ART. 183,II)


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Investimentos emparticipaessocietrias

ATIVO NO-CIRCULANTE

Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, deduzido deproviso para perdasprovveis, salvo aequivalncia patrimonial.

(ART. 183, III)Demaisinvestimentos

ATIVO NO-CIRCULANE

Nesses casos > CUSTO DEAQUSIO, deduzido deproviso para perdasprovveis, salvo aequivalncia patrimonial.(ART. 183, IV)

DENOMINAO CLASSIFICAO CRITRIOS DEAVALIAO

Imobilizado ATIVO NO-CIRCULANTE

Nesse caso > CUSTO DEAQUISIO, deduzido dosaldo da respectiva contade depreciao.Observao: Fazer a

anlise sobre a recuperaodos valores: contrapartida> Ajustes da AvaliaoPatrimonial (ART. 183, V)

Intangvel ATIVO NO-CIRCULANTE

Nesse caso > CUSTOINCORRIDO NAAQUISIO, deduzido darespectiva conta deamortizao.

Observao: Fazer aanlise sobre a recuperaodos valores: contrapartida> Ajustes da AvaliaoPatrimonial (ART. 183, VII)


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Diferido (*) extinto, salvoexcees

Nesse caso > VALOR DOCAPITAL, deduzido dosaldo da respectiva contade amortizao. (ART. 183,VI)

Estoques demercadoriasfungveis

ATIVO CIRCULANTE Os destinados venda >VALOR DE MERCADO,deduzidos dos impostos edemais despesas devenda, aceito pela tcnicacontbil, conforme prticasusuais em cada atividade(ART. 183, 4)

OPERAES ALONGO PRAZO

ATIVO NO-CIRCULANTE ATIVOREALIZVEL ALONGO PRAZO

Sero ajustados a VALORPRESENTE. Significa dizerse uma venda feita a prazose fosse vista, seriacontratada por um valormenor, j que as empresasembutem: custo + jurosreais + inflao do perodo.Contrapartida: receitafinanceira pro rata

temporis. (ART. 183, VIII)

Fonte: Perez Junior (2009), adaptado pelo autor.

Perez Junior (2006), sustentaque as novas mudanas nos mtodos

de avaliao do balano patrimonial tm por finalidade orientar os

profissionais de contabilidade na execuo dos registros e na

elaborao dos demonstrativos contbeis a partir da adoo das novas

prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n.

11.638 /2007, Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n

11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo Comit de

Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de

Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC),


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relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de

janeiro de 2008.

Os usurios tm a expectativa de que as informaes

contbeis sejam transparentes, confiveis, objetivas, relevantes e

comparveis a nvel internacional com outras sociedades.

2.3 Normas brasileiras de contabilidade

O cenrio ideal seria que o Brasil, a exemplo de diversos outros

pases no mundo, adotasse integralmente as normas internacionais decontabilidade. Entende-se que as NIC (Normas Internacionais de

Contabilidade) no so perfeitas. Aprimoramentos ainda so

necessrios, fundamentalmente para eliminar alternativas permitidas

para registrar uma mesma transao.

De acordo com Deloitte (2007) essas alternativas possibilitam

contabilidade criativa ou maquiagens contbeis, supostamente legais,mas que na verdade podem esconder a real situao patrimonial,

financeira e de resultados da sociedade. No entanto, essa adoo

inseriria com mais facilidades nossas empresas no mundo globalizado

atual.

Assim , Deloitte (2007, p. 7) salienta que atualmente as normas

brasileiras de contabilidade esto formalizadas como segue:

Lei n. 6.404/76.Essa lei aplicvel para associedades annimas. Existe umprojeto no congresso brasileiro para


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alterar a parte contbil dessa lei,pendente de aprovao h vriosanos. Esse projeto teria que sermodificado para ficar em linha comas normas internacionais de

contabilidade.Pronunciamentos emitidos pelaCVM. Essas normas so aplicveissomente s companhias abertas.

