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Auditoria Interna um factor de competitividade

Auditoria Interna Julho/Setembro 2007 Revista Trimestral Publicação Gratuita Nº 27

Auditoria Interna Abril/Junho 2007 Nº 27

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Índice

Editorial Os auditores internos e a gestão do risco - F. Melo Albino, Vice-presidente IPAI, CIA, CCSA, CGAP

2 Auditoria de Sistemas – Teste e análise em auditoria - Drumond de Freitas – Equiconsulte

15

Audire Auditoria Interna – Aliada da estratégia empresarial - Manuel Marques Barreiro, Presidente IPAI

4 A palavra ao CIA – António Santos Ramos 18

Artigos Notícias 19 A importância da Revisão Legal das Contas das Pequenas Empresas - Ana Gonçalves e Joaquin Texeira

5 Plano de Formação 2007 21

Comportamentos éticos na Administração

Pública: a importância da função de

Auditoria Interna no sector público - Sónia

Araújo, Auditora do GAI – ISS/IP

11 Glossário 22

“Nice Job” um desafio para a auditoria interna, Joaquim Leite Pinheiro, director da Revista Auditoria Interna 13 Pesquisa na Rede 23

O Zé auditor, Miguel Silva 25

Foto da capa: Raul Fernandes (Quadro a óleo, paisagem do Rio Minho, em Lanhezes, Vila Nova de Cerveira).

Propriedade e Administração IPAI – Avenida Duque de Loulé, 5 – 2 B – 1050-085 LISBOA Contribuinte nº 502 718 714; Telefone/Fax: 215 315 002 Correio electrónico: [email protected]; sítio: www.ipai.pt FICHA TÉCNICA

Director: Joaquim Leite Pinheiro [email protected]; Coordenação de edição: Domingos Sequeira, Orlando Sousa; Redacção: Manuel Marques Barreiro [email protected]; Conselho Editorial: Manuel Barreiro, Domingos Sequeira, Francisco Melo Albino; Colaboradores nesta edição: Francisco Melo Albino, Ana Gonçalves, Joaquin Teixeira, Sónia Araújo, Raul Fernandes, Drumond de Freitas, Miguel Silva. Pré-impressão: IPAI Impressão e Acabamento: CEM Ano VII – Nº 27 – TRIMESTRAL Julho/Setembro 2007 TIRAGEM: 1000 exemplares; Registo: DGCS com o nº 123336; Depósito Legal: 144226/99; Expedição por correio; Grátis Correspondência: IPAI – Avenida Duque de Loulé, 5 – 2 B – 1050-085 LISBOA; Telefone/Fax: 213 151 002 Correio electrónico: [email protected]; Visite-nos em www.ipai.pt

Nota: Os artigos vinculam exclusivamente os seus autores, não reflectindo necessariamente as posições da Direcção e do Conselho Editorial da Revista nem do IPAI. A aceitação de publicação dos artigos na Revista Auditoria Interna do IPAI, implica a autorização para a inserção no sítio do IPAI www.ipai.pt após a edição da revista impressa.

Missão Promover a partilha do saber e da prática em auditoria interna,

gestão do risco e controlo interno.

Auditoria Interna Julho/Setembro 2007 Nº 27

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Editorial

odas as entidades enfrentam a incerteza,

quer no seu dia-a-dia, quer quanto ao seu

futuro. Ora a incerteza comporta riscos, mas

também oportunidades. A gestão desses

riscos é uma actividade que vale a pena

uma vez que todos partimos da premissa de que uma

organização, tenha ela finalidade lucrativa ou não, tem

como objectivo a criação de valor para aqueles que são

seus proprietários, seus clientes, trabalhadores,

fornecedores, financiadores e todos os outros cidadãos

e o próprio Estado em que se insere. Criar valor

pressupõe que a organização adopte algum nível de

gestão dos riscos que enfrenta. Fraude, controlos e riscos

Em meados da década de 90 o foco do trabalho dos

auditores internos era ainda o dos controlos internos.

Procurava-se que os auditores internos fossem

especialistas em controlo interno, elaborando análises e

revisões sistemáticas do sistema de controlo interno

das suas organizações, procurando pontos fracos e

recomendando o seu aperfeiçoamento permanente.

Em 1992, o Committee of Sponsoring Organizations of

the Treadway Commission, mais conhecido por COSO,

elaborava e publicava o seu 2º relatório, agora sobre os

sistemas de controlo interno, que ficou intitulado como

Internal Control – Integrated Framework. Nesse

relatório, a gestão do risco já era apontada como uma

das componentes dos sistemas de controlo interno das

organizações.

Mas, apesar do aperfeiçoamento sistemático dos

sistemas de controlo interno das grandes empresas, a

verdade é que continuou a haver problemas. A fraude

continuava a aparecer, particularmente no reporte

financeiro de várias empresas. E o raciocínio era óbvio.

Se havia fraudes, isso resultava de sistemas de

controlo interno muito fracos e permeáveis. Por sua

vez, os sistemas de controlo interno são, como

sabemos, mais ou menos fortes consoante respondam

melhor ou pior aos riscos que as empresas defrontam.

Muitos auditores sublinham e é essa é também a nossa

opinião, que a primeira grande preocupação de uma

organização como o COSO era defrontar e reduzir ao

mínimo o potencial de fraude, particularmente no

reporte financeiro das empresas. De resto, foi para isso

mesmo que esta organização voluntária do sector

privado, de que o Institute of Internal Auditors (IIA) é um

dos membros, foi criada, tendo publicado, em 1985, o

seu Report of National Commission on Fraudulent

Financial Reporting.

T

Os auditores internos e a gestão de risco Francisco Melo Albino (CIA, CCSA, CGAP)

“Can we know the risks we face, now or in the future? No, we cannot, but yes, we must act as if we do” 1.

1 POWER, Michael - Risk Management of Everything - Rethinking the politics of uncertainty, published by Demos, London, citado em www.theiia.org).


3

Em 2004 o COSO publica o seu 3º relatório: Enterprise Risk Management – Integrated Framework, colocando agora claramente o foco da sua atenção quanto aos sistemas de governo das organizações, já não no sistema de controlo interno, mas antes, no sistema de gestão do risco.

O COSO define Enterprise Risk Management (ERM) como um processo levado a cabo pela administração, direcção e outro pessoal de uma entidade para a fixação da sua estratégia, e concebido para identificar potenciais eventos que possam afectar a entidade e gerir o risco, de forma a que este se mantenha adequado ao apetite de risco da organização, no sentido de fornecer razoável segurança de que os objectivos da entidade serão cumpridos (COSO, 2004).

O ERM compreende assim vários conceitos e actividades com a preocupação de a entidade

o proceder ao alinhamento do apetite de risco com a estratégia;

o favorecer as decisões de resposta ao risco;

o reduzir as surpresas operacionais e as perdas;

o identificar e gerir múltiplos riscos transversais à entidade;

o estar preparado para aproveitar as oportunidades (o risco não representa apenas potencial de perda mas também de oportunidade).

O IIA e a gestão do risco

Na redefinição do conceito e âmbito da auditoria interna operada em 2000, o IIA acompanhou a preocupação que vinha sendo sentida na esfera da governação das empresas e outra organizações, tendo introduzido a noção do risco como um dos focos da actividade dos auditores internos.

Isto está claramente demonstrado na definição oficial de auditoria interna quando o IIA refere que a auditoria interna “ajuda a organização a atingir os seus objectivos, fornecendo uma abordagem sistemática e disciplinada na avaliação da eficácia dos processos de gestão do risco, controlo e governação”.

De entre as normas profissionais a que estamos obrigados enquanto auditores internos, salientamos a N 2110, a propósito da natureza do nosso trabalho. Toda ela é dedicada ao papel dos auditores internos na gestão do risco.

N 2110 – Gestão do risco A actividade de auditoria interna deve apoiar a organização na identificação e avaliação das exposições significativas aos riscos e contribuir para o aperfeiçoamento dos sistemas de gestão do risco e controlo.

A actividade de auditoria interna deve monitorizar e avaliar a eficácia dos sistemas de gestão do risco da organização.

N 2110.A2 – A actividade de auditoria interna deve avaliar as exposições ao risco relativas à governação, operações e sistemas de informação da organização, quanto a:

o fiabilidade e integralidade da informação financeira e operacional;

o eficácia e eficiência das operações;

o salvaguarda dos activos;

o conformidade com a leis, regulamentos e contratos.

Estas normas são depois complementadas com várias Práticas recomendadas (PR) das quais citamos:

PR 2100-3 – O papel da AI no processo de gestão do risco;

PR 2100-4 – O papel da AI nas organizações sem um processo de gestão do risco;

PR 2100-7 – O papel dos AI na identificação e reporte sobre riscos ambientais;

PR 2110-1 – Avaliação da adequação dos processos de gestão do risco;

PR 2110-2 – O papel dos AI no processo de continuidade do negócio.

As nossas responsabilidades

São assim pesadas as nossas responsabilidades

neste campo. Se é verdade que a montagem e

funcionamento dos sistemas de gestão de risco e de

controlo são da responsabilidade da gestão, também

é verdade que a nós, auditores internos, nos

compete avaliar, de forma sistemática, a eficácia dos

sistemas de gestão de risco e de controlo, com vista

ao seu aperfeiçoamento permanente. É isso que nos

diz o IIA, particularmente depois da revisão do

âmbito da nossa actividade, operada em 2000.

