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Os passos e a importância da elaboração adequada de uma planilha orçamentária para licitações de obras
dezembro/2015
ISSN 2179-5568 – Revista Especialize On-line IPOG - Goiânia - Edição nº 10 Vol. 01/ 2015 dezembro/2015
Os passos e a importância da elaboração adequada de uma
planilha orçamentária para licitações de obras públicas
Marilia Ferreira de Oliveira Corrêa – [email protected]
Gerenciamento de Obras, Tecnologia e Qualidade da Construção
Instituto de Pós-Graduação – IPOG
Porto Velho/RO, 03 de março de 2015
Resumo
A falta do material humano especializado tem sido a principal causa de erros em planilhas
orçamentárias base para licitações de obras públicas. Qual o impacto que este fato causa para
a Administração Pública? Diversas Leis e Decretos bem como o Tribunal de Contas da União
estabelecem diretrizes e orientações que amparam os responsáveis técnicos quanto a ideal
elaboração de uma planilha referência. Fazendo uma análise completa do projeto básico para
o levantamento dos quantitativos, usando as referências dos órgãos para definir os custos
unitários e estar ciente quanto ao cálculo do benefício e despesas indiretas (BDI) são os
principais passos para uma elaboração detalhada e com redução da planilha. O objetivo foi
juntar os conceitos e definições dos principais órgãos que regem as licitações e os contratos
das obras públicas e apresentar os passos para uma elaboração adequada da planilha de
custos que será a referência no edital de licitações de obras públicas. Os resultados de uma
planilha deficiente, sem o conhecimento básico deste conteúdo, causam danos à Administração
Pública grave, como o superfaturamento de obras ou obras inacabadas. A conclusão é que o
engenheiro orçamentista que se tornar responsável por este tipo de serviço tenha o
conhecimento dos entendimentos desses órgãos e que enxergue o impacto que será causado
com uma planilha deficiente.
Palavras-chave: Planilha Administração. Obras.
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1 INTRODUÇÃO
O estudo desta pesquisa se insere na área de engenharia de custos de empreendimentos,
mais especificamente quanto ao custo de obras públicas a partir da elaboração de uma planilha
orçamentária. O interesse pelo tema surgiu quando percebi a necessidade de uma planilha bem
elaborada e detalhada, sem erros. Tais erros, seja de quantitativos ou preços unitários, acarretam
grandes consequências ao orçamento público, como obras inacabadas, aditivos contratuais,
licitações desertas, superfaturamentos, etc.
Dentro deste contexto, o presente artigo será focado na importância da elaboração de
uma planilha orçamentaria detalhada e completa, a partir de definições e exigências de Leis,
Decretos, Orientações Técnicas e entendimentos do Tribunal de Contas da União (TCU),
elaborada do projeto básico, que também deverá estar completo e detalhado e assim alcançar o
melhor controle do empreendimento, onde tal planilha servirá para a verificação da
compatibilidade entre a obra executada fisicamente e as etapas apresentadas nela, evitando os
erros graves expostos acima, inclusive a antecipação de pagamentos ilegais.
Um dos maiores escândalos em corrupção envolve a questão de obras superfaturadas.
Muitas obras estão paralisadas por este motivo, dentre elas escolas, hospitais, presídios,
necessidades básicas das populações mais carentes que não conseguem ser concluídas pelo
descaso dos governantes.
A razão de expor a necessidade da boa e correta elaboração de uma planilha de custos
para uma obra pública é exatamente mostrar as consequências que essa planilha apresenta se
não estiver completa e de acordo com o projeto básico apresentado no edital. Acontece que, por
vezes, o Projeto Básico também não é apresentado de forma correta. Segundo a Lei de
Licitações e Contratos Nº 8.666/1993 define Projeto Básico como:
Conjunto de elementos necessários e suficientes, com nível de precisão adequado,
para caracterizar a obra ou serviço, ou complexo de obras ou serviços objeto da
licitação, elaborado com base nas indicações dos estudos técnico preliminares, que
assegurem a viabilidade técnica e o adequado tratamento do impacto ambiental do
empreendimento, e que possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos
métodos e do prazo de execução.
A mesma lei exige que a licitação apenas seja realizada quando a administração pública
dispuser do projeto básico.
