contabilidade internacional online

8/12/2019 Contabilidade Internacional Online

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Contabilidade Internacional

Michael Dias Corra


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IESDE Brasil S.A.Curitiba

2011

Michael Dias Corra

Contabilidade Internacional


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2011 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao porescrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

IESDE Brasil S.A.Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200Batel Curitiba PR0800 708 88 88 www.iesde.com.br

Todos os direitos reservados.

ISBN: 978-85-387-2684-5

Dados I nternaci onai s de Catal ogao na Publ i cao (CI P)(Cmara Brasi l ei ra do Li vro, SP, Brasi l )

Cor r a, Mi chael Di as Cont abi l i dade i nt er naci onal / Mi chael Di as

Cor r a. - - Cur i t i ba, PR : I ESDE, 2011.

1. Cont abi l i dade I . T t ul o.

11- 11239 CDD- 657

ndi ces par a cat l ogo si st emt i co:

1. Cont abi l i dade i nt er naci onal 657

Capa: IESDE Brasil S.A.

Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.


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Michael Dias Corra

Mestre em Contabilidade pela Univer-sidade Federal do Paran (UFPR). Bacharel emCincias Contbeis pela Universidade Federaldo Paran (UFPR). Ex-militar de carreira da Ae-ronutica, na rea educacional. professor daUniversidade Positivo e do Instituto Brasileiro dePs-Graduao e Extenso (IBPEX), nos cursos

de graduao e de ps-graduao na rea denegcios empresariais. Gestor do Centro de Es-tudos em Controladoria e Governana Corpo-rativa (CECON) da Universidade Positivo. Possuidiversos estudos cientficos publicados em con-gressos e peridicos cientficos nacionais e inter-nacionais. Professor de cursinhos preparatriospara concursos pblicos na cidade de Curitiba.Empresrio do setor educacional, atuou na reade controladoria da Esso Brasileira de Petrleo ena rea de compras da Cia. Vale do Rio Doce.


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sum

ro

Contabilidade internacional IASB e IAS 111

11 | A contabilidade no Brasil

13 | Internacionalizao de padres contbeis

15 | Organismos regulamentadores16 | Normas internacionais (IFRS)

19 | IAS 1 Apresentao das demonstraes contbeis

22 | IAS 1 Principais diferenas em relao s normas brasileiras

Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 833

33 | IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa

36 | IAS 17 Arrendamento (Leasing)

44 | IFRS 8 Informaes por segmento

46 | Divulgao de segmentos lucrativos e deficitrios

Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 3853

53 | IAS 36 Impairmentde Ativos

61 | IAS 38 Ativos intangveis


73 | IAS 37 Provises e contingncias ativas e passivas

78 | IAS 2 Estoques

Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 1291

91 | IFRS 2 Pagamentos baseados em aes

98 | IAS 33 Lucro por ao

102 | IAS 12 Tributos sobre o lucro


111 | IAS 21 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio120 | IAS 29 Relatrios financeiros em economias hiperinflacionrias


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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31133

133 | IAS 8 Generalidades sobre a norma internacional

137 | IAS 27 Demonstraes contbeis da controladora

140 | IAS 28 Investimentos em associadas e em controladas144 | IAS 31 Investimento em empreendimentos conjuntos (joint venture)

Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1153

153 | IFRS 3 Combinaes de negcios

160 | IFRS 1 Adoo inicial das IFRS no Brasil

Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME175

175 | IAS 18 Receitas

179 | IAS 19 Benefcios aos empregados

184 | IFRS SME

Estrutura das demonstraescontbeis normas brasileiras versusinternacionais

195

195 | Atual conjuntura da contabilidade brasileira

196 | Definio dos princpios de contabilidade

197 | Demonstraes financeiras e seus dispositivos legais de evidenciao

199 | Balano Patrimonial207 | Demonstrao do Resultado do Exerccio


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Conta

bilidade

Internacional

Apresentao

Hoje em dia, fato que os negcios soextremamente influenciados pela globaliza-o dos mercados. Considerando mais espe-cificamente o caso dos profissionais de con-tabilidade, esta influncia acaba por tornar aprofisso mais inspirante e desafiadora.

Inspirante, pois com a implantao de

normas internacionais de contabilidade portodo o mundo, torna-se necessrio um al-tssimo conhecimento da temtica contbil,agora mundial. Desafiadora, pois as empre-sas captam recursos por todo o globo, bus-cando a diminuio dos custos operacionaise a diversificao por investirem, no emoutros segmentos, mas em outros pases oucontinentes.

No entanto, no basta aprender as normasinternacionais de contabilidade e esquecer

as especificidades regionais de cada pas oubloco econmico. H de se conhecer, tambm,as normas locais j existentes nesses pasesou blocos. Isso pelo simples fato de a contabi-lidade no ser uma linguagem universal.

Em linhas gerais, empresas podem gerarlucros em um pas e, quando analisadas pelasnormas locais de outro pas, esse valor podeser bem diferente, existindo a possibilidadede se reverter a prejuzo. Isso se considera-das as mesmas operaes realizadas, apenasanalisadas e dispostas de maneira distinta nasdemonstraes contbeis.


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Conta

bilidade

Internacional

Quando analisados esses pontos conceituaiscomo um todo, a importncia deste livro se revela,pois trata das normas internacionais de contabili-dade, com seus conceitos e aplicaes hipotticase/ou reais, fazendo comparativos com as normasbrasileiras de contabilidade vigentes.

Torna-se importante ser enfatizado que as

normas internacionais, embora parea, no soapenas aplicadas s grandes corporaes, comoperaes mais complexas. Tambm so aplicadass pequenas empresas, embora mais abrandadas eno obrigatrias em determinados pontos.

Por fim, os rgos e instituies reguladoresde contabilidade internacional tambm so evi-denciados, fazendo-se uma comparao entre osorganismos internacionais e nacionais.


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Contabilidade internacional

IASB e IAS 1

A contabilidade no Brasil

Considerando os seus maiores impactos nas empresas, a histria recente

da contabilidade brasileira se iniciou na dcada de 1970, com o advento da

reforma bancria e com o desenvolvimento, mesmo que inicial, do merca-

do de capitais. Foram vrios os fatos que corroboraram com essa situao,

entre os quais podem ser citados a publicao da Circular 179/72 pelo Banco

Central do Brasil, que padronizou a estrutura e a forma de apresentao dasdemonstraes contbeis das sociedades annimas com livre circulao em

bolsa de valores; a obrigatoriedade da atuao de auditores independentes

para analisarem e validarem as demonstraes contbeis das companhias

abertas; e a influncia da escola norte-americana de contabilidade, que cul-

minou com a edio e publicao da Lei 6.404/76, tambm conhecida como

Lei das Sociedades por Aes.

Antes desses fatos, a contabilidade em terras brasileiras possua uma forte

influncia da legislao tributria, legislao esta que era determinante com re-lao aos procedimentos contbeis tanto para a classificao de contas como

para a apropriao das receitas e das despesas, no necessariamente seguindo

o que preconizava a estrutura terica da contabilidade vigente poca.

Especificamente no ano de 1976, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM)

foi criada, com objetivos muito claros no Brasil. Objetivos estes semelhantes

aos da Security and Exchange Commission(SEC), organismo norte-americano

j existente poca, o qual regulava o mercado de capitais. Paralelamente

criao da CVM, a legislao societria trouxe muitas inovaes, principal-mente criando registros auxiliares que atendessem simultaneamente legis-

lao fiscal e aos princpios contbeis geralmente aceitos (ento vigentes).

Esse desenvolvimento apresentado estava ligado ao desenvolvimento

econmico do pas entre 1970 e 1975, quando foram experimentadas taxas

elevadas de crescimento econmico, fato que aumentou o interesse de inves-

tidores e de bancos estrangeiros, pois havia excesso de recursos disponveis.

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Havia, no entanto, um entrave a esse crescimento continuado: a inflao, que

obrigou o governo federal a promover, no final da dcada de 1970, uma des-

valorizao cambial da moeda nacional de 30% em um nico dia. Esse foi um

dos fatos mais marcantes na histria da contabilidade nacional e o governo

no permitiu a dedutibilidade fiscal de tal perda cambial, estabelecendo que

o prejuzo fosse transportado para o ativo e amortizado no perodo de cinco

anos, o que provocou sria distoro nas demonstraes contbeis das em-

presas. Essa medida governamental no permitiu o reconhecimento contbil

como despesa de um nico exerccio, quando o correto seria fazer o ajuste

extracontabilmente no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur).

Depois desse fato, mais especificamente nos anos de 1983 e 1999, houve

mais duas desvalorizaes cambiais, mas foi facultada a capitalizao no

subgrupo denominado Ativo Diferido.

No ano de 1987, a CVM editou a Instruo 64, onde determinava a elabora-o de demonstraes contbeis complementares em moeda constante, cha-

mada correo integral, para as companhias de capital aberto. Na sequncia,

no ano de 1996, a partir da edio de uma Medida Provisria, o governo proi-

biu qualquer tipo de indexao nas demonstraes contbeis.

No ano de 1993, foi editada a Resoluo 750/93 pelo Conselho Federal de

Contabilidade (CFC), a qual estabeleceu os Princpios Fundamentais de Con-

tabilidade. Eram eles: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo

Valor Original, Atualizao Monetria, Competncia e Prudncia, atualizadospela Resoluo 1.282/2010, que extinguiu e/ou alterou alguns dispositivos

da resoluo de 1993.

Apenas no ano de 2000 o Brasil, por intermdio do CFC, do Instituto dos

Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e da CVM, desenvolveu aes

para proporcionar o seu ingresso no contexto da contabilidade internacio-

nal. Isso fica mais evidente quando analisada a elaborao do Anteproje-

to de Lei 3.741/2000, que tinha o objetivo de alterar a parte contbil da Lei

6.404/76, a legislao societria.