Pronunciamentos emitidos peloCFC. Essas normas so aplicveispara todas as entidades de umaforma geral.Pronunciamentos emitidos peloIBRACON. Essas normas so

aplicveis a todas as entidades deforma geral.Pronunciamentos emitidos peloBACEN. Essas normas soaplicveis somente a instituiesfinanceiras.Pronunciamentos emitidos pelaSPC. Essas normas so aplicveissomente aos fundos de penso.

Pronunciamentos emitidos pela

SUSEP. Essas normas soaplicveis somente s seguradoras.

Adicionalmente, comenta o autor que as autoridades fiscais brasileiras

estabeleam a forma de registro contbil de certas transaes, que na

grande maioria dos casos est dissociada das melhores prticas

contbeis. Em resumo, um emaranhado de normas e de regras,

algumas conflitantes e desatualizadas, que esto em diversos casosem direo oposta s prticas contbeis adotadas no mundo, e,

consequentemente, no conduzem a demonstraes financeiras

transparentes e de qualidade.


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Cumpre ressaltar que as companhias abertas brasileiras, para

ingressarem no novo mercado, tero que preparar tambm informaes

contbeis de acordo com US GAAP ou de acordo com IFRS e que o

BACEN comunicou ao mercado, em maro de 2006, que as normas

contbeis de instituies financeiras no Brasil iro convergir para as

normas contbeis do IASB at 2010 (DELOITTE, 2007).

2.4 Determinaes previstas nas NIC Normas Internacionais de

Contabilidade

De acordo com (Deloitte, 2007, p. 22 25), as determinaesprevistas nas normas internacionais de contabilidade so:

A demonstrao do resultado pode ser apresentada em dois

formatos. A sociedade tem a opo de escolher o formato. No

primeiro formato as despesas so demonstradas de acordo com a

sua natureza. No segundo formato, as despesas apresentadas

segundo a sua funo. A NIC 1 (Apresentao das

Demonstraes Financeiras) trata desse assunto. Entendemos

que essa alternativa contribui de forma negativa para a

globalizao da contabilidade, j que dificulta a comparabilidade

do desempenho das empresas a nvel local e a nvel internacional.

Imagine a situao em que o leitor ter que fazer uma anlise

comparativa do resultado de duas empresas do segmento de

varejo, sendo que uma prepara a demonstrao do resultado pelo

formato das despesas pela sua natureza, e a outra sociedade

apresenta a sua demonstrao de resultado pelo formato das

despesas pela sua funo. Seria a mesma coisa que comparar

banana com laranja. Cumpre informar que o pargrafo 91 dessa


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norma determina que a entidade que classifica os gastos por

funo na demonstrao do resultado dever revelar informao

adicional sobre a natureza desses gastos em nota explicativa s

demonstraes financeiras.

Observa-se, na comparao dos dois formatos de apresentao,

as alteraes so processadas apenas nas linhas entre a receita

bruta operacional e o lucro operacional.

Nota-se que existem trs grandes aberturas do lucro. Lucro

operacional, lucro das operaes continuadas e lucro lquido doexerccio. No formato das despesas classificadas por natureza,

no h lucro bruto. A equivalncia patrimonial (somente de

sociedades coligadas ou associadas, j que das controladas ela

eliminada na consolidao de demonstraes financeiras), as

receitas e as despesas financeiras, outros ganhos e perdas, e

impostos sobre o lucro so computados para transformar o lucro

operacional em lucro das operaes continuadas. A diferena

entre o lucro das operaes continuadas e o lucro lquido do

exerccio representa o resultado dasoperaes descontinuadas.

Resultado de operaes descontinuadas. Uma operao

descontinuada um segmento de negcios que foi interrompido.