Enquanto auditores internos, não fujamos pois às

nossas responsabilidades. Isso exige muito estudo,

muita investigação, muita capacidade de iniciativa e

muita energia, para vencer a inércia que muitas vezes

existe nas nossas organizações.

Tal constitui também um dever cívico, pois um país só

consegue atingir patamares superiores de

desenvolvimento e bem-estar quando a generalidade

das suas organizações, sejam elas empresas, serviços

públicos, entidades reguladoras, instituições de ensino,

organizações privadas não governamentais, forem

saudavelmente governadas.

E, nesse domínio, os auditores internos têm um papel decisivo a desempenhar.

o

Editorial

Auditoria Interna Abril/Junho 2007 Nº 27

4

Audire

Nos tempos mais recentes, a Auditoria Interna passou a

ser, nas empresas de vanguarda, uma aliada da estratégia por elas definida. Não custa perceber porquê.

Se tivermos em linha de conta, como ponto de partida, variáveis de alguma vulnerabilidade existentes em todas as organizações, ter a Auditoria Interna por dentro da estratégia, pode ser um factor competitivo de grande importância.

E é factor competitivo, se partirmos do princípio de que algumas daquelas variáveis traduzidas como: factores de risco, de fraude, de controlo interno, etc., bem como da ética no seu sentido genérico, se não forem devidamente atendidas e convenientemente tratadas, podem vir a pôr em risco, a estratégia.

Para não sermos exaustivos, diremos apenas o seguinte: basta que a Auditoria seja proactiva. Desse modo, vai forçar todo o elenco responsável, a todos os níveis na organização, a actuar também de forma proactiva.

Mas, a propósito das variáveis acima enunciadas, se entrássemos aqui pelas suas definições, certamente que encontraríamos sobreposições, quando não, redundâncias.

Contudo, isso nada retira, de modo nenhum, a importância que a Auditoria Interna tem, e cada vez mais, ao acompanhar, transversalmente, o desenrolar de todas as actividades, em termos de avaliação da sua eficácia no que respeita à gestão e ao controlo interno, bem como aos comportamentos que lhes estão associados.

No meio de tudo isto, como bola de pingue-pongue, saltitam os conflitos de interesses. Podemos encontra-los, de forma potencial, em muitas actividades classificadas como cruciais para a organização.

Não há estratégia completa se o conflito de interesses não tiver sido devidamente acautelado. Conflito esse que pode ter a sua génese dentro da própria organização e nela funcionar em

circuito fechado, ou de forma menos clara e, nem sempre evidente, nas relações da empresa com entidades externas.

Um departamento de Auditoria Interna, competente e actuante, pode, atempadamente, evitar a eclosão de fraudes ou de outro tipo de comportamentos lesivos, quer morais quer materiais, antiéticos ou, simplesmente, de natureza desviante.

Normalmente os condutores das empresas não prestam a atenção devida à Auditoria Interna, aquando da preparação dos seus planos estratégicos. No entanto, ela não só estará neles, como também se encontrará a eles intrinsecamente ligada. Iremos encontrá-la também, a seu modo, quer a montante, quer a jusante, de todas as estratégias, pois a Auditoria Interna é função universal dentro da organização.

Tem ela também uma virtude que ninguém pode contestar; não é mediática dentro da organização. Ela é discreta. Eu explico: age como se a sua actuação fosse de natureza subliminar, pois só se dá conta que existe, quando, paradoxalmente, ela existe bem visível em situações onde se cruzam os problemas que, como os ratos dos navios, existem em todas as organizações. Isto é assim, é da natureza humana.

A relação existente entre as funções de qualquer organização e a função Auditoria, não deve ser a de “vai-vem”. Isto é, da salvação do náufrago, muito embora também o seja, muitas vezes. Ela deverá ser antes, o guia, o farol que pretende evitar os escolhos e acompanhar a navegação ajudando a levar a embarcação a porto seguro e sem equívocos.

É desse modo que a Auditoria Interna deve ser aceite e entendida.

Quando os objectivos gerais foram cumpridos, não se tendo verificado constrangimentos, nem posto em causa as metas atingidas, é bom relembrar que à Auditoria Interna caberá também alguma parte quando se atenta na repartição do êxito alcançado.

Do mesmo modo, também entendemos que, se o fracasso acontecer, à Auditoria Interna lhe caberá também o seu quinhão.

o

AUDITORIA INTERNA – Aliada da estratégia empresarial Manuel Marques Barreiro, Presidente IPAI

No meio de tudo isto, como bola de pingue-pongue, saltitam os conflitos de interesses. Podemos encontrá-los, de forma potencial, em muitas actividades classificadas como cruciais para a organização.


5

Artigos

informação é considerada um instrumento indispensável para a tomada de decisão, todavia o seu valor é limitado até ao momento de ser submetida a uma verificação independente que

ateste a sua excelência, uma vez que a qualidade das decisões se encontra intimamente dependente da qualidade da informação.

A posição adoptada pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) e apresentada na Norma Internacional de Auditoria 200 – Objectivo e Princípios Gerais que Regem uma Auditoria de Demonstrações Financeiras – é que uma auditoria é concebida para proporcionar uma garantia razoável de fiabilidade de que as demonstrações financeiras tomadas como um todo estão isentas de distorções materiais.

A fiabilidade das demonstrações financeiras é útil a um vasto conjunto de utilizadores internos e externos com diferentes necessidades de informação, na tomada de decisões económicas (v.g., de investimento, de financiamento), incluindo para os proprietários-gestores avaliarem a performance do negócio.

Os utilizadores da informação financeira esperam que os relatórios de auditoria sejam um input no processo de tomada de decisão e que a opinião expressa pelo auditor confira credibilidade, significado e relevância às demonstrações financeiras (Flint, 1988, p. 38). A existência de informação fiável e relevante reduz o risco e maximiza a sua utilidade aos diferentes utilizadores.

Neste contexto, a obrigação das empresas sujeitarem as suas contas anuais e consolidadas a uma revisão por um profissional qualificado foi imposta em toda a União Europeia através das directivas contabilísticas, em concreto as duas aplicáveis à generalidade das empresas, isto é, a Quarta (78/660/CEE) e a Sétima (83/349/CEE), e as duas específicas para os bancos e

outras entidades financeiras (86/635/CEE) e para as entidades de seguros (91/674/CEE).

Pretendeu-se, desta forma, proteger o interesse público, ao entender-se que a auditoria reforça a fiabilidade da informação financeira publicada.

Contudo, a legislação comunitária, tendo em conta especificamente as necessidades das pequenas empresas, dispõe no n.º2 do artigo 51.º da Quarta Directiva que os Estados membros podem isentar as pequenas empresas, tal como definidas no artigo 11.º, da obrigação de fazer controlar as suas contas anuais por um profissional habilitado. O artigo 11.º estipula que são consideradas pequenas empresas aquelas que durante dois anos consecutivos não ultrapassem dois dos três seguintes limites:

Total do balanço: 3 650 000 euros;

Montante líquido do volume de negócios: 7 300 000 euros;

Número de membros do pessoal empregue em média durante o exercício: 50.

As principais motivações na origem desta isenção, relacionam-se com o facto de não criar um encargo suplementar para as pequenas empresas, bem como as limitações para a revisão legal de contas inerentes à inexistência de sistemas de controlo interno adequados (Livro Verde, 1996, p.33).

Com base no artigo sob análise, muitos Estados membros isentaram as pequenas empresas da obrigação da revisão legal de contas, embora os limites dos critérios que estabeleceram para definir uma pequena empresa, constantes do Direito das Sociedades destes Estados membros, não correspondam necessariamente aos mencionados na Directiva, o que implica, nesta matéria, a inexistência de uma abordagem harmonizada no seio da União Europeia.

A

A importância da Revisão Legal das Contas das Pequenas Empresas

Ana Gonçalves e Joaquin Texeira

A isenção da revisão legal das contas das pequenas empresas na Quarta Directiva do Direito das Sociedades Comunitário e na legislação nacional.


6

Em 1989, a Comissão propôs que todos os Estados membros suprimissem a obrigação de revisão legal de contas para as pequenas empresas.

Contudo, esta proposta foi amplamente criticada por alguns Estados membros, que argumentaram que as contas publicadas sem terem sido previamente submetidas ao controlo de uma pessoa habilitada podiam ter um carácter enganador.

Foi também defendido que a auditoria é realizada no interesse da própria empresa, porque lhe permite beneficiar da competência de um profissional qualificado (Livro Verde, 1996, p.33).

De facto, quando, em 1996, a Comissão Europeia publicou o Livro Verde “Papel, Estatuto e Responsabilidade do Revisor Oficial de Contas na União Europeia” não foi obtida evidência que permitisse alterar a supra mencionada isenção.

Todavia, não deixou de salientar como acção prioritária, a análise sobre se será desejável ou necessária qualquer alteração do quadro legislativo comunitário.

Em Portugal, a isenção prevista no quadro legislativo nacional decorrente da transposição da Quarta Directiva Contabilística consagrada no artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais dispõe que as magnitudes se baseiam: no volume líquido de negócios, no total do activo e no número médio de trabalhadores durante o exercício.

Assim, as sociedades por quotas isentas de designar um revisor oficial de contas para proceder à revisão legal, são aquelas que, durante dois anos consecutivos não ultrapassem dois dos três seguintes limites:

Total do balanço: 1 500 000 euros;

Total das vendas líquidas e outros proveitos: 3 000 000 euros;

Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50.

Não obstante, nem todas as pequenas empresas abaixo dos limites se encontram abrangidas pela isenção. As sociedades anónimas, as entidades pertencentes a um grupo (1), as instituições financeiras, incluindo os bancos (2) e as companhias de seguros (3) não podem beneficiar da isenção.