Havia muitas justificativas para a reviso da legislao societria de acordo

com o Anteprojeto, como o aparecimento de uma nova realidade econmica

no Brasil, totalmente diferente da que havia em 1976. Aliado a isso estava o

processo de globalizao das economias, o de abertura dos mercados, com

aumento de fluxos de capitais ingressando no Brasil e com as empresas bra-

sileiras captando cada vez mais recursos no exterior.


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Alguns anos depois, em 2006, foi criado o Comit de Pronunciamentos

Contbeis (CPC), na sequncia de muitas discusses e da busca de alternativas

viveis do ponto de vista prtico, alm do entendimento e do suporte das di-

versas entidades envolvidas no processo de emisso e utilizao de demons-

traes contbeis. O objetivo maior do CPC buscar a unificao para realizar

a convergncia das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais.

Aps sete anos caminhando pela Cmara de Deputados e algumas mo-

dificaes no seu texto original, o Projeto de Lei 3.741/2000 foi, enfim, apro-

vado pela Comisso de Assuntos Econmicos (CAE), no plenrio do Senado

Federal e, por fim, sancionado pelo Presidente da Repblica em 28 de de-

zembro de 2007, tornando-se a Lei 11.638/2007, que alterava dispositivos

da Lei 6.404/76 e Lei 6.385/76. Esta lei comeou a vigorar em 1. de janei-

ro de 2008 e tinha, entre vrios objetivos, o de estender para as sociedades

de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedade por

aes, as disposies relativas elaborao e divulgao das suas demons-

traes contbeis.

J em 3 de dezembro de 2008, foi divulgada a Medida Provisria 449/2008,

que em seus artigos 36 e 37, promoveu algumas alteraes na Lei 6.404/76,

modificando algumas alteraes introduzidas pela Lei 11.638/2007. Esse

novo dispositivo legal foi transformado em lei ordinria por meio da Lei

11.941/2009, dando mais alguns passos em direo internacionalizao da

contabilidade no Brasil.

Internacionalizao de padres contbeis

Quando existem companhias ou um mesmo grupo econmico que

possua atuao em mais de um mercado ou pas, atualmente existe a neces-

sidade de que sejam comparadas as informaes geradas nos mais diversos

locais de atuao empresarial. Essa necessidade advm da internacionaliza-

o dos mercados, do crescimento dos investimentos estrangeiros nos di-

versos pases e da formao de blocos econmicos por diversos pases. Comisso, existe a necessidade de se ter um conjunto de padres contbeis inter-

nacionais que possam permitir a comparao de informaes entre compa-

nhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos.

Partindo dessa premissa, pode-se conceituar a norma como um processo

que tem o objetivo de manter as particularidades de cada pas, mas, que permi-

ta readequar os sistemas contbeis existentes com os de outros pases, com o


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fim claro de melhorar a troca de informaes a serem interpretadas e compre-

endidas, enquanto que a padronizao conceituada como um processo de

uniformizao dos critrios existentes, no permitindo qualquer flexibilizao.

Pelos mais diversos motivos, alguns pases no possuem um padro pr-

prio definido de sistemas contbeis em vigor, muito menos uma estrutu-

ra legal, composta de leis, normas e regulamentos, tampouco organismosprofissionais de classe suficientemente fortes e que possuam influncia na

elaborao de normas contbeis locais. Nesses casos, torna-se mais fcil a

utilizao de normas internacionais, apenas sendo necessrias adequaes

para os costumes locais, facilitando o processo de harmonizao.

Quanto maior for a estrutura legal nos pases, maior ser a dificuldade para

a harmonizao das normas contbeis. No entanto, so muitas as vantagens

de se proceder harmonizao contbil internacional, conforme segue:

diminui os investimentos de gerenciamento para os sistemas cont-

beis locais;

facilita o trabalho de consolidao de demonstraes contbeis da

matriz e de todas as subsidirias no exterior, que normalmente reque-

reriam ajustes por diferenas normativas;

diminui os investimentos para a realizao da auditoria das demons-

traes contbeis;

facilita e permite a compreenso das demonstraes contbeis pelos

usurios internacionais.

Tomando as informaes contbeis de um empreendimento multina-

cional como referncia, quando se fala de contabilidade internacional, elas

interessam tanto a segmentos de um mesmo grupo econmico que realiza

operaes e transaes internacionais, como tambm aos usurios da infor-

mao que esto domiciliados em outros pases, diferentes do pas da matriz

do empreendimento que realiza a divulgao de tais informaes.Faz-se necessrio compreender as normas internacionais para que se con-

siga negociar ultrapassando fronteiras internacionais, j que as informaes

contbeis acabam por se alterar drasticamente de um pas para outro, de

acordo com os princpios de contabilidade vigentes. Podem existir divergn-

cias culturais, empresariais, polticas, relacionadas inflao, tributao e aos

riscos empresariais e estas devem ser consideradas em todo o processo deci-


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srio. Tambm as demonstraes contbeis e formas adicionais de divulgao

s podem ser compreendidas com conhecimentos internacionais de contabi-

lidade e, muitas vezes, tornam-se mais importantes do que o conhecimento

da estrutura interna das empresas.

Tratando-se da utilizao de normas distintas de contabilidade, dada a sua

importncia no cenrio dos negcios e na correta mensurao dos investimen-tos empresariais, elas se tornam um dificultador para a correta compreenso e

comparao de informaes financeiras. Sendo assim, a busca pela harmoni-

zao das normas contbeis tem sido mais discutida, principalmente para que

possam ser analisadas as informaes contbeis em outros pases.

Organismos regulamentadores

Graas aos mercados mais integrados, consequentes globalizao e internacionalizao dos mercados, houve um aumento de interesse acerca

dos diversos modelos contbeis existentes. necessrio que as empresas

elaborem as suas demonstraes contbeis em um modelo que seja aceito

nos mercados em que elas pretendam atuar, quando possuem intenes

de aumento de captao de recursos ou negociaes de aes em outros

mercados, externos s suas matrizes operacionais. Exemplificando, no caso

de empresas sediadas no Brasil com aes negociadas na Bolsa de Valores

de So Paulo (Bovespa), fazendo parte do Novo Mercado ou do Nvel 2 de

governana corporativa, devem realizar a elaborao das demonstraes

contbeis seguindo os padres nacionais vigentes, alm de seguir o padro

norte-americano (US-GAAP) ou o padro internacional (IRFS).

Mais e mais corporaes multinacionais possuem interesse crescente em

padres contbeis internacionais. Na situao de elas atuarem maciamente

em muitos pases, haver a necessidade natural de aplicao de regras con-

tbeis para cada um desses pases, o que gera uma melhor convivncia, por

meio de um sistema comum de tratamento de contas contbeis.

Esse movimento pela harmonizao contbil cresce, j que poder redu-

zir (e em alguns casos, at eliminar) as diferenas contbeis existentes entre

os diversos padres contbeis, o que facilita a anlise e a comparao das

demonstraes elaboradas. Deve ser enfatizado que essa reduo de dife-

renas nas informaes geradas tambm gera, em um horizonte de mdio

prazo, reduo de custos operacionais.


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Sendo assim, os organismos que possuem o encargo de elaborar as

normas contbeis em nvel mundial, para regras internacionais, o Internatio-

nal Accounting Standards Board(IASB) e para os Estados Unidos, o Financial

Accounting Standards Board(FASB) possuem, tambm, a funo de eliminar

as diferenas mais significativas. O processo de eliminao no nada sim-

ples, pois devem ser consideradas todas as diferenas existentes entre os

pases ou blocos regionais.

Um caminho rduo no sentido da harmonizao vem sendo seguido

desde 1973, quando foi criado o International Accounting Standards Commit-

tee(IASC), sempre buscando o alcance de padres contbeis globais.

Na sequncia, segue um quadro comparativo dos organismos regula-

mentadores no Brasil e no tocante s normas internacionais emitidas no

padro IFRS:

Padrocontbil

Emisso depronunciamentos contbeis

Regulao domercado de aes

Emisso denormas contbeis

BR-GAAP CPC CVM CFC

IFRS IASB IOSCO IFAC

Existem, no caso das normas no padro IFRS, diferentes organismos de

regulamentao, os quais sero vistos mais detalhadamente na sequncia

do estudo.

Normas internacionais (IFRS)

As normas internacionais denominadas IFRS so normas de contabilida-

de emitidas com objetivo principal de padronizar as demonstraes cont-

beis em todo o mundo. At o ano de 2001, eram conhecidas como Interna-

tional Accounting Standards(IAS), ou, traduzindo, padres internacionais de

contabilidade.

International Accounting Standards Board(IASB)

Fundado no dia 29 de junho de 1973 pelas organizaes profissionais de

nove pases (Alemanha, Austrlia, Canad, Estados Unidos, Frana, Holan-

da, Japo, Mxico e Reino Unido), o IASB o rgo sucessor do Comit de


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Normas Internacionais de Contabilidade (IASC), alm de representar o mais

influente organismo de harmonizao internacional da contabilidade.

Quando foi criado, o IASB tinha os objetivos de desenvolver, no interesse

pblico, um conjunto nico de normas contbeis globais de alta qualida-

de, que fossem compreensveis, transparentes e que, ainda, garantissem a

comparabilidade das informaes constantes das demonstraes contbeis,com a finalidade de viabilizar a anlise e o julgamento das informaes dos

participantes dos mercados de capitais em todo o mundo. Tambm, permitir

o uso e a aplicao rigorosa das normas internacionais de contabilidade e,

por fim, provocar a convergncia entre as normas nacionais e as internacio-

nais de contabilidade e apresentar algumas solues de alta qualidade.