Um segmento de negcios significa componentes de uma classe

de negcios com identificao separada de ativos, passivos,

receitas e despesas, segundo a NIC14 (Informaes Financeiras

por Segmentos). Um segmento de negcios poder ser baixado

por uma srie de motivos, dentre os quais destacamos: venda,

abandono, ciso etc. A linha de resultado de operaes


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descontinuadas, classificada na demonstrao do resultado do

exerccio, geralmente composta de dois componentes:

(a) lucro ou prejuzo durante o ano das atividades do segmento de

negcios. A demonstrao do resultado do ano anterior deve ser

ajustada retroativamente, de forma a alcanar a comparatividade

com a demonstrao do resultado do ano corrente.

Consequentemente, as receitas, os custos das vendas, as

despesas operacionais e os impostos sobre o resultado do

segmento descontinuado so excludos das operaes

continuadas do ano anterior e divulgados na linha de resultado deoperaes descontinuadas na demonstrao do resultado.

(b) Ganho ou perda na baixa do segmento. Adicionalmente, a

sociedade deve divulgar em nota explicativa s demonstraes

financeiras a composio do lucro ou prejuzo do exerccio atual e

do exerccio anterior das atividades do segmento descontinuado

(receitas, custo das vendas, despesas de vendas, despesasadministrativas e impostos sobre o resultado).

O lucro lquido do exerccio da entidade consolidada, que inclui

os acionistas minoritrios. Observe que no balano patrimonial

consolidado o valor da participao dos acionistas minoritrios no

patrimnio lquido de controladas consolidadas classificado

dentro do patrimnio liquido da entidade consolidada. Aps o lucro

liquido do exerccio, deve ser divulgada a segregao do lucro

entre acionistas minoritrios e sociedade controladora.


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O lucro por ao calculado com base no resultado atribuvel

sociedade controladora. O lucro por ao desmembrado em

oriundo das operaes continuadas e descontinuadas, e oriundo

das operaes continuadas. Existe um clculo bsico e um clculodiludo. O clculo bsico o valor do lucro ou do prejuzo dividido

pela mdia ponderada das aes em circulao durante o

exerccio. No clculo do diludo, o resultado do exerccio e a mdia

das aes em circulao devem ser ajustados de modo a refletir

os efeitos de aes potenciais. O resultado do exerccio dever

ser ajustado pelos reflexos de dividendos, juros e possveis

receitas e gastos na converso de aes potenciais. A mdiaponderada das aes dever ser aumentada pela mdia

ponderada das aes potenciais. Obrigaes conversveis em

aes representam exemplo de aes potenciais (debntures).

Esse assunto abordado na NIC 33 (Lucro por Ao).

O pargrafo 78 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes

Financeiras) determina que todas as recitas e despesas

reconhecidas no exerccio sero computadas na demonstrao do

resultado, a menos que uma NIC estabelea o contrario. As

mudanas de estimativas contbeis se incluem nesse conceito.

Todavia, podem existir circunstancias em que em certas

transaes no sejam debitadas ou creditadas no resultado do

exerccio. A NIC 8 (Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas

Contbeis e Erros) trata dessas circunstncias: a correo de

erros e efeitos de mudanas de polticas contbeis. Outras

transaes que so contabilizadas diretamente no patrimnio

lquido so as reservas de reavaliao (NIC 16 - Imobilizado

Material), as perdas e os ganhos que surgem da converso de


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demonstraes financeiras de entidades do exterior, da moeda

funcional para a moeda de apresentao (NIC 21 - Efeitos das

Mudanas nas Taxas de Cmbio) e as perdas e os ganhos

oriundos dos ajustes a valor de mercado de instrumentos

financeiros ativos disponveis para venda (NIC 39 Instrumentos

Financeiros Reconhecimento e Valorizao).


Financeiras) comenta que as contas de resultado incluiro no

mnimo rubricas especificas com valores correspondentes das

seguintes transaes:

(a) Receitas operacionais.

(b) Despesas financeiras.

(c) Resultado de equivalncia patrimonial de sociedades coligadas

ou associadas e de negcios conjuntos que se contabilizam pelo

mtodo de equivalncia patrimonial. Note que no cita a

equivalncia patrimonial de sociedades controladas, j que

eliminada para fins das demonstraes financeiras consolidadas.

