mírian patrícia - vestcon.com.br · 5 p r o g r a m a d e n o Ç Õ e s d e c o n t a b i l i d a...

A1-AP3976/3/2013

Mírian Patrícia

Programa de Noções de Contabilidade

© 2013 Vestcon Editora Ltda.

Todos os direitos autorais desta obra são reservados e protegidos pela Lei nº 9.610, de 19/2/1998. Proibida a reprodução de qualquer parte deste material, sem autorização prévia expressa por escrito do autor e da editora, por quaisquer meios empregados, sejam eletrônicos, mecânicos, videográ-fi cos, fonográfi cos, reprográfi cos, microfílmicos, fotográfi cos, gráfi cos ou outros. Essas proibições aplicam-se também à editoração da obra, bem como às suas características gráfi cas.

Título da obra: PC-MG – Polícia Civil do Estado de Minas GeraisCargo: Perito Criminal da Polícia Civil – Nível Superior

Adendo: Programa de Noções de Contabilidade

(Conforme Edital nº 02/13 – Fumarc/Acadepol)


Autora:Mírian Patrícia

DIRETORIA EXECUTIVANorma Suely A. P. Pimentel

PRODUÇÃO EDITORIALCinara Cristina Teixeira Guimarães

EDIÇÃO DE TEXTOCláudia FreiresPaulo Henrique Ferreira

CAPARalfe Braga

ILUSTRAÇÃOFabrício MatosMicah Abe

PROJETO GRÁFICORalfe Braga

ASSISTENTE EDITORIALGabriela Tayná Moura de Abreu

ASSISTENTE DE PRODUÇÃOGeane Rodrigues da RochaLaiany Calixto

EDITORAÇÃO ELETRÔNICAAdenilton da Silva CabralCarlos Alessandro de Oliveira FariaDiogo AlvesMarcos Aurélio Pereira

REVISÃOAna Paula Oliveira PagyDinalva FernandesÉrida CassianoGiselle BerthoMicheline Cardoso FerreiraRaysten Balbino Noleto

SEPN 509 Ed. Contag 3º andar CEP 70750-502 Brasília/DFSAC: (61) 3034 9588 Tel.: (61) 3034 9576 Fax: (61) 3347 4399

www.vestcon.com.brPublicado em março/2013

(A1-AP397)

Contabilidade Geral: Conceito, objeto, campo de aplicação .............................................................................................................................3 Patrimônio e suas variações .............................................................................................................................................6 Princípios e convenções contábeis .................................................................................................................................80 Escrituração ....................................................................................................................................................................11 Receita e Despesa ..........................................................................................................................................................12 Apuração de resultados ..................................................................................................................................................21 Variações do Patrimônio Líquido e Demonstra vos Contábeis ......................................................................................60

SUMÁRIO


PC-MG

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PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADEMírian Patrícia

Considerar o conteúdo a seguir para o primeiro item do sumário, conforme o edital (Contabilidade Geral)

CONTABILIDADE GERAL

A formação de convicção acerca de investimentos, idoneidade dos fatos contábeis registrados, concessão de créditos, transações para fornecimentos de mercadorias e serviços, entre outras operações, tem como fator primordial o conhecimento das informações e da forma como elas es-tão evidenciadas. Quando o tema é o patrimônio, inúmeros fatores infl uenciam a formação de opinião. Na perspec va da sociedade, a Contabilidade deve ser um instrumento de informação que atenda a essas expecta vas.

Conceito

Contabilidade é uma ciência com metodologia espe-cialmente concebida para cumprir as funções de registro, controle e interpretação dos fenômenos que afetam as circunstâncias patrimoniais, fi nanceiras e econômicas das pessoas sicas ou jurídicas, de direito público ou privado, com ou sem fi nalidade lucra va, independentemente do porte da ins tuição.

No Brasil, a Contabilidade é ofi cialmente reconhe cida como ciência desde o 1º Congresso Brasileiro de Conta-dores, realizado em 1924 que, entre outras conclusões, publicou a seguinte defi nição:

Ciência que estuda e pra ca as funções de orienta-ção, de controle e de registros dos atos e fatos de uma administração econômica.

Objeto

A ciência contábil tem por objeto o patrimônio e sobre ele trabalha para produzir conhecimentos e informações.

Campo de Aplicação

A Contabilidade se aplica às aziendas, entendido como tal o sistema organizado para a ngir fi ns específi cos, sob infl uência da gestão humana. Em resumo, o conceito de azienda reúne o patrimônio e a ação administra va.

Contudo, o conceito de azienda não se confunde com o de empresa, já que esta é apenas uma espécie daquela que pode abranger, por exemplo, as organizações não governa-mentais, autarquias e en dades religiosas, entre outras.

Atente também para o fato de que um patrimônio não administrado pouco requer do trabalho de um contador. As alterações patrimoniais decorrentes da gestão adminis-tra va é que requisitam o acompanhamento do profi ssional de ciências contábeis.

Observe que as diferentes pifi cações de porte e -tularidade, situações de regularidade de registro ou não, fi nalidade social ou econômica, não são excludentes da utilização dos conhecimentos da ciência. Assim, onde houver patrimônio administrado, a Contabilidade se apli-cará. Creches, igrejas, prefeituras, bancos, indústrias, lojas, hospitais, sem com isso ter a pretensão de esgotar todas as hipóteses possíveis.

Principais Grupos de Usuários das Informações Contábeis

Pode ser usuária das informações contábeis qualquer pessoa sica ou jurídica que tenha interesse na avaliação do patrimônio, o qual pode pertencer a uma en dade ou mesmo a uma família. Ex.: acionistas, bancos e agências de fomento em geral, integrantes do mercado de capitais, diretores, o fi sco etc.

As informações produzidas podem ser de natureza eco-nômica, fi nanceira, sica ou de produ vidade.

Informação de natureza econômica – A dimensão econômica da Contabilidade abrange os fl uxos de receitas e despesas (demonstração do resultado do exercício, por exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral.

Informação de natureza fi nanceira – Os fl uxos de caixa e a análise de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimensão fi nanceira.

Informação de natureza sica – Refere-se às mensura-ções como quan dade de produtos em estoque, número de depositantes em estabelecimentos bancários etc.

Informação de natureza de produ vidade – Refere-se ao cruzamento de informações fi nanceiras e quan ta vas, como receita bruta per capita, lucro líquido por ação, divi-dendo por ação etc.

Obje vo principal da Contabilidade

Permi r aos usuários a avaliação da situação econômica e fi nanceira da en dade, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras.

A Contabilidade ajuda na avaliação de tendências se:a) as conjunturas do passado se repe rem, mesmo que

em uma perspec va monetária diferente (infl ação ou defl a-ção, sem alteração profunda do mercado); ou

b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo informa vo contábil em um modelo predi vo, o que somente será possível dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O mo delo informa vo-contábil e o modelo predi vo são duas peças-componentes, não mutuamente exclusivas do processo decisório.

Para a Contabilidade alcançar esse objetivo dentro, principalmente, do contexto companhia aberta/usuário externo, é preciso:

I – dar ênfase à evidenciação de todas as informações que permitem a avaliação da situação patrimonial e das mutações do patrimônio, de forma a possibilitar a realização de inferências perante o futuro. Se necessário, devem-se detalhar as informações em notas explica vas ou em quadros complementares.

II – a Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, a essência deve prevalecer sobre a forma. Exemplo: se uma empresa compra um a vo, em arrendamento caracterizado como leasing fi nanceiro (quando o valor residual é diluído nas prestações e não invia-biliza a resolução da propriedade em favor da empresa ao fi m

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do contrato), embora a forma seja arrendamento (despesa de aluguel), deve-se registrar o bem entre os a vos, pois a essência é a de compra fi nanciada.

Essas caracterís cas de evidenciação ou de divulgação (disclosure) e de prevalência da essência sobre a forma cada vez mais se fi rmam como próprias da Contabilidade, dados seus obje vos específi cos.

Patrimônio e suas variações

A Contabilidade é uma ciência de informação que tem por objeto o PATRIMÔNIO das ins tuições, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa sica ou jurídica.

Os elementos que compõem o patrimônio são os bens, direitos, obrigações da empresa com terceiros e obrigações da empresa com os sócios. Esse patrimônio recebe a infl uên-cia dos resultados contábeis, que podem ser:

a) lucro = excesso das receitas sobre as despesas;b) prejuízo = excesso das despesas sobre as receitas;c) nulo = igualdade entre receitas e despesas.Os principais conceitos apresentados pela Deliberação

nº 539/2008 serão vistos ao longo desta apos la, quando falarmos, por exemplo, o que são a vos, passivos, receitas, despesas, atributos da informação contábil, regime de com-petência, além de outros.

PATRIMÔNIO

Conceito Contábil

O objeto, que no caso da Contabilidade é sempre o pa-trimônio, delimita o campo de abrangência de uma ciên cia. Defi ne-se patrimônio como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencente a uma pessoa sica ou jurídica ou a um conjunto de pessoas.

O patrimônio das en dades dispõe de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes, inclusive em relação àquele de seus sócios. Isso quer dizer que a en da-de, que é sujeito de direitos e obrigações, administra seu patrimônio (objeto) de forma independente. Em decorrência disso, mesmo a pessoa sica que desenvolve a vidades eco-nômicas sob a condição de empresário (conforme previsão do Novo Código Civil Brasileiro – Lei nº 10.406/2002, em seu art. 966, antes registrada sob fi rma individual) deve contabilizar, em separado, os fenômenos que a njam o patrimônio u lizado nessa a vidade daquele u lizado para fi ns par culares. Podem ser citadas também como exemplo as circunstâncias em que a empresa empresta dinheiro a um sócio. Nesse caso, além das alterações no total de recursos disponíveis (ou disponibilidades) que sofrerão alteração para ambos, a empresa registrará o direito de receber, e o sócio deverá indicar, entre suas dívidas, o valor a pagar.

Componentes Patrimoniais

Bens

São coisas materiais ou imateriais capazes de produzir bene cios presentes ou futuros, passíveis de mensu ração e que possam ser objeto de uma relação jurídica.

Para a Contabilidade, é relevante dis nguir os bens ma-teriais ou tangíveis daqueles ditos imateriais ou intangíveis uma vez que, posteriormente, isso interferirá na iden fi cação do critério de avaliação de a vos a ser adotado (depreciação, amor zação ou exaustão).

São exemplos de bens tangíveis:• estoques de mercadorias;• veículos;• imóveis de aluguel;• ferramentas;• móveis e utensílios;• máquinas e equipamentos;• estoque de material de consumo.

São exemplos de bens intangíveis:• fundo de comércio adquirido;• marcas;• patentes industriais;• so wares licenciados;• direitos autorais.

Direitos

Na administração do patrimônio surgem os contratos, os quais podem defi nir direitos ou obrigações para as en -dades que deles sejam parte.

Direitos traduzem-se em contas representa vas de re-cursos da empresa que estejam na posse de terceiros, ou seja, valores a receber, a recuperar ou créditos. Exemplos: duplicatas a receber, aluguéis a receber, aplicações fi nancei-ras, adiantamentos a empregados, emprés mos concedidos a terceiros, entre outras contas.

Obrigações com Terceiros

Dos compromissos assumidos junto a terceiros resul-tam dívidas ou obrigações que podem ser defi nidas como valores de terceiros na posse da en dade ou ins tuição. Representam-se por contas a pagar ou a recolher nas transações com terceiros. Alguns exemplos: tulos a pagar, emprés mos bancários ob dos, provisão para o imposto de renda, ICMS a recolher.

Obrigações com os Sócios

Os recursos dos sócios que estejam aplicados na empresa sem previsão de retorno ao patrimônio dos proprietários cons tuem obrigações não exigíveis, razão pela qual são chamados de capital próprio. Em termos gerais, as contas representa vas de tais obrigações são capital, reservas e lucros (ou prejuízos) acumulados.

Conclusão

Bens e Direitos = ATIVOObrigações com terceiros = PASSIVOObrigações com os sócios = PATRIMÔNIO LÍQUIDO

A vo, Passivo e Situação Líquida Patrimonial ou Patrimônio Líquido

A Deliberação CVM nº 539/2008 que subs tuiu a Deli-beração nº 29/1986 conceituou os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial fi nanceira das companhias, como segue:

– A vo (A)

Conjunto dos recursos controlados pela en dade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros bene cios econômicos para a en dade.

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– Passivo (P)

Toda obrigação presente da en dade, derivada de even-tos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar bene cios econômicos.

– Patrimônio Líquido (PL)

Valor residual dos a vos da en dade depois de deduzidos todos os seus passivos.

Representação dos Elementos do Patrimônio

Os elementos do patrimônio devem ser expressos segun-do seus aspectos quan ta vos e qualita vos. Estes úl mos revelam a expressão formal dos elementos patrimo niais, assim:

Aspecto Qualita voDinheiro e cheques ainda não depositados. CaixaDireitos gerados em vendas a prazo. Duplicatas a ReceberBens de revenda. MercadoriasCadeiras, mesas, armários, vitrines. Móveis e UtensíliosDívidas por compras de mercadorias e materiais a prazo. FornecedoresInves mento inicial realizado pelos sócios. Capital

Observe que cada elemento patrimonial se encaixa como bem, direito ou obrigação. O conjunto de bens e direitos é chamado de a vo. As obrigações com terceiros formam o passivo e as obrigações com os sócios o patrimônio líqui-do (PL).

Quanto ao aspecto quan ta vo dos elementos, ele apre-senta a expressão monetária das contas. O reconhecimento do valor dos a vos, dos passivos e do patrimônio líquido segue as determinações dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (Resolução CFC nº 750/1993), a serem opor-tunamente estudados.

Nome da Conta Aspecto quan ta vo (R$)Caixa 1.000,00Duplicatas a Receber 5.000,00Mercadorias 14.000,00Móveis e Utensílios 10.000,00Fornecedores 9.000,00Capital 21.000,00

Equação Patrimonial e suas Variações

O gráfi co patrimonial tem a forma de “T” e decorre da equação fundamental do patrimônio. Os elementos do a vo são dispostos à esquerda e os do passivo e patrimônio líquido à direita. Admite-se a formatação ver cal registrando-se os grupos um após o outro.

Prata S.A.Balanço Patrimonial em 2/12/2004

A vo R$ Passivo e PL R$

Caixa 1.000,00 Passivo

Duplicatas a Receber 5.000,00 Fornecedores 9.000,00

Mercadorias 14.000,00 Patrimônio Líquido

Móveis e Utensílios 10.000,00 Capital 21.000,00

Total 30.000,00 Total 30.000,00

Equação Fundamental do Patrimônio

ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Essa equação também é provada se interpretada nas seguintes variações:

Origens = AplicaçõesInves mentos = Fontes de RecursosRecursos Econômicos = Obrigações em Geral

Representação Gráfi ca do Patrimônio

Observada a premissa da equação fundamental do patrimônio, o lado esquerdo do balanço patrimonial (A vo) deve estar em equilíbrio com o lado direito (Passivo + PL).

Para que seja possível essa igualdade, desde o primeiro registro contábil da empresa é necessário controlar cada operação, iden fi cando as contas de origem dos recursos envolvidos na transação e as de aplicação. Ou seja, de onde vêm os recursos e para onde vão. É esse raciocínio de causa e consequência que convalida a afi rmação segundo a qual a soma dos valores do a vo é igual à dos passivos com o PL. É por isso que se pode dizer que os inves mentos devem ser registrados com a indicação das respec vas fontes de fi nan-ciamento. Também é a correta aplicação desses pressupostos que permi rá a compreensão do mecanismo de débitos e créditos a ser visto a seguir.

Para melhor entendimento, observe a evolução patrimo-nial da Cia. Moema.

1. Em 2/12/2004, dois sócios realizaram em dinheiroo capital inicial da Cia. Moema, com o valor nominal de R$ 10.000,00, na proporção de 60% e 40% cada um.

Cia MoemaBalanço Patrimonial em 2/12/2004

A vo R$ Passivo e PL R$Caixa 10.000,00 Passivo 0,00

Patrimônio LíquidoCapital 10.000,00

Total 10.000,00 Total 10.000,00

2. 4/12/2004 – Compra à vista de balcões e prateleiras: R$ 2.000,00.


A vo R$ Passivo e PL R$Caixa 8.000,00 Passivo 0,00Móveis e Utensílios 2.000,00

Patrimônio LíquidoCapital 10.000,00

Total 10.000,00 Total 10.000,00

3. Compra de bens de revenda para pagamento em 30 dias, em 5/12/2004: R$ 3.000,00:


A vo R$ Passivo e PL R$Caixa 8.000,00 PassivoMercadorias 3.000,00 Fornecedores 3.000,00Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido

Capital 10.000,00Total 10.000,00 Total 10.000,00

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4. 6/12/2004 – Abertura de conta-corrente bancária com depósito inicial de R$ 7.000,00.


A vo R$ Passivo e PL R$Caixa 1.000,00 PassivoBancos – conta movimento

7.000,00 Fornecedores 3.000,00

Mercadorias 3.000,00Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido

Capital 10.000,00Total 13.000,00 Total 13.000,00

5. 10/12/2004 – Compra de uma loja para sediar o ponto de venda e a administração:a) à vista, em cheque, a tulo de entrada: R$ 5.000,00.b) 10 parcelas iguais e sucessivas de R$ 2.500,00 cada

uma: R$ 25.000,00.


A vo R$ Passivo e PL R$Caixa 1.000,00 PassivoBancos – Conta Movimento


Mercadorias 3.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio LíquidoImóveis 30.000,00 Capital 10.000,00Total 38.000,00 Total 38.000,00

6. 18/12/2004 – Venda de toda a mercadoria disponível, à vista e em cheque, por R$ 5.000,00.


A vo R$ Passivo e PL R$Caixa* 6.000,00 PassivoBancos – Conta Movimento


Mercadorias 0,00 Títulos a Pagar 25.000,00Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio LíquidoImóveis 30.000,00 Capital 10.000,00

Lucros acumulados 2.000,00Total 40.000,00 Total 40.000,00

* Observe que os cheques recebidos são registrados inicialmente no caixa. O depósito em conta-corrente merecerá lançamento específi co a ser realizado

posteriormente.

7. 30/12/2004 – Cons tuição de uma reserva de lucros no montante de 5% do ganho ob do.




Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00Imóveis 30.000,00 Patrimônio Líquido

Capital 10.000,00Reservas de lucros 100,00Lucros acumulados 1.900,00

Total 40.000,00 Total 40.000,00

8. 31/12/2004 – Os sócios reunidos em assembleia de-cidiram que, em 30 dias, será feita a distribuição total dos lucros não des nados às reservas, na proporção da par cipação de cada um.




Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar 1.900,00

Patrimônio LíquidoCapital 10.000,00Reservas de lucros 100,00Lucros acumulados 0,00

Total 40.000,00 Total 40.000,00

9. No ano seguinte, a empresa realizou o pagamento dos dividendos aos sócios conforme o previsto, mediante transferência eletrônica de saldos às contas-correntes deles.

Cia MoemaBalanço Patrimonial em 2005


100,00 Fornecedores 3.000,00

Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar 0,00

Patrimônio LíquidoCapital 10.000,00Reservas de lucros 100,00

Total 38.100,00 Total 38.100,00

Situações Líquidas Patrimoniais ou Estados Patrimoniais

Em está ca patrimonial, o patrimônio líquido pode ser defi nido simplesmente pela diferença entre o a vo e o pas-sivo, considerado este úl mo como obrigações ou dívidas com terceiros, restri vamente.

Patrimônio Líquido = A vo – Passivo

Uma vez mensurados os a vos e passivos em uma data determinada, o patrimônio líquido será meramente o re-sultado encontrado para aquele momento, e o montante encontrado não representará seu valor de mercado, nem a valoração subje va a ele atribuída pelos só cios ou pro-prietários.

Essa visão decorre, segundo Kenneth Most, citado por Iudícibus (2000, p. 170)1, da Teoria do Proprietário, a qual atribui (ao PL) a condição de centro das atenções da Conta-bilidade. Essa teoria, embora an ga, auxilia na compreensão dos conceitos iniciais da ciência por traduzir a lógica formal das par das dobradas que veremos posteriormente.

1 IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. São Paulo, 2000, p. 170-171.

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Resumo da Teoria do Proprietário

A vos – Passivos = ProprietárioUma outra abordagem interessante é a Teoria Patrimo-

nialista, segundo a qual o a vo representa o aspecto posi vo dos elementos patrimoniais e por isso é também chamado de patrimônio bruto. Em estudo sobre esse tema, Schmidt (2000, p. 202)2 ressalta que, no estudo do patrimônio, a abordagem da está ca patrimonial deve-se ocupar do equilíbrio funcional dos elementos que o compõem. Para isso, é preciso entender que não faz sen do falar em a vo ou passivo nega vos. Portanto, considere sempre:

A 0 e P 0

Representação Gráfi ca dos Estados Patrimoniais

A par r de tais considerações é que surgem as situações líquidas patrimoniais, que podem assumir as representações a seguir. Para compreendê-las, u lize as convenções:

A = A voP = PassivoSL = Situação Líquida

1. Situação Líquida POSITIVA, ATIVA ou FAVORÁVEL, com passivo igual a zero.

A SL

2. Situação Líquida POSITIVA, FAVORÁVEL, ATIVA ou SUPERAVITÁRIA, com passivo maior que zero.

A

P

SL

3. Se o a vo se igualar ao passivo temos uma situação NULA ou COMPENSADA.

A P

4. Se o passivo superar o a vo temos uma situação denominada PASSIVA, DEFICITÁRIA, DESFAVORÁVEL ou PASSIVO A DESCOBERTO.

AP

SL

2 SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 202-203.

5. A pior situação possível, no entanto, ocorrerá quando da inexistência de a vos para fazer frente ao passivo, como no momento denominado pós-falência.

SL P

Cabe esclarecer que analisar as situações líquidas não tem relação com a apuração de lucros ou prejuízos (que surgem na comparação de receitas com despesas). O que se verifi ca é a capacidade de uma empresa usar seus bens e direitos para saldar dívidas com terceiros. Por essa razão, ressalte-se que as confi gurações gráfi cas anteriores serão assim visualizadas, porém somente quando se tratar de está ca patrimonial.

Origens e Aplicações de Recursos

Ao estudar o patrimônio verifi ca-se que, no desempenho de suas a vidades, as aziendas necessitam de re cursos que podem ser provenientes de duas origens ou fontes:

a) recursos próprios (ou capital próprio); eb) recursos de terceiros (ou capital de terceiros).

Basicamente, os recursos próprios derivam de:1. valores entregues pelos sócios ou proprietários em

integralizações de capital;2. excesso do lucro líquido sobre os dividendos pagos

re dos em contas de reservas dessa natureza ou na conta de lucros acumulados, antes de receber des -nação própria;

3. valores resultantes de ganhos advindos de opera-ções de recebimento antecipado de receitas, sem contrapar da na entrega de bens ou na prestação de serviços, por parte da companhia a quem a benefi ciou, registrados nas contas de reservas de capital; e

4. valores resultantes dos ajustes de avaliação patrimo-nial.

Por sua vez, os recursos de terceiros equivalem às exigibi-lidades. Assim, o somatório dos recursos ob dos junto a terceiros com os capitais próprios gera o que se denomina capital a disposição da companhia ou en dade.

Esses valores são aplicados na aquisição de bens ou na geração de direitos. Em termos gerais, portanto, o a vo corresponde às aplicações de recursos e o somatório do passivo com o patrimônio líquido, às origens.

Um pressuposto fundamental para o registro dos fenô-menos que a ngem o patrimônio é o de que não há origem sem aplicação nem aplicação sem origem. Ou seja, tudo o que a empresa possui é passível de iden fi cação da fonte que viabilizou a sua integração ao patrimônio. Logo:

Origens = Aplicações

OU

P + PL

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Conceitos de Capital

Capital Autorizado

Às sociedades por ações é facultado incluir em seu estatuto cláusula de autorização para aumento futuro do capital social, sem a necessidade de convocação de nova assembleia-geral. Por esse recurso os administradores fi cam, também, autorizados a emi r novas ações a serem subs-critas, dentro dos limites fi xados, sem promover alteração estatutária. Trata-se de situação potencial, de exercício a critério da administração.

Capital Social ou Nominal

Segundo a Lei nº 6.404/1976, é a conta genérica que traz como espécies o capital subscrito e o capital a realizar, a ser apresentado como dedução. Assim:

Patrimônio LíquidoCapital Social Capital Subscrito (–) Capital a Realizar

Capital Subscrito

O ato de subscrição de capital é aquele pelo qual os sócios assumem o compromisso de entregar parcela da sua riqueza pessoal para fazer parte da sociedade ou ins tuição, de forma a dar início a ela ou aumentar o valor inves do. Sendo assim, pode acontecer na criação da ins tuição ou durante a sua existência. Seu valor será discriminado em cláusula específi ca do estatuto ou contrato social, expresso em moeda nacional, mo vo pelo qual é conhecido pelas expressões “capital nominal” ou “capital declarado”.

Capital a Realizar

A parcela do capital subscrito ainda não entregue pelo sócio fi ca registrada em conta específi ca, com função de reduzir o patrimônio líquido, para que se possa eviden ciar o capital efe vamente realizado.

Exemplo:Em 28/3/2004, os sócios Francisco Rocha, Pedro Pe-

dreira e Assis Stone se uniram para criar a Companhia dos Cristais com capital registrado em estatuto no valor de R$ 200.000,00, a ser por eles integralizado, posteriormente, na proporção de 50%, 30% e 20%, respec vamente.

Companhia dos CristaisBalanço Patrimonial em 28/3/2004


Passivo 0,00

Patrimônio Líquido

Capital 200.000,00

Capital a Realizar (200.000,00)

Total 0,00 Total 0,00

Em 1º/4/2005, o Sr. Assis Stone integralizou sua parcela de capital em cheque entregue à empresa, no valor de R$ 40.000,00.



40.000,00 Passivo 0,00


Capital 200.000,00


Total 40.000,00 Total 40.000,00

Em 2/4/2004, o Sr. Francisco Rocha entregou um galpão que deverá sediar a empresa, no valor de R$ 100.000,00, em integralização de capital.



Caixa 40.000,00 Passivo 0,00

Imóveis 100.000,00


Capital 200.000,00


Total 140.000,00 Total 140.000,00

Em 5/4/2004, o Sr. Pedro Pedreira realizou a parcela de sua subscrição pela entrega de maquinário específi co para o benefi ciamento de gemas, no valor de R$ 60.000,00.



Caixa 40.000,00 Passivo 0,00

Máquinas e equipamentos 60.000,00

Imóveis 100.000,00 Patrimônio Líquido

Capital 200.000,00

Capital a Realizar (0,00)

Total 200.000,00 Total 200.000,00

Capital próprio: equivale ao Patrimônio Líquido.Capital de terceiros: o mesmo que Passivo (circulante e

não circulante).Capital à disposição da en dade: somatório do Passivo

com o Patrimônio Líquido.Capital realizado: diferença entre o montante subscrito

e a parcela a realizar.

Diferenciação entre capital e patrimônio

Capital: expressão u lizada para designar o inves mento inicial feito pelos proprietários de uma empresa.

Patrimônio: conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa sica ou jurídica.

CONTA: CONCEITO, DÉBITO, CRÉDITO, SALDO

Os registros dos fatos contábeis se processam pelo uso de contas representa vas dos elementos patrimoniais e/ou de resultado.

Conceito de Conta

As contas são nomes ou tulos técnicos atribuídos aos elementos patrimoniais ou de resultado (receitas e despesas) que receberão registros a cada alteração decorrente de fatos contábeis que modifi quem seu objeto.

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Função e Estrutura das Contas

As operações pra cadas pelas empresas são de natu-reza variada. Para o correto e integral acompanhamento dos fenômenos contábeis, faz-se necessário u lizar contas específi cas, as quais evidenciem as operações que a njam os elementos patrimoniais e/ou de resultado. Assim, espera-se que as contas cumpram sua função: consolidar as operações da mesma espécie sob um mesmo tulo, para que os usuários das informações contábeis tenham conhecimento da situação que cada uma refl ete (evolução, saldo e outras informações).

Conceito de Débito, Crédito e Saldo

Dida camente, em sua estrutura, as contas são represen-tadas em “T”, sendo o lado esquerdo do gráfi co des nado aos registros denominados débitos, e o direito, para os créditos. Esses registros seguirão lógica própria, segundo as funções de cada conta.

A diferença entre os totais debitados e os creditados nas contas é o saldo.

Excesso de débitos em relação aos créditos gera SALDO DEVEDOR.

Se sobrarem créditos em relação ao total dos débitos, diz-se que houve SALDO CREDOR.

Exemplos:Banco – Conta Movimento

D C

• Depósito em conta-corrente• Transferências recebidas

• Saques• Transferências efetuadas para

outras contas

Fornecedores

D C

• Quitação de dívidas assumidas pelas compras

• Aquisição de bens de consumo ou revenda a prazo

Sistemas de Contas

Um sistema de contas deve contemplar, no mínimo:1. Normas básicas: procedimentos contábeis que devem

ser observados pelas ins tuições para o registro dos fatos contábeis.

2. Elenco de contas: também chamado Plano de Con-tas, cons tui o modelo básico de contas a ser usado. Deve obedecer a critérios de uniformidade, indicar a função e o funcionamento das contas de acordo com o conteúdo dos grupos e subgru pos.

3. Documentos: devem ser previstos modelos de do-cumentos contábeis a serem u lizados.

Segundo os equipamentos de que se u lizem, os sistemas de escrituração mais comuns são os seguintes:

a) Manual: pra camente em desuso no Brasil. Como o nome já diz se processa manualmente e dispensa a codifi cação das contas.

b) Maquinizado: se processa por meio do uso de má-quinas de da lografar, calcular e “fi chas tríplices”. Também dispensa a codifi cação das contas.

c) Mecanizado: vale-se de equipamentos contábeis específicos. Algumas das máquinas mais comuns encontradas no Brasil são adaptações de máquinas de da lografar. Requer codifi cação das contas.

d) Informa zado: pressupõe o uso de computadores e sistemas próprios (so wares licenciados ou desen-volvidos pela própria empresa). Trabalha com contas codifi cadas.

Contas Contábeis, Natureza e Movimentação

As contas podem ser:a) patrimoniais: se do ativo, passivo ou patrimônio

líquido; oub) de resultado: se de receitas ou despesas.A movimentação das contas patrimoniais e de resultado

se dá pelo mecanismo de funcionamento descrito segundo o método das par das dobradas ao longo dessa apos la.

Plano de Contas

O Plano de contas reunirá os elementos necessários ao registro das operações desenvolvidas que podem sofrer signifi ca vas variações de uma para outra empresa, confor-me o ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio, serviços, extra vismo. Deve corresponder a uma estrutura organizada das contas com a indicação da função de cada uma e de suas condições de funcionamento (quando deve ser debitada ou creditada).

Portanto, ele reunirá os elementos necessários ao regis-tro das operações desenvolvidas que podem sofrer signifi -ca vas variações de uma para outra empresa, conforme o ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio, serviços, extra vismo. Cabe ao contador elaborá-lo de acordo com as caracterís cas da en dade, com a fl exibilidade possível para permi r a inclusão ou exclusão de contas, segundo o que requisitar a dinâmica da a vidade.

Os Planos de Contas são elaborados segundo técnicas próprias que discriminam os elementos patrimoniais ou de resultado até o maior grau de detalhamento possível.

CÓDIGO RUBRICAS1 A vo (Classe de Contas)1.1 A vo Circulante (Grupo)1.1.1 Disponibilidades (subgrupo)1.1.1.1 Caixa (Conta)1.1.1.2 Bancos – Conta Movimento (Conta)1.1.1.2.1 Banco do Desenvolvimento Rural e Nacional –

BADERNA (Subconta)1.1.1.2.2 Caixa Muito Econômica Federal – CMEF

(Subconta)

ESCRITURAÇÃO

Normas Sobre Escrituração

Veja a nova redação do art. 177 da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 11.941/2009:

Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos pre-ceitos da legislação comercial e desta Lei e aos prin-cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais se-gundo o regime de competência.§ 1º As demonstrações fi nanceiras do exercício em que houver modifi cação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modifi cação da

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escrituração mercan l e das demonstrações regula-das nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen -vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações fi -nanceiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)I – (Revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)II – (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 3º As demonstrações fi nanceiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obri-gatoriamente subme das a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 4º As demonstrações fi nanceiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão ser elaboradas em consonância com os padrões inter-nacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)§ 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações fi nanceiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)§ 7º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Cabe ressaltar também que, além dessas determinações legais, as empresas devem seguir a Resolução nº 563, de 28 de outubro de 2003, que obriga a adoção dos livros Diário e Razão como registros permanentes.

SPED – Sistema Público de Escrituração Digital

É uma solução tecnológica que ofi cializa os arquivos digitais das escriturações contábil e fi scal dos sistemas em-presariais dentro de um formato específi co e padronizado.