No intervalo de 26 anos, entre 1975 e 2001, o IASC proferiu 41 pronun-

ciamentos denominados International Accounting Standards (IAS). Do ano

seguinte em diante, ou seja, a partir de 2002, o IASC se transformou em IASB,mudando, em conjunto, o nome dos pronunciamentos. Eles passaram a se

chamar International Financial Reporting Standards(IFRS), ou padres inter-

nacionais de relatrios financeiros.

Com o passar dos anos, alguns outros rgos foram criados, alterados e,

hoje em dia, essa estrutura internacional composta pelos seguintes rgos

principais:

IASCUm presidente;

Vinte e um curadores;Uma vaga em aberto.

IASB

Doze membros de novepases;

Um vice-presidente;Um presidente.

IFRIC

Doze membros de novepases;

Um presidente sem direitoa voto.

SAC

Quarenta membros dediversos pases, incluindo

o Brasil.

O IASB possui, como objetivo principal, desenvolver um modelo nico de

normas internacionais de contabilidade com altssima qualidade, emitindo

normas internacionais chamadas de IFRS, alm de ser considerado o orienta-

dor do processo de harmonizao contbil.

J o International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC),

comit responsvel pela interpretao e pelas revises das IRFS e de tpicos


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contbeis que possam gerar entendimentos distintos, tem o objetivo de al-

canar o consenso em torno do melhor tratamento contbil a ser adotado,

emitindo interpretaes tcnicas oficiais.

Tratando-se do Standards Advisory Council (SAC), o conselho para o

aconselhamento de padres, o seu funcionamento tem o objetivo de fazer

com que o IASB desenvolva a mais alta qualidade das prticas contbeisinternacionais.

Este processo, de maneira resumida, funciona como especificado na es-

trutura que segue:

IFRICIASB

Emisso dasIFRS

reportaaconselhaSAC

International Federation of Accountants(IFAC)

A IFAC uma organizao mundial que representa a profisso contbil.

No possui qualquer ligao governamental, alm de ser apoltica e no ter

fins lucrativos. Possui sede localizada na cidade de Nova York, nos Estados

Unidos, e conta com a participao de 157 membros. O Brasil represen-

tado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e pelo

Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Representa 118 pases, ao todo, e

aproximadamente 2,5 milhes de profissionais da contabilidade.

Com fundao no ano de 1977, e uma misso muito clara de estreitar orelacionamento da profisso contbil em todo o mundo, atende a uma de-

manda de interesse pblico e contribui diretamente para o desenvolvimen-

to da economia internacional, quando estabelece e promove a aderncia

qualidade tcnica dos padres profissionais. Tambm busca, naturalmente, a

convergncia de tais padres e representa a profisso contbil nos assuntos

de interesse pblico.


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Ela publica os padres profissionais e guias de recomendao por meio

de seus comits, que so: Comits de Padres de Auditoria, Comit de Edu-

cao, Comit de tica, Comit de Contadores Profissionais para o Geren-

ciamento dos Negcios, Comit do Setor Pblico e Comit de Auditores

Transnacionais.

International Organization of Securities

Commission(IOSCO)

A Organizao Mundial das Comisses de Valores Mobilirios no um

rgo com objetivos ligados a questes contbeis ou de normatizao de

padres internacionais. Ela conta com a participao de mais de 115 organis-

mos reguladores, possuindo a mesma funo da Comisso de Valores Mobi-

lirios e abarca mais de 85% do movimento global do mercado de capitais

do mundo.

Alm disso, a IOSCO possui como objetivos principais os que seguem:

colaborar para a promoo de altos padres de regulamentao do

mercado de capitais, refletindo um mercado justo e eficiente;

tornar efetiva a troca de informaes e de experincias para o desen-

volvimento dos mercados de capitais locais;

definir os padres e um efetivo monitoramento das transaes inter-

nacionais;

fazer valer a integridade do mercado, mediante uma estrita aplicao

de padres regulatrios.

IAS 1 Apresentao das

demonstraes contbeisA norma internacional IAS 1, editada e publicada pelo IASB, foi naciona-

lizada pelo CPC por meio do pronunciamento CPC 26 Apresentao das

Demonstraes Contbeis. A norma do IASB determina a maneira de serem

apresentadas as demonstraes contbeis seguindo as normas internacio-

nais de contabilidade (IFRS) para fins gerais, incluindo diretrizes e contedo

mnimo necessrio a ser apresentado.


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Este pronunciamento, o IAS 1, tem o objetivo de estabelecer as bases

para a apresentao das demonstraes contbeis, fazendo com que estas

se tornem comparveis entre si, no somente entre perodos distintos de

uma mesma empresa, mas tambm entre empresas distintas.

Esse pronunciamento aplicvel para as empresas que publicam suas

demonstraes tanto individuais como consolidadas, quer estas empresaspossuam fins lucrativos ou no.

Os pontos relacionados continuidade das operaes, consistncia na

apresentao, classificao das demonstraes contbeis e aos critrios de

materialidade devem ser considerados pela administrao durante o proces-

so de preparao das demonstraes contbeis.

No devem ser feitas compensaes entre ativos, passivos, receitas ou

despesas, devendo a apresentao ser lquida. S podem ser feitas se forempermitidas ou mandatrias por outra norma ou quando essa compensao

refletir a realidade da transao financeira realizada. Para efeitos de exempli-

ficao, o saldo total dos estoques pode ser apresentado de maneira lquida,

sendo desconsiderados os valores relacionados proviso para perdas pre-

viamente registrada.

Os dados de outros perodos, que permitiro as comparaes temporais,

devem ser apresentados em todos os valores divulgados, a no ser que exista

outra norma vigente apresentando regulamentaes ou interpretaes de

regulamentaes contrrias que especifiquem que essas informaes com-

parativas no sejam demonstradas.

Quando se fala em demonstraes contbeis, deve-se considerar o se-

guinte conjunto:

Balano Patrimonial;

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL);

Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), regulamentada pelo IAS 7;

notas explicativas (as quais incluem a totalidade das polticas cont-

beis utilizadas pelas empresas).

Pelo menos uma vez ao ano, as demonstraes contbeis precisam ser apre-

sentadas pelas empresas. Nos casos de haver alteraes na data do exerccio


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social da empresa e, consequentemente, as demonstraes contbeis serem

apresentadas em um perodo diferente de um ano, necessria a especificao

das razes para utilizao de um perodo diferente de um ano, assim como o

fato de as informaes perderem o poder de serem comparadas. Isso vale no

somente para o Balano Patrimonial, para a Demonstrao do Resultado do

Exerccio, para a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e para a

Demonstrao dos Fluxos de Caixa.

Tratando-se de ativos e passivos, h de se realizar a diferenciao de cor-

rentes e no correntes na estrutura do Balano Patrimonial, em ordem cres-

cente de liquidez. Diferenciao pode ocorrer, gerando a apresentao em

ordem decrescente de liquidez, quando o usurio tiver informaes mais

ricas em relevncia, confiabilidade e compreensibilidade. Os eventos cha-

mados de subsequentes, os quais podem ser negociaes adicionais para a

postergao de datas de vencimento de dvidas, no devem ser levados em

considerao quando da classificao dos itens correntes ou no correntes e

para o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro lquido diferi-

do, sendo esses dois ltimos sempre considerados como no correntes.

O IAS 1 ainda especifica um requerimento mnimo de itens a serem apre-

sentados no Balano Patrimonial, na Demonstrao do Resultado do Exerc-

cio e na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, alm de apre-

sentar uma espcie de caminho para a identificao de itens adicionais. Por

fim, evidencia a estrutura mnima a ser apresentada nas Notas Explicativas.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio deve ser apresentada pelas

corporaes, classificando os itens de resultado baseados na sua funo,

como receitas, custo de vendas, despesas administrativas, despesas de

vendas, despesas operacionais, entre outras, ou na sua natureza, como recei-

tas, outros ganhos, variaes nos saldos de estoques, custos com benefcios

a empregados, depreciao, amortizao, entre outros. A ttulo informacio-

nal, o modelo utilizado no Brasil o baseado na funo das contas.

Quando se vai definir, internamente nas empresas, que forma de Demons-trao do Resultado do Exerccio vai ser adotada, entre por natureza ou por

funo, a administrao deve considerar aquele que gera informaes com

maior relevncia e confiabilidade para os usurios dessas informaes. Ao se

apresentar a Demonstrao do Resultado do Exerccio por funo de itens de

receitas e de despesas, algumas informaes adicionais por natureza, como

depreciao, amortizao, custos com funcionrios, entre outros, devem

ser divulgadas em Notas Explicativas. E, ainda, existindo outras receitas que


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superem as receitas operacionais, torna-se mais interessante uma evidencia-

o da Demonstrao do Resultado do Exerccio por natureza.

No h receitas ou despesas a serem classificadas como item extraordin-

rio nas demonstraes contbeis, tanto componentes da Demonstrao do

Resultado do Exerccio como em Notas Explicativas.

IAS 1 Principais diferenas em relao s

normas brasileiras

Neste momento sero apresentadas algumas diferenas entre a norma

internacional IAS 1 e as normas brasileiras.

Primeiramente, a norma IAS 1 no exige a apresentao da Demonstrao

do Valor Adicionado (DVA), sendo que essa demonstrao se tornou obriga-

tria para as companhias abertas brasileiras com o advento da Lei 11.638 de

2007. O objetivo principal dessa lei foi a convergncia das normas brasilei-

ras s normas internacionais. Interessante seria a exigncia da divulgao da

DVA como uma das componentes das Notas Explicativas, gerando a possibi-

lidade de ser comparada com as demonstraes contbeis divulgadas pelas

empresas em pases que no o Brasil.

