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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO

FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CUSTOS CONJUNTOS: Uma abordagem conceitual de produção conjunta

e principais métodos de apropriação de custos conjuntos.

Alex Morais Ferreira

CUIABÁ-MT

2019


CONTABILIDADE DE CUSTOS: Uma abordagem conceitual de produção

conjunta e principais métodos de apropriação de custos conjuntos.

Monografia apresentada a UFMT/Faculdade de

Administração e Ciências Contábeis para a obtenção

do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Prof. Orientador:

MSc. César Rubens Gonçalves

CUIABÁ-MARÇO/2019


CONTABILIDADE DE CUSTOS: Uma abordagem conceitual de produção

conjunta e principais métodos de apropriação de custos conjuntos.

Monografia defendida e aprovada em 25/03/2019

pela banca examinadora constituída pelos

professores:

Prof. MSc. César Rubens Gonçalves

Presidente

Prof.ª MSc. Manuela Gonçalves Barros

Examinadora

Prof. MSc. Otávio José de Paula Moreira

Examinador

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Quadro 1. Exemplos de produção conjunta ............................................................................ 13

Quadro 2. Representação gráfica do Ponto de Separação. ...................................................... 13

Quadro 3. Métodos de alocação de custos conjuntos .............................................................. 24

Quadro 4. Resumo dos métodos de distribuição dos custos conjuntos. .................................. 25

LISTA DE FIGURAS

Figura 1. Processo de Produção em uma indústria de frangos. ............................................... 12

LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Valores do exemplo ................................................................................................. 26

Tabela 2. Alocação de custos conjuntos pelo método do valor de mercado. .......................... 26

Tabela 3. Alocação de custos conjuntos pelo método das quantidades físicas........................ 28

Tabela 4. Alocação de custos conjuntos pelo método da igualdade do lucro bruto. ............... 29

Tabela 5. Alocação de Custos Conjuntos pelo Método do Custo Médio Ponderado. ............. 30

Tabela 6. Comparação entre os valores obtidos pelos métodos de alocação. .......................... 31

LISTA DE EQUAÇÕES

Equação 1. Método do Valor de Mercado. .............................................................................. 27

Equação 2. Método das Quantidades Físicas. ......................................................................... 28

Equação 3. Método da Igualdade do Lucro Bruto. .................................................................. 30

Equação 4. Método do Custo Médio Ponderado. .................................................................... 31

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 7

2 REFERENCIAL TEÓRICO ............................................................................................ 9

2.1 Produção Conjunta ....................................................................................................... 9

2.2 Custos Conjuntos ......................................................................................................... 10

2.2.1 Ponto de Separação: Coprodutos, subprodutos e sucatas .................................... 12

2.3 Métodos de alocação de custos conjuntos .................................................................. 16

2.3.1 Método de Valor De Mercado ................................................................................. 16

2.3.2 Método das Quantidades Físicas ............................................................................ 17

2.3.3 Igualdade do Lucro Bruto ....................................................................................... 18

2.3.4 Custo Médio Ponderado .......................................................................................... 19

2.4 Custos Conjuntos: auxiliando na Tomada de Decisões ............................................ 20

3 METODOLOGIA ........................................................................................................... 22

4 RESULTADO E ANÁLISE............................................................................................ 24

4.1 Alocação dos custos conjuntos .................................................................................... 25

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 33

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 34

7

1 INTRODUÇÃO

No processo de produção dos diversos bens de consumo, existem diferentes cadeias

produtivas que podem estar ligadas a um sistema de produção comum e contínuo. Partindo-se

deste pressuposto, pode ocorrer de uma única matéria-prima proporcionar produtos finais

diferentes, que participaram de etapas comuns do processo de produção e, consequentemente,

tiveram um custo de produção conjunto. Nestes casos, os produtos finais devem receber a

alocação dos custos referentes a sua participação em cada fase da sua produção (CORRÊA;

VOESE, 2009).

Em muitos casos, devido ao fato de as empresas terem a obrigatoriedade de utilizar o

custeio por absorção para a formação do custo dos produtos que devem ser transferidos para o

estoque, pode ser criado um obstáculo ao setor contábil-financeiro para a alocação dos custos

conjuntos. Todavia, a gestão deve escolher, dentre os métodos disponíveis, o que mais adequa-

se ao seu sistema de produção conjunta, visto que não há especificação sobre qual método deve

ser utilizado.

Martins (2003) diz que, mais difícil do que a apropriação dos custos indiretos aos

diversos produtos elaborados, o grande problema dos custos conjuntos consiste na

arbitrariedade, juntamente com a subjetividade, dos métodos de alocação destes. Sancovschi e

Gomes (2007) concordam quando dizem que o grande problema que deve ser resolvido pelos

sistemas de contabilidade é a distribuição dos custos conjuntos aos produtos conjuntos.

Dada a necessidade de valoração de estoques e apuração dos resultados, a escolha do

método de alocação ganha muita relevância. Quando empresas optam por um determinado

critério de alocação dos seus custos conjuntos, estão atendendo à legislação brasileira. Porém,

tal fato não lhes garante a escolha do método mais adequado para a tomada de decisões

gerenciais.

Em virtude da multiplicidade de modelos teóricos para alocação de custos conjuntos e

do problema a ser resolvido pelos sistemas de contabilidade quanto a distribuição de tais custos

aos produtos, esta pesquisa busca: discutir, com base na literatura, os principais métodos de

alocação de custos conjuntos e as implicações dos diferentes métodos sobre os resultados das

alocações para fins de gestão; comparar exemplos numéricos das alocações dos custos

conjuntos nos métodos abordados. Para isso, foram conciliados neste estudo, através de

pesquisa bibliográfica nos principais meios de acesso, os conceitos e ideias dos principais

autores na área e alguns dos trabalhos já realizados com a temática em questão. Os demais

8

objetivos desta pesquisa resumem-se em elucidar o conceito de custos conjuntos, bem como de

produção conjunta, e o reconhecimento dos métodos de alocação mais difundidos na literatura.

As motivações para a elaboração desta pesquisa, e que também indica sua relevância,

deve-se a uma característica própria dos custos conjuntos: a indivisibilidade. A curiosidade de

compreender como diferentes produtos agregam custos distintos ainda que oriundos da mesma

matéria-prima, acredita o autor, é suficientemente relevante à Contabilidade de Custos. Além

do mais, este trabalho agrega caráter complementar a disciplina, pois revela um tema não

explorado no decorrer do curso.

O Referencial Teórico divide-se em quatro seções. A primeira seção apresenta o

conceito de produção conjunta. A segunda seção consiste dos conceitos de custos conjuntos,

enquanto na terceira, são tratados os métodos de alocação mais comumente empregados. Na

quarta seção, aborda-se o auxílio dos custos conjuntos na tomada de decisões e, por fim, na

quinta seção são apresentadas as considerações finais.