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O TCU – Tribunal de Contas da União (TCU, 2015) interpreta o Projeto Básico como
sendo “o projeto completo de engenharia composto por todas as disciplinas necessárias para a
elaboração de um orçamento detalhado da obra”.
Eis uma questão a ser apresentada. Um projeto básico falho causa uma planilha
orçamentária falha. Projetos incompletos e profissionais despreparados causam deficiência no
processo de formação de preços. A Orientação Técnica do Instituto Brasileiro de Auditoria de
Obras Públicas – 01/2006, em sua Tabela 6.1 – elementos técnicos para uma edificação, mostra
todos os elementos que o projeto básico bem elaborado deve ter, como apresentada abaixo:
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Figura 1 – Elementos do projeto básico de uma edificação
Fonte: Instituto Brasileiro de Auditoria de Obras Públicas OT-IBR 001/2006
Seguindo à risca a orientação técnica acima descrita, a chance de ocorrerem erros é
minimizada. Então por que no Brasil nos dias de hoje temos tantas obras paralisadas por erros
de projeto e projetos incompletos?
Essa mesma orientação técnica ainda relata a importância que todos os itens do projeto
básico devem ser elaborados por profissionais habilitados e devem apresentar conteúdos
suficientes e precisos para a completa execução da obra.
Cabe então aos profissionais da Administração Pública responsáveis pela elaboração do
projeto básico de uma obra a ser licitada, além do conhecimento na área especifica, atenção
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quanto a elaboração do memorial descritivo e especificações técnicas, onde contemplam os
detalhes que fazem toda a diferença para um orçamento sem erros.
Claro que o orçamento é uma previsão, uma avaliação não exata. Ainda assim não se
admite uma discrepância da realidade.
2 DESENVOLVIMENTO
2.1 MÉTODO ADOTADO
Este artigo foi elaborado através de pesquisas bibliográficas na intensão de ressaltar a
importância do detalhamento e cuidado na elaboração da planilha de custos de uma obra
pública, partindo dos conceitos do Tribunal de Contas da União (TCU) e da Lei de Licitações
e Contratos número 8.666/1993, a fim de evitar danos a Administração Pública, como
superfaturamentos e obras inacabadas.
No artigo de Marcus Vinicius Campiteli de 2006:
Só em 2005, o Tribunal de Contas da União (TCU) evitou um desperdício em torno
de R$ 1 bilhão, em atuações prévias e repactuações contratuais, e apontou o sobre
preço e o superfaturamento como os principais tipos de irregularidades constatados
nas suas auditorias em contratações de obras federais. Muitas das vezes, tais
desperdícios ocorrem por insuficiência na aplicação das normas legais existentes e
não por existirem “brechas” na Lei.
A Lei Nº 8.666/1993 estabelece que as obras e serviços somente poderão ser licitados
quando existir orçamento detalhado em planilhas que expressem a composição de todos os seus
custos unitários e houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento das
obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no exercício financeiro em
curso, de acordo com o respectivo cronograma. (Art. 7°, § 2º, II e III).
O Decreto Nº 7.983 de 8 de abril de 2013 estabelece regras e critérios para elaboração
do orçamento de referência de obras e séricos de engenharia, contratados e executados com
recursos dos orçamentos da União.
As leis e decretos que regem a elaboração da planilha de custos para obras públicas
existem para padronizar os conceitos e a metodologia da elaboração evitando grandes
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discrepâncias entre o previsto para os gastos públicos com o que realmente será executado. Por
isso o profissional habilitado que será responsável por tal elaboração deve sempre ter
conhecimento na área de engenharia de custo, pois sem o conhecimento dessas bibliografias, a
chance de ter uma planilha deficiente aumenta.
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2.2 DEFINIÇÕES E CONCEITOS
Existem etapas para formação de preços de uma obra que dependem da apresentação de
alguns documentos e itens a serem considerados na elaboração da planilha orçamentária. A
seguir serão apresentados os principais conceitos e definições.
2.2.1 Projeto básico – conforme a Figura 1 apresentada na introdução, o projeto básico deve
estar completo, contendo todas as etapas da obra e de acordo com Normas vigentes.