Outra diferena est relacionada aos itens de natureza eventual e que

ocorrem com pouca frequncia na estrutura patrimonial das entidades, de-

vendo ser registrados como itens extraordinrios.

De acordo com as normas internacionais, a apresentao da Demonstra-

o do Resultado do Exerccio pode ser feita com as contas de receitas e de

despesas discriminadas por funo ou por natureza e, seguindo as normas

nacionais, essa demonstrao deve ser apresentada por funo.

Por fim, seguindo as normas internacionais, a participao dos acionistas

no controladores evidenciada no Patrimnio Lquido. J de acordo com

as normas nacionais, apresentada entre o Passivo Exigvel a Longo Prazo eo Patrimnio Lquido.

Detalhes da legislao brasileira e comparaes

A CVM aprovou, por meio da deliberao 488 de 2005, a Norma e Proce-

dimento de Contabilidade (NPC) 27 do Ibracon, que regulamenta a apresen-

tao e a divulgao das demonstraes contbeis.


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Na sequncia, segue um exemplo de estrutura do Balano Patrimonial,

seguindo o especificado na norma IAS 1, apresentando as contas contbeis

em ordem crescente de liquidez:

Ativo Nota 2010 2009Patrimnio

lquido e passivo Nota 2010 2009

Ativo

no correntePatrimnio lquido

Imobilizado

lquidoCapital social

Investimentos

societriosAes preferenciais

Goodwill Aes ordinrias

Contas a receber Reservas

Impostos diferidos Lucros/prejuzosacumulados

Participao

minoritria

Ativo correntePassivo

no corrente

Estoques Emprstimos

Clientes Financiamentos

Caixa e

equivalentesImpostos diferidos

Passivo corrente

Fornecedores

Salrios a pagar

Impostos a recolher

Total do ativo

Total do

patrimnio

lquido e passivo

Segundo o que se aprende no Brasil, a partir dos ditames da legislaosocietria e das normatizaes adicionais da CVM, essa estrutura difere da

apresentada pelas empresas brasileiras, pois no apresenta as contas cont-

beis seguindo o grau decrescente de liquidez.

A seguir, ser apresentada uma estrutura sugerida, respeitando as nor-

mas internacionais. No entanto, a ordem de apresentao das contas cont-

beis ser a decrescente, considerando a liquidez.


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Ativo 2010 2009 Patrimnio lquido e passivo 2010 2009

Ativo corrente Passivo corrente

Caixa e equivalentes Fornecedores

Clientes Salrios a pagar

Estoques Impostos a recolher

Ativo no corrente Passivo no corrente

Contas a receber EmprstimosInvestimentos societrios Financiamentos

Imobilizado, lquido Impostos diferidos

Goodwill Patrimnio lquido

Impostos diferidos Capital social

Aes preferenciais

Aes ordinrias

Reservas

Lucros/prejuzos

acumulados

Participao minoritria

Total do ativoTotal do passivo e

patrimnio lquido

Como se pode notar, a estrutura do Balano Patrimonial no Brasil muito

se assemelha s normas internacionais quando essa demonstrao segue a

ordem decrescente de liquidez na apresentao das contas contbeis.

Na continuao, ser abordada a estrutura da Demonstrao do Resulta-

do do Exerccio, de acordo com as duas formas previstas na norma IAS 1, ou

seja, por natureza e por funo das contas.

Demonstrao do Resultado do Exerccio por natureza 2010 2009

Receita operacional lquida

(-) Matria-prima e material de consumo utilizado

(-) Despesas com pessoal (salrios e encargos sociais)

(-) Despesas de depreciao e amortizao

(-) Despesas com propaganda

(-) Outras despesas operacionais

Lucro operacional lquido(-) Despesas financeiras

(+) Receitas financeiras

(+) Outras receitas

Lucro antes dos impostos

(-) Imposto de renda corrente

(-) Imposto de renda diferido

Lucro lquido do exerccio

Lucro por ao


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Existem algumas diferenas entre a Demonstrao do Resultado por Exer-

ccio, evidenciada por natureza ou por funo. Abaixo, segue uma estrutura

sugerida de DRE por funo, tal como estabelecida pelas normas nacionais.

Demonstrao do Resultado do Exerccio por funo 2010 2009

Receita operacional lquida

(-) Custo das vendas

Lucro operacional bruto

(-) Custos de distribuio

(-) Despesas gerais e administrativas

(-) Outras despesas operacionais

Lucro operacional lquido

(-) Despesas financeiras

(+) Receitas financeiras

(+) Outras receitas

Lucro antes dos impostos(-) Imposto de renda corrente

(-) Imposto de renda diferido

Lucro lquido do exerccio

Lucro por ao

Por fim, segue a estrutura da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio

Lquido, de acordo com o que preconizado pela norma internacional IAS 1,

emitida pelo IASB.

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

Itens Capital social ReservasLucros/prejuzos

acumulados

Patrimnio

lquido

Saldo em

31 de dezembro de 2008

(+/-) Variaes

Saldo em


(+/-) Variaes

Saldo em


Pode-se verificar que no caso da DMPL, quando se comparam as normas

brasileiras com as normas internacionais, no h diferenas significativas

na apresentao dos dados por parte das empresas, o que confirma o fato

de que o Brasil j possui parte do caminho, em direo convergncias das

normas brasileiras s normas internacionais, completo.


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Ampliando seus conhecimentos

A busca pela harmonizao das

Normas Internacionais de Contabilidadee a Convergncia aos Padres do IASB

(MARTINS, 2007)

O crescimento e a globalizao da economia mundial, principalmente atra-

vs da influncia financeira das empresas multinacionais em outros pases,

tm nos trazido um avano tecnolgico e informacional livre das barreiras

do tempo e da distncia. Isso tem forado a adaptao das informaes con-

tbeis, usualmente preparadas de acordo com padres e prticas locais, aos

padres internacionais, para que assim atinjam igualmente as perspectivas

dos usurios locais e dos externos, e assim possam ser interpretadas de forma

unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou comparao

uniformes.

Essa necessidade de harmonizao das normas contbeis utilizadas no

mundo inteiro surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior

clareza na interpretao das informaes contidas nas demonstraes finan-

ceiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade

entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas localizadas

em qualquer que seja o pas.

Apesar de sua convincente necessidade, essa adaptao tem enfrentado

barreiras contra sua realizao, como: diferenas polticas, econmicas e so-

ciais, alm das diferenas de linguagem, de moeda e de divergncias exis-

tentes entre os princpios contbeis adotados em diversos pases. Essas dife-

renas acabam levando, em alguns casos, a uma interpretao inadequada

das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis, resultando,

em alguns casos, em anlises e resultados diferentes nas interpretaes dasmesmas informaes.

A confirmao dessa necessidade apresentada pelas empresas multinacio-

nais que, na necessidade de mensurar seu patrimnio, encontravam formas de

mensurao diferentes entre seu pas de origem e os pases no quais estavam

sediadas suas filiais. Um exemplo clssico disso foi o ocorrido no primeiro se-


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mestre de 1993 com a companhia alem Daimler-Benz, quando, de acordo com

princpios contbeis da Alemanha, a companhia obteve um resultado opera-

cional positivo de cerca de 168 milhes de marcos alemes e, de acordo com

normas norte-americanas, evidenciou um resultado negativo de cerca de 949

milhes de marcos alemes, ou seja, uma diferena considervel de cerca de 1,1

bilho de marcos alemes. Dessa forma, para se evitar surpresas desse porte, asmultinacionais convencionaram adotar normas padronizadas para o grupo de

empresas. Assim, as subsidirias estrangeiras so submetidas s normas adota-

das pela matriz, geralmente as adotadas em seu pas de origem.

O que acaba acontecendo, em alguns casos, que algumas companhias

tm que preparar dois conjuntos de demonstrativos contbeis, um para aten-

der s exigncias de seu pas, e outro para atender aos investidores estran-

geiros. O que se tenta convencionar a adoo de um padro de normas in-

ternacionais que contemple essas necessidades, dos dois usurios, com umnico conjunto de normas. Isso tambm se justifica quando considerado

o fator custo, afinal, manter um sistema de contabilidade, que prepare dois

conjuntos de demonstrativos contbeis para atender as exigncias diferentes

de vrios usurios, se torna muito caro.

Com base nisso, acredita-se que haveria grandes melhorias na consistncia

das informaes contbeis e, consequentemente, no mercado financeiro, se

usurios internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no

mesmo arcabouo de princpios e normas contbeis. Essa ideia consensoentre a maioria dos profissionais e pensadores da contabilidade, que tambm

so bastante enfticos ao afirmar que o que se deseja harmonizar e con-

vergir ao mximo possvel as normas de contabilidade, aproximando-se de

um padro unificado, mas tendo a conscincia de que se chegar a um padro

nico praticamente impossvel, tendo em vista os vrios interesses e opini-

es divergentes existentes.

A harmonizao das normas internacionais de contabilidade ainda pode

ser argumentada atravs de trs critrios significativos de qualidade da in-formao, que so: a credibilidade, que trata da existncia de mais do que

um conjunto de normas contbeis de demonstraes contbeis; a compara-

bilidade, que trata da valia da comparabilidade da informao fornecida pela

empresa com as fornecidas por outras empresas; e a eficincia de comunica-

o, que trata da dificuldade para o usurio em compreender e interpretar as

demonstraes financeiras.