O SPED é administrado pela Receita Federal, que o dispo-nibiliza às empresas e permite a elas manter e enviar àquele órgão informações contábeis e fi scais (a par r da escrituração digital man da nas empresas) e informações previdenciárias, bem como os Livros Fiscais, Comerciais e Contábeis gerados a par r da escrituração (já registrados nos órgãos do Co-mércio), além das Demonstrações Contábeis das mesmas.

Função das Contas Patrimoniais

As contas patrimoniais, por meio da aplicação do me-canismo de débitos e créditos, traduzem os aumentos ou reduções dos saldos dos elementos que compõem o Balanço Patrimonial.

Por exemplo, em “Duplicatas a Receber” se registram os direitos decorrentes de vendas a prazo com emissão desse tulo representa vo, e os recebimentos decorrentes de tais

operações. Assim, seu saldo aumenta quando a empresa vende a prazo e diminui quando tais valores são recebidos.

A Provisão para o Imposto de Renda aumenta quando do registro do tributo devido, ainda não pago, e reduz seu saldo na quitação dessa dívida.

É no Plano de Contas que, além do elenco a ser u lizado para o registro dos fatos administra vos, se pode encontrar a descrição da função de cada uma e seu mecanismo de funcionamento.

Receita e Despesa

No desenvolvimento de suas a vidades, as empresas podem incorrer em variações posi vas ou nega vas em seu patrimônio, decorrentes de receitas ou despesas. Essas são as contas que permitem a apuração do resultado em cada exercício social: lucro ou prejuízo.

Receitas e Despesas: Conceitos e Classifi cação

As receitas e despesas são classifi cadas como contas de resultado e, segundo a Deliberação nº 539/2008, são defi nidas como:

• Receitas

São aumentos nos bene cios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de a vos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam prove-nientes de aporte dos proprietários da en dade.

Exemplos de receitas:a) por entrada de recursos: receita de venda de merca-

dorias à vista;b) por aumento de a vos: prestação de serviços a ter-

ceiros a prazo;c) por diminuição dos passivos: prescrição de dívidas

antes reconhecidas no passivo da empresa.

ResumindoReceitas se registram no momento da ocorrência de seus

fatos gerados, independentemente de estarem recebidas ou ainda por receber.

Atenção! Nem toda receita será recebida ou a receber. Existem receitas que não implicam recebimento atual nem futuro, pois decorrem de ganhos por “deixar de gastar”, como é o caso dos descontos ob dos e das anis as fi scais, por exemplo.

Despesas

São decréscimos nos bene cios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de a vos ou incrementos em passivos, que resultam em de-créscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenien-tes de distribuição de lucros aos proprietários da en dade.

As despesas são registradas no momento da ocorrência de seus fatos geradores, independentemente de serem à vista ou a prazo.

Nem todas as despesas acarretarão pagamentos pre-sentes ou futuros. Existem despesas que não implicam pa-gamento. Elas decorrem de perder ou de deixar de ganhar. Podemos exemplifi car essas duas situações com a danifi ca-ção de estoques e a concessão de descontos aos clientes, respec vamente.

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Exemplos Prá cos de Fatos Geradores de Receitas e Despesas

Considere uma sociedade que tenha prestado ser viços a terceiros com recebimento à vista no valor de R$ 85,00. Isso aumentará o a vo Caixa, em razão de um aumento na conta Receita de Serviços. Ainda que os serviços devam ser recebidos posteriormente, a consequência será a elevação do a vo, só que desta vez representado pela conta Valores a Receber, em subs tuição ao Caixa.

No entanto, existem circunstâncias nas quais as receitas surgem pela redução de passivos, sem que o a vo reduza na mesma proporção.

Suponha que a empresa deve a terceiros um valor de R$ 1.000,00. Ao antecipar o pagamento do valor devido, em dinheiro, obtém desconto de R$ 50,00. Nesse caso, o Passivo reduzirá pelo valor integral da dívida quitada(R$ 1.000,00), o Caixa diminuirá em R$ 950,00 e a empresa deverá registrar a diferença como receita (Descontos Finan-ceiros Ob dos).

Note que a função das contas de receitas é controlar (indicar a origem) das entradas de elementos no a vo, sob a forma de disponibilidades ou direitos a receber, ou dos ganhos decorrentes das reduções de passivos, sem que sejam sacrifi cados a vos, na mesma proporção.

As despesas, por sua vez, ao serem registradas, provocam reduções de a vos ou aumentos de passivos.

Considere que a empresa usou os serviços de um ad-vogado no valor de R$ 2.000,00 a serem pagos em 30 dias. O contador deverá registrar o aumento de “Despesas com Honorários Advoca cios”, com consequência idên ca na conta “Honorários a Pagar”. Se, no entanto, o pagamento for imediato, deve-se subs tuir a conta do passivo pelos a vos Caixa ou Bancos (este se em cheque) com indicação de redução de saldo do disponível.

A despesa também pode decorrer do excesso de sa-cri cios de a vos no pagamento de dívidas anteriormente registradas. Na hipótese de uma dívida com valor nominal de R$ 500, 00, sobre a qual, no pagamento (em cheque), incidam encargos de 2% pelo atraso, deve-se redu zir o a vo pelo valor do principal acrescido de juros (R$ 510,00); em contrapar da, reduzir o passivo (R$ 500,00) e aumentar a despesa fi nanceira em R$ 10,00. Observe-se que a despesa deve ser registrada com a indicação da fi nalidade (salários, juros, aluguéis). O mesmo vale para a receita.

Sistema de Par das Dobradas

A escrituração contábil se dá por uma técnica contábil denominada escrituração. Por ela se registram, em livros próprios e por critérios previamente ins tuídos, as operações que afetam o patrimônio. Os métodos de escrituração con-sistem em critérios sistemá cos que orientam a realização dos registros, formulados pela doutrina contábil.

O método das par das dobradas, u lizado universalmen-te, foi pela primeira vez difundido, em obra publicada, pelo frade italiano Luca Pacioli, em 1494, no livro de sua autoria in tulado Summa de Arithme ca, Geometria, Propor oni et Propor onalità, no qual apresentou seu Tractatus Par cu-laris de Compu s e Scripturis. Entretanto, em manuscritos de Benede o Contrugli3, datados de 1458, já se observava o uso desse método, também conhecido por digráfi co ou digrafi a contábil.

3 SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 32-33.

Seu uso é universal e traz o seguinte axioma contábil:

Não há débito(s) sem crédito(s)correspondente(s) de igual valor

Nessa acepção, os lançamentos das operações contá beis terão por consequência:

a) o valor total dos débitos será sempre igual ao valor dos créditos, ainda que essa igualdade surja pela soma de diversas contas a débito e/ou diversas a crédito;

b) o somatório dos saldos devedores será sempre igual ao dos saldos credores;

c) o total do a vo (no qual serão registradas as contas devedoras do patrimônio) é sempre igual à soma do passivo com o patrimônio líquido (contas credoras do patrimônio).

Isso será possível por meio da correta aplicação do me-canismo de funcionamento das contas. Portanto, debitar e creditar é respeitar a natureza dos saldos das contas, assim:

Mecanismo de Funcionamento das Contas Patri-moniais (exceto Contas Re fi cadoras ou Redu toras)

Classifi cação das contas

Consequência da operação no saldo das contas Natureza do

SALDOAumento Diminuição

A vo Débito Crédito DEVEDORPassivo Crédito Débito CREDOR

Patrimônio Líquido Crédito Débito CREDOR

O mecanismo de funcionamento das receitas e despesas guarda estreita relação com as consequências que elas tra-zem sobre o patrimônio. Observe que as sobras de receitas são lucros que aumentam a riqueza dos sócios e que excessos de despesas acarretam prejuízos, com consequência inversa. Observe:

Mecanismo de Funcionamento das Contas de Resultado (exceto Contas Re fi cadoras ou Redutoras)

Classifi cação das contas

Consequência da operação no saldo das contas Natureza do

SALDOAumento Diminuição

Despesas Débito Crédito DEVEDORReceita Crédito Débito CREDOR

É oportuno salientar que as reduções de saldo nas contas de resultado acontecem apenas em circunstâncias muito específi cas, como as correções de erros de lançamento e as transferências de saldos para apuração do resultado do exercício.

Fatos Contábeis e Respec vas Variações Patrimoniais

Considere a ocorrência dos seguintes fatos contábeis ocorridos em outubro de 2009, descritos a seguir em ordem cronológica:

1. O contador registrou a realização de capital em dinhei-ro por parte dos sócios, djando início às operações das ‘Lojas Fácil’: R$ 80.000,00.

2. Depósito inicial de abertura de conta-corrente ban-cária no valor de R$ 75.000,00.

3. Compra de uma sala para sede da loja nas seguintes condições:

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à vista, em cheque, a tulo deentrada: R$ 20.000,00a prazo, em 4 parcelas iguaise sucessivas de R$ 10.000,00cada uma: R$ 40 000,00TOTAL R$ 60.000,00

4. Aquisição de computadores, à vista, em cheque, com os quais pretende prestar serviços ao público: R$ 8.000,00.

5. Prestou serviços a terceiros pelos quais recebeu, no ato, em cheque: R$ 1.600,00.

6. Prestou serviços a terceiros a serem recebidos em 30 dias: R$ 2.000,00.

7. Pagou despesas com transporte de empregados à vista, em dinheiro: R$ 100,00.

8. Registrou a folha de salários do mês de outubro a ser paga até o 5º dia ú l do mês de novembro: R$ 800,00.

Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes:

1. Caixa80.000,00a Capital

2. Bancos – Conta Movimento75.000,00a Caixa

3. Imóveisa Diversosa Bancos – Conta Movimentoa Títulos a Pagar

20.000,0040.000,00 60.000,00

4. Computadores e Periféricos8.000,00a Bancos – Conta Movimento

5. Caixa*1.600,00a Receita de Serviços

6. Clientes2.000,00a Receita de Serviços

7. Despesas de transporte100,00a Caixa

8. Saláriosa Salários a Pagar 800,00

* Os cheques recebidos na empresa são lançados no Caixa. Depois são enviados a depósito no banco.

Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes:

Caixa Capital Bancos – Conta Movimento Imóveisd c d c d c d c

1) 80.0005) 1.600

75.000 (2100 (7

80.000,00 (1 2) 75.000 20.000 (38.000 (4

3) 60.000

Sf)* 6.500 80.000 (Sf* Sf)* 47.000 Sf)* 60.000

Títulos a Pagar Computadores e Periféricos Clientes Receitas de Serviçosd c d c d c d c

40.000 (3 4) 8.000 6) 2.000 1.600 (52.000 (6

40.000 (Sf* Sf)*8.000 Sf)* 2.000 3.600 (Sf**

Despesas de Transporte Salários Salários a Pagard c d c d c7) 100 8) 800 800 (8

Sf)* *100 Sf)**800 800 (Sf*

Sf)* Saldo fi nal.Sf)** Saldo fi nal antes da apuração do lucro ou prejuízo do período.

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BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: CONCEITO, FORMA DE APRESENTAÇÃO, FINALIDADE E ELABORAÇÃO

As regras para a elaboração do balancete de verifi cação estão previstas, atualmente, na ITG 2000, aprovada pela Resolução CFC nº 1.330, de 2011, a seguir:

1. O balancete de verifi cação do razão é a relação de contas, com seus respec vos saldos, extraída dos registros contábeis em determinada data.

2. O grau de detalhamento do balancete deverá ser consentâneo com sua fi nalidade.

3. Os elementos mínimos que devem constar do balan-cete são:a) iden fi cação da en dade;b) data a que se refere;c) abrangência;d) iden fi cação das contas e respec vos grupos;e) saldos das contas, indicando se devedores ou

credores;f) soma dos saldos devedores e credores.

4. O balancete que se des nar a fi ns externos à en da-de deverá conter nome e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profi ssional e número de registro no CRC.

5. O balancete deve ser levantado, no mínimo, mensal-mente.

Logo, uma vez realizados os lançamentos, e na periodici-dade legal, ou menor, se conveniente, elabora-se o balancete de verifi cação. Veja o exemplo das ‘Lojas Fácil’:

Balancete de Verifi cação dasLojas Fácil em 31/10/2009

Nº ContasSaldo (em R$)

Devedor Credor1. Caixa 6.500,002. Bancos – Conta Movimento 47.000,003. Clientes 2.000,004. Computadores e Periféricos 8.000,005. Imóveis 60.000,006. Despesas de Transporte 100,007. Salários 800,008. Salários a Pagar 800,009. Títulos a Pagar 40.000,0010. Capital 80.000,0011. Receitas de Serviços 3.600,00

Total 124.400,00 124.400,00

Livros de EscrituraçãoDiariamente, as empresas comerciais registram ocor-

rências que a ngem seu patrimônio e resultado, em livros próprios. Esses livros têm várias fi nalidades:

a) registrar em ordem cronológica os fatos contábeis;b) registrar compras;c) registrar vendas;d) controlar os estoques;e) registrar atas de assembleia-geral;f) apurar tributos.

Assim, os livros se classifi cam como contábeis, fi scais ou societários.

Livros FiscaisSão aqueles de uso determinado pela legislação tribu-

tária de União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Sua

fi nalidade é acompanhar o tributo que deve ser registrado em sua escrituração (IR, IPI, ICMS, ISS e outros).

Livros ContábeisSão livros des nados à escrituração dos fenômenos

contábeis que a njam o patrimônio. Seu preenchimento é feito segundo método e critérios próprios ditados por normas de escrituração contábil. Exemplos mais conhecidos são o Diário e o Razão.

Livros SocietáriosExigidos pela Lei das Sociedades por Ações (Lei

nº 6.404/1976) para as empresas que se cons tuam como sociedades anônimas, de capital aberto ou fechado.

Livros de Escrituração: Obrigatoriedade, Funções e Formas de Escrituração

Por determinação do Novo Código Civil Brasileiro, o em-presário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, lastreado em documentos hábeis, e a demonstrar anualmente o Balanço Patrimonial e o de Resultado Econômico.

No que lhe cabe, o CFC se manifestou sobre a escrituração dos livros, por meio da norma descrita a seguir:

ITG 2000 – DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Conceito e FinalidadeTécnica contábil responsável pelo registro dos fatos

contábeis que a njam o patrimônio das en dades, em seu aspecto qualita vo (permuta vo) ou quan ta vo, visando ao controle dos elementos patrimoniais e de resultado. A escrituração processa-se por meio de lançamentos.

Processos de EscrituraçãoFormalidades da escrituração contábil, segundo a Reso-

lução CFC nº 1.330, de 2011

1. A escrituração contábil deve ser realizada com obser-vância aos Princípios de Contabilidade.

2. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários. Nesse sen do, esta Interpretação não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações da en dade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar um padrão pré-defi nido.

3. A escrituração contábil deve ser executada:a) em idioma e em moeda corrente nacionais;b) em forma contábil;c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas,

borrões, rasuras ou emendas; ee) com base em documentos de origem externa ou

interna ou, na sua falta, em elementos que com-provem ou evidenciem fatos contábeis.

4. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter, no mínimo:a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o

fato contábil ocorreu;b) conta devedora;c) conta credora;

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d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;

e) valor do registro contábil;f) fi nformação que permita iden fi car, de forma uní-

voca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil.

5. O registro contábil deve conter o número de iden fi ca-ção do lançamento em ordem sequencial relacionado ao respec vo documento de origem externa ou inter-na ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

6. A terminologia u lizada no registro contábil deve expressar a essência econômica da transação.

7. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma não digital, devem reves r-se de formalidades extrínsecas, tais como:a) serem encadernados;b) terem suas folhas numeradas sequencialmente;c) conterem termo de abertura e de encerramento

assinados pelo tular ou representante legal da entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade.

8. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diá-rio e o Livro Razão, em forma digital, devem reves r-se de formalidades extrínsecas, tais como:a) serem assinados digitalmente pela entidade e

pelo profi ssional da contabilidade regularmente habilitado;

b) serem auten cados no registro público competente.9. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos

históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar o signifi cado dos códi-gos e/ou abreviaturas no Livro Diário ou em registro especial reves do das formalidades extrínsecas de que tratam os itens 9 e 10.

10. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstra vos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profi ssional da contabilidade legalmen-te habilitado.

11. As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do tular ou de representante legal da en dade e do profi ssional da contabilidade legalmente habilitado.

Livro Diário e Livro Razão

1. No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e refe-rência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

2. Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gera-dos por processo que u lize fi chas ou folhas soltas, deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”.

3. No caso da en dade adotar processo eletrônico ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os formulários de folhas soltas, devem ser numerados mecânica ou pografi camente e encadernados em forma de livro.

4. Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro, porém o arquivo magné co au-ten cado pelo registro público competente deve ser man do pela en dade.

5. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obe-decer aos preceitos gerais da escrituração contábil.

6. A en dade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão competente e por averba-ções exigidas pela legislação de recuperação judicial, sendo atribuição do profi ssional de contabilidade a comunicação formal dessas exigências à en dade.

Caracterís cas dos Livros de Escrituração

Livro Diário

É o livro indispensável para todas as empresas, exceto o pequeno empresário* (NCCB arts. 1.179, parágrafo único, e 1.180). É preenchido segundo a ordem cronológica das ope-rações realizadas pela en dade, com a observância dos demais requisitos descritos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.

Trata-se de livro:• Obrigatório: de preenchimento indispensável.• Comum: exigido para todas as empresas, independen-

te do po societário, porte ou a vidade.• Principal: registra todos os fatos contábeis.• Cronológico: obedece rigorosamente a ordem de

ocorrência dos fatos, em termos de dia, mês e ano.

Livro Razão

Trata-se de livro obrigatório para contribuinte sujeito ao lucro real (Regulamento do Imposto de Renda – RIR), embora faculta vo para efeitos da legislação empresarial.

Trata-se de livro:• Faculta vo: para pessoas jurídicas optantes do Simples

e Lucro Presumido.• Obrigatório: para pessoas jurídicas optantes do Lu-

cro Real.• Principal: registra todos os fatos contábeis.• Sistemá co: organiza as informações registradas da

maneira mais ú l ao contabilista.

Livros Especiais

Existem livros que são exigidos especifi camente para determinadas empresas em razão de sua complexidade ou das par cularidades de suas a vidades.

Exigem-se para as Sociedades por Ações:1. Registro de ações Nomina vas2. Transferência de Ações Nomina vas3. Registro de Partes Benefi ciárias Nomina vas4. Transferência de Partes Benefi ciárias Nomina vas5. Atas de Assembleias-Gerais6. Presença de Acionistas7. Atas das Reuniões do Conselho de Administração se

houver, e Atas de Reuniões de Diretoria;8. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

Escrituração Fiscal: Livros Obrigatórios e Faculta vos no Âmbito das Legislações do IR, ICMS, IPI e ISS

Livros Fiscais

a) Exigidos pela legislação do imposto de renda para os contribuintes do Lucro Real:1. Registro de Inventário

* O pequeno empresário não é classifi cado como empresa.

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2. Registro de Compras3. Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)4. Registro Permanente de Estoques, no caso de cons-

trutoras, loteadoras, incorporadoras, ou empresas que promovam desmembramento de terrenos para venda, compra ou venda e imóveis.

5. Movimentação de combustíveis (escrituração diária pelo posto revendedor)

b) Exigidos pela legislação do ICMS:1. Registro de Entradas – Modelo 1*2. Registro de Entradas, Modelo 1-A**3. Registro de Saídas, Modelo 2*4. Registro de Saídas, Modelo 2-A**5. Registro de Controle da Produção e Estoque6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e

Termos de Ocorrência7. Registro de Inventário8. Livro Registro de Apuração do ICMS

c) De uso determinado pela legislação do IPI:1. Registro de Entrada2. Registro e Saídas3. Registro de Controle de Produção e Estoque4. Registro de Selo de Controle5. Registro de Impressão de Documentos Fiscais6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e

Termos de Ocorrência7. Registro de Inventário8. Registro de Apuração do IPI

d) De uso determinado pela legislação do ISS:1. Livro Registro dos Serviços Prestados2. Livro Registro de Contratos3. Livro Registro de U lização de Documentos Fiscais

e Termos de Ocorrência

LALUR

O Livro de Apuração do Lucro Real é aquele no qual deve ser:

a) lançado o ajuste do lucro líquido do período de apura-ção, segundo as adições e exclusões prescritas em lei;

b) transcrita a demonstração do lucro real;c) man do o registro de controle de prejuízos fi scais a

compensar e de outros valores previstos na legislação do imposto de renda.

Lançamentos Contábil – Ro nas e Fórmulas

Conceito e Funções

O registro de um fato contábil, por meio da u lização do método das par das dobradas, é o que se denomina lançamento. O lançamento é o meio pelo qual, segundo o método das par das dobradas, se cumpre a função de registro abarcada no conceito de Contabilidade. De forma obje va, por meio dos lançamentos é que se controlam as movimentações dos elementos patrimoniais e de resultado.

* Para contribuintes sujeitos ao IPI e ICMS.** Para contribuintes sujeitos somente ao ICMS.

Métodos de Escrituração

Métodos de escrituração são formulações gerais sobre como se processam os registros dos fatos contábeis, tais como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc. Os métodos de escrituração efe vam-se por meio de lan-çamentos contábeis.

Os métodos de escrituração mais conhecidos são a uni-grafi a (método das par das simples) e a digrafi a (método das par das dobradas).

Método das Par das Simples

Método que preconiza a escrituração unilateral, isto é, registra os fatos contábeis usando exclusivamente uma conta (elemento). Em razão disso, não é possível visua lizar a conta que compar lha o fenômeno contábil, inexis ndo aqui a máxima que assegura que a todo débito corresponde crédito de igual valor. Este método não permite o controle completo do patrimônio.

Método das Par das Dobradas

Método de escrituração bilateral que pressupõe que cada fato contábil se registra pela u lização de, no mínimo, uma conta debitada e outra creditada. Assim, para todo débito existe um crédito correspondente e vice-versa. Por ele se processa o controle completo dos elementos patrimoniais e de resultado, sendo, portanto, de adoção universal.

Processo de Escrituração

O processo de escrituração consiste na adoção de técni-cas de escrituração e na observância de formalidades para a efe vação dos registros dos fatos contábeis. Essas ações e formalidades encontram-se em textos norma vos expedidos pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Nas determinações norma vas sobre como se realiza o processo de escrituração encontra-se a que se refere aos atri-butos que a documentação contábil deve ter, para que possa gozar de presunção de legi midade (que, no entanto, não é incontestável). A referida documentação compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, que apoiam ou compõem a escrituração contábil. Por ela é que se comprovam as circunstâncias geradoras dos lançamentos na escrituração mercan l das companhias.

Segundo a ITG 2000, aprovada por meio da Resolução nº 1.336, de 2011, a documentação contábil deve reves r-se de caracterís cas ou formalidades intrínsecas ou extrínsecas. Quando relacionadas aos livros contábeis, em par cular, o cumprimento de tais formalidades exige que eles devam:

I. Quanto às formalidades extrínsecas:a) ser encadernados;b) possuir páginas numeradas pografi camente;c) conter termos de abertura e encerramento;d) ser autenticados no Registro Público das Empre-

sas Mercantis, se obrigatórios, antes de postos em uso, por determinação do art. 1.181, da Lei nº 10.406/2002, salvo disposição especial de lei.

II. Quanto às formalidades intrínsecas:a) em seu preenchimento, observar método de escritu-

ração uniforme;

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b) registrar os fatos em língua e moeda nacionais, se-gundo critérios de individuação e clareza;

c) observar rigorosamente a ordem cronológica de ocorrência dos fatos;

d) não conter rasuras, emendas, borrões, raspa duras, espaços em branco, transporte para as margens ou escritos em entrelinhas.

Elementos Essenciais do Lançamento

Para que um lançamento contábil seja considerado sob a ó ca da correção é necessário que ele contenha os seguintes elementos:

1. local e data;2. conta(s) debitadas(s);3. conta(s) creditada(s);4. histórico; e5. valor.

Escrituração

Para que você possa compreender como ocorre a escritu-ração e os modelos de lançamentos contábeis que decorrem dessa técnica, vamos u lizar exemplos.

Se a Comercial “Varejista” adquirir mercadorias à vista, em cheque, da Comercial “Atacadista” por R$ 1.800,00, o contador deve fazer o lançamento contábil correspon-dente. Na forma mecanizada, é normal que o registro dessa operação se faça por uma das confi gurações de lançamento abaixo, na empresa adquirente:

Brasília, 21 de janeiro de 2006.

D: Estoque de Mercadorias 1.800,00

C: Bancos – Conta Movimento 1.800,00

Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista

ou:

Brasília, 21 de janeiro de 2006.

Débito Crédito

Estoque de Mercadorias 1.800,00

Bancos – Conta Movimento 1.800,00

Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista

No caso de escrituração pelo processo manual, teríamos: Estoque de Mercadoriasa Bancos – Conta Movimento Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista 1.800,00

Escrituração de Operações Típicas

O registro de operações no livro Diário ou par das de Diário segue, como já foi dito, o método das par das do-bradas, o qual, inicialmente, envolvia apenas uma conta a débito e uma a crédito. Atualmente, pode acontecer de o registro contemplar mais de uma conta a débito, mais de uma conta a crédito, ou, simultaneamente, diversas contas a débito e a crédito.

De acordo com a quan dade de contas debitadas e cre-ditadas é que se iden fi cam as fórmulas dos lan çamentos.

a) Lançamento de 1ª fórmula

Envolve somente uma conta a débito e uma a crédito.Exemplo: depósito em conta-corrente bancária: R$ 1.000,00:

Bancos – Conta Movimentoa Caixa 1.000,00

ou:

D: Bancos – Conta Movimento 1.000,00C: Caixa 1.000,00

b) Lançamento de 2ª fórmula

Ocorre quando o registro da operação u liza uma conta a débito e duas ou mais a crédito.

Veja como se processa o registro de uma aquisição de um veículo no valor de R$ 30.000,00, pelo qual a empresa paga, no ato, R$ 2.000,00 em dinheiro e R$ 4.000,00 em cheque, totalizando uma entrada de R$ 6.000,00; e assume um fi nanciamento de R$ 24.000,00 para pagamento em 24 parcelas iguais e fi xas:

Veículosa Diversos Aquisição de um veículo, junto à ......., conforme NF nº ......., nas seguintes condições:a Caixa à vista, em dinheiro: 2.000,00a Bancos – Conta Movimento Parcela à vista, em cheque: 4.000,00a Financiamentos a Pagar 24 parcelas mensais de R$ 1.000,00 cada uma 24.000,00 30.000,00

Ou, simplesmente:

D: Veículos 30.000,00C: Caixa 2.000,00C: Bancos – Conta Movimento 4.000,00C: Financiamentos a Pagar 24.000,00

c) Lançamentos de 3ª fórmula

Registram a ocorrência simultânea de dois ou mais dé-bitos para um crédito.

Uma empresa nha registrado em seu passivo uma dívida de R$ 8.000,00. Ao efetuar o pagamento com atraso, incorreu em juros de mora, que ainda não haviam sido apropriados, no valor de 2% da dívida, resultando em um desembolso total no valor de R$ 8.160,00, em cheque. O lançamento seria:

Diversosa Bancos – Conta Movimento Pagamento que se faz nesta data, da seguinte forma:Contas a Pagar Documento nº ..... emi do por...., com vencimento em..... 8.000,00

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Despesa de Juros Juros de mora incidentes à razão de 2% 160,00 8.160,00

ou

D: Contas a Pagar 8.000,00D: Despesa de Juros 160,00C: Bancos – Conta Movimento 8.160,00

d) Lançamentos de 4ª fórmula

Usados nas operações que envolvam o uso simultâneo de duas ou mais contas a débito, para duas ou mais contas a crédito.

Exemplo: uma empresa adquiriu 100 galões de nta bran-ca a R$ 12,00 cada um, sendo 90 para revenda e 10 para uso posterior na conservação de próprias instalações. Para isso, pagou à vista, em dinheiro, R$ 300,00, deixando o restante para pagar em 30 dias. Na operação não houve incidência de tributos. No Livro Diário deve-se registrar:

Diversosa Diversos Compra de bens conforme descrição a seguir, junto à ..... pela NF nº .....Estoque de Mercadorias 90 galões de nta adquiridos para revenda 1.080,00Estoque de Material de Consumo 10 galões que se des nam a consumo posterior 120,00 1.200,00a Caixa Pagamento no ato 300,00a Fornecedores Pela dívida a vencer em 30 dias a contar dessa data 900,00 1.200,00

ou, ainda:

D: Estoque de Mercadorias 1.080,00D: Estoque de Material de Consumo 120,00C: Caixa 300,00C: Fornecedores 900,00

Problemas Contábeis Diversos

Existem lançamentos contábeis que se fazem em função de especifi cidades legais ou em decorrência dos chamados critérios de avaliação de a vos e passivos. São exemplos de tais lançamentos: provisão para devedores duvidosos (ou para créditos de liquidação duvidosa); depreciação, amor -zação, exaustão, descontos de tulos e outros. A forma pela qual se processam tais lançamentos será vista ao longo da apos la, quando estudarmos provisões, descontos, depre-ciação, amor zação, exaustão e outros.

Atos Administra vos X Fatos Contábeis

O Conselho Federal de Contabilidade se manifesta em norma própria (ITG 2000) sobre as informações contábeis. Nela se encontra a indicação de que tais informações se expressam por diferentes meios, como as demonstrações

contábeis, a escrituração man da em registros permanen-tes e sistemá cos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explica vas, mapas, pareceres, laudos, diagnós cos e quaisquer outros u lizados pelo profi ssional, no exercício de suas a vidades, por razões técnicas ou imposições legais.

Mas, como selecionar entre as inúmeras informações produzidas pelas empresas as que sejam objeto de lança-mento contábil? Para isso, é importante diferenciar atos e fatos administra vos.

Conceitos

Atos administra vos são aqueles que, no momento de sua ocorrência, não provocam alterações nas contas patri-moniais (bens, direitos e obrigações) nem nas contas de resultado (receitas e despesas). Exemplos: marcação de reu-niões, contratação de empregados, assinatura de contratos de aluguel na condição de fi ador, consultas de preços junto a fornecedores. Em regra, não são objeto de lançamento em contas normais (patrimo niais ou de resultado).

Os fatos contábeis são aqueles que provocam alterações nos elementos patrimoniais ou de resultado.

Diferença entre Atos Administra vos e Fatos Contábeis

Muitos atos administra vos têm como consequência a ocorrência futura de fatos administra vos ou contábeis. Por exemplo, no momento da contratação do empregado o patri-mônio não se altera, mas ao fi m do mês por ele trabalhado haverá a necessidade de sua inclusão na folha de pagamento, que deverá ser registrada para indicar a despesa pelo uso dos serviços do trabalhador e a dívida correspondente, a ser liqui-dada, normalmente, até o quinto dia ú l do mês subsequente (fato contábil). Assim, na contratação (ato), a contabilidade não se manifesta, mas na apropriação da folha de pagamento deverá fazer o competente registro (fato).

Geralmente os atos administra vos serão objetos de ação administra va, não interessando à Contabilidade. No entanto, se os atos administra vos puderem trazer conse-quências relevantes sobre o patrimônio, poderão ser objeto de registro em contas de compensação.

As contas de compensação cons tuem sistema próprio e se des nam ao registro de atos relevantes, cujos efeitos possam se traduzir em modifi cações do patrimônio da En- dade. Sua escrituração será obrigatória nos casos em que

instrumentos norma vos específi cos o exijam.Como são contas de mero controle, não se apresentam

no corpo das demonstrações contábeis, sendo as informa-ções delas decorrentes divulgadas em notas explica vas, quando for o caso.

Alguns exemplos comuns de atos administra vos con-trolados por meio de contas de compensação:

1. garan as reais prestadas em contratos de fi nancia-mentos (exemplo: hipoteca);

2. garan as pessoais concedidas a terceiros (exemplo: fi anças e avais);

3. compromissos fi rmados em contratos de longo prazo para compras de matérias-primas.

Fatos Contábeis e Respec vas Variações Patrimoniais

Os fatos contábeis, comumente chamados de fatos administra vos, são aqueles que provocam alterações nos

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elementos patrimoniais ou de resultado. Cons tuem objeto de ação da Contabilidade, a qual deve se concentrar no re-gistro, estudo e análise de tais fatos. Podem ser encontrados inúmeros exemplos, entre os quais:

1. pagamentos de dívidas junto a fornecedores;2. compras de mercadorias à vista ou a prazo;3. alienação de bens do a vo imobilizado à vista ou a

prazo;4. baixa de a vos imobilizados que percam a condição

de uso e para os quais não seja viável o conserto;5. integralização de capital por parte dos sócios;6. recebimentos de direitos;7. pagamento de dívidas com juros ou com des contos;8. recebimentos de direitos com juros ou descontos.

Classifi cação dos Fatos Administra vos

Os diversos fatos contábeis podem ser estudados segun-do as alterações que provoquem (ou não) sobre o montante do patrimônio líquido. Eles podem ser permuta vos, modi-fi ca vos ou mistos.

