UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ

Carlos Paulo Da Silva

PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS

ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A

CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO

PÚBLICO

Curitiba

2009

PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS

ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A

CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO

PÚBLICO

CURITIBA

2009

Carlos Paulo Da Silva

PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS

ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A

CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO

PÚBLICO

Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da faculdade de ciências Contábeis da universidade Tuiuti do Paraná, Como requisito parcial Para obtenção do título de pós-graduação Em Controladoria, Auditoria, Perícia contábil e Docência superior.

CURITIBA

2009

TERMO DE APROVAÇÃO

Carlos Paulo Da Silva

PRÁTICA DE AUDITORIA E CONTROLES INTERNOS

ORGANIZADOS NO COMBATE A FRAUDE FISCAL E A

CONTABILIDADE CRIATIVA: CAUSAS DE LESÃO AO ERÁRIO

PÚBLICO

Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de pós-graduação em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil da faculdade de Ciências Contábeis Ministrado pela Universidade Tuiuti do Paraná.

Curitiba, 01 de setembro de 2009

____________________________________________

Curso de pós-graduação em Controladoria, Auditoria Perícia Contábil e Docência

Superior

Universidade Tuiuti do Paraná

Orientador: Prof. MsC. Idalberto das Neves Jr.

Paraná

2009

Ao professor Dr. Paulo Lustosa pelo

grande exemplo de sabedoria e

experiência; Ao Professor e mestre em

Ciências Contábeis Paulo César

Chagas pelos ensinamentos,

dedicação e credibilidade; e aos

professores e mestres Marcos Cunha e

Idalberto das Neves Jr. Pela amizade e

apoio em forma de incentivo na minha

educação continuada.

“Há dois tipos de liberdade: uma falsa -

na qual o homem é livre para fazer o

que gosta; e a verdadeira - na qual o

homem é livre para fazer o que é

direito”.

Charles Kingsley

RREESSUUMMOO

O tema escolhido justifica-se, pois a auditoria experimentou nos últimos anos, um verdadeiro processo de evolução e uma especialização dentro do meio tributário empresarial, instituindo uma auditoria específica dentro dos programas e exames mais voltada para os pontos tributários, tanto nas obrigações principais quanto nas obrigações acessórias. Assim, o presente trabalho enfoca a fraude fiscal, centrando-se na constituição de empresas com utilização de interpostas pessoas, tema que assume grande importância nos dias atuais, por tratar de lesão ao Erário (fator que impede a atuação do Estado na prestação de benefícios à coletividade), e na identificação de possíveis formas de combate. Utilizou-se a metodologia de pesquisa bibliográfica com base em autores consagrados no tema em epígrafe, tendo como objetivo geral desta pesquisa, apontar formas de evitar o crime contra a ordem tributária ressaltando a importância do bom controle de documentação empresarial. Como objetivos específicos, listar alguns itens que possam ser redutores de fraudes na gestão empresarial - causas de sérios prejuízos não apenas ao fisco, mas à sociedade como um todo. Palavras-chave: fraude, empresa, auditoria-fiscal, contabilidade criativa.

AABBSSTTRRAACCTT

The theme chosen is justified because the audit experienced in recent years, a real process of evolution and a specialist in the tax business environment, establishing an audit within specific programs and examinations more points toward the tax, both in principal obligations as the obligations incidental. Thus, this study focuses on tax fraud, focusing on the establishment of enterprises with use of an intermediary, that theme is important today, in case of injury to the public treasury (factor that prevents the performance of the state in the provision of benefits the community), and the identification of possible forms of combat. Using the methodology of literature search based on authors set the theme in question, with the general objective of this research, pointing out ways to prevent crime against the order tributary highlighting the importance of good control of business documents. As specific objectives, list some items that may be of reducing fraud in business management - causes serious damage not only in taxes, but to society as a whole. Keywords: fraud, business, tax-audit, creative accounting.

SSUUMMÁÁRRIIOO

INTRODUÇÃO 10

Justificativa................................................................................................................10

Metodologia, Objetivos geral e específicos...............................................................11

Problemática e hipóteses..........................................................................................12

1 FRAUDE FISCAL E EVASÃO FISCAL 13

1.1 Distinções entre elisão e evasão fiscal ...............................................................14

2 FALSA DECLARAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO DE SOCIEDADE (EFEITO

"LARANJA") E A FRAUDE FISCAL NA CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA 19

2. 1 A despersonificação da figura do Empresário....................................................19

2.2 Responsabilidade Civil - Ilícito Contratual e Extracontratual ...............................22

2.3 Desconsideração da pessoa jurídica ..................................................................23

2.3.1 A pessoa jurídica e a personalidade jurídica.............................................25

2.4 A desconsideração da personalidade jurídica e seus efeitos..............................29

2.4.1 Punição .....................................................................................................31

3 INSTRUMENTOS DE COMBATE À FRAUDE 34

3.1 A distinção entre auditoria e perícia contábil.......................................................36

3.2 Conceito de auditoria interna e contábil ..............................................................37

3.3 Organização da auditoria interna ........................................................................45

3.4 Autonomia para agir ............................................................................................45

3.5 Estrutura de uma auditoria interna ......................................................................46

4 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA INTERNA 49

4.1 Exemplo de um plano de trabalho.......................................................................50

4.2 Execução da auditoria interna.............................................................................51

4.3 Auditoria, recursos e convenções .......................................................................51

4.4 Opiniões da auditoria interna ..............................................................................55

4.5 Pareceres............................................................................................................56

CONSIDERAÇÕES FINAIS 57

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 59

10

IINNTTRROODDUUÇÇÃÃOO

JJuusstt ii ff iiccaatt iivvaa

O tema escolhido justifica-se, pois a auditoria experimentou nos últimos

anos, um verdadeiro processo de evolução e – por que não dizer? – uma

especialização dentro do meio tributário empresarial, instituindo uma auditoria

específica dentro dos programas e exames mais voltada para os pontos

tributários, tanto nas obrigações principais quanto nas obrigações acessórias.

Todos os procedimentos utilizados na auditoria acabam por contribuir para

uma gestão tributária eficiente, no sentido de se avaliar os riscos de interpretação

da legislação, sua aplicabilidade, oportunidades e aproveitamento de estratégias

e planejamentos.

Frisa-se na gestão tributária, pois nesta atividade é que há o maior número de processos jurídicos de fraude. As não-conformidades contábeis realizadas pelos contadores em prejuízos da atividade da empresa e a sua preservação são as fraudes contra sistemas de invulnerabilidade. Em suma: contra o objeto social das sociedades e a função social da riqueza das células sociais. As não-conformidades contábeis, em primeiro plano são as originárias de culpa ou dolo do contador, independente da responsabilidade objetiva ou subjetiva em relação ao cabedal, além das tipificadas no Dec.-lei 7.661, de 21.06.1945; são também todos os atos e fatos praticados contra as determinações do contrato social ou das leis em vigor: CLT, Constituição, previdenciárias, tributárias, comerciais, societárias e contábeis.

Como exemplo acadêmico: saldo inexistente de bens ou direitos

contabilizados no ativo, ou existência de dívida falsa no passivo, ou pagamento

de dívidas falsas, ou despesas alheias ao objetivo social, ou despesas elevadas

em relação ao capital, gênero do negócio, ao movimento das operações, ou

pertencentes a pessoa física ou familiares dos gestores, ou circunstâncias

análogas; abusos de responsabilidade de mero favor; simulação da existência

física de moeda corrente nacional no caixa ou no banco; desvio de bens ou

recursos financeiros inclusive compra de bens ou serviços para consumo de

terceiros, ainda que cônjuge ou parente; pagamento antecipado de uns sócios ou

credores; lucro pró-labore ou qualquer verba, em prejuízo aos outros; distribuição

11

ou creditamento de lucros ou remunerações a qualquer título sem o competente

instrumento; “reunião dos quotistas que deliberaram sobre o destino do crédito do

exercício”.

Estes atos e fatos de não-conformidade são de responsabilidade exclusiva

dos administradores, quando não contarem com o comparte do contador, motivo

do seu registro contábil em rubrica própria, pois a lei é clara.

Assim, o presente trabalho enfoca a fraude fiscal, centrando-se na

constituição de empresas com utilização de interpostas pessoas, tema que

assume grande importância nos dias atuais, por tratar de lesão ao Erário (fator

que impede a atuação do Estado na prestação de benefícios à coletividade), e na

identificação de possíveis formas de combate, tendo em vista que a probabilidade

de emprego de contabilidade criativa1 é grande, por gerar uma impressao falsa de

cumprimento das regras.

MMeettooddoollooggiiaa,, OObbjjeett iivvoo ggeerraall ee oobbjjeett iivvooss eessppeeccííff iiccooss

Desta forma, utilizando-se da metodologia de pesquisa bibliográfica com

base em autores consagrados no tema em epígrafe, temos como objetivo geral

desta pesquisa, apontar formas de evitar o crime contra a ordem tributária

ressaltando a importância do bom controle de documentação empresarial.

Como objetivos específicos, listar alguns itens que possam ser redutores

de fraudes na gestão empresarial - causas de sérios prejuízos não apenas ao

fisco, mas à sociedade como um todo.

Para esta pesquisa, o método escolhido é o indutivo, "considerado como o

elemento distintivo da ciência, o seu emprego é como forma ou critério de

demarcação entre aquilo que é científico e o que não é."2, é o conjunto de

métodos e técnicas utilizados para a realização de uma pesquisa. Quanto à

1 A contabilidade criativa provem da falta de transparencia nas financas. 2 OLIVEIRA, Silvio Luiz de. Tratado de Metodologia Científica. São Paulo: Flanarte Livros, 1997, p. 59.

12

ciência, este estudo é teórico e prático; quanto à natureza, o trabalho é científico

original (pesquisa realizada pela primeira vez e que contribui para a evolução do

conhecimento da ciência); quanto aos objetivos, é uma pesquisa exploratória

(realizar levantamento bibliográfico); quanto aos procedimentos, é uma pesquisa

de fonte de papel (pesquisa bibliográfica e documental); quanto ao objetivo, é

uma pesquisa bibliográfica (elaborada a partir de material já publicado) e quanto à

abordagem é uma pesquisa qualitativa (a pesquisa é descritiva e os dados

obtidos são analisados indutivamente).

PPrroobblleemmáátt iiccaa ee hhiippóótteesseess

O problema circula na pergunta: O que fazer para reduzir as fraudes

empresariais, onde se aplica a contabilidade criativa?

Como hipóteses, temos a aplicação de uma boa auditoria, bem como

controles internos organizados.

13

11 FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALL EE EEVVAASSÃÃOO FFIISSCCAALL

Primeiramente, há que se aclarar o conceito de elisão tributária. Lê-se em

Huck:

Elisão, no sentido consagrado no termo, implica a subtração a uma norma tributária para obter vantagem patrimonial por parte do agente. Tal vantagem, entretanto, não ocorreria se não fossem postos em prática

14

atos jurídicos ou procedimentos contratuais com a finalidade precípua de evitar-se a aplicação da citada norma3.

Para Malerbi,

[...] como o comportamento elisivo traduz-se num negócio prosseguido pelas partes para alcançar um resultado econômico que poderá sofrer tributações diversificadas, importa verificar se o direito privado requer, para emprestar licitude a tal negócio, a compatibilidade entre o que as partes desejam alcançar e o que elas de fato realizam4.

O fundamento da elisão ou economia fiscal, segundo Ribas, fulcra-se no

princípio da legalidade, insculpido no art. 5º, inc. II, da Constituição Federal de

19885: “A elisão é a manifestação de um direito subjetivo público, que é um direito

assegurado constitucionalmente de liberdade de situações que não estão

previstas nas situações legais tributárias, nas quais o Estado tributante não pode

ingressar”6.

Por outro lado, “A evasão em sentido genérico refere-se àquela atitude do

contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Direta ou indiretamente, o alvo

principal da evasão é sempre uma receita de natureza tributária”7.

Convém salientar, antes de se estabelecerem as divergências entre a

elisão e a evasão fiscal, o significado da tax avoidance e da tax evasion, no

sistema americano.