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Essa busca pela harmonizao das normas e princpios contbeis eviden-

ciada, principalmente, por rgos de representao da profisso contbil e por

agentes regulamentadores da profisso. Um desses rgos o Internacional

Accounting Standards Board(IASB), organismo privado criado no fim dos anos

1990, substituindo o Internacional Accountant Standards Committee(IASC) de

1970, depois de crises que afetaram diferentes pases asiticos. O IASB hojeconta com a participao de mais de uma centena de pases, e tem como ob-

jetivo disseminar uma viso da contabilidade e provocar a convergncia das

diferentes normatizaes mundo afora, rumo a um padro unificado.

Outro importante organismo na disseminao da harmonizao das

normas internacionais de contabilidade o International Organization for Go-

vernmental Securities Commissions(IOSCO), nascido de nove pases, o rgo

enfrentou dificuldades na sua adoo porque os Estados Unidos, principal

mercado de capitais do mundo, no se disps a adotar as normas do IASC,devido divergncia de prticas entre as normas do IASC (hoje IASB) e os

US GAAP princpios de contabilidade norte-americanos geralmente aceitos.

Diante dessa situao o CFC (2006, apudCosife) preconiza que essas diferen-

as se do devido ao fato de que, nos Estados Unidos, as prticas contbeis

esto fortemente ligadas a um sistema legal que lhe prprio. Alguns au-

tores como Niyama (2006) e Hendriksen (1999) colocam a contabilidade dos

Estados Unidos entre as dos pases do bloco Anglo-Saxnico, no qual a classe

contbil forte e sofre pouca influncia do governo, visto que se percebe

claramente o enfoque da escola americana nos usurios externos (acionistas,

credores, fornecedores e outros) e no no governo.

A situao desse processo, hoje em dia, pode ser espelhada no que aconte-

ce atualmente nos Estados Unidos, onde o fato de a Bolsa de Valores de Nova

York ter permitido, no ano de 2005, que as empresas que negociassem suas

aes nela elaborassem suas demonstraes seguindo as normas do IASB.

Outra contribuio foi a criao do Financial Reporting Series(2006), que um

esforo conjunto do FASB e do IASB, aceitando colaboraes de vrios rgos

reguladores da contabilidade e de contadores de vrios pases do mundo, no

sentido de harmonizar a utilizao das normas contbeis para as normas do

IASB, estabelecidas depois de ampla discusso, no s com o FASB, mas com

toda a classe contbil no mundo afora.

Esse processo de harmonizao j uma realidade mundial. Isso j se torna

uma realidade porque cerca de 79 pases, em cinco continentes, j adotam


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osInternacional Financial Reporting Standards(IFRS) para resolver problemas

materiais de normatizao e tratamento contbil. No Brasil, percebe-se uma

tendncia de convergncia s normas do IASB, pois, rgos como o Banco

Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o Instituto

Brasileiro de Contadores (Ibracon) e o Conselho Federal de Contabilidade

(CFC) tm emitido normas no sentido de adequar certas prticas contbeisbrasileiras s normas internacionais.

Numa anlise mais detalhada dos critrios de reconhecimento e mensura-

o adotados pelo FASB e pelo IASB, se percebe algumas semelhanas e dife-

renas entre os dois. A principal delas que se procurou destacar neste texto

foi que o foco principal dos dois critrios a evidenciao de informaes

voltadas tomada de decises.

Em suma, compreende-se que os Estados Unidos tm contribudo de formaconsidervel para a harmonizao das normas e princpios contbeis interna-

cionais, sendo que o IASB vem atuando no sentido de harmonizar as normas

e princpios de contabilidade no mundo em parceria com outros organismos

e profissionais, deixando, dessa forma, clara a importncia dessa harmoniza-

o para as organizaes e para o mercado financeiro como um todo, e assim

coordenando esforos de todos os atores pertinentes classe contbil, rumo

harmonizao das prticas contbeis mundiais.

Atividades de aplicao

1. Qual o objetivo do Comit de Pronunciamentos Contbeis?

2. Em linhas gerais, quais foram os objetivos das Leis 11.638 de 2007 e

11.941 de 2009 para a contabilidade nacional?

3. Diferencie harmonizaoepadronizaocontbil, considerando-as no

contexto da contabilidade internacional.

4. Qual o organismo de harmonizao internacional mais influente na

contabilidade?

5. Quais so os objetivos principais da norma internacional IAS 1, editada

pelo IASB?


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Referncias

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997.

LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Gradu-

ao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas,2010.

MARTINS, Orleans Silva.A Busca pela Harmonizao das Normas Internacio-

nais de Contabilidade e a Convergncia aos Padres do IASB.Publicado em:

6 maio 2007. Disponvel em: www.contabeis.com.br/artigos/279/a-busca-pela-

harmonizacao-das-normas-internacionais-de-contabilidade-e-a-convergencia-

aos-padroes-do-iasb/>. Acesso em: 13 abr. 2011.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional.So Paulo: Atlas, 2008.

PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avan-

ada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001.

REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de

graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006.

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilida-

de Internacional Avanada.2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito

1. O objetivo do Comit de Pronunciamentos Contbeis buscar a uni-

ficao para realizar a convergncia das normas contbeis brasileiras

aos padres internacionais.

2. Entre vrios objetivos, estas leis buscavam dar mais alguns passos no

processo de internacionalizao da contabilidade no Brasil.

3. A harmonizao contbil o processo que tem o objetivo de manteras particularidades de cada pas, mas que permite readequar os siste-

mas contbeis existentes com os de outros pases, com o fim claro de

melhorar a troca de informaes a serem interpretadas e compreendi-

das, enquanto que a padronizao conceituada como um processo

de uniformizao dos critrios existentes, no permitindo qualquer

flexibilizao.


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4. o International Accounting Standards Board(IASB), criado em 1973.

5. Determinar a maneira de serem apresentadas as demonstraes con-

tbeis seguindo as normas internacionais de contabilidade (IFRS) para

fins gerais, incluindo diretrizes e contedo mnimo necessrio a ser

apresentado.


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Os pronunciamentos

IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de CaixaNo ano de 1992, o International Accounting Standards Board (IASB), por

meio do IAS17, substituiu o Statement of Changes in Financial Position, antes

denominado de Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR),

pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC).

Ainda segundo esse pronunciamento, a DFC deve ser apresentada de tal

forma que evidencie todos os fluxos de caixa de um perodo pelos valores

brutos. No entanto, alguns recebimentos e pagamentos referentes a itens derotao rpida, valores elevados e vencimentos de curto prazo podem ser di-

vulgados pelas variaes lquidas ocorridas durante determinado perodo.

O conceito de caixa ampliado, de acordo com o IAS 7, com o objetivo de

melhorar a compreenso dos equivalentes-caixa, j que h de ser considera-

do que as sociedades, em condies de normalidade, apliquem suas sobras

de caixa em investimentos que, por regra, pertenam ao curto prazo.

Sendo assim, o IAS 7 considera equivalentes-caixa os investimentos ins-

tantaneamente realizveis em valores de caixa previamente conhecidos e

sujeitos a um insignificante risco de mudana de valor. Dessa forma, quali-

ficam-se como equivalentes-caixa os investimentos de curto prazo, sendo

esse prazo considerado de trs meses ou menor.

Entre os exemplos que podem ser citados como equivalentes-caixa pelo

IASB, esto as letras do tesouro, os commercial papers(ttulos emitidos por

companhias privadas, que possuem prazo de realizao de at um ano), as

aplicaes financeiras de renda fixa (curto prazo) e as aplicaes em dep-

sitos interfinanceiros, no caso de empresas com operaes predominante-

mente bancrias.

As aquisies e as vendas desses investimentos com reflexo no caixa so

geralmente parte das atividades de gerenciamento de caixa de uma empre-

sa, em vez de serem consideradas como atividades operacionais, de inves-

timentos ou de financiamentos e, logo, as mincias de tais transaes no

devem estar no corpo da DFC.

1International Ac

Standards.

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Detalhes e descrio da norma internacional

De acordo com o IAS 7, o modelo de DFC est dividido em trs categorias

de fluxos de caixa, conforme segue.

Atividades operacionaisAqui, esto includas todas as transaes e eventos adicionais que no se

definem como atividades de investimento ou atividades de financiamento.

Em linhas gerais, o fluxo de caixa das atividades operacionais proveniente

das principais atividades geradoras de receita de uma empresa. Dessa forma,

representa o efeito caixa das transaes que contribuem para a formao do

lucro lquido.

Atividades de investimento

J aqui esto includas a concesso e o recebimento de emprstimos e de

financiamentos, a aquisio e a alienao de investimentos em outras enti-

dades empresariais e os investimentos em bens imobilizados ou ativos com

longa vida til, os quais sejam utilizados para a produo de bens ou para a

prestao de servios geradores de receita.

Atividades de financiamento

Por fim, aqui esto includas as operaes que abarquem a obteno de

capital dos proprietrios da entidade, alm da respectiva remunerao, o re-

cebimento e o pagamento de emprstimos obtidos, a obteno e a liquida-

o de outros recursos obtidos de credores, inclusive os exigveis em longo

prazo.

Especificamente para as instituies bancrias, as instrues normativas

emitidas pelo IASB no especificam um modelo de DFC especfico para ser

usado nesse setor. Para essas empresas, praticamente no existem diferenasfrente s empresas no financeiras, somente por distino feita em alguns

dos itens que compem os trs grupos de atividades da estrutura da DFC.