Fatos permuta vos: não provocam alteração no VALOR do patrimônio líquido. Exemplos:

a) compra de mercadorias para revenda, à vista;b) compras de mercadorias para revenda a prazo (o

a vo e o passivo aumentam simultaneamente, sem qualquer implicação sobre o patrimônio líquido);

c) recebimentos de direitos anteriormente regis trados;d) pagamentos de dívidas pelo valor de face (no minal);e) aumento de capital com uso de reservas ou de lucros.

Fatos modifi ca vos: provocam alterações no montante do patrimônio líquido, para mais (modifi ca vos aumenta -vos) ou para menos (modifi ca vos diminu vos).

Fatos modifi ca vos aumenta vos:1. integralização de capital por parte dos sócios;2. conversão de debêntures em ações;3. registro de aluguéis gerados em favor da empresa no

período, a serem recebidos no período subse quente.

Fatos modifi ca vos diminu vos:1. apropriação de despesa de salários do período a ser

paga no período seguinte;2. re rada de um sócio da empresa sem que haja sua

subs tuição por outro, levando à redução do capital;3. aluguéis do período ainda não pagos.

Fatos mistos: as ocorrências simultâneas de circunstân-cias que combinem fatos permuta vos com fatos modifi ca- vos, aumenta vos ou diminu vos, denominam-se fatos

mistos. Exemplos:Fatos mistos aumenta vos:1. venda de a vos imobilizados com lucros;2. venda de mercadorias acima do custo;3. pagamento de dívidas com descontos.

Fatos mistos diminu vos:1. vendas de bens abaixo do custo;2. recebimentos de direitos concedendo descontos ao

cliente;3. pagamentos de dívidas com juros.


As operações picas das empresas comerciais são as compras, vendas, pagamentos, recebimentos, integralizações de capital, formação de reservas, registro de depreciação, amor zação, provisões e muitas outras.

O estudo sobre como se processa a escrituração de tais operações será visto ao longo de toda a apos la.

Erros de Escrituração e suas Correções

Conforme já foi dito, os lançamentos realizados no livro Diário se fazem em observância das formalidades de preen-chimento previstas em norma específi ca (ITG 2000).

Entre outras determinações, não pode haver rasura, bor-radura, emenda, escritos em entrelinhas, nem transportes para as margens. No entanto, é comum acontecerem erros, entre os quais podem-se citar:

a) incorreção na iden fi cação da conta a ser debitada ou creditada;

b) digitação de valor errado;c) inversão de contas;d) duplicidade de lançamento;e) omissão de lançamento;f) descrição indevida do fato contábil (erro no histórico).

Nessas condições, a correção é feita por meio da adoção de um dos procedimentos previstos em norma específi ca para re fi cá-los. As formas de re fi cação de lançamentos são (ITG 2000, aprovada por resolução do CFC, 1.336, de 2011):

a) estorno;b) complementação;c) transferência.

Estorno

Por defi nição prevista na referida norma, estorno con-siste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.

Suponha que uma empresa vesse saldo em duplicatas a receber no valor de R$ 2.000,00, os quais nessa data tenham sido recebidos na própria empresa, em dinheiro. O conta-bilista, ao fazer essa operação, registrou equivocadamente:

D: Bancos – Conta Movimento 2.000,00C: Promissórias a receber 2.000,00

O lançamento de estorno desfaz o lançamento original, o que traz a necessidade de se efetuar um novo lançamento, a fi m de que se registre a operação correta.

Pelo estorno:

D: Promissórias a receber 2.000,00C: Bancos – Conta Movimento 2.000,00

Lançamento correto:

D: Caixa 2.000,00C: Duplicatas a receber 2.000,00

Embora a defi nição do CFC só contemple o estorno na situação de anulação total do lançamento indevido, segundo Marion (1998, p. 217)4, ele pode ser parcial para eliminar va-lores lançados a maior, desde que as contas estejam corretas.

4 MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 8. ed. São Paulo, 1998, p. 217.

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Exemplo: ao registrar uma compra de mercadorias à vista no valor de R$ 1.500,00, o contador registrou:

D: Estoque de mercadorias 15.000,00C: Caixa 15.000,00

Para corrigir, faz-se a inversão das contas eliminando apenas o excesso de valor:

D: Caixa 13.500,00C: Estoque de mercadorias 13.500,00

Outros autores como Almeida (2000, p. 89)5, no entanto, alegam que “o estorno pressupõe que o lançamento contábil original foi equivocado nas duas ‘pernas’, ou seja, na conta debitada e na conta creditada”. Assim, optam pela defi nição norma va de que o estorno é o lançamento inverso àquele que se pretende corrigir, anulando-o totalmente.

Complementação ou Lançamento Complementar

A defi nição deste po de lançamento encontra-se no item 8.3 da ITG 2000. Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado”.

Se, ao registrar o FGTS do período, a empresa deveria fazê-lo por R$ 220,00, mas o registrou pelo valor de R$ 120,00, a complementação seria:

D: Encargos com FGTS 100,00C: FGTS a Recolher 100,00

Para a NBC T 2.4 essa forma de re fi cação é a que abarca o chamado “estorno parcial” quando se refere à pos sibilidade de se reduzir valores anteriormente regis trados (a maior).

Exemplo: um registro de depósito bancário de R$ 200,00 foi feito assim:

D: Bancos 220C: Caixa 220

Para corrigir deve-se efetuar:D: Caixa 20C: Bancos 20

Transferência

É o lançamento que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transpo-sição do valor para a conta adequada.

Lançamento incorreto de compra realizada em dinheiro:

D: Estoque de Mercadorias 300,00C: Bancos – Conta Movimento 300,00

Lançamento de transferência:

D: Bancos – Conta Movimento 300,00C: Caixa 300,00

Acrescente-se que a norma não enumera outras formas de correção previstas na doutrina, como a ressalva que consiste em, ao verifi car o equívoco ainda durante o regis-tro do histórico de uma operação, valer-se das expressões “digo”, “melhor dizendo”, “em tempo” ou outras que levem

5 ALMEIDA, M. C. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas

o leitor a desconsiderar o que foi dito imediatamente antes, valendo o que se diz a seguir. Essa modalidade só se aplica a erros de histórico.

Quanto às hipóteses de omissão de lançamentos com iden fi cação da circunstância fora da época devida, o con-tador deverá consignar nos históricos as datas efe vas das ocorrências e a razão do atraso.

Defi nições Importantes

Exercício Social

Nas sociedades por ações, a diretoria deve fazer elaborar as demonstrações contábeis ao fi m de cada exercício social, que é assim defi nido pela Lei nº 6.404/1976:

Art. 175. O exercício social terá duração de um ano e a data do término será fi xada no estatuto.Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.

Créditos de Financiamento

Representam as contas a receber, os adiantamentos concedidos a terceiros e os valores a compensar originários de operações não usuais às a vidades da companhia.

Créditos de Funcionamento

Conjunto de contas a receber, adiantamentos con cedidos e valores a compensar decorrentes das a vidades usuais da en dade. Nessa modalidade se enquadram os chamados “créditos de funcionários”, como as ante cipações de 13º salário e os adiantamentos para viagens.

Débitos de Financiamento

Registram as dívidas oriundas de emprés mos e fi nan-ciamentos, lançamentos de debêntures e outras que visem o reforço do capital à disposição da empresa, sob a forma de captação de recursos de terceiros.

Débitos de Funcionamento

Dívidas originadas no desempenho normal das a vidades da companhia, como salários a pagar.

APURAÇÃO DE RESULTADOS

Os procedimentos a serem adotados para a apuração do resultado do exercício devem ser precedidos do conhe-cimento do que sejam contas transitórias e permanentes.

Contas Transitórias e Permanentes

As contas de resultado têm a função de evidenciar o lucro ou prejuízo do exercício. Para que isso seja possível, ao fi m de cada exercício social elas devem ter seus saldos encerrados. Essa medida viabiliza a iden fi cação dos resultados gerados em intervalos de tempo isolados, denominados exercícios sociais. Assim, se o resultado do exercício de 2008 foi posi- vo, não necessariamente a empresa apresentará lucro em

2009. Ou seja, as receitas e despesas de um período “não se comunicam” com aquelas dos períodos antecedentes ou sub-sequentes. Em razão disso, elas são chamadas transitórias.

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Também são transitórias as contas que permitem a apu-ração do resultado do exercício.

Já as contas patrimoniais transitam de um para outro exercício com o saldo que verem, sendo por isso ditas permanentes.

Contabilização das Contas de Receitas e Despesas e Tratamento Contábil

Receitas e despesas podem ser realizadas à vista ou a prazo. O fato de as receitas e as despesas do período de competência serem realizadas à vista ou a prazo não interfere no procedimento de apuração do resultado do exercício, que seguirá, basicamente, a seguinte ro na contábil:

1. Após os registros dos fatos contábeis, devem-se iden- fi car os saldos fi nais das contas.

2. Encerrar as contas de receitas com a conta de apuração do resultado do exercício.

3. Encerrar as contas de despesas com a conta de resul-tado do exercício.

4. Iden fi car o saldo fi nal da conta resultado do exercí-cio. Se for credor, então as receitas superaram as despesas e houve lucro líquido do exercício (LLE). Se devedor, então as despesas foram maiores que as receitas e a empresa apresentou prejuízo líquido do exercício (PLE).

5. Qualquer que seja o resultado ob do, ele deverá ser transferido para a conta do patrimônio líquido que o represente.

6. Elaborar as demonstrações contábeis.

Receitas à Vista e a Prazo

Como são contas de resultado, as contas de receita não fi guram no balanço, mas alteram o saldo de contas patrimoniais.

Suponha os seguintes fatos contábeis ocorridos na Com-panhia Bra li, em um dado exercício fi nanceiro.

1. Prestação de serviços a terceiros à vista: R$ 5.000,00.2. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos

em 30 dias, com emissão da duplicata número 001: R$ 4.000,00.

3. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos em 30 dias, com emissão da duplicata número 002: R$ 2.000,00.

4. O cliente da empresa atrasou para quitar a duplicata de número 001 e quando o fez, incorreu em juros de 2%.

Observe os lançamentos no Diário:

1. Caixa a Receita de serviços 5.000,00

2. Duplicatas a Receber a Receita de serviços 4.000,00

3. Duplicatas a Receber a Receita de serviços 2.000,00

4. Caixa a Diversos a Duplicatas a Receber 4.000,00 a Juros a vos* 80,00 4.080,00

* O mesmo que receita de juros.

A vo Passivo

Caixad c

1) 5.000,004) 4.080,00

Duplicatas a Receberd c2) 4.000,003) 2.000,00

4.000,00 (4Patrimônio Líquido

Total do a vo Total do passivo + PL

Receitas de Serviços Juros A vos

d c d c

5.000,00 (14.000,00 (22.000,00 (3

80,00 (4

Agora suponha que não haja outros fatos contábeis a serem registrados. Nesse caso, as receitas devem ser encer-radas com a conta de apuração do resultado do exercício, para iden fi cação do lucro líquido do exercício. Em seguida, transfere-se o saldo da conta de apuração, rela vo ao lucro do exercício para a conta lucros (ou prejuízos) acumulados no patrimônio líquido.

5. Diversos a Resultado do Exercício Receita de serviços 11.000,00 Juros a vos 80,00 11.080,00

6. Resultado do exercício a Lucros/Prejuízos acumulados 11.080,00

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A vo Passivo

Caixa

d c

4) 5.000,004) 4.080,00

(Saldo) 9.080,00

Duplicatas a Receber

d c

5) 4.000,006) 2.000,00

4.000,00 (4

(Saldo) 2.000,00 Patrimônio Líquido

Lucros/Prejuízos Acumulados

d c

11.080,00 (6*

Total do a vo 11.080,00 Total do passivo + PL 11.080,00

* O saldo credor dessa conta indica lucro.

Receitas de Serviços Juros A vos

d c d c

5) 11.000,00 5.000,00 (14.000,00 (22.000,00 (3

5) 80,00 80,00 (4

Resultado do Exercíciod c6) 11.080,00 11.080,00 (5

Despesas à Vista e a Prazo

Despesas também são contas de resultado e não fi guram no balanço, mas têm contrapar da em contas patrimoniais, do a vo ou do passivo.

Exemplo:Considerando seus saldos anteriores, suponha que a

companhia Bra li tenha apresentado os seguintes dados:1. Registro do consumo de energia do mês atual, a ser

pago até o dia 10 do mês seguinte: R$ 500,00.2. Pagamento de salários do mês: R$ 1.500,00.3. Registro do aluguel do mês atual a ser pago até o 5º

dia ú l do mês seguinte: R$ 2.500,00.4. Em razão do atraso, a empresa pagou o que devia de

aluguel com multa de 10%.5. Recebeu a duplicata que faltava, concedendo um

desconto de 10%.

Observe os lançamentos no Diário:

1. Despesa de Energia a Contas a Pagar 500,00

2. Despesa de Salários a Caixa 1.500,00

3. Aluguéis Passivos* a Aluguéis a Pagar 2.500,00

4. Diversos a Caixa Aluguéis a Pagar 2.500,00 Despesas com multas moratórias 250,00 2.750,00

5. Diversos a Duplicatas a Receber Caixa 1.800,00 Descontos concedidos 200,00 2.000,00

* O mesmo que despesa de aluguéis.

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A vo PassivoCaixa Contas a Pagar

d c d cSaldo inicial) 9.080,00

5) 1.800,001.500,00 (22.750,00 (4

500,00 (1

Aluguéis a Pagar

d cDuplicatas a Receber 4) 2.500,00 2.500,00 (3

d c(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5

Patrimônio LíquidoLucros/Prejuízos acumulados

d c

11.080,00 (Saldo inicial)

Total do a vo Total do passivo + PL

Despesa de Energia Despesa de Saláriosd c d c

1) 500,00 2) 1.500,00

Aluguéis Passivos Despesas com Multas moratóriasd c d c

3) 2.500,00 4) 250,00

Descontos Concedidos Resultado do Exercíciod c d c

5) 200,00 ??? ???

Agora, suponha que não haja outros fatos contábeis a serem registrados. Nesse caso, as despesas devem ser encerradas com a conta de apuração do resultado do exercício, para iden fi cação do resultado do exercício, que nesse caso será prejuízo. Depois, transfere-se o encerra-se a conta de apuração com a conta de lucros ou prejuízos acumulados.

6. Resultado do exercícioa Diversosa Despesa de energia 500,00a Despesa de salários 1.500,00a Aluguéis passivos 2.500,00a Despesas com multas moratórias 250,00a Descontos concedidos 200,00 4.950,00

7. Lucros/Prejuízos acumuladosa Resultado do Exercício 4.950,00

A vo PassivoCaixa Contas a Pagar

d c d c(Saldo inicial) 9.080,00

5) 1.800,001.500,00 (22.750,00 (4

500,00 (1

10.880,00 4.250,00(Saldo fi nal) 6.630,00 Aluguéis a Pagar

d cDuplicatas a Receber 4) 2.500,00 2.500,00 (3

d c

(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5Patrimônio Líquido

Lucros/Prejuízos acumuladosd c

7) 4.950,00 11.080,00 (saldo inicial)6.130,00 (saldo fi nal)

Total do a vo 6.630,00 Total do passivo + PL 6.630,00

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Despesa de Energia Despesa de Saláriosd c d c

1) 500,00 500,00 (6 2) 1.500,00 1.500,00 (6

Aluguéis Passivos Despesas com Multas moratóriasd c d c

3) 2.500,00 2.500,00 (6 4) 250,00 250,00 (6

Descontos Concedidos Resultado do Exercíciod c d c

5) 200,00 200,00 (6 PLE* 6) 4.950,00 4.950,00 (7

* Prejuízo Líquido do Exercício.

Conclusão sobre o Tratamento Contábil das Receitas e Despesas

As receitas são registradas a crédito no momento em que ocorrem. Posteriormente são transferidas para a conta de apuração do resultado do exercício, para a iden fi cação do lucro ou prejuízo do período. Não fi guram no balanço, pois são contas de resultado.

As despesas recebem débitos no momento em que ocor-rem e são creditadas para encerramento e transferência do saldo para a conta de apuração do resultado a fi m de permi r a iden fi cação do resultado do exercício.

A conta denominada Resultado do Exercício também é transitória e é encerrada com a conta de lucros ou prejuízos acumulados, para permi r o fechamento do balanço.

Apuração do Resultado Líquido do Exercício (Simplifi cada)

Uma vez totalizados os saldos das contas de receitas e despesas, seus valores deverão ser transferidos para a conta de apuração do resultado do exercício, de forma a zerá-las e a permi r a iden fi cação do lucro, se a receita superar a des-pesas, ou prejuízo, se houver sobras de saldo dessas úl mas.

Qualquer que seja o resultado, este deverá ter impacto no patrimônio líquido por meio da conta Lucros ou PrejuízosAcumulados, que receberá o saldo da conta Resultado do Exercício.

A propósito, na ocorrência de mais de uma conta de receita, o encerramento delas poderá ser registrado por meio de um lançamento de terceira fórmula. Nas mesmas condições, o encerramento das despesas, se feito em um único lançamento, resultará em lançamento de segunda fórmula.

Para melhor compreensão, considere os saldos a seguir:

Saldos das contas da empresa “X” em 31/12/20041. Caixa 16.000,002. Clientes 7.000,003. Móveis e Utensílios 3.500,004. Duplicatas a Pagar 2.500,005. Capital 9.000,006. Despesas de Comissões 4.000,007. Salários 18.000,008. Receitas de Serviços 31.500,009. Juros A vos 3.000,00010. Receitas de Aluguéis 2.500,00

Situação das contas de resultado antes da apuração do resultado do exercício:

Despesas de Comissões Salários Receitas de Serviçosd c d c d c

4.000,00 18.000,00 31.500,00

Juros A vos Receitas de Aluguéisd c d c

3.000,00 2.500,00

1) O lançamento de encerramento das receitas seria:

D: Receitas de Serviços 31.500,00D: Juros A vos 3.000,00D: Receitas de Aluguel 2.500,00C: Resultado do Exercício 37.000,00

2) Pelo encerramento das contas de despesas:

D: Resultado do Exercício 22.000,00C: Despesas de Comissões 4.000,00C: Salários 18.000,00

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Após esses lançamentos, teríamos:

Despesas de Comissões Salários Receitas de Serviçosd c d c d c4.000,00 4.000,00 (2 18.000,00 18.000,00 (2 1) 31.500,00 31.500,00

Juros A vos Receitas de Aluguel Resultado do Exercíciod c d c d c

1) 3.000,00 3.000,00 1) 2.500,00 2.500,00 2) 22.000,00 37.000,00 (115.000,00 Lucro

Uma vez realizados esses lançamentos, as contas de resultado não têm mais saldo e, como refl exo dessas ope-rações, houve a iden fi cação de um valor remanescente de R$ 15.000,00 na conta de apuração do resultado do exercício, que deverá ser encerrada com a conta do PL Lucros Acumu-lados, já que as receitas superaram as despesas.

3) Registro do lucro do período em conta do patrimônio líquido:

D: Resultado do Exercício 15.000,00C: Lucros Acumulados 15.000,00

Resultado do Exercíciod c

22.000,00 37.000,003) 15.000,00 15.000,00 (lucro

Lucros acumuladosd c

15.000,00 (3

Balanço Patrimonial da Empresa X em .../.../...A vo Passivo

A vo Circulante Disponível Caixa 16.000,00 Créditos a receber Clientes 7.000,00A vo Não Circulante Imobilizado Móveis e Uten- sílios 3.500,00

Passivo Circulante Duplicatas a Pagar 2.500,00

Patrimônio Líquido Capital 9.000,00 Lucros Acumulados 15.000,00

Total 26.500,00 Total 26.500,00

Demonstração do Resultado do Exercício(Sim plifi cada)

Receitas 37.000,00(–) Despesas (22.000,00)(=) Lucro Líquido do Exercício 15.000,00

Diferença entre Regime de Caixa e Regime de Competência

Doutrinariamente, a inclusão das receitas e despesas no período de apuração pode ser feita de acordo com os seguintes critérios:

a) Regime de Caixa;b) Regime de Competência.

Porém, empresas sujeitas à legislação empresarial cum-prem a seguinte determinação:

Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos pre-

ceitos da legislação comercial e desta lei e aos prin-cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais se-gundo o regime de competência.

Diferenças entre Regime de Caixa e Regime de Competência

Regime de Caixa

Reconhece as operações que envolvem receitas e des-pesas determinantes de mutações patrimoniais somente no momento do recebimento ou do pagamento, respec -vamente.

Exemplo: se uma empresa com término do exercício social coincidente com o ano civil, prestar serviços a tercei-ros em dezembro de um ano com previsão de recebimento para janeiro do ano seguinte, essa receita só será inclusa na apuração do resultado do exercício vindouro. O mesmo aconteceria, por exemplo, com a despesa da folha de salá-rios de dezembro com pagamento previsto para o início do mês de janeiro.

Regime de Competência

Decorre do Princípio da Competência (art. 9º da Res. CFC nº 750/1993) e tem uso obrigatório para as en dades sujeitas à legislação empresarial. Por ele as receitas e despesas são inclusas na apuração do resultado do período em que tenham sido geradas, ainda que o recebimento ou pagamento delas ocorra em período diferente. Tomando por base os exemplos citados no item an terior, a referida receita de serviços seria levada para a apuração do resultado do exercício que se fi nda (período em que foi gerada); e a despesa com a folha de sa-lários também, pois compete ao período que ora se encerra.

Tratamento das Receitas e Despesas Antecipadas – Principais Contas e Conceitos Aplicados

Aqui estudaremos o tratamento a ser observado no re-gistro das despesas pagas antecipadamente e das receitas recebidas antecipadamente.

Despesas Antecipadas (ou Despesas de Exercícios Seguintes)

Quando se trata de regime de caixa e de competência, um dos temas mais solicitados pelas bancas examinadoras é o que trata das despesas antecipadas, também chamadas despesas de exercícios seguintes. Trata-se de subgrupo do a vo circulante (ou realizável a longo prazo) que reúne as contas representa vas das aplicações de recursos no paga-

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mento antecipado de despesas, cujos bene cios só serão usufruídos pela empresa em período posterior. Em alguns casos o desembolso do valor pactuado não é integralmente à vista, podendo ocorrer registros em valores a pagar no curto prazo.

Em 20/12/2004 uma empresa contratou um seguro de um de seus veículos, com período de cobertura a vigorar entre 1/1/2005 a 31/12/2005. O valor do patrimônio se-gurado defi nido em apólice é de R$ 14.000,00 e a empresa desembolsou R$ 600,00, na data da contratação.

Na data do pagamento, pela aquisição do seguro:

Seguros a Vencera Caixa (ou bancos, se em cheque) 600,00

A conta Seguros a Vencer indica o valor pago antes do início do período de cobertura e se inclui no Balanço Patrimo-nial de 31/12/2004, se esta for a data de término do exercício social da companhia. O valor do patrimônio segurado não será objeto de lançamento, salvo, a critério da empresa, segundo razões de relevância, em contas de compensação.

No ano seguinte, à medida que ocorrer o decurso do prazo de cobertura, faz-se a apropriação da despesa, pro rata tempore, do valor pago antecipadamente.

Despesas de Segurosa Seguros a Vencer 50,00

Situação análoga se manifesta no pagamento antecipado de aluguéis, nas assinaturas de contratos de recebimento de jornais e periódicos e no pagamento das anuidades de cartão de crédito e, como será visto no estudo das operações de desconto, a juros antecipados.

Receitas Antecipadas (ou Receitas a Vencer)

Antes da reforma da Lei nº 6.404/1976, as receitas ante-cipadas (diferidas ou a vencer) registravam-se em obediência ao seguinte:

Art. 181 – Serão classifi cadas como resultados de exercício futuro as receitas de exercícios futuros, dimi-nuídas dos custos e despesas a elas correspondentes.

Entretanto, a Lei nº 11.638/2007 revogou o art. 181, de modo que os resultados de exercícios futuros não mais compõem a estrutura do balanço Patrimonial.

Desse modo, em documento elaborado e divulgado pelo Conselho de Pronunciamentos Contábeis denominado Orientação nº 2 de janeiro de 2009 (OCPC), itens 110 ao 112, encontramos a seguinte determinação sobre as contas antes classifi cáveis no grupo ex nto de Resultados de Exercícios Futuros (REF):

110. Esse grupo de contas (REF) foi ex nto com a edição da Lei nº 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efe vamente classifi cáveis de forma correta, con-forme a legislação contábil anterior, vão para o grupo do passivo não circulante, em contas representa vas de receitas e despesas diferidas.

Então, dentro do passivo não circulante deve-se evi-denciar:

Receitas diferidas(-) Despesas diferidas correspondentes

Para ajudar você, a saber, o que registrar nesse grupo, vamos recorrer ao O cio CVM/SNC/SEP nº 01/2004:

11. O grupo de contas “resultados de exercícios futu-ros” é representado por receita líquida “não ganha ou não efe vada”, em função do regime de competência de exercícios. Caracteriza-se pelo fato de não haver qualquer obrigação de devolver dinheiro, entregar um bem ou prestar um serviço que implique qualquer esforço adicional, ou qualquer ônus ou sacri cio signifi ca vo para os a vos da companhia benefi ciária da receita.

Os exemplos clássicos dessas contas eram os aluguéis recebidos antecipadamente, por força de disposi vo contra-tual, sem possibilidade de devolução (locação de armazéns, silos), deduzidos de comissões, impostos e outros encargos incidentes comissões de abertura de crédito nas ins tuições fi nanceiras.

Eram raras as operações que geravam lançamentos como resultados de exercícios futuros, como serão raras as que serão classifi cadas como receitas diferidas.Cuidado, porque esse grupo não contempla parcelas de adiantamentos de clientes, por conta de produtos a entregar, de serviço a executar ou de obrigações de outra natureza, que devem ser classifi cados no passivo circulante ou no passivo não circulante com natureza de exigibilidade.

Agora veja a norma zação da Lei nº 6.404/1976 atua-lizada:

Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exer-cício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser reclassifi cado para o passivo não circulante em conta representa va de receita diferida. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o caput deste ar go deverá evidenciar a receita dife-rida e o respec vo custo diferido. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).


O reconhecimento de quaisquer receitas e despesas se liga aos regimes de escrituração. As operações fi nanceiras envolvem a contabilização de juros, descontos ocorridos no ato do pagamento ou recebimento de tulos, operações de desconto de tulos (antecipação de recebíveis), variações monetárias e cambiais.

Escrituração de Operações Financeiras

A elaboração da Demonstração do Resultado do Exer-cício, segundo o arcabouço norma vo brasileiro, refl e rá o uso do regime de competência de exercícios e discriminará, grosso modo, as receitas e despesas operacionais e não operacionais, entre outros indicadores. Ainda que, para a fi losofi a contábil, melhor seria classifi car receitas e despesas fi nanceiras após a enumeração dos itens operacionais, a Lei das Sociedades por Ações as inclui entre as contas que geram o lucro ou prejuízo operacional.

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:III – as despesas com as vendas, as despesas fi nan-ceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas, e outras despesas operacionais;IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

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Aplicações Financeiras

A aplicação de R$ 2.000,00 com resgate posterior com juros de 5% gera o seguinte lançamento quando o banco transferir para a conta-corrente da empresa o valor do capital aplicado acrescido de juros:

Bancos – Conta Movimentoa Diversosa Aplicações Financeiras 2.000,00a Juros A vos 100,00 2.100,00

Receitas e Despesas Financeiras

Suponha que uma empresa precise contabilizar o recebi-mento de duplicatas no valor de R$ 350,00 com juros de 2%:

Caixaa Diversosa Duplicatas a Receber 350,00a Juros A vos 7,00 357,00

Agora, suponha que o registro seja o de um pagamen-to, em cheque, de dívidas com fornecedores no valor de R$ 6.000,00 com desconto de 10%.

Fornecedoresa Diversosa Bancos – Conta Movimento 5.400,00a Descontos Financeiros Ob dos 600,00 6.000,00

E se houver o pagamento de juros de 3% sobre um em-prés mo anteriormente ob do, no valor de R$ 10.000,00, sem pagar o principal.

Juros Passivos (ou Encargos Financeiros)a Bancos ou Caixa 300,00

Para registrar o pagamento em cheque do principal (R$ 500,00) acrescido de juros (R$ 30,00):

Diversosa Bancos ou CaixaFornecedores 500,00Juros Passivos 30,00 530,00

Duplicatas Descontadas

Se houver, por parte das empresas, interesse em adiantar seu fl uxo de caixa, reduzindo, por consequência, a necessida-de de captação de fi nanciamentos ou aumentando o volume de recursos que podem ser canalizados para a aquisição de outros a vos, elas podem recorrer a operações de desconto bancário de seus tulos a receber (duplicatas, promissórias). Em regra, as ins tuições fi nanceiras que operam com descon-tos trabalham a juros pré-fi xados, com cobrança antecipada de seu valor, no ato da concessão.

Exemplo: desconto de duplicata a receber no valor de R$ 12.000,00, com liberação em conta-corrente de valor deduzido de juros de 6%, 30 dias antes da data prevista para recebimento.

D: Bancos – Conta Movimento 11.280,00D: Juros Passivos a Apropriar* 720,00C: Duplicatas Descontadas** 12.000,00

* Conta do A vo Circulante, subgrupo Despesas de Exercícios Seguintes.** Re fi cadora do A vo Circulante.

Posteriormente, duas circunstâncias podem ocorrer:a) se o cliente que devia as duplicatas à empresa pagá-las

ao banco, isso quitará a operação de desconto e, si-multaneamente, anulará a sua dívida com a empresa.

Após tomar conhecimento do ocorrido, geralmente por aviso reme do pelo banco, a empresa deve baixar as duplicatas a receber:

D: Duplicatas Descontadas 12.000,00C: Duplicatas a Receber 12.000,00

b) se o cliente não efetuar o pagamento do tulo junto ao banco, a quitação da operação de desconto será efetuada com u lização de saldo da conta-corrente bancária da própria empresa e as duplicatas lhe serão devolvidas pelo banco, para início dos procedimentos de cobrança.

D: Duplicatas Descontadas 12.000,00C: Bancos – Conta Movimento 12.000,00

Em qualquer das hipóteses, decorrido o prazo de 30 dias, a empresa deve apropriar os juros incidentes na operação:

D: Juros Passivos 720,00C: Juros Passivos a Apropriar 720,00

Tratamentos dos Passivos de Curto e de Longo Prazos

Os passivos da companhia devem refl e r o valor do endividamento da empresa, o mais próximo da realidade possível. Inclusive quando esses passivos decorrerem de es ma vas razoáveis por exigibilidades que gravam o patri-mônio das empresas.

Procedimentos de AvaliaçãoNa avaliação dos passivos as ins tuições devem cumprir

a seguinte determinação da Lei nº 6.404/1976:I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou cal-

culáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

III – as obrigações, encargos e riscos classifi cados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Do cumprimento de tais determinações, surgem lança-mentos decorrentes de variações monetárias e cambiais, juros e encargos sobre fi nanciamentos, além dos registros das obrigações normais das companhias.

Principais contasReunindo-as por subgrupos, os passivos devem eviden-

ciar as dívidas da empresa junto a fornecedores, empregados, ins tuições fi nanceiras, governo etc. Portanto, são comuns as seguintes contas: fornecedores, duplicatas a pagar, salários a pagar, encargos sociais a recolher, provisões para 13º salário e férias, provisão para o imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, ICMS a recolher, emprés mos e fi nanciamentos a pagar etc.

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Conceitos Contábeis Aplicados

PrincipalNas operações de emprés mos e fi nanciamentos deno-

minamos principal o valor nominal solicitado em emprés mo ou o valor do bem para compras à vista. Sobre esse valor incidirão juros que se acrescentarão ao principal para gerar o montante real a ser pago pelo tomador do emprés mo, de forma parcelada ou integralmente ao fi m do prazo com-binado entre emprestador e tomador.

JurosSão a remuneração pelo uso de recursos de terceiros por

um determinado tempo. Cons tuem despesas fi nanceiras.

Apropriação

Para acrescentar juros ao principal pelo reconhecimento de juros já incorridos, sem que haja paga mento:

Juros Passivosa Emprés mos a Pagar x

Juros a Transcorrer

Nas operações de juros prefi xados surgem os juros a transcorrer. Suponha que uma empresa solicitou um em-prés mo em conta corrente de R$ 950,00 e que o gerente do banco tenha informado que faria a liberação de R$ 1.000,00 em conta corrente, para que restasse o valor líquido de R$ 950,00, uma vez que haveria uma incidência de R$ 50,00 de juros no ato da operação. Nesse caso a empresa tomadora do emprés mo deverá lançar:

Diversosa Emprés mos a pagarBancos – Conta Movimento 950,00Juros a transcorrer* 50,00 1.000,00

No caso de descontos de 10% concedidos quando do recebimento de direitos anteriormente registrados pelo valor nominal de R$ 400,00:

Diversosa Duplicatas a ReceberCaixa 360,00Descontos Financeiros Concedidos 40,00 400,00

Variações Cambiais

Um emprés mo bancário ob do em 01/01/1998 no valor de dez mil dólares foi registrado no valor de R$ 10.000,00 em razão de, à data da obtenção, encontrar-se o câmbio em situação paritária (U$ 1,00/R$ 1,00). Um mês depois, na data prevista para o pagamento, por ter ocorrido desvalorização do real o câmbio encontrava-se na razão de U$ 1,00/ R$ 1,25. Nessa condição, antes o contador deve registrar:

Na obtenção do emprés mo (01/01/1998 em R$):

D: Bancos 10.000,00C: Emprés mos a Pagar 10.000,00

* Conta redutora dos passivos que permite iden fi car o valor presente líquido da operação: R$ 1.000,00 – R$ 50,00 = R$ 950,00

Pela variação cambial:

D: Variações Cambiais Passivas(Despesas cambiais) 2.500,00

C: Emprés mos a Pagar 2.500,00

Por determinação da Deliberação nº 534, de 29 de janeiro de 2008, as empresas devem cuidar para que, na data de cada balanço:

a) os itens monetários em moeda estrangeira sejam conver dos usando-se a taxa de fechamento;

b) os itens não monetários que são mensurados ao cus-to histórico em uma moeda estrangeira sejam conver dos usando-se a taxa cambial da data da transação; e

c) os itens não monetários que são mensurados ao seu valor justo em uma moeda estrangeira sejam conver dos usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo for determinado.