Face ao anteriormente exposto, verificamos que existe claramente uma ênfase no tamanho da entidade. De facto, cada país da União Europeia, por via da transposição da Quarta Directiva, define as pequenas empresas utilizando critérios essencialmente quantitativos que, muito embora, com certas características similares, também evidenciam diferenças significativas.

Não obstante, à luz dos mais recentes desenvolvimentos ao nível das obrigações contabilísticas das pequenas empresas, em particular, o documento de consulta emitido em Junho de 2004 pelo IASB intitulado Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities, torna-se evidente que o conceito relevante para a caracterização de pequena e média empresa assenta em aspectos de natureza qualitativa em detrimento da fixação de limites quantitativos.

Deste modo, é preconizado que o conceito de pequena e média empresa, para efeitos de aplicação das normas

de relato financeiro deverá partir das suas características qualitativas e não da fixação de limites quantitativos.

Considerando que o nível relativamente ao qual a isenção de revisão legal de contas deverá ser estabelecida é um aspecto de um mais amplo debate relacionado com a necessidade de desenvolvimento de normas internacionais de contabilidade para as pequenas empresas, assim como os mais recentes acontecimentos, que poderão ter futuras implicações nas normas de auditoria, uma vez que, será aconselhável, que as normas de contabilidade e de auditoria evidenciem um alinhamento, consideramos que idênticas preocupações com aspectos qualitativos deverão existir ao nível da isenção de revisão legal de contas, bem como equacionar uma reavaliação do papel desta no âmbito das pequenas empresas.

Aliás, no Congresso Anual SME (Small and Medium-sized Entities) / SMP (Small and Medium Sized Practitioners) da Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), realizado em Setembro de 2006, foi discutida a auditoria no contexto das pequenas e médias empresas, assim como eventuais alternativas, uma vez que, se por um lado, será desejável algum nível de segurança no caso das pequenas empresas, por outro lado, uma auditoria poderá ser muito dispendiosa.

De acordo com as investigações efectuadas com o intuito de aferir da necessidade da imposição de fazer controlar as contas anuais das pequenas empresas por um profissional habilitado, os resultados parecem evidenciar que existem vários argumentos contra e a favor.

A este título, a opinião dos profissionais de auditoria acerca do valor da revisão legal de contas e, consequentemente, do mais apropriado nível para a isenção de auditoria é divergente (Acher, 1999; Graham, 1999; Masters, 1999).

Entre aqueles que se encontram a favor do aumento do nível em função do volume de negócios, Mitchell, 1999 (citado por Collis, 2003, p. 14) argumenta que 92% dos profissionais que responderam a um inquérito da Small Practitioners Association defendem a isenção para todas as empresas de responsabilidade limitada com um único detentor do capital (4).

Contrariamente, Jones (2003, p. 92) considera que o aumento no limite de isenção reduz a qualidade da informação financeira.

Existe um número de questões complexas que necessitam ser objecto de discussão antes do debate da necessidade de revisão legal de contas das pequenas empresas.

A abordagem desta temática requer, em primeiro lugar, que consideremos a definição de pequena empresa ao nível da isenção de revisão legal de contas. O debate deverá incidir sobre se os critérios adoptados são os mais adequados para determinar se a isenção é aplicável (Acher, 1999, p. 75).



7

Em segundo lugar, qualquer alteração na isenção somente poderá encontrar justificação na realização de uma análise custo-benefício (5), na qual os custos da revisão legal de contas não ultrapassam os benefícios na base da identificação de necessidades dos utilizadores das demonstrações financeiras das pequenas empresas e não, exclusivamente, com base no argumento da redução dos custos.

A este título, o Livro Verde refere (1996, p. 34) que a questão de supressão eventual da revisão legal de contas para determinadas empresas não pode, portanto, ser vista exclusivamente em termos de desregulamentação, sendo conveniente ter igualmente considerações de ordem pública.

No entanto, de acordo com os reguladores e com os profissionais, existe uma falta de informação acerca da natureza exacta dos custos e dos benefícios (Collis, 2003, p. 13).

A Definição de Pequena Empresa para Efeitos de Revisão Legal de Contas

Relativamente à primeira questão, as pequenas empresas são frequentemente classificadas em função do montante dos activos, do volume de negócios e do número de empregados, à semelhança do consagrado no artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais.

Acresce que, o critério de classificação em função do tamanho varia de acordo com as regiões e entre os países em função da dimensão da economia. A utilização desta tipologia de critérios implica a existência de uma relação entre estes e os custos e os benefícios relativos de uma auditoria, sendo que existe uma assumpção de que o nível em que se situa a isenção equivale ao ponto em que os custos da auditoria não ultrapassam os benefícios.

É com base neste argumento que nas grandes organizações a auditoria é por excelência uma actividade imprescindível e nas pequenas empresas em que a relação custo benefício é determinante, a auditoria é na maioria das vezes dispensada.

Em termos de relato financeiro, o IASB (2004, p. 26) considera que os critérios não devem ser baseados em testes quantitativos, atendendo a que os mesmos não reflectem necessariamente as características das pequenas empresas.

A este propósito, cabe notar que no âmbito do projecto do IASB, torna-se evidente que o critério preconizado para a caracterização de uma PME, para efeitos de relato financeiro, assenta na responsabilidade pública/interesse público (6).

Bollen (1996, p. 29) argumenta que o critério do tamanho é relativo e depende de outros factores (v.g., indústria) e que este é um fraco indicador dos custos e dos benefícios do relato financeiro e do papel da informação financeira.

Acrescenta ainda, que outros critérios possíveis, poderão ser o grau de separação entre a propriedade e o controlo.

Mais especificamente, no que respeita à revisão legal de contas, Jarvis (2003, p. 80) refere que os critérios deverão reflectir as necessidades da própria pequena

empresa e dos utilizadores das suas demonstrações financeiras. Acrescenta que, os critérios quantitativos não reflectem a procura de auditoria por parte dos utilizadores, o que provoca que as propostas para aumentar o limite do volume de negócios com o objectivo de reduzir os encargos das pequenas empresas seja inútil.

Adicionalmente, de acordo com a investigação efectuada por Collis (2004, p. 95) a 385 pequenas empresas, o volume negócios capta os custos e os benefícios da auditoria e as duas outras variáveis (volume de activos e número de trabalhadores) não acrescentam informação significativa, podendo ser excluídas dos critérios estipulados na legislação que regulamenta a revisão legal de contas.

No entanto, Collis (2003, p. 44) refere que os resultados dos estudos realizados evidenciam que a dimensão medida pelo volume de negócios não constitui uma medida suficiente para captar por si só os benefícios e os custos da revisão de contas, existindo outros factores qualitativos e subgrupos de utilizadores com necessidades diferentes (v.g., os responsáveis pela gestão considerarem que a revisão melhora a qualidade da informação financeira, proporciona a conferência dos registos e dos sistemas contabilísticos). Acrescentou ainda que as relações de agência entre os proprietários e os financiadores foram consideradas como sendo significativas para a procura por auditoria.

De facto, na perspectiva da auditoria, existem determinados factores que distinguem as pequenas empresas das outras entidades. Estes assumem uma natureza mais qualitativa do que quantitativa, os quais, se revelam importantes para a condução de uma auditoria. Neste contexto, uma pequena entidade é aquela em que (IAASB, 2003):

Se verifica uma concentração da propriedade e da gestão num pequeno número de indivíduos (muitas vezes num único indivíduo);

Uma ou mais das seguintes características podem ser encontradas:

Poucas fontes de rendimento;

Registos contabilísticos pouco sofisticados;

Controlos internos limitados conjugado com o facto de ser possível ao órgão de gestão contornar o sistema de controlo interno implementado.

Análise do custo-benefício Retomando o segundo aspecto acima referido, a obrigatoriedade de revisão legal de contas deverá basear-se no facto das entidades considerarem que os benefícios obtidos (v.g., benefício associado ao interesse público) ultrapassam os custos incorridos (v.g., custos directos e custos relativos ao tempo dos responsáveis pela gestão), ou seja, nas percepções dos utilizadores da informação no que respeita ao valor da auditoria em termos de melhoria da qualidade da informação e da revisão dos registos contabilísticos.



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A ênfase deverá ser sempre o interesse público, isto é, a relevância das demonstrações financeiras para os principais utilizadores e não, exclusivamente, a redução dos custos de cumprimento.

De acordo com Bollen (1996, p. 39), existe forte suporte para distinguir entre pequenas e grandes empresas na base dos diferentes utilizadores, não obstante existir muito pouco conhecimento acerca da questão sobre quais são os utilizadores das demonstrações financeiras e quais as suas necessidades.

A este propósito, o autor refere que os utilizadores das demonstrações financeiras das grandes empresas são numerosos, heterogéneos e com distintos objectivos. Neste pressuposto, as respectivas demonstrações financeiras contêm informação para satisfazer as necessidades dos vários utilizadores, as quais são largamente desconhecidas.

Refere ainda que os utilizadores primários das demonstrações financeiras das pequenas empresas são menos diversos, mais facilmente identificáveis e que existe um maior conhecimento sobre as suas necessidades de informação.

De facto, os utilizadores das demonstrações financeiras das pequenas empresas, bem como as suas necessidades diferem dos das empresas grandes e de interesse público que procuram financiamento externo (EAA, 2005, p. 3).