A equivalncia patrimonial de sociedades controladas

conjuntamente tambm eliminada nas demonstraes

financeiras consolidadas.

(d) Impostos sobre o resultado, que no caso brasileiro

corresponde ao Imposto de Renda e Contribuio Social.

(e) Um nico valor que corresponda ao total de:

(e.1) Resultado depois dos impostos.

(e.2) Resultado das atividades interrompidas ou descontinuadas.

(f) Resultado do exerccio.


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O pargrafo 82 da NIC1 (Apresentao das Demonstraes

Financeiras) informa que as seguintes transaes devem ser

reveladas como distribuio do resultado do exerccio:

(a) Resultado do exerccio atribudo aos interesses minoritrios

(acionistas minoritrios de controladas consolidadas).

(b) Resultado do exerccio atribuvel aos mantenedores de

instrumentos de patrimnio lquido da sociedade controladora

(acionistas da sociedade controladora). Nota-se que essa

segregao do lucro, entre os acionistas da sociedade

controladora e os acionistas minoritrios das sociedadescontroladas consolidadas.


Financeiras) informa que a entidade no apresentar nem na

demonstrao do resultado nem em nota explicativa s

demonstraes financeiras qualquer receita ou despesa

considerada como transao extraordinria.


Financeiras) relata que, quando certa receita ou despesa

material ou tem importncia relativa, sua natureza e seu valor

sero revelados separadamente na demonstrao do resultado.

Exemplos:

(a) Proviso para a realizao dos estoques (ver NIC 2

Estoques) e proviso para parte no recupervel do ativo

imobilizado (ver NIC 16 Imobilizado Material), assim como a

reverso dessas provises.


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(b) Reestruturao das atividades da entidade, assim como a

reverso de qualquer proviso constituda para cobrir a mesma.

(c) Vendas ou baixas por outras vias de bens do ativo imobilizado.

(d) Vendas ou baixas por outras vias de investimentos.

(e) Atividades descontinuadas.

(f) Cancelamentos de pagamentos de litgios.

(g) Outras reverses de provises.

O pargrafo 88 da NIC 1 comenta que a entidade divulgar os

gastos com base em sua natureza ou com base em sua funo.

Recomenda-se que a entidade apresente essa divulgao nademonstrao do resultado. Exemplo de abertura dos gastos por

natureza:

(a) Matrias-primas e materiais consumidos.

(b) Gastos com pessoal.

(c) Gastos com depreciao e com amortizao.

(d) Gastos com transportes e Gastos com publicidade.

(e) Outros gastos operacionais.

(f) Variao nas contas de produtos acabados e de produtos em

processo durante o exerccio social.

Na realidade, os gastos por natureza representam um

detalhamento do custo das vendas, das despesas administrativas,

das despesas com vendas e das despesas com impostos sobre a

receita bruta (gastos por funo). O pargrafo 93 dessa mesma

norma determina que a entidade que classifique os seus gastos

por funo revelar informao adicional sobre a natureza de tais


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gastos em nota explicativa s demonstraes financeiras

(DELOITTE, 2007).

2.4.1 Comparao com as normas do BR GAAP

A comparao das normas internacionais com as normas do

BR GAAP, so apresentadas por Deloitte (2007), como segue:

A regra contbil brasileira exige que seja apresentada tambm a

demonstrao do resultado da sociedade controladora.

A legislao societria brasileira estabelece que a demonstrao

do resultado seja preparada em um nico formato, que se

assemelha ao formato das despesas classificadas por funo.

As normas contbeis brasileiras segregam apenas o lucro

operacional do lucro no operacional, para compor o lucro lquido

do exerccio. O lucro no operacional est relacionado com

operaes no previstas no objeto social da sociedade, como, por

exemplo, venda de bens do ativo imobilizado.