Reconhecimento de Variações Cambiais

Agora veja o teor do Pronunciamento Técnico CPC nº 2/2008 acerca do reconhecimento das variações cambiais, em seus itens 31 a 37:

31. As variações cambiais que surgem da liquidação de itens monetários ao converter itens monetários por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente conver das durante o período, ou em demonstrações contábeis anteriores, devem ser re-conhecidas como receita ou despesa no período em que surgirem, com exceção das variações cambiais tratadas no item 35.

32. Quando itens monetários surgem de transações em moeda estrangeira e há uma mudança na taxa de câmbio entre a data da transação e a data da liqui-dação, o resultado é uma variação cambial. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo período contábil em que ocorreu, toda a variação cambial é reconhecida nesse mesmo período. Entretanto, quando a transação é liqui dada num período contábil subsequente, a variação cambial reconhecida em cada período, até a data de liquidação, é determinada pela mudança nas taxas de câmbio ocorrida durante cada período.

33. Quando um ganho ou uma perda sobre itens não monetários for reconhecido diretamente no patrimônio líquido, qualquer variação cambial atribuída àquele componente de ganho ou perda deverá, também, ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda sobre um item não monetário for reconhecido no resultado do período, qual-quer variação cambial atribuída àquele ganho ouperda deverá, também, ser reconhecido no resultado.

34. Este e outros Pronunciamentos Técnicos podem determinar que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos diretamente no patrimônio líquido. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de A vos – requer que determinadas perdas por desvalorização em a vos reavaliados sejam reconhecidas diretamente

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em patrimônio líquido. Quando tal a vo é mensurado em moeda estrangeira, o item 26 (c) deste Pronun-ciamento determina que o valor reavaliado seja conver do u lizando-se a taxa em vigor na data de determinação do valor; com isso, a variação cambial resultante também será reconhecida no patrimônio líquido.

35. As variações cambiais resultantes de itens mo-netários que fazem parte do inves mento líquido da en dade que reporta em uma en dade no exterior (vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstrações contábeis individuais da en dade que reporta ou nas demonstrações contábeis indivi-duais da en dade no exterior, conforme apropriado.Nas demonstrações contábeis que incluem a en dade no exterior e a en dade que reporta (ex., demonstra-ções contábeis consolidadas), tais variações cambiais deverão ser registradas, inicialmente, em uma conta específi ca do patrimônio líquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do inves mento líquido, de acordo com o item 56.

36. Quando um item monetário faz parte do inves- mento líquido da en dade que reporta em uma

en dade no exterior e está expresso na moeda fun-cional da en dade que reporta, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis individuais da en dade no exterior, conforme o item 31. Se tal item está expresso na moeda funcional da en dade no exterior, também surge uma diferença cambial nas demonstrações contábeis individuais da en dade que reporta, conforme item 31. Se esse item está expresso em uma moeda que não a moeda funcional da en dade que reporta ou a en dade no exterior, uma variação cambial surge nas demonstrações individuais da en dade que reporta e nas demons-trações individuais da en dade no exterior, também conforme o item 31. Tais diferenças cambiais são re-classifi cadas para uma conta específi ca de patrimônio líquido nas demonstrações contábeis que incluem a en dade no exterior e a en dade que reporta, (i.e., demonstrações contábeis nas quais a en dade no exterior é consolidada, proporcionalmente consoli-dada ou reconhecida pelo método de equivalência patrimonial).

37. Quando uma en dade mantém seus registros contábeis em moeda diferente da sua moeda funcio-nal, ao elaborar suas demonstrações contábeis todos os valores são conver dos para a moeda funcional, conforme os itens 23 a 29. Esse procedimento gera os mesmos valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens vessem sido registrados ini-cialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetários são conver dos para a moeda funcional u lizando a taxa de fechamento, e itens não mo-netários mensurados com base no custo históricosão conver dos u lizando a taxa cambial na data da transação que resultou em seu reconhecimento.

Variações Monetárias

São reconhecimentos de valores acrescentados aos passivos em razão de redução no poder aquisi vo da moeda

nacional. Seus valores devem ser inclusos na DRE como despesas fi nanceiras pelo seguinte lançamento:

Despesas com variações monetáriasa Valores a pagar x

Depósitos Judiciais

As operações de depósitos judiciais são comuns nas circunstâncias em que as empresas obtêm, judicialmente, medida liminar com autorização de depósito vinculado do valor do contencioso tributário que es ver ques onando.

Por exemplo: suponha que uma empresa ques one a legalidade da cobrança da Cofi ns sobre determinadas par-celas de receitas e que ela obtenha a concessão da liminar, condicionada ao depósito do valor do contencioso em ga-ran a de instância.

1) Pela contabilização da parcela da Cofi ns judicialmente ques onada:

Cofi ns sobre outras receitas*a Cofi ns a recolher sob ques onamento judicial **

2) Pela realização do depósito judicial em conta vinculada em favor do juízo federal em que se desenrolar a ação:

Depósitos Judiciais – Cofi ns sobre outras receitas***a Banco Conta Movimento

3) Se a empresa ob ver ganho de causa, em úl ma ins-tância, registrará, procederá ao levantamento em seu favor do valor corrigido do depósito. Para isso, deve primeiramente corrigir o saldo da conta vinculada pelos juros auferidos:

a) pelo reconhecimento dos juros auferidos sobre os depósitos efetuados:

Depósitos Judiciais – Cofi ns sobre outras receitasa Receita de Juros sobre Depósitos Judiciais

b) pelo saque do valor do saldo da conta vinculada, me-diante autorização judicial

Banco Conta Movimentoa Depósitos Judiciais – Cofi ns sobre outras receitas

Entretanto, na hipótese de a empresa perder a ação em favor da Fazenda Pública, o depósito seria conver do em renda para a União e o lançamento contábil seria:

Cofi ns a recolher sob ques onamento judiciala Depósitos Judiciais – Cofi ns sobre outras receitas

Folha de Pagamento: Elaboração e Contabilização

Suponha os seguintes dados:• Salários do mês de dezembro a serem pagos até o

quinto dia ú l de janeiro: 21.000,00

* Conta de Resultado com natureza de despesa, porém não dedu vel para fi ns de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido.

** Conta do Passivo Não Circulante.*** Realizável a Longo Prazo.

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• Horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00• Imposto de renda re do na fonte: R$ 2.500,00• Contribuição previdenciária dos empregados: 11%• Contribuição para o INSS, parte patronal: 20%• Depósito para o FGTS: 8%

Observe o seguinte resumo de folha de pagamento:

Salários e ordenados R$ 21.000,00Horas extras R$ 2.000,00Valor bruto devido aos empregados R$ 23.000,00

INSS parte patronal (R$ 23.000,00 x 20%) R$ 4.600,00Depósito para o FGTS (R$ 23.000,00 x 8%) R$ 1.840,00Total dos encargos trabalhistas R$ 6.440,00

Total das despesas com empregados R$ 29.440,00

O imposto de renda re do na fonte (R$ 2.500,00) e o INSS segurado (11% x 23.000,00 = 2.530,00) são ônus do trabalhador e lançados pela empresa como redução do valor a ser entregue diretamente aos empregados, já que ela se obriga ao recolhimento de tais valores, em nome deles, diante das ins tuições públicas competentes para a administração de tais valores.

Registro Contábil:

Em dezembro:D: Despesas de Salários 21.000,00C: Salários a Pagar 21.000,00

D: Despesas com Horas Extras 2.000,00C: Salários a Pagar 2.000,00

D: Despesas de Encargos Sociais(INSS patronal e FGTS) 6.440,00

C: Encargos Sociais a Recolher 6.440,00

D: Salários a Pagar (2.500,00 + 2.530,00) 5.030,00C: IRRF a Recolher 2.500,00C: INSS re do na fonte a Recolher 2.530,00

Em janeiro, quando da liquidação da folha de pagamento junto aos empregados a empresa fará:

D: Salários a Pagar 17.970,00C: Caixa ou bancos 17.970,00

Ao longo deste material veremos diversas operações consideradas picas das empresas, como o registro de de-preciações, amor zações, compras, vendas, pagamentos, recebimentos e outras.

Passivos Atuariais

O passivo atuarial – também conhecido como reserva matemática ou provisão matemática – corresponde ao conjunto de obrigações de um plano de bene cios para com seus par cipantes e assis dos.

Atualmente, esse assunto é detalhado no Pronuncia-mento CPC nº 33, de 4 de setembro de 2009 – Bene cios a Empregados.

Os bene cios a empregados, aos quais o Pronunciamento CPC 33 se aplica, incluem aqueles proporcionados:

(a) por planos ou acordos formais entre a en dade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes;

(b) por disposições legais, ou por meio de acordos seto-riais, pelos quais se exige que as en dades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou

(c) por prá cas informais que deem origem a uma obriga-ção constru va (ou obrigação não formalizada – ver Pronun-ciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Con ngentes e A vos Con ngentes). Prá cas informais dão origem a uma obrigação constru va quando a en dade não ver alterna- va senão pagar os bene cios. Pode-se citar como exemplo

de obrigação constru va a situação em que uma alteração nas prá cas informais da en dade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.

Entretanto, nem todo bene cio proporcionado pelas em-presas aos seus empregados acarretam registros em contas representa vas de passivos atuariais. Os passivos atuariais ligam-se diretamente aos Planos de Bene cios Pós-Emprego que são subdivididos em duas categorias:

Plano de contribuição defi nida e Plano de Bene cio De-fi nido. Veja as defi nições no Pronunciamento CPC 33 para esses dois pos de planos:

a) Plano de Contribuição Defi nida (PCD) – É o plano de bene cio pós-emprego pelo qual a en dade patrocinadora paga contribuições fi xas a uma en dade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou constru va de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir a vos sufi cientes para pagar todos os bene cios devidos.

b) Plano de Bene cio Defi nido (PBD) – É o plano de bene- cio pós-emprego que não seja plano de contribuição defi nida.

Associam-se a esses Planos os conceitos de risco atuarial e de risco de inves mento.

a) risco atuarial – Risco de que as contribuições sejam inferiores ao esperado;

b) risco de inves mentos – Risco de que os a vos inves- dos sejam insufi cientes para cobrir os bene cios esperados.

A principal diferença entre eles é que se o Plano for do po PCD, no caso de a contribuição ser insufi ciente para

garan r o bene cio, os riscos atuarial e de inves mentos são do empregado. Nesse caso, não surge o passivo atuarial.

Se for do po PBD, entretanto, a empresa assume a con-dição de patrocinadora do plano e o risco. Ou seja, se obriga a honrar os compromissos do Plano, ainda que insufi cientes as contribuições. Logo, os riscos atuarial e de inves mentos recaem parcial ou totalmente sobre a patrocinadora e deve ser registrado o passivo atuarial correspondente.

Para a determinação do volume de passivos atuariais de uma empresa deve-se levar em conta a soma das reservas técnicas e fundos de natureza atuarial. Para a correta men-suração dessas contas, deve-se considerar como parâmetros: a expecta va de sobrevivência dos benefi ciados, o valor dos bene cios futuros, a probabilidade de ocorrência de invalidez ou morte, as taxas de permanência no emprego, o valor justo dos a vos do plano (se houver) o volume de contribuição de empregados e segurados, as taxas de aplicação fi nanceira e outros.

Para fi ns de contabilização, o reconhecimento dos pas-sivos correspondentes deve ser correspondente ao período em que os empregados prestarem serviços à ins tuição.

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NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICÁVEIS À APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

O regime de competência rege-se pelas determinações da Resolução nº 750/1993 do Conselho Federal de Conta-bilidade que, em seu ar go 9º, traz as determinações do Princípio da competência.

O Princípio da Competência

Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, inde-pendentemente do recebimento ou pagamento.Parágrafo único. O Princípio da Competência pressu-põe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

A Lei nº 6.404/1976 determina a observância do regime de competência para a iden fi cação dos resultados das empresas do setor privado nos seguintes ar gos:

Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos pre-ceitos da legislação comercial e desta lei e aos prin-cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais se-gundo o regime de competência.[...]Art. 187. [...]§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; eb) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Tratamento dos Valores a Receber de Curto e Longo Prazo

Os a vos que registram os valores a receber de curto e de longo prazos devem ser evidenciados no balanço patrimonial por seus valores líquidos de realização, isto é, pelo valor pelo qual possam ser recuperados em fl uxos de caixa.

Por isso, devem ser adotados mecanismos contábeis pelos quais se possam evidenciar as prováveis perdas, ainda que por es ma va, como a formação das provisões redutoras do a vo como a provisão para devedores duvidosos.

Principais contas a receber de curto prazo: duplicatas a receber, promissórias a receber, aluguéis a receber, emprés- mos a receber e outras.

Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos concedidos a longo prazo, fi nanciamentos a receber a longo prazo, créditos a receber de sócios, diretores, coligadas e controladas e outros par cipantes dos lucros decorrentes de operações não usuais.

Tratamento dos Valores a Pagar de Curto e de Longo Prazos

Os passivos exigíveis devem ser registrados com a estrita observância do período em que deva ocorrer a sua liquida-

ção, isto é, por competência. Aqueles que verem valores obje vos devem ser lançados pelos valores atualizados até a data do balanço, tanto quanto as obrigações incorridas cujos valores possam ser conhecidos e cal culáveis que serão registrados em contas de provisão.

Principais contas a pagar de curto prazo: duplicatas a pagar, promissórias a pagar, aluguéis a pagar, emprés mos a pagar, fornecedores e tributos a recolher, provisões para passivos con ngentes e outras.

Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos ob dos a longo prazo, fi nanciamentos a pagar a longo prazo, tributos diferidos, debêntures emi das para o longo prazo, provisões para passivos con ngentes de longo prazo e outras.

Procedimentos de Avaliação para A vos e Passivos de Longo Prazo

Em razão das novas determinações trazidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, o novo tratamento a ser adotado para os a vos de curto e longo prazos passa a seguir as seguintes regras:

Art. 183. [...]VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (NR)[...]Art. 184. [...]III – as obrigações, encargos e riscos classifi cados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Portanto, os valores de longo prazo serão sempre tra-zidos a valor presente pela dedução dos juros e encargos embu dos. Os do circulante, somente se o montante dos juros embu dos for relevante.

Quanto às duplicatas a receber, cabe também o mecanis-mo de criação da provisão para devedores duvidosos, que será estudado no capítulo sobre as provisões.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ESTABELECIDAS DE ACORDO COM A LEI Nº 6.404/1976, ATUALIZADA PELA LEI Nº 11.941/2009

Formas de Elaboração, Estrutura e Processos de Avaliação

Obrigatórias

O conjunto de demonstrações obrigatórias a serem ela-boradas diferenciar-se-á, caso a companhia seja de capital fechado ou aberto.

Por interpretação do novo texto trazido pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera a Lei nº 6.404/1976, art. 176, as companhias fechadas passam a se obrigar à elaboração das seguintes demonstrações:

a) balanço patrimonial;b) demonstração do resultado do exercício;

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c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados;d) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir,

à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).

Atenção! A Lei nº 11.638/2007 criou o conceito de sociedade de grande porte que são aquelas sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que, mesmo não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações, possuam, no exercício a que se refi ra o balanço, a vo supe-rior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou, alterna vamente, receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

A Lei nº 11.638/2007 determina que essas sociedades passem a observar os disposi vos da Lei nº 6.404/1976 e alterações na escrituração de seus fatos contábeis, na elabo-ração de suas demonstrações fi nanceiras e na exigência de que se submetam à auditoria independente a ser realizada por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Quanto às companhias abertas, as demonstrações de elaboração obrigatória passam a ser:

a) balanço patrimonial;b) demonstração do resultado do exercício;c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;d) demonstração dos fl uxos de caixa (independente do

montante de seu patrimônio líquido);e) demonstração do valor adicionado.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido in-clui em sua estrutura a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (art. 186 da Lei nº 6.404/1976).

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos deixou de ser obrigatória, mas poderá ser elaborada, a cri-tério das empresas, para fi ns gerenciais.

As demonstrações fi nanceiras devem ser elaboradas e apresentadas de forma completa, compara va (com a indica-ção dos valores correspondentes aos do exercício anterior) e devem incluir notas explica vas às demonstrações fi nanceiras.

No caso das demonstrações dos fl uxos de caixa e valor adicionado, que passaram a ser obrigatórias a par r de 2008, a lei que as ins tuiu trouxe autorização legal para que, no primeiro ano da elaboração, as empresas possam se eximir da indicação dos saldos anteriores das contas, se não as vinham publicando.

Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e Apresentação

A obrigatoriedade de apresentação do Balanço Patri-monial é prevista no art. 176, inciso I, da Lei nº 6.404/1976.

Sua apresentação segue os conteúdos exigidos pelos arts. 178 ao 184; 193 ao 202 e 243 ao 250 da Lei nº 6.404/1976, cujo estudo será desdobrado nos diversos capítulos deste material, pois sua compreensão depende do conhecimento sobre critérios de avaliação de a vos e passivos, estrutura do patrimônio líquido, formação de reservas, entre outros.

Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e Apresentação; Conteúdo dos Grupos e Subgrupos

O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil obrigatória para todas as empresas, sejam elas de capital aberto ou fechado.

Veja o conteúdo de seus grupos e subgrupos:

ATIVO (A) PASSIVO (P)ATIVO CIRCULANTE (AC) PASSIVO CIRCULANTE (PC)• Disponibilidades.• Contas a receber de clientes.• Impostos a recuperar.• Instrumentos fi nanceiros de curto prazo, inclusive deriva-

vos.• Estoques.• Despesas do exercício seguinte.

• Contas a pagar a fornecedores.• Obrigações trabalhistas.• Obrigações tributárias.• Emprés mos e Financiamentos.• Provisões.• Outras dívidas de curto prazo.• Receitas diferidas de curto prazo.• (-) Custos correspondentes

ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC)A vo Realizável a Longo Prazo

• Valores a receber a longo prazo.• Instrumentos fi nanceiros de longo prazo, inclusive

deriva vos.• Créditos junto a Coligadas e Controladas em opera-

ções não usuais.• Créditos junto a sócios, diretores, acionistas ou

outros participantes nos lucros decorrentes de operações não usuais.

• Impostos a recuperar a longo prazo.• Estoques (de longa maturação).• Despesas de exercícios seguintes de natureza de

longo prazo.

Inves mentos• Par cipações em Coligadas.• Par cipações em Controladas.

• Emprés mos e Financiamentos de Longo Prazo.• Contas a pagar a fornecedores de Longo Prazo.• Con ngências trabalhistas de Longo Prazo.• Obrigações tributárias diferidas.• Provisões de Longo Prazo.• Outras dívidas de longo prazo.• Receitas Diferidas de Longo Prazo.• (-) Custos correspondentes

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• Outros inves mentos permanentes.• (-) Provisão para perdas por desvalorização de

a vos.Imobilizado

Terrenos.Edifi cações.Máquinas e equipamentos.Computadores e periféricos.Móveis e Utensílios.Veículos.(-) Depreciação Acumulada.

IntangívelMarcas adquiridasPatentes adquiridasFundo de comércio adquirido(-) Amor zação acumulada.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)• Capital social.• Reservas de capital.• (±) Ajustes de avaliação patrimonial.• Reservas de lucros.• (-) Ações em tesouraria.• (-) Prejuízos acumulados.

Total do A vo Total do Passivo + Patrimônio Líquido

Elaboração do Balanço Patrimonial; Classifi cação de Contas; Levantamento do Balanço de Acordo com a Lei nº 6.404/1976 e suas Alterações

Vejamos o texto da legislação atual que regulamenta a elaboração do Balanço patrimonial e a classifi cação das contas que o compõem:

LEI Nº 6.404/1976 ATUALIZADA PELASLEIS Nº 11.638/2007 E Nº 11.941/2009

CAPÍTULO XVExercício Social e Demonstrações Financeiras

Seção IExercício Social

Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fi xada no estatuto.

Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.

Seção IIDemonstrações Financeiras

Art. 176. Ao fi m de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia, as seguintes demonstrações fi nanceiras, que deverão expri-mir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

I – balanço patrimonial;II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;III – demonstração do resultado do exercício; eIV – demonstração dos fl uxos de caixa; e (Redação dada

pela Lei nº 11.638, de 2007)V – se companhia aberta, demonstração do valor adicio-

nado. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas

com a indicação dos valores correspondentes das demons-trações do exercício anterior.

§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é

vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”.

§ 3º As demonstrações fi nanceiras registrarão a des na-ção dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administra-ção, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral.

§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação pa-trimonial e dos resultados do exercício.

§ 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações fi nanceiras e das prá cas contábeis es-pecífi cas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos signifi ca vos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas con-tábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações fi nanceiras; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações fi nanceiras e consideradas neces-sárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)a) os principais critérios de avaliação dos elementos

patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depre-ciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

c) o aumento de valor de elementos do a vo resultan-te de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo, as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilida-des eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garan as das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

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f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); ei) os eventos subsequentes à data de encerramento do

exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi nanceira e os resultados futuros da com-panhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fl uxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

Escrituração

Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de con-tabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

§ 1º As demonstrações fi nanceiras do exercício em que houver modifi cação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.

§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modifi cação da es-crituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações fi nan-ceiras. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 3º As demonstrações fi nanceiras das companhias aber-tas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente subme das a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

§ 4º As demonstrações fi nanceiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.

§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valo-res mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações fi nanceiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 7º (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)

Levantamento do Balanço Patrimonial – elaboração de acordo com a Lei nº 6.404/1976 e alterações (Lei das Sociedades por Ações)

As normas de elaboração do balanço patrimonial estão prevista na Lei das Sociedades por Ações, nos ar gos des-critos a seguir.

Seção IIIBalanço Patrimonial

Grupo de Contas

Art. 178. No balanço, as contas serão classifi cadas segun-do os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação fi nanceira da companhia.

§ 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem decres-cente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I – a vo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)II – a vo não circulante, composto por a vo realizável a

longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 2º No passivo, as contas serão classifi cadas nos se-guintes grupos:

I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reser-vas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não ver direito de compensar serão classifi cados separa-damente.

A vo

Art. 179. As contas serão classifi cadas do seguinte modo:I – no a vo circulante: as disponibilidades, os direitos

realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II – no a vo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os deriva-dos de vendas, adiantamentos ou emprés mos a sociedades coligadas ou controladas (ar go 243), diretores, acionistas ou par cipantes no lucro da companhia, que não cons tuírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III – em inves mentos: as par cipações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classifi cáveis no a vo circulante, e que não se des nem à manutenção da a vidade da companhia ou da empresa;

IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por ob-jeto bens corpóreos des nados à manutenção das a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa fi nali-dade, inclusive os decorrentes de operações que transfi ram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

V – (Revogado pela Medida Provisória nº 449/2008)VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto

bens incorpóreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo decomércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacio-nal da empresa ver duração maior que o exercício social, a classifi cação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

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Passivo Exigível

Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive fi nan-ciamentos para aquisição de direitos do a vo não circulante, serão classifi cadas no passivo circulante, quando se vence-rem no exercício seguinte, e no passivo não cir culante, se verem vencimento em prazo maior, observado o disposto

no parágrafo único do art. 179. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008).

Resultados de Exercícios Futuros

Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)


Art. 182. A conta do capital social discriminará o montan-te subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classifi cadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância des nada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes benefi ciárias;

b) o produto da alienação de partes benefi ciárias e bônus de subscrição;

c) (Revogada); (Lei nº 11.638/2007)d) (Revogada). (Lei nº 11.638/2007)§ 2º Será ainda registrado como reserva de capital o re-

sultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

§ 3º Serão classifi cadas como ajustes de avaliação patri-monial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapar das de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elemen-tos do a vo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 4º Serão classifi cados como reservas de lucros as contas cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia.

§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Curto e Longo Prazos

Se considerarmos que o Balanço Patrimonial é elaborado ao fi m do exercício, o conceito de circulante abrange os bens e as parcelas dos direitos realizáveis (a vo) e dos passivos exigíveis com prazo de vencimento até o término do exercício seguinte. De longo prazo (a vo ou passivo) serão aquelas que ultrapassarem o término do exercício subsequente. Se considerarmos a possibilidade de realização de balanços intermediários, o curto prazo passa a abarcar, também, as contas com previsão de realização/exigibilidade dentro do exercício em curso.

Operações com Mercadorias – Controle de Estoque e Custo das Vendas

São operações que registram compras e vendas de mercadorias e outras operações que possam modifi car o seu valor, como os descontos comerciais, as devoluções de compras e vendas, os custos das vendas e os tributos incidentes, entre outras.

Apuração do Custo da Mercadoria Vendida ou dos Serviços Vendidos e do Lucro Bruto

As empresas se cons tuem para atuar no ramo de indús-tria, comércio ou serviços, conforme a a vidade principal que pretende executar.

Caso sejam indústrias, atuarão com a fabricação e venda de produtos e exibirão seu resultado com mercadorias – RCM, também denominado resultado industrial, pela dife-rença entre a receita de vendas de produtos (V) e o custo dos produtos vendidos (CPV). Assim:

RCM = V – CPV

As empresas comerciais atuarão com a revenda de mer-cadorias e deverão apurar seu resultado com mercadorias (RCM) pela diferença entre a receita de vendas de merca-dorias (V) e o custo da mercadoria vendida (CMV). Assim:

RCM = V – CMV

As prestadoras devem discriminar seu resultado pela diferença entre as receitas de vendas e serviços (V) e o custo dos serviços prestados (CSP).

RCS = Vendas de Serviços – CSP

Em queRCS = Resultado com Serviços

Nos três casos, comércio, indústria e serviços, a receita obtida com a atividade principal é denominada receita operacional bruta.

Para melhor compreensão, estudaremos em separado a apuração do CMV (comércio) e do CPV (indústria), que são determinados mediante a aplicação de fórmulas específi cas que seguem modelo padrão.

Quanto ao custo dos serviços prestados, a empresa deverá contratar um contador de custos para iden fi car os componentes desse custo, pois ele é bastante diversifi cado em razão dos inúmeros pos de serviços prestados (hospi-talares, educacionais, imagem pessoal, hotelaria etc.). Para o CSP, não há uma fórmula padrão.

Para que posamos chegar à iden fi cação do CMV e do CPV é inicialmente necessário conhecer o mecanismo de funciona-mento dos sistemas de inventário periódico ou permanente, que são formas contábeis de acompanhamento dos custos in-corridos na baixa de estoques em razão de venda ou consumo.

Sistemas de Inventário

As operações com mercadorias, em grande parte das empresas comerciais, cons tuem sua principal a vidade. Por isso, o controle da movimentação dos estoques desperta interesse. Ele pode ser realizado por meio da adoção de um dos seguintes sistemas:

a) Inventário Periódico;b) Inventário Permanente.

Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas U lizadas no Sistema de Inventário Periódico

Por esse sistema, a conta que representa os estoques não é atualizada a cada operação, mas apenas ao fi m de um período de apuração, após procedimento de inventário das unidades que sobraram, em relação às que estavam dispo-níveis para venda. Ou seja, a atualização do estoque é feita uma única vez, por período de apuração. Trata-se de sistema

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empregado para controle de mercadorias de pequenos em-preendimentos, ou até mesmo para alguns itens de estoque das grandes empresas em que a relação custo-bene cio de manter controle permanente seja desfavorável. Em sua sistemá ca de funcionamento, ele se subdivide em:

a) método da conta desdobrada;b) método da conta mista.

Método da Conta Desdobrada

Se desconsiderarmos os ajustes das operações com mer-cadorias, u liza-se de cinco contas básicas para se chegar ao resultado operacional bruto.

1. Estoque de Mercadorias: conta na qual se registram os estoques fi nais inventariados, que serão a referência inicial para o período seguinte.

2. Compras de Mercadorias: tem a função de registrar todas as aquisições de mercadorias do período de competência.

3. Vendas de Mercadorias: para registrar as receitas ob das nas vendas.

4. Custo da Mercadoria Vendida – CMV: conta que re-cebe os lançamentos de apuração de seu valor, após a contagem sica dos estoques remanescentes. Ela evidencia o custo da mercadoria baixada do estoque.

5. Resultado com Mercadorias – RCM: permite a iden -fi cação do lucro ou prejuízo bruto (também chamado lucro ou prejuízo operacional bruto – LOB ou POB).

O sistema de inventário periódico segue a lógica das seguintes fórmulas básicas:

a) para a apuração do custo das vendas: Estoque inicial (EI)

(+) Compras de Mercadorias (C)(–) Estoque Final (EF)(=) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); ou

CMV = EI + C – EF

b) para a apuração do resultado comercial:

Vendas de Mercadorias (V)(–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)(=) Resultado com Mercadorias (RCM); ou

RCM = V – CMV

Exemplo:Estoque inicial de mercadorias (EI) 600,00Compra de mercadorias a prazo 5.100,00Venda de mercadorias a vista 4.500,00Compra de mercadorias a vista 2.000,00Venda de mercadorias a prazo 3.500,00Estoque fi nal de mercadorias (EF) 2.200,00

Diário:

1) D: Compras de Mercadorias 5.100,00 C: Fornecedores 5.100,00

2) D: Caixa 4.500,00 C: Vendas de Mercadorias 4.500,00

3) D: Compras de Mercadorias 2.000,00 C: Caixa 2.000,00

4) D: Clientes 3.500,00 C: Vendas de Mercadorias 3.500,00

Estoque de Mercadorias Compras de Mercadorias Vendas de Mercadoriasd c d c d c

EI 600,00 1) 5.100,003) 2.000,00

4.500,00 (23.500,00 (4

Fornecedores Caixa Clientesd c d c d c

5.100,00 (1 2) 4.500,00 2.000,00 (3 4) 3.500,00

RCM e CMV calculados:

CMV = 600 + 7.100 – 2.200 RCM = 8.000 – 5.500CMV = 5.500 RCM = 2.500

Lançamentos de apuração do CMV:

5) D: Custo das Mercadorias Vendidas 7.700,00 C: Estoque de Mercadorias 600,00 C: Compras de Mercadorias 7.100,00

6) D: Estoque de Mercadorias 2.200,00 C: Custo das Mercadorias Vendidas 2.200,00

7) D: Vendas de Mercadorias 8.000,00 C: Resultado com Mercadorias 8.000,00

8) D: Resultado com Mercadorias 5.500,00 C: Custo das Mercadorias Vendidas 5.500,00

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Após a apuração, teríamos:

Estoque de Mercadorias Compras de Mercadorias Vendas de Mercadorias

d c d c d cEI 600,00

6) 2.200,00600,00 (5 1) 5.100,00

3) 2.000,007.100,00 (5 7) 8.000,00 4.500,00 (2

3.500,00 (4

CMV RCMd c d c

5) 7.700,00 2.200,00 (65.500,00 (8

8) 5.500,00 8.000,00 (72.500,00 (LOB

Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas U lizadas no Sistema de Inventário Permanente

Surgiu da necessidade de controlar estoques de um mesmo produto que, considerado um intervalo de tempo, podem registrar entradas a preços crescentes (aquisições em condições de infl ação) ou decrescentes (defl ação). Ou, ainda, em razão de se adquirir os mesmos produtos de mais de um fornecedor, portanto a valores de entrada dife rentes.

É uma forma de acompanhar as alterações dos estoques à cada movimentação, isto é, permanentemente.

Métodos de Controle Permanente de Estoques:1. PEPS ou FIFO (First In, First Out)2. UEPS ou LIFO (Last In, First Out)3. Média Ponderada Móvel4. Média Ponderada Fixa5. Preço Específi co6. NIFO (preço de reposição)

Tratamento dos Estoques

PEPS – Primeiro que entra, primeiro que saiPara empresas que adotam PEPS, o custo da mercadoria

vendida é formado pelo valor das primeiras mercado rias que entraram. Logo, o estoque fi nal de mercadorias exibe o valor das mercadorias adquiridas mais recentemente.

