teoria da contabilidade

2010 TECNED - Tecnologias Educacionais Ltda.Av. Mrio Jorge M. Vieira, 3074A - Coroa do Meio - Aracaju - Sergipee-mail: [email protected] - Site: www.tecned.com.br

Diretor GeralProf. M.Sc. Ionaldo Vieira de Carvalho

Coordenador AcadmicoProf. Albrico Ferreira

AutoraProf. Mariana Drea Fiqueiredo

Revisor de Educao a DistnciaProf. M.Sc. Mrio Vasconcelos Andrade

IlustraesThiago Neumann

Editorao EletrnicaTECNED - Tecnologias Educacionais

FANESE Faculdade de Administrao e Negcios de Sergipe

3INIcIANdo o ProgrAmAApresentao

orIENTAES gErAIS PArA o ALUNo

Caro aluno,

Fazer uma disciplina a distncia, exige do aluno, disciplina, comprometimento e dedicao. Estabelea seu horrio de estudo e dedique-se, pois embora parea fcil, esta nova metodologia de ensino, hoje uma realidade no pas, exige uma autodisciplina e determinao muito grande. Ns professores estaremos disposio do aluno para as possveis dvidas.

Sucesso em mais um desafio.


coNSIdErAES PrELImINArES

Antes de iniciar qualquer trabalho, importante deixar claro quais os objetivos que se pretende atingir com tal iniciativa.

O que se espera com este trabalho transmitir a teoria da contabilidade por meio de um referencial terico, para avaliar as reas da teoria e da prtica da contabilidade nos nveis estrutural, de interpretao semntica e pragmtica, com o objetivo de desenvolver no corpo discente habilidades de uso da teoria e sua aplicao.

Permeados por este desejo que desenvolveremos uma reflexo sobre a evoluo histrica da Contabilidade e a influncias das suas principais Escolas, discutiremos o desenvolvimento do pensamento cientifico da Contabilidade ao longo do tempo e sob as diversas ticas, estimularemos a reflexo sobre temas relacionados Teoria da Contabilidade em relao ao desenvolvimento prtico da tecnologia contbil.

Essas finalidades e virtudes vo mostrar ao aluno o verdadeiro objeto de estu-dos, a finalidade, o mtodo, os axiomas, os teoremas bsicos, uma teoria geral e as vises das teorias derivadas referentes Contabilidade. Tudo isto nos mostra que a responsabilidade da Contabilidade, perante o porvir, no se limitar mais aos seus grandes objetivos, mas, tambm, aos de comparecer perante um aglomerado de ci-ncias, competentes para estruturarem um modelo de clula social, para uma futura sociedade, a partir dos princpios de eficcia ditados pela cincia do patrimnio.

Metodologicamente, sugerimos o desenvolvimento do trabalho em trs partes, a saber:

Mdulo 1: destinado formao da base terica necessria para a com-preenso da Contabilidade, como a origem e a evoluo da Contabilidade.

Mdulo 2: destinado aos conceitos e caractersticas dos postulados, princpios e convenes.

Mdulo 3: destinado ao desenvolvimento do raciocnio sobre a estrutu-ra, mecanismo das contas e transaes sobre o patrimnio da empresa.

Mdulo 4: destinado ao entendimento das informaes possveis nas demonstraes contbeis.

Este trabalho foi escrito para ser utilizado por voc, e seus comentrios, crticas e sugestes sero sempre bem vindos.

Bons estudos!


NDICE

ORIENTAES GERAIS PARA O ALUNO ...................................................3CONSIDERAES PRELIMINARES ........................................................... 4HISTRICO E EVOLUO DA CONTABILIDADE ..................................... 61.1. Apresentao ......................................................................................... 61.2. Abordagens utilizadas para o estudo da teoria contbil ........................ 61.3. Processos de Deduo e Induo: ......................................................... 71.4. Evoluo ................................................................................................ 91.5. Escolas da Contabilidade ...................................................................... 91.6. Ascenso da escola europia............................................................... 111.7. Invaso norte-americana (escola) ........................................................ 111.8. O caso brasileiro .................................................................................. 121.9. Usurios da contabilidade ................................................................... 121.10. Objetivos da contabilidade ................................................................ 121.11. Fenmenos contbeis ........................................................................ 12ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE ................... 142.1. Normas Contbeis ............................................................................... 142.2. Os Princpios Propriamente Ditos ....................................................... 162.3. As Convenes (restries aos princpios) ......................................... 20DEFINIO E CRITRIOS DE AVALIAO DO ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO. RECEITAS, GANHOS, DESPESAS E PERDAS ...233.1. Ativo .................................................................................................... 233.2. Passivo (exigibilidades)........................................................................ 243.3. Patrimnio lquido ................................................................................ 253.4. Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos ................................................ 26EVIDENCIAO (DISCLOSURE) ............................................................ 294.1. Caractersticas da informao contbil ............................................... 294.2. Relacionamento entre evidenciao e convenes contbeis .............. 304.3. Formas de evidenciao ....................................................................... 30

6TEorIA dA coNTABILIdAdEmdulo I

Histrico e Evoluo da contabilidade

HISTrIco E EVoLUo dA coNTABILIdAdE

Ao final desta unidade voc estar apto a: entender os conhecimentos relativos aos diferentes perodos da construo do pensamento cientfico da Contabilidade. O propsito deste captulo delinear a evoluo da Contabilidade no Brasil, bem como a evoluo do ensino da Contabilidade, buscando facilitar o entendimento da mudana de perfil profissional do Contador ao longo da histria da Cincia Contbil.

1.1. Apresentao

O objetivo deste primeiro mdulo apresentar as principais caractersticas do perodo denominado de arqueologia da contabilidade, identificar a origem da contabi-lidade e sua importncia para o desenvolvimento da humanidade e entender o cenrio histrico desse perodo e a sua inter-relao com a contabilidade.

Essas caractersticas abordadas, inicialmente, so complementadas pelos textos conceituais ao longo da apostila. So desenvolvidos temas desde a concretizao do sistema contbil de partidas dobradas, at a apresentao das fundamentais con-tribuies das escolas de pensamento contbil que mais se destacaram ao longo do tempo, culminando com a Histria da Contabilidade no Brasil.

1.2. Abordagens utilizadas para o estudo da teoria contbil

A teoria da contabilidade tem sido conceituada como um conjunto de princpios lgicos que:

1. Oferece uma melhor compreenso das prticas existentes a contadores, investidores, administradores e estudantes;

2. Oferece um referencial conceitual para a avaliao de prticas contbeis existente:

3. Orienta o desenvolvimento de novas prticas e novos procedimentos.

O estudo da Contabilidade segue abordagens igualmente vlidas, propiciando o desenvolvimento da cincia contbil:

Abordagem tica: coloca em evidncia a questo da tica, na qual a informao deveria ter alto grau de fidedignidade e o profissional deve ser imparcial a qualquer interesse. A informao deve ser verdadeira.

Abordagem da Teoria do Comportamento: est ligada sociologia e psicologia do comportamento e enfatiza que a informao deve ser divulgada de acordo com sua utilidade a cada usurio. as informaes contbeis devem ser feitas sob medida, de forma que os usurios reajam para tomar a deciso correta.

Abordagem Macroeconmica: mostra a afinidade da Contabilidade com a Economia, de acordo com estas a informao deve considerar as polticas econmi-cas adotadas. Semelhante comportamental apresenta aspecto subjetivo de difcil avaliao a luz do estgio atual do desenvolvimento da economia.

Abordagem Sociolgica: enfoca que a Contabilidade deve divulgar as relaes entre a entidade e a sociedade, fornecendo informaes qualitativas que demonstrem



o favorecimento do bem-estar social. Uma abordagem do tipo bem estar social, no sentido de que os procedimentos contbeis e os relatrios devem atender finalidades sociais.

Abordagem da Teoria da Comunicao: mostra a importncia da Conta-bilidade externar seus resultados, de forma clara e objetiva.

Abordagem Sistemtica: enfoca a praticidade, a utilidade e a relao custo x benefcio da informao. uma abordagem de identificar, mensurar e comunicar informao econmica, financeira, fsica, e social a fim de permitir decises e julga-mentos adequados por parte do usurio da informao

1.3. Processos de Deduo e Induo:

1.3.1. Processo dedutvel

Deduo: o processo de iniciar com objetivos e postulados, e derivar princ-pios lgicos que forneam as bases para as aplicaes prticas ou concretas e seus passos so os seguintes:

1. A formulao de objetivos gerais ou especficos dos relatrios contbeis;2. A declarao dos Postulados de Contabilidade concernentes ao ambiente

econmico, poltico ou sociolgico no qual a Contabilidade precisa operar;3. Um conjunto de restries a fim de guiar um processo de raciocnio;4. Uma estrutura, um conjunto de smbolos, no qual as idias podem ser

expressas;5. O desenvolvimento de um conjunto de definies;6. A formulao dos princpios ou declaraes gerais de polticas derivadas

de um processo lgico, e,7. A aplicao dos princpios a situaes especficas e o estabelecimento de

mtodos e procedimentos.