Esse detalhe est mais especificamente explcito no pargrafo 15 do IAS

7, o qual aventa que os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por

instituies financeiras so usualmente classificados como atividades ope-

racionais, uma vez que se referem principal atividade geradora de receita


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daquela empresa. De maneira anloga, os juros pagos e os recebidos por

instituies financeiras, agora de acordo com o pargrafo 33 do IAS 7, devem

fazer parte das atividades operacionais. Esse trecho acaba por ser confirma-

do em um exemplo de DFC em instituio financeira apresentado em apn-

dice do IAS 7. Naquele ponto, todas as movimentaes das principais formas

de captao de recursos para intermediao financeira, por exemplo, os de-

psitos dos clientes, tambm so classificadas como operacionais.

J com relao ao mtodo de apresentao dos fluxos de caixa das ativi-

dades operacionais, o IAS 7 abre a alternativa de as empresas realizarem a

confeco do mtodo direto ou indireto, apresentando leve inclinao para

a utilizao do mtodo direto, j que ele permite a divulgao de informa-

es mais completas, consideradas mais teis pelos usurios.

Mesmo com esse direcionamento por parte da normativa internacional,

apenas uma pequena quantidade de empresas apresenta a DFC com a utili-zao do mtodo direto, fazendo com que as informaes divulgadas para o

pblico em geral no tenham o mximo de eficcia que poderiam ter.

Normas para instituies financeiras

Com as recentes atualizaes da legislao societria na primeira dcada

de 2000, a exigncia da publicao da DFC no Brasil se tornou efetiva, dei-

xando a DOAR de ser obrigatria.No entanto, nunca demais salientar que o Instituto dos Auditores In-

dependentes do Brasil (Ibracon), desde 1999, por meio do pronunciamento

denominado Normas e Padres Contbeis (NPC 20), j recomendava que a

DFC fosse divulgada de maneira discricionria.

Inclusive, o modelo da DFC que proposto pelo Ibracon semelhante ao

modelo proposto pelo IASB, embora bastante sucinto, pois especifica que os

fluxos de caixa devem ser classificados quanto atividade em operacional,

de investimento e de financiamento, podendo, ainda, ser apresentado pelosmtodos direto ou indireto.

Adicionalmente, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), em 2006,

tambm regulamentou a divulgao da DFC com a publicao do Ofcio-

-Circular 01daquele ano, o qual determinava que as companhias de capital

aberto que realizassem a divulgao da DFC no exterior estariam obrigadas


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a divulg-la tambm no Brasil, mantendo a mesma estrutura e formato da

DFC divulgada no exterior. Na sequncia, segue trecho legal da norma:

Divulgao segundo as normas brasileiras e normas estrangeiras.As companhias abertas vm divulgando a DFC de forma suplementar s suasdemonstraes contbeis, dando uma conotao de informao de natureza voluntria.No entanto, as companhias que divulgarem essa informao no exterior so obrigadas a

divulg-la no Brasil para que no ocorra a divulgao de informaes de forma privilegiadae assimtrica entre os diferentes mercados. As companhias devem atentar, tambm, paraque a divulgao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa divulgada no Brasil seja a mesmadivulgada no exterior, ou seja, tenha o mesmo formato e estrutura, para que no hajaprejuzo ao entendimento do investidor. (OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP N. 01/2006)

Tratando-se de instituies financeiras, o Plano Contbil das Instituies

do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) tambm normatizou, estabelecendo

modelo de DOAR diferente do que era tratado na legislao societria, o qual

possui similaridades com a DFC elaborada pelo mtodo indireto, j que no

relata variaes no capital circulante lquido (CCL), tal como requisito bsico

do modelo tradicional da DOAR, mas, sim, a variao nas disponibilidades.

As instituies que esto no mercado de aes norte-americano, ou seja,

as que emitemAmerican Depositary Receipts(ADR) nos EUA elaboram a DFC,

no mbito do Formulrio 20F, segundo os padres do Financial Accounting

Standard Board(FASB), que o rgo normatizador das regras contbeis na-

quele pas.

IAS 17 Arrendamento (Leasing)O IAS 17 normatiza o registro contbil e a divulgao de operaes rela-

cionadas a arrendamento mercantil. Essa norma deve ser seguida tanto por

arrendadores quanto por arrendatrios em sua completude.

A legislao tributria possui grande influncia nesta matria no Brasil,

determinando o registro dos bens que so objeto de arrendamento no

Ativo das arrendadoras, independentemente da classificao da operao,

quer seja como arrendamento mercantil ou como financeiro ou operacional.Dessa forma, a contabilidade nacional, praticada por empresas que atuam

no Sistema Financeiro Nacional (SFN) diverge dos padres estabelecidos

pelo IASB. A seguir, apresentam-se as operaes que no esto sujeiras s

disposies contidas no pronunciamento IAS 17:


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I - arrendamento mercantil para explorao de minrios, petrleo, gs natural e recursossimilares no regenerveis;

II - acordos de licenciamento para itens como fitas cinematogrficas, registros de vdeos,peas teatrais, manuscritos, patentes e direitos autorais;

III - propriedades detidas por arrendatrios que sejam registradas como investimentos(IAS 40 - Investment Property);

IV - propriedade de investimento proporcionada por arrendadores por meio dearrendamento operacional (IAS 40 - Investment Property);

V - ativos biolgicos detidos por arrendatrios por meio de arrendamento financeiro (IAS41 -Agriculture);

VI - ativos biolgicos proporcionados por arrendadores por meio de arrendamentooperacional. (IAS 41 Agriculture, apud BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Algumas dessas operaes, em terras nacionais, so reguladas por agn-

cias nacionais reguladoras ou possuem regulamentao especfica, j subor-

dinada a diferentes normas do IASB.

Detalhes e descrio da norma internacional

Dentro da estrutura do IAS 17, as ocorrncias de arrendamento mercantil so

classificadas em operacionais e financeiras e enfatizam a transferncia dos riscos

e dos benefcios relacionados propriedade dos ativos, do arrendador para o

arrendatrio. De maneira mais direta, o pronunciamento internacional observa

a essncia econmica da operao em vez da forma jurdica da mesma.

Arrendamento financeiro corresponde s operaes nas quais podem

ser classificados todos os riscos e benefcios ligados propriedade do ativo

e que so substancialmente transferidos para o arrendatrio. Como arren-

damento operacional, so definidas as operaes que no so classificadas

como arrendamento financeiro, ou seja, aquelas em que os riscos e os bene-

fcios ligados propriedade dos ativos no so transferidos ao arrendatrio.

O pronunciamento do IASB especifica algumas situaes que, individual-

mente ou em conjunto, ensejariam uma correta classificao da operao na

categoria arrendamento financeiro:

I - o contrato transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio ao final do perodo doarrendamento;

II - o contrato d ao arrendatrio a opo de comprar o ativo por um preo que se esperaser suficientemente inferior ao valor justo do ativo na data em que a opo se tornarexercvel de modo que, no incio do arrendamento, seja razoavelmente certo que a oposer exercida;


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III - o ativo for arrendado por um perodo superior sua vida econmica, mesmo que ottulo no seja transferido;

IV - o valor presente dos pagamentos mnimos, no incio do arrendamento, for pratica-mente igual ao valor justo do bem arrendado;

V - os ativos arrendados forem de natureza especfica de tal maneira que somente oarrendatrio poderia utiliz-los sem que fossem feitas modificaes significativas. (BANCO

CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

De maneira adicional, o pronunciamento IAS 17 apresenta algumas situ-

aes que, tambm individualmente ou em conjunto, caracterizam o arren-

damento financeiro, conforme especificado a seguir:

I - o arrendatrio poder cancelar o contrato arcando com os eventuais prejuzos doarrendador, relacionados ao cancelamento;

II - o contrato estabelecer que os ganhos ou perdas decorrentes da flutuao do valorjusto do valor residual so atribuveis ao arrendatrio; e

III - o contrato possibilitar que o arrendatrio continue o arrendamento por um segundoperodo, pagando contraprestaes substancialmente inferiores ao valor de mercado doreferido arrendamento. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Essas situaes deixam claros os processos que devem ser analisados

para que uma operao deva ser considerada como arrendamento financei-

ro, seguindo os ditames do pronunciamento internacional.

Reconhecimento das operaes nos arrendatrios

O pronunciamento IAS 17 estabelece as formas corretas de se classificaras operaes de arrendamento mercantil entre as modalidades operacional

e financeira e, adicionalmente, tambm dispe sobre o tratamento contbil

dado a essa operao tanto pelo arrendador como pelo arrendatrio.

Tratando-se das demonstraes contbeis do arrendatrio, as operaes

de arrendamento operacional no so reconhecidas na sua estrutura. Nesses

casos, o IAS 17 estabelece que essas contraprestaes pagas devam ser reco-

nhecidas na forma de despesa de maneira equalizada e constante por todo

o prazo do arrendamento, a no ser que exista outra base que melhor repre-sente o tempo do benefcio do usurio do bem.

Para os casos de arrendamento financeiro, tais operaes devem ser reco-

nhecidas no balano do arrendatrio como um ativo e um passivo simulta-

neamente, com valores iguais e por valor justo do ativo arrendado ou, ainda,

pelo valor presente das contraprestaes, no caso de este ltimo ser o valor

mais baixo.


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No clculo do valor presente dos pagamentos mnimos, a taxa de juros

a ser utilizada deve ser a taxa de juros da prpria operao, especificada de

maneira explcita ou no. Para uma situao em que no seja possvel a sua

determinao, a taxa a ser utilizada deve ser a de captao de financiamento

por parte do arrendatrio. No se pode esquecer, para a composio do valor

do referido ativo, todo e qualquer custo direto inicial em que o arrendatrio

tenha incorrido.