Suponha uma certa empresa que possua estoque inicial de mercadorias de R$ 400,00 (20 unidades a R$ 20,00 cada uma) e tenha realizado as seguintes operações:

1. compra à vista: 30 unidades a R$ 30,00 cada uma;2. venda à vista: 10 unidades a R$ 32,00 cada uma;3. venda a prazo: 20 unidades a R$ 36,00 cada uma;4. compra a prazo: 30 unidades a R$ 32,00 cada uma;5. venda à vista de 25 unidades, ao mesmo preço unitário

da venda 3.

MÉTODO: PEPS PRODUTO: X

Data OperaçãoENTRADAS SAÍDAS SALDO

Q VU VT Q VU VT Q VU VT

EI 20 20 400

Compras30 30 900 20

3050

2030

400900

1.300

Baixa de estoque10 20 200 10

3040

2030

200900

1.100

Baixa101020

2030

200300500

20 30 600

Compras30 32 960 20

3050

3032

600960

1.560

Baixa de estoque20

525

3032

600160760

25 32 800

SOMA CMV= 1.460

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) = 1.940Custo das Mercadorias Vendidas = (1.460)Lucro Bruto = 480

UEPS – Úl mo que entra, primeiro que saiO UEPS evidencia custo da mercadoria vendida pelo

valor das úl mas entradas, portanto das mercado rias ad-quiridas mais recentemente. Por sua vez, estoque fi nal tem o valor das primeiras entradas, ou seja, das mercadorias adquiridas mais an gamente.

Ocorrendo infl ação, o uso desse método leva à apuração de custo da mercadoria vendida, formado com os valores de entrada mais altos (os mais recentes) e de estoques fi nais de custos mais baixos (os mais an gos), dada a variação posi va nos valores unitários de entrada.

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MÉTODO: UEPS PRODUTO: X


Q VU VT Q VU VT Q VU VTEI 20 20 400

Compras30 30 900 20

3050

2030

400900

1.300


2040

2030

400600

1.000Baixa 20 30 600 20 20 400

Compras30 32 960 20

3050

3032

400960

1.360


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2032

400160560

SOMA CMV= 1.700


Média Ponderada MóvelNão discrimina estoques de mercadorias por lotes de

entrada. Reúne o total disponível para venda, considerando como valor unitário a média ponderada móvel dos valores de entrada. Esse será o valor a ser adotado para iden fi cação do CMV e do estoque fi nal. Assim:

Média Ponderada Móvel (MPM)

MPM = Valor total do saldo Quan dade do saldo

MÉTODO: Média Ponderada Móvel PRODUTO: X


Q VU VT Q VU VT Q VU VT

EI 20 20 400

Compras 30 30 900 50 26 1.300

Baixa de estoque 10 26 260 40 26 1.040

Baixa 20 26 520 20 26 520

Compras 30 32 960 50 29,60 1.480

Baixa de estoque 25 29,60 740 25 29,60 740

SOMA CMV= 1.520


Média Ponderada FixaConsiste em u lizar os dados de todas as mercado rias que

transitaram pelo estoque, ao fi m do período, para calcular a média, inclusive as que já tenham sido vendidas. Exemplo:

1º/12 compra à vista: 30 unidades a R$ 10,00 cada uma;15/12 venda à vista: 10 unidades a R$ 15,00 cada uma;23/12 venda a prazo: 15 unidades a R$ 15,00 cada uma;30/12 compra a prazo: 10 unidades a R$ 12,00 cada;31/12 venda à vista: 6 unidades a R$ 16,00 cada uma.

Média Ponderada = (30 x 10,00) + (10 x 12,00) =Fixa 30 + 10

Média Ponderada = (300,00 + 120,00) =Fixa 40

Média Ponderada Fixa = 10,50

A média ponderada fi xa terá valor de R$ 10,50 e será u lizada como valor das baixas de estoque de todo o período.

PE – Preço Específi coAplica-se exclusivamente a empresas que comercia lizem

mercadorias diferenciáveis entre si, em termos unitários, como automóveis, navios, aviões, em que a avalia ção é sin-gular; refere-se àquela mercadoria em especial e, portanto, u liza seu valor de entrada para apurar o custo na baixa do estoque.

NIFO – Next In, Firt OutConsidera o custo dos produtos que saíram como o

mesmo das próximas aquisições, razão pela qual é conhecido como preço de reposição. O saldo do estoque, dessa manei-ra, fi ca inferior ao de custo se a economia for infl acionária, gerando uma distorção. Sua aplicação torna-se impra cável pela difi culdade de se estabelecer com precisão o preço das próximas aquisições.

Dos critérios anteriormente estudados, somente são aceitos pela legislação do Imposto de Renda, para as pessoas jurídicas que trabalham com o inventário permanente, o PEPS, a Média Ponderada Móvel e o Preço Específi co. As que adotem inventário periódico fi cam restritas ao uso do PEPS.

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Preço de Venda menos Margem de LucroPara iden fi car o custo, faz-se a diferença entre o preço

de venda (PV) pra cado e a margem de lucro (ML).

Custo = PV – ML

Fatos que Alteram Compras e Vendas

Vamos descrever os fatos que alteram compras e vendas passo a passo. Começaremos pelos critérios de avaliação dos estoques.

Critério de Avaliação de Estoques

Na avaliação dos bens de revenda a Lei nº 6.404/1976 estabelece o seguinte:

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios:[...]II – os direitos que verem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mer-cado, quando este for inferior;

A avaliação de estoques se liga diretamente à apuração de custo, infl uenciando o resultado fi nal: quanto maior o custo de aquisição, maior será o CMV e menor o lucro bruto.

A apuração do CVM, no entanto, deve considerar os fatos que alteram compras, como anulações, descontos e impostos. O mesmo acontece com a conta de apuração do resultado com mercadorias, em relação às vendas.

Fórmula ajustada do CMVEstoque Inicial de Marcadorias

(+) ComprasTotal das Compras

(–) Tributos Recuperáveis(+) Fretes e Seguros sobre Compras(–) Compras Anuladas(–) Descontos Incondicionais Ob dos(–) Estoque Final(=) Custo da Mercadoria Vendida

Devoluções de Compras

O custo de aquisição deve sofrer a dedução da parcela de custo rela va às mercadorias devolvidas aos fornecedores. Se a empresa usar inventário permanente, fará a redução dos estoques. No caso de inventário periódico, u liza-se conta re fi cadora das compras.

Exemplo: compra de 100 unidades de um determinado produto a R$ 2,00 cada uma, à vista, em dinheiro. Após essa operação, foram devolvidas cinco unidades que estavam fora das especifi cações.

Inventário Permanente

a) pela compra:

D: Estoque de mercadorias 200,00C: Caixa 200,00

b) pela devolução parcial:

D: Caixa 10,00C: Estoque de mercadorias 10,00

Inventário Periódico

a) pela compra:

D: Compras de mercadorias 200,00C: Caixa 200,00

b) pela devolução parcial:

D: Caixa 10,00C: Compras anuladas 10,00

Na empresa vendedora, a anulação de vendas deve ser feita em contrapar da à atualização do Caixa (se à vista) ou aos direitos (se a prazo):

D: Vendas anuladas 10,00C: a Caixa 10,00

Fretes

Ao custo de aquisição devem ser acrescidos os valores incorridos adicionalmente até a sua chegada na empresa compradora. Isto é, os custos de transporte e seguro que corram por conta do referido estabelecimento devem inte-grar o custo de aquisição.

Também os custos com embalagens, necessários para a chegada dos bens à empresa, que sejam ônus do adqui rente devem ser adicionados aos estoques.

Mas cuidado: fretes suportados pelo vendedor devem constar dentre as despesas operacionais.

Exemplo 1: em janeiro de determinado ano, uma em-presa comercial adquiriu mercadorias com a seguinte espe-cifi cação: 300 unidades a R$ 25,00 cada uma, num total de R$ 7.500,00. A compradora contratou, na mesma operação, fretes e seguros para que a mercadoria lhe fosse entregue, no valor de R$ 500,00. Pela operação, foi emi da uma duplicata para pagamento em 30 dias.

Lançamento da compra com fretes e seguros regis trados pelo inventário periódico:

D: Compras de Mercadorias 7.500,00D: Fretes e Seguros sobre Compras 500,00C: Duplicatas a Pagar 8.000,00

No caso de adoção de inventário permanente, os gastos com fretes e seguros sobre compras devem ser adicio nados ao custo das mercadorias e lançados na fi cha de controle de estoques na coluna de entradas.

Se o transporte for contratado junto a uma empresa diferente da que se comprou os bens de revenda, deve-se fazer a contabilização de cada nota fi scal em separado.

Exemplo 2: a Comercial Mogno nha mercadorias que estavam registradas a um custo de R$ 45.000,00. Vendeu-as por R$ 80.000,00, valor que recebeu em cheque ainda não depositado. Também pagou R$ 600,00 para mandar entregar a mercadoria sem nada cobrar, conforme havia prome do ao comprador.

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Pela venda:

D: Caixa 80.000,00C: Vendas de Mercadorias 80.000,00

Pelo custo:

D: CMV 45.000,00C: Estoque de Mercadorias 45.000,00

Pela despesa com fretes:

D: Fretes sobre Vendas 600,00C: Caixa 600,00

Apuração da Receita Líquida

Quanto às vendas, o art. 187 da Lei das Sociedades por Ações determina que na Demonstração do Resultado do Exercício, a ser elaborada para fi ns de publicação, se discriminem, na ordem a seguir, as receitas e os custos da a vidade-fi m:

DEMONSTRAÇÃO DORESULTADO DO EXERCÍCIO

(estrutura parcial)

X1 X2

1.

2.3.

4.

5.

(+)

(-)(=)

(-)

(=)

Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Bruta)Deduções Aba mentos e ImpostosReceita Líquida das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Líquida)Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços VendidosLucro ou Prejuízo Operacional Bruto

A própria lei determina a evidenciação das operações que ajustam os valores das vendas, logo abaixo da receita opera-cional bruta, o que traz a necessidade de se ajustar compras e vendas em razão de fatos que possam alterar o seu valor.Também indica a necessidade de discriminar o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) das Mercadorias Vendidas (CMV) ou dos Serviços Prestados (CSP).

A Receita Operacional Bruta deve englobar as receitas provenientes das vendas de mercadorias e serviços, ou das vendas do produto principal e coprodutos. Não deve incluir as receitas de vendas de sucatas, que serão asso ciadas ao custo dos produtos vendidos, na condição de redução. Por-tanto, a receita bruta deve incluir apenas as decorrentes da fi nalidade principal da empresa.

Os custos operacionais (são diretamente associados às receitas) devem fi gurar pelo montante dos bens e serviços vendidos ou consumidos na produção de bens de venda ou agregados ao valor desses, que tenham deixado a empresa por transferência de propriedade (não entram, portanto, aqueles que tenham saído apenas para exposições em fei-ra). No caso das indústrias, o conceito de custo operacional obedece às acepções do sistema de custeio por absorção.

Os fatos que alteram as vendas devem ser apresentados como deduções da receita operacional bruta:

Deduções Aba mentos e Impostos:Vendas anuladasDescontos concedidos incondicionalmente

Aba mentos sobre vendasTributos incidentes sobre venda:

ICMS sobre VendasISS incidente no faturamentoPIS sobre o FaturamentoCofi ns

Estes valores serão levados à DRE, na condição de contas re fi cadoras da receita operacional bruta.

Descontos Incondicionais

Na ocorrência de redução do custo de aquisição, em razão de desconto acertado durante a negociação das mercadorias, essa circunstância constará da nota fi scal e a empresa com-pradora u lizará a conta Descontos Incondicionais Ob dos para registrar o referido valor. Na vendedora, registram-se Descontos Incondicionais Concedidos.

Exemplo: uma nota fi scal de compras a ser contabili-zada pela Atacadista Super S.A. veio com a discrimi nação de quan dade de 2.000 unidades; valor unitário de R$ 10,00, totalizando R$ 20.000,00. Com a obtenção de um desconto de 10% registrado no referido documento, a empresa deverá pagar ao fornecedor, em 30 dias, R$ 18.000,00. Não incidiram tributos recuperáveis nessa operação.

Lançamento, caso a compradora adote inventário pe-riódico:

D: Compras de mercadorias 20.000,00C: Fornecedores 18.000,00C: Descontos Incondicionais

(ou Comerciais) Ob dos 2.000,00

Obs. 1: os descontos são re fi cadores das compras e, no momento da apuração do custo da mercadoria vendida, cumprirão essa função.

Obs. 2: em caso de u lização do inventário permanente, a conta a ser debitada será Estoque de Merca dorias.

A empresa vendedora registrará:

D: Clientes 18.000,00D: Descontos Incondicionais

(ou Comerciais) Concedidos 2.000,00C: Vendas de Mercadorias 20.000,00

Aba mentos

Os aba mentos são concedidos pelo vendedor com a fi nalidade de evitar devoluções quando existam divergências entre o produto especifi cado no pedido e aquele entregue ao comprador, ou em situações em que haja pequenos comprome mentos na qualidade, como arranhões ou outros defeitos que não comprometam o funcionamento ou o uso. Por isso, abrigam reduções posteriores à entrega do produto.

Exemplo: uma empresa negociou a aquisição de 30 fogões ao preço unitário de R$ 6.000,00, a prazo. Ao receber a mercadoria constatou pequenos arranhões em três deles. Após acerto com o vendedor obteve desconto de R$ 150,00, para que não devolvesse os itens defeituosos.

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Lançamento do aba mento na empresa adquirente:

D: Fornecedores 150,00C: Aba mentos Ob dos nas Compras 150,00

Lançamento na empresa vendedora dos fogões:

D: Aba mentos Concedidos nas Vendas 150,00C: Clientes 150,00

Tributos Recuperáveis

Os tributos para os quais se admite a compensação dos valores incidentes nas compras, do total gerado nas vendas, são ditos recuperáveis. São eles:

a) Imposto sobre Operações Rela vas à Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviços de Trans-porte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS): recuperável para as empresas que pra quem o seu fato gerador;

b) Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI): com compensação admi da para indústrias e suas equi-paradas;

c) Contribuição para o Programa de Integração So cial (PIS): recuperável pelas empresas benefi ciadas pela Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;

d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofi ns): compensável nas empresas benefi ciadas pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

ICMS

Operações que geram direito de recuperar o ICMS pago nas compras:

a) aquisição de mercadorias des nadas à comercia-lização e/ou industrialização;

b) compra de bens des nados ao a vo permanente realizada por empresa contribuinte do ICMS (Lei Complementar nº 87/1996).

NÃO geram direito de recuperar o ICMS pago nas aqui-sições:

a) de bens des nados ao a vo permanente realizados por empresas NÃO contribuintes do ICMS (Lei Com-plementar nº 87/1996);

b) de bens des nados ao consumo, como os mate riais de expediente, limpeza e conservação – com a obser-vação de que poderá haver a recuperação do ICMS incidente a par r de 1º de janeiro de 2011, segundo previsão da Lei Complementar nº 122/2006, que alterou a LC nº 114/2002.

c) de mercadorias isentas ou não tributáveis;d) de mercadorias alheias à a vidade do estabelecimento.

Em relação aos procedimentos a serem adotados para que seja possível a recuperação, é importante frisar que o ICMS é um tributo “por dentro”, isto é, seu valor integra a receita operacional de quem vende, que o fará registrar em campo específi co na Nota Fiscal que acompanha o produto. A compradora fará o destaque de seu valor, re rando-o do custo de aquisição no momento do registro de entrada dos bens que se sujeitem ao tributo.

Exemplo: a Amoreiras S.A. adquiriu mercadorias à vista por R$ 40.000,00, com isenção de IPI, e ICMS incidente a 17%, a prazo:

D: Estoques de Mercadorias 33.200,00D: ICMS a Recuperar 6.800,00C: Fornecedores 40.000,00

Posteriormente, essa mercadoria foi integralmente re-vendida a terceiros, à vista, por R$ 60.000,00, nas mesmas condições de tributação descritas na compra.

Pela venda:

D: Caixa 60.000,00C: Vendas de Mercadorias 60.000,00

Pelo ICMS incidente na venda:

D: ICMS sobre Vendas 10.200,00C: ICMS a Recolher 10.200,00

Pela baixa de estoques:

D: CMV 33.200,00C: Estoque de Mercadorias 33.200,00

Posteriormente, quando da apuração do ICMS devido e considerando as hipóteses de inexis rem saldos anteriores a re cuperar e de que não haja registro de outras operações, tem-se:

Pela apuração do ICMS:

D: ICMS a Recolher 6.800,00C: ICMS a Recuperar 6.800,00

Com esse lançamento, compensa-se o ICMS da com-pra com aquele gerado na venda e tem-se obrigação de recolher aos cofres públicos apenas a diferença entre eles: R$ 3.400,00 (10.200,00 – 6.800,00).

IPI

De competência exclusiva da União, o IPI incide no momento da saída do produto industrializado de estabele-cimento industrial ou equiparado a industrial, em razão de venda, ou ainda no desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. Para fi ns de tributação, entende-se como industrialização as operações de transformação, bene-fi ciamento, montagem, acondicionamento ou reacondiciona-mento, renovação ou recondicionamento. Portanto, o IPI só é recuperável por estabelecimentos que realizem uma ou mais das operações acima. Ressalte-se que empresas comerciais (não equiparadas) não têm direito à recuperação de seu valor e deverão considerá-lo como parte do custo de aquisição.

Também se caracteriza pela não cumula vidade, como no caso do ICMS, mas dele se diferencia por ser um tributo “por fora”.

Se, na mesma operação, incidirem o IPI e o ICMS e a operação for realizada entre contribuintes, deve-se observar a seguinte determinação cons tucional (CF/1988):

Art. 155. [...]§ 2º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte:[...]XI – não compreenderá em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializa-dos, quando a operação, realizada entre contribuintes e rela va a produto des nado à industrialização ou à comercia lização, confi gure fato gerador dos dois impostos.

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Entenda: se uma empresa comercial adquirir a prazo, por duplicatas, 10 unidades de um determinado produto a R$ 400,00 cada uma, e a Nota Fiscal vinda da indústria discriminar IPI a 20% e ICMS a 17%, a empresa regis trará:

D: Estoques de Mercadorias 4.120,00*D: ICMS a Recuperar 680,00C: Fornecedores 4.800,00**

Se a compra em questão fosse realizada por uma indús-tria que apenas benefi ciasse o produto e o revendesse a prazo, posteriormente, por R$ 600,00 a unidade, às mesmas alíquotas de ICMS e IPI, os lançamentos seriam:

Pela compra:

D: Estoques de Produtos paraBenefi ciamento 3.320,00D: IPI a Recuperar 800,00D: ICMS a Recuperar 680,00C: Fornecedores 4.800,00

Pela venda:

D: Duplicatas a Receber 7.200,00C: IPI a Recolher 1.200,00C: Vendas de Mercadorias 6.000,00

Pela apuração do IPI, deve-se compensar o valor a re-cuperar daquele lançado na conta a recolher e iden fi car quanto será, de fato, devido à União:

D: IPI a Recolher 800,00C: IPI a Recuperar 800,00

O IPI será devido pelo saldo da conta do passivo circulan-te: R$ 400,00 (R$ 1.200,00 – R$ 800,00).

Quanto à baixa dos estoques, seu valor será levado à apuração do custo dos produtos vendidos pelo método do custeio por absorção, para seguir as determinações da Receita Federal.

PIS

Em geral, devem recolher o PIS as empresas comerciais, industriais, prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista, excluídas as microempresas e empresas de pequeno porte subme das ao regime do Simples.

A base de cálculo para a sua quan fi cação é o soma tório de todas as receitas ob das pela pessoa jurídica, sendo ir-relevante o po de a vidade por ela exercida, bem como a classifi cação contábil adotada para as suas receitas. Todavia, admite-se a exclusão de:

a) vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos;

b) receitas decorrentes de saídas isentas;c) receitas geradas pela pessoa jurídica revendedora,

rela vas a mercadorias tributadas em operação an-terior, por subs tuição tributária;

d) receitas geradas na reversão de provisões.

* Mercadoria livre do ICMS e acrescida de IPI.** Valor da compra somado com o IPI, que é “por fora”.

Por força da Lei nº 10.637/2002, as empresas contribuin-tes do Imposto de Renda com base no Lucro Real adquiriram o bene cio da não cumula vidade a par r de 1º de dezembro de 2002. Para os estabelecimentos que se enquadrem nas exigências desse documento legal, a contribuição devida deve ser apurada pela diferença entre o valor incidente nas vendas, à razão de 1,65%, ajustada pelas deduções já citadas, e o valor da contribuição paga ou suportada nas seguintes operações (pelo montante equivalente a 1,65% do valor operação):

a) compra de bens para revenda junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil;

b) aquisição de matérias-primas, inclusive combus veis e lubrifi cantes, necessários ao processo produ vo, des-de que adquiridas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil;

c) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u li-zados nas a vidades da empresa;

d) consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da empresa;

e) depreciação ou amor zação mensal de direitos e bens do a vo imobilizado.

Se a empresa ver direito à recuperação do PIS, seus es-toques devem ser contabilizados pelo valor líquido, valendo o crédito como redutor do custo de aquisição da mercadoria ou da despesa na prestação de serviços, a exemplo do que acontece com o ICMS.

Exemplo: compra de mercadorias no valor de R$ 1.000,00, à vista, realizada por empresa com direito à recuperação do PIS (à alíquota de 1,65%). Considere que a mercadoria em questão é isenta dos demais tributos.

Pela compra:

1) D: Estoque de Mercadorias 983,50 D: PIS a Recuperar 16,50 C: Caixa 1.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 50% desses bens ao preço de R$ 800,00, também à vista:

Pelo PIS incidente sobre o faturamento:

2) D: PIS sobre o Faturamento 13,20 C: PIS a Recuperar 13,20

Nesse caso, a conta PIS a Recuperar ainda registraria direitos de recuperação a serem exercidos futuramente:

PIS a Recuperard c

1) 16,50 13,20 (2Saldo) 3,30

Na DRE R$Receita Bruta das Vendas 800,00Deduções Aba mentos e Impostos (13,20)

PIS sobre o Faturamento 13,20Receita Líquida das Vendas 786,80Custo das Mercadorias Vendidas (983,50 x 50%) (491,75)Lucro Operacional Bruto 295,05

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Para as empresas que atuem sob a modalidade de PIS cumula vo, a contabilização ocorre apenas no momento da venda, na condição de registro da conta redutora da receita de vendas (PIS sobre o Faturamento) e do passivo correspon-dente (PIS a Recolher). A alíquota passa a ser 0,65%:

Na DRE R$Receita Bruta das Vendas 800,00Deduções Aba mentos e Impostos (5,20)

PIS sobre o Faturamento (800,00 x 0,65%)Receita Líquida das Vendas 794,80Custo das Mercadorias Vendidas (1.000,00 x 50%) (500,00)Lucro Operacional Bruto 294,80

Nesse caso, a empresa não tem créditos a recuperar e deve recolher aos cofres públicos o valor do PIS gerado na venda: R$ 5,20.

Cofi ns

De forma semelhante ao PIS, a Cofi ns passou a ser re-cuperável para empresas tributadas pelo Lucro Real a par r da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Para efeito da apuração da base de cálculo dessa con-tribuição, integram a sua base de cálculo a totalidade das receitas, admi da a exclusão (entre outras):

a) das vendas canceladas, dos descontos incondicio nais concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de subs tuto tributário;

b) das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, dos resultados posi vos da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial e dos lucros e dividendos derivados de inves mentos ava liados pelo custo de aquisição, que tenham sido compu tados como receita; e

c) das receitas decorrentes da venda de bens do a vo permanente (Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, § 2º, IN SRF, nº 247, de 2002, art. 24).

Estão isentos da Cofi ns, entre outros:1. os recursos recebidos a tulo de repasse, oriundos do

Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista;

2. as receitas rela vas à exportação de mercadorias para o exterior.

Na modalidade não cumula va desse tributo, a alíquota a ser adotada é de 7,6%. As empresas que não se enquadra-rem na Lei nº 10.833/2003 permanecem sujeitas às normas da legislação anterior à alíquota de 3,0% sobre a receita total da empresa, independentemente de sua classifi cação contábil, com os ajustes vigentes na modalidade cumula va de recolhimento.

Quanto às operações geradoras de créditos, admite-se a recuperação dos valores pagos ou incorridos rela vos a:

1. bens adquiridos para revenda, salvo se a Cofi ns inci-dente nessa compra foi recolhida pela vendedora na condição de subs tuto tributário; ou na hipótese de incidência monofásica da contribuição;

2. bens e serviços u lizados na produção ou na presta-ção de serviços; inclusive combus veis e lubrifi cantes usados como insumos;

3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u li-zados nas a vidades da empresa;

4. consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da empresa;

5. máquinas e equipamentos e outros imobilizados adquiridos para uso na produção de bens de revenda ou necessários à prestação de serviços.

Neste úl mo caso, a aplicação da alíquota da Cofi ns far-se-á sobre o valor dos encargos de depreciação e amor- zação mensal dos referidos bens.

Exemplo: compra de mercadorias para revenda a pra-zo, no valor de R$ 100.000,00. A empresa se enquadra na modalidade não cumula va da Cofi ns (alíquota de 7,6%) e do PIS (1,65%). Sobre a operação também incidiu ICMS à razão de 17%.

Pela compra de bens de revenda:

1) D: Estoque de Mercadorias 73.750,00 D: ICMS a Recuperar 17.000,00 D: Cofi ns a Recuperar 7.600,00 D: PIS a Recuperar 1.650,00 C: Fornecedores 100.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 80% desses bens ao preço de R$ 200.000,00, a prazo e tenha registrado o consumo mensal de R$ 10.000,00 em energia elétrica.

Contabilização das despesas de energia elétrica:

2) D: Despesas com Energia Elétrica 9.075,00 D: Cofi ns a Recuperar 760,00 D: PIS a Recuperar 165,00 C: Contas a Pagar 10.000,00

Para a contabilização da revenda da mercadoria em relação à Cofi ns, far-se-á o seguinte lançamento:

3) D: Cofi ns 15.200,00 C: Cofi ns a Recolher 15.200,00

A empresa também realizará, normalmente, os demais lançamentos rela vos ao PIS e ao ICMS, além do lançamento de apuração da Cofi ns, u lizando o total dos valores debita-dos na conta representa va de direitos (Cofi ns a Recuperar):

4) D: Cofi ns a Recolher 8.360,00 C: Cofi ns a Recuperar 8.360,00

Desse modo, restará saldo a recolher na conta do Passivo Circulante no valor de R$ 6.840,00 (R$ 15.200,00 – R$ 8.360,00).

Na DRE R$Receita Bruta das Vendas 200.000,00Deduções Aba mentos e Impostos (52.500,00)

ICMS sobre Vendas (17%) (34.000,00)Cofi ns (7,6%) (15.200,00)PIS sobre o Faturamento (1,65%) (3.300,00)

Receita Líquida das Vendas 147.500,00Custo das Mercadorias Vendidas (73.7500,00 x 80%) (59.000,00)Lucro Operacional Bruto 88.500,00Despesa com Energia Elétrica (9.075,00)Lucro Operacional 79.425,00

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Provisões aplicáveis aos estoques

Estoques deteriorados ou obsoletos devem ser baixados ao resultado como despesas. Porém, se não for possível a iden fi cação dos valores a serem baixados, por critérios obje vos, à data do balanço, a empresa deve proceder a cons tuição de provisão para perdas em estoques u lizando uma es ma va, assim:

Despesas com provisão para perdas em estoques a Provisão para perdas em estoques x

Essa despesa é considerada operacional e se encerra com a apuração do resultado do exercício atual. A provisão deverá ser inclusa no Balanço Patrimonial como conta re-dutora dos estoques.

A vo circulante

Estoques (especifi car)(-) Provisão para perdas em estoques x

Posteriormente, assim que se puder quan fi car os es-toques perdidos, usa-se o saldo da provisão para baixar os estoques perdidos.

Porém, a perda pode não a ngir a substância do estoque e sim o seu valor de mercado. Ou seja, pode acontecer de a empresa es mar que não conseguirá recuperar, na venda, o valor do capital aplicado na aquisição dos estoques quando da compra. Nesse caso, deve fazer a provisão para redução ao valor de mercado.

Despesas com provisão para redução aovalor de mercado

a Provisão para redução ao valor de mercado x

A conta de despesa é operacional e a provisão é redutora do a vo circulante.

A vo circulante

Estoques (especifi car)(-) Provisão para redução ao valor de mercado x

Critérios de Avaliação de A vos e Passivos

Os critérios de avaliação de a vos e passivos decorrem da correta interpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das determinações dos ar gos 183 e 184 da Lei nº 6.404/1976, agora com nova redação dada pela Lei nº 11.638/2007.

Instrumentos fi nanceiros, inclusive deriva vos

O art. 183 da Lei nº 6.404/1976, I, passou a vigorar com a seguinte redação:

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios:I – as aplicações em instrumentos fi nanceiros, inclu-sive deriva vos, e em direitos e tulos de créditos,

classifi cados no a vo circulante ou no realizável a lon-go prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e tulos de crédito; (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Segundo a Orientação OCPC nº 02, entende-se que valor justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um mercado a vo com pra cantes independentes entre si; ou ao valor de mercado de instrumento similar, se com essa caracte-rís ca na inexistência do primeiro; ou, na sequência, ao valor presente dos fl uxos de caixa futuros; ou, fi nalmente, ao cal-culado segundo algum modelo econométrico reconhecido.

O Pronunciamento Técnico CPC 14 regulamenta a Lei das S/A e determina que são obrigatórias as classifi cações de to-dos os instrumentos fi nanceiros a vos e certos passivos em:

a) emprés mos e recebíveis;b) inves mentos man dos até o vencimento;c) disponíveis para negociação imediata; ed) disponíveis para venda (futura).

Esses dois úl mos e todos os deriva vos devem ser obrigatoriamente avaliados a seu valor justo.

Em resumo, os critérios de avaliação aplicáveis a tulos patrimoniais possuídos pela empresa em inves mentos não permanentes são:

a) avaliar ao valor justo por meio do resultado, se dis-poníveis para negociação imediata;

b) avaliar ao valor justo usando a conta de ajustes de avaliação patrimonial, se disponíveis para venda futura;

c) custo amor zado reconhecendo as perdas do resultado e em conta de aba mento, se carregados até o vencimento;

d) instrumentos fi nanceiros deriva vos: pelo valor justo.

Vamos demonstrar como se avalia um inves mento dis-ponível para venda futura. Suponha que a empresa tenha realizado inves mento na compra de 10.000 ações a R$ 10,00 cada uma, com intenção de revenda em curto prazo.

Inves mentos disponíveis para vendaa Disponibilidades 100.000,00

Se, à data do balanço, for verifi cado que o valor de mer-cado delas é de R$ 8,00 cada uma, a empresa deverá fazer o seguinte registro:

Ajuste de avaliação patrimoniala Inves mentos disponíveis para venda 20.000,00

A conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial somente será u lizada para a avaliação de inves mentos des nados à venda futura. Caso haja intenção de negociação imediata, o ganho ou perda é registrado, diretamente, na contrapar da de receitas ou de despesas fi nanceiras, com refl exo imediato no resultado do exercício.

As diferenças registradas como ajustes de avaliação patrimonial fi gurarão no patrimônio líquido e não serão computadas no resultado do exercício enquanto não forem realizadas nos termos do regime de competência.

Veja agora o texto da Lei nº 6.404/1976, atualizado:

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§ 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessá-rias para a venda, e a margem de lucro;c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;d) dos instrumentos fi nanceiros, o valor que pode se obter em um mercado a vo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independen-tes; e, na ausência de um mercado a vo para um determinado instrumento fi nanceiro: (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007)1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com a negociação de outro instrumento fi nanceiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007)2) o valor presente líquido dos fl uxos de caixa futuros para instrumentos fi nanceiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007)3) o valor ob do por meio de modelos matemá-tico-estatísticos de precificação de instrumentos fi nanceiros. (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007)

Há, ainda, o tratamento a ser dado aos tulos de crédi-to ou recebíveis, representados por duplicatas a receber e promissórias a receber. Nesse caso, norma de evidenciação não se alterou e permanece a exibição ao valor de provável realização. Assim:

Valor a receber *(-) Provisão para devedores duvidosos(=) Valor de provável realização

Ajustes de Avaliação Patrimonial

No patrimônio líquido é importante ressaltar, em razão de sua ex nção, que as reservas de reavaliação não mais compõem sua estrutura.

O subgrupo do patrimônio líquido denominado Ajus-tes de Avaliação Patrimonial terá a função de registrar as contrapar das de acréscimos ou reduções de valores a elementos do a vo ou do passivo, para os quais, seja aceita a avaliação ao valor justo, em razão dos novos critérios de avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976. É, também, nessa conta que se deve passar a registrar as contrapar das das incorporações dos efeitos das avaliações a valor de mercado dos instrumentos fi nanceiros, des nados à venda futura.

Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio do Registro com Base no valor Original). As fl utuações de preço posteriores ao momento de entrada é que deverão gerar as atualizações ao valor justo a serem registradas em ajustes de avaliação patrimonial.