1.3.2. Processo indutivo

Este processo consiste em obter concluses generalizantes a partir de observa-es e mensuraes periciais detalhadas. Feita pela observao e anlise de infor-maes financeiras relativas a empresas e entidades.

1. Empirista2. Micro expresses: Bacon e Locke3. O conhecimento fundamentado na experincia4. Importante para termos de pesquisa.

1.3.2.1. A Renascena

Os sistemas de partidas dobradas mais antigos so encontrados no norte da Itlia, e remontam ao sc. XIV. Frei Luca codificou tais sistemas num apndice a um livro publicado em Veneza em 1494. Na verdade, no sabemos quem inventou a contabilidade. Sabemos, porm, que sistemas de escriturao por partidas dobradas comearam a surgir gradativamente nos sculos XIII e XIV em diversos centros do comrcio no norte da Itlia.

O primeiro registro de um sistema completo de escriturao por partidas dobradas encontrado nos arquivos municipais da cidade de Gnova, Itlia, cobrindo o ano de 1320. Fragmentos anteriores so encontrados nas contas de Giovanni Farolfi & Companhia, uma empresa de mercadores de Florena em 1299-1300, e nas de Rinieri



Fini & Irmos, que negociavam em feiras e eram famosos em sua poca na regio de Champagne, na Frnaa.

O primeiro codificador da contabilidade foi um frei franciscano chamado Irmo Luca Pacioli, que passou a maior parte de sua vida como professor e estudante nas universidades de Pergia, Florena, Pisa e Bolonha. Encerrou sua carreira lecionando Matemtica na Universidade de Roma, um posto prestigioso para o qual fora convi-dado pelo Papa Leo X. Entre seus amigos, estavam vrios papas, o matemtico e arquiteto Leon Battista Alberti, e o mais ntimo de todos era Leonardo da Vinci. Era a Renascena, e Pacioli era um de seus produtos mais autnticos.

O livro escrito por Pacioli era intitulado Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalit. Era principalmente um tratado de matemtica, mas inclua uma seo sobre o sistema de escriturao por partidas dobradas, denominada Particularis de Computis et Scripturis. Esta seo foi o primeiro material publicado que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocnio em que se baseavam os lanamentos contbeis. Seus comentrios sobre a contabilidade so to relevantes quanto h quase 500 anos.

As mudanas permitiram estabelecer contrastes interessantes entre as prticas das cidades italianas e os mtodos e teorias atuais:

1. Durante o perodo que se desenvolve at o sculo XVI, o principal objetivo da contabilidade era originar informao para o proprietrio geralmente nico proprietrio. Como resultado, as contas eram conservadas em sigilo e no havia fora externa, como hoje, no sentido de exatido ou da adoo de padres uniformes de divulgao.

2. Em parte, em conseqncia da primeira observao, geralmente no era realizado distino clara entre os negcios pessoais e empresariais de um proprietrio, ou seja, o conceito atual de entidade no havia sido expandido. Houve excees, porm, e no era raro encontrar um comerciante com um conjunto de contas para sua casa e outro para seu negcio.

3. Os conceitos de exerccio contbil e empresa em funcionamento inexis-tiam. Muitos empreendimentos eram de curta durao, ou continuavam apenas aps a realizao de algum objetivo empresarial especfico. Em conseqncia, o lucro s era calculado quando da concluso do empre-endimento. Sem o conceito de lucro peridico, no havia necessidade de lanamento de receitas e despesas a realizar ou diferidas. Como os ativos imobilizados desempenhavam papel muito pequeno nos negcios, no era necessrio calcular depreciao. Mesmo para os empreendimentos que eram organizados por perodos mais longos, tampouco havia necessidade de clculo peridico de lucros, porque os proprietrios estavam em contato direto com os negcios.

4. A quarta caracterstica decorre da ausncia de uma nica unidade mo-netria estvel. Sem um denominar comum, a escriturao por partidas dobradas impossvel; dada a grande quantidade de unidades monetrias existentes durante a Idade Mdia, as partidas dobradas eram possveis, mas complicadas. Assim, os lanamentos de dirio, tambm denominado Memorial ou Livro Dirio, eram bastante descritivos, incluindo detalhes tais sobre as mercadorias, como seu peso, seu tamanho e suas dimenses, bem como seu preo.

RESUMO

Por volta de 1494, quando o livro de Pacioli surgiu, quase toda a mquina da escriturao contbil, como a conhecemos hoje, j existia. Com a finalidade de re-gulamentar a contabilidade, no estava criando um novo sistema de informaes; ao contrrio, estava simplesmente procurando regulamentar um sistema que havia florescido por conta prpria por mais de cinco sculos. Visto que a administrao, com



a ajuda dos contadores, havia presumivelmente criado sistemas contbeis adequados sem a ajuda da interveno governamental, perfeitamente cabvel que se pergunte se essa interveno realmente necessria. O objetivo principal da Contabilidade (e dos relatrios dela emanados) fornecer informao econmica fsica de produtivi-dade e social relevante para que cada usurio possa tomar suas decises e realizar seus julgamentos com segurana. Isto exige um conhecimento do modelo decisrio do usurio e, de forma mais simples preciso perguntar ao mesmo, pelo menos, qual a informao que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informaes pertinentes. Embora um conjunto bsico de informaes financeiras consubstanciadas nos relatrios peridicos principais deva satisfazer s necessidades bsicas de um bom nmero de usurios, a Contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usurios ou decises especiais.

1.4. Evoluo

Podemos resumir a evoluo da cincia contbil da seguinte forma: Contabilidade do mundo antigo - perodo que se inicia com as pri-

meiras civilizaes e vai at 1202 da Era Crist, quando apareceu o Liber Abaci , da autoria Leonardo Fibonaci, o Pisano.

Contabilidade do mundo medieval - perodo que vai de 1202 da Era Crist at 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado em 1494.

Contabilidade do mundo moderno - perodo que vai de 1494 at 1840, com o aparecimento da Obra La Contabilit Applicatta alle Ammi-nistrazioni Private e Pubbliche, da autoria de Franscesco Villa, premiada pelo governo da ustria. Obra marcante na histria da Contabilidade.

Contabilidade do mundo cientfico - perodo que se inicia em 1840 e continua at os dias de hoje.

1.5. Escolas da Contabilidade

A intensidade das atividades mercantis, econmicas e culturais, causou a origem e controle das escolas de contabilidade, notadamente na Itlia.

A Contabilidade uma rea de conhecimento cuja evoluo sempre esteve associada ao desenvolvimento das atividades mercantis, econmicas e sociais;

A progresso do aspecto primitivo da contabilidade s prticas contbeis atualmente conhecidas iniciou-se na Idade Mdia com o ingresso do ra-ciocnio lgico na escriturao contbil.

Dentro da escola italiana, vrias correntes de pensamento contbil se desenvol-veram, tais como:

1.5.1. Contismo

1. foi a 1 corrente de Pensamento Contbil;2. surgiu em decorrncia dos estudos do mtodo das partidas dobradas;3. mecanismo das contas, preocupando-se basicamente com o seu funcio-

namento;4. teve aceitao, excepcional, na Frana;5. os principais pensadores desta corrente foram: Jacques Savary e Edmundo

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TEorIA dA coNTABILIdAdEmdulo I


Degranges;6. teoria das cinco contas gerais:

Mercadorias; Dinheiro; Efeitos a Receber; Efeitos a pagar; Lucros e perdas.

7. O comerciante deveria possuir trs livros de contas para registrar suas transaes comerciais: o livro dos gastos, o livro de dirio e o livro razo.

1.5.2. Personalismo

1. surgiu em reao ao Contismo, dando personalidade s contas para poder explicar as relaes de direito e de obrigaes;

2. principais pensadores foram Giovani Rossi e Giuseppe Cerboni

1.5.3. Neocontismo Controlismo

1. a idia central dessa corrente que a contabilidade cincia do controle econmico;

2. controle da riqueza administrativa;3. principal pensador: Fbio Besta.

No controlismo o controle apenas um instrumento de apoio e no um fim ou objetivo da contabilidade.