O IAS 17 ainda define, para operaes de arrendamento financeiro, que

as contraprestaes a pagar pelo arrendatrio durante o contrato devem ser

diludas nos encargos financeiros que incidirem sobre essa operao e sobre

a amortizao do passivo.

Deve ser observado, por parte do arrendatrio, o Princpio da Competn-

cia, respeitando os fatos geradores, ou seja, o tempo de vigncia do contrato

para a correta alocao dos encargos financeiros gerados, resultando, comisso, uma taxa peridica e constante de juros sobre o saldo do passivo.

No caso de arrendamento financeiro, o IAS 17 estabelece que os aluguis

contingentes (definidos pela norma como a parcela das contraprestaes

que no fixada, pois baseada em fator divergente da simples sequncia

temporal), sejam reconhecidos como despesas no perodo em que foram in-

corridos efetivamente.

Para a depreciao, o IAS 17 define que o arrendatrio deve efetuar o cl-

culo para os ativos considerados em contratos de arrendamento financeiro

sempre considerando o perodo esperado de uso do ativo, em uma base re-

lacionvel com a poltica de depreciao utilizada para o restante dos ativos

depreciveis e de acordo com o que tambm estabelecido pelo pronuncia-

mento IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e IAS 38 (Intangible Assets).

A Norma estabelece, ainda, que se houver certeza razovel de que a pro-

priedade do ativo ser transferida para o arrendatrio no final do contrato, o

perodo de uso esperado a prpria vida til do ativo. Caso ocorra de manei-

ra distinta, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento ou

de sua vida til, considerando o menor perodo entre as duas alternativas.

Os requisitos do pronunciamento IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure

and Presentation) devem ser satisfeitos nas operaes de arrendamento fi-

nanceiro, mas de maneira adicional, os arrendatrios tambm devem realizar

a divulgao dos seguintes pontos:


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I - o valor contbil lquido na data do balano, para cada categoria de ativo;

II - uma reconciliao entre o valor total dos pagamentos mnimos e o seu valor presentee, ainda, os valores totais desses pagamentos e o valor presente dos pagamentos a seremefetuados nos perodos at um ano, entre um e cinco anos, e valores acima de cinco anos;

III - os aluguis contingentes reconhecidos como despesa no perodo. (BANCO CENTRALDO BRASIL, 2011a)

Considerando as operaes de arrendamento operacional, os arrendat-

rios devem divulgar o total de pagamentos mnimos futuros dos arrenda-

mentos operacionais que no sejam passveis de cancelamento e que sero

efetuados no perodo de um ano, entre um e cinco anos e acima de cinco

anos.

Por fim, os arrendatrios ainda devem divulgar, em ambos os arrenda-

mentos (financeiros e operacionais), as seguintes informaes:

I - o valor total dos pagamentos futuros mnimos de subarrendamentos a receber dossubarrendamentos que no sejam passveis de cancelamento;

II - uma descrio geral dos principais contratos de arrendamento, incluindo, no mnimo,as informaes que seguem:

a) a base pela qual os aluguis contingentes so determinados;

b) a existncia de clusulas sobre prazos de renovao ou opes de compra e de repassede custos;

c) as restries impostas pelos contratos de arrendamento, tais como aquelas relativas a

dividendos, a dvidas adicionais e a arrendamentos futuros. (BANCO CENTRAL DO BRASIL,2011a)

Reconhecimento das operaes nos arrendadores

Os arrendadores, por sua vez, nas operaes de arrendamento financeiro,

devem realizar o reconhecimento dos ativos que so mantidos sob o arren-

damento financeiro no balano como Ativos Realizveis por um valor que

seja igual ao saldo do investimento lquido do arrendamento.

O devido reconhecimento da receita financeira deve ser expresso por va-

lores que evidenciem uma taxa de retorno peridica e constante ocorrida

sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento financeiro.

Tratando-se das operaes de arrendamento operacional, os arrendado-

res devem reconhecer os ativos utilizados nos contratos de arrendamento

operacional seguindo a natureza de cada um deles. Os custos diretos iniciais


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que foram incorridos pelos arrendadores para que ocorresse um arrenda-

mento operacional so adicionados ao valor do ativo registrado e, tambm,

reconhecidos como despesa durante o prazo do contrato, proporcionalmen-

te ao reconhecimento das receitas do arrendamento que forem auferidas.

Nos contratos de arrendamento operacional, as receitas geradas devem

ser reconhecidas em valores peridicos e constantes por toda a vigncia docontrato, exceo dada quando exista uma base mais bem representativa

do tempo para que o benefcio do uso do bem que esteja arrendado seja

diminudo.

A forma de se tratar a depreciao dos ativos que estejam arrenda-

dos deve ser semelhante forma utilizada normalmente pelo arrendador,

quando considerar ativos semelhantes aos arrendados, e deve ser calculada

seguindo os ditames do IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e do IAS 38

(Intangible Assets).

Os arrendadores ainda devem, de maneira adicional aos requisitos do

IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), para a divulgao

das operaes de arrendamento financeiro, reconciliar o saldo do inves-

timento bruto total no arrendamento, na data do balano, e evidenciar o

valor presente dos recebimentos mnimos em arrendamentos a receber no

futuro.

Tambm uma obrigao dos arrendadores a realizao de divulgao do

saldo do investimento bruto total no arrendamento, na data do balano, e o

valor presente dos recebimentos mnimos em arrendamentos a receber nos

perodos at um ano, entre um e cinco anos, e para as operaes com prazo

superior a cinco anos. Devem divulgar a receita financeira a realizar, os valores

residuais no garantidos em favor do arrendador e o saldo da proviso estima-

da para crditos de liquidao duvidosa, eventualmente constituda com base

nos arrendamentos mnimos a receber que forem considerados incobrveis.

Mudando o foco para as operaes de arrendamento operacional, os ar-

rendadores devem realizar a divulgao relativa a pagamentos futuros mni-

mos dos arrendamentos operacionais que no sejam passveis de cancela-

mento, por seus valores totais e a receber no intervalo de um ano, entre um

e cinco anos e em um perodo superior a cinco anos.

Considerando ambos os arrendamentos (financeiros e operacionais), os

arrendadores devem realizar a divulgao das seguintes informaes:


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I - os aluguis contingentes reconhecidos como receita durante o perodo;

II - uma descrio geral dos principais contratos de arrendamentos do arrendador. (BANCOCENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Operaes deSale and Leaseback

O tratamento contbil que dado a uma transao de Sale and Leaseback2

varia conforme o tipo do arrendamento considerado na operao. Para os casos

em que a transao de Sale and Leasebackgerar um arrendamento financeiro,

o lucro na venda do ativo, quando o valor venal for maior que o valor contbil,

deve ser diferido, amortizado durante o prazo de arrendamento, e evidenciado

nas demonstraes contbeis do vendedor-arrendatrio.

Para o caso de a operao de Sale and Leasebackgerar um arrendamen-

to operacional e ficar claro que a operao foi realizada sendo consideradovalor justo, todo e qualquer resultado (lucro ou prejuzo) que seja oriundo

da venda do ativo deve ser imediatamente reconhecido nas demonstraes

contbeis do vendedor-arrendatrio.

Considerando as situaes em que o referido preo de venda ficar

abaixo do valor justo, os resultados gerados na venda do ativo devem ser

imediatamente reconhecidos nas demonstraes contbeis do vendedor-

-arrendatrio.

Uma situao especfica deve ser apresentada para o caso de o prejuzoser compensado com pagamentos mnimos inferiores ao preo de mercado.

Para esse caso, tal prejuzo deve ser diferido e, na sequncia, amortizado pro-

porcionalmente s contraprestaes durante o perodo em que tem a expec-

tativa de que o ativo venha a ser utilizado.

Mas se o preo de venda estiver acima do valor justo, esse excesso diante

do valor justo dever ser diferido e, posteriormente, amortizado durante o

perodo em que se espera que o ativo possa ser utilizado.

Para as operaes de Sale and Leasebackque resultarem em arrendamen-

tos operacionais, caso o valor justo do ativo na data da operao seja menor

que o seu respectivo valor contbil, o prejuzo que for decorrente da diferen-

a entre ambos deve ser imediatamente reconhecido.

Espcie de contrato derendamento mercan-

financeiro, pelo qualpessoa jurdica vende

ens do seu ativo imobi-ado a uma empresa derendamento mercantil

simultaneamente, osrenda de volta com a

po de compra exerci-vel aps o trmino do

ontrato. Disponvel em:http://jus.uol.com.br/vista/texto/9253/arren-

amento-mercantil-sale-nd-lease-back>. Acesso

m: 11 maio 2011.


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Normas para instituies financeiras

A Lei 6.099 de 1974, a qual possui alteraes introduzidas pela Lei 7.132

de 1983, estabelece as normas brasileiras para as operaes de arrendamen-

to. Muito embora esses textos legais estabeleam o tratamento tributrio

das operaes de arrendamento mercantil, eles tambm determinam que

os bens destinados ao arrendamento mercantil devam ser registrados pelacontabilidade em conta especfica no grupo Ativo No Circulante, subgru-

po Imobilizado da arrendadora, gerando, dessa forma, um ponto divergente

entre as regras nacionais e as normas internacionais.

Toda a regulamentao de operaes de arrendamento dentro do Sis-

tema Financeiro Nacional (SFN) est evidenciada no regulamento anexo

Resoluo 2.309, de 1996, com as alteraes estabelecidas pelas Resolu-

es 2.595 e 2.659, ambas de 1999, e pela Resoluo 3.175, de 2004, alm

de consolidada no COSIF 1.7 (Operaes de Arrendamento Mercantil) e noCOSIF 1.11.8 (Imobilizado de Arrendamento). Especificamente a Resoluo

2.309/96 estabelece duas formas de operaes de arrendamento, que so os

financeiros e os operacionais.