De acordo com a Estrutura Conceptual para a Apresentação e Preparação das Demonstrações Financeiras do IASC (actual IASB) (IASC, 1989, § 7), os utilizadores das demonstrações financeiras geralmente incluem actuais e potenciais investidores, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores, clientes, o estado e o público.

A gestão também está interessada na obtenção de informação contida nas demonstrações financeiras, muito embora tenha acesso a informação adicional de gestão e financeira (IASC, 1989, § 11; Dugdale et al., 1998).

Os resultados de investigações (Serrasqueiro e Nunes, 2004; Page, 1984), evidenciam que os empresários/responsáveis pela gestão atribuem um grau de bastante importante à utilização da informação contabilística na tomada de decisão e consideram mais importante a elaboração das demonstrações financeiras para sustentar o processo da tomada de decisão.

No caso específico das pequenas empresas, existe uma lacuna na literatura científica relativamente aos utilizadores das suas demonstrações financeiras (Jarvis, 1996; Dugdale et al., 1998; Collis, 2004; European Accounting Association, 2005).

Não obstante, existe a ideia que são reduzidos os potenciais utilizadores das demonstrações financeiras das pequenas empresas (Bollen, 1996, p. 39).

No caso da maioria das pequenas empresas, os utilizadores mais importantes serão: os gestores, os mutuantes, a Administração Fiscal e os detentores do capital em último, quase não são referidos, porque envolvidos nas actividades quotidianas de gestão, os quais poderão ter o poder de obter informação adicional à contida nas demonstrações financeiras, atendendo a

que, na maioria das pequenas empresas, não existe separação entre os detentores do capital e os responsáveis pela gestão (Page, 1984, p. 275; Jarvis, 2003, p. 80; Pratten, 1998, p. 11; Carsberg, 1985). Na realidade, de acordo com Pratten (1998, p. 14), a utilização das demonstrações financeiras para informar os outros detentores do capital, que não os responsáveis pela gestão, praticamente não tem aplicabilidade porque a maioria das empresas não têm outros proprietários.

Ainda de acordo com o mesmo autor (Ibid), as micro e as pequenas empresas utilizam diferentemente as demonstrações financeiras. De acordo com a EAA, existem igualmente diferenças significativas entre os utilizadores das pequenas e das micro empresas, as quais somente produzem informação para o único proprietário e para a Administração Fiscal (EAA, 2005, p. 1).

De acordo com Paolini (1999, p. 1), as demonstrações financeiras das pequenas empresas desempenham dois papéis principais: primeiro como um instrumento para proteger o interesse público (especialmente a Administração Fiscal e os interesses dos bancos), segundo como ferramenta de gestão para os proprietários-gestores.

Pratten (1998, p. 33) indica que as contas auditadas das pequenas empresas são cruciais para as decisões de financiamento dos gestores de crédito. O estudo de Mori indica que 4/5 dos bancos pensam que a auditoria é essencial para as suas actividades (DTI, 1999).

De acordo com a EFAA (1998), uma auditoria proporciona benefícios que poderão ultrapassar os custos incorridos:

Assegura que os sistemas e os controlos são efectivos;

Assegura a existência de sistemas e procedimentos que geram informação credível, a qual é utilizada pela gestão e por outros utilizadores para os auxiliar na tomada de decisões;

Providencia uma revisão dos registos contabilísticos e segurança acerca da respectiva manutenção;

Proporciona protecção aos detentores do capital, o que não reveste de grande importância no caso de entidades com um único proprietário;

Assegura a fiabilidade e reforça a credibilidade das demonstrações financeiras quando a entidade solicita crédito a instituições financeiras ou aos fornecedores;

Proporciona uma oportunidade aos auditores para prestarem aconselhamento financeiro e de negócio, como resultado de um exame detalhado dos sistemas e dos procedimentos;

Actua como dissuasor e protector do risco de fraude, da lavagem de dinheiro ou doutras actividades ilegais;

Induz um eficaz governo da sociedade.



9

Uma importante conclusão dos benefícios acima expostos provavelmente será que a revisão legal das demonstrações financeiras das pequenas empresas é inegavelmente em benefício do interesse público porque, se estas não forem examinadas, as consequências ultrapassarão largamente o interesse do proprietário.

Em primeiro lugar, se as demonstrações financeiras não forem objecto de revisão, as oportunidades de obtenção de financiamento poderão estar limitadas, o que terá um impacto no sector como um todo.

Este facto limitará a criação de emprego e potenciará a perda de oportunidades de negócio. Em segundo lugar, é provável, que se as demonstrações financeiras das pequenas empresas não forem objecto de revisão, a probabilidade de falência destas aumentará, o que resultará na diminuição do emprego.

Por último, existe uma tendência para utilizar as empresas de responsabilidade limitada, que não estão sujeitas à obrigatoriedade da revisão legal de contas, como instrumento de branqueamento de capitais.

No entanto, surgiu como uma forte limitação para a revisão legal de contas a inexistência de sistemas de controlo interno adequados (Davison, 1979), atendendo a que o auditor usa a compreensão do controlo interno para obter evidência acerca dos tipos de distorções potenciais e para a concepção da natureza, da tempestividade e da extensão de outros procedimentos de auditoria.

Especificamente, as entidades mais pequenas podem usar menos meios formais e processos e procedimentos mais simples para atingir os seus objectivos.

Por exemplo, as entidades mais pequenas com envolvimento activo da gerência no processo de relato financeiro podem não ter descrições extensivas de procedimentos contabilísticos ou de políticas escritas pormenorizadas.

Por isso, os componentes de controlo interno podem não estar claramente distinguidos dentro de entidades mais pequenas, mas as suas finalidades subjacentes são igualmente válidas.

Outra condicionante relaciona-se com uma adequada segregação de funções que garanta o registo de todas as transacções.

Mesmo as empresas que tenham poucos empregados podem ser capazes de atribuir as responsabilidades para conseguir uma apropriada segregação de funções ou, se isso não for possível, usar a gestão para fiscalizar as actividades incompatíveis para atingir os objectivos do controlo.

Na vertente dos custos incorridos, de acordo com os resultados obtidos por Page (1984, p. 275) do questionário dirigido aos responsáveis pela gestão sobre o ónus da apresentação de demonstrações financeiras, o custo decorrente da auditoria não foi considerado como liderando os maiores encargos.

De facto, apesar da auditoria ser dispendiosa, os directores consideraram potencialmente mais onerosos os custos decorrentes do seu tempo gasto com assuntos administrativos impostos pelo Estado (custos de contexto).

A Comissão Europeia emitiu um documento para discussão que propõe um projecto ambicioso de medição e redução dos custos administrativos das empresas. Este projecto estabelece um objectivo de redução dos custos administrativos, a médio prazo, em cerca 25%, que pretende fortalecer o comércio na Europa e gerar benefícios económicos significativos.

Face ao exposto, concluímos que não existe evidência que nos permita aferir que os benefícios decorrentes da revisão legal das contas das pequenas empresas excedem os custos incorridos.

Alternativas à Revisão Legal das Contas Através dum inquérito realizado aos profissionais pela Small Practitioners Association, não foi encontrado significativo suporte para a abolição da revisão legal de contas das pequenas empresas mas algum suporte para a revisão simplificada, sendo que “o objectivo de um compromisso de revisão simplificada de demonstrações financeiras é o de habilitar um revisor/auditor a declarar se, na base de procedimentos que não proporcionam toda a evidência que seria necessária numa revisão/auditoria nada chegou ao conhecimento do revisor/auditor que dê origem a que este creia que as demonstrações financeiras não estão preparadas, em todos os aspectos materialmente relevantes, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro identificada (segurança negativa)”.

Em nosso entender, para efeitos de isenção a considerar, provavelmente existirá necessidade de uma distinção entre micro e pequenas empresas, segundo a qual as primeiras estariam isentas da obrigação de revisão legal de contas, enquanto as segundas seriam fiscalizadas mas numa base mais simplificada, por exemplo, uma revisão simplificada que, sem fornecer as mesmas garantias de uma revisão legal de contas completa, conferiria, no entanto, algumas garantias aos utilizadores de que a contabilidade foi elaborada de forma credível.

Os argumentos acima referidos, pensamos que justificarão a necessidade de uma redesenho desta temática para satisfazer as necessidades das pequenas empresas e dos seus utilizadores.

Bibliografia

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10

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Serrasqueiro, Z. e Nunes L. (2004), “A informação contabilística na tomada de decisão dos empresários e/ou gestores: um estudo sobre pequenas empresas”, Comunicação apresentada no X Congresso Contabilidade, Centro de Congressos do Estoril. Notas

(1) Cfr. Sétima Directiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983.

(2) Cfr. Directiva 86/635/CEE do Conselho, de 18 de Dezembro, relativa às contas anuais e às contas consolidadas dos bancos e outras instituições financeiras.

(3) Cfr. Directiva 91/674/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1991, relativa às contas anuais e às contas consolidadas das empresas de seguros.

(4) No caso português, as Sociedades Unipessoais por Quotas.

(5) Um dos postulados sobre o qual assenta a estrutura conceptual de auditoria de Flint, submete a auditoria à lógica do custo-benefício, como justificação social para a sua existência. Este postulado analisa a auditoria comparando os custos incorridos com os proveitos obtidos. Deste modo, atendendo à sua função utilitária, a sua adopção como mecanismo de controlo social é aceite se o benefício que possa proporcionar for superior ao custo suportado. A auditoria produz um benefício económico e social, fundamentando-se no valor acrescentado proporcionado por esta ao valor da informação das demonstrações financeiras. O benefício social da auditoria é frequentemente intangível (Flint, 1988, p.39), pelo que o seu custo económico é mensurado de um modo subjectivo pela sociedade.