1.5.4. Materialismo

1. tinha como objeto essencial da contabilidade a gesto, a riqueza gerada;2. para essa corrente a contabilidade servia de importante fonte de infor-

mao sobre o gerenciamento do patrimnio;3. tinha a preocupao em aumentar a quantidade de informaes apresen-

tadas nos relatrios contbeis, como os custos de seus produtos.4. principal pensador foi o Fracesco Villa.

1.5.5. Reditualismo

1. consistia em que o rdito(lucro/rendimento) tinha prioridade sobre a estrutura patrimonial e era o principal objeto do estudo da contabilidade;

2. colaborou com a contabilidade de custos e mensurao do resultado;3. principal pensador foi o alemo Eugen Schmdenbach.

1.5.6. Patrimonialismo

1. principal pensador foi o Vincenzo Mais;2. consistia em que o patrimnio era objeto da contabilidade.

Origem

To antiga quanto origem do homem Relativamente lenta quanto origem da moeda Preocupao com as propriedades e a riqueza Desenvolvimento das teorias e prticas contbeis = desenvolvimento

comercial, social e institucional das sociedades, cidades e naes.

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Cidades italianas: Veneza, Genova, Florena, etc. Mtodo das partidas dobradas Luca Pacioli Europa: Auge da atividade mercantil, econmica e cultural a partir do

sculo XIII at o inicio do sculo XVII. Surgimento da escola italiana, em particular. Surgimento da escola europia, em geral.

1.6. Ascenso da escola europia

Surgimento sculo XIII ou XIV Sua divulgao sculo XV Pacioli Escola italiana por toda a Europa Fbio Besta Giuseppe Cerboni

1.6.1. Final do sculo XIX

Excessivo culto da personalidade Trabalhos repetitivos

1.6.2. Defeitos da escola europia

Relativa falta de pesquisa indutiva sobre a qual efetuar generalizaes mais eficazes.

Se preocupar demasiadamente com a demonstrao de que a contabilida-de cincia, quando o mais importante conhecer bem as necessidades informativas de vrios usurios da informao contbil.

Excessiva nfase na teoria das contas Falta de aplicao de muitas das teorias expostas Queda de nvel de algumas das principais faculdades super povoadas de

alunos O grau de confiabilidade e a importncia da auditoria no eram ainda to

enfatizados

Estes fatores desfavorveis foram acentuando-se a partir de 1920 com a ascenso econmica e cultural dos EUA.

1.6.3. Atualmente:

Mesmo na Itlia as faculdades do norte do pas, muitos textos e bases tericas possuem influncia norte-americana;

As principais empresas contratam na base da experincia contbil de inspirao norte-americana.

1.7. Invaso norte-americana (escola)

Surgimento de grandes corporations; Desenvolvimento econmico e o extraordinrio ritmo de desenvolvimento

(mercado de capital); Slidas razes (pela Inglaterra) da auditoria.

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1.7.1. Embasamento slido da evoluo da contabili-dade nos EUA

1. O grande avano e o refinamento das instituies econmicas e sociais2. Informao permanente sobre os demonstrativos financeiros

1.8. O caso brasileiro

Os conjuntos dos princpios contbeis {CFC e CVM } Fortemente influenciado pela escola italiana 1 escola -> Comrcio

lvares Penteado (1902); Fundao da faculdade de cincia econmica e administrativa da USP-

1946 e com a instalao do curso de Cincias Contbeis e Aturias, nos moldes norte-americanos;

Firmas de auditoria de origem norte-americanas.

1.9. Usurios da contabilidade

Abrangem todas as pessoas fsicas e jurdicas que, direta ou indiretamente, pos-suam interesse na avaliao da situao e da progresso da entidade, como scios, acionistas, administradores, governo (fisco), fornecedores, bancos e etc.

1.10. Objetivos da contabilidade

O objetivo principal da Contabilidade consentir que os usurios avaliem a si-tuao financeira e econmica da entidade e possam entender sobre as tendncias futuras da mesma.

Os objetivos da contabilidade devem contribuir para o processo decisrio dos usurios, no se justificando por si mesma. Antes, deve ser um instrumento til tomada de decises.

1.11. Fenmenos contbeis

Praa do comrcio em Lisboa dentro de uma viso estruturalista com objetivos econmicos, os fenmenos contbeis se estudam sob os aspectos ambientais e que so os que envolvem o patrimnio; dividem-se em:

Endgenos: do ambiente aziendal; Exgenos: do ambiente social, econmico, poltico, ecolgico, legal, etc.

Mas tambm h a viso estruturalista com objetivos sociolgicos, no qual o pa-trimnio substitudo como objeto pela gesto empresarial e pela informao.

Nesse sentido, os fenmenos endgenos seriam os voltados para a informao (gesto), enquanto os fenmenos exgenos seriam os voltados para a informao de mercado (em ingls, disclosure).

Para ser reconhecido como dado dentro de um sistema contbil objetivo, os fenmenos devem estar materializados em fatos contbeis, os quais devem ser es-criturados. Ou ento em atos, que podem se tornar objeto de escriturao caso haja o objetivo de se implementar um controle contbil para fins de informao.

Dessa forma, um sistema contbil deve ser aquele capaz de organizar os fatos contbeis a partir de trs objetivos primordiais: registro, controle e informao.

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Bibliografia bsica utilizada:

CRC-RS: Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. Porto Alegre: CRC-RS, 2000.

SCHMIDT, Paulo: Histria do Pensamento Contbil. Porto Alegre: Book-man, 2000.

EXERCCIOS:

1. Como podem ser conceituados os objetivos da Contabilidade?2. Os vrios tipos de usurios esto interessados em fluxos futuros (de caixa,

de resultados ou de capital de giro lquido). Qual o motivo? At que ponto vlida a informao contbil sobre eventos passados e atuais para inferir com relao a eventos futuros?

3. Como se aplicaria o mtodo dedutivo em Contabilidade? Enumere os passos necessrios para sua aplicao.

4. Em que data pode ser presumida, aproximadamente, a existncia de sinais objetivos de relatrios contbeis (inventrios)?

5. Qual o grande fator que possibilitou Contabilidade evoluir para atingir o atual grau de desenvolvimento?

6. Apresente algumas das razes pelas quais as mais avanadas raas em que se praticou a Contabilidade, na Renascena foram algumas das cidades italianas, tais como Pisa, Gnova, Florena, Veneza etc.

7. Quais os motivos da queda recente da escola europia e qual foi sua grande contribuio Contabilidade?

8. Cite os quatro fatores fundamentais sobre os quais se baseia a estrutura da escola norte-americana de Contabilidade?

9. Quais os pontos fortes da situao da Contabilidade no Brasil, atualmente?10. Explique quais os motivos que possam ter levado o Governo a adiantar-

se em relao aos Contadores quanto edio de normas e princpios contbeis.

11. Cite alguns dos autores norte-americanos que mais tm contribudo para a evoluo recente da Contabilidade.

12. Cite os mritos principais da obra de Fbio Besta, dentro da histria da Contabilidade.

13. Por que necessrio ter uma noo do desenvolvimento e da evoluo histrica da disciplina?

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mdulo IIEstrutura conceitual Bsica da contabilidadeTEorIA dA coNTABILIdAdE

ESTrUTUrA coNcEITUAL BSIcA dA coNTABILIdAdE

No final dessa unidade os alunos estaro capacitados para o entendimento cientfico dos conceitos bsicos da estrutura contbil e tambm capacitados para a identificao, entendimento e aplicao dos Princpios Fundamentais da Contabilidade, Convenes e Postulados Contbeis.

2.1. Normas Contbeis

Partindo-se da j mencionada problemtica definio do(s) objetivo(s) da contabi-lidade que foram estruturados os meios a serem utilizados para se atingir objetivos da contabilidade, ou seja, o modelo contbil adotado. Os meios referem-se a trs categorias:

- Postulados ambientais da contabilidade; - Princpios contbeis propriamente ditos; - Restries aos princpios contbeis fundamentais Convenes.

Postulados, conforme Iudcibus (1997: 46), ... pode ser definido como uma proposio ou observao de certa realidade que pode ser considerada no sujeita verificao.... Para a contabilidade, os Postulados tidos como ambientais indicam o campo e as condies de atuao da contabilidade. Os Postulados da Entidade e da Continuidade so denominados de ambientais porque formam o ambiente neces-srio para a aplicao dos Princpios e Normas Contbeis e foram presumidos por consenso. So comumente chamados de Pilares da Contabilidade, por serem a base de toda a teoria contbil.

Os princpios propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos postulados, uma verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (os postulados). Os princpios consti-tuem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos Postulados.

J as convenes ou restries, como a prpria denominao indica, representam, dentro do direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica.

Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As conven-es (Restries) seriam como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas etc.

Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerncia, so principalmente de mais fcil entendimento, e o prtico e o estu-dioso conseguem palmilhar com mais clareza o caminho rumo verdade contbil. Mas, repetimos, na prtica, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um prato muito bem preparado quanto aos seus elementos principais (Postulados e Princpios) ainda assim poder ser um fracasso se no tratarmos, adequadamente de seu condimento (Restries).

Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os postulados ambien-tais seriam os prprios Postulados ou Axiomas; os princpios seriam os Teoremas; e as convenes (restries) seriam os Corolrios.

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mdulo IITEorIA dA coNTABILIdAdE

Estrutura conceitual Bsica da contabilidade

Axioma = Dogma

Postulados

Desenvolvimento das polticas contbeis

Necessidade dos usurios a fim de alcanarem informaes para a tomada de decises, quanto a alocao de recursos.

Poltica Contbil

1. Conceito: Determinao de diretrizes com a finalidade de estabelecer regras que orientem os procedimentos de registros, tcnicas de mensura-o e a elaborao dos relatrios contbeis, bem como a sua apresentao e divulgao.

2. Objetivos: Determinao de metas Relao custo - benefcio Estreitamento das reas de diferenas entre as diversas instituies

Postulados Contbeis

O que um postulado?

Proposio no evidente nem demonstrvel, que se admite como princpio de um sistema dedutvel, de uma operao

lgica ou de um sistema de normas prticas.

Fato ou preceito reconhecido sem prvia demonstrao ....

Dicionrio Aurlio Buarque de Holanda Ferreira

1. Conceito: Como uma proposio ou observao que pode ser consi-derada como no sujeita verificao ou axiomtica Iudcibus.

2. Conceito: Soa proposies fundamentais concernentes ao ambiente poltico, econmico e social dentro do qual a contabilidade tem que operar.

Tipos de postulados

Entidade contbil: Considera que as transaes econmicas so le-vadas a termo por entidades e a contabilidade, mantida como distinta das entidades dos scios que a compe.

Continuidade: Observa a entidade como algo em movimento

Objetivo e metodologia da contabilidade

O ponto de partida para o estudo de uma cincia social como a contabilidade estabelecer seus objetivos.

Econmica Fsica Produtividade Social

Relevante para que cada Usurio possa tomar decises com segurana

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Conceitos-chave deste item:

Entidade contbil; Abstrao contbil; Dimenso jurdica; Dimenso econmica; Dimenso organizacional; Dimenso social; Consolidado; Macroentidade; Microentidade; A soma das partes no necessariamente igual ao todo. Vida e morte; Ventura; Valores de sada; Valores de entrada; Sacrifcios; Realizaes.

2.2. Os Princpios Propriamente Ditos

O que um princpio?

Proposio que se pe no incio de uma deduo, e que no deduzida de nenhuma outra dentro do sistema considerado, sendo admitida, provisoriamente, como inquestionvel. (So

princpios os axiomas, os postulados, os teoremas, etc.)

Dicionrio Aurlio Buarque de Holanda Ferreira

Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Con-tabilidade precisa atuar, os Princpios do as grandes linhas filosficas de resposta contbil aos desafios do sistema de informao contbil, operando num cenrio com-plexo, ao nvel dos Postulados. Os princpios so o ncleo central da doutrina contbil.

A Evoluo dos Princpios Contbeis no Brasil:

1971 - Srgio de Iudcibus - Contabilidade Introdutria; 1972 - Hilrio Franco - Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos

(X Conferncia Interamericana de Contabilidade); 1981 - CFC - Resoluo 529 - Normas Brasileiras de Contabilidade e

Resoluo 530 - Princpios Fundamentais de Contabilidade; 1986 - IBRACON - Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade; 1993 - CFC - Resoluo 750 - Princpios Fundamentais de Contabilidade

2.2.1. O Princpio do Custo como Base de Valor

Enunciado: ... O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade re-presenta a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante... (Deliberao CVM, 1986)

O mais antigo e discutido princpio de Contabilidade considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria da Contabilidade como conseqncia direta do Pos-tulado da Continuidade, como vimos.

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At a alguns anos foi tomado numa acepo muito conservadora de Custo Ori-ginal como Base de Valor, isto , no somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou fabricados*, como tam-bm somente seria ativo algo que custou efetivamente entidade para incorporar. Doaes no eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos adquiridos, benefcios futuros.

Embora, atualmente, o raciocnio do Princpio se tenha desenvolvido bastante, ainda continua o fato de que um valor de entrada que deve predominar, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade.

Mas como escolher entre os vrios valores de entrada? Talvez o significado e aplicao primrios de custo original (ou histrico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenrio brasileiro, ser alterado para: Custo Original (histrico) como Base de Registro Inicial e no mais como Base de Valor.

Se o custo histrico, na data de uma transao, se aproxima bastante do valor atual dos benefcios futuros a serem obtidos pela entidade com o uso do ativo ad-quirido, o mesmo no se pode dizer com decurso do tempo, pelos seguintes fatores:

Desgaste fsico e natural do ativo; Flutuaes do poder aquisitivo da moeda; Flutuaes especficas do preo do ativo; Mudanas tecnolgicas; e Obsolescncia.

Usualmente, h uma perda de valor real, no sentido da diminuio da potenciali-dade de benefcios para a entidade. Isto no quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por quedas do preo ou do valor nominal do ativo, principalmente em regimes inflacionrios.

A escolha tambm precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princpios e Convenes.

A atual legislao societria reconhece esse princpio. Sua meno explcita correo apenas de determinados elementos se deve basicamente baixa taxa de inflao da poca. Todavia, fcil notar que o objetivo era exatamente o da aplica-o do princpio na sua plenitude, quando afirma: Nas demonstraes financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao do poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio. (Deliberao CVM, 1986)

O princpio do custo histrico corrigido j aceito, h algum tempo, no Brasil, dadas as vrias legislaes sobre correo monetria.

O que se coloca, agora, a necessidade da disciplina e da profisso apresentarem mais um passo frente, incorporando em suas prticas usuais a correo integral das demonstraes contbeis pelas variaes do poder aquisitivo da moeda.

Os analistas necessitam de todos os grupos do Balano Patrimonial e das de-mais demonstraes principais expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas anlises sejam facilitadas.

A forma atualmente utilizada para correo do resultado, embora importante, deixa muito a desejar e dificulta sobremaneira a correta avaliao de propenses. preciso ter como objetivo a correo integral das demonstraes contbeis.

Assim, o custo histrico corrigido a base de valor para relatrios financeiros e contbeis de divulgao para o mercado. Deve-se ressaltar, contudo, que, na im-possibilidade de recuperao de parte ou do todo desse custo, a devida baixa por provisionamento dever ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao.

*Para os bens ou servios produzidos pela entidade incluem-se como custos aqueles abrangidos pelo custeio por absoro, ou seja, os ligados ativida-de de produo, mesmo que alocveis aos produtos ou servios apenas de forma indireta.

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2.2.2. O Princpio do Denominador Comum Monetrio

Enunciado: As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo Balano Patrimonial... (Deliberao CVM, 1986)

Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financei-ra (a palavra utilizada - agora - no sentido de avaliao mo-

netria) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usurio das demonstraes

contbeis, ativos e obrigaes de naturezas to diferenciadas entre si, pelo denominador comum monetrio, que sua ava-liao em moeda corrente do Pas. (Deliberao CVM, 1986)

a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas consideraes s qualidades essenciais e especficas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e homogeneizar tais elementos diferenciados atravs da avaliao monetria.

Observamos que, em suas origens, esse princpio era simplesmente percebido quanto dimenso financeira da Contabilidade, nada mencionando, talvez pelas condies de estabilidade financeira dos cenrios onde se ampliou, com relao uniformidade do padro de mensurao, que a moeda de cada pas. Um padro, para ser considerado como tal, no pode sofrer variaes em sua essncia. Dessa forma, a moeda corrente, no Brasil, no pode ser analisada um padro de mensurao afianvel, e no ser no exato momento de cada transao. Para que o usurio da informao contbil possa obter todas as nuanas e fragrncias das demonstraes contbeis, inclusive com relao a aspectos de valor de mercado, importante voltar a ter um padro constante de mensurao monetria. Escolhe-se, assim, uma data-base para expressar todas as contas das demonstraes contbeis publicadas, a saber, a data do Balano Patrimonial.