A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, po-derá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa conta será tratada como redutora do patrimônio líquido.

Resumo sobre o tratamento dos Instrumentos Financeiros

Condição Descrição Mensuração

Des nados à negocia-ção imediata

Trading Propósito de lucro em função das fl utuações de curto prazo.

Valor Justo, com refl exo imediato no resultado.

Destinados à venda futura

Available for sale A vos negociáveis para os quais não foi dada ordem de venda.

Valor Justo na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial.

Carregados até o ven-cimento

Held-to-maturity Com prazo fi xo ou determinado para realização, que a empresa tem capacidade de manter até a realização.

Custo amor zado reconhecendo perdas no resultado e em conta de aba mento.

Nova Composição do A vo

Não se usa mais a expressão ativo permanente nos balanços a serem elaborados a par r de janeiro de 2008:

Art. 178. No balanço, as contas serão classifi cadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação fi nanceira da companhia.§ 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:I – ativo circulante; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)II – a vo não circulante, composto por a vo realizável a longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangí-vel. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Antes, os bens de uso da companhia, corpóreos ou incor-póreos, fi cavam abrigados sob a rubrica do a vo imobilizado. Pelas novas regras, os bens incorpóreos foram destacados do imobilizado e ganharam subgrupo próprio para sua evidenciação, denominado A vo Não Circulante Intangível.

Sobre o tratamento do a vo intangível, a Lei nº 11.638/2007 fez constar o seguinte:

a) quanto às contas que o compõem:

Art. 179. As contas serão classifi cadas do seguin-te modo:[...]VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos des nados à manutenção da com-panhia ou exercidos com essa fi nalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (NR).

b) quanto ao critério de avaliação:

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios:[...]VII – os direitos classifi cados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respec- va conta de amor zação; (NR)

Outro aspecto a ser ressaltado é o de que a contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio. Não raro, a forma jurídica dos negócios pra cados pela empresa pode deixar de retratar sua essência.

* Excluídos os já prescritos.

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O Conselho Federal de Contabilidade já determinava que, nessas situações, a essência deveria prevalecer sobre a forma.

Exemplo: na compra de um a vo, em arrendamento ca-racterizado como leasing fi nanceiro (quando o valor residual é diluído nas prestações e, não inviabiliza a resolução da pro-priedade em favor da empresa, ao fi m do contrato), embora a forma adotada seja arrendamento (despesa de aluguel), recomenda-se seu registro entre os a vos do adquirente, pois a essência da transação é a de compra fi nanciada.

Pois bem, a Lei nº 11.638/2007 alterou o conceito de imobilizado para incluir, de certa forma, essa determinação do Conselho Federal de Contabilidade entre suas dire vas legais. Veja a nova redação:

Art. 179. As contas serão classifi cadas do seguin-te modo:[...]IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos des nados à manutenção das a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa fi nalidade, inclusive os decorrentes de ope-rações que transfi ram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens (NR).

Novo tratamento dos A vos e Passivos decorrentes de operações a longo prazo

O art. 183, VIII, da Lei nº 6.404/1976 traz uma nova forma de avaliação dos elementos classifi cados no A vo Realizável a Longo Prazo (ARLP). A par r de agora, esse conjunto de contas deverá ser ajustado a valor presente. Para os demais a vos essa providência só deverá ser tomada quando houver efeito relevante.

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios:[...]VIII – os elementos do a vo decorrentes de opera-ções de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.638/2007)

O mesmo vale para as obrigações contraídas para o passivo não circulante:

Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão compu-tados pelo valor atualizado até a data do balanço;II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláu-sula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;III – as obrigações, encargos e riscos classifi cados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Mas como proceder ao registro de contas ao Valor Pre-sente Líquido?

Inicialmente é necessário saber o seguinte:

A quan fi cação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial “pro rata die”, a par r da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam (Pronun-ciamento CPC nº 12, item 21).

Entretanto, por uma questão de pra cidade, vamos de-senvolver um exemplo u lizando a base exponencial mensal.

Suponha que uma empresa faça uma operação de venda de mercadorias no valor de R$ 10.000,00 a ser recebida ao fi nal de três meses, mas cujo volume de juros embu dos (20% ao mês) tenha sido considerado relevante, gerando a necessidade de ajuste ao valor presente.

Cálculos necessários a Contabilização:

Para o registro inicial da operação:

(1,2)3 = 1,72810.000,00 / 1,728 = 5.787,0410.000,00 - 5.787,04 = 4.212,96

Recálculos mês a mês pelo tempo decorrido:

(1,2)2 = 1,4410.000,00 / 1,744 = 6.944,446.944,44 - 5.787,04 = 1.157,40

10.000,00 / 1,2 = 8.333,338.333,33 – 6.944,44 = 1.388,89

Valor presente Montante dos juros apropriar (i= 20% a.m.) Apropriação dos juros

3 5.787,04 4.212,96 - 2 6.944,44 3.055,56 1.157,40 1 8.333,33 1.666,67 1.388,89 0 10.000,00 - 1.666,67

Registros Contábeis

D: Contas a ReceberC: Receita de Vendas 10.000,00

D: Receita de VendasC: Ajuste ao Valor Presente 4.212,96

D: Ajuste ao Valor presenteC: Receitas Financeiras 1.157,40



Mas, lembre-se! Esse procedimento é geralmente u liza-do para ajuste dos valores a receber e pagar de longo prazo, sendo u lizados para os de curto prazo quando o efeito dos juros embu dos for relevante.

Outras informações importantes con das na Deliberação CVM nº 564, quanto ao Valor Presente:

1. Os elementos integrantes do a vo e do passivo decor-rentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que refl itam as melhores ava-liações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específi cos do a vo e do passivo em suas datas originais.

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2. As reversões dos ajustes a valor presente dos a vos e passivos monetários qualifi cáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas fi nanceiras, a não ser que a en -dade possa devidamente fundamentar que o fi nanciamento feito a seus clientes faça parte de suas a vidades operacio-nais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, quando a en dade opera em dois segmentos dis ntos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) fi nanciamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.

São as seguintes as orientações con das no Pronuncia-mento OCPC nº 2/2008, quanto ao ajuste ao valor presente:

99. O Ajuste a Valor Presente é obrigatório para todos os a vos e passivos não circulantes recebí-veis ou exigíveis, e também para os circulantes se a diferença entre pra cá-lo ou não for relevante para a avaliação da situação patrimonial ou do resultado. São excluídos o Imposto de Renda Diferido A vo e Passivo e as contas que não tenham qualquer condição de fi xação de data para sua liquidação ou realização por outra forma, ou em situação de contas-correntes, certos pos de mútuos etc. Há um anexo ao Pronunciamento em que algumas dessas situações são discu das.

100. Como regra, os valores transacionados em con-dições normais com ins tuições fi nanceiras já estão a valor presente, não sendo necessário qualquer ajuste, desde que as apropriações dos respec vos rendimentos ou encargos fi nanceiros venham sendo efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros com-postos), ou seja, que se esteja pra cando o “custo amor zado (amor zação dos juros a apropriar por competência).

101. Já no caso de transações que, mesmo men-cionando expressamente a fi gura de juros, u lizem taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a valor presente por taxas efe vamente realistas da data da transação são obrigatórios. Mas deve ser entendido que certas taxas em certas situações são dadas como de mercado pela presença de apenas um po de ins tuição, como é o caso do BNDES no Brasil;

nesse caso, não há ajustes a serem feitos porque os montantes devidos já devem estar registrados a valor presente, sobre o qual incidem os juros aplicáveis às respec vas transações.

102. Há situações em que passivos são reconhecidos a preços atuais, mas para liquidação a médio ou lon-go prazo, como certas provisões. Os ajustes a valor presente são obrigatórios nesses casos, pelas taxas reais de desconto, já que os preços estão em moeda de agora (pagamento futuro, mas preços de agora). Se os valores registrados embutem infl ação, a taxa de desconto precisa também incluir a infl ação es mada.

103. E os ajustes são, obviamente, mandatórios quando as transações não mencionam quaisquer encargos fi nanceiros, como em certas transações de imóveis, de par cipações societárias e outras em que só têm valores fi xos e datas determinadas para a liquidação fi nanceira.

104. O Pronunciamento Técnico CPC 01 possui um apêndice que discute a fi xação da taxa de desconto para esse cálculo, mas ela deve retratar as condições econômicas gerais vigentes na data original da transa-ção, bem como as situações específi cas da en dade devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa na data original da contratação, ela não mais se modifi ca ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente não é sinônimo de Valor Justo; poderia sê-lo, mas apenas na data da contratação, já que as condições seguintes podem mudar; consequentemente, pode haver alterações nas taxas e no valor justo, mas não mais no valor presente de recebível ou exigível.

105. A contrapar da de ajuste a valor presente de exigível pode ser a redução do custo do a vo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no caso de compra de estoque por prazo anormal “sem juros”, ou de um imóvel sem explicitação de encargos fi nanceiros etc. Ou pode ser contrapar da direta em resultado no caso de serviços considerados como despesas; ou ainda como subvenção para inves mento etc. A contrapar da de um recebível pode ser a re-dução de receita de venda ou perda de forma direta.

106. Os ajustes a valor presente são normalmente contabilizados como contas re fi cadoras dos rece-bíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas fi nanceiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efe va de juros.

Resumo dos Critérios de Avaliação dos A vos

A vo Critério de Avaliaçãoa) Contas a Receber Créditos a receber

(-) Provisão para reduzi-los ao valor de provável realização (PDD ou PCLD*)b) Aplicações em instrumentos fi nanceiros, inclusive deriva -

vos, e em direitos e tulos de créditos, classifi cados no a vo circulante ou no realizável a longo prazo

a) pelo seu valor justo ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações des nadas à negociação ou disponíveis para venda; eb) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso dos tulos man dos até o vencimento.

c) Estoques Custo de aquisição ou produção(-) provisão para redução ao valor de mercado

d) Elementos do a vo realizável a longo prazo Serão ajustados a valor presente:e) A vo não circulante Imobilizado Custo de aquisição

(-) depreciação acumulada(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

f) A vo não circulante Intangível Custo de aquisição(-) amor zação acumulada(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

g) Recursos Naturais de propriedade da empresa Custo de aquisição(-) exaustão acumulada(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

* Provisão para Devedores Duvidosos ou Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.

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Resumo dos Critérios de Avaliação dos Passivos

Passivo Critério de avaliação

a) Exigibilidades em geral: as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive, imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício.

Serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço.

b) Exigibilidades em moeda estrangeira com cláusula de paridade cambial.

Serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço.

c) Obrigações, encargos e riscos classifi cados no passivo não circulante.

Serão ajustados ao seu valor presente.

PROVISÕES: FÉRIAS, 13º SALÁRIO, DEVEDORES DUVIDOSOS, CONTINGÊNCIAS PASSIVAS

As contas representa vas de provisões podem fi gurar no a vo ou no passivo e se caracterizam pelo fato de seus valores ainda não estarem totalmente defi nidos.

As provisões a vas cumprem a função de contas re fi -cadoras da classe de contas do a vo e visam ajustar o saldo de algum elemento patrimonial, em razão de fatos que reduzam seu valor.

Provisões A vas (do A vo) ou Tratamento das Provisões Aplicáveis ao A vo

São provisões do a vo, cujo tratamento será descrito em seguida:

a) Provisão por Devedores Duvidosos.b) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.c) Provisão para Desvalorização dos Estoques.d) Provisão para Perdas em Estoque.e) Provisão para Perdas de A vos.f) Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos de

Longo Prazo.

Provisão para Devedores Duvidosos

Historicamente essa conta cumpre a função de exibir as perdas es madas na cobrança de contas a receber. Porém, desde o ano calendário 1997, a legislação fi scal não mais admite a dedução de seu valor do Imposto de Renda. A par r daquele ano, as empresas só estão autorizadas a deduzir perdas efe vas no recebimento de créditos, razão pela qual essa conta deu lugar à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. No entanto, se a empresa vier a exibir em suas demonstrações o montante das perdas es madas, em favor dos Princípios Contábeis e da Legislação Societária, deverá acrescentar o valor da referida provisão entre as adições ao resultado do período-base, que contribuirão para a formação do lucro real. Nesse caso, por se tratar de es ma va, em geral, se usam percentuais sobre os créditos a receber para seu lançamento (1,5%, 3%).

D: Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos xC: Provisão para Devedores Duvidosos x

Posteriormente, ao se constatar a real situação dos rece-bimentos, pode a provisão ter sido insufi ciente para cobrir as perdas ocorridas ou ter sido criada em excesso.

Exemplo:

Créditos a receber: 10.000,00Provisão no ano X1: 3%Perda constatada em X2: 420,00

No ano da cons tuição:

D: Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos 300,00C: Provisão para Devedores Duvidosos 300,00

Posteriormente, a provisão criada será usada e a parte não coberta por ela será considerada como perda.

D: Provisão para Devedores Duvidosos 300,00D: Despesas com Perdas no Recebimento de Créditos 120,00C: Duplicatas a Receber 420,00

Agora considere que os tulos não recebidos somaram apenas R$ 200,00. Nesse caso, haverá a necessidade de reversão do excesso da provisão pela parcela não u lizada.

D: Provisão para Devedores Duvidosos 100,00C: Receitas na Reversão da Provisão para Devedores Duvidosos 100,00

Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

As regras para levar ao resultado perdas incorridas no recebimento de créditos estão especificadas na Leinº 9.430/1996, que determina a classifi cação dos tulos em relação ao tempo de atraso no recebimento e as garan as oferecidas no contrato, ou não.

O impacto no resultado do não recebimento, fi scal mente, será evidenciado pelos lançamentos a seguir:

a) tulos vencidos há mais de seis meses, sem garan as de valor, até R$ 5.000,00.

D: Despesas com Perdas no Recebimento de Créditos xC: Duplicatas a Receber x

b) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as de valor, que estejam em cobrança administra va, cujos valores sejam entre entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00.

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D: Despesas com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa xC: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa x

c) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as de valor, que estejam em cobrança judicial, superiores a R$ 30.000,00.


d) tulos vencidos há mais de dois anos, com garan as de valor, que estejam em processo judicial para recebimento ou arresto das garan as.


e) quanto aos tulos de devedores falidos ou concor-datários, o lançamento da provisão se faz pela parcela inco-brável, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito, como a habilitação no referido processo.


Provisão para Desvalorização dos Estoques

Os estoques de mercadorias e matérias-primas devem ser determinados com base no custo de aquisição acrescido dos custos de transporte e seguros e dos gastos com de-sembaraço aduaneiro, porém com a exclusão dos impostos recuperáveis, conforme registros passíveis de conferência com o livro registro de inventário.

Porém, segundo os critérios de avaliação de a vos pre-vistos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976, essas contas devem ser apresentadas ao custo, com a dedução da provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, que só será cria da quando o valor de mercado dos bens for inferior ao custo de aquisição.

D: Despesas com Provisão para Desvalorização dos Estoques xC: Provisão para Desvalorização dos Estoques x

Provisão para Perdas em Estoque

No caso de estoques obsoletos, é possível registrar as expecta vas de perdas que não se possam baixar da própria conta, em razão de os itens especifi cados não estarem iden- fi cados e por cons tuírem es ma vas, à época do balanço.

D: Despesas com Provisão para Perdas em Estoques xC: Provisão para Perdas em Estoques x

Provisão para Perdas de A vos

Essa provisão será criada, normalmente, em função das perdas ocorridas nos a vos imobilizados e intangíveis em razão da aplicação do teste de recuperabilidade de a vos, quando o valor recuperável dos mesmos, for inferior ao valor líquido contábil.

Entretanto, de acordo com as determinações da De-liberação CVM nº 605, de 26 de novembro de 2009, há a possibilidade de registrar também perdas decorrentes de inves mentos em empresas, classifi cados como coligadas, controladas e outras observado o seguinte:

29. Quando a parte do inves dor nos prejuízos do perío-do da coligada se igualar ou exceder o saldo contábil de sua par cipação na coligada, o inves dor suspende o reconheci-mento de sua parte em perdas futuras. A par cipação na co-ligada é o valor contábil do inves mento nessa coligada, ava-liado pelo método de equivalência patrimonial, juntamente com alguma par cipação de longo prazo que, em essência, cons tui parte do inves mento líquido total do inves dor na coligada. Por exemplo, um componente cuja liquidação não está planejada ou nem é provável que ocorra no futuro previsível é, em essência, uma extensão do inves mento da en dade naquela coligada. Tais componentes podem incluir ações preferenciais, bem como recebíveis ou emprés mos de longo prazo, porém não incluem componentes como recebí-veis ou exigíveis de natureza comercial ou algum recebível de longo prazo para os quais existam garan as adequadas, tais como emprés mos garan dos. O prejuízo reconhecido pelo método de equivalência patrimonial que exceda o inves- mento em ações ordinárias do inves dor deve ser aplicado

aos demais componentes que cons tuem a par cipação do inves dor na coligada em ordem inversa de sua an guidade (isto é prioridade na liquidação).

30. Após reduzir a zero o saldo contábil da par cipação do inves dor, perdas adicionais são consideradas, e um passivo é reconhecido somente na extensão em que o inves dor tenha incorrido em obrigações legais ou constru- vas (não formalizadas) de fazer pagamentos por conta da

coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o inves dor retoma o reconhecimento de sua parte nesses lucros somente após o ponto em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar à sua parte nas perdas não reconhecidas.

30-A. O disposto nos itens 29 e 30 não se aplica a inves -mento em controlada no balanço individual da controladora, devendo ser observada a prá ca contábil que produzir o mesmo resultado líquido e o mesmo patrimônio líquido para a controladora que são ob dos a par r das demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico para atendi-mento ao requerido quanto aos atributos de relevância, representação adequada, primazia da essência sobre a forma e outros conforme o Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis e o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.

Perdas por redução ao valor recuperável (impairment)

31. Após a aplicação do método de equivalência patrimo-nial, incluindo o reconhecimento dos prejuízos da coligada em conformidade com o disposto no item 29, o inves dor deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração

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para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda adicional por redução ao valor recuperável do inves mento líquido total desse inves dor na coligada.

32. O inves dor, em decorrência de sua par cipação na coligada, também deve aplicar os requisitos do Pronuncia-mento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reco-nhecimento e Mensuração para determinar a existência de alguma perda adicional por redução ao valor recuperável (impairment) em itens que não fazem parte do inves mento líquido nessa coligada e o valor dessa perda.

32-A. No caso do balanço individual da controladora, o reconhecimento de perdas por redução ao valor recuperável (impairment) com relação ao inves mento em controlada deve ser feito com observância do disposto no item 30A.

Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos de Longo Prazo

Provisão para ajuste ao valor presente de a vos de longo prazo

Com a edição da Lei nº 11.638/2007, os a vos de longo prazo passam a ser evidenciados ao valor presente líquido.

A CVM regulamentou esse tema por meio da Deliberação CVM nº 564, conforme visto anteriormente.

Provisões e Con ngências Passivas

A Deliberação CVM nº 594, de 15 de setembro de 2009, apresenta as seguintes defi nições:

• Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.• Passivo é uma obrigação presente da en dade, deri-

vada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da en dade capazes de gerar bene cios econômicos.

Relação entre provisão e passivo con ngente (Deliberação CVM nº 594/2009, itens 12 e 13)

12. Em sen do geral, todas as provisões são con n-gentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo “con ngente” é usado para passivos e a vos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confi rmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da en dade. Adicionalmente, o termo passivo con ngente é usado para passivos que não sa sfaçam os critérios de reconhecimento.13. Este Pronunciamento Técnico dis ngue entre:(a) provisões – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma es ma va confi ável) porque são obrigações presentes e é pro-vável que uma saída de recursos que incorporam bene cios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação; e(b) passivos con ngentes – que não são reconhecidos como passivo porque são:(I) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confi rmado se a en dade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recurs os que incorporam bene cios econômicos, ou(II) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste Pronunciamento Técnico (porque não é provável que seja necessária

uma saída de recursos que incorporem bene cios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma es ma va sufi cientemente confi ável do valor da obrigação).

As provisões do passivo representam dívidas normais e se acrescentam entre as exigibilidades. Representam situa-ções que deverão levar a empresa a efetuar desembolsos para os quais ainda haja incerteza quanto ao valor (mas não quanto ao fato).

As provisões passivas, ou do passivo, são:1. Provisão para 13º salário;2. Provisão para Férias;3. Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido (CSLL);4. Provisão para o Imposto de Renda;5. Provisão para Passivos Con ngentes:

5.1. Provisão para Garan as Contratuais Conce didas;5.2. Provisão para Processos Trabalhistas;5.3. Provisão para Processos Fiscais.

6. Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo.

Provisão para Férias

Contabilizada em cumprimento do regime de competên-cia de exercícios, refere-se ao reconhecimento de despesa e dívida correspondente, pelo transcurso do período aquisi vo de férias dos empregados.

O lançamento é feito mensalmente em razão do trans-curso de 1/12 do referido período.

D: Despesas com Férias xD: Encargos com INSS xD: Encargos com FGTS xC: Provisão para Férias x

O valor do lançamento deve contemplar, além de 1/12 da folha de pagamento, os gastos incorridos rela vos aos encar-gos com FGTS e INSS patronal e com o terço cons tucional.

Provisão para 13º salário

Tal qual a provisão para férias, é criada mensalmente na razão de 1/12, pela apropriação ao resultado da despesa com o 13º salário. Valem também as observações quanto à apropriação proporcional dos encargos sociais.

Provisão para a CSLL

De modo semelhante ao Imposto de Renda, esse tributo tem como base de cálculo o resultado do período-base ajus-tado pelas exclusões e adições, já que nem todas as receitas do resultado contábil sofrem sua tributação, e nem todas as despesas podem ser deduzidas para fi ns de apuração de seu valor. Os ajustes que permitem chegar à sua base de cálculo são feitos no Livro de Apuração do Lucro Real e seu lançamen-to gera uma despesa e uma exigibilidade, simultaneamente.

D: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido xD: Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido x

Como já foi dito, na determinação do resultado do exercí-cio, são computadas as receitas ganhas no período, indepen-dentemente de sua realização em moeda, e os custos, despe-sas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a

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essas receitas e rendimentos. Dessa forma, produz-se o resultado do período-base, ponto de par da para o cálculo da CSLL (e também do Imposto de Renda). No entanto, as deter-minações da legislação fi scal quanto a isenções, imunidades, alíquotas zero de receitas e impossibilidade de dedução de despesas, entre outros critérios legais, trazem a necessidade de se ajustar esse resultado por adições e exclusões.

Principais adições a serem levadas à base de cálculo da CSLL:

a) despesas com provisões, exceto aquelas decorrentes de férias, 13º salário e perdas efe vas no recebimento de créditos;

b) despesas com alimentação de sócios, diretores e acionistas;

c) resultado nega vo de equivalência patrimonial;d) realização fi nanceira da reserva de reava liação.

Principais exclusões da CSLL:a) receitas de dividendos;b) resultado posi vo da equivalência patrimonial;c) receitas nas reversões de provisões não dedu veis.

Provisão para o Imposto de Renda

O Imposto de Renda (IR) também parte do resultado do período-base apurado segundo o regime de competência de exercícios. De modo semelhante à CSLL, tem seu cálculo feito no Livro de Apuração do Lucro Real, mas segue suas próprias determinações fi scais quanto às adições e exclu-sões. A função deste processo é: (I) eliminar do resultado contábil despesas nele computadas, porém não dedu veis, ou incluir ganhos nele não incluídos, mas tributáveis, no caso das adições; (II) deduzir despesas não computadas no lucro contábil, mas que sejam dedu veis, e eliminar do resultado contábil rendas que o infl uen ciaram que não sejam oneradas pelo IR, no caso das exclusões.

Principais adições do IR:a) a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;b) multas de trânsito;c) despesas com provisões (exceto para férias, 13º salário

e a perda efe va registrada como PCLD);d) par cipações de administradores e partes benefi -

ciárias no lucro;e) despesas com alimentação de sócios, diretores e

acionistas;f) resultado nega vo de equivalência patrimonial.

Principais exclusões do IR:a) resultado posi vo da equivalência patrimonial;b) receitas de dividendos;c) depreciação acelerada incen vada;d) receitas na reversão de provisão não dedu vel.

Uma vez que o resultado do período-base tenha sido ajustado pelas adições e exclusões, do subtotal encontrado, faz-se a compensação de prejuízos fi scais gerados em anos anteriores, observado o limite máximo de 30% do resultado antes da compensação. Só então é que se chega ao lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda, sobre o qual incidirá a alíquota.

Iden fi cado o IR devido, a empresa lançará:

D: Despesa com Imposto de Renda xC: Provisão para o Imposto de Renda x

Para melhor visualização da posição de exibição dos valores da CSLL e do IR na DRE a ser elaborada para fi ns de publicação, observe a estrutura a seguir, cuja ordem de apresentação das receitas, custos e despesas segue as determinações do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DE ACORDO COM A MP Nº 449/2008 X1 X2

(+)(–)(=)(–)(=)(+)(–)

(=)(+)(–)(=)(–)(=)(–)(=)(–)

(=)

Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Bruta)Deduções, Aba mentos e ImpostosReceita Líquida das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Líquida)Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços VendidosLucro ou Prejuízo Operacional BrutoOutras Receitas OperacionaisDespesas Operacionais Despesas Comerciais Despesas Administra vas e Gerais Despesas Financeiras deduzidas das Receitas FinanceirasLucro ou Prejuízo OperacionalReceitas de a vidades não con nuadasDespesas de a vidades não con nuadasLucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do Imposto de RendaContribuição Social sobre o Lucro LíquidoLucro ou Prejuízo antes do Imposto de RendaImposto de RendaResultado antes das Par cipações de Terceiros no LucroPar cipações de Terceiros no Lucro Debenturistas Empregados Administradores Partes Benefi ciárias Fundos de Assistência e Previdência de EmpregadosLucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

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Provisão para Con ngências Passivas

São contas de passivo circulante ou exigível a longo prazo que representam despesas ocorridas no período de competência, mas que não podem ter a extensão de seus efeitos avaliada de modo preciso, como nos casos de pro-cessos trabalhistas, ou fi scais, ou na concessão de garan as contratuais por parte da empresa.

Não se confunde com as reservas para con ngências que são cons tuídas a par r da distribuição do resultado para cobrir perdas futuras cujo valor se possa es mar.

O registro dos passivos con ngentes também se faz a débito de uma despesa que onera o resultado e a crédito de um passivo, como nas demais provisões.

Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo

Provisão resultante da Lei nº 11.638/2007:

De forma semelhante à provisão já apresentada para os a vos de longo prazo, os passivos de longo prazo deverão ser trazidos ao valor presente líquido. Com isso, em nossa opinião, a regulamentação a ser expedida poderá indicar a criação de uma provisão de natureza DEVEDORA, portanto, re fi cadora de passivo. Assim:

Na cons tuição da provisão:

Provisão para Ajuste ao Valor Presentede Passivos de Longo Prazoa Ajuste ao Valor Presente de Passivos x

Na reversão da provisão:

Despesa Financeiraa Provisão para Ajuste ao Valor Presentede Passivos de Longo Prazo x

Esse ajuste poderá ter como objeto contas do passivo circulante, quando o efeito dos juros embu dos nas dívidas de curto prazo for relevante.

TRATAMENTO DE ATIVOS NÃO CIRCULANTES

De acordo com a nova redação do art. 178 da Lei nº 404/1976, dada pela Lei nº 11.638/2007, o a vo não circulante se subdivide em:

a) realizável a longo prazob) inves mentos;c) imobilizado;d) intangível.

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

Seguem as determinações já estudadas.

INVESTIMENTOS – Par cipações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classifi cá-veis no a vo circulante, e que não se des nem à manutenção da a vidade da companhia ou da empresa. Exemplos: obras de arte, terrenos, par cipações societárias.

IMOBILIZADO – Direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa fi nalida-de, inclusive os decorrentes de operações que transfi ram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens. Exemplos: veículos, máquinas, equipamentos, estoques, edifi cações etc.

INTANGÍVEL – Direitos que tenham por objeto bens incor-póreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos com essa fi nalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Conceitos e Tratamentos Contábeis Aplicados aos Itens A vo Imobilizado e intangível

Os critérios ou procedimentos de avaliação dos elementos do A vo Não Circulante são descritos na Lei nº 6.404/1976, para todos os seus subgrupos, conforme visto no capítulo anterior.

Atenção! Bens tangíveis se depreciam; intangíveis são amor zados. Recursos naturais de propriedade da empresa são exauridos. Direitos de exploração de recursos naturais pertencentes a terceiros são amor zados.

Depreciação

Ar cio contábil pelo qual se reconhece periodicamen-te a diminuição de valor dos elementos do a vo que tenham por objeto bens sicos sujeitos a desgastes ou à perda de u lidade por uso, ação do tempo ou obsoles cência, de forma escritural, sem nenhuma relação com a ideia de mensuração ao valor de mercado.

Para a iden fi cação do valor do bem a ser registrado no imobilizado e, posteriormente, depreciado, é preciso consi-derar que a par r de 1996, com o advento da Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996), o ICMS incidente nas aquisições de bens desse subgrupo de contas passou a ser recuperável. Assim, na contabilização dos bens fi xos, o valor a ser levado para o a vo imobilizado não inclui o ICMS, que será registra-do como direito e recuperável na proporção de 1/48 por mês. Porém, se o bem for aplicado na fabricação de produtos não sujeitos ao ICMS na saída, a parcela proporcional do crédito não poderá ser aproveitada. Se vendido antes de quatro anos contados da aquisição, o saldo do crédito não poderá mais ser aproveitado.

Empresas tributadas com base no lucro real que, a par r de 12/12/2002, passem a contribuintes do PIS na modali-dade não cumula va (Lei nº 10.637/2002) também podem recuperar o valor dessa contribuição embu do no preço de compra de bens des nados à imobilização, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. A recuperação se fará deduzindo-se do PIS devido mensalmente pela empresa crédito calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor das quotas de depreciação dos bens.

Além dessas exclusões, deve-se considerar que, ao custo de entrada dos imobilizados, devem ser acrescidos todos os gastos necessários à sua colocação em condição de fun-cionamento.

Determina-se a taxa de depreciação incidente sobre o valor de entrada em função da vida ú l dos bens. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Norma va SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, fi xa esses prazos e as taxas de depreciação dos bens que relaciona. Alguns exemplos:

Bem Vida ú l Taxa AnualComputadores e Periféricos 5 anos 20%Veículos 5 anos 20%Móveis e Utensílios 10 anos 10%Máquina e Equipamentos 10 anos 10%Edifi cações 25 anos 4%

Lançamento:

Depreciação (despesa operacional)a Depreciação acumulada (redutora do a vo)

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Segundo entendimento do Accou ng Series Release nº 3,

a contabilização da depreciação é o processo de alocação do custo dos serviços prestados por ins-talações e equipamentos aos produtos ou períodos que u lizem tais serviços. Seguindo entendimento semelhante, a SRF, por meio de normas fi scais espe-cífi cas, determina que as parcelas de depreciação dos bens u lizados na produção de outros bens sejam computadas como custos indiretos de fabricação, enquanto as dos demais bens se insiram entre as despesas operacionais. A alocação resultante segui-rá método próprio para iden fi cação dos valores a serem apropriados.

Método Linear

Também chamado de método da linha reta, consiste em levar ao resultado uma cota constante para cada um dos anos que compõem a vida ú l do bem.

Suponha uma ambulância com vida ú l de 3 anos, ad-quirida por R$ 120.000,00 e veja como ocorre a depreciação pelo método linear:

Taxa de depreciação: 100% Vida ú l

Taxa de depreciação: 100% = 33,33% ao ano 3

Conta Ano 1 Ano 2 Ano 3Veículos 120.000 120.000 120.000Depreciação Acumulada (40.000) (80.000) (120.000)

Método da Soma dos Dígitos

Por esse método, a depreciação é calculada da seguinte forma:

a) somam-se os algarismos que compõem a vida ú l do bem para obter o denominador da fração;

b) indica-se como numeradores das frações cada um dos anos de vida ú l do bem;

c) calcula-se a depreciação do período na forma cres-cente ou decrescente, conforme a solicitação.

Exemplo: um computador, pela parte de hardware, e seus periféricos foi adquirido por R$ 4.000,00 e se sujeita a uma vida ú l de cinco anos. Ao fi m do terceiro ano de permanência na empresa, ques ona-se qual o valor que a conta de depreciação acumulada irá registrar.

Solução:1

+2

+3

+4

+5

=15

15 15 15 15 15 15

Sob critério da soma dos dígitos decrescentes, até o terceiro ano de vida ú l a conta re fi cadora do a vo terá registrado a depreciação equivalente a 12/15 de R$ 4.000,00, isto é, R$ 3.200,00.

Se adotada a forma crescente, o valor dessa conta somará R$ 1.600,00 (6/15 de R$ 4.000,00).

Depreciação com Valor Residual

Quando iden fi cável e a critério da empresa, respeita-dos os limites legais, essa técnica consiste em computar o valor residual como redução do custo de aquisição, para determinar a base de cálculo da depreciação, supondo-se que o bem poderá gerar bene cios à empresa em prazo superior à média.