9

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Produção Conjunta

Nos diversos setores e atividades econômicas, mais comumente nas agroindústrias,

ocorre a produção conjunta. Quando determinada matéria-prima deriva simultaneamente dois

ou mais coprodutos, está caracterizada a produção conjunta. Concomitante à produção

conjunta, surgem os custos conjuntos.

Maher (2001, p. 333, apud SCARPIN et al., 2008) salienta que “produtos conjuntos

resultam dos mesmos insumos e do mesmo processo de produção” e exemplifica “toras de

madeira podem ser insumos para madeira serrada tipo A (de alta qualidade, com poucas

imperfeições) e madeira serrada tipo B (de baixa qualidade, com nós e outras imperfeições)”.

Vanderbeck e Nagy (2001, p. 303, apud SCARPIN et al., 2008) destacam que “o

processo de manufatura começa com uma ou mais matérias-primas no processo, das quais dois

ou mais produtos distintos são derivados. Exemplos dessas indústrias são refinarias de petróleo,

fábricas de madeira e frigoríficos”.

Conforme Martins (2003), em muitas empresas de produção contínua existe o fenômeno

da produção conjunta que é o aparecimento de diversos produtos a partir da mesma matéria-

prima, como é o caso das agroindústrias, que a partir da soja extrai óleo e farelos; o frigorífico

que, a partir do boi, retira diferentes tipos de carnes etc.

Porém, Martins (2003, p. 162) destaca que a produção contínua não ocorre

exclusivamente em empresas de produção contínua pois “pode ocorrer também na produção

por ordem, em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, onde

a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades, costaneiras etc.”.

Segundo Bruni & Famá (2004), a produção conjunta ocorre quando uma empresa

fabrica diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de matérias-primas, sendo

comercializados diferentes tipos de coprodutos ou subprodutos.

Maher (2001, apud SCARPIN et al., 2008), menciona que “o ponto de separação é o

estágio do processo de produção em que dois ou mais produtos são separados”. Deste modo, a

partir do ponto de separação, surgem os diversos produtos que são classificados de acordo com

sua relevância, dentro do processo produtivo de determinada empresa.

Dos produtos conjuntos e de acordo com a relevância, os diversos produtos são

geralmente classificados em três categorias: coprodutos, subprodutos e sucatas. Todos surgem

em decorrência da atividade normal do processo produtivo. Entretanto, nem todos possuem a

10

mesma importância para as diferentes empresas. A importância de um produto varia de acordo

com sua capacidade de contribuir para o faturamento global. Nesse sentido, Martins (2003, p.

163) cita que “o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra pode

julgar irrelevante”.

2.2 Custos Conjuntos

O registro mais antigo da utilização dos custos, embora rudimentar, na atividade

industrial, é apresentado por Sá (1984, apud ECHEVERRIA, 2015): “As panificadoras da

cidade de Memphis, no Egito, há milhares de anos, já faziam os seus registros de custos,

segundo documentos que chegaram até nós nos dias de hoje e que nos informam sobre tais

providências”.

Não obstante, a Contabilidade de Custos teve seu início com o advento da revolução

industrial no século XVIII, pois na época somente havia a contabilidade financeira ou geral,

voltada às empresas mercantis. Foi uma adaptação da contabilidade à realidade industrial

(ECHEVERRIA, 2015).

Martins (2003) afirma que custo é todo “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na

produção de outros bens ou serviços”. Para Horngren et al. (2000, apud SCARPIN et al., 2008)

custos são aqueles gastos ativados associados à compra de mercadorias para revenda (quando

empresa comercial) ou associados à aquisição e conversão de matérias-primas em mercadorias

para venda (no caso de empresas produtoras). Segundo Figueiredo & Moura (2002, apud

CARLI et al., 2009), custos referem-se a quaisquer sacrifícios que uma organização tem de

arcar na obtenção de seus objetivos.

O processo produtivo é uma atividade na qual se obtém um ou mais produtos utilizando-

se dos meios de produção (capital e trabalho). Em uma produção por processo contínuo, uma

empresa produz itens iguais, de forma contínua, cuja finalidade é a venda. Nesse processo

contínuo, os custos vão sendo alocados nas unidades produzidas até o final da cadeia de

produção (CARLI et al., 2009).

Em sua fase elaboração, os produtos recebem gradualmente insumos que são

reconhecidos como custos pelas empresas que, por sua vez, podem ser comuns ou conjuntos.

Os custos comuns são acumulados com certas afinidades e são passíveis de apropriação a

diversos produtos calculados sobre bases significativas. Os custos conjuntos ocorrem quando

da mesma matéria-prima resultam-se diversificados produtos.

11

De acordo com Neves e Viceconti (2000, apud SOUZA et al., 2007), a produção

conjunta pode ser conceituada como “um fluxo comum de produção até certo ponto,

denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma multiplicidade de produtos”. Leone (1989)

corrobora com Backer e Jacobsen (1997) quando diz que os “produtos conjuntos são dois ou

mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo

tempo por um ou mais de um processo produtivo”.

Figueiredo e Moura (2002, apud CARLI et al.,2009) definem que “custo conjunto é o

custo advindo de um processo único, gerando simultaneamente, diversos produtos, quando

nenhum item pode ser produzido sem que haja a produção de outros”. Santos (2000, p. 143,

apud SOUZA et al., 2007) define custos conjuntos como “aqueles decorrentes da produção

conjunta, incorridos antes do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades

individuais”

Nem todos os tipos de empresa utilizam custos conjuntos. Esses custos normalmente

são caracterizados como custos indivisíveis, pois não é possível identificá-los a cada produto,

tornando a apropriação de custos um tanto arbitrária. Em geral, ocorrem em entidades com

ramos de atividades específicos. A apuração de custos, em empresas com produção conjunta,

mostra-se mais complexa do que a realizada pelos fabricantes de um único produto ou de

produtos fabricados separadamente.

Segundo Horngren et al. (2000, apud SCARPIN et al., 2008), durante o processo de

produção, os produtos conjuntos surgem simultaneamente ou em processos muito próximos.

São diversas as alternativas de produtos finais que podem ser obtidos a partir mesmo insumo.

Dentre eles, alguns possuem valor agregado de maior relevância, outros possuem um valor

apenas intermediário e outros ainda acabam tendo pouca ou nenhuma importância para as

empresas.

Para Corrêa e Voese (2009), a produção conjunta não está restrita a apenas um grupo

específico de atividades. Todo setor produtivo, cuja matéria-prima envolvida seja comum a

mais do que apenas um produto final, pode estar relacionado com a produção conjunta. Segundo

destaca Blocher et al., (2007, apud CORRÊA; VOESE, 2009), o momento em que os custos

passam a ser identificados exclusivamente a um ou outro produto é denominado ponto de

separação. Os gestores precisam reconhecer e identificar em que ponto essa separação ocorre.

As industrias frigoríficas ou abatedouros de aves constituem-se em exemplos de

atividades de produção conjunta. Neste caso, todos os produtos principais ofertados no mercado

são oriundos de uma única matéria-prima, o frango vivo.