Consagra-se, portanto, a cada dia, a partir do enunciado especfico do Princpio do Denominador Comum Monetrio, a adoo de um padro monetrio, estvel para as demonstraes contbeis divulgadas para o mercado. (Deliberao CVM, 1986)

2.2.3. O Princpio da Realizao da Receita

Enunciado: A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Enti-dade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora... (Deliberao CVM, 1986)

Segundo a Deliberao CVM de 1986, considera-se que o princpio da Realizao de Receita escolhe como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou servios so transferidos ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz por que:

A transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforo para obter a receita j foi desenvolvido;

Nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para a transferncia;

Nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses sobre vendas,

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despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante conhecido ou razoavel-mente estimvel j no ato da transferncia.

No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o sa-crifcio de tais ativos no esforo de obteno da receita. O valor de sada dado pela receita; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada.

1. Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido

2. Produtos cuja produo contratada para a execuo em longo prazo 3. Reconhecimento de receita antes da transferncia por valorao de es-

toques 4. Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto

ou servio

2.2.4. O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis

Enunciado: Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem... (Deliberao CVM, 1986)

Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado perodo devero ser con-frontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais:

Os gastos de perodos em que a entidade total ou parcialmente pr-operacional. So normalmente ativados para amortizao como despesa a partir do exerccio em que a entidade, ou a parte do ativo, comear a gerar receitas;

A parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessrio para manter o setor em funcionamento, independentemente do nmero de projetos em execuo. (Esses ltimos gastos incluem os salrios fixos dos pesquisadores e as depreciaes dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessrio para determinado projeto poder ser ativado e, quando o projeto iniciar a gerao de receitas, amortizado contra as receitas.

Observaes:

importante esclarecer que os princpios da realizao da receita e de confronta-o das despesas so, em conjunto, tambm conhecidos por Regime de Competncia.

H situaes em que se tm valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exerccio anterior, mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posies tm sido discutidas. Na primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exerccio em que se descobre o erro. Na segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito conta de reserva.

Nossa legislao (Lei n 6.404/76) preferiu uma verso prxima primeira, s admitindo como ajuste de exerccio anterior aquele relativo a erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes.

A atual tendncia de se evitarem esses ajustes a contas que no a do resultado do exerccio, preferindo-se sua discriminao dentro da demonstrao do resultado.

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Os conceitos-chave deste item so:

Custo como base de valor; Perda de potencial de benefcios; Padro de mensurao (da moeda); Produtos ou servios transferidos; Despesas associveis s receitas do perodo; Despesas atribuveis ao perodo.

2.3. As Convenes (restries aos princpios)

As restries aos princpios tambm conhecidas como convenes ou qualificaes representam o complemento dos Postulados e Princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e direes. Se os princpios norteiam a direo a seguir e, s vezes, os vrios caminhos paralelos que podem ser empreendidos, as restries, luz de cada situao, nos daro as instrues finais para a escolha do percurso definitivo. As convenes tambm sero enunciadas. Entretanto, tais enunciaes sero apenas indicativas e tero menor peso do que no caso dos princpios.

2.3.1. A Conveno da Objetividade

De acordo com Hendriksem: A fim de que as mensuraes contbeis possam ser to assertivas quanto possvel na apresentao de informaes relevantes para as predies e tomadas de decises dos investidores, os contadores precisam decidir o atributo que ser mensurado e, ento, selecionar um procedimento de mensurao que poder descrever o atributo adequado.

Avaliao de um bem que tenha documentao/suporte.Como a empresa desembolsou para adquirir um bem.

2.3.2 A Conveno da Materialidade

Uma informao material e dever ser reportada se ela significante o sufi-ciente para causar efeito nas tomadas de decises. (Iudcibus, 1999)

Apenas registrar os fatos relevantes. teis.

2.3.3. A Conveno do Conservadorismo (Prudncia)

O conservadorismo, em Contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro, vocacional e histrico da profisso, pelo qual, entre as vrias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor da entidade, a Contabilidade a que tenderia, em igualdade de condies, a apresentar o menor valor para a entidade como um todo. (Iudcibus, 1999)

2.3.4. A Conveno da Consistncia

Significa cautela, ou seja, os ativos devem ser registros apenas quando tidos com lquidos e certos e as dividas provisionadas mesmo quando incerto a obrigao do pagamento.

prefervel ter expectativa de um prejuzo e a entidade apresentar resultados positivos.

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Esta conveno, de grande importncia na Contabilidade, deve tambm ser en-tendida luz das restries de entendimento por parte dos usurios da informao contbil.

Consistncia e Materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princpios e convenes. No caso destas, fica mais difcil estabelecer regras preci-sas e matemticas. Da a importncia de uma slida base terica do Contador, que o habitar a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstncia.

Devemos conviver com esse conjunto e aplic-lo da forma mais correta possvel, como conseqncia do melhor de nossos esforos e sempre lembrando que a nossa responsabilidade, como profissionais e cidados, , antes de tudo, social.

Conceitos-chave deste item:

Materialidade e relevncia; Qualidade do atributo mensurado Vocao conservadora da Contabilidade; Eventos que refletem tendncias Avaliao de tendncias por parte do usurio

Bibliografia bsica utilizada:

IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. 5 ed. So Paulo: Atlas, 1997.

IUDCIBUS, Srgio de e MARION, Jos Carlos. Introduo Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999.

EXERCCIOS:

1. Que so postulados, em sentido geral? E, na Contabilidade, que tipos de postulados poderamos ter?

2. Qual a importncia dos postulados para a teoria contbil? Poderiam ser chamados de princpios? Por qu?

3. Em que consiste o postulado da entidade? Confunde-se entidade com seus scios? Qual a diferena entre os conceitos jurdico, econmico e contbil de entidade?

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4. Conceitue as consequncias, em matria de avaliao dos ativos, da aceitao do postulado da continuidade. Existem opinies contrrias conceituao atual da continuidade? Explique.

5. Como voc diferencia postulados de princpios? Por qu?6. Faa uma anlise crtica dos conceitos envolvidos n postulado da continui-

dade. Quais as consequncias admitidas pela aceitao desse postulado na Contabilidade?

7. Poderiam os inventrios ser avaliados por valores de realizao? Em quais circunstncias?

8. Se, economicamente, o processo produtivo adiciona valor continuamente aos fatores de produo, por que a Contabilidade no reconhece a utilidade agregada em cada instante?

9. Descreva, sumariamente, como seria mantida uma Contabilidade baseada exclusivamente em valores de sada (de realizao).

10. Quais os eventos relevantes que deveriam ser evidenciados adicionalmente aos demonstrativos contbeis clssicos?

11. Discuta a afirmao: O corpo da teoria contbil deveria ser expresso em postulados, teoremas e corolrios, como no caso das cincias fsicas ou matemtica.

12. Consistncia e uniformidade so sinnimos em Contabilidade? Por qu?13. Faa um resumo do que entende sobre postulados, princpios e conven-

es.

ENIGMA DA CONTABILIDADE

Trs homens foram a um restaurante. A conta ficou em R$30,00, tendo cada um dado R$ 10,00.

Ao refazer o clculo da conta, o caixa percebeu que a conta era de R$ 25,00 e no de R$ 30,00.

Pediu, ento, ao garon que devolvesse aos clientes R$ 5,00.O garon, no entanto, embolsou R$ 2,00 e devolveu R$ 1,00 para cada um dos

clientes.Ao final, cada um pagou R$ 9,00, totalizando R$ 27,00. Somado a isto os R$ 2,00

que ficaram com o garon, tem-se o total de R$ 29,00.

Pergunta-se: O que aconteceu ao R$ 1,00 que est faltando?

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mdulo III definio e critrios de Avaliao do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. receitas, ganhos, despesas e Perdas

TEorIA dA coNTABILIdAdE

dEFINIo E crITrIoS dE AVALIAo do ATIVo, PASSIVo E PATrImNIo LQUIdo. rEcEITAS, gANHoS, dESPESAS E PErdAS

No final da Unidade, os alunos devero apresentar conhecimentos da estrutura-o normativa da Contabilidade no Brasil. Com o objetivo de: Distinguir uma Norma Tcnica de uma Norma Profissional; Identificar uma Interpretao Tcnica e a sua aplicao; Identificar um Comunicado Tcnico; Compreender a estruturao das Normas Tcnicas Internacionais de Contabilidade.

3.1. Ativo

3.1.1. Conceituao do Ativo

De acordo com Iudcibus e Marion (1999), as empresas fazem uso de seus ati-vos para manuteno de suas operaes, visando a gerao de receitas capazes de superar o valor dos ativos sacrificados. Isso significa que em todas as aplicaes, existe o objetivo e a esperana imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no futuro (p.144).

Dessa forma, os autores definem o ativo como algo que possui em seu bojo um potencial de servios para a entidade, que lhe habilita de forma direta ou indireta, imediata ou no futuro, a originar fluxos de caixa.