As normas contbeis brasileiras no incluem conceitos sobre

segmentos de negcios nem sobre resultados de operaes

descontinuadas.

A participao dos acionistas minoritrios classificada como

uma despesa ou uma receita que compe o lucro lquido

consolidado.


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Item extraordinrio, cujo destaque na demonstrao do resultado

e em nota explicativa proibido pelas normas internacionais de

contabilidade, uma figura utilizada pelas companhias abertasbrasileiras nas suas demonstraes financeiras, embora no

esteja prevista na lei societria. O conceito de que representa

transao de natureza incomum e no recorrente. uma

transao que no est relacionada com as operaes tpicas da

entidade e tem poucas chances de voltar a ocorrer no futuro.

Exemplos:

(a) Desapropriao de bens do ativo imobilizado.

(b) Sinistros de ativos.

(c) Perdas excepcionais oriundas de fenmenos naturais (secas,

geadas etc.).

(d) Despesas em sociedades privatizadas, decorrentes de

demisses e desligamentos incentivadosde funcionrios.

O valor do lucro por ao representa o lucro ou o prejuzo do

exerccio dividido pela quantidade de aes. A lei societria

brasileira no determina como calcular a quantidade de aes.

Algumas sociedades utilizam a quantidade de aes em

circulao no final do exerccio social e outras sociedades utilizam

a quantidade mdia de aes em circulao durante o exerccio

social. Inexistem conceitos de lucro bsico por ao e lucro diludo

por ao.

2.5 Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras


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Conforme o Conselho Federal de contabilidade - CFC, e a

Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras

FIPECAFI, diversas bases de mensurao so empregadas em

diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes

financeiras. Essas bases incluem o seguinte: (FIPECAFI, 2009).

a)Custo histrico: os ativos so registrados pelos valores

pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou

pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-

los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos

valores dos recursos que foram recebidos em troca daobrigao ou, em algumas circunstancias (por exemplo,

Imposto de Renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de

caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso

normal das operaes;

b)Custo corrente: os ativos so reconhecidos pelos valores

em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos seesses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data

atual. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou

equivalentes de caixa, no descontados, que seriam

necessrios para liquidar a obrigao na data atual;

c)Valor realizvel: os ativos so mantidos pelos valores em

caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela

venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos

seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e

equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam


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pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso

normal das operaes da entidade.

d) Valor presente: os ativos so mantidos pelo valor presente,

descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se

espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da

entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente,

descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se

espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal

das operaes da entidade.

A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades

na preparao de suas demonstraes financeiras o custo histrico.

Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao.

2.6 Critrios de Avaliao do Ativo

De acordo com FIPECAFI & Ernest & Young (2009)), No balano, oselementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:

I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no

classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor

do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas

as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao,

e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valordo mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou

juros acrescidos;

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do

comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em


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fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou

produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado,

quando este for inferior;

III - os investimentos em participao no capital social de outras

sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de

aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do

seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e

que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a

companhia, de aes ou quotas bonificadas;

IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de

proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor,ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando

este for inferior;

V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio,

deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou

exausto;

VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo

das contas que registrem a sua amortizao.

Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:

a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual

possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de

realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e

demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a

terceiros.


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A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser

registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que

tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por

uso, ao da natureza ou obsolescncia;

b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital

aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial

e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou

cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente

limitado;c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua

explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais,

ou bens aplicados nessa explorao.

Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados

periodicamente, em prazo no superior a dez anos, a partir do incio da

operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos osbenefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital

aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a

que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero

produzir resultados suficientes para amortiz-los.

Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser

avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil

aceito pela tcnica contbil.

2.7 Critrios de Avaliao do Passivo


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De acordo com Fipecafi & Ernest Young (2009), Uma caracterstica

essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma

obrigao presente. Passivos resultam de transaes ou noutros

elementos passados. Alguns passivos somente podem ser mensurados

com o emprego de um elevado grau de estimativa, normalmente

chamados de provises.