3 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 21-22. Em Lídia Ribas, “Oportuna é a análise do reconhecimento da elisão tributária como manifestação lícita, configurada por meio de atos tendentes à não-configuração da hipótese de incidência no mundo fático”. In: RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 51. 4 MALERBI, Diva Prestes Marcondi. Elisão tributária. São Paulo: RT, 1984, p. 23. 5 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário, p. 55. 6 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário, p. 52. Antônio Corrêa diz que se parte do raciocínio de que o bem jurídico protegido é o crédito tributário: “Ocorre a elisão fiscal quando o agente ou o sujeito passivo da obrigação tributária age escolhendo, dentre as possíveis, uma opção permitida pela lei ”. In: CORREA, Antônio. Dos Crimes contra a ordem tributária: Comentários à Lei 8.137, de 27.12.1990. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 27. 7 RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues.Op. cit., p. 55. A elisão tributária é reconhecidamente manifestação lícita, configurada por meio de atos tendentes à não-configuração da hipótese de incidência no mundo fático. O que não está no âmbito da hipótese de incidência tributária constitui-se nessa esfera de liberdade, cujo fundamento é o próprio princípio da legalidade, e, por isso, não sujeita o autor a qualquer penalidade. Já a evasão fiscal tem conotação de fraude, representando práticas puníveis pelo Direito Penal Tributário. In: RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Op. cit., p. 116.

15

11..11 DDiisstt iinnççõõeess eennttrree eell iissããoo ee eevvaassããoo ff iissccaall

Nos Estados Unidos, a Tax Evasion corresponde a atividades ilegais,

como, por exemplo, deixar de declarar renda. Todavia, a Tax Avoidance ou

legítima diminuição da carga fiscal ou economia de opção significa a forma legal

de os contribuintes minimizarem a carga fiscal. Exemplo disso são os

contribuintes, legitimamente reduzindo seus impostos, elegendo uma determinada

estrutura de negócios e operações que lhes resulte fiscalmente conveniente8.

Assim, denomina-se de tax avoidance a que se assemelha à elisão, que

objetiva evitar o tributo, não se simulando ou falseando o imposto; a tax evasion,

à sua vez, é similar à evasão e visa a simular ou esconder fatos9.

O dizer autorizado de Dória:

[...], outorga à palavra evasão um sentido constante de uma fuga ardilosa, dissimulada, sinuosa, furtiva, ilícita, em suma, a um dever ou a uma obrigação fiscal. Carregada sempre com tonalidades emotivas, não deve a expressão evasão ser utilizada, segundo o autor, em conjunto com os adjetivos legal ou lícito, por implicar uma contradição de sentido e terminológica. O termo sugerido para a evasão lícita é elisão. A dicotomia proposta entre a evasão e a elisão corresponderia ao que no direito norte-americano é identificado pelas expressões tax avoidance e tax evasion.10

Na verdade, a distinção fundamental é que, na elisão, se utilizam meios

legais ou formalmente lícitos e ocorre antes da ocorrência do fato gerador do

tributo; na evasão, os meios são ilícitos e fraudulentos e ocorre, apenas, depois

da ocorrência do fato gerador. Feitas as distinções pelo critério de meio utilizado e

pelo critério temporal, Huck ressalta que o elemento subjetivo é irrelevante, pois,

em ambos a intenção é de não pagar ou pagar a menor o imposto. 11

Preleciona o mestre Vaz a respeito da elisão:

8 CARRERO, José Manuel Calderón. Aspectos internacionales del fraude y la evasión fiscal. In: NOVOA, César García; DÍAZ, Antonio López (Coords). Temas de derecho penal tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 196-197. 9 HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., p. 37-38. No sistema americano, a elisão fiscal é chamada de “planejamento tributário” outax planning, o que significa economia fiscal. In: CORREA, Antônio.Op. cit., p. 27. 10 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio, apud HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 20. 11 HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., p. 27-28.

16

Nela, a vontade do agente não está dirigida contra o Fisco. Ele age de acordo com o que está estabelecido na lei. Se o mandamento legal determina que se proceda de tal modo, favorecendo o contribuinte, este não vai pagar mais, podendo pagar menos tributo.12

E, relativamente à evasão, diz que o dolo faz parte da evasão:

Assim, a evasão tributária pode ser conceituada como toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que, valendo-se de meios ilícitos, visa evitar ou eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo considerado devido.13

Acerca de tal assunto é oportuna a lição de Lovatto:

Estabelece, portanto, a lei penal limites: se houver emprego das condutas estabelecidas nos incisos deixa o fato/conduta de ser elisão para ser evasão. Esta evasão, caracterizada pelos incisos, pode ou não constituir fato criminoso, porquanto nem todo o ilícito tributário constitui ilícito penal tributário. Destarte, para a esfera penal, relevante será a verificação da existência dos elementos reprováveis do direito penal comum como falsidade e apropriação indébita, desvio de benefícios fiscais, escritas paralelas, como elementos identificadores da inexistência de elisão. Mas se o contribuinte age na esfera da não-incidência do tributo, não é possível tipificar como delito, devendo-se reconhecer a elisão lícita do contribuinte.14

A elisão pode ser conhecida como planejamento tributário ou economia de

tributos, e a evasão tributária, como crime fiscal propriamente dito, na pena de

Decomain:

A elisão fiscal, portanto, sendo prática destinada a evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de molde a ser alcançada economia de tributos, é atividade lícita, que evidentemente não sujeita o seu autor qualquer penalidade. A evasão fiscal, contudo, tem a conotação da fraude, sendo prática engendrada com o fito de, uma vez já ocorrido o fato gerador, subtrair o seu conhecimento aos agentes fazendários, ou levar a eles um conhecimento qualitativa ou quantitativamente distorcido desse fato, de modo a eximir-se indevidamente o sujeito passivo da obrigação tributária – agora já

12 VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 15. 13 VAZ, Carlos. Op. cit., p. 24. A elisão ou economia de tributo apesar de lesar o fisco tributário. A evasão, por sua vez, prescinde do elemento doloso e situa-se no âmbito do direito penal tributário. A elisão ou economia de tributo apesar de lesar o fisco tributário não constitui crime contra a ordem tributária. A evasão, por sua vez, prescinde do elemento doloso e situa-se no âmbito do direito penal tributário. In : SILVA, Juary C. Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 36-38. 14 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais . Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000, p. 148.

17

nascida do pagamento do tributo devido, mediante esse artifício fraudulento.15

Essa doutrina tem encontrado opositores de tomo como Machado:

Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente. 16

O doutrinador argentino Héctor B. Villegas estabelece diferenciações entre

a evasão constante no direito penal que implica privação da liberdade e a evasão

legal do tributo regulada pelo direito tributário.17

Na seara tributária ou fiscal, na evasão há a diminuição do monte devido;

assim como a transgressão da lei tributária. E na evasão legal do tributo não há

transgressão de norma alguma. 18

No entanto, questão interessante é a espelhada no parágrafo único do art.

116, do Código Tributário Nacional.

A Lei Complementar 104, de 10.01.2001, incluiu no universo jurídico

tributário, o parágrafo único do art. 116, do Código Tributário Nacional:

Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Na avaliação de Xavier, a introdução do parágrafo único do art. 116, do

Código Tributário Nacional no ordenamento jurídico brasileiro, é elogiável. A uma,

15 DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed., revista, atualizada e ampliada. Florianópolis: Obra Jurídica, 1997, p. 25. 16 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN. Repertório IOB de Jurisprudência, n. 07/2001, caderno 01, p. 199-193, 1ª quinzena de abril de 2001. p. 199. 17 VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires: Depalma, 1990. p. 334. 18 VILLEGAS, Héctor B.Op. cit., p. 333-334.

18

porque reafirmou que o direito tributário não pode ferir o princípio da tipicidade e,

a duas, porque se restringe à declaração de ineficácia, tão-somente, de atos

simulados e não de atos verdadeiros. 19

A propósito, Machado afirma que a Lei Complementar 104, de 10.01.2001,

instituiu a norma antielisão, na letra do parágrafo único do art. 116, do Código

Tributário Nacional20.

Ressalta, ainda, que o parágrafo único “[...], é norma que dependente de

outra norma, definidora dos procedimentos a serem observados pela autoridade

administrativa sempre que pretenda desconsiderar atos ou negócios jurídicos

para exigir tributo que sem isto não seriam devidos”. 21

Para o autor, o parágrafo único é inconstitucional, por alargar os poderes

da administração tributária. 22

Em contraposição à idéia de Machado, Ferragut considera o parágrafo

único do art. 116, do Código Tributário Nacional, como obediente aos preceitos

constitucionais, visto que “[...] Configura-se, nesse sentido, em instrumento que o

direito coloca à disposição da fiscalização, para que obrigações tributárias não

deixem de ser instauradas em virtude de evasão fiscal”. 23

Corroborando esse entendimento, César Guimarães Pereira afirma que o

dispositivo se dirige à elisão tributária ineficaz ou aos atos ou negócios simulados.

Ou seja, “[...] Apenas reafirma, desta feita em termos explícitos (o que, sem

dúvida, é de grande utilidade prática), que os atos ou negócios simulados devem

ser desconsiderados quando dissimulem o fato imponível ou algum aspecto da

hipótese ou mandamento tributários”. 24

Assim, conclui Melo que o parágrafo único do art. 116, do Código Tributário

Nacional em análise, respeita, apenas, à evasão fiscal e tem como requisitos: “a)

intuito de dissimular, esconder, mascarar a ocorrência do fato gerador do tributo;

19 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001. p. 157. 20 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações no CTN. Repertório IOB de Jurisprudência , n. 07/2001, caderno 01, p. 199-193, 1ª quinzena de abril de 2001, p. 199. 21 Ibidem, p. 196. 22 Ibidem. 23 FERRAGUT, Maria Rita. Evasão fiscal: o parágrafo único do art. 116 do CTN e os limites de sua aplicação. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 67, abr./2001, p. 124. 24 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa . São Paulo: Dialética, 2001, p. 238.

19

ou, b) finalidade de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da

obrigação tributária”. 25

25 MELO, Daniela Victor de Souza. Elisão e evasão fiscal – o novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, com a redação da Lei Complementar 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 69. p. 64, jun./2001.

20

22 FFAALLSSAA DDEECCLLAARRAAÇÇÃÃOO NNAA CCOONNSSTTIITTUUIIÇÇÃÃOO DDEE SSOOCCIIEEDDAADDEE ((EEFFEEIITTOO "" LLAARRAANNJJAA"" )) EE AA FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALL NNAA CCOONNSSTTIITTUUIIÇÇÃÃOO DDEE EEMMPPRREESSAA

Não são raros os casos em que uma pessoa abre uma firma fictícia em nome de interposta pessoa - "laranja"-, ficando por trás da empresa, munido de uma procuração Pública com poderes amplos e ilimitados de gestão, passando então a aplicar os mais variados golpes na praça, de modo que, uma vez executada a empresa, descobre-se que a mesma só existe de direito, mas de fato não passa do que se convencionou chamar de "fantasma", desprovida de qualquer patrimônio garantidor de suas dívidas, geralmente contraídas pelo espertalhão gestor, mas que na verdade é o seu mentor e proprietário, beneficiário maior das vultuosas quantias desviadas em prol de seu patrimônio, inalcançado quando do acionamento judicial da empresa "fantasma", por ser defeso, ex-vi do comando normativo do artigo 20 do Códex Civil.26

22.. 11 AA ddeessppeerrssoonnii ff iiccaaççããoo ddaa ff iigguurraa ddoo EEmmpprreessáárriioo

O Código Civil, seguindo a tendência do Código Civil italiano, optou por

definir a figura do empresário, deixando, pois, de positivar a noção de empresa. O

desconforto e divergências quanto à construção de uma noção jurídica de

empresa contribuiu – ainda que de modo secundário – para o legislador do novo

26 OLIVEIRA, Josivaldo Félix de. A desconsideração da pessoa jurídica como instrumento de combate à fraude e ao abuso de direito. Artigo de 15.11.2001. Disponível em: <http://www.neofito.com.br/artigos/art01/comer3.htm>. Acesso em: 20 de fev. 2009.