DAuria apud Iudcibus (1997), conceitua o ativo como o conjunto de meios ou a matria posta disposio do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue sua direo tem em vista.

Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudcibus (1997), no ARS n 3 do AICPA de 1962 ... ativos representam benefcios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transao corrente ou passada.

Isso expressa que somente podem ser considerados ativos aqueles elementos que realizam o acima exposto. Por exemplo, estoques invendveis no devem figurar no ativo porque no so capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato est relacionado intimamente ao Postulado da Continuidade da Entidade.

3.1.2. Avaliao do Ativo

Em funo do Postulado da Continuidade, os ativos so normalmente avaliados por algum tipo de valor de custo (valor de entrada), considerados mais adequados do que os valores de sada como base geral de avaliao. Nesse sentido, existem alguns critrios, a saber:

3.1.2.1. Custo Histrico Original

Trata-se do valor original da transao, isto , o preo pelo qual foi adquirido o ativo. O custo histrico apresenta uma vantagem que a sua objetividade.

H situaes em que este ativo perde substncia econmica, independentemente de possveis variaes no poder aquisitivo da moeda, ou nos casos de variao, sua avaliao acaba ficando defasada.

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mdulo IIITEorIA dA coNTABILIdAdEdefinio e critrios de Avaliao do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. receitas, ganhos, despesas e Perdas

Hendriksen apud Iudcibus (1997, p.133) reconhece que uma das mais fortes razes da adoo generalizada do custo histrico tem sido sua estreita relao como o conceito de realizao da receita na mensurao do lucro. De fato, um lucro base-ado em valores histricos totalmente realizado, tanto na parte operacional quanto na dos ganhos.

3.1.2.2. Custo Histrico Corrigido

Trata-se de corrigir o custo histrico original por algum ndice que reflita a variao do poder aquisitivo mdio geral da moeda.

Nos pases que enfrentam altas taxas de inflao aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correo e pela relevncia da informao. Tanto o IASC como a ONU recomendam o uso de indexador mdio nestas circunstncias.

3.1.2.3. Custo de Reposio

Iudcibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter vrias con-ceituaes, dependendo da data em que se faz a reposio de um ativo por outro em estado de novo. Alertam que no o mesmo que custo corrente.

O custo de reposio:

Leva em considerao a flutuao especfica dos preos; Permite que se tenha uma idia aproximada de quanto seria preciso investir

para montar uma empresa fisicamente equivalente; Permite uma separao no lucro bruto, na DRE, da parcela que se refere

puramente a fatores de variao do preo especfico do ativo daquela puramente operacional.

3.1.2.4. Custo de Reposio Corrigido

Conceitualmente no h diferena entre o anterior. O que ocorre uma homo-geneizao das demonstraes contbeis em termos de poder aquisitivo de uma mesma data.

Por exemplo: O valor de reposio de um ativo em TO $ 1.000 e em T1 $ 1.500 e a taxa de inflao do perodo de 40%. Para que seja possvel comparar T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim tem-se:

Valor de Reposio em T1 $ 1.500Valor de Reposio em T0 corrigido $ 1.400Valorizao Real $ 100

3.2. Passivo (exigibilidades)

Exigibilidade significa uma obrigao da empresa no momento da avaliao. Esta pode ser legalmente executvel em caso de no pagamento. Decorre normalmente de prticas comerciais usuais.

Segundo Hendriksen apud Iudcibus (1997, p.141) o reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transao a incorrncia de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou do recebimento por parte da empresa de um ativo especfico.

importante distinguir-se obrigao presente e comprometimento futuro. Assim se uma empresa decide adquirir ativos no futuro, no h porque surgir uma exigibilidade agora. Esta somente surge quando o ativo for entregue. As exigibilidades surgem em decorrncia de transaes j ocorridas (o passado). Existem, todavia, exigibilidades

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que somente podem ser mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa. o caso das denominadas provises.

3.2.1. Exigvel Oneroso e No Oneroso

aquele que est custando mensalmente empresa como juros e encargos bancrios decorrentes de emprstimos, financiamentos, etc.

As obrigaes que no exigem pagamento de encargos financeiros so denomina-das de passivo no oneroso. o caso de salrios, fornecedores, contas a pagar, etc.

3.2.2. Exigvel Fixo e Varivel

O exigvel fixo se caracteriza por no variar em funo do volume de vendas da empresa: aluguis, por exemplo. J o varivel guarda certa relao com o volume de vendas: ICMS a recolher, Fornecedores, etc.

3.3. Patrimnio lquido

O montante do Patrimnio Lquido que aparece nas Demonstraes Contbeis depende da avaliao e mensurao de ativos e passivos (exigibilidades).

As teorias existentes sobre o patrimnio lquido so:

3.3.1. Teoria do Proprietrio

Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que h um quotista absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse caso o PL que resulta da diferena entre ativo e passivo, pertence ao proprietrio.

3.3.2. Teoria da Entidade

Por essa teoria, o patrimnio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas fsicas como jurdicas, no se confunde com o patrimnio lquido da entidade. Por esse motivo, o lucro lquido apurado no final do exerccio no pode ser sumariamente distribudo aos acionistas, cabendo deciso da assemblia. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e estatutrias.

Por esta teoria, a equao patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo + Pa-trimnio Lquido da Entidade.

3.3.3. Teoria dos Fundos

De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicaes que foram efetuadas graas a utilizao de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais pr-prios. Nesse caso a representao da equao patrimonial : Aplicaes = Fontes. A DOAR uma forma de aplicao parcial desta teoria.

3.3.4. Teoria do Comando

De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente aquela parcela do patrimnio que pode ser movimentada mediante uma simples orientao da administrao profissional, que no necessite autorizao expressa de acionistas ou conselho de administrao.

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3.3.5. Manuteno do Patrimnio Lquido

desejo de toda administrao, manter a integridade do poder aquisitivo do patrimnio lquido da entidade. Na realidade, o que se espera que o patrimnio lquido final seja igual ao inicial multiplicado por ( 1 + p) x (1 + i), onde p a taxa de inflao e i a taxa desejada de retorno.

3.4. Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos

3.4.1. Receitas

Segundo Iudcibus e Marion (1999), estudo do IASC define receita como:o acrscimo de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de

entrada de ativos ou decrscimos de exigibilidades e que redunda num acrscimo do patrimnio lquido, outro que no o relacionado a ajustes de capital...

Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou indiretamen-te (no caso de receitas no operacionais), da atividade da empresa na gerao de produtos ou servios teis ao mercado. Significa que no haveria receita operacional se a empresa no tivesse capacidade de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e incorrendo em despesas), produtos ou servios aceitos pelo mercado. Com isso pode-se dizer que Receita fluxo de produtos ou servios durante um determinado perodo contbil.

O efeito no patrimnio, de acordo com a definio do IASC, de provocar aumento de ativo (ou diminuio de passivo), resultando em aumento do patrimnio lquido.

Como se sabe que reconhecer uma receita no exige necessariamente que o pro-duto ou servio tenha sido completamente transferido, embora seja a situao mais comum, insiste-se em dizer que a receita o resultado da aceitao pelo mercado do esforo de produo da empresa.

3.4.2. Ganhos

So representados por itens denominados de no recorrentes (no repetitivos) que, no entanto tm o mesmo efeito sobre o patrimnio lquido, sendo tanto oriundos da atividade normal da empresa ou no, diferentemente da receita que decorre da atividade normal.

til reconhecer-se na Demonstrao de Resultados os ganhos em forma sepa-rada, pois este conhecimento pode ser interessante para decises econmicas. s vezes os ganhos so apresentados lquidos de suas despesas relacionadas.

3.4.3. Despesas

Normalmente conceitua-se despesa como o sacrifcio de ativos realizado para obteno de Receitas. Muitas vezes esses sacrifcios ocorrem em funo de e/ou diretamente atribuveis obteno de receita especfica. Exemplo: despesas de materiais na execuo de servios de reparos de televisores em empresa que se de-dique a esta atividade. O mesmo pode-se dizer em relao aos salrios do pessoal diretamente relacionado aos servios de conserto.

Os autores recomendam que no sendo possvel identificar os perodos ou as receitas futuras conectadas a gastos realizados, estes devem ser lanados como Despesa do perodo.

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3.4.4. Perdas

A definio de despesa inclui as perdas. Estas, incluem itens que tambm impac-tam ativo e patrimnio lquido da mesma forma como as despesas, podendo surgir no curso da atividade normal da empresa. Normalmente so imprevisveis.

As perdas incluem itens como desastres, inundaes, fogo, etc., ou desincorpora-o de ativos imobilizados. As perdas tambm podem incluir as no realizadas como, por exemplo, um acrscimo anormal na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira quando a empresa tem emprstimo naquela moeda.