12

A Figura 1 mostra o processo básico de produção em uma empresa frigorífica de

frangos. Observa-se na Figura 1 que o Processo 01 – Abate – gera um novo grupo de produtos

conjuntos.

Figura 1. Processo de Produção em uma indústria de frangos.

Fonte: Adaptado de Cassel et al. (2006).

2.2.1 Ponto de Separação: Coprodutos, subprodutos e sucatas

Uma das formas de classificar os processos de produção que implicam para o projeto de

sistemas de custos é reuni-los em duas categorias, sendo operações de fabricação ou síntese, e

operações de decomposição ou análise. Na primeira, vários materiais são processados para se

obter um produto (por exemplo, indústria automobilística, construção civil, confecções). Na

segunda, um ou vários materiais são processados para dar origem a diversos produtos (por

exemplo, indústria química, indústria de alimentos, e atividades extrativas) (BACKER &

JACOBSEN, 1997). Na constância da produção conjunta é bastante comum o surgimento de

determinada etapa ou ponto do processo produtivo em que o processamento em conjunto é

cessado, como ocorre nas operações de decomposição.

Identificam-se quatro elementos relevantes para o projeto de um sistema de custos nas

operações de decomposição: o processo comum ou conjunto que dá origem aos diversos

produtos; o ponto de separação no qual surgem os diversificados produtos obtidos pelo

13

processamento dos materiais; os produtos conjuntos que aparecem no ponto de separação; e,

finalmente, o último são os custos conjuntos obtidos no somatório de todos os custos de

produção incorridos até o ponto de separação.

Do ponto de vista conceitual, Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008) define

ponto de separação como “o momento no processo em que um ou mais produtos se tornam

isoladamente identificáveis [...]”. Demais autores como Hansen e Mowen (2001) também

partilham da mesma conceituação. O Quadro 1 a seguir relaciona alguns processos produtivos

que podem derivar coprodutos, subprodutos e sucatas. O Quadro 2 representa o momento em

que ocorre o ponto de separação.

Quadro 1. Exemplos de produção conjunta

Matéria-

prima

Cana-de-

açúcar

Madeira

Laranja

Gado bovino

Papel

Coproduto

Açúcar e

álcool

Peças,

ripas e

barrotes

Suco

Carnes,

miúdos, couro

Jornais e

revistas

Subproduto

Vinhoto

-

Óleo e

álcool

Ossos, chifres

e casco

-

Sucata Bagaço Serragem Bagaço Sebo Aparas

Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2013).

Quadro 2. Representação gráfica do Ponto de Separação.

Ponto de Separação

Custos Conjuntos Custos Separáveis

Fase anterior a separação Fase posterior a separação

Início Final

Processo de Produção

Produção Simultânea Produto “A”

Produto “B”

Fonte: Adaptado de (SOUZA, SOUZA e FARIA, 2007)

14

Os custos conjuntos têm como característica principal a indivisibilidade, pois é

praticamente impossível identificá-los a cada produto ou serviço. Torna-se difícil comparar os

custos conjuntos aos custos comuns, pois estes são de fácil identificação e mensuração, o que

não acontece com os primeiros.

Hansen e Mowen (2001, p. 229) citam que “a contabilidade para custos conjuntos totais

de produção (materiais diretos, mão-de-obra direta e CIF) não é diferente da contabilidade para

custos de produtos no geral. É a alocação dos custos conjuntos para os produtos individuais a

fonte da dificuldade”. Independentemente da dificuldade supracitada, Leone (2000, p. 223)

afirma que “é necessário atribuir os custos conjuntos aos diversos produtos conjuntos para que

se produzam informações que vão atender a diferentes finalidades gerenciais”.

Entre os diversos motivos para se atribuir os custos conjuntos, Horngren et al. (2000, p.

386, apud SOUZA et al., 2008) destacam os seguintes:

- Custeio dos estoques e apuração do custo dos produtos vendidos, para elaboração

das demonstrações financeiras dirigidas ao público externo e para fins fiscais;

- Custeio dos estoques e apuração do custo dos produtos vendidos, para elaboração de

relatórios financeiros internos, utilizados na análise da lucratividade das divisões,

quando da determinação da gratificação dos respectivos gerentes;

- Reembolso contratual do custo, quando somente uma parte dos produtos ou serviços

é vendida ou entregue ao cliente (como por exemplo, uma agência governamental);

- Análise da lucratividade do cliente, quando clientes específicos adquirem várias

combinações de coprodutos ou subprodutos, assim como outros produtos da

companhia;

- Determinação da indenização do seguro, quando as informações de danos a

coprodutos ou subprodutos estão baseadas nas informações de custo, e

- Controle de preço.

Complementando a questão, Cashin e Polimeni (1982, p. 228, apud SOUZA et al.,

2008) ressaltam que as características dos produtos conjuntos são as seguintes:

a) uma relação física inevitável que requer um processamento simultâneo comum;

b) um ponto de separação no qual surgem produtos distintos a serem vendidos ou

posteriormente processados, e

c) valores de venda individualmente significativos.

Horngren (1986, p. 779, apud SOUZA et al., 2008), por sua vez, destaca que “a distinção

entre produtos conjuntos, subprodutos e sucata é bastante influenciada pelos valores relativos

15

de vendas dos produtos em questão”. No entanto, nesse processo de separação, obtêm-se

diversos tipos de produtos. Aos produtos principais, que são o objetivo da produção, dá-se o

nome de coprodutos. Para Horngren et al. (2000, p. 385, apud SOUZA et al., 2008), “os

coprodutos têm valor de venda relativamente alto, mas não são identificáveis isoladamente

como produtos individuais até o ponto de separação”. Segundo esses autores, quando um

processo gera dois ou mais produtos, e origina um único produto com valor de venda

relativamente alto, esse é denominado produto principal.

O que define o que é coproduto e subproduto relaciona-se aos objetivos e políticas da

empresa. Backer e Jacobsen (1997, p. 305) apresentam que:

[...] a diferenciação entre um coproduto e um subproduto tende a basear-se na

importância relativa das vendas dos produtos. Usando esse critério, se as rendas das

vendas de cada um dos dois produtos forem de montante mais ou menos iguais ou,

pelo menos, forem significativas em relação a renda total, esses produtos serão

tratados como produtos conjuntos.

Dessa maneira, percebe-se que o coproduto é o produto principal, ou seja, relaciona-se

ao foco da empresa. Porém, é inevitável no processo a geração de outros produtos, sendo que

esses podem ter um valor de venda menor, quando comparados aos produtos principais. Esses

produtos são chamados de subprodutos. De acordo com Bruni e Famá (2004, p. 190),

subprodutos são “... produtos que decorrem naturalmente do processo produtivo de coprodutos,

que apresentam baixo valor de mercado relativo aos coprodutos”. Desse modo, para poder

determinar se um produto se classifica como coproduto ou subproduto deve-se, primeiramente,

verificar os objetivos da empresa, e depois considerar a relevância das receitas que podem ser

obtidas por meio de cada um destes produtos.