21

Código Civil brasileiro não externar uma noção jurídica da empresa. Essa

dificuldade, desde há muito, foi realçada por Ripert:

[...] para achar a empresa em nossas leis é preciso procurá-la nas disciplinas que escapam por sua autonomia às concepções tradicionais. O direito fiscal estabelece impostos sobre lucros da empresa. O direito trabalhistas mantém os contratos de trabalho, em caso de cessão da empresa. O direito temporário de guerra prescreve a administração ou fechamento de empresas. O direito profissional as classifica e regulamenta. Ainda que se reunissem todos os textos em que a expressão foi empregada, não se teria avançado muito mais para dar uma definição jurídica, pois o legislador usa o termo quando lhe é cômodo fazê-lo, sem se preocupar em empregá-lo sempre no mesmo sentido. 27

Todavia, há que se destacar que as formas contemporâneas de

organização e desenvolvimento da atividade empresarial propiciam um

distanciamento entre a figura do titular e a empresa, possibilitando visualizar a

empresa sob interesses e relações múltiplas, sendo que o princípio da

preservação da empresa “é o maior significante deste sistema”. 28

A empresa, destarte, deixa de se identificar exclusivamente com a figura do

seu sócio proprietário, passando, pois, a identificar um produto ou mesmo um

serviço. É fato que poucos (para não dizer ninguém) sabem a identidade do

acionista majoritário da Coca-Cola ou mesmo de montadoras de veículos como a

GM, Honda, não obstante a existência de grandes empresas vinculadas à figura

do seu acionista majoritário, como a Microsoft e a pessoa de Bill Gates, ou

mesmo, no Brasil, o Grupo Pão de Açúcar e a família Diniz, representada por

Abílio Diniz, o que, contudo, não mais predomina.

O fato é que o desenvolvimento da atividade empresarial absorve uma

gama de interesses, com diretorias, conselhos, investidores, trabalhadores, dentre

outros. Aliás, não raro, uma sociedade empresarial passa a ser sócia de outra,

constituindo (ou não) grupos de sociedades, quando não, sociedades coligadas,

situação essa que não passou desapercebida pelo novo Código Civil, que tratou

de regulamentar pelo menos os contornos essenciais dessas sociedades

coligadas, nos arts. 1.097 até 1.101. 27 RIPERT, Georges. Aspectos Jurídicos do Capitalismo Moderno. São Paulo: Red Livros, 2002, p. 293. 28 SIMIONATO, Frederico Augusto Monte. O interesse social como interesse da empresa em si. Revista de Direito Empresarial. n. 2, p. 18, jul./dez. 2004.

22

Não se pode deixar de mencionar, também, que inúmeras sociedades

sujeitam-se a um controle externo (comando) de terceiro não-sócio em

decorrência de contratos de franquia, distribuição comercial, dentre outros

motivos, suscitando, assim, novos questionamentos como: a falência da

sociedade controladora alcança as sociedades controladas, ou mesmo se a

desconsideração da personalidade jurídica da sociedade controladora atinge a

sociedade controladora não sócia29, como pode suceder em inúmeras holdings30.

Conseqüência desse fenômeno, portanto, é que a empresa deixa de

simplesmente constituir a noção contemporânea de propriedade, afastando,

portanto, qualquer tentativa individualista de identificá-la exclusivamente com os

interesses do seu acionista majoritário, geralmente proveniente de famílias que

detêm a maioria do capital social.

Seus titulares (sócios ou acionistas), portanto, não mais se limitam à

qualidade de proprietários dos bens de produção e sim, passam a possuir direitos

contra a sociedade, como o recebimento de lucros e dividendos, enquanto que

outros envolvidos assumem obrigações e direitos no desempenho das atividades,

como os administradores, conselheiros, diretores e funcionários, originando,

assim, uma estrutura organizacional própria, que, por seu turno, também

interessa diretamente ao Estado, uma vez que é fonte de tributos.

O interesse social da empresa, portanto, se sobrepõe a eventual interesse

meramente patrimonial e lucrativo dos sócios31, embora esclareça-se que ambos

não são antagônicos.

29 Sobre a temática, dentre outros estudos específicos, ver: MUNHOZ, Eduardo Secchi. Empresa Contemporânea e o Direito Societário. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2002; SALOMÃO FILHO, Calixto. O Novo Direito Societário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998; MACEDO, Ricardo Ferreira de. Controle não Societário. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 30 Segundo Egon Bockmann Moreira, “ a holding é a forma de organização do poder de controle empresarial através de um instrumento legal que permite a constituição de uma pessoa externa (a controladora) à controlada. Em termos simplistas, é a organização vertical do controle de várias empresas numa só”. (MOREIRA, Egon Bockmann. Os consórcios empresariais e as licitações públicas: considerações em torno do art. 33 da Lei 8.666/93. Revista dos Tribunais, v. 933, n. 94, p. 20, mar. 2005). 31 Calixto Salomão Filho, nesse particular, sustenta que “ o interesse da empresa não pode ser mais identificado, como no contratualismo, ao interesse de todos os sócios, nem, tampouco, como na fase institucionalista mais extremada, à autopreservação. Deve – isso sim – ser relacionado à criação de uma organização capaz de estruturar de forma mais eficiente – e aqui a eficiência é distributiva, e não alocativa – as relações jurídicas que cria”. (SALOMÃO FILHO, Calixto. Interesse social: concepção clássica e moderna. In: O Novo Direito Societário. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 42)

23

Ao contrário, devem coexistir, propiciando, destarte, “uma nova

conceituação de empresa como organização com fins lucrativos, mas com

estrutura e espírito de parceria entre todos aqueles que dela participam sob as

formas mais diversas”32.

Conclui-se, pois, que a absorção de interesses múltiplos aumenta o dever

de as empresas, por intermédio dos seus administradores, observarem sua

função social, como também, a tarefa do operador do direito na concretização de

normas33 que solucionem os litígios envolvendo os interesses que gravitam em

torno da empresa, possibilitando, pois, a sua preservação.

O Código Civil, por sua vez, constitui-se no instrumental indispensável para

a consolidação definitiva desse espírito empresarial democrático, como

visualizaremos na seqüência.

22..22 RReessppoonnssaabbii ll iiddaaddee CCiivvii ll -- IIll íícc ii ttoo CCoonnttrraattuuaall ee EExxttrraaccoonnttrraattuuaall

A pessoa que empresta seu nome, ficando com a característica de ‘sócio-

laranja’, tem a sua quota de responsabilidade civil contratual. A responsabilidade

civil é chamada de contratual quando derivar de um descumprimento contratual.

Será ela extracontratual, ou aquiliana, quando o ato ilícito não derivar de nenhum

contrato.

A propósito, observa Rodrigues: “ ...uma pessoa pode causar prejuízo a

outra tanto por descumprir uma obrigação contratual, como por praticar outra

espécie de ato ilícito. De modo que, ao menos aparentemente, existe uma

32 WALD, Arnoldo. Comentários ao Novo Código Civil (Coord. Sálvio de Figueiredo Teixeira). Rio de Janeiro: Forense, 2005. v. XIV – Livro II, Do direito de empresa, p. 14. 33 “Os juízes fazem parte do sistema político não apenas como ‘aplicadores’ ou ‘executores’ do direito feito por outrem, mas também como ‘formadores’ dos sentimentos que se expressam na legislação. [...] A democracia requer que cada pessoa seja responsável pelo seu próprio desenvolvimento moral. Isso implica independência por parte do poder judicial. Mas essa circunstância não o isenta, de modo algum, de fornecer as ‘razões’ de suas próprias pronúncias.” (QUEIROZ, Cristina M. M. Direitos Fundamentais: teoria geral. Coimbra: Coimbra, 2002, p. 290-291)

24

responsabilidade contratual, diversa da responsabilidade extracontratual, também

chamada aquiliana”. 34

Utilizando-nos de exemplo do citado mestre, o comodatário que por sua

culpa permite o perecimento e por isso deixa de entregar o objeto emprestado; o

segurador que dolosamente se furta de pagar a indenização devida ao segurado;

o escritor que por mera negligência se omite de entregar ao editor, no prazo

fixado por contrato, a obra prometida e já anunciada, todos estes são devedores

inadimplentes, que causam prejuízo a seus credores, ficando, em conseqüência,

sujeitos a reparar perdas e danos (art. 389). 35

Aqui se tem a responsabilidade contratual. A responsabilidade aquiliana

está disciplinada, em suas linhas mestras, no art. 186 do Código Civil:

Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.

Assim, como afirma ainda Rodrigues, enquanto o art. 186 do Código Civil

disciplina, genericamente, as conseqüências derivadas da responsabilidade

aquiliana, o art. 389 do mesmo Código cuida dos efeitos resultantes da

responsabilidade contratual.36

22..33 DDeessccoonnssiiddeerraaççããoo ddaa ppeessssooaa jjuurr ííddiiccaa

A teoria da desconsideração representa uma destas instâncias37 críticas do

Direito, que visa solucionar os problemas humanos e sociais, na medida em que

permite superar o princípio de que a pessoa jurídica tem existência distinta da dos 34 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil – Responsabilidade Civil. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1993. v. 4, p. 6. 35 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil – Responsabilidade Civil. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 6-7. 36 RODRIGUES, Silvio. Op. cit., p. 7. 37 A palavra instância é tomada na acepção de último recurso para se evitar a utilização indevida da personalidade jurídica para consecução de fraude à lei ou abuso de direito. A teoria da desconsideração é uma instância crítica porque se rebela contra o princípio até então absoluto de que a pessoa jurídica tem existência distinta da dos seus sócios, sendo fruto da verificação empírica de que tal dogma do Direito impedia o desenvolvimento social na medida em que não garante à sociedade meios para se proteger dos abusos e fraudes.

25

seus sócios, relativizando-o em prol da sociedade, que se vê muitas vezes alvo

da sua utilização indevida para a consecução de fraudes e abusos.

2.3.1 A pessoa jurídica e a personalidade jurídica

Percebendo o homem que, muitas vezes, não poderia alcançar

determinados fins se atuasse individualmente, buscou unir forças entre seus

pares para, associando-se, formar entidades com vida própria e com

personalidade38, e, assim, superar as dificuldades.

Nesse contexto, a personalidade jurídica é erigida à condição de princípio

fundamental do ordenamento jurídico pátrio39. Importante salientar que o presente

estudo não irá abordar as pessoas jurídicas de Direito público, porque tal análise

exigiria um trabalho especial, em razão das especificidades e do escopo que as

distingue de uma pessoa jurídica de Direito privado. 40

A existência legal das pessoas jurídicas de Direito privado nasce de um ato

constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização

ou aprovação do Poder Executivo.41

Por ocasião do registro constarão obrigatoriamente a denominação, seus

fins e a sua sede, o tempo de duração e o fundo social, quando houver, além do 38 Três seriam os princípios orientadores da teoria da personalidade jurídica: a pessoa jurídica tem personalidade distinta da de seus membros, a pessoa jurídica tem patrimônio distinto, e, a pessoa jurídica tem vida própria, distinta da dos seus membros. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. São Paulo: Saraiva, 1971, p. 108). 39 Tal importância repete-se, por exemplo, no Direito português: “A personalidade colectiva é, hoje, um princípio fundamental do ordenamento, ainda que não absoluto, António Menezes. O levantamento da personalidade colectiva no Direito Civil e Comercial. Coimbra: Almedina: 2000. p. 109). 40 “O traço diferencial das pessoas jurídicas de Direito público e privado reside no regime jurídico a que se submetem. As primeiras (União, Estados, autarquias, concession árias de serviços públicos etc.) encontram-se no âmbito de disciplina do direito público, e as últimas, no do direito privado. Em termos muito gerais, isso significa que as pessoas jurídicas de direito público gozam de prerrogativas não titularizadas pelas de direito privado, exatamente porque os interesses daquelas, segundo o estabelecido na ordem vigente, são reputados de maior importância que os destas. Quer dizer, na medida em que o Direito hierarquiza os interesses, atribuindo mais relevância aos que afetam a vida de maior n úmero de pessoas, ele cria um regime jurídico diferenciado para a tutela desses, reconhecendo às pessoas encarregadas de zelar pela realização de tais interesses (as pessoas jurídicas de direito público) os instrumentos correspondentes ao encargo”. (COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2, p. 11-12). Ver ainda: OLIVEIRA, José Lamartine Corrêa de. A dupla crise da pessoa jurídica. São Paulo: Saraiva, 1979, p. 25-3 41 Código Civil, art. 45.