No arrendamento financeiro, so includas as operaes nas quais as con-

traprestaes e os demais pagamentos previstos no contrato, desde que

devidos pela arrendatria, sejam normalmente suficientes para que a ar-

rendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo de vigncia

do contrato e, alm disso, que possa obter um retorno financeiro sobre osrecursos que foram investidos e cujas despesas de manuteno, assistncia

tcnica e servios relacionados operacionalidade do bem arrendado sejam

de responsabilidade da arrendatria. Ainda, cujo preo para o exerccio da

opo de compra seja pactuado de maneira no arbitrria, podendo at ser

o valor de mercado do bem arrendado no instrumento contratual.

Dentro das operaes de arrendamento operacional, so includas as

operaes em que as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria este-

jam relacionadas ao custo de arrendamento do bem e os servios inerentes asua colocao disposio da arrendatria, no podendo, ainda, o valor pre-

sente dos pagamentos ultrapassar o equivalente a 90% (noventa por cento)

do custo do bem, em que o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e

cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem, cujo preo para o


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exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado e

que no haja nenhuma previso de pagamento de Valor Residual Garantido

(VRG).

Para o correto reconhecimento das operaes de arrendamento, o COSIF

estabelece que o arrendador deva registrar ditas operaes de arrendamento

financeiro dentro do seu ativo, na conta contbil Arrendamentos Financeirosa Receber, com a devida reduo das Rendas a Apropriar de Arrendamentos

Financeiros a Receber. Essas rendas contratuais devem sofrer apropriaes

peridicas e mensais durante a vigncia do contrato e, para os contratos que

possuam clusulas de variao cambial, tais saldos devem ser atualizados

tambm seguindo periodicidade mensal enquanto ocorrer a vigncia do

contrato.

O valor residual deve ser registrado pelo arrendador no ativo, na conta

contbil Valor Residual a Realizar, tendo como contrapartida nesse lana-mento a conta contbil retificadora denominada Valores Residuais a Balan-

cear. As parcelas relativas antecipao do VRG devem ser registradas conta-

bilmente em conta denominada Credores por Antecipao de Valor Residual,

em contrapartida com a adequada conta de Disponibilidade, classificada no

Ativo Circulante.

Por fim, a arrendadora tambm deve classificar as operaes de arrenda-

mento de acordo com o nvel de risco apresentado, seguindo o estabelecido

na Resoluo 2.682, de 1999, constituindo a respectiva Proviso Estimadapara Crditos de Liquidao Duvidosa.

IFRS 8 Informaes por segmento

O pronunciamento IFRS38 foi trazido para a norma brasileira por meio do

pronunciamento contbil CPC 22 informaes por segmento. As empresas

que se subordinam a essas regras so as companhias abertas ou em proces-

so de abertura de capital, alm de empresas que possuam instrumentos dedvida negociados no mercado de capitais ou que, ainda, estejam durante o

processo de emisso de tais ttulos.

O IFRS 8 estabelece que as empresas realizem a divulgao de informa-

es que permitam aos usurios das demonstraes financeiras a avaliao

da natureza e dos efeitos das atividades do negcio que ela desenvolve e

o ambiente econmico em que ela est inserida. Dessa forma, o objetivo

International Financial

eporting Standards.


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principal divulgar a informao utilizada pela alta gesto no processo de

tomada de decises, fato que permitiria aos usurios a compreenso das

principais atividades empresariais, onde elas esto localizadas e, ainda, quo

bem elas esto desempenhando essas atividades.

Em linhas gerais, mesmo que no seja obrigada pelos ditames do pro-

nunciamento IFRS 8, uma empresa pode divulgar suas informaes por seg-mento. Na situao de uma empresa no se encaixar em nenhuma obrigato-

riedade, caso ela queira apresentar essas informaes por segmento, ela ter

que aplicar o que est estabelecido na norma IFRS 8 na totalidade.

Uma empresa no pode selecionar apenas uma quantidade especfica de

informaes por segmento. Ou ela realiza a divulgao de tudo o que re-

querido pela norma internacional ou no divulga informao alguma, iden-

tificando todos os segmentos operacionais no momento da divulgao.

A IFRS 8 define a figura do Chief Operating Decision Maker (CODM), tra-

duzido para o portugus como tomador de decises operacionais. Embora

a norma no deixe clara, esse tomador de decises pode ser um grupo de

pessoas e, no necessariamente, uma nica pessoa.

Por regra, nas companhias abertas, aquele que toma as principais deci-

ses operacionais no um nico ser, e sim, um grupo de indivduos. No caso

de grandes empresas, que possuem vrias unidades de negcio, normal

que haja uma pessoa com a funo de alimentar um indivduo ou grupo de

indivduos centralizadores de decises, alm de discutir as atividades opera-

cionais, os resultados financeiros, as projees e os planos para as atividades

de sua unidade de negcios.

Esse indivduo ou grupo de indivduos centralizadores de decises para

quem o gerente de cada unidade se reporta quem est, geralmente, res-

ponsvel por alocar os recursos e avaliar o desempenho das unidades de

negcio de uma empresa e, portanto, conhecido como o CODM.

No entanto, h de se definir de maneira prvia quem ser ou quem seroo CODM, haja vista que a estrutura funcional varia de empresa para empresa

e, como consequncia, a maneira que cada uma tem de gerenciar suas deci-

ses tomadas.

O IFRS 8 determina que um segmento operacional um componente

para o qual haja informao financeira individualizada disponvel. A simples

existncia de um balano sobre um segmento no suficiente para que ele


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seja classificado com o um segmento operacional. Como informaes adi-

cionais, devem ser disponibilizadas informaes de desempenho, tais como

receita e lucro bruto por linha de produto ou servios.

A administrao pode organizar os segmentos operacionais entre reas

geogrficas distintas, em vez de organizar por produtos e servios (o que

mais comum), permitindo a agregao de tais segmentos. Nesse caso, s possvel essa agregao quando essas reas ou pases verdadeiramente

possuam caractersticas econmicas similares e sejam parecidos tambm na

natureza dos produtos e servios e dos processos de produo, no tipo ou na

categoria de clientes, nos mtodos usados para distribuir produtos ou pres-

tar servios e, quando for aplicvel, o ambiente regulatrio para o caso de

bancos, seguradoras ou servios pblicos, tais como telefonia, por exemplo.

Divulgao de segmentoslucrativos e deficitrios

O pronunciamento nacional, o CPC 22, estabelece que o teste dos 10%

deve ser aplicado pela administrao da empresa quando da divulgao das

informaes por segmento. Nesse teste, a administrao requerida a indicar

se o valor absoluto do lucro ou prejuzo por segmento maior ou igual a 10%

do valor absoluto do:

a) lucro apurado combinado de todos os segmentos que no apresenta-rem prejuzo;

b) prejuzo apurado combinado de todos os segmentos que apresenta-

rem prejuzo.

Vejamos um exemplo ilustrativo de uma empresa com vrios segmentos

operacionais, analisando quais segmentos devem ser publicados ou no pu-

blicados, de acordo com o teste dos 10%:

Segmento Receita total (R$) Lucro/(prejuzo) (R$) Ativo total (R$)

Nordeste 9.000 1.200 18.600

Sudeste 4.200 (600) 8.400

Sul 13.200 2.400 30.000

Norte 1.800 480 4.200

Central 3.600 (1.200) 12.600

Oeste 4.800 720 8.400

Total 36.600 3.000 82.200


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Essa empresa possui seis segmentos. Todos os dados relativos a receitas,

resultados e total de ativos esto divulgados na tabela anterior. As informa-

es so relacionadas ao ano imediatamente anterior e essa empresa precisa

analisar quais segmentos sero divulgados ou no.

Os segmentos do Sul, Nordeste, Sudeste e Oeste atendem claramente

aos testes relacionados com as receitas, sendo segmentos divulgveis e noocorrendo a necessidade de mais testes a serem realizados.

O segmento Central no atende ao teste da receita, pois no atinge 10%

do total das receitas, mas representa mais do que 10% do total dos ativos,

atendendo a esse segundo teste e tornando-se um segmento tambm divul-

gvel. Tambm no necessrio que seja realizado o teste do lucro.

O segmento Norte no passou nos testes nem da receita nem no total dos

ativos, mas satisfaz o critrio do lucro. O lucro de 480, representando mais de10% do total dos segmentos que apresentaram prejuzo (1.800) e represen-

ta exatamente 10% do total de todos os segmentos que apresentaram lucro.

Dessa forma, o segmento Norte tambm se apresenta como divulgvel.

Ainda importante ser observado que, na situao de um segmento no

atender a esse critrio estabelecido na norma relacionado aos 10%, a admi-

nistrao da empresa pode optar por divulgar informaes no requeridas,

de acordo com julgamento prprio sobre a relevncia da informao para os

interessados, ou seja, o pblico em geral.

Ampliando seus conhecimentos

Ativo Imobilizado (IAS 16)Deemed Cost

(CONRADO; LOPES, 2010)

Desde janeiro de 2010, com base no pronunciamento tcnico CPC 27 (IAS

16), as sociedades devem adotar a vida til econmica estimada de seus ativosimobilizados como prazo para fins de reconhecimento da depreciao. Nesse

processo, estima-se o valor a ser obtido com a venda do bem ao fim de sua

vida til (valor residual), e essa parcela no dever ser depreciada.

Devido s taxas de depreciao determinadas pela Receita Federal,

muitas sociedades possuem ativos com estimativas de vida til econmica

muito distorcidas em relao realidade operacional. So ativos que, apesar

contabilidade internacional online

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