(6) Do anglo-saxónico public accountability.

o



11

Administração Pública Portuguesa, depois

da revolução de Abril de 1974 e até meados

da década de oitenta, poucas alterações

significativas sofreu no seu funcionamento, no

sentido de se modernizar.

Contudo, em 1986, registou-se uma viragem na condução

política da reforma administrativa que já há muito se impunha.

O sistema anglo-saxónico apresentou-se como uma alternativa

à gestão pública tradicional, importando práticas e modelos da

teoria clássica, tendo como objectivo principal controlar a

despesa. Através da nova abordagem profissionalizada da

gestão, denominada new public management1, entre 1986 e

1995, Portugal deu início à verdadeira reforma administrativa,

mudando estruturas, métodos de trabalho e processos. Estes

factores estão associados, inevitavelmente, a um novo conceito

de cultura organizacional. Pretendia-se uma Administração

Pública que fosse orientada para o cidadão, numa clara ruptura

com o modelo francês existente até então: legal e formalista.

Inicialmente, entre outras medidas, visou-se desburocratizar os

serviços e os procedimentos e, numa segunda fase, iniciada

em 1992, pretendeu-se melhorar a qualidade dos serviços

públicos e obter a confiança nas instituições públicas.

1 Hood definiu, em 1996, os elementos fundamentais do manageralismo,

assente no princípio de gestão sobre a burocracia. No essencial, caracteriza-

se pela gestão profissional, não no sentido da gestão dos profissionais, mas

na profissionalização da gestão; explicitação das medidas de performance,

ênfase nos resultados; fragmentação das grandes unidades administrativas;

competição entre agências; adopção de estilos de gestão empresarial e

insistência em fazer mais com menos dinheiro.

Em 1993 é publicado um documento sob a epígrafe as Mil

Medidas de Modernização Administrativa e, ainda no mesmo

ano, surgem a Carta de Qualidade e a Carta Deontológica do

Serviço Público (CDSP).

Este último documento impunha aos funcionários públicos um

acervo de deveres para com os cidadãos, fazendo

reequacionar a posição de poder da administração pública com

estes. Esta carta, não só serviu para redefinir a imagem que os

cidadãos tinham da Administração Pública, como também, em

paralelo, visou prepará-la para a adopção de uma política de

qualidade total.

A CDSP, aprovada pela Resolução n.º 18/93 do Conselho de

Ministros, de 17 de Março2 previa algumas regras de conduta

como imparcialidade; competência e proporcionalidade;

cortesia e informação, sem esquecer a produtividade, o zelo, a

dedicação, a lealdade e a informação prestada aos superiores

hierárquicos.

Quatro anos volvidos, a Resolução n.º 47/97 do Conselho de

Ministros, de 22 de Março revogou expressamente a CDSP.

Neste normativo do governo poder ler-se: “(…) em

cumprimento do acordo salarial para 1996 e dos compromissos

de médio e longo prazo, foi discutida e consensuada com as

associações sindicais subscritoras do acordo um texto

designado Carta Ética – Dez princípios éticos da Administração

Pública.

2 Publicada no D.R. I – Série B, de 17 de Março, n.º 64

A

Comportamentos éticos na Administração Pública: a

importância da função de Auditoria Interna no sector

público Sónia Araújo, Auditora do GAI – ISS/IP

Estes factores estão associados, inevitavelmente, a um novo conceito de cultura organizacional. Pretendia-se uma Administração Pública que fosse orientada para o cidadão, numa clara ruptura com o modelo francês existente até então: legal e formalista.


12

Entende o governo que não deve aprovar o referido

documento, mas dele tomar conhecimento como órgão superior

da Administração Pública3; tal facto, porém, não afasta a

necessidade de revogar uma anterior resolução do Conselho

de Ministros sobre esta matéria, o que constitui o exclusivo

objecto da presente resolução”.

Em 2007 as organizações públicas, em geral, continuam a

reestruturar-se, a reinventar e a sofrer transformações de

reengenharia mudando as suas metas e os seus processos

com vista a responder mais eficazmente às solicitações dos

utentes.

A Auditoria Interna (AI), entendida como o tipo de controlo

associado à gestão, participa desta mudança organizacional,

acrescentando valor às organizações.

Nos E.U.A. a AI surgiu há mais de 50 anos. Na Europa, o Reino

Unido e, depois, a Alemanha são os países que a praticam há

mais tempo. Em Portugal, contudo, a AI é muito recente e, no

sector público, ainda muito pouco usada.

O novo código de ética dos auditores internos, aprovado pelo

Conselho de Administração do Institute of Internal Auditors

(IIA), em 7 de Junho de 2000, pretende reforçar a nova cultura

ética na profissão de auditoria interna. Este documento, para

além de conter princípios relevantes para a profissão e prática

de auditoria, comporta, igualmente, um conjunto de normas de

conduta que ajudam a interpretar aqueles princípios no sentido

do comportamento que se espera dos auditores internos:

integridade; objectividade; confidencialidade e

competência. Os auditores internos como agentes de

mudança, podem funcionar como veículos de modernização

administrativa.

Também valores como interesse público, justiça, legalidade,

imparcialidade, igualdade, proporcionalidade, colaboração,

integridade, urbanismo, positivismo e lealdade são de

responsabilidade partilhada entre quem audita e quem é

auditado.

Entendemos, por isso, que apesar de não se encontrar

legalmente aprovado um quadro-conduta dos serviços públicos,

os AI, no exercício da sua função independente, têm por

missão avaliar o sistema de controlo interno das organizações,

fornecendo análises, informações, apreciações e

recomendações, numa perspectiva de função auxiliar de

Direcção e, de igual forma, moralizar o funcionamento das

instituições públicas numa dialéctica construtiva e constante

com os seus funcionários.

3 Esta Resolução do Conselho de Ministros encontra-se publicada no D.R. I – Série

B, de 22 de Março , n.º 69

A “formação em ética é um instrumento crucial na mudança

comportamental das pessoas. O activo mais valioso das

organizações4”, como explica Joaquim Leite Pinheiro, Director

da Revista de Auditoria Interna do Instituto Português de

Auditores Internos (IPAI), defendendo, por isso, as vantagens

competitivas que as instituições públicas ganhariam se

implementassem nos seus modelos de governação esta

função.

Quanto a nós, perfilhamos também essa opinião.

O Instituto da Segurança Social tem, desde 2001, um Gabinete

de Auditoria Interna (GAI) com competências definidas a nível

nacional. Trata-se de um serviço central, com sede em Lisboa

e 2 Pólos desconcentrados (um em Coimbra e outro no Porto),

composto por 13 auditores, 2 administrativas e 1 Director e tem

desenvolvido acções na área prestacional; contributiva;

aquisição de bens e serviços; empreitadas de obras públicas,

entre outras. De forma sistemática, aconselha e esclarece os

responsáveis envolvidos, sugerindo a implementação de

acções correctivas, quando necessárias.

Este serviço tem participado em formações específicas de

auditoria interna, algumas delas ministradas pelo IPAI,

vocacionadas directamente para a actividade exercida

Os auditores têm seguido uma linha de consultoria de

gestão de risco ao longo de toda estrutura organizativa

do ISS, IP, contribuindo para o reforço do sistema de

controlo interno, para a uniformização de procedimentos

jurídico-administrativos e para a melhoria global da

economia, eficiência e eficácia, numa lógica de

qualidade total, tentando contribuir, também, para a

moralização das funções exercidas no seio do ISS/IP,

através do Código de Ética dos Auditores Internos, a

que se encontram obrigados pelo dever de função.

o

Referências bibliográficas:

Rocha, J.A. Oliveira, Gestão Pública e Modernização Administrativa, s.ed., Instituto Nacional de Administração, Lisboa, 2000 Fernandes, Raul, O Novo Enquadramento de Práticas Profissionais de Auditoria Interna, “Revista do Instituto Português de Auditores Internos”, n.º 14, Lisboa, Março de 2003 Pinheiro, Joaquim Leite, A formação em ética pode ser um instrumento crucial na mudança comportamental das pessoas, “Revista do Instituto Português de Auditores Internos”, n.º 17, Lisboa, Outubro / Dezembro de 2003

4 Cit., Joaquim Leite Pinheiro, A formação em ética pode ser um instrumento crucial

na mudança comportamental das pessoas, “Revista do Instituto Português de

Auditores Internos”, n.º 17, Lisboa, Outubro / Dezembro de 2003, p.4

Comportamentos éticos na Administração Pública: a importância da função de Auditoria Interna no sector público


13

auditoria interna deverá ter uma visão e uma

missão alinhadas pelas visão e missão da

empresa a quem reporta.

Nesse sentido, a estratégia da Auditoria

Interna deverá evoluir também em funções das

estratégias empresariais, num mundo em globalização

e em mudança permanente, na forma de abordar as

questões e os problemas identificados pela gestão.

Noutra vertente, a Auditoria Interna e respectivos

auditores deverão ter a capacidade de elogiar (nice

job), numa perspectiva que as emoções são

essenciais na vida das pessoas e devemos perder

um pouco da nossa cultura judaico-cristã, que o

trabalho é um sacrifício e que não deve haver

elogios (emoções) no desempenho das funções.

Vem este assunto a propósito do livro Funky Business,

SA de Jonas Ridderstrade e de Kyell Nordstrom.