Bibliografia Consultada:

IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. 5 ed. So Paulo: Atlas, 1997.

IUDCIBUS, Srgio de e MARION, Jos Carlos. Introduo Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999.

EXERCCIOS:

1. Conceituar o sentido geral de ativo.2. Quais as caractersticas gerais de qualquer elemento do ativo?3. mais importante a noo de posse ou a propriedade na caracterizao

do ativo?4. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados

venda?5. No que consiste o conceito de fluxo descontado de caixa na avaliao

do ativo?6. O que custo corrente corrigido?7. Quais os casos em que o custo corrente no uma boa base para a ava-

liao de um ativo (ou de controle)?8. Qual a diferena entre ema exigibilidade normal e uma exigibilidade con-

tingente?9. Defina as principais caractersticas de uma exigibilidade.10. necessrio que o credor seja individualizado para se caracterizar uma

exigibilidade?11. Certa empresa assinou um contrato de fornecimento a longo prazo, pelo

qual se compromete a entregar, a partir do prximo ms, aps a data de assinatura do contrato, mercadorias durante seis meses, no valor de venda de R$ 500.000,00 mensais. De modo geral, com trataria contabilmente o assunto? Por qu?

12. Considera o problema da mensurao e de reconhecimento da receita um dos mais importantes dentro da Contabilidade? Por qu?

13. Conceitue os elementos bsicos que entram nas definies tradicionais de receita?

14. Qual a diferena entre deduo de receita e despesa? Poderia a con-trapartida devedora da cona Proviso para Devedores Duvidosos ser considerada como deduo de receita? Por qu?

15. O que deveria incluir a receita operacional?16. Enumere e conceitue as caractersticas bsicas da receita?17. Qual o grande fato gerador de todas as despesas?18. Analise a seguinte sentena: O lucro de um perodo exclusivamente

consequncia das operaes ocorridas no mesmo perodo.19. Para o gerente, qual a classificao das despesas que apresenta maior

utilidade? Por qu?20. Todas as despesas apresentam o mesmo grau de associao com a re-

ceita? D trs exemplos de despesas que apresentam associao direta

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com a receita.21. Despesas diretamente associadas com a receita so equivalente a custos

diretos. Analise esta sentena, do ponto de vista contbil.22. Tiveram os contadores, no passado, cera tendncia exagerada para

ativar gastos ou lanar em despesa gastos de forma indevida luz dos conceitos bsicos de Contabilidade? Quais os motivos que levariam a tal comportamento?

23. Que so ganhos em Contabilidade? Trata-se de itens extraordinrios? Qual a diferena fundamental entre ganho e receita e entre perda e despesa?

24. Conceitue correo (ajustes) de perodos anteriores. Como se dis-tinguiram, se existir diferena, dos itens extraordinrios? Deveriam tais correes ser debitadas (ou creditadas) na Contra Lucros e Prejuzos Acumulados (Lucros Retidos) ou deveriam entrar no demonstrativo de resultados do perodo? Justifique sua opinio. Qual a abordagem da Lei das Sociedades por Aes a esse respeito?

25. Trs teorias com relao ao patrimnio liquido so: A teoria do proprietrio; A teoria da entidade; e A teoria dos fundos.

Descreva brevemente cada uma delas. Descreva as razes pelas quais sugere a aplicao de uma das teorias para cada um dos tipos de instituies e demonstraes abaixo: Firma individual; Sociedade coletiva; Instituies financeiras (bancos comerciais); Demonstraes consolidadas; Contabilidade de imobilirias. (AICPA, 1959.)

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mdulo IVTEorIA dA coNTABILIdAdE

Evidenciao (disclosure)

EVIdENcIAo (dIScLoSUrE)

O termo evidenciao est relacionado a outros campos de conhecimento como, por exemplo, teoria da comunicao, teoria geral de sistemas, etc. Num sentido amplo significa o ato de fornecer informaes. Na rea contbil utilizado num sentido mais restrito, referindo-se a divulgao de informaes a respeito das atividades de uma entidade, atravs de relatrios contbeis. (Iudcibus, 1999)

O processo de evidenciao de informaes, bem como a determinao de sua natureza e extenso, esto relacionados com a forma em que so estabelecidos os princpios e prticas contbeis, que tm como fatores essenciais a estrutura e de-senvolvimento econmico, poltico e social. (Iudcibus, 1999)

Alguns autores e/ou organismos consideram a evidenciao como um princpio contbil, outros a consideram como um objetivo.

Com relao aos objetivos da contabilidade, at pouco tempo atrs se dava nfase ao registro e mensurao, enquanto que mais recentemente se destaca o processo de comunicao de informaes aos usurios, ter em vista atingir suas necessidades.

O Conselho Federal de Contabilidade, atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade recolhe essa viso quando menciona que as informaes geradas pela contabilidade devem oferecer aos usurios segurana nas suas decises, pela compreenso do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, evoluo, riscos e oportunidades que oferece.

Em pronunciamento emitido em maro/88 o Grupo Intergovernamental de Tra-balho da Comisso de Empresas Transnacionais da Organizao das Naes Unidas (ONU), considera que o objetivo primordial das demonstraes contbeis de uma empresa transnacional revelar informaes de carter financeiro e no financeiro, sobre suas operaes, recursos e obrigaes, que sejam teis s pessoas que exer-cer algum tipo de controle sobre a empresa ou participem da tomada de decises econmicas e sociais a ela relacionadas.

Este mdulo tem como objetivo que o aluno entenda que a Evidenciao trata-se de um elo entre os Postulados/ Princpios de Contabilidade e os objetivos da con-tabilidade, isto , constitui um meio ou processo que permite contabilidade atingir seus objetivos.

4.1. Caractersticas da informao contbil

Para a Comisso de Empresas Transnacionais da ONU, as caractersticas da informao contbil (til) so:

1. Pertinncia se a informao capaz de influir sobre uma deciso, ela deve ser evidenciada mesmo que no tenha uma utilizada imediata;

2. Oportunidade a informao contbil deve estar disponvel ao usurio no momento em que este a necessita;

3. Comparabilidade a informao contbil deve permitir que os usurios possam efetuar anlises temporais e entre empresas distintas;

4. Confiabilidade a informao contbil deve reunir os atributos de fidelidade de apresentao, neutralidade/honestidade, prudncia e ca-pacidade de verificao;

5. Inteligibilidade a informao contbil deve ser compreendida com garantia pelo usurio o que implica que seja expressa de maneira no ambgua.

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mdulo IVEvidenciao (disclosure) TEorIA dA coNTABILIdAdE

4.2. Relacionamento entre evidenciao e con-venes contbeis

A evidenciao tem relao com a conveno da Materialidade na medida em que esta delimita as informaes quantitativas e qualitativas a serem evidenciadas. Para Iudcibus, apud Aquino e Santana (1992), qualquer informao material quando sua omisso nas demonstraes ou notas de evidenciao, levar o usurio a fazer um julgamento equivocado sobre a situao da entidade, especialmente no estabe-lecimento de tendncias.

A evidenciao tambm est relacionada com a conveno da Objetividade, uma vez que as informaes a serem divulgadas devem ser objetivas. Isso no impede que outras informaes decorrentes de avaliaes no to objetivas, no possam ser divulgadas (goodwill formado nas empresas, valor de reposio, projeo de resultado, etc.).

A evidenciao tambm est ligada conveno da Consistncia a qual prev que sejam adotados critrios uniformes ao longo do tempo, para que os usurios possam delinear a tendncia da entidade sem grandes dificuldades.

importante destacar que a contabilidade no deve estar limitada produo e evidenciao de informaes apenas de natureza financeira. Modernamente h uma tendncia evidenciao de outras informaes como as destinadas prestao de contas para a sociedade.

4.3. Formas de evidenciao

As formas mais utilizadas de evidenciao so:

a) Forma e Disposio das Informaes das Demonst-raes Contbeis

As demonstraes contbeis so as que proporcionam a maior quantidade de evidenciao. O corpo das demonstraes contbeis formais deve apresentar, na medida do possvel, as informaes mais relevantes sobre as atividades da entidade.

b) Informaes em Parnteses

No prprio corpo das demonstraes podem ser apresentadas informaes su-plementares atravs de explicaes em parnteses.

Exemplo: Estoque (avaliados pelo preo mdio ponderado varivel) $ mil 10.000Estoque (valor de reposio $ 8.000) $ mil 6.200

c) Notas Explicativas

Provavelmente a forma mais conhecida de evidenciao. Normalmente deve-riam evidenciar informaes quantitativas e qualitativas, cuja incluso no corpo das demonstraes contbeis poderia prejudicar sua clareza.