Os subprodutos são os itens que nascem normalmente durante o processo de produção,

possuem mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de

compradores quanto ao preço. São itens que têm comercialização tão normal quanto os

coprodutos da empresa, mas que não representam muito valor em relação ao faturamento total.

Para Neves e Viceconti (2000, p. 123, apud SOUZA et al., 2008),

[...] os subprodutos são caracterizados por apresentarem um mercado de

comercialização normal, de forma similar ao mercado dos coprodutos. Sua

participação percentual no valor do faturamento total, porém, é tão pequena que não

compensa o esforço de atribuir-se custos aos seus estoques.

16

Não se pode esquecer que, além dos coprodutos e subprodutos, num processo de

produção conjunta, ainda se têm as sucatas. Bruni e Famá (2002, p. 190) definem sucatas como

“produtos que podem ou não surgir do processo produtivo convencional ou de coprodutos e

subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados, como combustível para caldeiras

e outros”. No entanto, a classificação em coprodutos, subprodutos e sucatas, pode variar em

cada tipo de entidade, e também, em atividades.

Para Martins (2003), as sucatas não recebem nenhum custo, mesmo que elas sejam

inerentes ao processo, e surjam como itens normais em uma produção contínua, exatamente

pelos problemas relativos à sua potencialidade de geração de receitas. As sucatas são aqueles

itens cuja venda é esporádica, e realizada por valor não previsível, e geralmente irrelevante, no

instante em que surgem na fabricação. Por isso, não recebem custos, assim como também não

têm sua receita considerada como diminuição dos custos de produção. Mesmo que existam em

quantidades razoáveis na empresa, não aparecem como estoque na Contabilidade. São

consequências inevitáveis do processo produtivo, e por possuírem valor irrelevante em

comparação com os coprodutos e os subprodutos, as sucatas recebem um tratamento

diferenciado.

Após a apresentação de várias opiniões a respeito de custos conjuntos, coprodutos,

subprodutos e sucatas, apresentam-se a seguir os métodos existentes para atribuição de custos

conjuntos. De acordo com Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008), existem duas

abordagens básicas a respeito dessa atribuição, que são: 1) a que leva em consideração a

atribuição de custos que empregam dados de mercado, por exemplo, receitas brutas, e 2) a que

contempla a atribuição dos custos que empregam dados físicos, tais como peso e volume.

2.3 Métodos de alocação de custos conjuntos

2.3.1 Método de Valor De Mercado

A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.170/2009, NBC TG 16, traz

uma curta abordagem do método de valor de mercado identificando o momento em que a

alocação pode ser realizada. Segue:

[...] Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente

identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente.

Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de

17

cada produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam

separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso[...]

O método de valor de mercado relaciona o preço de venda (mercado) e o custo incorrido

no processo produtivo, levando em conta que os preços diferem em razão da maior ou menor

dificuldade de elaboração. Dessa maneira, atribui-se o maior custo aos produtos que tiverem

maior preço de venda. Os custos são distribuídos aos vários produtos em função das unidades

produzidas de cada um, observando o preço de venda dos produtos no ponto em que surgem

como unidades individuais, ou no ponto de separação, supondo-se que possam ser vendidos

nesse estado.

Nem sempre é possível encontrar os valores de mercado para todos os produtos no

estágio de acabamento ou ponto de separação. Dessa forma, tem-se que utilizar um valor incerto

no ponto de separação, e tomar por base o valor de mercado do produto final, subtraindo os

custos adicionais de cada produto para torná-lo em condições de venda (SOUZA et al., 2008).

Horngren et al. (2000, p. 387, apud SOUZA et al., 2008) observam que, “este método é direto

e intuitivo. O critério de alocação do custo (valor das vendas no ponto de separação) é expresso

em termos de um denominador comum, que é sistematicamente registrado pela contabilidade e

bem entendido por todas as partes”. Martins (2003, p. 179) critica este método relatando que,

“[...] é o mais utilizado na prática, mais em função de inexistência de outros melhores do que

por méritos próprios [...]”.

2.3.2 Método das Quantidades Físicas

Por sua vez, no método das quantidades físicas, também nomeado como método do

volume produzido na concepção de Martins (2003), a atribuição dos custos conjuntos ocorre

utilizando como base uma medida física de produtos ou qualquer outra de característica física.

Essa atribuição é feita a partir da proporção relativa dos coprodutos ou subprodutos, em relação

à quantidade física utilizada no processo produtivo. Para Horngren et al. (2000, apud SOUZA

et al., 2008), o método da medida física realiza a atribuição dos custos conjuntos com base em

suas proporções, de acordo com o ponto de separação. Utiliza-se, assim, uma medida física

comum, tal como peso ou o volume de produção geral de cada produto. Quando se utiliza esse

método, normalmente o custo por unidade é igual para todos os coprodutos.

Maher (2001, p. 340, apud SCARPIN et al., 2008) define o método das quantidades

físicas como “método de rateio dos custos conjuntos, em que a base de rateio é o volume, o

18

peso ou outra medida física dos produtos conjuntos, no ponto de separação”. Esse autor relata

que este método é utilizado quando os preços dos coprodutos são muito voláteis, ou ainda,

quando o custo do processamento adicional (entre o ponto de separação em relação ao primeiro

ponto em que os produtos são vendidos) é elevado. Ou, então, quando os preços de venda são

estabelecidos pelo mercado, como por exemplo, quando o preço é estabelecido por entidades

reguladoras.

Hansen e Mowen (2001, p. 229) afirmam que “se os produtos conjuntos não partilham

a mesma medida física (por exemplo, um produto é medido em litros e outro em quilos), algum

denominador comum pode ser usado”. Os autores relatam, como exemplo, o caso da

contabilidade para viniculturas, em que as várias quantidades (toneladas, litros, caixas e outros)

são reduzidas a um denominador comum, a graduação alcoólica por galão.

2.3.3 Igualdade do Lucro Bruto

Outro método é o da margem bruta percentual ou igualdade do lucro bruto, como

nomeado por Martins (2003), em que se realiza a atribuição dos custos conjuntos, de maneira

que a porcentagem da margem seja igual para todos os produtos. Por esse método é atribuída

uma margem bruta de contribuição ou lucro bruto igual para todos os produtos,

independentemente se tiveram ou não custos adicionais após o ponto de separação. Martins

(2003, p. 181) argumenta que “já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o custo

conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade”.

Segundo Horngren et al. (2000, p. 390, apud SCARPIN et al., 2008), esse método pode

ser segregado em três etapas:

Etapa 1: cálculo da percentagem da margem bruta total;

Etapa 2: emprego da percentagem da margem bruta total e dedução da margem bruta

do valor final das vendas, para obtenção dos custos totais que cada produto deve

suportar, e

Etapa 3: dedução dos custos separáveis esperados dos custos totais, para a obtenção

da alocação do custo conjunto.