2.2.2 Memorial descritivo – texto elaborado pelo engenheiro projetista onde estão
descriminadas todas as soluções e especificações técnicas do projeto da obra, de modo que o
engenheiro orçamentista as leve em consideração para a formação dos preços. Tais
especificações apresentam as regras para a execução de cada serviço, detalhadas ao máximo,
minimizando erros de descriminação de serviços.
2.2.3 Memória de cálculo de quantitativos – apresentação dos quantitativos dos serviços
levantados a partir dos projetos juntamente com o memorial descritivo.
2.2.4 Custos e despesas – existem os custos diretos e indiretos. Os custos diretos são custos
dos itens da planilha que podem ser quantificados e identificados através de uma unidade de
medida. Os custos indiretos não são passiveis de medição, por isso não são apresentados na
planilha, estes devem ser considerados no BDI (Benefícios e Despesas Indiretas) que é uma
taxa aplicada no custo da obra.
2.2.4.1 Custo unitário – custo de um serviço por unidade de medida, obtido através de
uma composição contendo insumos e consumos.
2.2.4.2 BDI (Benefícios e Despesas Indiretas) – taxa aplicada ao custo da obra obtida
através das despesas indiretas, impostos e remuneração do construtor.
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2.2.4.3 Insumos – podem ser máquinas, equipamentos, mão de obra, materiais ou tudo
que gerar produção de determinado item.
2.2.4.4 Encargos sociais – apresentado através de um percentual incidente sobre o
salário do trabalhador, conforme legislação em vigor.
2.2.5 Orçamento sintético – relação completa dos serviços, unidades de medida, quantitativos
e custos unitários obtidos através da análise dos projetos e apresentados na memória de cálculo.
2.2.6 Orçamento analítico – apresenta a composição de cada custo unitário de cada serviço
apresentado na planilha, estimando a produtividade de cada insumo.
2.2.6.1 Composição de custo unitário – detalha o custo unitário do serviço através da
produtividade obtida por meio de coeficientes coletados no mercado.
2.2.7 Curva ABC – uma tabela que ordena os itens da planilha orçamentária pela sua
importância relativa ao preço total da obra, proporcionando que o engenheiro orçamentista
melhore o orçamento, levando em consideração os itens mais significativos, através de pesquisa
de mercado.
2.3 PROPRIEDADES DO ORÇAMENTO
Os serviços apresentados na planilha orçamentária têm seu custo variando conforme o
tipo de obra, seu projeto e suas especificações. O local onde a obra será implantada também
interfere na elaboração do custo.
O Decreto Nº 7.983/2013 estabelece que na elaboração dos orçamentos de referência,
os órgãos e entidades da administração pública federal poderão adotar especificidades locais ou
de projeto na elaboração das respectivas composições de custo unitário, desde que demonstrada
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a pertinência dos ajustes para a obra ou serviço de engenharia orçado em relatório técnico
elaborado por profissional habilitado (Art. 8°).
Duas outras propriedades que interferem no custo da obra são a temporalidade e as
perdas e reaproveitamento de materiais. A temporalidade trata de que quanto mais tempo passar
após a elaboração do orçamento, menos precisão este terá. A perda e reaproveitamento de
materiais trata do uso correto dos coeficientes de consumo de determinados materiais e devem
ser consideradas no orçamento.
A análise detalhada dos projetos e a quantificação dos serviços necessários, agrupados
e ordenados conforme a sequência de execução da obra faz toda a diferença no custo final.
Porém, a análise não deve se restringir apenas no aspecto técnico do projeto, também deve ser
levado em consideração o contrato e seus anexos e com base nesses dados, inicia-se a
elaboração da planilha orçamentária.
2.4 ETAPAS PARA A ELABORAÇÃO DA PLANILHA DE CUSTOS
2.4.1 Análise de projetos e levantamento dos quantitativos de serviços
O levantamento dos serviços e respectivas quantidades é realizado a partir da análise
dos projetos, mantendo sempre uma memória de cálculo detalhada para evitar futuros
aditamentos contratuais.
Geralmente, os quantitativos são estimados por simples contagem. Alguns serviços não
podem ser estimados com precisão, porém, como já dito, nada que seja discrepante com a
realidade. É vedado o acréscimo de quantitativo de serviços para compensar alguma margem
de erro, segundo o Tribunal de Contas da União (TCU).