Assim, o autor comenta que, no balano, os elementos do passivo

sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:

I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis,inclusive, imposto de renda a pagar com base no resultado doexerccio,

sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;

II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade

cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em

vigor na data do balano;

III - as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a

data do balano.

O principal objetivo das demonstraes financeiras e de controle

patrimonial nas normas IFRS fornecer relatrios sobre a posio

financeira das empresas, os resultados, balanos e as mudanas da

posio financeira de um modo simples e prtico para que o maior

nmero possvel de usurios e profissionais possam entend-las e

assim tomar suas decises.

Entre os interessados temos investidores, empregados, fornecedores,

clientes, instituies financeiras e at mesmo governos, todos ganham

com a aplicao das normas simplificadas de demonstrao financeira.


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As principais caractersticas desejveis de um relatrio produzido de

acordo com as normas IFRS, so:

Compreensibilidade: A padronizao de estilo e termosaumenta em muito a compreenso dos relatrios pelos seus

leitores.

Relevncia: A remoo de itens irrelevantes torna o

demonstrativo financeiro muito mais conciso. De acordo com os

princpios do IFRS, o foco nunca deve ser perdido.

Confiabilidade:Dados e fontes devem sempre ser confiveis,

principalmente no que diz respeito a dados de balano e controlepatrimonial.

Comparabilidade: Como esto padronizados, relatrios de

meses ou perodos diferentes podem facilmente ser comparados,

indicando de maneira prtica o progresso (ou regresso) financeiro

da empresa.

Quando da avaliao da propriedade, o resultado dessa atividade deve

estar mostrado em conjunto na demonstrao do resultado. Assim,

devem estar juntos linha a linha ou com detalhamento em nota

explicativa: a receita de aluguel, a despesa de depreciao e as

despesas de manuteno do imvel, quando de imvel alugado; no

caso de imvel para especulao, deve ser destacado o lucro (ou

prejuzo) quando da alienao e devem ser sempre destacadas a

depreciao da propriedade para investimento e as despesas com sua

manuteno (FIPECAFI, 2009).


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2.8 Principais ajustes das novas prticas contbeis adotadas no

Brasil.

O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n

1.159/09, aprovou o Comunicado Tcnico 01, o qual aborda como os

ajustes das novas prticas contbeis adotadas no Brasil trazidas pelos

dispositivos pela Lei n. 11.638/07 e MP n. 449/08, e elenca as

principais alteraes trazidas que trouxeram impacto nos procedimentos

e prticas contbeis, assim resumindo:

(a) Classificao do Ativo e do Passivo em Circulante e No

Circulante;(b) Extino do grupo Ativo Permanente;

(c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de

5/12/08, do subgrupo Ativo Diferido;

(d) Criao do subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante;

(e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos;

(f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de

recuperabilidade dos ativos (teste de impairment);(g)Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de

arrendamento mercantil financeiro (leasing);

(h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros;

(i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de Ajustes de Avaliao

Patrimonial;

(j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados;

(k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e

subvenes fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva

de Capital;


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(l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses

de debntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de

Capital;

(m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em

Operacionais e No Operacionais;

(n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de

Recursos (DOAR) pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) no

conjunto das Demonstraes Contbeis obrigatrias;

(o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor

Adicionado (DVA) pelas CompanhiasAbertas;

(p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT);(q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos

do ativo e do passivo.

Os Ajustes de Avaliao Patrimonial

A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178

(alnea d) da Lei n 6.404 /76 criou a conta Ajustes de Avaliao

Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido. Devem ser classificadas

como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no

resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as

contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a

elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a

preos de mercado.

Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve

ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que

os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo

resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimnio

Lquido, pela Lei n 11.638/2007. Em conformidade com o mesmo artigo

178 da Lei n. 6.404 /76, com a nova redao dada pela MP n.