Como dizem os autores, um “livro futurista” e que o

“capital dança ao som do talento”, ou a forma mais soft

de afirmar que Marx, Lenine e outros revolucionários

tiveram razão antes do tempo.

Igualmente, vai ser reconhecido que Freud tinha razão,

quando afirmou “o sexo é tudo”.

Um livro que trata dos aspectos essenciais das

empresas na era da globalização, passando por ideias

sobre o conhecimento, a diferenciação, inovação,

liderança e sobre quem detém o poder nas empresas,

que são aspectos relevantes para os auditores.

Ou melhor, para os auditores internos que tenham uma

visão proactiva e moderna da função e não os auditores

clássicos, em busca do erro e da oportunidade de

criticar.

As características primordiais de uma empresa Funky,

SA são enunciadas com uma clareza invencível e

nitidamente esclarecedoras (“as empresas funky têm

ética total: tudo, todos e continuamente praticada

em toda a parte) para qualquer leitor, com a seguinte

síntese:

1. Focalizar a empresa;

2. Alavancar o conhecimento;

3. Inovar;

4. Heterárquica.

Também apontam, os autores, ideias

transformadoras da forma de encarar a gestão, que

passa, entre outras coisas, pela não punição dos

fracassos, uma vez que seria inibidor de arriscar;

em contrapartida, perceber os fracassos e efectuar

a respectiva aprendizagem.

A

“Nice Job” e um desafio para a auditoria interna Joaquim Leite Pinheiro, Director da Revista Auditoria Interna [email protected]; [email protected]

“As empresas funky têm ética total: tudo, todos e continuamente praticada em toda a parte”.

Recuperar o talento como força única de capitalizar o sucesso, ou se quisermos, no final do dia apostamos em pessoas e não em estratégias.


14

Se um fracasso for punido quem teria a ousadia de

arriscar e criar novas oportunidades para a empresa?

Novos conceitos.

Novas perspectivas.

Uma visão surpreendente do nosso presente e do

nosso futuro.

Tudo passa pela formação e da forma como a

sociedade/empresa a encara.

Como é referido no livro, as vantagens estão em

qualquer lugar virtual “softwhere”.

Passa igualmente, pela alavancagem do conhecimento

e pela transformação da empresa num “campus”

universitário, de formação em busca da excelência.

Recuperar o talento como força única de capitalizar

o sucesso, ou se quisermos, no final do dia

apostamos em pessoas e não em estratégias.

Como corolário final, apostar no capital humano, na

diferença, na motivação por valores, ou seja na aposta

no indivíduo, diferente de outro indivíduo – um ser

humano com sensibilidade à dor, que deve ser

encarado em quatro dimensões:

1. Liberdade;

2. Oportunidade;

3. Poder;

4. Responsabilidade.

No futuro, o mundo será habitado por duas

espécies:

GISC – geradores de ideias sem capital;

CSI – capitalistas sem ideias.

Os auditores internos não devem ficar parados no

tempo, sonhando que a empresa é vitalícia, que o

modelo de gestão é imutável e que a forma de

realizar auditorias é uma tarefa rotineira e não

inovadora.

Nem devem pensar que as folhas de cálculo/Excel,

páginas de processamento de texto (Word) ou

Powerpoint coloridos fazem auditorias relevantes; o

sucesso passa pela capacidade de perceber os riscos

do negócio, promover a implementação das

recomendações que forneçam valor e pela capacidade

de formação (auto) e não ficar dependente da boa

vontade alheia.

Os auditores internos não devem comprometer o

futuro pela falta de ousadia, inovação, capacidade

empreendedora, partilha de conhecimentos e,

sobretudo, pela capacidade de envolvimento e

fornecer valor.

Se a Auditoria Interna não perceber os contextos e

as mudanças que estão à vista, não poderá

desempenhar um papel chave na empresa.

Deverá, igualmente, saber fornecer valor numa

lógica de sustentabilidade da empresa e numa

lógica de mitigação dos riscos negativos.

Portanto, atirem-se para o “campus”, em busca da

excelência, “nice job” e arrisquem a ser “Funky”.

o

Caso deseje ser membro do IPA I , e após verificar que preenche os pré-requisitos, descarregue o formulário, preencha-o e

p.f. envie por correio junto com uma foto tipo passe e um cheque à ordem do IPA I – instituto português de auditoria interna,

no valor correspondente à sua inscrição. (+ jóia: 20 Euros). Ver www.ipai.pt ou 213 151 002

Colabore…

Envie uma crítica, uma sugestão. Escreva um artigo.

Nice Job e um desafio para auditoria interna


15

Auditoria de Sistemas

o seguimento dos dois artigos anteriores em que se abordou em termos genéricos duas das componentes muito importantes das actuais ferramentas de auditoria na análise, query e

amostragem de dados, nomeadamente a importação dos dados - isto é, a colocação destes ao dispor do auditor ou analista de forma tratável, organizada e controlada – e a facilidade de automatização dos testes e análises, ambos através de utilitários próprios com interfaces simples vocacionados para auditores, abordar-se-á agora alguns dos utilitários comuns existentes nas referidas ferramentas de auditoria para aplicação de critérios ou filtros sobre dados. O conhecimento que um auditor tem sobre o universo dos dados que lhe são disponibilizados para análise na fase inicial do planeamento da auditoria é de importância nuclear para o sucesso da sua intervenção. Vamos apresentar algumas das funcionalidades existentes no IDEA, designadamente o Field Statistics e os vários tipos de extracção de dados disponíveis através da aplicação de critérios, filtros e de outras funções. I – Fields Statistics Vamos em primeiro lugar falar do Field Statistics que permite ao auditor ter uma visão geral sobre a população em análise. Para todos os campos numéricos o IDEA mostra de forma automática as seguintes informações relativas à base de dados (BD) em análise.

Figura 1- Exemplo de ecran do Field Statistics do IDEA

Se clickar sobre qualquer um dos campos a azul o IDEA activa a sua funcionalidade drill-down e mostra todos os registos da base de dados que contribuem para o valor em análise. Por exemplo, se clickar com o rato sobre o campo assinalado no círculo vermelho, que representa 4 registos com o valor do campo SALES_BEF_TAX igual a zero, obtemos o representado na Fig.2. Esta informação pode ser guardada numa nova BD ou num relatório.

Figura 2 - Exemplo dos 4 registos com o campo indicado igual a zero O que apresentámos em relação aos campos numéricos está também disponível para os campos do tipo data e do tipo hora. Ver Fig.3 e Fig.4.

Figura 3 - Field Statistics de um campo do tipo data

N

TESTES E ANÁLISES EM AUDITORIA Aumentar a eficiência e a produtividade através da correcta utilização das ferramentas informáticas adequadas aos objectivos e à dimensão dos dados em análise Drumond de Freitas – Consultor EQUICONSULTE, SA


16

Figura 4 - Field Statistics de um campo do tipo hora

Estas funcionalidades agora apresentadas são muito úteis e muito importantes para a realização dos testes de reconciliação dos

dados após a sua importação para o IDEA. II – Extracção de dados As facilidades de extracção de dados do IDEA são as seguintes (ver na Fig.5): O Direct Extraction, Indexed Extraction, Key Value Extraction e o Top Records Extraction.

Figura 5 – As 4 opções de Menu da Extracção do IDEA O Direct Extraction permite extrair um (ou mais do que um) subconjunto de registos do universo em análise que satisfaçam um critério bem preciso (ou condição lógica). Por exemplo:

( PROD_CODE = "04" .OR. PROD_CODE = "05" ) .AND.

( INVOICE_DATE >= "20060101" .AND. INVOICE_DATE <= "20060630" )

Esta opção tem a particularidade de poder extrair, quando necessário, até cinquenta subconjuntos distintos, numa única leitura do universo dos registos. A existência de um bom planeamento do trabalho em conjugação com esta funcionalidade, poderá permitir diminuir de forma muito significativa o tempo de processamento de extracção de registos sobre BD de média e grande dimensão (nomeadamente de 0,5 até 5 GBytes ou mais). O Indexed Extraction é semelhante à opção anterior. É muito eficiente na extracção de um subconjunto de registos que satisfaçam um determinado critério, numa sub população do universo previamente ordenado ou indexado. É muito útil para extracções sobre bases de dados de muito grandes dimensões. Não permite, no entanto, várias extracções simultâneas como na opção anterior. No exemplo da figura 6 o IDEA irá unicamente ler os registos da BD cujo conteúdo do campo INVOICE_DATE seja maior ou igual a 1/1/2006 e inferior ou igual a 30/6/2006 e destes extrairá aqueles que satisfaçam o

indicado no campo critério. Assim, todos os restantes registos da BD não serão processados, diminuindo drasticamente o tempo de processamento para BD de muito grande dimensão (normalmente com mais de 6 Gbytes).

Figura 6 - Modo de utilização da Indexed Extraction O Key Value Extraction é muito interessante porque permite desagregar em várias BD distintas um universo de dados através de um campo existente. Por exemplo, numa BD de vendas de produtos, na qual existe um campo PROD_CODE (código de produto) esta funcionalidade pode gerar três BD distintas contendo as vendas por código de produto = “01”, “02” e “03”, por opção do operador, ver Fig.7. O resultado desta operação seria a criação de três bases de dados cuja representação no File Explorer seria a indicada na Fig.8, onde código do produto seria concatenado com o prefixo Vendas do Produto originando, assim, o nome de cada uma das novas BD.