Dessa maneira, esse método distribui o custo conjunto, de tal forma que cada produto

tenha o mesmo lucro bruto por unidade.

19

Por sua vez, contrapondo a ideia anterior, no método dos índices técnicos é levada em

consideração a necessidade de que os produtos conjuntos deveriam receber os custos conjuntos

de acordo com as dificuldades encontradas para sua obtenção. Sobre esse método, Martins

(2003, p. 167) comenta que “uma forma subjetiva, mas, às vezes, de bons resultados, é a de

ponderar-se cada coproduto em termos de grau de dificuldade, importância, facilidade de venda

etc. de cada um”. Assim, seriam atribuídas ponderações aos fatores de produção, que poderiam

ser: peso, tamanho, grau de dificuldade na elaboração, tempo necessário para fabricação, mão-

de obra, materiais utilizados etc.

No entanto, Santos (2005, apud SCARPIN et al., 2008) relata que este método merece

maiores reflexões, pois as ponderações a que os produtos seriam submetidos são subjetivas e

arbitrárias, e deveriam ser bem dimensionadas. Se os produtos apresentassem composição de

custos e processos de fabricação diferentes, seria preciso determinar um fator de ponderação

entre eles. Nesse método, o número de unidades de cada produto é multiplicado pelo fator de

ponderação correspondente, e em seguida, é multiplicado pelo custo médio unitário para

determinar-se à apropriação dos custos.

2.3.4 Custo Médio Ponderado

Os fatores ponderados podem incluir elementos diversos como a quantidade de material

usado, dificuldade de manufaturar, tempo consumido, diferença no tipo de mão-de-obra

consumida e o tamanho da unidade. Esses fatores e seus pesos relativos normalmente são

combinados em um único valor, que pode ser chamado de fator de ponderação (HANSEN e

MOWEN, 2001).

Hansen e Mowen (2001, p. 31) destacam que “o uso de fatores de ponderação

cuidadosamente construídos habilita o contador de custos a dar mais atenção para várias

influências e, portanto, resulta em alocações mais justas”. Garrison e Noreen (2001, apud

SCARPIN et al., 2013) admitem a existência dos diversos modelos de alocação dos custos

conjuntos pela contabilidade de custos, contudo, sustentam que o modo habitual é aplicar os

custos conjuntos em função do valor de venda dos produtos finais. Jiambalvo (2002, apud

SCARPIN et al., 2013) argumenta que uma melhor maneira de alocar os custos conjuntos é

utilizar o método das receitas relativas dos produtos no ponto de separação.

20

2.4 Custos Conjuntos: auxiliando na Tomada de Decisões

Dois tipos de decisão podem ser tomados baseadas em análises realizadas nos custos

conjuntos, conforme Shillinglaw (1982, apud CORRÊA; VOESE, 2009). A primeira está

relacionada aos produtos conjuntos considerando-os como um grupo de produtos e a segunda

está ligada ao custo do reprocessamento a ser aplicado a cada um dos produtos conjuntos.

Shillinglaw (1982, apud CORRÊA; VOESE, 2009) complementa que, em se tratando

de produtos em grupos, é irrelevante conhecer os pormenores dos custos individuais de cada

produto. Ainda segundo o autor (op. cit.), escolhas radicais, tais como fabricar todos os produtos

ou não fabricar nenhum dos produtos de um grupo devem ser tomadas com base na natureza do

processo de produção e nas operações de decomposição. Para corroborar com esta afirmativa,

em cada situação é necessário que seja verificado se as receitas totais de comercialização do

grupo de produtos são maiores que os custos que foram incorridos para produzi-lo e vendê-lo.

Outra linha de pensamento fundamentada por Horngren et al. (2004, apud CORRÊA;

VOESE, 2009) está ligada à decisão de se processar ou não um produto após o ponto de

separação. Em caso positivo, os custos incorridos até o ponto de separação são considerados

irrelevantes para as decisões de processamento adicional. Esta decisão de incorrer em custos

após o ponto de separação deve se basear no lucro operacional incremental, que é dado pela

receita total incremental (receita de venda depois do processo deduzida da receita do produto

no ponto de separação) menos o custo total incremental (o custo do processo adicional que é

realizado).

No que tange a decisão gerencial, Horngren et al. (2004, apud CORRÊA; VOESE,

2009) segue dizendo:

Nenhuma técnica de alocação de custos conjuntos deve orientar as decisões gerenciais

a respeito da venda de um produto no ponto de separação ou de ser processado além

dele. Quando um produto é o resultado inevitável de um processo conjunto, a decisão

de prosseguir o processamento não deve ser influenciada nem pelo tamanho dos

custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos conjuntos alocados aos produtos

particulares.

Para as decisões relacionadas com o reprocessamento, deve-se levar em consideração

que em alguns casos, produtos considerados impróprios para a comercialização no ponto de

separação podem ganhar valor por meio de etapas complementares de processamento, sendo

posteriormente vendidos como produtos perfeitos. Nestes casos, cabe à contabilidade medir o

21

custo deste novo ou complementar processamento para que seja possível determinar o custo

final dos produtos e o valor dos recursos que poderiam ser economizados se as unidades não

tivessem passado por uma etapa adicional de processamento.

Há três formas distintas, segundo Horngren et al. (2004, apud CORRÊA; VOESE,

2009), para serem tratados os custos de etapas adicionais de processamento. A primeira é o

reprocessamento normal que pode ser atribuído a uma ordem específica de produção. Assim,

os custos do processamento adicional somente devem afetar os produtos integrantes da ordem.

A segunda forma é o reprocessamento normal atribuído a todas as ordens de produção, em que

os custos do processamento adicional são alocados como custos indiretos de fabricação e são

distribuídos às unidades em todas as ordens de produção. E, por fim, a terceira forma é aquela

em que o processamento adicional é anormal, sendo os custos resultantes destes procedimentos

alocados a uma conta de prejuízo.

Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade devem sofrer

ajustes para que possam considerar o custo das perdas que acontecem em locais alheios aos do

processo de produção na apuração do custo dos produtos, nas avaliações da rentabilidade do

negócio e nas análises para novos investimentos. O não reconhecimento destes custos futuros

que resultam de produtos que são produzidos no presente pode levar alguns administradores a

terem em mente que produtos com resultados negativos são rentáveis e vice-versa (CORRÊA

e VOESE, 2009).

22

3 METODOLOGIA

Este trabalho foi realizado através de pesquisas bibliográficas, com o objetivo de coletar

material científico a ser usado como apoio argumentativo, ajudando a embasar o referencial

teórico, bem como outros pontos do trabalho. Para isso, recorreu-se a diversas fontes de

pesquisa como:

• Meio físico, através de livros, monografias, artigos, etc.;

• Meio digital como: artigos, revistas e bibliotecas digitais.