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449/2008, o Patrimnio Lquido dividido em capital social, reservas de

capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em

tesouraria e prejuzos acumulados.

A Classificao do Balano, aps as alteraes, pode ser assimdefinida:

ATIVO PASSIVO

Ativo Circulante

-Ativo No Circulante

-Realizvel a Longo Prazo

-Investimento-Imobilizado

-Intangvel

Passivo Circulante

-Passivo No Circulante

-Patrimnio Lquido

-Capital Social-(-) Gastos com emisso de aes

-Opes Outorgadas

Reconhecidas

-Reserva de Lucros

-(-) Aes em tesouraria*

-Ajustes de Avaliao Patrimonial

-Ajustes Acumulados deConverso

-Prejuzos Acumulados

Fonte: Criao do autor.

Clculo da Depreciao dos Bens do Imobilizado

A Lei n. 11.638 de 2007 estabeleceu que as depreciaes e

amortizaes do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida til

econmica dos bens, todavia, a adoo desse critrio deve ser exigida

s a partir do exerccio iniciado em 01.01.2009. Dessa forma, podem ser

utilizadas para o exerccio de 2008 as taxas de depreciaes e

amortizaes dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha


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44

anteriormente adotando, em geral so as taxas fiscais definidas e

permitidas pela legislao fiscal.

A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo

Intangvel no grupo do Ativo No Circulante, conforme a nova redaodada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976. Nesse subgrupo devem ser

classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo

Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as

novas transaes que representem bens incorpreos, como marcas,

patentes, direitos de concesso, direitos de explorao, direitos de

franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos

produtos, gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de

comrcio, ou goodwill.

Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante,

fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e

os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados

os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de

rentabilidade futura.

Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de

incorpreo, seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da

entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja

individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo

relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros

direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejamseparveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.

O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua

a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser

mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no mercado,


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sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A).

O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode,

em certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8,

ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser

ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento

somente so capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T

19.8.

Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua

vida til econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica

determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no caso do

goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada.

Por outro lado requerido o teste de recuperabilidade (impairment)

(conforme NBC T 19.10).

Dessa forma, a aplicao da NBC T 19.10 requerida para

todo o ativo intangvel, mesmo em 2008. Compe, normalmente, o

grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade

futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas,custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao,

direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao

final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos

com desenvolvimento de website.

Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos

(DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC).

A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital

fechado com Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00,

sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.


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As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais

entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 -

Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T

19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e

Empresa de Pequeno Porte

Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)

A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as

companhias abertas e est regulamentada pela NBC T 3.7 -

Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n

1.138/2008

Regime Tributrio de Transio (RTT)

O artigo 15 da MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009

instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT), que trata dos ajustes

tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis

introduzidos pela legislao.

O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor

de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios

contbeis buscando a neutralidade tributria.

O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo

deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio

financeiro 2009.

Ajuste a Valor Presente (AVP)

Conforme Marion (2009), a lei 11.638/07 determina que os elementos

do ativo decorrente de operaes de longo prazo sero ajustados a


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valor presente, sendo os demais ajustados somente quando houve

efeito relevante.

O valor presente (Valor atual), bastante utilizado na matemtica

financeira, a determinao do valor de recebimento futuro em moedaatual (hoje) (MARION, 2009, p.300).

AVP - Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC

T- Ajuste a Valor Presente, aprovado pela Resoluo n 1.151/2009.

Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 67

Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)

Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas

pelas normas contbeis, todavia, devem ser luz do principio da

essncia sobre a forma, classificados no Patrimnio Lquido das

entidades. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital

realizados, sem que haja a possibilidade de sua devoluo, devem ser

registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso

haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no

Passivo No Circulante.

Essas novas alteraes vieram corroborar e facilitar a interpretao

destes demonstrativos para melhor compresso dos investidores e

ajustar essas novas alteraes com base nas leis vigentes da

contabilidade e adaptar essas normas de acordo com as leisinternacionais.


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