A escolha da unidade de medida deve ser coerente com o mercado. Recomenda-se que
o edital, projeto ou termo de referência expresse os critérios e medições e pagamentos a fim de
evitar extensa reprodução de critérios.
Em caso de erros ou omissões no levantamento dos quantitativos dos serviços que
compõem a planilha orçamentária, a Lei 8.666/1993 permite aditar o contrato onde o contratado
fica obrigado a aceitar, nas mesmas condições contratuais, os acréscimos ou supressões que se
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fizerem nas obras, serviços ou compras, até 25% (vinte e cinco por cento) do valor inicial
atualizado do contrato, e, no caso particular de reforma de edifício ou de equipamento, até o
limite de 50% (cinquenta por cento) para os seus acréscimos (Art. 65, § 1º), recomendado para
empreitadas por preço unitário.
O enriquecimento de uma das partes se torna uma consequência grave em caso de
possíveis aditamentos, através do “jogo de planilhas”, onde ocorrem superestimativas
relevantes dos quantitativos da planilha orçamentária. O licitante tem até o segundo dia útil que
antecede a abertura dos envelopes das propostas para impugnar o edital em caso de observações
de erros e omissões nos quantitativos da planilha orçamentária, conforme art. 41, § 2º, da Lei
8.666/1993.
Em empreitadas por preço global, recomenda-se seguir o Acordão TCU 1.977/2013 –
Plenário demonstrado na figura a seguir:
Figura 2 – Aditivos em empreitadas por preço global – Acordão TCU 1997/2013
Fonte: André Pachioni Baeta – Orçamento de Obras Públicas-Impactos Contratuais
A administração pública, reconhecendo erro em sua planilha orçamentária, deve
publicar o aviso de alteração no edital, reabrindo o prazo para a apresentação das propostas.
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Por isso a necessidade de um projeto adequado e com alto nível de detalhamento a ser
analisado corretamente, de uma planilha ordenada e estruturada segundo algum critério,
dividida em etapas e sem omissões de serviço necessários para a completa execução da obra.
2.4.2 Definição dos preços unitários
Para a definição dos custos unitários dos serviços levantados para a planilha
orçamentária, serão utilizadas tabelas referenciais de custos. Estas tabelas trazem segurança
jurídica aos orçamentistas e gestores públicos por ser um parâmetro de avaliação objetivo para
os órgãos de controle.
O Acórdão TCU 618/2006 – Plenário entende que “os preços medianos constantes no
Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e Índices da Construção Civil (SINAPI) são indicativos
dos valores praticados no mercado e, portanto, há sobrepreço quando o preço global está
injustificadamente acima do total previsto no SINAPI”.
Sabe-se que cada obra tem suas particularidades, por isso cada orçamento é único. Desta
forma serão apresentadas neste artigo disposições legais atualmente em vigor relacionadas a
elaboração do orçamento referência da Administração.
O Decreto 7.983/2013 estabelece que:
O custo de referência de obras e serviços de engenharia [...] será obtido a partir de
composição de custos unitários menores ou iguais a mediana de seus correspondentes
nos custos unitários de referência Sistema Nacional de Pesquisa e de Custos e Índices
da Construção Civil – SINAPI.
A elaboração da planilha deve levar em consideração as especificidades do projeto e do
local onde a obra será executada, tais como distâncias de transporte de materiais, problemas de
logística, diferentes cargas tributárias, etc.
Desta forma, o orçamentista pode utilizar valores superiores ao SINAPI, exigindo o
citado no Art. 8º do mesmo Decreto apenas existindo uma justificativa técnica fundamentada
para tal fato.
O Decreto ainda cita que em caso de empreitada por preço global, as propostas das
licitantes podem apresentar custos unitários superiores ao SINAPI desde que o preço global
orçado e o de cada uma das etapas previstas no cronograma físico-financeiro do contrato fiquem
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abaixo ou iguais aos preços da planilha referência da administração pública, conforme art. 13,
I.
O Manual de Metodologia e Conceitos SINAPI:
Reúne em uma publicação metodologias e conceitos gerais utilizados para a
construção do sistema de referência, bem como detalha de forma especifica aspectos
anteriormente apresentados em documentos distintos (custos horários de
equipamentos, encargos sociais e encargos sociais complementares). O conhecimento
do conteúdo apresentado é fundamental para a utilização adequada das referências do
sistema.