A pesquisa bibliográfica é, assim, o primeiro momento de reflexão sobre a viabilidade

da pesquisa, pois pode indicar a existência de dados disponíveis a serem pesquisados, ou

identificar que o proposto tema em questão receberá resposta tão ampla que, se não delimitada,

poderá trazer dificuldade de interpretação e, portanto, imprestabilidade científica da pesquisa.

(VELOSO, 2011, p. 46)

Quanto à abordagem de pesquisa, o estudo foi desenvolvido com base no meio

qualitativo, que é aquele que permite maior acessibilidade do autor em expressar sua opinião

tomando como base suas análises. Segundo Pereira (1999, p.21)

Ocupa-se da investigação de eventos qualitativos, aqueles representados por dados

qualitativos com referenciais teóricos menos restritivos e com maior oportunidade de

manifestação para a subjetividade do pesquisador.

Quanto aos objetivos de indagação, a pesquisa é descritiva. A pesquisa descritiva

configura-se como um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou

seja, não é tão preliminar como a primeira e não tão aprofundada como a segunda. Nesse

contexto, descrever significa identificar, relatar, comparar, entre outros.

Em relação à natureza, caracteriza-se como pesquisa aplicada que pode ser expressa no

que afirma Gerhardt e Silveira (2009, p.35): “objetiva gerar conhecimentos para aplicação

prática, dirigidos à solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais.”

No referencial teórico foi feito o levantamento da literatura. Os autores escolhidos para

a conceituação dos custos conjuntos e seus métodos foram selecionados, em sua grande parte,

pelo volume de citações às suas obras e relevância doutrinária. Para desenvolvimento, análise

e comparação de resultados foram selecionados artigos com estudos de caso específicos a custos

conjuntos.

23

Esta pesquisa se delimitou a abordagem dos custos conjuntos quanto aos produtos e, nas

tabelas apresentadas para cada método de alocação, não foram considerados os custos

adicionais que, por sua vez, podem ocorrer na produção.

A análise dos resultados se deu de forma comparativa, relacionando em quadros e

tabelas a informação colhida. Os exemplos numéricos das aplicações dos principais métodos

de alocação foram expostos e posteriormente relacionados em tabela comparativa, estando

todas as informações vinculadas e tendo por base os mesmos dados. Sendo assim, a divergência

entre os resultados individuais de cada método deve-se, exclusivamente, as suas metodologias

de cálculo distintas.

24

4 RESULTADO E ANÁLISE

Há duas abordagens básicas de alocação dos custos conjuntos: (1) alocação dos custos

empregando dados de mercado (receitas brutas, por exemplo); e (2) alocação dos custos

empregando dados físicos, (como peso e volume). É necessário, do ponto de vista de custos

para avaliação de estoques, definir um critério para apropriação a fim de valorar ativos e

resultados (MARTINS, 2003).

O Quadro 3, apresentado a seguir, evidencia os métodos de alocação dos custos

conjuntos de forma comparativa, propostos pela literatura contábil.

Quadro 3. Métodos de alocação de custos conjuntos

Autores Métodos

HORNGREN; FOSTER; DATAR

(2000)

Valor de Venda no Ponto de Separação;

Valor Líquido Realizável Estimado (VLR);

Margem Bruta Percentual do VLR;

Medida Física;

LEONE

(2000)

Valor Líquido das Vendas;

Características Físicas dos Produtos;

Unidades Produzidas;

MARTINS

(2003)

Valor de Mercado;

Volumes Produzidos;

Igualdade do Lucro Bruto;

Ponderações;

VICECONTI; NEVES

(2010)

Valor das Vendas;

Volume Produzido ou Custo Unitário Médio;

Volume Produzido Ponderado;


BRUNI; FAMÁ

(2010)

Método do Valor de Mercado;

Método dos Volumes Produzidos;

Método da Igualdade do Lucro Bruto;

PEREZ JR; OLIVEIRA; COSTA

(2011)

Valor de Mercado;

Volumes Produzidos;

Ponderações;


Fonte: Adaptado de Scarpin et al. (2013).

Como pode ser verificado no Quadro 3, há que se inferir duas considerações: (1) não há

total uniformidade entre os diversos autores em relação aos métodos de alocação dos custos

conjuntos; e (2) cada método apresenta aspectos favoráveis e desfavoráveis, permeados de

subjetividade e certa dose de arbitrariedade, o que enseja cautela na aplicação e na análise dos

resultados gerados. Ainda, pode-se afirmar que existe uma convergência entre os autores a

respeito da alocação dos custos, visto que a maioria utiliza dos mesmos métodos.

25

O Quadro 4 apresenta uma comparação entre os métodos de unidades físicas, valor de

venda e média ponderada, identificando a base de rateio, os princípios, vantagens e

desvantagens de cada um.

Quadro 4. Resumo dos métodos de distribuição dos custos conjuntos.

Fonte: Adaptado de Cassel et al. (2006).

A comparação e análise dos principais métodos de alocação de custos conjuntos tem por

objetivo proporcionar à gerência de produção e tomadores de decisões, alternativas para optar

entre um ou outro método de alocação para custear os produtos, possibilitando avaliação dos

estoques, custo dos produtos vendidos, formação dos preços de venda etc. (SCARPIN et al,

2008).

Todavia, em relação ao uso de qualquer um desses métodos de custeamento para

formação do preço de venda, pode ser subjetivo e inócuo, em vista da ação do mercado pela

pressão da competitividade, resultado da dicotomia da ‘oferta e procura’.

4.1 Alocação dos custos conjuntos

Utilizando os métodos de alocação de custos conjuntos abordados nesta pesquisa, foram

elaboradas tabelas demonstrando suas aplicações mediante exemplos. Dados fictícios e tabelas

extraídos de Costa (2004).

DESCRIÇÃO UNIDADES FÍSICAS VALOR DE VENDA MÉDIA PONDERADA

BASE RATEIO Quantidades/Pesos Preços/Receitas Índices/Misto

PRINCÍPIO

Pressupõe que o custo

de aquisição é o mesmo

para todos os produtos.

Quanto maior o preço de

venda maior será o custo

absorvido pelo produto.

Há uma relação entre o

volume de produção, o preço

de venda, a facilidade de

venda e a facilidade de

obtenção do produto.

VANTAGENS

Qualquer produto

originado de forma

conjunta terá o mesmo

custo unitário.

Evita que determinado

produto apresente margem

de contribuição negativa.

Possibilita que os custos

individuais não sofram

oscilação pelas alterações nos

preços de venda.

DESVANTAGENS

Produtos mais nobres

recebem o mesmo custo

de produtos simples e

com pouca aceitação

pelo mercado.

Os custos unitários sofrem

as mesmas variações do

preço de venda. Não

demonstra os ganhos reais

obtidos por determinados

produtos.

É extremamente subjetivo,

permitindo que determinados

gestores definam qual produto

deverá absorver maior

volume de custos.

26

Dados:

Matéria-prima: Boi de 200kg a R$ 3,00. 600,00

Mão-de-obra e custos ind. (abate, cortes, etc...) 200,00

Custos Conjuntos Totais 800,00

Tabela 1. Valores do exemplo

Fonte: Adaptado de Costa (2004).