Figura 7 - Extrair as Vendas das chaves assinaladas (as vendas do produto “04” e seguintes não seriam extraídas para BD isoladas)

Figura 8 - Bases de Dados geradas pela Key Value Extraction

Testes e análises em auditoria


17

Finalmente o Top Records Extraction é utilizado para extrair os top N registos para uma nova BD para serem testados ou analisados. Os registos seleccionados estão dependentes do critério e da chave de ordenação aplicada. Se não existir nenhum critério aplicado e se for especificado que se pretende extrair os top 3 registos da BD serão incluídos na extracção os três primeiros registos por cada ocorrência da chave de ordenação aplicada. Por exemplo se pretender identificar as três vendas de maior valor (top 3) de cada vendedor por região existentes numa BD mestre das vendas anuais, a chave a utilizar nesta função seria a definida na Fig.9.

Figura 9 - Ordenação aplicada na função Top Records Extraction

Figura 10 - BD Resultado da aplicação da função

Como se vê da análise da Fig.10, foram extraídos os três primeiros registos de cada um dos vendedores em cada região ordenados por ordem descendente pelo valor da venda. Na Fig.10, cada conjunto de três registos, quando existem, está assinalado com cor diferente.

Conclusão As funções de extracção de dados e de aplicação de filtros sobre as Bases de Dados de grandes dimensões, normalmente grandes consumidoras do recurso tempo, cada vez mais escasso nos dias de hoje, e do recurso computador, devem ser aplicadas correctamente e sempre com a preocupação de utilizar a ferramenta ou função mais adequada ao objectivo a atingir.

o

Foto da capa - Quadro a óleo

Autor: Raul Fernandes, Vice-presidente IPAI – Lanhezes

Testes e análises em auditoria


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A palavra ao CIA

Como def ine a sua experiência em auditor ia interna?

Defino-a como uma fonte permanente de aprendizagem. Numa primeira fase, enquanto fazia parte de um órgão de gestão, aprendi com os auditores internos da instituição que servia, lendo os seus relatórios, esclarecendo dúvidas e trocando opiniões. Agora como auditor interno, assimilo constantemente novos conhecimentos que me chegam por via do trabalho prático que desenvolvo ou do estudo complementar a que recorro para me preparar para ele e também pelas acções de formação em que participo.

Qual a pr incipal motivação para efectuar a cert i f icação (CIA)?

Fui motivado essencialmente por um interesse de realização pessoal. Mas também por compreender que iria trazer mais-valia à minha actividade profissional. É indiscutível que a certificação CIA eleva a minha frente de apresentação pessoal, mesmo quando a idade já vai para além dos sessenta. Além disso, entendia que a empresa que sirvo, a Estoril-Sol, também poderia beneficiar com facto de ter auditores internos certificados.

Que vantagens identi f ica na sua função após a cert i f icação (CIA)?

Aumento de conhecimentos num contexto mais universal, por um lado, e melhoria na organização dos métodos para os aplicar, por outro. Por exemplo, o esforço que fiz para me preparar para os exames contribuiu para desenvolver o meu entendimento do inglês técnico. E o sistema de abordar os temas auditados e de os verter em relatórios melhorou em muito a minha maneira de organizar e planear o meu dia-a-dia.

Qual a importância que a cert i f icação CIA tem na sua empresa?

Verifico que a certificação CIA, pela sua credibilidade internacional, é um valor acrescentado para qualquer empresa, incluindo a minha. Se a pergunta pretende obter uma resposta quantificada, então direi que o grau de importância atribuído é elevado.

Que importância tem a cert i f icação CIA na valor ização da auditor ia interna, em Portugal?

A auditoria interna, com o âmbito de actividade que tem modernamente, ainda não é suficientemente conhecida. Noto, por exemplo, que em grandes empresas públicas e em serviços da administração central e local há relutância em entendê-la como actividade independente e necessária, pois sobrevivem

confortavelmente com os tradicionais serviços de inspecção. A auditoria interna e os serviços de inspecção são conceitos que têm de ser bem explicados. A auditoria interna tem de ser acreditada através de aplicações e resultados práticos. No entanto, nos grandes grupos empresariais privados, o grau de importância é bem diferente. Não é por acaso que, no caso português, a auditoria interna tem merecido especial patrocínio de um desses grupos

O que considera relevante para a preparação da cert i f icação?

No meu ponto de vista, a preparação para a certificação tem dois planos essenciais. O primeiro é fazer o curso preparatório promovido pelo IPAI que é dado por uma pessoa altamente qualificada e com muita capacidade para transmitir conhecimentos. O segundo plano tem a ver com o trabalho pessoal e este deve consistir, essencialmente, em fazer muitos testes, tentando sempre compreender bem as respostas, e, sobretudo, a razão das diferenças entre as que são apresentadas como certas e as como erradas nas soluções.

O que achou mais interessante/di f íc i l no exame (CIA)?

O que achei mais interessante foi o facto de o tempo de cada exame ter passado sem eu dar por isso. Restou-me sempre a sensação de me ter sentado e levantado logo a seguir. Mais difícil foi aceitar a ideia de que tinha 125 perguntas para responder num período limitado de tempo e de me convencer que tinha capacidade para o fazer.

Que conselho dá aos colegas que se queiram cert i f icar (CIA)?

O conselho que dou é que não se auto limitem com a ideia de que é algo de difícil e intransponível ou que são necessários cursos muito especiais para o efeito. Uma boa experiência da vida prática da empresa é uma boa base. No meu caso, que tenho formação jurídica, essa experiência foi decisiva.

Como aprecia o papel do IPAI na organização da cert i f icação CIA em Portugal?

O papel do IPAI é fundamental. As pessoas que fundaram o Instituto viram, com clareza, que o caminho certo passava pela aliança com a maior associação internacional que congrega os profissionais dessa área. Hoje o IPAI faz bem a ponte entre os profissionais portugueses e o IIA – The Institute of Internal Auditors, e desempenha, com mérito, um excelente papel na formação permanente dos auditores internos. Além disso, permite o estreitamento de relações.

o

António Santos Ramos, CIA Estoril Sol

Auditoria Interna Abril/Junho 2007· Nº 27

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Notícias IIA INTERNATIONAL CONFERÊNCIA

2007

Realizou-se, nos dias 9 a 11 de Julho em

Amsterdam, a Conferência Internacional do IIA.

Desde 1995, em Paris, que esta Conferência não

se realizava na Europa. Estiverem presentes mais

de 2.000 participantes de 100 países, incluindo

Portugal com 20 participantes.

2007 IIA GLOBAL COUNCIL

Nos dias 7 e 8 de Julho, realizou-se em

Amsterdam o Global Council do IIA, a assembleia

representativa de todos os Institutos de Auditoria

Interna filiados no IIA. Estiveram presentes 180

dirigentes de 77 países. O IPAI esteve

representando através dos seus Vice-Presidentes,

Domingos Sequeira e Orlando Sousa. Nesta

assembleia foi apresentada e discutida a

estratégia do IIA para 2008-2013.

ASSEMBLEIA 2007 da ECIIA

No dia 6 de Julho, realizou-se em Amsterdam a

Assembleia da ECIIA-Confederação Europeia dos

Institutos de Auditoria Interna, que reuniu os

representantes dos Institutos filiados, incluindo o

IPAI, que esteve representado pelo seu Vice-

Presidente, Domingos Sequeira. Entre outros

assuntos, nesta assembleia foi apresentado e

discutido o relatório do presidente sobre as

actividades de 2006-2007, eleito o Management

Board, o presidente (Mauro Di Gennaro, IIA Itália)

e o vice-presidente (Elisabeth Styf, IIA Suécia)

para 2007/2008 e aprovado o Plano e Orçamento.

Novos associados

Francisco Manuel Vaz Lucas António João Conceição A. Alexandre Joel Carlos Coelho da Silva Aline Vaz Gomes António Gomes Marques Vicente Maria João Sanches Bencatel Ana Mafalda C.C. e Costa António Tiago S. Leitão Vicente Paula Cristina dos Santos Almeida Marco Artur Damião Bezelga Gonçalo José S. Leitão Vicente Nicole Santos Mourão Nuno Miguel S.Abreu Dias Helena Cristina Miranda Pimentel Orlando Germano da Silva Alexandra Paula Alves P.Antunes Ana Luísa Coelho Ferreira João Marcos Alves Mendes Albino Fortunato André Costa Manuel Vítor Lima Vieira Alves Liliana Marques B. da Silva Ricardo Alexandre da Silva Santos Susana Maria L.Paleta Venâncio Sandra Isabel Tomé Mendes José Carlos Freixinho Cristina Maria R.Pacheco Amador David Nuno Lopes Courelas José Carlos Geraldo Narigueta Maria Júlia Soares Santos Moreira Hugo Miguel Tavares C. Ribeiro Ana Isabel Ferreira Gouveia Ana Maria Canelas S.M. Xavier Bruno Miguel Ramos Videira Paulo Jorge Ferreira Rodrigues Maria Manuel Raposo Oliviera Ana Rita da Conceição S. Almeida Maria João Navarro C.S.Anjos Luís Afonso Gomes da Costa Luis Carlos Manta Salvador Fernando Gastão Alves Gomes Rui Alexandre Oliveira de Almeida Elsa Cristina Gomes Abreu Ana Catarina Brissos S. Mendes Ricardo Jorge Alves Oliveira


20

Pagamento da quota de 2007 Por favor utilize o NIB do IPAI Após efectuar a transferência, por favor, informe o IPA I ,

pelo Correio electrónico [email protected], indicando as

referências e o número de sócio, para permitir a emissão

do respectivo recibo.