Isso implica a adoção de taxas menores, o que não encon-tra objeção norma va, já que o que se estabelece são limites mínimos de tempo e máximo de taxas. Porém, no caso de uso de taxas inferiores às permi das, as importâncias não apropriadas ao resultado do período-base não poderão ser recuperadas posteriormente por meio da aplicação de taxas maiores que a média anual autorizada para cada exercício.

Agora vejamos uma comparação entre os sistemas de depreciação com e sem valor residual. Suponha que uma empresa tenha adquirido um trator com vida ú l de 4 anos por R$ R$ 100.000,00 e que tenha a intenção de contabilizá-lo com valor residual de 20%. Vamos estudar a diferença entre a adoção do valor residual e a depreciação sem valor residual.

I. Depreciação com valor residual

Primeiramente, vamos calcular a taxa de depreciação:

Taxa = 100% 4 anos

Taxa = 25% ao anoR$

(+) Custo de aquisição do trator 100.000,00(-) Valor residual (20%) (20.000,00)(=) Valor depreciável 80.000,00(x) Taxa de depreciação 25%(=) Encargo de depreciação anual 20.000,00

Balanço Patrimonial

A vo não circulante, subgrupo do imobilizado

Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4

Tratores 100.000 100.000 100.000 100.000Depreciação Acumulada

(20.000) (40.000) (60.000) (80.000)

Observe que ao fi m da vida ú l do bem, a diferença entre o custo de aquisição do trator e a depreciação acumulada é o valor residual. E cuidado: o valor depreciável é u lizado somente para encontrar o encargo de depreciação. Ele não aparece no balanço patrimonial.

II. Depreciação sem valor residual

A taxa de depreciação seria encontrada da mesma ma-neira. Porém o seu cálculo seria:

R$

(+) Custo de aquisição do trator 100.000,00(x) Taxa de depreciação 25%(=) Encargo de depreciação anual 25.000,00


A vo não circulante,

subgrupo do imobilizado

Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4

Tratores 100.000 100.000 100.000 100.000Depreciação Acumulada (25.000) (50.000) (75.000) (100.000)

Logo, ao fi m da ú l do bem, seu valor residual é zero.

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Atenção! A depreciação com valor residual apresentada nesse exem-

plo atende às questões que atendem ao modelo matemá co da depreciação. Cuidado para não confundir depreciação com valor residual, com o valor residual de um bem para fi ns de aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos (Impairmant Test). Para compreender essas diferenças, vamos estudar Nor-ma Brasileira de Contabilidade – NBCT 16.9 e 16.10.

Conceitos Básicos Constantes das NBCTs 16.9 e 16.10

DEPRECIAÇÃO – É a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

VALOR BRUTO CONTÁBIL – É o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data sem a dedução da correspondente depreciação, amor zação ou exaustão acumulada.

Ano de 2008 – Suponha que uma empresa tenha ad-quirido à vista um veículo a ser u lizado exclusivamente em suas a vidades empresariais no valor de R$ 50.000,00. Nessa operação havia ICMS de 17%. A aquisição foi realizada com ônus dos fretes e seguros por parte da compradora no valor de R$ 500,00 – essa operação foi dentro do município e incidiu sobre o serviço de transporte o ISS (que não é re-cuperável).

Lembre-se, o Valor Contábil Bruto corresponde ao valor total da Nota fi scal, feita a exclusão do ICMS recuperável, se houver, com os acréscimos necessários até colocar o bem em condição de uso como, por exemplo, fretes, seguros, custos de instalação e outros.

Total da nota fi scal de compra 50.000,00(-) ICMS recuperável* (8.500,00)

(+) Fretes e seguros sobre compras 500,00(=) VALOR CONTÁBIL BRUTO 42.000,00

Registro Contábil:

Caixa Veículos ICMS a recuperar diferidod c d c d c

Si) x 50.500,(1 1) 42.000, 1) 8.500,00

D: Veículos 42.000,00D: ICMS a Recuperar Diferido 8.500,00C: Caixa 50.500,00

Depreciação de Bens Usados

Nas aquisições de bens usados, a contabilização dá-se pela escolha entre as opções abaixo, da que resultar em prazo maior:

• metade da vida ú l admissível para o bem adquiri-do novo;

• restante da vida ú l, considerada esta em relação à primeira instalação do bem.

No dia a dia, uma presente difi culdade para o conta dor é encontrar a taxa de depreciação de bens adquiridos usados, é a determinação da taxa em relação à primeira instalação, quando o bem já teve mais de um proprietário.

Depreciação Acelerada

A legislação do imposto de renda prevê dois pos de depreciação acelerada:

a) a que ocorre em razão do número de horas diárias de operação dos bens móveis;

b) a que tem por fi nalidade incen var a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamen-tos concedidas a determinados setores da economia ou a determinadas a vidades.

Depreciação acelerada contábilNa depreciação acelerada em razão do número de horas

trabalhadas – art. 312 do RIR – aceitável exclusivamente para bens móveis, aplicam-se os seguintes coefi cien tes de aceleração:

Um turno de 8 horas Taxa x 1,0Dois turnos de 8 horas Taxa x 1,5Três turnos de 8 horas Taxa x 2,0

Reparo e Conservação de Bens do A vo Imobilizado

A empresa deverá acrescentar aos custos de aquisição dos bens fi xos valores incorridos com reparos, consertos ou troca de partes que venham a acrescentar, pelo menos, um ano de vida ú l ao a vo em questão, para fi ns de posterior depreciação. Lembre-se: dessa operação resultará um novo valor contábil.

Caso o gasto com reparo ou manutenção não acrescente vida ú l superior a um ano ao bem, os valores assim incorri-dos deverão ser levados ao resultado do exercício do período de competência como despesas operacionais.

Despesa x Imobilizado

Por determinação do Regulamento do Imposto de Renda, o custo de aquisição de bens fi xos pode ser deduzido como custo ou despesa operacional, diretamente, sem passar pelo a vo imobilizado, nas seguintes condições:

a) se o prazo de vida ú l do bem adquirido não ultrapas-sar um ano; independentemente do seu custo de aquisição;

b) se o valor do bem adquirido não superar R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos), ainda que possua vida ú l superior a um ano.

Os bens fi xos que não se enquadrarem nessas condições deverão ser a vados para posterior depreciação.

Ganhos ou Perdas de Capital: Conceito, Aliena ção de Bens do A vo Imobilizado, Alienação

Conceito de Ganhos e Perdas de Capital

Denomina-se ganho ou perda de capital o resultado da a vidade não con nuada, que é aquele resultante da venda ou baixa de a vos não circulantes, exceto ARLP.

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No procedimento para se chegar a tais resultados, compara-se o custo do bem a ser baixado de seu a vo com o preço pelo qual foi alienado.

Se um trator cujo valor de aquisição foi de R$ 40.000,00 registrar saldo em sua conta de depreciação acumulada equi-valente a R$ 30.000,00 na data de alienação, a ser realizada à vista por R$ 8.000,00, a empresa terá perda de capital:

Custo de aquisição do trator 40.000,00)Depreciação acumulada até a datada alienação (30.000,00)Custo na baixa do bem alienado 10.000,00)

Receita na alienação de imobilizado 8.000,00)Custo na baixa do bem alienado (10.000,00)Perda de capital (2.000,00)

Se a venda se efe vasse a R$ 11.350,00, haveria ga nho de capital:

Receita na alienação de imobilizados 11.350,00)Custo na baixa do bem alienado (10.000,00)Ganho de capital 1.350,00)

Amor zação

Registra a perda de valor dos bens incorpóreos, registrados no a vo não circulante intangível, usados pela companhia no desempenho de suas a vidades, que tenham existência limitada por prazo contratual ou legal. Isto é, ajusta contas representa- vas de patentes, marcas, licenças, autorizações, concessões,

direitos autorais, desde que adquiridos junto a terceiros.Em consequência, a taxa anual será fi xada em razão do

número de anos de existência do direito de uso dos bens intangíveis.

A escrituração da amor zação também segue periodi-cidade mínima mensal, segundo o regime de competência:

Amor zação (despesas operacionais)a Amor zação acumulada (redutora do a vo)

A empresa deverá proceder, periodicamente ao teste de recuperabilidade dos a vos para verifi car a necessidade de registrar perdas, quando o valor recuperável dos intangíveis for maior que o valor líquido contábil pelo qual estejam registrados.

Atenção!Segundo o item nº 55 da Deliberação CVM nº 644, de

dezembro de 2010, durante a fase de pesquisa de projetos internos não há como demonstrar, efe vamente, que o novo a vo gerará bene cios econômicos futuros. Assim, os gastos com essas pesquisas devem ser registrados como despesas.

Entretanto, os gastos com desenvolvimento de produtos novos, decorrentes dos projetos internos, poderão ser regis-trados no intangível, desde que a empresa possa comprovar o seguinte (item 57 daquela Deliberação):

a) viabilidade técnica para concluir o a vo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;

b) intenção de concluir o a vo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;

c) capacidade para usar ou vender o a vo intangível;d) forma como o a vo intangível deve gerar bene cios

econômicos futuros. Entre outros aspectos, a en dade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do a vo intangível ou para o próprio a vo intangível ou, caso este se des ne ao uso interno, a sua u lidade;

e) disponibilidade de recursos técnicos, fi nanceiros e ou-tros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o a vo intangível; e

f) capacidade de mensurar com confi abilidade os gastos atribuíveis ao a vo intangível durante seu desenvolvimento.

É bom lembrar que esse novo tratamento é observado pelas empresas desde a ex nção do grupo de contas do a vo diferido.

Exaustão

Em termos gerais, o custo do capital aplicado na aquisição de a vos deve ser atribuído aos exercícios sociais que possam receber agregações de valor em seus resultados em razão de seu uso na produção de bene cios econômicos. Isso também se aplica aos montantes des nados à aquisição de direitos de exploração de recursos naturais.

O processo pelo qual se aloca aos resultados parte do valor aplicado na aquisição desses recursos, em decorrência da extração ou do seu esgotamento efe vo ou, ainda, dos bens aplicados exclusivamente nessa exploração é o que se denomina exaustão. A ideia é distribuir o custo dos recursos naturais pelo período em que possam ser explorados.

O normal é determinar a taxa de exaustão de acordo com o volume de recursos extraídos em relação à possança da mina ou da capacidade de geração de bene cios das fl ores-tas. Admite-se ainda que se use para a exaustão o prazo de concessão de direito de exploração, se este fi ndar antes de se esgotarem os recursos da mina, jazida ou fl oresta. Nesse caso, passa a ser denominada amor zação.

O lançamento da exaustão também segue periodici dade mínima mensal, de acordo com o regime de competência:

Exaustão (despesa operacional)a Exaustão acumulada (redutora de a vo)

O mecanismo de exaustão é adequado para a avalia-ção dos recursos naturais de propriedade da empresa e,portanto, rela vo a contas classifi cadas em seu imobilizado, como é comum no caso de formação de áreas de fl orestas para exploração econômica por meio de esgotamento.

Se os recursos forem de propriedade de terceiros, a em-presa terá apenas o direito de exploração e deverá adotar o mecanismo de amor zação como forma de avaliação.

O capital aplicado na aquisição ou formação de a vos exauríveis também deve passar pelo teste de recuperabili-dade de a vos, do mesmo modo que os a vos depreciáveis e amor záveis.

Teste de recuperabilidade dos a vos

Atenção para o novo tratamento dos a vos não cir-culantes imobilizados e intangíveis (Lei nº 11.941/2009).

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e intangível, a fi m de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados sufi cientes para recu-peração desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios u lizados para de-terminação da vida ú l econômica es mada e para cálculo da depreciação, exaustão e amor zação.

Outra observação importante é a de que as ins tuições que optaram pela manutenção dos saldos da reavaliação gera-dos antes da alteração da Lei nº 6.404/1976, até sua completa realização fi nanceira, ainda têm saldo nessa conta, no PL.

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INVESTIMENTOS

Segundo a Lei nº 6.404/1976, o subgrupo inves men-tos do não circulante contempla dois pos de a vos: as par cipações permanentes em outras sociedades e outros inves mentos não classifi cáveis no a vo circulante – nem no realizável a longo prazo – e que não se des nem à manuten-ção das a vidades da companhia ou da empresa, tais como obras de arte, terrenos sem des nação e imóveis de renda.

Ação

Título representa vo da menor parcela em que se divide o capital de uma sociedade por ações. Pode ser emi da com ou sem valor nominal.

Outros tulos

São tulos negociáveis, além das ações, as debêntures e partes benefi ciárias.

DebênturesSegundo a Lei nº 6.404/1976, debêntures são tulos

negociáveis, vendidos por sociedades anônimas de capital aberto, que conferem aos seus tulares direito de crédito contra a companhia, nas condições constantes da escritura de emissão e, se houver, do cer fi cado.

Por meio da venda desses tulos, as empresas angariam recursos, normalmente de longo prazo, junto ao público inves- dor, diretamente, sem a intermediação do sistema bancário,

o que reduz o custo de captação, pois afasta o spread bancário.O debenturista não se confunde com o sócio, pois

não par cipa da sociedade. É um fomentador, com prazo determinado para receber o capital aplicado na aquisição das debêntures, acrescido das vantagens asseguradas no cer fi cado de emissão.

Partes benefi ciáriasPartes benefi ciárias são tulos conhecidos classifi cados

entre os valores mobiliários que, atualmente, só podem ser emi dos por companhias fechadas. A Lei nº 6.404/1976 veda às companhias abertas o direito de emi r partes benefi ciá-rias, sob qualquer alegação.

As partes benefi ciárias conferem aos seus tulares direito de par cipar dos lucros da companhia, se houver, e seus portadores não podem ser agraciados com nenhum direito priva vo de sócio.

Dividendos

São a remuneração do capital inves do pelos sócios.

Par cipação Societária

A aquisição de cotas ou ações de outras empresas quan-do presente a intenção de permanência leva ao seguinte registro:

D: Par cipações Societárias xC: Disponibilidades x

Cabe ressaltar que a posterior intenção de revenda do inves mento, no curto prazo, não autoriza a transferência da par cipação para o circulante em razão de óbice da le-gislação fi scal. Portanto, con nuam entre os inves mentos permanentes até que haja a alienação, quando então se processa a baixa e se efetua a apuração do ganho ou perda de capital correspondente, se houver.

Quanto aos critérios de avaliação do subgrupo inves -mentos do a vo permanente, a Lei das S.A. enumera regras válidas para todas as sociedades inves doras, exceto as sociedades anônimas de capital aberto, que devem aplicar a Instrução nº 247/1996 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Assim, as empresas que não negociam ações em bolsa ou mercado de balcão aplicam as regras determinadas pela Lei nº 6.404/1976, nos arts. 183 e 247 ao 250; as que o fazem seguem a referida instrução.

Inves mentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial e pelo método de custo

Doutrina e legislação contemplam os Métodos de Equi-valência Patrimonial (MEP) e de Custo ou Custo Corrigido como critérios válidos na avaliação de tais a vos.

Textualmente a Lei Societária assim se manifesta com relação às par cipações:

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios:[...]III – os inves mentos em par cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar -gos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda es ver comprovada como permanente, e que não será modifi cado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonifi cadas;[...]Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os inves mentos da companhia em so-ciedades coligadas e controladas e mencionar as modifi cações ocorridas durante o exercício.§ 1º São coligadas as sociedades nas quais a inves- dora tenha infl uência signifi ca va. (Redação dada

pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é tular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.§ 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários.§ 4º Considera-se que há influência significativa quando a inves dora detém ou exerce o poder de par cipar nas decisões das polí cas fi nanceira ou operacional da inves da, sem controlá-la. (Incluído dada pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 5º É presumida infl uência signifi ca va quando a inves dora for tular de vinte por cento ou mais do capital votante da inves da, sem controlá-la. (Incluído dada pela Lei nº 11.941, de 2009)[...]Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a que se refere o art. 248 devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando: (Reda-ção dada pela Lei nº 11.941, de 2009)I – a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;

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II – o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da companhia, e o preço de mercado das ações, se houver;III – o lucro líquido do exercício;IV – os créditos e obrigações entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas;V – o montante das receitas e despesas em opera-ções entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas.[...]Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os inves mentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verifi cação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resul-tados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio

líquido referido no número anterior, da porcentagem de par cipação no capital da coligada ou controlada;III – a diferença entre o valor do inves mento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício:a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coli-gada ou controlada;b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efe vos;c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.§ 1º Para efeito de determinar a relevância do inves- mento, nos casos deste ar go, serão computados

como parte do custo de aquisição os saldos de crédi-tos da companhia contra as coligadas e controladas.§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verifi cação previsto no número I.

Método da Equivalência Patrimonial

Método pelo qual os resultados dos inves mentos em par cipações societárias são reconhecidos na inves dora no momento em que são gerados, independente do momento em que serão distribuídos, mediante a aplicação de porcen-tagem de par cipação no capital da coligada ou controlada, sobre o valor de patrimônio líquido das mesmas. Observe que a expressão “patrimônio líquido” tem maior amplitude que “resultado do exercício”.

Para sua compreensão, observe o seguinte exemplo.

Informações após a aquisição de par cipação societária da empresa “B”pela empresa “A” no exercício social de X1

Cia. “A” – Inves dora Cia. “B” – Inves da

A vo Não CirculanteInves mentosAções da Controlada “B” 9.800,00

Patrimônio LíquidoCapital Social 14.000,00

A empresa “B” foi cons tuída neste ano com capital social composto exclusivamente de ações ordinárias (com direito a voto), das quais 70% pertencem à empresa “A”.

Ao fi m do exercício, o PL da inves da apresentou a seguinte evolução:

Cia. “A” – Inves doraInformações em 31/12/X1

Cia. “B” – Inves daInformações em 31/12/X1


Patrimônio LíquidoCapital Social 14.000,00Reservas de Capital 2.000,00Reservas de Lucros 1.000,00Lucros Acumulados 3.000,00Total do PL 20.000,00

Cálculo da Avaliação

Ao fi m do exercício, o valor do inves mento da empresa “A” em “B” deve ser avaliado pela equivalência patrimonial, da seguinte forma:

PL fi nal da Cia. “B” 20.000,00(X) Percentual de par cipação societária 70%(=) Valor do inves mento de após equivalência patrimonial 14.000,00(–) Valor inicial do inves mento (9.800,00)(=) Receita de Equivalência Patrimonial 4.200,00

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A diferença entre o valor inicial do inves mento e o saldo que deve exibir pela equivalência deve ser lançada como receita operacional da inves dora. Assim:

D: Ações da Controlada “B” 4.200,00C: Receitas de Equivalência Patrimonial 4.200,00

Cia. “A” – Inves doraApós ajuste pela equivalência


Recebimento de Lucros ou Dividendos de Inves mentos: Contabilização

Se em lançamento próprio, a Cia. “B” decidir distribuir como dividendos a totalidade do valor registrado na conta Lucros Acumulados, isso alterará seu PL.

Cia. “B” – Inves daInformações em 31/12/X1

Passivo Circulante Dividendos a Pagar 3.000,00

Patrimônio Líquido Capital Social 14.000,00 Reservas de Capital 2.000,00 Reservas de Lucros 1.000,00 Lucros Acumulados 0,00 Total do PL 17.000,00

Total do passivo e PL 20.000,00

Haverá, portanto, a necessidade de a inves dora ajustar o saldo da par cipação societária para restabelecer a equi-valência patrimonial.

Dividendos a recebera Ações da Controlada “B” 2.100,00

Cia. “A” – Inves doraApós registro da parcela proporcional dos dividendos

A vo Não CirculanteInves mentos

Ações da Controlada “B” 11.900,00

Sociedades Controladas e Sociedades Coligadas

Para a iden fi cação da obrigatoriedade de u lização da equivalência patrimonial, o primeiro passo consiste em ve-rifi car se o inves mento se encaixa no conceito de coligação ou controle expressos no art. 243 da Lei Societá ria.

A avaliação por equivalência patrimonial passou a se apli-cável, após a Lei nº 11.941, de 2009, para os inves mentos:

a) em controladas;b) em coligadas.

O que não se enquadrar nessas condições será avaliado pelo método de custo.

Relevância do Inves mento

Atenção!A Lei nº 11.638/2007 re rou a necessidade de iden fi ca-

ção do critério de relevância anteriormente requerido para fi ns de aplicação do MEP.

Coligação acionária e controle acionário

Para iden fi cação do controle, importa saber se a in-ves dora é, diretamente ou através de outras controladas, tular de direitos que lhe assegurem, de modo permanente,

preponderância nas deliberações sociais da inves da e o poder de eleger (e des tuir) a maioria dos administradores. Em termos percentuais, o controle é incontestável quando se possui cinquenta por cento mais uma ação do capital votante, mas essa não é a única hipótese de exercício dessa condição, pois isso irá depender do grau de pulverização das ações com direito a voto entre os diversos acionistas. A situação de controle também pode ser atri buída ao grupo de acionistas que reunir a maior parte das ações ordinárias (que dão direito a voto), independente do percentual individual de cada um.

Exemplo 1: a Companhia “A” possui 80% do capital votante de “B”, que, por sua vez, possui 70% do capital vo-tante de “C”. Nesse caso, “A” controla “B” diretamente e “C” indiretamente, já o seu percentual de par cipação indireta nesta úl ma a nge 56%.

Em um segundo exemplo, a inves dora “X” possui 25% das ações ordinárias de uma empresa (“Y”) em que o res-tante do capital votante está distribuído entre outros cinco acionistas, em partes iguais de 15%, inexis ndo acordo de votos entre esses úl mos, para a ngir o controle. Portanto, “X” controla “Y”.

As coligações, após a Lei nº 11.941, de 2009, passam a ser iden fi cadas quando houver infl uência signifi ca va da inves- dora sobre a inves da. Não existe mais o percentual mínimo

para coligação, que antes era de 10% do PL da inves da.Porém, embora não se fale mais em percentual mínimo

para a coligação, a lei determina que se presumam coligadas as empresas quando o percentual de par cipação no capital votante de uma em outra for igual ou superior a 20%.

Infl uência signifi ca va

Esse conceito está descrito na Deliberação CVM nº 605 de 29 de novembro de 2009, nos itens relacionados a seguir:

6. Se o inves dor mantém direta ou indiretamen-te (por exemplo, por meio de controladas), vinte por cento ou mais do poder de voto da inves da, presume-se que ele tenha infl uência signifi ca va, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrário. Por outro lado, se o inves dor detém, di-reta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da inves da, presume-se que ele não tenha infl uência signifi ca va, a menos que essa infl uência possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da inves da por outro inves dor não necessariamente impede que o inves dor minoritário tenha infl uência signifi ca va.7. A existência de infl uência signifi ca va por inves- dor geralmente é evidenciada por um ou mais das

seguintes formas:(a) representação no conselho de administração ou na diretoria da inves da;(b) par cipação nos processos de elaboração de polí cas, inclusive em decisões sobre dividendos e outras distribuições;(c) operações materiais entre o inves dor e a inves da;(d) intercâmbio de diretores ou gerentes; ou(e) fornecimento de informação técnica essencial. ..................................................................................

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10. A en dade perde a infl uência signifi ca va sobre a inves da quando ela perde o poder de par cipar nas decisões sobre as polí cas fi nanceiras e operacionais daquela inves da. A perda da infl uência signifi ca va pode ocorrer com ou sem uma mudança no nível de par cipação acionária absoluta ou rela va. Isso pode ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal, órgão admi-nistrador ou en dade reguladora. Isso pode ocorrer também como resultado de acordo contratual. ..................................................................................18. O inves dor deve suspender o uso do método de equivalência patrimonial a par r da data em que deixar de ter infl uência signifi ca va sobre a coligada e deixar de ter controle sobre a até então controlada (exceto, no balanço individual, se a inves da passar de controlada para coligada), a par r desse momen-to, contabilizar o inves mento como instrumento fi nanceiro de acordo com os requisitos do Pronun-ciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Se a coligada passar a ser sua controlada ou então um empreendimento sob controle conjunto tal como defi nido pelo Pronun-ciamento Técnico CPC 19 – Inves mento em Empre-endimento Controlado em Conjunto (Joint Venture), permanece o uso da equivalência patrimonial nas demonstrações individuais. Quando da perda de infl uência e do controle, o inves dor deve mensurar ao valor justo qualquer inves mento remanescente que mantenha na ex-coligada ou ex-controlada. O inves dor deve reconhecer no resultado do período qualquer diferença entre:(a) o valor justo do inves mento remanescente, se houver, e qualquer montante proveniente da alie-nação parcial de sua par cipação na coligada e na controlada; e(b) o valor contábil do inves mento na data em que foi perdida a infl uência signifi ca va ou foi perdido o controle.19. Na data em que a inves da deixa de ser uma coligada ou controlada e passa o inves mento a ser contabilizado como instrumento fi nanceiro, de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, o valor justo desse inves mento será considerado no seu reconhecimento inicial como a vo fi nanceiro.

Uma exigência par cular da CVM quanto aos inves -mentos avaliados pela equivalência patrimonial é a de que estes devam ser desdobrados, no a vo não circulante, discri minando-se o custo de aquisição das parcelas de ágio ou deságio que possam advir da negociação da par cipação.

Ganhos ou Perdas de Capital na Alienação de Inves mentos

Por determinação do art. 425 do Regulamento do Im-posto de Renda (RIR/1999) “o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do inves mento será determinado com base no seu valor contábil”.

Por essa razão, a iden fi cação de ganhos de capital só exis rá se, após deduzir do preço de venda o custo de aqui-sição, o ágio não amor zado e a provisão perdas de a vos.

Método de Custo

Esse método é u lizado para inves mentos que não justifiquem, segundo os ditames legais, a aplicação da

equivalência patrimonial. Por ele, os resultados posi vos são reconhecidos não no ano da geração, mas no do efe vo recebimento dos dividendos. Prejuízos que ocorram even-tualmente na inves da não têm seu refl exo reconhecido na inves dora. Perdas permanentes quando iden fi cadas devem ser provisionadas. Portanto, a conta que registra essas par cipações societárias não acompanha a evolução do patrimônio líquido da inves da.

O registro dos dividendos, quando recebidos após 6 meses do momento da aquisição do inves mento traz uma receita operacional:

Caixaa Receita de dividendos x

No caso de recebimentos durante os seis meses que su-cedem a compra da par cipação, por determinação da legis-lação do imposto de renda, a inves dora deverá registrá-los como diminuição do custo de aquisição.

Caixaa Par cipações avaliadas ao custo x

Alienação de Inves mentos Avaliados pelo Método de Custo: Cálculo e Contabilização

Quando se adota o método de custo, a empresa registra o inves mento pelo valor efe vamente despendido para a compra, sem destacar ágio ou deságio. Admite-se o registro da provisão para perdas permanentes em inves mentos.

Nesse caso, o registro da alienação iden fi cará os ganhos ou perdas de capital pela diferença entre o preço ob do na venda, o custo de aquisição e a provisão para perdas per-manentes em inves mentos.

Contabilização da Alienação

Suponha que uma empresa venda uma participa-ção anteriormente registrada ao custo de aquisição deR$ 2.000,00. A alienação aconteceu por R$ 1.200,00.

Cálculo:

Preço de venda 1.200,00Custo na baixa da par cipação (2.000,00)Perda de capital 800,00

Lançamento:

Diversosa Par cipações avaliadas ao custoCaixa ou bancos 1.200,00Perdas de capital 800,00 2.000,00

Remuneração do Capital Próprio

O capital próprio pode ser remunerado por juros pagos ou creditados aos acionistas na fase de implantação da compa-nhia, momento que antecede o início das operações sociais.

VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O patrimônio líquido passa a fi gurar com a seguinte composição:

Capital social Reservas de capital

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(±) Ajustes de avaliação patrimonial Reservas de lucros(-) Ações em tesouraria(-) Prejuízos acumulados

Em termos gerais, em relação à estrutura que vigorava até 2007, nota-se a ex nção das reservas de reavaliação, a inclusão do subgrupo ajustes de avaliação patrimonial, a inclusão das ações em tesouraria, como o subgrupo do patrimônio líquido e a vedação de evidenciação da conta de lucros acumulados no balanço patrimonial, passando a ser admi da apenas a de prejuízos acumulados.

A vedação da u lização da conta de lucros acumula dos para retenção de lucros não distribuídos já era prevista no ar go 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuí-dos como dividendos. Entretanto, admi a-se a evidenciação em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, o que signifi ca dizer que a conta lucros acumula dos não mais poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio líquido.

Entende-se, no entanto, que a manutenção da Demons-tração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das de-monstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua a exis r para fi ns de escrituração, porém não para os fi ns de evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos, o que traz como consequência lógica que ela não mais fará parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão ser evidenciados, enquanto não absorvidos.

A lei também traz novidades acerca da composição das reservas de lucros e das reservas de capital, sobre as quais falaremos posteriormente.

Classifi cação e Conceitos Contábeis Aplicados

O patrimônio líquido é um grupo de contas do passivo que, para sua compreensão, exige que sejam estudados, conceitualmente, cada uma das contas que o compõem.

Capital

Esse subgrupo do PL deve ser desdobrado da seguinte forma:

CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito(–) Capital a Realizar

Ao adotar essa forma de apresentação, o capital so cial evidencia os valores efe vamente recebidos dos sócios, ou gerados pela empresa que estejam formalmente incorpora-dos ao capital, ou seja, o capital realizado.

Lançamento de subscrição do capital:

D: Capital a Realizar 2.000,00C: Capital Subscrito 2.000.000,00

Lançamento de integralização parcial do capital, por entrega de dinheiro e diversos bens:

D: Caixa, Estoques,Veículos, Imóveis etc. 1.200.000,00

C: Capital a Realizar 1.200.000,00

Logo:

Capital Subscrito 2.000.000,00(–) Capital a Realizar (800.000,00)(=) Capital Realizado 1.200.000,00

Caso a empresa tenha, em seu estatuto, um limite previs-to para que os diretores aumentem o capital da companhia sem a necessidade de convocação de nova assembleia para reforma estatutária, diz que ela tem capital autorizado.

Reservas de Capital

Os valores recebidos pela companhia que não transitam pelo resultado do exercício como receitas, mas que represen-tam reforços de seu capital, e para os quais não se iden fi cam contrapar das na entrega de bens ou prestação de serviços são registrados como reservas de capital. Observe que, neste caso, haverá a geração de novos a vos, por intervenção de terceiros, mas sem esforços por parte da empresa.

Quanto à composição das reservas de capital, após a edição da Lei nº 11.638/2007, elas passam a abarcar o seguinte conjunto de contas:

a) ágio na emissão de ações;b) produto da alienação de bônus de subscrição;c) produto da alienação de partes benefi ciárias (no caso

de companhias fechadas).

A revogação das alíneas c e d do § 1º do ar go 182 re-sultou na re rada das contas “prêmio recebido na emissão de debêntures” e “doações e subvenções recebidas para inves mento” do subgrupo das reservas de capital.

O tratamento adequado para as contas de prêmio rece-bido na emissão de debêntures passou a ser a classifi cação dos saldos entre as receitas diferidas, enquanto se tratarem de itens não realizados. A realização do fato gerador da re-ceita nos termos do regime de competência determina sua imediata apropriação para a conta de resultado de receita fi nanceira.

Quanto às doações e subvenções recebidas para inves- mentos, os saldos não u lizados dessas contas anteriores

à edição da Lei nº 11.638/2007 podem ser man dos entre as reservas de capital enquanto aguardam a total u lização. Os novos recebimentos o registro de tais valores integram as contas de resultado “receitas de doações recebidas” se a doação foi incondicionada. Isto é, na hipótese de não haver condição a ser cumprida pela empresa donatária em relação ao doador.

Se a doação for condicionada, o registro desses recebi-mentos deve ser feito em contrapar da de conta de receita diferida do passivo não circulante até que haja o cumprimen-to da condição necessária. Realizada a condição, o item deve ser reconhecido como resultado.

Em caso de recebimento de valores advindos do poder público para os quais haja expressa determinação de vedação de distribuição de dividendos vinculados à doação, os valo-res que transitarem pelo resultado deverão ser registrados como Reserva de Incen vos Fiscais quando chegarem ao patrimônio líquido.

A Lei nº 6.404/1976 ainda inclui entre as reservas de capital a Reserva de Correção Monetária do Capital. Porém, a Lei nº 9.249/1995, art. 4º, parágrafo único, vetou a u li-zação de quaisquer mecanismos de correção monetária de demonstrações contábeis a par r do início de sua vigência.

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Ágio na Emissão de Ações

Surge quando:a) o preço recebido na operação de emissão das ações

superar o valor nominal delas;b) o preço recebido na operação de emissão das ações

superar a parcela des nada à formação do capital, no caso de ações sem valor nominal;

c) na operação de conversão de debêntures em ações, o valor suprimido da exigibilidades ultrapassar o montante des nado à subscrição do capital;

d) houver conversão de partes benefi ciárias anterior-mente alienadas de forma onerosa em ações, com des na ção de valores ao capital inferior ao montante conver do.