O SINAPI é utilizado pela administração publica para obter preços confiáveis para
orçamentos de obras e que serão utilizados como critérios de aceitabilidade de preços quando
os licitantes apresentarem suas propostas.
Este sistema informa mensalmente os preços de insumos e serviços e índices da
construção civil. O Instituto Brasileiro de Geografia e estatística (IBGE) faz mensalmente uma
pesquisa de preços de materiais de construção, equipamentos e salários das categorias de
profissionais juntamente com entidades do setor em todas as capitais do País. A Caixa
Econômica Federal (CEF) é responsável pela manutenção da base técnica da engenharia
(especificação dos métodos de produção e dos coeficientes e insumos utilizados nas
composições do custo unitário).
A metodologia do SINAPI proporciona o aumento da precisão do orçamento ao permitir
a escolha das composições referenciais mais adequadas e que se enquadrem melhor na realidade
da execução da obra.
Em casos onde o preço não seja contemplado pelo SINAPI ou outro sistema referencial,
pode-se realizar pesquisa de mercado, procedimento previsto no Decreto Nº 7.983/2013, onde
o órgão deve fazer constar formalmente nos autos do processo de licitação os parâmetros
introduzidos.
A pesquisa de mercado deve conter no mínimo três cotações de fornecedores diferentes.
Se não for possível obter este número de cotações, deverá ser elaborada uma justificativa.
Sempre que possível, deve se cotar a mesma marca do produto e as mesmas quantidades.
O Acordão TCU 7.290/2013 entende que: “quando da pesquisa de preços de mercado
para definição de valores referenciais de licitações, devem ser adotadas as cotações mínimas
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encontradas sempre que se tratar de insumo ou equipamento fornecido exclusivamente por um
conjunto restrito de empresas”.
Um exemplo é a cotação de elevadores. No caso de produtos simples, comumente
encontrados, o Acordão entende que pode ser uma situação momentânea e cabe ao gestor
avaliar o caso e fazer sua opção, justificando-a.
Um dos erros mais graves na elaboração da planilha orçamentária é a omissão de
determinados custos, como mobilização e desmobilização, instalação e manutenção de canteiro
de obras, administração local, equipamentos de proteção individual (EPI), ferramentas,
alimentação e transporte de funcionários, fretes e transportes de insumos e gastos com higiene
e segurança do trabalho.
Todos estes itens devem ser considerados como custos diretos da planilha, uma vez que
são passiveis de quantificação e discriminação, conforme recomendação do TCU que entende
que visa maior transparência na elaboração do orçamento.
A Lei Nº 8.666/1993 cita que “limites para pagamento de instalação e mobilização para
execução de obras ou serviços que serão obrigatoriamente previstos em separado das demais
parcelas, etapas ou tarefas” (Art. 40, XIII).
Importante que o orçamentista não considere o custo de mobilização igual ao de
desmobilização, evitando pagamentos em duplicidade, pois nem sempre o pessoal e
equipamentos desmobilizados são os mesmos mobilizados.
Como o gestor púbico não conhece a vencedora da licitação, para obras de pequeno e
médio porte, executadas em grandes centros urbanos, se admite que não existam custos de
mobilização de pessoal e para os equipamentos uma distância média de 50 quilômetros.
O custo unitário da administração local deve estar representado em um único item da
planilha para evitar que a fiscalização seja obrigada a medir individualmente seus diversos
componentes.
Esse custo sofre várias influências, como prazo e cronograma da obra, tipo de obra,
legislação dos sistemas CONFEA/CAU1 e normas do Ministério do Trabalho. Cabe então ao
orçamentista realizar um ensaio sobre essa questão, estabelecendo bases para estimar tais
custos.
1 CONFEA – Conselho Federal de Engenharia e Agronomia; CAU – Conselho de Arquitetura e Urbanismo.
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2.4.3 Definição da taxa de Benefícios e Despesas Indiretas (BDI)
As taxas de BDI aplicadas no orçamento da obra são influenciadas por diversos fatores,
tais como o porte a empresa, sua localização, o prazo de execução da obra, os riscos envolvidos,
entre outros.