So utilizadas para descrever prticas contbeis adotadas pela entidade, composi-o, detalhamento e informaes adicionais sobre determinadas contas, restries em relao ao uso de ativos, garantias oferecidas a terceiros, obrigaes potenciais, etc.

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Um exemplo de nota explicativa pode ser a relativa a evidenciao quanto a forma de avaliao do estoque, determinao de seu custo e seu valor de mercado.

Estoques (nota 1) $ 3.100.000Nota 1 Os estoques foram avaliados pelo preo de custo ou mercado, dos dois o menor. O custo determinado pelo mtodo do preo mdio ponderado varivel e o valor de mercado calculado com base no valor lquido de rea-lizao. O valor de mercado dos estoques de $ 3.700.000.

Hendriksen (1982) apresenta algumas vantagens e desvantagens das notas explicativas:

a) Vantagens: apresentao de informao no quantitativa como parte in-tegrante das demonstraes contbeis; evidenciao das qualificaes e restries para determinados itens nas demonstraes; evidenciao de um maior nmero de detalhes do que se poderia apresentar nas demonstraes, etc.

b) Desvantagens: dificuldade e desestmulo leitura dos relatrios contbeis; maior dificuldade na utilizao das descries textuais nas tomadas de decises, do que na utilizao de dados quantitativos resumidos nas demonstraes contbeis; perigo de abuso na sua utilizao ao invs de adequado desenvolvimento de princpios que incorporariam novas relaes e eventos nas prprias demonstraes contbeis.

A CVM requer as seguintes informaes nas notas explicativas das sociedades de capital aberto:

1. Valor de mercado de alguns ativos (estoques, investimentos temporrios, etc.);

2. Natureza, destinao, valor e prazo das subvenes e subsdios gover-namentais recebidos;

3. Natureza e montante das operaes descontinuadas e dos eventos e transaes no-operacionais e extraordinrias;

4. Natureza e efeitos das operaes de ciso, fuso e incorporao;5. Informaes por segmento de negcios;6. Diferenas temporrias e permanentes entre o lucro contbil e o lucro

tributvel e montante dos prejuzos a compensar;7. Natureza, valor e efeitos das alteraes de prticas, critrios, mtodos e

estimativas contbeis e das retificaes de erros de exerccios anteriores.

d) Demonstraes e Quadros Suplementares

As demonstraes e quadros suplementares visam a apresentao de detalhes sobre determinados itens das demonstraes contbeis, podendo ser agregadas informaes de natureza qualitativa.

Por exemplo, as contas a receber podem estar constando de forma agrupada no balano patrimonial, apresentando-se parte um quadro detalhando sua composio.

Balano Patrimonial Contas a Receber (quadro 1) $ 5.100.000

Quadro SuplementarQuadro 1 Contas a Receber em $ 1,00

Duplicatas de Clientes 2.800.000 Crditos contra Acionistas 1.600.000

Adiantamentos a Fornecedores 700.000 5.100.000

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Uma demonstrao que poderia aparecer aqui a Demonstrao do Valor Adi-cionado, que se trata de um relatrio contbil que evidencia a riqueza gerada pela entidade e sua respectiva distribuio. Esta demonstrao ser examinada quando for estudado o tema Balano Social.

e) Referncias Cruzadas

So utilizadas quando existe relacionamento direto entre duas contas do balano patrimonial. o caso, por exemplo, quando parte das contas a receber de uma empre-sa est vinculada a crditos recebidos de uma instituio financeira. A evidenciao nesse caso ser:

Balano PatrimonialAtivo Contas a Receber $ 5.000.000 Contas a Receber vinculadas a emprstimos $ 1.400.000

Passivo Emprstimos garantidos por contas a receber $ 1.100.000

f) Relatrio da Diretoria ou dos Administradores

Normalmente o relatrio da diretoria fornece informaes de carter no financeiro e que se referem s atividades desenvolvidas pela entidade, relatando os principais fatos que afetaram o resultado do perodo e as expectativas da entidade em relao ao futuro. Fundamentalmente de natureza descritiva permitindo a utilizao de linguagem menos tcnica, o que facilita o entendimento dos usurios.

Atravs da Lei 6404/76 das S/A, tornou-se obrigatria a elaborao e publicao desse relatrio juntamente com as demonstraes contbeis.

Para a CVM, o relatrio da diretoria ou administradores, um elemento poderoso de comunicao entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em que est inserida (...) deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessvel ao maior nmero de leitores.

Esta entidade considera importante as seguintes informaes:1. Descrio dos negcios, produtos e servios: histrico das vendas fsicas

dos ltimos dois anos e vendas em moeda valores monetrios e, quando relevante, descrio e anlise por segmento ou linha de produto.

2. Comentrios sobre a conjuntura econmica geral: concorrncia no mer-cado, atos governamentais e outros fatores exgenos relevantes para o desempenho da companhia.

3. Recursos humanos: nmero de empregados no trmino dos dois ltimos exerccios e turnover nos dois ltimos anos, segmentao da mo-de-obra segundo a localizao geogrfica, nvel educacional, investimentos em treinamento, fundo de seguridade e outros planos sociais.

4. Investimentos: descrio dos principais investimentos realizados, objetivo, montante e origem dos recursos alocados.

5. Pesquisa e desenvolvimento: descrio sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e situao dos projetos.

6. Novos produtos e servios: descrio dos novos produtos, servios e expectativas a eles relacionadas.

7. Proteo ao meio ambiente: descrio e objetivos dos investimentos efetuados e montante aplicado.

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8. Reformulaes administrativas: descrio das mudanas administrativas, reorganizaes societrias e programas de racionalizao.

9. Investimentos em controladas e coligadas: indicao dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos com as inverses.

10. Direitos dos acionistas e dados do mercado: polticas relativas a distri-buio de direitos, desdobramentos e grupamentos, valor patrimonial das aes, negociao e cotao das aes em Bolsa de Valores.

11. Perspectivas e planos para o exerccio em curso e futuros: poder ser divulgada a expectativa da administrao quanto ao exerccio em curso, ba-seada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta informao no se confunde com projees por no ser quantificada.

A ONU, muito embora no tenha determinado um modelo de relatrio, divide as informaes a serem prestadas em trs tipos:

Anlise corporativa: estratgia corporativa, eventos externos inco-muns, compra e/ou venda de ativos significativos, recursos humanos (inclusive demonstrao do valor adicionado), responsabilidade social e proteo ao meio ambiente, atividades de pesquisa e desenvolvimento, programas de investimentos e projees futuras.

Anlise setorial: informaes por segmento de negcios, abrangendo tambm operaes internacionais ou por reas geogrficas.

Anlise financeira: comentrios sobre os resultados operacionais, inclusive sobre efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos.

g) Comentrios dos Auditores

Constituem uma fonte adicional de evidenciao, na medida em que informam a respeito de: efeitos relevantes de mudanas nos mtodos contbeis da companhia; utilizao de prtica contbil diferente das geralmente aceitas; diferenas de opinio entre a empresa e a auditoria quanto adequao de determinado mtodo contbil.

Os princpios contbeis norte-americanos (United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP), no tocante evidenciao, mencionam que devem ser explicitadas, nos grupos de normas gerais:

Informaes bsicas sobre a companhia; Polticas contbeis; Mudanas contbeis; Correo de erros; Partes relacionadas; Contingncias; Riscos e incertezas; Transaes no monetrias Eventos subseqentes

O Comit Internacional de Normas Contbeis (International Accounting Standards Commitee (IASC)) requer as seguintes evidenciaes no grupo de normas gerais:

Informaes bsicas sobre a companhia; Polticas contbeis; Mudanas contbeis; Correo de erros; Partes relacionadas; Provises, passivos contingentes e ativos contingentes; Eventos subseqentes

No tocante aos procedimentos de evidenciao no Brasil, estes so definidos pela Lei n 6404/76, pela CVM, pelo CFC e pelo IBRACON.

O grupo de normas gerais prev a estruturao sob os seguintes ttulos:

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Orientaes gerais; Polticas contbeis; Mudanas contbeis; Partes relacionadas; Contingncias e compromissos; Eventos subseqentes

Bibliografia consultada:

AQUINO, Wagner de & SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciao. Caderno de Estudos. FIPECAFI/ FEA-USP, n 5, jun92, pp. 15-73

FIPECAFI/ARTHUR ANDERSEN. Normas e prticas contbeis. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1994.

HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting Theory, Richard D.Irwin Inc, 1982. IBRACON. Princpios contbeis. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1994. Lei n 6404, de 15 de dezembro de 1976. ONU Relatrios da Comisso das Empresas Transnacionais (1988-1989).

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