NIB: 003300000001396510269

Banco: Millennium BCP – Conde Redondo

€ 52,00 Quota Anual € 45,00 Subscrição da revista bimensal 'Internal Auditor', do IIA

Survey: IPAI _ KPMG Estudo sobre a Situação Actual da Função de Auditoria Interna em Portugal? Rui Branco, KPMG

o II Fórum de Auditoria Interna, realizado pelo IPAI, foi apresentado o Survey - Estudo sobre a

Situação Actual da Função de Auditoria Interna em Portugal, que foi lançado no dia 16 de Julho

através de um inquérito, via e-mail, enviado aos responsáveis de auditoria interna ou

Administradores das organizações.

N

Inscreva-se nas acções de formação de preparação para CIA ou CCSA

Seja o próximo.

Certification in Control Self-Assessment®

(CCSA®)

Notícias


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Plano de Formação e certificação 2007 Designação Data Local Duração CPE´s

XIV CONFERÊNCIA ANUAL 22/Nov. /2007 Lisboa 1 dia 8

Auditoria a Empreitadas de Obras Públicas 5 e 6 de Nov. 2007 Lisboa 2 dias 16

Avaliação da Qualidade de Auditoria Interna 28 Nov. 2007 Lisboa 1 dia 8

Técnicas de Amostragem em Auditoria 6 e 7 de Dez. 2007 Lisboa 2 dias 16

Auditoria Interna no âmbito do Basileia II 12/12/2007 Lisboa 1 dia 8

Consulte em www.ipai.pt Tel. / Fax 213 151 002 – Dr. Bombarda Azevedo

As acções de formação aqui apresentadas serão objecto de posterior confirmação podendo vir a sofrer eventuais alterações.

XIV CONFERÊNCIA ANUAL

AUDITORIA INTERNA E SUSTENTABILIDADE

22 DE NOVEMBRO 2007 -SANA HOTEL – LISBOA

Temas principais:

A Sustentabilidade das Organizações - Orador a indicar pelo BCSD(*) de Portugal ((*) Conselho Empresarial para o Desenvolvimento Sustentável)

Sustentabilidade e Auditoria Interna - Hans Nieuwlands, CIA, CCSA, CGAP, RA, Anterior Presidente da ECIIA(**)-(Autor do Livro “Sustainability and Internal Audit”)

Relatórios de Sustentabilidade, António Correia - Partner da PriceWaterhouseCoopers

Ambiente e Sustentabilidade - Rui Frazão, Investigador no INETI - Instituto Nacional de Engenharia, Tecnologia e Inovação

Resultado do Inquérito sobre Auditoria Interna em Portugal, Pedro Subtil - Partner da KPMG

O Contributo da Auditoria Interna para a Sustentabilidade - Case Study, Orlando Sousa, CCSA, Vice-Presidente do IPAI, Director de Auditoria e Gestão de Risco da Sonae Distribuição

Auditoria Interna da Sustentabilidade – uma Perspectiva Internacional, Leonor Guimarães de L’Hermite - Partner da “Control Solutions International “

Entrega dos diplomas CIA Patrocinadores: PriceWaterhouseCoopers, Deloitte, Sonae Distribuição


22

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Glossário

Controlo

Qualquer acção executada pela administração, pelo conselho de administração e outros para gerir os riscos e aumentar a probabilidade de que os objectivos e metas estabelecidos sejam alcançados. A Administração desenvolve planos, organiza e dirige a execução de acções suficientes para proporcionar razoável certeza do cumprimento de objectivos e metas.

Controlo Adequado

Existe quando a administração desenvolveu planos e desenhou controlos de forma a proporcionar razoável certeza de que os riscos da organização tenham sido administrados de modo eficaz e que os objectivos e metas da organização serão alcançados de forma eficiente e económica.

Director Executivo de Auditoria

Posição dentro da organização com responsabilidade pelas actividades da auditoria interna. Normalmente, corresponde à posição de director de auditoria interna. Caso as actividades de

auditoria interna sejam fornecidas por prestadores externos de serviços, o director executivo de auditoria é a pessoa responsável pela supervisão do contrato de serviços e garantia da qualidade geral dessas actividades. Está subordinado à Administração e ao Conselho de Auditoria em relação às actividades de auditoria interna e acompanhamento dos resultados de trabalhos de auditoria.

Eficácia de Gestão Métricas adoptadas para avaliação da eficácia de gestão incluem: liderança, delegação, motivação, retorno sobre o (do) investimento, retorno sobre (dos) activos e retorno sobre o (do) património líquido.

Enterprise Risk Management (ERM) A Gestão de Riscos na Empresa (ERM) representa um processo contínuo que estabelece objectivos para a gestão de riscos e desenvolve tolerâncias e limites para todos os riscos significativos da empresa.

o


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Pesquisa na Rede

http://www.bportugal.pt

Pesquisa em Blogs http://apenasmaisum.weblog.com.pt/arquivo/2004/11/o_que_hoje_fico.html Recolha 29-04-2007 O que hoje ficou por dizer ao Auditor

(ele - o Burocrata) - Então diga lá que projectos

técnicos desenvolveu este ano?

(eu - o Iludido) - Foi um ano excelente. Olhe,

investimos imenso na área da organização, da rede

interna … também implementámos soluções de

“groupware”, obtivemos francas melhorias no sector de

fresagem …

(ele - o Burocrata) - Não é isso, isso não é importante

para agora. O que eu quero saber é onde estão esses

projectos registados?

(eu - O Corroborativo) - Ah bom, ainda bem que

pergunta. Na verdade nós temos uma ficha de

acompanhamento muito detalhada, como pode ver aqui.

Sabe, por vezes gastamos horas e horas a desenvolver

as coisas e depois esquecemos a sua implementação,

por isso aqui …

(ele - o Burocrata) - Não me fiz entender. Eu quero

ver a evidência da actividade realizada. Os resultados

não são para aqui chamados !

(eu - o Desavisado) - Os resultados não são para aqui

chamados ?? E além disso acabei de lhe entregar quatro

dossiers ! Quanto a mim até são demais. Já viu quantas

horas de desenvolvimento técnico sacrificamos só para

…

(ele - o Burocrata) - Desculpe mas estamos a desviar-

nos. Há que cumprir os aspectos normativos …

(eu - o começo a passar-me) - Espere lá, diga-me lá

para que é que existem as normas …

(ele - o Burocrata) - … E ainda os aspectos legislativos

! Voltando à questão de relevo, mostre-me lá as

evidências.

(eu - o Esgazeado) - Mostro o quê ?!! As evidências

??! Eu até lhe mostro o produto final !!! Prefere levar

com ele no toutiço ou nos tomates ???

[e o que mais me irrita é que ainda por cima somos nós

que pagamos o almocinho a estes gajos]

o

Biblioteca do auditor

Caneta Digital

"If we are to preserve civilization, we must first remain civilized."

-Lous St. Laurent

Um livro futurista, ousado,

que trata do individuo, da

competitividade emocional e

que aborda a temática das

empresas numa perspectiva

diferente da habitual.

As empresas também,

deveriam ter, sugerem os

autores, um Indicador

“número médio de

gargalhadas por dia, por

funcionário” e,

provavelmente, o sucesso

seria diferente.


24

http://www.ethicalcorp.com/

Event Overview

If you are not up to date on compliance and fraud

risk – your company is in trouble.

If you are – find out what other companies are

doing in this important space...

• How to manage risk: Find out where the

new emerging risks are – and how to get

to grips with existing ones

• New opportunities: Learn how to make

your compliance leaner and more effective

• Getting it done: Hear about how the

world’s most successful companies are

effectively putting theory into action –

what do they know that you don’t?

• Tools of the trade: Discover the latest

and compelling tactics and technologies

that will help you deliver a powerful ethics

and compliance culture

• The value of reputation: What it means

for winning more business

Recent corruption scandals have been littering the

media highlighting the massive risks for both the

companies and executives involved. With this

knowledge and changing stakeholder expectations

many major European businesses are now taking

the lead on developing their anti-corruption

policies.

However, anti-corruption policies mean very little

without the effective integration of robust ethics

and compliance policies. This is especially true

when your organisation is operating globally. So

how do you role out a successful anti-corruption,

ethics and compliance programme?

This conference will cover everything you need to

know to develop and manage an integrated and

global Anti-corruption, Ethics and Compliance

programme. You'll get first hand experience and

tried and tested tools from Europe 's leading

organisations and figures operating in and around

these areas. The event provides a powerful forum

for the sharing of information with numerous

networking opportunities available.

Upcoming Conferences Anti-Corruption, Ethics and Compliance 3-4 October, Amsterdam How to Manage Responsible Business in Emerging Markets 9-10 October, London The Ethical Supply Chain Summit 2007 29-30 October, Amsterdam The Corporate Responsibility Reporting and Communications Conference 2007 13-14th November, London How to Engage Employees in Sustainable Business 3-4 December, London

http://auditoriafinanceira.blogspot.com/

A U D I T O R I A F I N A N C E I R A

B L O G D E P R O F I S S I O N A L I N T E R E S S A D O

E M T R O C A D E I N F O R M A Ç Õ E S N A S Á R E A S

D E G E S T Ã O D E R I S C O S , A U D I T O R I A

F I N A N C E I R A , C O N T Á B I L , T R I B U T Á R I A E

F I S C A L .

Pesquisa na Rede


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O Zé auditor Autor: Miguel Silva


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revista nº 27 prepar 10jun07 v1.2 30out07 - ipai.pt · age como se a sua actuação fosse de...

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