26

modo de administração e a forma de modificação desta administração, qual a

extensão da responsabilidade dos seus membros e as condições de extinção da

pessoa jurídica, além do destino do seu patrimônio neste caso.42

Como se observa, há um concurso de elementos de ordem material e

formal. Os primeiros são os atos de associação, o fim a que se propõe a pessoa43

jurídica, e o conjunto de bens designados para compor o seu patrimônio44.

Feita a associação dos membros, por abstração, são estes considerados

como um único ente, uma pessoa jurídica. Sua finalidade deve constar

expressamente do ato constitutivo, podendo ser altruístico, egoístico ou misto,

econômico ou não econômico, especial ou geral, de utilidade pública e/ou

particular. Tais fins devem ser lícitos e possíveis. Na constituição ocorre, também,

a afetação de um conjunto de bens, necessários para que o agrupamento atinja

aquelas finalidades previstas em seu contrato ou estatuto. Quanto ao elemento

formal, é a maneira como se dá sua constituição, encontrando previsão legal no

art. 45 do Código Civil.

É possível, assim, verificar que a classificação das pessoas jurídicas de

Direito privado hoje existente no Direito brasileiro é a seguinte: as associações,

sociedades e fundações45.

As fundações “são um complexo de bens livres (universitas bonorum)

colocado por uma pessoa física ou jurídica a serviço de um fim lícito e especial

com alcance social pretendido pelo seu instituidor, em atenção ao disposto em

seu estatuto46.

Monteiro destaca as características principais das fundações:

[...] os fins e interesses não são próprios, mas alheios, isto é, do fundador; os fins são perenes e imutáveis, limitando-se os administradores a executá-los simplesmente; o patrimônio é fornecido pelo instituidor, que tanto pode ser um particular como o Estado; as

42 Código Civil, art. 46. 43 “Quanto ao fim a que se propõe a pessoa jurídica, pode ele ser vário: altruístico, egoístico ou misto; econômico e não econômico; especial ou geral; de utilidade pública, de utilidade pública e particular e de utilidade particular. [...]. Tais fins devem ser determinados, lícitos e possíveis. Não podem, de tal arte, adquirir personalidade jurídica entidades de fins imprecisos, física ou legalmente impossíveis, imorais ou contrários à ordem pública e aos bons costumes. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil ..., p. 121 44 Ibidem, p. 120. 45 Código Civil, art. 44. 46 DINIZ, Maria Helena. Código Civil anotado. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 48.

27

resoluções são delimitadas pelo instituidor, afirmando-se por servientes.47

As associações, de modo geral, abrangem um conjunto de pessoas que

almejam fins ou interesses dos sócios, que podem ser alterados, pois estes

deliberam livremente, já que seus órgãos são dirigentes. As associações não

visam fins lucrativos, mas possuem um patrimônio que é formado com as

contribuições dos associados, em geral para atingir objetivos culturais, esportivos,

recreativos, religiosos etc. Já as sociedades empresárias têm por objetivo o lucro,

“mediante o exercício de uma atividade empresarial ou comercial48, podendo ser:

sociedade em nome coletivo; sociedade em comandita simples e por ações;

sociedade em conta de participação; sociedade limitada e sociedade anônima (Lei

6.404/76). O Código Civil trata, no Livro II49, Título II, da “Sociedade”, dizendo que

“celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a

contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a

partilha, entre si, dos resultados.50

A classificação das sociedades depende da personificação: sociedade não

personificada e sociedade personificada.

Entre as sociedades não personificadas tem-se: sociedade em comum

(arts. 986 a 990) e sociedade em conta de participação (arts. 991 a 996). São

sociedades personificadas: sociedades simples (arts. 997 1.038); sociedade em

nome coletivo (arts. 1.039 a 1.044); sociedade em comandita simples (arts. 1.045

a 1.051); sociedade limitada (arts. 1.052 a 1.087); sociedade anônima (arts. 1.088

e 1.089); sociedade em comandita por ações (arts. 1.090 a 1.092), sociedade

cooperativa (arts. 1.093 a 1.096).51

47 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. São Paulo: Saraiva, 1971, p. 119. 48 DINIZ, Maria Helena. Código Civil anotado. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 35 49 Do Direito de Empresa. 50 Código Civil, art. 981. 51 Código Civil, Lei 10.406/2002.

28

Pode-se afirmar, portanto, que o nascimento da pessoa jurídica implica

passar da universalidade composta pelos sócios para a unidade52, tornando-se

sujeito de direito autônomo e independente para contrair.

Essa autonomia encontrava-se presente na redação do art. 20 do Código

Civil de 1916, para o qual a pessoa jurídica teria existência distinta da dos seus

sócios, consagrando a separação patrimonial. Apesar da ausência de repetição

ou reprodução ainda que parcial deste dispositivo legal no vigente Código Civil, o

princípio da autonomia consolidou-se como inerente à criação da pessoa jurídica,

razão pela qual entendeu o legislador ser desnecessária a positivação.

Diversas teorias tentaram explicar a natureza jurídica da pessoa jurídica,

dentre elas: a ) a da ficção; b ) a da equiparação; c ) a orgânica ou da realidade

objetiva; d) a da realidade das instituições jurídicas. Para a teoria da ficção53

apenas o homem é sujeito de direitos, porém, o ordenamento jurídico pode

estender às pessoas jurídicas, entes fictícios, criações artificiais da lei, o exercício

de direitos patrimoniais.

Para Savigny: “Só por meio de abstrações se obtém essa personalidade”.54

A teoria da ficção, propugnada por Savigny, procura distinguir a pessoa

física de pessoa jurídica, que é qualificada de ser fictício, provido de uma

capacidade artificial. Dessa forma, somente pode nascer e viver se houver

autorização estatal. 55

Já a teoria da personalidade real, defendida por Gierke, sustenta que a

pessoa jurídica é de natureza “supra-individual” e que, assim como a pessoa

52 “Toda moderna concepção de pessoa jurídica plasmou-se, por assim dizer, na confluência desses três fatores históricos: o Direito romano, o Direito germânico e o canônico. Nesse processo genético nota-se, porém, uma luta incessante entre o princípio da unidade e o da universalidade. Não se compreendia, de começo, outra coisa senão as pessoas humanas, que formavam o grupo; não se lobrigava senão a entidade na coletividade. Somente após uma evolução notável das idéias é que a coletividade se abismou para cristalizar-se na unidade, mas unidade autônoma e independente, desaparecendo, a seu turno, o valor do indivíduo, singularmente, como acontecia na universalidade”. (LOPES, Miguel Maria de. Curso de Direito Civil. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1989. v. 1, p. 311). 53 “Para alguns autores, como SAVIGNY e WINDSCHEID, as pessoas colectivas seriam uma ficção. A personalidade colectiva seria uma fictio iuris (teoria da ficção). A lei, ao estabelecer a personalidade jurídica das pessoas colectivas, estaria a proceder como se as pessoas colectivas fossem pessoas singulares, visto que só as pessoas singulares podem ser sujeitos de direitos e deveres ”. (PINTO, Carlos Alberto da Mota. Teoria geral do Direito Civil. Coimbra: Coimbra, 1996, p. 126). 54 In: MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 1971, p. 104 55 In: CASTRO y BRAVO, Federico de. La persona jurídica. 2.ed. Madrid: Civitas, 1991, p.263.

29

individual, possui alma na vontade comum, sendo seu corpo um organismo

associativo. 56

A teoria da entelequia jurídica defende que a personalidade jurídica tem, e

somente pode ter uma realidade jurídica, é uma entelequia ou criação jurídica e,

dentre seus defensores, estão Ferrara e Ascarelli. Finalmente, as teorias

negativas simplesmente propõem excluir a pessoa jurídica da Ciência do Direito.57

Quando Castro y Bravo trata do grupo de teorias sobre a essência da

pessoa jurídica afirma que os autores destas projetam toda a luz sobre seu

protagonista, esquecendo dos demais elementos, culminando no seguinte resumo

1. Desde el punto de vista de la persona jurídica como sujeto de derechos, se le considera: a) como voluntad independiente (Zitelman) o como voluntad colectiva (Durkhein); b) como interés protegido, el de los beneficiarios de la organización (Jhering). 2. Desde el punto de vista del substrato humano: a) los socios (David); b) las personas que administran, los directivos (Hölder, Binder). 3. Desde el punto de vista de los bienes se considera: a) una propiedad colectiva (Planiol); b) un patrimonio sin sujeto (Brinz, Schwarz, Rohde). 4. Desde el punto de vista de la estructura: a) la misma organización (Ennecerus, Nipperdey, Lehmann, Gangi); b) el estatuto social (Arangio-Ruiz).58

A par das discussões entre as diversas teorias, toda a base para tentar

encontrar a natureza jurídica da pessoa jurídica é fixada pela doutrina de Savigny,

segundo o qual “pessoa é todo o sujeito de relações jurídicas, que, tecnicamente,

não corresponda a uma pessoa natural” , mas que seja tratado, como pessoa,

através de uma ficção teórica, numa situação que se justifica, para permitir

determinado escopo humano.59

Trata-se de criação oriunda da superação da idéia de que o Direito dirigia-

se somente aos seres humanos, únicos possuidores da capacidade de contrair

direitos e obrigações60, pois a modernização da sociedade fez com que surgisse a

56 Ibidem, p. 264. 57 In: CASTRO y BRAVO, Federico de. La persona jurídica. 2.ed. Madrid: Civitas, 1991, p. 264. 58 Ibidem, p. 266. 59 CORDEIRO, António Menezes. O levantamento da personalidade colectiva no Direito Civil e Comercial. Coimbra: Almedina, 2000, p. 39. 60 Ao lado dos seres humanos, individualmente considerados, cuja personalidade jurídica é reconhecida por exigência fundamental da dignidade humana, atribui o nosso direito civil personalidade jurídica às chamadas pessoas colectivas. Sujeitos de relações não são apenas, portanto, as pessoas singulares, como meio técnico de organização de interesses, pode ser atribuída pelo Direito a entes que não sejam indivíduos humanos. [...]. No moderno direito a personalidade jurídica, para além dos indivíduos humanos, não é atribuída a quaisquer outros [...]. (PINTO, Carlos Alberto da Mota. Teoria geral do Direito, 1996, p. 197).

30

necessidade de o Estado criar novos sujeitos dotados de personificação,

juridicamente capazes, como titulares de direitos deveres.

22..44 AA ddeessccoonnssiiddeerraaççããoo ddaa ppeerrssoonnaall iiddaaddee jjuurr ííddiiccaa ee sseeuuss eeffeeii ttooss

O princípio da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas não é absoluto,

como observaram os estudiosos no curso da evolução do instituto, sendo

necessária a criação de mecanismos de superação da personificação jurídica. É

certo que, acaso os membros que compõem a sociedade mantenham uma

conduta conforme o ordenamento jurídico, nenhuma responsabilidade lhes poderá

ser imputada. Ao revés, em caso de fraude ou abuso de direito, é possível a

desconsideração da personalidade conferida à pessoa jurídica, de modo a atingir

os verdadeiros praticantes dos atos danosos, surpreendendo uma realidade que

se encontra subjacente, imputando efeitos jurídicos além daquele sujeito a que se

destinou originariamente.

Justen Filho conceitua a desconsideração para casos concretos e sem

retirar a validade de ato jurídico específico dos efeitos da personificação jurídica

validamente reconhecida a uma ou mais sociedades, a fim de evitar um resultado

incompatível com a função.61

De todos os efeitos, os maiores são quando há a falência da empresa. A

Fraude poderá extender-se à área trabalhista, do consumidor, além da Fazenda,

União, e Município.