O preço global de referência para a licitação será o custo da obra acrescido do BDI
previsto na composição que deve conter os itens expostos na figura a seguir:
Figura 3 – Rubricas que compõem o BDI
Fonte: Orientações para elaboração de planilhas orçamentarias de obras públicas – TCU
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Conforme a Súmula 258/2012:
As composições de custos unitários e o detalhamento de encargos sociais e do BDI
integram o orçamento que compõe o projeto básico da obra ou do serviço de
engenharia, devem constar dos anexos do edital de licitação e das propostas das
licitantes e não podem ser indicados mediante uso da expressão “verba” ou unidades
genéricas.
Por não existir uma única formula de cálculo de BDI, o Tribunal de Contas da União
orienta a utilização da seguinte fórmula:
Onde:
AC – taxa da administração central
S – taxa dos seguros
R – taxa de riscos
G – taxa da garantia
DF – taxa que representa as despesas financeiras
L – remuneração bruta do construtor
I – taxa dos tributos incidentes sobre o preço de venda
(PIS, Confins, CPRB e ISS)2.
O BDI para fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especifica deve ser
reduzido em relação a taxa aplicável aos demais itens, conforme previsto no art. 9 º, § 1º do
Decrteo 7.983/2013.
O Acordão 2.622/2013 – Plenário, com o objetivo de defirnir faixas aceitáveis para
valores de BDI, elaborou a seguinte planilha ilustrada na figura abaixo para cada tipo de obra:
2 Conceituando as siglas dos impostos relacionados no item I: PIS – Programa de Integração Social; Confins – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social; CPRB – Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta; ISS – Imposto Sobre Serviço.
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Figura 4 – Parâmetros de referência do BDI
Fonte: Acórdão 2622/2013 – Plenário
Caso a taxa do BDI apresentada pela licitante se apresente mais alta que os limites
considerados adequados não é motivo para a desclassificação da mesma. Isso só deve ocorrer
quando o preço global estiver acima do orçamento-base da administração, conforme
entendimento do Tribunal de Contas da União (TCU).
O Acórdão 2.622/2013 – Plenário ressalva que em caso de aditivos, o BDI deve ser o
mesmo apresentado pela Administração Pública, ara que se evito o já citado “jogo de planilhas”.
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3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Foi possível concluir com esta pesquisa que o engenheiro orçamentista responsável pela
elaboração da planilha orçamentária de uma obra pública obrigatoriamente deve ter
conhecimento das Leis e Decretos apresentados acima, bem como saber qual o entendimento
do Tribunal de Contas da União para a definição dos quantitativos, custos unitários e BDI.
O principal é saber olhar o projeto básico apresentado para que não ocorram
discrepâncias no levantamento de quantitativos. Saber usar as referências para a composição
dos custos unitários e saber como proceder quanto as rubricas do BDI. Uma falha em algum
destes itens pode causar danos a Administração Pública, como superfaturamentos ou obras
paralisadas.
Sabe-se que os profissionais desta área não são reconhecidos como deveriam, o que se
torna uma limitação na hora da elaboração do projeto básico e da planilha orçamentária.
A falta do material humano é um problema para a Administração Pública, e a falta de
conhecimento e especialidade desse material causa o que vemos hoje – os maiores problemas
em obras públicas – paralisações, escândalos de fraudes em licitações, entre outros.
Nada justifica o mal cumprimento das obrigações dos profissionais, mas a valorização
e especialização tornam-se fundamentais e são o princípio de tudo o que rege a Engenharia
Civil.
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REFERÊNCIAS
BAETA, André Pachioni. Orçamento de obras públicas: impactos contratuais. Disponível
no site: http://www.sinduscon-es.com.br/centro_treinamento/[...]
/APP_ANDR%C3%89%20BAETA_VII%20SOPES_4122013212143.pdf. Acesso em 25 fev
2015.
BRASIL. Lei Nº 8.666 de 21 jun 1993: Licitações e Contratos Administrativos. Disponível
no site: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/I8666cons.htm. Acesso em 25 fev 2015.
______, Gabinete da Presidência da República. Decreto Nº. 7.893 de 8 de abril de 2013.
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Os passos e a importância da elaboração adequada de uma planilha orçamentária para licitações de obras
dezembro/2015
ISSN 2179-5568 – Revista Especialize On-line IPOG - Goiânia - Edição nº 10 Vol. 01/ 2015 dezembro/2015
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