▪ Método do valor de mercado

Apresentados os dados, a alocação do custo conjunto pelo método do valor de mercado

ficaria da seguinte forma:

Tabela 2. Alocação de custos conjuntos pelo método do valor de mercado.

Coprodutos Qtde.

Produzida

Valor de

Venda Total

Percentual

de

Participação

Valor do

Custo Distr.

Custos p/kg

Carne 1ª 50 500,00 41,32% 330,58 6,61

Carne 2ª 80 560,00 46,28% 370,25 4,63

Órgãos 30 90,00 7,44% 59,50 1,98

Outras Partes 10 20,00 1,65% 13,22 1,32

Sucata 20 40,00 3,31% 26,45 1,32

Perdas 10 - 0,00% - -

TOTAL 200 1210,00 100% 800,00


Coprodutos Qtde. Produzida Valor de

Venda/kg

Valor de

Venda Total

Carne 1ª

Carne 2ª

Órgãos

Outras partes

Sucata

Perdas

50

80

30

10

20

10

10,00

7,00

3,00

2,00

2,00

-

500,00

560,00

90,00

20,00

40,00

-

TOTAL 200 1.210,00

27

A alocação dos custos conjuntos pelo método do Valor de Mercado exposto na Tabela

2 demonstra o valor do custo unitário (kg) atribuído a cada um dos coprodutos. O rateio se dá

entre valor total de vendas do coproduto x dividido pela somatória do valor total de vendas dos

coprodutos, que, em seguida, multiplicasse pelo resultado da divisão entre o valor do custo

conjunto total pela quantidade do coproduto x.

Observa-se que, como previsto na literatura, atribui-se o maior custo aos produtos que

tiverem maior preço de venda. Porém, nem sempre é possível encontrar os valores de mercado

para todos os produtos no estágio de acabamento ou ponto de separação, que é o momento em

que esses custos são distribuídos aos produtos. Dessa forma, tem-se que utilizar um valor

incerto no ponto de separação, e tomar por base o valor de mercado do produto final, subtraindo

os custos adicionais de cada produto para deixá-lo em condições de venda.

O modelo de cálculo dos custos conjuntos pelo método de valor, pode ser representando

matematicamente da seguinte forma:

Equação 1. Método do Valor de Mercado.

Onde:

CJx = Custo Conjunto unitário do coproduto x

VTx = Valor Total de vendas do coproduto x

q x = Quantidade do coproduto x

CT = Valor do custo conjunto total

▪ Método das Quantidades Físicas

Abaixo partindo ainda dos mesmos dados da Tabela 1, segue a alocação dos custos

conjuntos pelo método das Quantidades Físicas:

28

Tabela 3. Alocação de custos conjuntos pelo método das quantidades físicas.

Coprodutos Qtde. Produzida Percentual

Participação

Valor do

Custo Distr.

Custos p/kg

Carne 1ª

Carne 2ª

Órgãos

Outras Partes

Sucata

Perdas

50

80

30

10

20

10

26,32%

42,11%

15,79%

5,26%

10,53%

0,00%

210,53

336,84

126,32

42 ,11

84 ,21

-

4,21

4,21

4,21

4,21

4,21

-

TOTAL 200 100,00% 800,00


Neste cálculo, o custo conjunto do coproduto é calculado no valor do custo conjunto

total pela somatória da quantidade total dos coprodutos extraídas as perdas.

Os custos conjuntos são distribuídos para os produtos com base em alguma medida

física, neste caso, o quilograma (kg). Este método aloca o total dos custos conjuntos na mesma

proporção de unidades físicas produzidas e esses custos são iguais para todos os coprodutos.

Porém pode ocorrer que um produto final, embora menos pesado, necessite de um maior esforço

de produção para ser fabricado. Neste sentido, deveria absorver um maior valor em termos dos

custos do que os rateios realizados puramente por peso. Sendo assim, é possível observar

distorções nos resultados obtidos.

A representação matemática deste método é:

Equação 2. Método das Quantidades Físicas.

Onde:

CJ x = Custo conjunto unitário do coproduto x



29

▪ Método da Igualdade do Lucro Bruto

Para a alocação dos custos conjuntos pelo método da Igualdade do Lucro Bruto deve-se

considerar, além dos dados iniciais do exemplo, as seguintes informações abaixo relacionadas:

Dados:

Utilizando os dados dos exemplos anteriores, tem-se:

Receita Total 1.210,00

(-) Custos Conjuntos Totais 800,00

(=) Lucro Bruto 410,00

Lucro Bruto por kg 410,00 / 190 = 2,16 p/kg

Sendo assim, pelo método da igualdade do lucro bruto, obtém-se:

Tabela 4. Alocação de custos conjuntos pelo método da igualdade do lucro bruto.

Coprodutos Valor de

Venda/kg (A)

Lucro Bruto

(B)

Custo p/kg

(A-B)

Custo Total

Alocado

Carne 1ª

Carne 2ª

Órgãos

Outras partes

Sucata

Perdas

10 ,00

7 ,00

3 ,00

2 ,00

2 ,00

-

2,16

2,16

2,16

2,16

2,16

-

7,84

4,84

0,84

(0,16)

(0,16)

-

392,10

387,36

25,29

(1,57)

(3,18)

-

TOTAL 800,00


Por esse método, o lucro bruto total é dividido pelo total de unidades vendidas, apurando

um lucro bruto unitário que seria aplicado para todos os coprodutos. Deduzindo-se do preço de

venda o lucro bruto unitário, obtém-se o custo de produção de cada coproduto.

A crítica que vale ser ressaltada para este método é que ele atribui uma margem bruta

de contribuição ou o lucro bruto igual para todos os produtos, independente se tiveram ou não

custos adicionais após o ponto de separação, podendo assim causar distorções nos resultados.

A representação gráfica deste método é:

30

Equação 3. Método da Igualdade do Lucro Bruto.

Onde:


VT x = Valor total de vendas do coproduto x



PV x = Preço de venda do produto

▪ Método do Custo Médio Ponderado

Seguindo os dados e abordagem utilizados nos métodos anteriores, demonstra-se a

alocação dos custos conjuntos pelo método do Custo Médio Ponderado:

Tabela 5. Alocação de Custos Conjuntos pelo Método do Custo Médio Ponderado.