A desconsideração da pessoa jurídica na falência estabelece ruptura com o

princípio da separação entre os patrimônios dos sócios e da sociedade. Quando

os bens são desviados do patrimônio para atender a todos os credores, conforme

seus privilégios, ocorre uma espécie de recomposição daquele patrimônio.

61 JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade societária no Direito brasileiro. São Paulo: RT, 1987, p. 57.

31

É comum a criação de nova empresa, em que os negócios são conduzidos

no interesse do grupo econômico, e não no de cada uma das sociedades,

havendo separação apenas formal.

Sobrevindo a falência aquela empresa, mais débil, permanece a outra

indene de qualquer medida, negociando normalmente. Tal situação vem sendo

paulatinamente repelida pela jurisprudência, que tem afastado a personalidade

jurídica da controlada ou controladora para atingir seu alter ego, ardil que é

utilizado para fraudar credores.

Assim, em caráter excepcional, é possível sua aplicação, desde que

evidenciado o abuso na utilização da personificação ou a fraude à lei, geralmente

consubstanciada através de uma fraude patrimonial, em que ocorre desvio de

bens para pessoas físicas ou jurídicas, para lesar credores.

Todavia, alguns cuidados deverão ser tomados. Primeiramente, a

desconsideração na falência buscará atingir o patrimônio dos sócios, sejam

pessoas físicas ou jurídicas.

Para atingir o patrimônio destes faz-se necessário dar-lhes oportunidade de

se manifestarem de forma ampla a respeito do pedido de desconsideração. Tal

proteção encontra amparo constitucional no princípio do due process of law,

quando se declara que ninguém será privado de seus bens sem o devido

processo legal.

Com efeito, desconsiderada a personalidade jurídica de outra sociedade no

juízo falimentar, importará o desapossamento do seu patrimônio, que será

arrecadado em favor da massa. Por ocasião da sentença declaratória, o

patrimônio atingido terá sido apenas o da falida, mas, após a desconsideração,

outro contingente patrimonial será arrecadado e passará também a compor a

massa falida, aumentando as chances da completa satisfação dos credores.

Além da necessária instauração do processo, a sentença declaratória

deverá ser aditada, contendo os elementos exigidos pela lei falimentar,

resguardando-se a possibilidade de ampla defesa e dos procedimentos regulares,

respeitando-se os arts. 11 e 12 da Lei de Falências62.

62 Art. 11: “[...], § 1º Deferindo a petição, o juiz mandará citar o devedor para, dentro de 24 (vinte e quatro) horas, apresentar defesa. Feita a citação, será o requerimento apresentado ao escrivão,

32

Na decisão, deverão ser fornecidos os fundamentos que levaram o juiz a

desconsiderar, aplicando-se, novamente, norma constitucional. Deverá, também,

ser graduada a extensão da desconsideração, como destacado por Justen Filho:

O primeiro caso envolve uma desconsideração de pequena extensão, porquanto somente um específico ato ou uma específica relação sujeita-se a seus efeitos. [...] O segundo caso envolve a incidência da superação sobre uma pluralidade de atos e relações jurídicas. Mas não se trata de uma simples soma de casos isolados (o que recolocaria a questão na classe anterior). Todos esses atos e relações jurídicas surgem unificados porque titularizados por uma mesma pessoa. É o relacionamento com essa pessoa que sujeitará à superação da personalidade jurídica da sociedade. Todos os atos que a sociedade (ou o sócio) praticar referentemente a essa outra pessoa sujeitar-se-ão à aplicação da teoria da desconsideração. A terceira categoria envolve a desconsideração relativamente a todos os atos, praticados durante um certo tempo, independentemente de vinculação a específica pessoa.63

O mesmo autor classifica tipos de desconsideração, propondo critérios de

intensidade e extensão. Os seguintes tipos são apresentados: desconsideração

total e genérica; desconsideração total e seriada; desconsideração total e unitária;

desconsideração média e genérica; desconsideração média e seriada;

desconsideração média e unitária; desconsideração mínima e genérica;

desconsideração mínima e seriada; mínima e unitária”64.

2.4.1 Punição

A determinação desses graus de abrangência busca estabelecer a

extensão, dada a possibilidade de ocorrer desconsideração apenas em relação a

um determinado ato praticado pela pessoa jurídica, ou então, a desconsideração

que certificará, imediatamente, a hora da sua entrada, de que se conta o referido prazo. [...] § 2º Citado, poderá o devedor, dentro do prazo para defesa, depositar a quantia correspondente ao crédito reclamado, para discussão da legitimidade ou importância, elidindo a falência Art. 12: “[...] § 1º O devedor será citado para defender-se, devendo apresentar em cartório, no prazo de 24 (vinte e quatro) horas, os seus embargos, instruindo-os com as provas que tiver e indicando outras que entenda necessárias à defesa 63 JUSTEN FILHO, Marçal. Desconsideração da personalidade societária, 1987, p. 62-63. 64 O autor apresenta uma justificativa para a classificação: “A classificação de modalidades de desconsideração destina-se não apenas a fins “estéticos”, mas a demonstrar a variabilidade dos fenômenos indicados pela expressão “desconsideração”. Vale dizer, a ignorância do regime jurídico das sociedades personificadas pode manifestar-se sob uma multiplicidade de formas (Ibidem, p. 64-65).

33

que atinja a todos os atos praticados por ela, para que então sejam

providenciadas as punições correspondentes.

Tormentosa é a questão da desconsideração em razão apenas do prejuízo

dos credores, sem se cogitar da fraude ou abuso. Em tese, se provado que a

sociedade atuou em conformidade com a lei, sobrevindo a falência, não pode o

sócio ser diretamente responsabilizado pelos prejuízos causados aos credores.

Aliás, estes credores, quando contratam com a sociedade, têm consciência

dos limites que enfrentarão para, eventualmente, buscar recuperar seu crédito

junto ao patrimônio da sociedade. O limite está na dissociação entre sociedade e

sócio, representado pelo princípio da autonomia patrimonial, ou seja, a pessoa

jurídica tem existência distinta da de seus sócios.

Trata-se de conferir segurança jurídica às relações, pois, salvo exceções,

constitui-se a pessoa jurídica para conjugar esforços, no sentido de buscar a

consecução de fins comuns, notadamente o lucro. Se os objetivos perseguidos

pela sociedade foram respeitados, sem a prática de ato em fraude à lei ou com

abuso de direito, ocorrendo a falência não poderão os credores, sob o argumento

de que sofreram prejuízos, atingir o empresário laranja.

Esse pensamento levaria a tornar a desconsideração verdadeira regra com

o advento da falência, e não exceção. Entretanto, já se defende a

desconsideração, apenas em razão do prejuízo sofrido pelos credores,

destacando Coelho que existem duas teorias da desconsideração, uma maior e

outra menor.

A primeira exige a presença daqueles pressupostos clássicos, fixados pela

doutrina e jurisprudência: fraude à lei ou abuso de direito. A segunda teoria,

chamada menor, contentar-se-ia com a ocorrência de prejuízo. 65

Essa distinção entre uma teoria maior e outra menor está mais conforme

com o direito consumerista, em que o art. 28 do Código de Defesa do Consumidor

prevê a desconsideração em caso de falência.

O que deve permanecer presente, apesar da unidade de nosso sistema

jurídico, é a existência de uma multiplicidade de microssistemas que valorizam,

65 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, 2002, p. 35.

34

em maior ou menor grau, determinados sujeitos de direito. Assim, por exemplo,

“com o direito laboral, onde o valor defendido é a hipossuficiência do trabalhador

frente ao empregador; no direito consumerista, o valor defendido é a

vulnerabilidade do consumidor frente aos segmentos do direito, o respeito à

personalidade jurídica do ente social é menor do que aquele do direito comum”.66

Portanto, sob tal aspecto, é possível admitir a desconsideração baseada no

prejuízo, ainda que ausentes os demais pressupostos. Entretanto, em regra, na

falência, somente é possível falar em desconsideração da personalidade jurídica

maior, porque reclama a presença da fraude à lei ou abuso de direito, que gerem

danos aos credores.

A idéia de prejuízo aos credores, portanto, deverá estar ligada à fraude ou

ao abuso para permitir a desconsideração, porque o seu objetivo primordial é

evitar o mau uso da pessoa jurídica, consubstanciado no descompasso entre a

função que o ordenamento jurídico emprestou ao instituto e o fim buscado

concretamente pela sociedade personificada.

66 NUNES, Hélio da Silva. A “disregard doctrine” - a falência - a extensão da falência e extensão dos efeitos da falência. Revista de Direito Mercantil. São Paulo, n. 120, p. 28, out./dez 2000.

35

36

37

33 IINNSSTTRRUUMMEENNTTOOSS DDEE CCOOMMBBAATTEE ÀÀ FFRRAAUUDDEE

As fraudes se operam, geralmente, quando não existem bons controles

dentro das empresas. Na prática profissional, quer em perícia, quer em auditoria e

consultoria, evidenciou-nos que não é só a má-formação moral dos que praticam

atos criminosos a responsável por eles, mas, especialmente, a falta de educação

para agir corretamente e a constante observação do que está sendo praticado.

Em relação a contabilidade criativa, uma vez que as metas sao impostas

sobre o resultado fiscal mensuravel (no caso, o resultado primario), ao contrario

do resultado fiscal real (nao mensuravel por conta da assimetria de informacoes),

as regras acabam sendo cumpridas de jure, mas nao de facto.

Excelente critério de controlar é implantar uma auditoria interna de

qualidade, ou seja, um serviço de acompanhamento de tudo o que se executa na

empresa. Para que uma empresa possa estar garantida contra as probabilidades

de fraudes precisa ter excelentes controles internos.

Uma das possibilidades de fraude na gestão empresarial é na escrituração

contábil que trata da execução dos registros permanentes da entidade e de suas

38

formalidades. As normas da escrituração contábil abrangem os seguintes

subitens, a saber:

a) Das formalidades da escrituração contábil, que fixa as bases e os

critérios a serem observados nos registros;

b) Da documentação, que compreende as normas que regem os

documentos, livros, papéis, registros e outras peças que originam e validam a

escrituração contábil;

c) Da temporalidade dos documentos, que estabelecem os prazos em que

a entidade deve manter os documentos comprobatórios em seus arquivos;

d) Da retificação de lançamentos, que estabelece a conceituação e a

identificação das formas de retificação;

e) Das contas de compensação, que fixa a obrigação de registrar os fatos

relevantes, cujos efeitos possam se traduzir em modificações futuras no

patrimônio da entidade;

f) Da escrituração contábil das filiais, que estabelece conceitos e regras a

serem adotados pela entidade para o registro das transações realizadas pelas

filiais;

g) Do balancete, que fixa conceitos e regras, sobre o conteúdo, finalidade e

periodicidade de levantamento do balancete, bem como, da responsabilidade do

profissional, mormente quando aquele é usado para fins externos.

Segundo Braga67, as fraudes podem estar localizadas em diversos lugares,

tais como: Documentos, Títulos de Crédito e Cheques; Bens de Uso;

Mercadorias; Balanços; Prestações de Contas; Diários e Razões; Boletins e

Fichas de Controle; Livros Auxiliares; Demonstrações Contábeis; Extratos de

Contas; Declarações; Contratos e Correspondências; Arquivos Magnéticos etc.

Ainda o mesmo autor elucida que as falsidades podem ser de essência, ou

conteúdo, tal como de forma.

67 BRAGA, Hugo Rocha. Introdução à Análise Contábil e Financeira. Rio de Janeiro: IBMEC, 1976.

39

Podem, também, quanto ao aspecto contábil, derivar de: Falsa intitulação;

Falsa classificação; Falsa avaliação; Falso histórico; Falsa apuração; Falso

transporte; Falso cálculo; Falsa comprovação; Duplo lançamento; Lançamento

omisso; Lançamento parcial; Lançamento intempestivo; Falsa evidência;

Intromissões em computadores, etc.

De acordo com Hoog e Carlin68, dentro do novo contexto globalizado, a

auditoria, por se envolver na avaliação ampla dos procedimentos organizacionais,

além da escrituração contábil, mesmo mantendo a sua necessária independência,

está deixando de ser uma atividade somente investigadora e certificadora, para

ser mais participativa, sob a forma de consultoria69, no desempenho empresarial e

gestão estratégica de negócios apontando as falhas e seus reflexos e, se for

cabível, prescrevendo medidas saneadoras nas organizações de fins econômicos

ou não, auditadas.

A nova dimensão econômica e a complexidade das grandes organizações

exigem que a auditoria procure complementar sua opinião, avaliando sistemas de

informações e gestão de riscos.

33..11 AA ddiisstt iinnççããoo eennttrree aauuddii ttoorr iiaa ee ppeerríícciiaa ccoonnttáábbii ll

A perícia é a prova elucidativa dos fatos. Já a auditoria é mais revisão,

verificação, tende a ser uma necessidade constante repetindo-se de tempo em

tempo, com menos rigores metodológicos, pois utiliza-se da amostragem70.

A perícia representa um impotente elemento de prova, enquanto a auditoria

representa uma opinião sobre os aspectos relevantes das demonstrações

contábeis. Para melhor visualização, apresentamos as principais características

da auditoria e as da perícia.

68 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005. 69 Do lat. Consultare: ato de dar consulta. Consultor diz-se daquele que responde a uma consulta, examinando a situação econômica e financeira, emitindo opinião científica, materializada em um parecer acerca de assuntos da sua especialidade. 70 A Resolução CFC 1.012/04 trata da parametrização de amostragens em labores relativos à auditoria contábil.

40

A perícia tem em suas entranhas o status de conhecimento notório, tratado

na Lei 9.457, de 05.05.1997, que alterou a Lei 6.404/76 no seu art. 163, § 8º, que

trata o profissional com o status de possuir conhecimento notório e necessário

para apurar fatos. No mesmo ordenamento, § 4º, temos a figura dos auditores

independentes, para esclarecimentos ou apuração de fatos específicos, que

acreditamos serem do relatório ou pareceres de auditoria submetidos à

apreciação do Conselho Fiscal, por isto entendemos que a lógica do

conhecimento, experiência e carreira ou educação continuada, no sentido

holístico, segue a lógica da formação acadêmica de: primeiro Contador, segundo

Auditor e a terceira e maior especialização, Perito, pois só é possível ser perito ao

profissional contador que domina as técnicas de auditorias e tem algum domínio

do Direito Tributário, Bancário, Comercial, Financeiro, Penal, Administrativo,

Constitucional, Previdenciário, Ambiental, Trabalhista e Processual, condição

desejada para se navegar no meio jurídico como auxiliar do Juízo.

Naturalmente que este conhecimento também é bom para o auditor, mas

se exige com mais propriedade do perito, por ser este, junto com o Juiz, o

provedor do equilíbrio da Justiça.

A Auditoria também é ramo da mesma árvore: a Contabilidade. Tem como

destaque as revisões de procedimentos relativos às atividades de interesse da

CVM (Comissão de Valores Mobiliários), pois a Lei 6.385/76, arts. 26 e 27, trata

do assunto, enfatizando o registro do profissional na CVM que está normalizando

as condições que considera ideais para conceder o registro.

Naturalmente é importante frisarmos que este registro da CVM só é

obrigatório quando a empresa auditada está entre aquelas relacionadas na lei,

ficando fora as auditorias das sociedades empresariais que não estejam

negociando ações na bolsa e que não estejam operando com valores mobiliários,

como, por exemplo, uma montadora de veículos automotores de capital fechado.

33..22 CCoonncceeii ttoo ddee aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa ee ccoonnttáábbii ll

41

A Auditoria Contábil surgiu em conseqüência da evolução do sistema

capitalista. De pequenas e fechadas empresas, pertencentes a grupos familiares,

ao surgimento de grandes empresas de capital aberto, a expansão do mercado e

o acirramento da concorrência gerou a necessidade de maiores

empreendimentos, oriundos de diversas fontes, principalmente de pessoas físicas

interessadas em sólidos investimentos. Dessa forma, a Auditoria Contábil

proporcionava credibilidade aos novos investidores, por meio de revisões técnicas

sobre as demonstrações contábeis divulgadas, apresentando uma opinião técnica

sobre a situação patrimonial e financeira da empresa.

Segundo assevera Attie (1998, p.27):

O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do capital de muitas empresas.

Como possuidora de uma grande frota marítima que proporcionava uma

expansão comercial eficiente, a Inglaterra foi o primeiro país a possuir grandes

companhias de comércio que, por conseguinte, propiciou o surgimento da

Auditoria Contábil. Tal fato é corroborado por pesquisas na Enciclopédia Britânica,

a qual apresenta informações segundo as quais a auditoria era utilizada nas

contas públicas da Inglaterra desde 1314, no reinado de Eduardo I. Outra

evidência que reporta à Inglaterra, quanto ao surgimento da Auditoria Contábil,

deve-se à instituição da taxa do imposto de renda sobre o lucro das empresas,

surgida naquele país, situação que exigiu a atividade auditorial por parte do fisco.

Entretanto, segundo Sá (2000), durante o Império Romano já havia relatos de

práticas de auditoria nas províncias romanas, conforme é apresentado nas cartas

de Plínio (61-112 d.C.) a Trajano (97-117 d.C.).

A Revolução Industrial, ocorrida na metade do século XVIII e o crescimento

e o desenvolvimento natural das empresas e de seus negócios impulsionaram a

Auditoria Contábil a um patamar mais elevado, visto que já fazia parte da

realidade econômica das empresas. Em essência, a causa da evolução da

Auditoria Contábil foi o desenvolvimento econômico dos países, síntese do

crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando

42

crescente complexidade na administração dos negócios e das práticas financeiras

utilizadas como força motriz para o desenvolvimento da economia do mercado.

Tal fato é corroborado por Franco e Marra (1991, p.33) quando afirmam

que:

As mesmas causas responsáveis pelo surgimento da auditoria são hoje determinantes de sua extraordinária evolução. A grandeza econômica e comercial da Inglaterra e da Holanda, em fins do século passado, bem como dos Estados Unidos, onde hoje a profissão é mais desenvolvida, determinou a evolução da auditoria, como conseqüência do crescimento das empresas, do aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia popular nos grandes empreendimentos.

Observa-se uma tendência convergente entre as diferentes conceituações

(quadro 1) sobre dois aspectos: a) todos os autores citados consideram a

Auditoria Contábil uma tecnologia (conjunto de técnicas) e b) o objetivo principal

da Auditoria Contábil é a emissão de opinião sobre a adequação das informações

contábeis.

Esses conceitos, no entanto, são restritos quando observados os efeitos e

reflexos da Auditoria Contábil sobre as entidades. Essa limitação, de forma

indireta, prejudica a ampliação do alcance do trabalho do auditor, visto que

apenas são observados os aspectos técnicos do processo auditorial.

O conceito de Auditoria Contábil é apontado por meio de diferentes

concepções:

Quadro 1 – Conceitos e Definições de Auditoria Contábil

43

A tendência moderna da conceituação e definição da Auditoria Contábil

representa uma evolução relativa, pois, antes restringia-se ao campo da simples

verificação. Observa-se que tal conceito, atualmente, é dinâmico e prossegue em

evolução, atribuindo-se à Auditoria Contábil outras importantes funções que

abrangem todo o organismo da empresa e sua administração.

O objetivo da Auditoria Contábil, de forma genérica, é expressar uma

opinião sobre a adequação da posição patrimonial e financeira da empresa, o

resultado de suas operações, as origens e aplicações de recursos

correspondentes aos períodos em análise, de acordo com as práticas contábeis

44

vigentes. Para a consecução desse objetivo, aplicam-se técnicas e procedimentos

sobre o conjunto de elementos de controle do patrimônio administrado, os quais

compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e

anotações que comprovam a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos

da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses

patrimoniais. A Auditoria Contábil pode ter por objeto, inclusive, fatos não

registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades

relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança,

desde que essas informações possam ser admitidas como seguras pela evidência

ou por indícios convincentes.

A Auditoria Contábil oferece maior segurança à riqueza patrimonial,

assegurando maior segurança e garante aos administradores, proprietários,

investidores, acionistas, fisco e financiadores do patrimônio, a apresentação dos

seguintes aspectos:

a) Aspecto administrativo: favorece a redução de fatores disfuncionais, da

ineficiência, da negligência, da incapacidade e de improbidade de colaboradores

e administradores;

b) Aspecto patrimonial: possibilita melhor controle dos bens, dos direitos e

das obrigações que constituem o patrimônio;

c) Aspecto fiscal: resguarda a empresa de multas, o proprietário de

sanções fiscais e penais e a sociedade de sonegação fiscal;

d) Aspecto técnico: contribui para melhor eficiência dos serviços contábeis,

mais precisão e atualidade das informações e garantia de observância das

práticas contábeis vigentes, tanto para o processo de escrituração quanto para a

elaboração das demonstrações contábeis;

e) Aspecto financeiro: resguarda créditos de terceiros contra práticas de

improbidade e de ilícito administrativo, permitindo maior controle dos recursos

para fazer face a esses compromissos;

f) Aspecto econômico: assegura maior exatidão dos custos e veracidade

dos resultados, na defesa dos investidores e acionistas do patrimônio.

45

g) Aspecto ético: examina a moralidade do ato contábil e administrativo

praticado.

A Auditoria Contábil poderá apresentar formas diversas, cada uma delas

com características peculiares, variando de acordo com o tratamento dado ao

objeto da auditoria ou sua tempestividade. Em um estudo elaborado por Franco e

Marra (1997), a Auditoria Contábil pode ser classificada de diversas formas: de

acordo com a extensão do trabalho; de acordo com a profundidade dos exames;

de acordo com sua natureza (tempestividade); de acordo com os fins que se

destina; de acordo com as relações (vínculo) do auditor com a entidade auditada.

A Auditoria Contábil, de acordo com a extensão do trabalho, poderá ser:

Auditoria Geral ou Total (de todas as demonstrações contábeis em conjunto),

Auditoria Parcial ou Específica (de uma ou algumas demonstrações ou itens

patrimoniais) e Revisão Limitada (exames parciais, sem aplicação de todas as

normas de auditoria).

A profundidade dos exames possibilita duas classificações: a Auditoria

Integral (revisão analítica de todos os registros contábeis) e a Auditoria por testes

(por meio de Amostragem).

A tempestividade da Auditoria Contábil possibilita duas classificações: a

Auditoria Permanente (de forma contínua ou periódica) e a Auditoria Eventual ou

Especial (pode abranger todas as demonstrações contábeis de apenas um

exercício ou apenas uma ou algumas demonstrações).

A auditoria pode ser realizada para diversos fins, por exemplo:

Acautelar interesses de acionistas e investidores;

Permitir melhor controle administrativo;

Apurar erros e fraudes;

Julgar concessão de crédito;

Apurar o valor real do patrimônio líquido da entidade;

46

Dar cumprimento a obrigações fiscais e legais;

__ Confirmar exatidão das demonstrações contábeis.

De acordo com o vínculo que o auditor tem com a entidade auditada,

depreendem-se duas classificações: a Auditoria Externa ou Independente

(quando o auditor não tem nenhum tipo de vínculo que afete sua independência)

e a Auditoria Interna ou de Gestão (quando o auditor é funcionário da entidade

auditada).

A Auditoria Interna não sofre tanta influência de legislações quanto a

Auditoria Externa, pelo fato de que, por ser um funcionário da empresa, não existe

nenhuma obrigação normativa dele ter alguma formação técnica específica. Por

outro lado, o auditor independente (ou externo) é submetido a diversas

legislações de organismos reguladores e de controle. Dessa forma, esse auditor

tem uma visibilidade profissional maior que os outros, até porque, originalmente, o

auditor independente surgiu junto com a Auditoria Contábil. Por esses fatos, é

compreensível a amplitude do número de órgãos de aperfeiçoamento científico e

técnico e de normatização e controle.