Coprodutos Fator de

Ponderação

Quantidade

kg

Ponderação

Total

Participação Custo Conjunto

Total Unitário

Carne 1ª

Carne 2ª

Órgãos

Outras Partes

Sucata

Perdas

90

100

60

40

30

0

50,00

80,00

30,00

10,00

20,00

10,00

4.500,00

8.000,00

1.800,00

400,00

600,00

-

29,41%

52,29%

11,76%

2,61%

3,92%

0,00%

235,29

418,30

94,12

20,92

31,37

-

4,71

5,23

3,14

2,09

1,57

-

TOTAL 200,00 15.300,00 100,00% 800,00


Neste método, o custo conjunto unitário se dá na seguinte forma: custo conjunto total /

somatória dos fatores de ponderação dos coprodutos X quantidade do coproduto. Em seguida,

o resultado da divisão é multiplicado pelo fator de ponderação.

n

x

n

x x x

q

CT VT

PV CJ

1

1

31

As alocações dos custos conjuntos, neste método, levam em conta o fator de ponderação

de acordo com a classificação (extra, especial, padrão). As imprecisões oriundas deste método

são consequência da utilização de ponderações que não são apropriadas, ou que se tornam não

apropriadas com o passar do tempo. Se taxas arbitrárias forem usadas, os custos resultantes dos

produtos individuais apresentarão imprecisões em termos dos custos calculados dos produtos.

A representação matemática deste método ficaria:

Equação 4. Método do Custo Médio Ponderado.

Onde:




FP = Fator de ponderação do produto x

Por fim, a Tabela 6 demonstra um comparativo dos métodos de alocação de custos

conjuntos abordados no decorrer do trabalho, com base nos exemplos apresentados

anteriormente. Segue abaixo:

Tabela 6. Comparação entre os valores obtidos pelos métodos de alocação.

Custo Conjunto Unitário

Coprodutos Valor de

Venda (kg)

Valor de

Mercado

Quantidades

Físicas

Igualdade do

Lucro Bruto

Médio

Ponderado

Carne 1ª 10,00 6,61 4,21 7,84 4,71

Carne 2ª 7,00 4,63 4,21 4,84 5,23

Órgãos 3,00 1,98 4,21 0,84 3,14

Outras Partes 2,00 1,32 4,21 (0,16) 2,09

Sucata 2,00 1,32 4,21 (0,16) 1,57

Perdas - - - - -


32

Nota-se que ao analisar os custos conjuntos unitários em relação ao seu preço de venda

unitário nos métodos apresentados, existiram situações onde a lógica imediatista levaria a

decisão de não produzir este ou aquele coproduto em função de seu custo ser superior ao seu

preço de venda. Tal fato ocorreu, por exemplo, no método das quantidades físicas, pois como

dito por Horngren et al. (2000, apud SOUZA et al., 2008) e verificado na Tabela 6, quando se

utiliza esse método, normalmente o custo por unidade é igual para todos os coprodutos.

No entanto, como abordado anteriormente, não pode ater-se apenas ao custo de um

produto, mas ao conjunto oriundo da matéria-prima, pois estes produtos e custos do exemplo,

existiriam enquanto se utilizasse o boi como matéria-prima e os cortes como coprodutos.

Por fim, a comparação da análise demonstra diversificação dos custos em cada um dos

métodos adotados, fato que poderá levar gestores a tomarem decisões equivocadas em relação

ao mix de produtos (produzir ou deixar de produzir), vender ou deixar de vender a determinado

preço, em razão dos custos obtidos versus receitas e resultados.

33

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O método do Valor de Mercado é o mais utilizado na prática, segundo Martins (2003),

mais em função da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, já que a alegação

de que produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições de receber maior custo

carece de mais racionalidade. Talvez seu grande mérito esteja no fato de distribuir o resultado

de forma homogênea aos coprodutos.

Enfim, quaisquer que sejam os critérios de alocação, pode-se sempre dizer que são muito

mais arbitrários do que aqueles vistos em termos de rateios de Custos Indiretos. E, neste rateio

dos Custos Conjuntos, entram até os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra direta,

principalmente).

A escolha do método de alocação pode ficar condicionada à atividade de empresa. Para

promover uma distribuição lógica dos custos, cabe ao gestor decidir qual métrica gera

informações mais relevantes para a tomada de decisão e, logo, o que mais se adequa à sua

operação.

Parafraseando Backer e Jacobsen (1984, apud COSTA, 2004), do ponto de vista

administrativo, quer gerencial ou de controle, essas alocações são de todo irrelevantes, já que

para decisões interessam apenas os valores de receita total dos coprodutos contra o custo total

de obtê-los, pois não se consegue normalmente chegar a um coproduto sem obter o outro, e

para controle são mais importantes os custos por operação, atividade, centro de custo etc., do

que por produto. Porém, do ponto de vista de Custos para Avaliação de Estoques, se faz

necessário possuir um critério para a apropriação a fim de que se possam valorar os ativos e os

resultados.

Os autores convergem ideias a respeito dos principais métodos para alocação de custos

conjuntos, dentre os quais afere-se uma maior menção aos termos aplicados por Martins, e, por

sua vez, também foram os mais utilizados neste trabalho. Ao mesmo tempo, encontra-se

dificuldade em promover e aprimorar novas técnicas de alocação para estes custos dado o

reconhecido fato de que não há método que seja plenamente eficaz.

Outros métodos aplicáveis à distribuição de custos conjuntos aos coprodutos são

desenvolvidos no mundo da literatura contábil, cujas aplicações poderiam dar resultados

diferentes, razão pela qual, pode-se afirmar que o presente estudo, de forma alguma, esgota o

assunto e a metodologia aplicada.

34

REFERÊNCIAS

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administração de empresas. São Paulo: Mcgrawhill, 1997.

BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. Custos e Agronegócio On

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CARLI, S. B. et al. Métodos de atribuição de custos conjuntos aplicados ao setor de

laticínio: estudo de caso no laticínio Boa Esperança do Iguaçu Ltda. Custos e Agronegócio

On Line, Set/Dez 2009. Disponível em: <https://scholar.google.com.br/scholar?hl=pt-


CASSEL, R. A.; VALLE ANTUNES JR., J. A.; OENNING, V. Maximização da

lucratividade em produção conjunta: um caso na indústria frigorífica. Associação

Brasileira de Engenharia de Produção, São Paulo, v. VOL. 16, p. 244-257, mai/ago 2006.

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CFC-CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.170/09: NBC

TG 16 - Estoques. Brasília: 2009.

CORRÊA, M. D.; VOESE, S. B. Custos conjuntos aplicados à atividade vinícola: um estudo

de caso dos métodos de alocação. Custos e Agronegócio On Line, Set/Dez 2009. Disponível

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COSTA, M. A. Os custos conjuntos e de oportunidade na Tomada de Decisões. XI

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Disponível em: <https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/download/2254/2254>

Acesso em 12 de Março de 2019.

ECHEVERRIA, I. Contabilidade Geral, Custos & Análise Contábil. Cuiabá: KCM Editora,

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GERHARDT, T. E. S. D. T. Métodos de pesquisa. [S.l.]: [s.n.], 2015. Disponível em:

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HANSEN, D. R.; MOWEN, M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo:

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HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos: um enfoque administrativo. São Paulo: Atlas,

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LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1989.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9ª. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

35

PEREIRA, J. C. R. Análise de dados qualitativos: estratégias metodológicas para as

ciências de saúde, humanas e sociais. 2ª. ed. São Paulo: editora da Universidade de São Paulo,

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