No Brasil, o auditor independente deve seguir as normas brasileiras

técnicas e profissionais de contabilidade, inerentes à sua profissão e à toda

contabilidade, emanadas do Conselho Federal de Contabilidade. Além disso,

deve atender aos pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Auditores

Independentes.

Concomitantemente, o auditor independente deverá respeitar e cumprir as

normas e regulamentos dos setores específicos das diversas empresas

auditadas.

47

Segundo Crepaldi71, a Auditoria interna é um sistema de controle contábil

que acompanha e estuda o cerceamento de erros e fraudes através de cuidar de

técnicas de revisão constante de processos e acontecimentos.

A auditoria interna geralmente adota processos que se assemelham aos da

auditoria externa, porém sem se confundirem, porque não é possível uma seção

de natureza fiscalizadora, composta de funcionários da própria empresa,

desempenhar os mesmos papéis que um auditor externo pode realizar.

No entender de Franco72,

A auditoria interna é função destinada a avaliar, de forma independente, dentro de uma organização, as operações contábeis, financeiras e operacionais, no sentido de facilitar à administração o desempenho adequado de suas atribuições, proporcionando-lhe análises, apreciações, recomendações e comentários objetivos e/ou convenientes acerca das atividades investigadas. Deve atuar em todas as áreas, quer sejam produtivas, quer administrativas, comerciais ou acessórias, nos seguintes aspectos: Revisar e avaliar a eficácia, suficiência e aplicação dos controles contábeis, financeiros e operacionais. Determinar a extensão do cumprimento das normas, dos planos e dos procedimentos vigentes. Determinar a extensão dos controles sobre a existência dos ativos da empresa e de sua proteção contra quaisquer perdas. Determinar quão dignas de confiança são as informações e dados contábeis e de outra natureza, preparados dentro da empresa. Avaliar a qualidade alcançada na execução de tarefas determinadas para o cumprimento das respectivas responsabilidades. Testar a exatidão dos dados fornecidos quanto a produções, dispêndios com materiais e mão-de-obra e demais informações.

Na opinião de Hoog e Carlin73,

[...] é aquela em que o serviço é praticado por contadores empregados das sociedades empresárias que os contratam para tal. A aplicação dos trabalhos tem fundamento na validação e avaliação dos controles internos e demais procedimentos, pois, devido à falta de independência, uma vez que o profissional é empregado, impede o contador de dar uma opinião para interessados ou usuários externos, sobre a adequação das demonstrações contábeis encerradas.

71 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 125. 72 FRANCO, Hilário. Contabilidade Industrial: com apêndice de contabilidade agrícola. São Paulo: Atlas, 1982, p. 49. 73 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005, p. 45.

48

As revisões, e os controles sobre os demais controles, reduzem as

possibilidades de Fraudes. A falta ou fraqueza dos controles é que facilita a

ocorrência da fraude. As células sociais (empresas e instituições) protegem-se

realizando controles, mas precisam aferir como estão funcionando, e esta é uma

importante tarefa da auditoria interna.

33..33 OOrrggaanniizzaaççããoo ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa

Para Crepaldi74, a organização da auditoria interna, como um órgão de

controle, exige especiais cuidados. A auditoria interna deve ser uma seção

autônoma. Precisa possuir como encarregado e dirigente, um contador. A

auditoria interna deve subordinar-se, apenas, à “maior autoridade” da empresa,

de modo a não sofrer influências hierárquicas “intermediárias”. A implantação de

um tão importante órgão deve ter autonomia e meios (seja um serviço, seção,

departamento ou diretoria) para que possa competentemente cuidar das revisões

e dos controles dos controles. O encarregado deve ser um contador de

capacidade reconhecida, experiente.

A auditoria interna é um setor que deve estar dirigido por um contador e só

deve subordinar-se à maior autoridade de uma empresa.

33..44 AAuuttoonnoommiiaa ppaarraa aaggii rr

O setor que exerce o controle geral de todos os demais deve ter

subordinação apenas à “máxima autoridade” da empresa ou instituição (ideal é

que só o tenha ao Conselho Fiscal ou à Assembléia dos associados). A auditoria

74 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.

49

interna deve subordinar-se apenas à maior autoridade de uma empresa ou

instituição.

A razão deste princípio encontra-se no fato de se “evitar interferências” por

subordinação hierárquica. De acordo com a natureza do serviço que vai ser

desempenhado, é necessário que se dê toda a liberdade aos auditores,

permitindo-lhes o desempenho livre e presente em todos os setores. O serviço,

para ser eficiente, deve ter, por conseguinte, total autonomia de ação.

33..55 EEssttrruuttuurraa ddee uummaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa

Para Crepaldi75, a estrutura de uma auditoria interna depende do tamanho

da empresa e da importância que se atribui à tarefa. Uma grande sociedade

empresarial, com um serviço deveras atuante, pode ter a seguinte estrutura:

CHEFIA GERAL - ASSESSORIA TÉCNICA

EXECUÇÃO E LEVANTAMENTOS

AVALIAÇÃO DE SERVIÇOS E RELATÓRIOS PLANEJAMENTO E ANÁLISE

Esta é uma estrutura global onde a chefia desempenha a tarefa específica

de comando e coordenação. As funções de planejamento e análise são as de

traçar o plano de trabalho, realizando, também, o estudo de todas as

demonstrações contábeis. Os trabalhos de execução e levantamentos devem

ater-se aos planos e revisões.

A avaliação de serviços e relatórios estuda as folhas de serviços

executados, faz a avaliação delas e produz os relatórios que ensejam as

75 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.

50

“conclusões” da chefia. Sob outras circunstâncias, o trabalho pode também se

dividir da seguinte maneira:

Segundo Crepaldi76, em uma divisão desta natureza, os auditores internos

distribuem-se da seguinte forma:

Auditor Interno : assume as funções gerais no sentido do comando,

coordenação e conexões da Auditoria com a Direção Administrativa Superior da

célula social;

Auditor a Priori : assume as funções de revisão de todos os fatos “antes

que sejam registrados contabilmente” ou de outros mesmo “antes que sejam

consumados pagamentos ou recebimentos”;

Auditor a Posteriori : assume as funções de revisão de registros contábeis

e verificação de saldos de contas em confronto com as realidades físicas;

Auditor de Métodos e Sistemas : assume a função de testes e estudos

permanentes dos sistemas de organização e controles.

Na divisão das tarefas, todos, no caso exemplificado, seguem o

planejamento determinado pelo auditor interno, cabendo também a este a

avaliação das tarefas. Os auxiliares diretos de cada setor devem ser

arregimentados de acordo com as necessidades. Nestas condições, “subchefes”,

“encarregados de setores”, entre outros, são escolhidos de acordo com a

necessidade. As estruturas da auditoria interna muito dependem da dimensão da

empresa.

Outro exemplo seria o seguinte:

Departamento de Auditoria a Priori

Seção de Auditoria de Obrigações Seção de Auditoria de Caixa

Seção de Auditoria de Pessoal

76 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007.

51

Seção de Auditoria de Bancos

A organização deve adaptar-se aos problemas de “conveniências” de cada

célula social (empresa ou instituição).

52

53

44 PPLLAANNEEJJAAMMEENNTTOO DDAA AAUUDDIITTOORRIIAA IINNTTEERRNNAA

O trabalho do auditor interno deve seguir a um plano. Cada célula social,

cada estrutura, logicamente, sugere cada plano. Os planos devem estar

adaptados às realidades de cada empresa ou instituição.

Como a auditoria interna é uma Auditoria de Acompanhamento, o plano é

feito para abranger todos os componentes do patrimônio, durante todo o ano, no

maior universo possível. O ideal será realizar um Cronograma que estabeleça não

só “o que fazer”, mas também, “quem” e “quando fazer”. Quando a Auditoria está

toda voltada para “o mesmo trabalho” (caso diferente daquela que se divide em a

priori, a posteriori, etc.), o plano deve ter um destaque em cada mês. Por

exemplo:

Caixa: verificação em todos os meses.

Bancos: verificação em todos os meses.

Duplicatas a Receber: verificações em fevereiro, junho, outubro e

dezembro.

Estoques: verificações em junho e dezembro.

Investimentos: verificações em março e novembro.

Imobilizado: verificações em abril e setembro.

54

Fornecedores: verificações em fevereiro, abril, junho, agosto, outubro e

dezembro.

Despesas: verificação em todos os meses.

Receitas: verificação em todos os meses.

Os planejamentos orientam sobre “o que” verificar.

44..11 EExxeemmpplloo ddee uumm ppllaannoo ddee ttrraabbaallhhoo

Cada setor a ser verificado precisa de uma orientação especialmente a ele

dedicada. Por exemplo, no caso de verificação de Duplicatas a Receber o

planejamento deveria conter as seguintes diretrizes:

1 – Somar as notas fiscais de vendas a prazo do período e observar se o

total é igual ao do faturamento, onde o Faturamento – Representa as vendas a

prazo, com lastro na fatura ou no ato de faturar. O termo “faturamento” não se

confunde com o conceito de “receita operacional”, pois, enquanto este se refere

apenas e tão-somente a vendas a prazo, a receita da operação representa o

volume de vendas tanto as à vista quanto as faturadas. Vendas faturadas com

prazo superior a 29 dias conforme prevê o art. 1o da Lei 5.474/68.

2 – Cotejar os livros de Duplicatas a Receber e o Razão, de modo a

observar se os totais lançados, no período, na conta de Clientes, coincidem.

3 – Realizar exames completos de 1/3 do faturamento, observando se o

débito foi lançado devidamente na conta do cliente.

4 – Examinar se o setor de cobranças tem todos os controles das

duplicatas a receber, objeto de verificações do item 3.

5 – Realizar exames completos de 1/2 do faturamento, no sentido de

observar se os preços faturados coincidem com o pedido do cliente e se este está

de acordo com a tabela de preços.

55

6 – Realizar testes aritméticos de 1/4 das notas fiscais, a fim de observar a

exatidão do valor debitado do cliente.

7 – Destacar todas as duplicatas descontadas e realizar o teste de 1/3 das

mesmas em relação aos borderôs de remessas aos bancos etc.

Este é apenas um exemplo de plano de trabalho. Os planos devem ser

sempre elaborados pelas chefias e devem comportar variações de métodos a

cada período, a fim de não se tornarem demasiadamente previsíveis. Todo plano

deve emergir de um criterioso estudo analítico.

44..22 EExxeeccuuççããoo ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa

Segundo Sá77 , a execução é o cumprimento do plano. Os auditores devem

desempenhar as suas tarefas dentro de condições técnicas e éticas. No que

tange à tecnologia, para Hoog e Carlin78 apela-se para os conhecimentos de

auditoria. Em se tratando de recursos de auditoria destacamos:

44..33 AAuuddii ttoorr iiaa,, rreeccuurrssooss ee ccoonnvveennççõõeess

Conforme ensina Oliveira79, são os meios consuetudinários utilizados pelo

auditor, tais como: amarração por inter-relação; corte; listagem por idade dos

títulos; fluxograma; revisão e acompanhamento; tecnologia de amostragem.

Amarração por inter-relação é o controle da exatidão dos totais de uma

série de lançamentos entre áreas diferentes, por meio de uma ação simultânea.

Como exemplo: verificação na área ‘contas a pagar’ que tem ligação e correlação

com: Caixa/Bancos; Compras e Controles Internos.

77 SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2002. 78 HOOG, Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda. Manual de Auditoria das Sociedades empresárias. Curitiba: Juruá, 2005. 79 OLIVEIRA, Paulo Henrique F.C. Amostragem Básica: Aplicação em Auditoria. São Paulo: Ciência Moderna, 2004.

56

Corte é a interrupção das operações para efeito de auditoria. E tem por

finalidade delimitar as atividades já executadas para evitar duplicidade de análise

e também para facilitar o reinício das atividades das verificações (Nota Auditoria).

Listagem por idade dos títulos é a elaboração de uma listagem por

vencimentos, dos direitos e obrigações. E tem por finalidade constatar eventuais

omissões de contabilização, ou constatar eventual erro de contabilização ou de

classificação contábil.

Fluxograma é uma representação simbólica dos procedimentos de um

negócio, a qual permite ao auditor uma fácil compreensão dos procedimentos. E

tem por finalidade facilitar a visualização do sistema como um todo; facilitar no

acompanhamento das atividades desenvolvidas pelos funcionários da empresa e

facilitar a detecção de falhas.

Revisão e acompanhamento é o ato de revisar ou acompanhar a execução

de uma atividade. E tem por finalidade avaliar e constatar eventuais falhas de

controle interno. Como exemplo: a revisão de caixa, para assegurar-se quanto à

validade de controles e da existência real dos numerários.

Tecnologia de amostragem consiste em descobrir os pontos de atuação de

um “universo” pré-estabelecido. E tem por finalidade avaliar a segurança dos

controles internos através da verificação in loco, por intermédio de amostras, para

formar uma opinião e descobrir o nível de confiabilidade para a extensão (ou

tamanho da amostra) e serve de prova.

Todo trabalho deve ser “escrito” em “folhas de serviços” (ou folhas de

trabalho como denominam, por imitação dos norte-americanos). As “ folhas”

devem ser elaboradas tecnicamente.80

Para o mesmo autor, os critérios de trabalho para fins administrativos de

controle nem sempre devem seguir os princípios normatizados, ressalvados,

entretanto, os que deveras representam a essência dos fatores originários e

consuetudinários da ciência da Contabilidade que descreve a contabilidade como

80 OLIVEIRA, Paulo Henrique F.C. Amostragem Básica: Aplicação em Auditoria. São Paulo: Ciência Moderna, 2004.

57

ela é, portanto as verdades reais. Verdade real é um juízo de independência

acadêmica e doutrinária, portanto puro, científico e legítimo.

Uma coisa é o conhecimento da ciência contábil, e outra, a intromissão de

grupos de interesses e de políticos na matéria, motivo pelo qual os princípios

contábeis têm validade ampla e supremacia sobre os ditos “princípios

fundamentais de contabilidade” que são apenas algo relativo. Entenda-se que, a

verdade relativa é um julgado subjetivo de uma comissão interna de um órgão de

fiscalização do exercício da profissão. Diz-se relativa por ter validade imposta por

uma coerção política e restrita ao território nacional.

Para Sá81, admite-se que, no Brasil tais princípios fundamentais ainda não

estão adequados totalmente a uma sustentação científica. Os aludidos

“Princípios” referidos são os de:

Coexistência - Princípio segundo o qual uma conta depende sempre da

existência de outra, ou seja, existem sempre simultaneamente;

Competência - Princípio segundo o qual as receitas, custos e despesas

devem ser registrados no exercício a que pertençam;

Consistência - Princípio segundo o qual é possível a comparação dos

dados por uniformidade das informações;

Continuidade - Princípio segundo o qual a vida de uma célula social tende

a continuar, pois nasce para perdurar;

Correção monetária - Princípio segundo o qual se ajustam os valores

patrimoniais de acordo com a perda do poder aquisitivo da moeda;

Custo histórico - Princípio segundo o qual se efetuam as comparações dos

investimentos, custos e despesas com as previsões tidas como idéias;

Entidade - Princípio segundo o qual a pessoa de um sócio não se confunde

com a pessoa jurídica, pois ambas têm autonomia patrimonial;

81 SÁ, Antonio Lopes de. Dicionário de Contabilidade. 9 ed. São Paulo: Atlas, 1995, p. 363

58

Eqüidade - Princípio segundo o qual devem ser afastados os conflitos de

interesses, nos registros contábeis pela preservação de critérios de igualdade e

moderação;

Especialização - Princípio segundo o qual todas as receitas, despesas e

demais fatos devem ser reconhecidos independente de sua realização, como uma

venda antecipada de uma safra agrícola. Este princípio recebe críticas no mundo

acadêmico não gozando de consenso;

Expressão monetária - Princípio segundo o qual todos os componentes

patrimônios tem uma medida e registro do seu valor monetário;

Extensão - Princípio segundo o qual a extensão das contas deve atender

às necessidades totais da escrituração contábil;

Formalização - Princípio segundo o qual todos os fatos contábeis devem

ser caracterizados na escrita contábil;

Homogeneidade - Princípio segundo o qual uma conta só pode registrar os

fatos de uma mesma natureza;

Integração - Princípio segundo o qual os balanços devem ser consolidados

ou integrados quando pertencem a um mesmo grupo econômico;

Integridade - Princípio que enuncia que todos os fatos que digam respeito à

mesma natureza sejam unidos em uma única conta. Enquanto o princípio da

homogeneidade prega a reunião de elementos iguais, a integridade obriga que

todos os iguais estejam reunidos;

Invariabilidade - Princípio segundo o qual as contas devem ser previamente

estabelecidas, mantendo durante o exercício social a uniformidade de títulos,

funções e técnicas de funcionamento;

Materialidade - Princípio que enuncia a conveniência ou não, de incluir um

dado ou informação nas peças contábeis em razão da sua importância ou

relevância que esta possa ter para os usuários;

59

Oportunidade - Princípio que enuncia a instantaneidade dos registros, que

tolera a estimativa e até a ausência imediata de documento, sem, todavia,

dispensar o ajuste da estimativa e a produção documental;

Periodicidade - Princípio que determina o mesmo período de duração e

apuração do crédito;

Prudência - Princípio que enuncia menores valores ao ativo e receita e

maiores para o passivo e despesa, quando diante de uma incerteza;

Qualificação – quantificação Princípio que enuncia a obrigação da

expressão qualitativa e quantitativa da riqueza;

Substância sobre a forma - Princípio segundo o qual as essências devem

se sobrepor a forma;

Terminologia contábil - Princípio que estabelece a necessidade do uso de

categorias, vocábulos, adequada à perfeita realização da contabilidade. A

linguagem deve sempre ser a científica e não, a coloquial, preservando-se o

idioma nacional, a clareza e a fidelidade.

Uniformidade contábil - Princípio que determina a manutenção de critérios

sempre iguais na execução do labor contábil visa evitar distorções nos fatos

patrimoniais.

Existem outros princípios contábeis específicos ao balanço como: a da

instantaneidade, o da integridade, o da oportunidade, o da uniformidade ou da

homogeneidade, o da sinceridade, o da clareza.

No que tange à ética em auditoria interna, é preciso empregar: Bom senso,

Autoconfiança, Sigilo, Discrição, Capacidade prática, Sentido objetivo,

Meticulosidade e correção, Respeito humano e finura de trato, Perspicácia,

Pertinácia, Obstinação ou perseverança.

44..44 OOppiinniiõõeess ddaa aauuddii ttoorr iiaa iinntteerrnnaa

60

A auditoria interna deve opinar sobre os seus trabalhos e o faz através de

relatórios que podem ser periódicos ou diante de fatos especiais que reclamem

decisões administrativas. Baseando-se nas “folhas de serviço”, elaboram-se os

relatórios. Após “avaliado” o trabalho e “coordenada” a execução, produz-se o

relatório. Em tal peça deve-se fazer constar82:

1 – A identificação técnica do trabalho. 2 – O que foi examinado. 3 – As

faltas encontradas (com precisão). 4 – As sugestões sobre as providências a

serem tomadas. 5 – Destaques especiais para fatos relevantes. 6 – A descrição

precisa dos fatos colaterais.

Os relatórios, além de claros e precisos, devem ser objetivos e conclusivos.

Tais peças devem ser meios auxiliares da administração e em razão deste fato

não se podem permitir omissões e imprecisões.

44..55 PPaarreecceerreess

Os pareceres da auditoria interna são “sumários” dos relatórios. Devem ser

emitidos pareceres em curto prazo e, também, em todas as ocasiões que forem

relevantes as opiniões que se acham a requerer providências imediatas;

geralmente são produzidos mensalmente e devem ensejar tomadas de decisões

rápidas e fáceis.83

A meta dos mesmos é a do “uso interno” na empresa ou instituição.

Acompanham os relatórios ou podem ser expedidos isoladamente (depende do

critério eleito) os anexos que possuam razões de cálculos e demonstrações

explicativas de sugestões.

Quando algum fato merecer “destaque”, porque denuncia fraude ou falha

grave, deve-se emitir um parecer especial, detalhado, comprovado, específico

para o caso. As possibilidades de fraudes ficam extremamente reduzidas nas

instituições e empresas que adotam os critérios de auditoria interna.

82 CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2007. 83 Ibidem.

61

CCOONNSSIIDDEERRAAÇÇÕÕEESS FFIINNAAIISS

Espera-se, com a revisão de literatura, ter contribuído para a elucidação de

métodos simples para redução de fraudes e que este tema seja estimulante para

novas pesquisas acadêmicas relacionadas ao tema.

Para a presente pesquisa, tivemos os objetivos atingidos, e verificamos que

a fraude do sócio empresário, enquanto sua desconsideração pode ter um

enorme leque de conseqüências, tais como: no direito trabalhista, no direito do

consumidor e principalmente no direito tributário.

Principalmente porque, a fraude não é um fenômeno novo no cenário

jurídico-social. Sempre houve a tentativa de se fugir às responsabilidades

patrimoniais mediante inúmeros artifícios, alcançados pelo instituto da fraude

contra credores, disposto no artigo 106 e seguintes do Código Civil, repisado no

Novo Código Civil (arts. 158 e seguintes).

A desconsideração é um ato que, em geral, se dá por ocasião da abertura

de uma empresa. A desconsideração não visa a acabar com a personalidade

jurídica, transformando a sociedade de regular em irregular. Não é uma teoria

antagônica à da pessoa jurídica; porque, se assim fosse, seria contrária à livre

iniciativa e, portanto, inconstitucional.

62

O objetivo da desconsideração é preservar a pessoa jurídica, é uma teoria

conforme a pessoa jurídica. A vontade da pessoa jurídica é determinada pelos

sócios; conseqüentemente, se a sociedade for utilizada em desacordo com seus

objetivos, ela não deve ser dissolvida, nem todos os sócios responsabilizados. A

solução é transferir a responsabilidade para aqueles que praticaram um ato ilícito

utilizando-se da pessoa jurídica. O objetivo é transferir a responsabilidade da

sociedade para os verdadeiros responsáveis, que praticaram atos, utilizando-se

da pessoa jurídica.

Os maiores efeitos da desconsideração são:

a) abuso de direito - É uma hipótese clássica, mas se trata do abuso do

direito através da sociedade. Não é o ato que o sócio pratica em seu nome, mas

que a pessoa jurídica pratica por meio do sócio. A sociedade é levada a praticar

atos lesivos por meio do sócio. O abuso do direito através da pessoa jurídica

ocorre quando o sócio transfere bens do seu patrimônio para a sociedade a fim de

ficar livre dos seus credores. A solução é a mesma, só que com outra análise. A

sociedade enriqueceu recebendo patrimônio só que causando prejuízo a terceiro.

A transferência do patrimônio não foi feita para pagar dívidas, mas por um ato de

liberalidade que leva a uma fraude contra credores. A sociedade deve ser parte:

ou ele praticou o ato ou foi beneficiada com ele.

b) Excesso de poder - Geralmente, por parte do administrador com relação

ao poder de representação.

Todavia, com o advento do NCC, a sociedade não se obriga. O art.1.015,

parágrafo único, III não recepcionou a teoria da aparência, esvaziando a garantia

dos credores, nas hipóteses transcritas a seguir:

I- se a limitação de poderes estiver inscrita ou averbada no registro próprio da sociedade;

II- provando-se que era conhecida do terceiro;

III- tratando-se de operação evidentemente estranha aos negócios da sociedade.

c) Falência ou insolvência.

63

Na abertura de uma empresa, apenas a conscientização é o elemento de

combate à fraude, no sentido de não ser contratado um sócio-laranja. Porém,

durante a existência de uma empresa, o combate à fraude se dá especialmente

com o rigor dos controles internos e a prática de auditorias.

RREEFFEERRÊÊNNCCIIAASS BBIIBBLLIIOOGGRRÁÁFFIICCAASS

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