Suponha, por exemplo, uma companhia que tem patri-mônio líquido de R$ 400.000,00 dividido em 200.000 ações, das quais irá colocar à venda 20.000. Se essas ações forem vendidas por R$ 2,50 cada uma, com recebimento imediato, veja os procedimentos a serem adotados pelo contador:

1º Calcular o Valor Patrimonial da Ação (VPA):

VPA =Patrimônio líquido

Número de ações do capital

VPA = R$ 400.000,00 / 200.000 açõesVPA = R$ 2,00 por ação

2º Iden fi car o valor do ágio:

Preço de venda das ações (20.000 x R$ 2, 50) = 50.000,00(-) Valor patrimonial ou custo (20.000 x R$ 2,00) = (40.000,00)(=) Ágio recebido na emissão de ações = 10.000,00

3º Efetuar o lançamento:

Disponibilidadesa Diversosa Capital 40.000,00a Ágio recebido na emissãode ações 10.000,00 50.000,00

O Produto da Alienação de Partes Benefi ciárias

Partes benefi ciárias são valores mobiliários estranhos ao capital e sem valor nominal, que concedem aos seus tulares direito de crédito eventual contra a companhia, sob a forma de par cipação nos lucros anuais. Admitem alienação a terceiros ou atribuição gratuita.

A par r da Lei nº 10.303/2001, é vedado às companhias abertas emi r tais tulos. As de capital fechado podem fazê-lo a qualquer tempo, respeitadas as condições deter-minadas em seu estatuto ou pela assembleia-geral.

As partes benefi ciárias não podem conferir direitos priva- vos dos acionistas aos seus possuidores, salvo o de fi scalizar,

dentro dos limites da lei, os atos dos administradores.Alienações onerosas de partes benefi ciárias serão ob-

jeto de lançamento contábil e de Nota Explica vas. Para as atribuições gratuitas não se faz lançamento, mas as Notas Explica vas também devem contemplá-las.

O lançamento decorrente da alienação onerosa de partes benefi ciárias é bem simples:

Disponibilidadesa Produto da Alienação de Partes Benefi ciárias x

O Produto da Alienação de Bônus de Subscrição

Os bônus de subscrição são tulos mobiliários emi dos dentro dos limites de capital autorizado constantes de cláusula estatutária. Asseguram aos seus adquirentes, nas condições constantes do cer fi cado de emissão, direito pre-ferencial de subscrever as novas ações mediante pagamento do preço de emissão. Assim como as partes bene fi ciárias, os bônus de subscrição podem ser objeto de alienação onerosa ou de atribuição gratuita, como vantagem conferida aos subscritores de ações ou aos debenturistas. Nesse úl mo caso, não se faz lançamento contábil.

Não se podem confundir os bônus de subscrição com as ações que tenham emissão autorizada. Em mercado de capitais, usa-se a expressão when issued basis a propósito de uma nova emissão já autorizada cujas ações ainda não estejam nas mãos do público. Elas podem ser nego ciadas, mas tais operações só são liquidadas quando, de fato, ocorrer a emissão. Nos jornais, ações nessas condições aparecerem indicadas com W.I. – expressão derivada de when, as and if issued (quando, como e se emi da).

O lançamento do recebimento de valores por alienação de bônus de subscrição é:

Disponibilidadesa Produto da Alienação de Bônus de Subscrição x

Ajustes de Avaliação Patrimonial

No patrimônio líquido é importante ressaltar a ex nção das reservas de reavaliação que não mais compõem sua estrutura.

Surgiu o subgrupo do patrimônio líquido denominado Ajustes de Avaliação Patrimonial, que terá a função de registrar as contrapar das de acréscimos ou reduções de valores a elementos do a vo ou do passivo para os quais seja aceita a avaliação a valor justo, em razão dos novos critérios de avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976.

Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio do Registro com Base no valor Original). As fl utuações de pre-ço posteriores ao momento de entrada é que deverão gerar as atualizações ao preço de mercado a serem registradas em ajustes de avaliação patrimonial.

A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, po-derá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa conta será tratada como redutora do patrimônio líquido.

Transferência do Lucro Líquido para as Reservas

Uma vez iden fi cado o saldo fi nal da conta Resultado do Exercício, este deve ser transferido para a conta PL denomi-nada lucros ou prejuízos acumulados. Se esse saldo for cre-dor, será lucro e deverá ser objeto de completa des nação. Nesse caso, formam-se as reservas de lucros, o montante do dividendo obrigatório e, até mesmo, des nam-se valores ao aumento de capital.

No caso de iden fi cação de prejuízos, os saldos que não se puder absorver devem ser evidenciados como redução do patrimônio líquido da companhia.

Reservas de Lucros

Constituem-se pela apropriação de lucros da com-panhia conforme determinação do art. 182, § 4º da Lei

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nº 6.404/1976 e diferenciam-se das reservas de capital pelo fato de estas úl mas não terem origem no resultado.

Com o advento da Lei nº 10.303/2001, em seu § 6º, art. 202, os lucros auferidos pela companhia devem ser inteiramente des nados, ou para a formação de reservas ou para pagamento de dividendos.

No entanto, se o lucro do período for insufi ciente para cobrir prejuízos anteriormente gerados, não há que se falar em des nação para reservas de lucros. O resultado atual será usado para compensar esses prejuízos. Se, por outro lado, o lucro gerado for capaz de absorver os prejuízos com folga, as reservas de lucros serão formadas após a compensação.

A par r de 2008, em razão da Lei nº 11.638/2007, que incluiu o art. 195-A na Lei nº 6.404/1976, o conjunto das reservas de lucros passa a ser:

1. reserva legal;2. reserva de incen vos fi scais;3. reserva estatutária;4. reserva para con ngências;5. reserva orçamentária (de lucros para expansão ou

retenção de lucros);6. reserva de lucros a realizar;7. reserva especial para o dividendo obrigatório não

distribuído.

Reserva Legal

Objetiva assegurar a integridade do capital social e somente pode ser u lizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.

Antes de qualquer outra des nação (com exceção da compensação de prejuízos acumulados se restou saldo anterior e não mais havendo reservas de lucros passíveis de uso na compensação) do lucro líquido do exercício, 5% devem ser aplicados na cons tuição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social (realizado). Alcançado este percentual, conhecido como limite obrigatório, a companhia não mais poderá des nar valores à formação dessa reserva.

A critério da companhia a reserva legal poderá deixar de receber des nações no exercício em que o saldo dessa reser-va acrescido do montante das reservas de capital exceder de 30% o capital social realizado. É o chamado limite faculta vo.

Pode ocorrer que, no exercício em que a companhia es-teja próxima de a ngir o limite faculta vo, a des nação para a reserva legal seja feita, respeitado o percentual máximo de 5% do lucro líquido do exercício (LLE), pelo valor sufi -ciente apenas para complementação desse limite. Portanto, aproveitando-se percentual menor que 5% para des nação de valores à reserva legal. O mesmo acontece quando se está prestes a a ngir o limite obrigatório.

Reservas Estatutárias

São des nações do LLE feitas em conformidade com o no estatuto social da companhia ou com o contrato so cial.

Por previsão do art. 198 da Lei nº 6.404/1976, a des na-ção dos lucros para cons tuição das reservas estatutárias e de retenção de lucros não pode ser aprovada, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório. Por consequência, os valores dessas reservas não podem ser de-duzidos da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório.

A lei não estabelece quais operações de interesse da companhia serão objetos de tais reservas, já que elas resul-tarão do consenso da assembleia-geral. Por isso, podem ser criadas a critério dos sócios ou acionistas para resgate de tulos mobiliários como debêntures e partes benefi ciárias,

ou aumento de capital, apenas para exem plifi car. As únicas limitações são para que o estatuto indique de modo preciso e completo a sua fi nalidade, fi xe critérios para determinação da parcela anual do LLE a ser des nada à sua formação e estabeleça seu limite máximo.

Reserva para Con ngências

São criadas a juízo da assembleia-geral que pode, por proposta dos órgãos da administração, des nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a fi nalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado (Lei nº 6.404/1976, art. 195). Referem-se a perdas ainda não incorridas que possam reduzir futuros resultados da companhia.

Não se confundem com as provisões para con ngências (PC ou PELP), pois têm por obje vo segregar parte do lucro impedindo sua distribuição como dividendo para fazer frente a essas perdas futuras prováveis, incertas, porém es máveis e previsíveis. Geralmente, jus fi cam-se em função de perdas cíclicas como geadas, secas, cheias, inundações; ou even-tuais, como a desapropriação iminente de um imóvel que não seja devidamente indenizado, ou mesmo pelos lucros cessantes a ele rela vos.

O valor des nado à formação dessa reserva é deduzido da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório quando de sua cons tuição e adicionado quando de sua reversão. Segundo a lei, a reserva para con ngências deve ser rever- da no exercício em que deixarem de exis r as razões que

jus fi quem a sua cons tuição ou em que ocorrer a perda.

Lançamento de cons tuição da reserva:

Lucros Acumuladosa Reserva para Con ngências x

Lançamento de reversão:

Reserva para Con ngênciasa Lucros Acumulados x

Atenção! Na verdade, esses lançamentos de cons tui-ção e reversão são os mesmos para todas as reservas de lucros, sendo que a reversão das reservas de con ngência cons tuem uma ro na, em razão de sua natureza. As demais reservas são rever das a critério da assembleia, para cobrir eventuais prejuízos para os quais os lucros gerados sejam insufi cientes.

Reserva de Retenção de Lucros (ou de Lucros para Expansão)

Para atender a projeto de inves mento, a assembleia-ge-ral pode, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orça-mento de capital, por ela previamente aprovado. Os órgãos da administração submetem o orçamento à assembleia, com a jus fi cação da retenção de lucros proposta, abarcando todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fi xo ou circulante. O prazo de execução do orçamento de capital pode ter a duração de até cinco exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de inves mento.

Por isso, essa conta também é denominada reserva orçamentária.

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Essa reserva também não pode, como a estatutária, ser cons tuída em detrimento do dividendo mínimo obrigatório. Assim, seu valor não pode ser deduzido da base de cálculo do dividendo, mas terá como consequência reduzir o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados que se acrescenta ao mínimo.

Reservas de Lucros a Realizar

Façamos um estudo compara vo do art. 197, II, vigente até 31/12/2007, com a sua atual redação.

Até 31/12/2007:

Art. 197. No exercício em que o montante do dividen-do obrigatório, calculado nos termos do esta tuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, des nar o excesso à cons tuição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001)§ 1º Para os efeitos deste ar go, considera-se rea-lizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Parágrafo único renumerado para § 1º, com redação dada pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001)I – o resultado líquido posi vo da equivalência patri-monial (art. 248); e (Acrescentado pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001)II – o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização fi nanceira ocorra após o término do exercício social seguinte.

A nova redação:

[...]II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em opera-ções ou contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. (Acrescentado pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) (NR Lei nº 11.638/2007)

A lei foi modifi cada para incluir, como parcela integrante dos lucros a realizar, a serem considerados para cálculo e cons- tuição da Reserva de Lucros a Realizar, os valores oriundos

da contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, quando o prazo de realização fi nanceira desses ganhos ocorra após o término do exercício social subsequente. Assim ao cal-cularmos a reserva de lucros a realizar, no caso de aplicação dos arts. 196 e 202 deve-se seguir os seguintes passos:

1º) Calcular o montante do dividendo mínimo obrigató-rio, se omisso o estatuto, pela seguinte fórmula:

Lucro líquido do exercício(–) Reserva legal(–) Reserva de incen vos fi scais*(–) Reserva para con ngências(+) Reversão da reserva p/ con ngências(=) Lucro líquido ajustado(x) Percentual mínimo(=) Montante do dividendo mínimo obrigatório

* Essa exclusão é faculta va.

2º) Calcular o Lucro Líquido Realizado

Lucro líquido do exercício(–) Resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial(–) Lucros ou rendimentos de operações a longo prazo(–) Ganho líquido em operações ou contabilizações de

a vo e passivo pelo valor de mercado(=) Lucro líquido realizado

3º) Calcular a Reserva de Lucros a Realizar

Montante dos Dividendos(–) Lucro Líquido Realizado(=) Valor a ser des nado à Reserva de Lucros Realizar

Reserva Especial para o Dividendo Obrigatório Não Distribuído

No exercício em que, mesmo havendo lucro gerado, a distribuição de dividendo seja incompa vel com a situa ção fi nanceira da companhia, esta pode valer-se do dispo si vo previsto no art. 202, §§ 4º e 5º, da Lei nº 6.404/1976 para não distribuir dividendos, desde que registre este valor em conta representa va de Reserva Especial.

No futuro, assim que o permi r a situação fi nanceira da companhia, esses dividendos devem ser imediatamente distribuídos, salvo se forem absorvidos por prejuízos.

Esse po de situação pode ocorrer, por exemplo, se a companhia apurar lucro ao fi m de um período, mas ocor-rerem circunstâncias que difi cultem essa distribuição, no período que sucede o fechamento do balanço e que antecede ao pagamento dos dividendos. Os lucros que deixarem de ser distribuídos nesse caso deverão ser pagos como dividendos, assim que o permi r a situação fi nanceira da companhia.

Reversões de Reservas

Quando se efetua a des nação de valores às reservas de lucros, faz-se o seguinte lançamento:

Lucros acumuladosa Reserva de lucros (especifi car a conta) xPara registrar a reversão, o lançamento deve ser o se-

guinte:

Reserva de lucros (especifi car a conta)a Lucros acumulados x

Limite de Saldo para as Reservas de Lucros

De acordo com a nova redação do art. 199 da Lei nº 6.404/1976, o limite máximo do saldo das reservas de lu-cros, para fi ns de verifi cação de excessos de valor em relação ao valor do capital social, não levará em conta os saldos das reservas para con ngências, de lucros a realizar e, também, a nova reserva de incen vos fi scais.

No mais, a regra con nua a mesma: quando o montante das reservas de lucros, não consideradas as três já citadas, ultrapassar o capital social, a assembleia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos.

Lucros Acumulados X Prejuízos Acumulados

A vedação da u lização da conta de lucros acumulados para retenção de lucros não distribuídos já era prevista

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no art. 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuí-dos como dividendos. Entretanto, admi a-se, a evidenciação em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, o que signifi ca dizer que a conta lucros acumulados não mais poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio líquido.

Entendemos, no entanto, que a manutenção da De-monstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das demonstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua a exis r para fi ns de escrituração, porém não para os fi ns de evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos, o que traz como consequência lógica que ela não mais fará parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão ser evidenciados, enquanto não absorvidos.

Ações em Tesouraria

As ações em tesouraria são aquelas de emissão da compa nhia que ela própria adquiriu. Segundo o § 5º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976, as ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta de patri-mônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Não se liga a nenhuma conta em especial, mas à que ver seus recursos des nados a essa aquisição.

Só é permi do às companhias abertas e fechadas adquirir suas próprias ações quando:

a) da realização de operações de resgate, reembolso ou amor zação de ações;

b) a empresa adquirir tais ações para cancelamento ou permanência em tesouraria. Essas operações são limi-tadas ao saldo dos lucros acumulados mais reservas (exceto a legal) e não podem reduzir o capital social;

c) da realização de operações de aquisição para diminui-ção de capital, quando isso for uma imposição legal.

É vedado às companhias adquirir suas próprias ações quando:

a) tal operação importar diminuição do capital social (por outros mo vos que não sejam a determinação legal);

b) para a aquisição, houver necessidade de se aplicar recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas disponíveis constantes no úl mo balanço;

c) se pretenda criar, por ação ou omissão, situações ar fi ciais de demanda para supervalorizar o preço de suas ações;

d) a operação ver por objeto a compra de ações ainda não integralizadas ou pertencentes aos acionis tas controladores;

e) já es ver em curso a oferta pública de suas pró prias ações.

Distribuição de Lucros e Dividendos

O lucro gerado não precisa ser integralmente des nado ao pagamento de dividendos, mas é preciso assegurar o pagamento do dividendo mínimo obrigatório apurado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei nº 6.404/1976.

Porém, os valores dos lucros remanescentes à formação de reservas que não forem u lizados devem ser acrescidos aos dividendos obrigatórios, de modo que os sócios ou pro-prietários recebam mais que o mínimo previsto.

Cálculo, Contabilização e Pagamento dos Dividendos

O cálculo do dividendo mínimo obrigatório é realizado de acordo com o que os sócios verem estabelecido em estatuto. Caso o estatuto da companhia seja omisso ao não prever base de cálculo para esse fi m, a empresa deve seguir as determinações do art. 202 da Lei nº 6.404/1976:

Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas:I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores:a) importância des nada à cons tuição da reserva legal (art. 193); eb) importância des nada à formação da reserva para con ngências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores;

Quanto à contabilização do dividendo, o lançamento é o seguinte:

Lucros acumuladosa Dividendos a Pagar x

O pagamento do dividendo deve respeitar o seguinte:

Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nomina vas à pessoa que, na data do ato de declara-ção do dividendo, es ver inscrita como proprietária ou usufrutuária da ação.§ 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque nomina vo reme do por via postal para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista.§ 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos dos ar gos 41 e 43 se-rão pagos pela companhia à ins tuição fi nanceira depositária, que será responsável pela sua entrega aos tulares das ações depositadas.§ 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social.

DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS

As companhias fechadas passam a se obrigar à elabo-ração das seguintes demonstrações:

a) balanço patrimonial;b) demonstração do resultado do exercício;c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados; ed) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir,

à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).

Quanto às companhias abertas, considerando-se o novo texto da Lei nº 6.404/1976 e as deliberações da CVM, as demonstrações de elaboração obrigatória passam a ser:

a) balanço patrimonial;b) demonstração do resultado do exercício;c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;d) demonstração dos fl uxos de caixa (independente do

montante de seu patrimônio líquido); ee) demonstração do valor adicionado.

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Para fecharmos a estrutura do balanço patrimonial, falta falar sobre as seguintes alterações trazidas pela Lei nº 11.941/2009.

Ex nção do Grupo Resultados de Exercícios Futuros

Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial por força da Lei nº 11.941/2009. sendo que seus saldos, se efe vamente classifi cáveis de forma correta conforme legislação contábil anterior, vão para o passivo não circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas diferidas.

Ex nção do Subgrupo A vo Diferido

Pelo mesmo mo vo do item anterior, desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial esse sub-grupo do a vo. Seu saldo precisa ser novamente analisado e, quando cabível, reclassifi cado. Os que não puderem ser reclassifi cados para outras contas de a vo, como gastos pré-operacionais administra vos, de reorganização, gastos com pesquisa etc. devem ser baixados já no balanço de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuí zos Acumulados. Alterna vamente, é também admi da legalmente a possibili-dade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia amor zação desses valores em prazo superior a dez anos.

Lucros Acumulados

Segundo orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis pela OCPC nº 02, a obrigação de essa conta não conter saldo posi vo aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a par r de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente des nados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral ordinária.

Essa conta con nua nos planos de contas, e seu uso con nua a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercí-cios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e des nar valores para reservas de lucros.

Demonstração do Resultado do Exercício: Estrutura, Caracterís cas e Elaboração de Acordo com a Lei nº 6.404/1976

Conceito, Composição, Importância e Finalidade

A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta ordenadamente o resumo das receitas e despesas incor-ridas no exercício social de forma a evidenciar o resultado líquido. Como já foi visto, as despesas representam o esfor-ço despendido pelas empresas tendo como meta o lucro. Assim, pode-se concluir que as despesas são consideradas como uma medida de esforço e as receitas como medidas de realização.

O processo adequado de comparação entre receitas e despesas exige associação a um dado período de tempo e a iden fi cação das relações que as unem. As mais fáceis de se iden fi car são as conexões sicas, mas há outras formas de vinculação. Nos termos da norma brasileira, as receitas e despesas devem ser atribuídas ao período em que forem geradas, sempre simultaneamente quando se correlacio-narem, independentemente de sua realização em moeda.

O conceito de resultado, segundo a lei empresarial inter-na, abrange também os itens extraordinários, embora não fi gurem na DRE, ostensivamente, com esse nome, que são, basicamente, aqueles gerados por eventos ou transações de natureza inusitada, claramente dis ntos das a vidades operacionais, como os sinistros, grandes desimobilizações decorrentes de fatos fora do controle da en dade, sem pretensão de esgotar todos os exemplos possíveis.

Em razão disso, diz-se que, no Brasil, a DRE é cons-truída a partir de uma acepção globalizante – conceitoall inclusive. A outra opção, não aceita aqui, é a acepção limpa ou current opera ng concept pela qual, entre outras par cularidades, as perdas seriam excluídas do resultado.

Segundo a Deliberação nº 594, de 15 de setembro de 2009, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais:

a) receitas;b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços

vendidos;c) lucro bruto;d) despesas com vendas, gerais, administra vas e outras

despesas e receitas operacionais;e) parcela dos resultados de empresas inves das reco-

nhecida por meio do método de equivalência patri-monial;

f) resultado antes das receitas e despesas fi nanceirasg) despesas e receitas fi nanceiras;h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;i) despesa com tributos sobre o lucro;j) resultado líquido das operações con nuadas;k) valor líquido dos seguintes itens:

I) resultado líquido após tributos das operações descon nuadas;

II) resultado após os tributos decorrente da mensura-ção ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos a vos ou do grupo de a vos à disposição para venda que cons tuem a unidade operacional descon nuada; e

l) resultado líquido do período.

Forma de Elaboração, Estrutura e Processos de Avaliação

À luz da Lei nº 6.404/1976, em seu art. 187, e levando-se em conta também algumas determinações da CVM, a DRE tem a seguinte estrutura:

Faturamento(–) IPI sobre o Faturamento(=) Receita Operacional Bruta (ROB)(–) Deduções e Aba mentos sobre a ROB

- ICMS sobre vendas- PIS sobre o faturamento- Cofi ns- Descontos comerciais concedidos- Vendas anuladas

(=) Receita Operacional Líquida (ROL)(–) Custos Operacionais (CMV/CPV ou CSP)(=) Lucro ou prejuízo operacional bruto(+) Outras receitas operacionais(–) Despesas Operacionais

- Despesas comerciais- Despesas Administra vas- Despesas Financeiras mais receitas fi nanceiras

No caso deindústria

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(+/-) Resultado de par cipações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial

(+/-) Variações monetárias e cambiais(=) Lucro ou prejuízo operacional(+) Receitas de a vidades não con nuadas(–) Despesas de a vidades não con nuadas(=) Lucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do

Imposto de Renda(–) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido(=) Lucro ou Prejuízo antes do Imposto de Renda(–) Imposto de Renda(=) Resultado Antes das Par cipações de Terceiros nos

Lucros(–) Par cipações de Terceiros no Lucro

- Par cipações de Debenturistas- Par cipações de Empregados- Par cipações de Administradores- Par cipação de Partes Benefi ciárias- Par cipações de Fundos de Pensão

(=) Resultado Líquido do Exercício

Lucro ou prejuízo líquido por ação do capital social =

LLE ou PLEnº de ações

A dedução do IPI para se chegar à ROB é uma imposi-ção fi scal por se tratar de tributo cobrado “por fora”. Se a empresa for comercial, a DRE se inicia na rubrica referente à Receita Operacional Bruta, dada a ausência da prá ca do fato gerador do IPI.

Apuração da Receita Líquida

A receita líquida das vendas e serviços é apurada pela diferença entre a receita bruta das vendas e serviços e as deduções, aba mentos e impostos sobre a receita bruta. A receita líquida das vendas é também chamada receita operacional líquida.

Apuração do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e dos Serviços Vendidos (CSV)

O custo da mercadoria vendida deve ser apurado por sistema de inventário periódico ou permanente conside-rando-se o seguinte:

Estoque inicial(+) Compras (descontadas dos tributos recuperáveis)(+) Fretes sobre compras(+) Seguros sobre compras(-) Compras anuladas(-) Descontos comerciais ob dos(-) Aba mentos sobre compras*(-) Estoque fi nal(=) Custo da mercadoria vendida

* É bom lembrar que o art. 187 da Lei nº 6.404/1976 foi alterado e passou a usar as expressões “outras receitas” e “outras despesas”, para designar as receitas e despesas das a vidades descon nuadas.

Não podem ser deduzidos da base de cálculo dos tributos incidentes sobre compras.

Quanto ao Custo dos Serviços Vendidos (CSV), para se chegar ao seu valor a empresa deve contratar um contador de custos que estudará o modelo de prestação de serviços da en dade de forma a iden fi car seus custos diretos e indiretos e o valor total dos custos incorridos. Diante da diversidade das ações de prestação de serviços, não há uma fórmula única para o cálculo do CSV, mas há componentes comuns na iden fi cação de seu valor como os materiais diretos u -lizados, a mão de obra direta e os custos indiretos incorridos na prestação dos serviços.

Apuração do Lucro Bruto

Chega-se ao lucro bruto pela diferença entre a receita operacional líquida e o custo das mercadorias vendidas.

Apuração do Lucro Operacional

Após a iden fi cação do lucro ou prejuízo bruto devem ser acrescidas as outras receitas operacionais e subtraídas as despesas operacionais, para se chegar ao lucro ou prejuízo operacional do exercício.

Apuração do Lucro não Operacional do Exercício (Também Denominado Lucro da A vidade Não Con nuada)

Imediatamente após a iden fi cação do resultado ope-racional do exercício devem ser inclusas na demonstração do resultado do exercício as receitas e despesas antes cha-madas de não operacionais que permi rão a iden fi cação do Resultado antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda (RACSIR), que também pode ser lucro ou prejuízo.

Resultado Antes e Depois da Provisão para o Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social Sobre o Lucro (CSLL)

Uma vez iden fi cado o resultado antes do IR e da CSLL, o contador deve u lizar o Livro de apuração do Lucro Real (LALUR) para a iden fi cação do valor a ser pago a tulo desses tributos, fazendo o ajuste do lucro contábil pelas adições e exclusões previstas na lei tributária para se chegar às suas bases de cálculo. Uma vez iden fi cados os valores dos tributos devidos sobre o lucro, eles devem ser inclusos na DRE imediatamente abaixo do RACSIR, de modo a evi-denciar o saldo remanescente antes das par cipações de terceiros nos lucros.

Par cipação de Terceiros no Lucro

As par cipações de terceiros nos lucros devem ser tra-tadas como despesa da empresa. Figuram na DRE societária imediatamente antes do resultado líquido do exercício.

Sua contabilização se dá à data do balanço, após a iden -fi cação de sua base de cálculo, debitando-se as par cipações e creditando-se o passivo em contas representa vas de dívidas com os terceiros par cipantes do lucro – o que não inclui os sócios.

O resultado a ser considerado para a iden fi cação das par cipações é o lucro após o imposto de renda e a contri-buição social sobre o lucro líquido e deve receber a de dução dos prejuízos acumulados anteriores porventura registrados no PL da companhia, se houver. O valor assim encontrado é base de cálculo da primeira par cipação.

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O cálculo das par cipações é feito de forma dedu va respeitando-se a ordem descrita no art. 187, VI (NR):

1º Debenturistas;2º Empregados;3º Administradores;4º Partes Benefi ciárias;5º Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados.

Em outras palavras, a norma determina que se exclua, da base de cálculo de cada par cipação, o valor anterior-mente des nado: para o cálculo das par cipações de em-pregados deve-se deduzir a dos debenturistas; ao calcular a dos administradores, deduz-se a dos empregados e assim sucessivamente.

Para o imposto de renda, as par cipações de adminis-tradores não são aceitas como dedu veis.

Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)

O processo de quan fi cação da Contribuição Social sobre o Lucro leva em conta as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garan as e ao processo administra vo, man das a base de cálculo e as alíquotas previstas na legis-lação da referida contribuição (Lei nº 8.981, de 1995, art. 57).

O lançamento de cons tuição é feito da seguinte forma:D: Despesa com CSLLC: Provisão para a CSLL (Passivo circulante)

Imposto de Renda (IR)

O imposto de renda e proventos de qualquer natureza compete à União e se sujeita aos princípios cons tucionais tributários ditos gerais: legalidade, igualdade, irretroa vi-dade, anterioridade e não confi sco. E ainda: universalidade, generalidade e proporcionalidade. O ordenamento jurídico do imposto de renda encontra-se no Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, também conhecido como Regulamento do Imposto de Renda (RIR) e em outros instrumentos nor-ma vos de caráter específi co.

A par r do ano-calendário de 1996, com a edição da Lei nº 9.430, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real pode-rão determinar o lucro com base em balanço anual levantado em 31 de dezembro ou mediante balancetes trimestrais. Independentemente da forma de cons tuição da pessoa jurídica e da natureza da a vidade exercida, a alíquota do imposto de renda passou a ser de 15% (quinze por cento), incidente sobre a base de cálculo apurada na forma do lucro real, presumido ou arbitrado.

Sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitra-do, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do res-pec vo período de apuração, o adicional incidirá à alíquota de 10% (dez por cento) (RIR/1999, art. 42), inclusive para pessoas jurídicas que tenham por objeto a exploração da a vidade rural e, também, nas hipóteses de incorporação, fusão e cisão.

A alíquota do adicional é única para todas as pessoas jurídicas, inclusive para as ins tuições fi nanceiras, sociedades seguradoras e assemelhadas.

Na apuração por es ma va, também é devido o adi-cional sobre a parcela da base de cálculo que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), mensais (RIR/1999, art. 228, parágrafo único).

Conforme o disposto na legislação fi scal, Lei nº 7.450, de 1985, art. 16, para efeito de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, o período-base (mensal, trimestral ou anual) deve estar, necessariamente, compreendido no ano-calendário, assim entendido o período de doze meses contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro (RIR/1999, art. 221, § 1º). A apuração dos resultados será efetuada com observância da legislação vigente na época de ocorrência dos respec vos fatos geradores.

A expressão lucro real signifi ca o próprio lucro tributável, para fi ns da legislação do imposto de renda, e não se confun-de com o lucro líquido apurado conta bilmente.

De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro líquido do período de apuração iden fi cado sob observância das leis comerciais ajustado pelas adições, exclusões ou com-pensações prescritas ou autorizadas pela legislação fi scal.

Adicionam-se ao lucro líquido para fi ns de apuração do lucro real (RIR/1999, art. 249):

a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, par cipações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedu veis na determi-nação do lucro real (exemplo: resultados nega vos de equivalência patrimonial, a contribuição social sobre o lucro líquido, multas de trânsito);

b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisqueroutros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser com putados na determinação do lucro real (exemplo: lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas no exterior).

São exclusões ao lucro líquido para fi ns de apuração do lucro real (RIR/1999, art. 250):

a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legis-lação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração (exemplo: depreciação acelerada incen vada);

b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não se-jam computados no lucro real (exemplo: resultados posi vos de equivalência patrimonial, receitas de dividendos).

Poderão ser compensados, total ou parcialmente, os pre-juízos fi scais de períodos de apuração anteriores, desde que observado o limite máximo de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e ex clusões previstas na legislação tributária, para o período atual. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real de períodos anteriores e registrado na parte B do Livro de apuração do Lucro Real (LALUR).

Obrigam-se à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (RIR/1999 art. 246):

a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de quarenta e oito milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;

b) bancos comerciais, bancos de inves mentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, fi nanciamento e inves mento, socieda-des de crédito imobiliário, sociedades corretoras de tulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras

de tulos e valores mobiliários, empresas de arrenda-mento mercan l, coopera vas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e en dades de previdência privada aberta;

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c) que verem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de bene cios fi scais rela vos à isenção ou redução do imposto;

e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de es ma va;

f) que explorem as a vidades de prestação cumula- va e con nua de serviços de assessoria credi cia,

mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercan s a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Os casos mais comuns nos quais os contribuintes do imposto de renda fi cam à mercê da tributação pelo lucro arbitrado são aqueles em que:

a) não mantenham os livros obrigatórios, Diário e/ou Ra-zão, ou que, embora os tenham, deixem de observar a legislação comercial ou fi scal para sua escrituração;

b) deixem de elaborar as demonstrações exigidas pela legislação fi scal;

c) optem inadver damente pelo lucro presumido, quan-do não sa sfi zerem às condições de enqua dra mento deste regime de tributação.

Para melhor compreensão, observe o seguinte exemplo simplifi cado de apuração do lucro real:

Receitas tributáveis 40.000,00Receitas não tributáveis 4.800,00Despesas dedu veis 29.100,00Despesas não dedu veis 2.300,00Contribuição social sobre o lucro líquido 1.200,00Imposto de renda 15%Prejuízos fi scais a compensar 15.000,00

Apuração Simplifi cada do Lucro contábil:

Receitas tributáveis 40.000,00Receitas não tributáveis 4.800,00Despesas dedu veis (29.100,00)Despesas não dedu veis (2.300,00)Lucro antes da contribuição social e do Imposto de renda

13.400,00

Contribuição social sobre o lucro líquido (1.200,00)Lucro antes do imposto de renda 12.200,00Imposto de renda ?

Apuração do Lucro Real:

Lucro antes do imposto de renda 12.200,00AdiçõesDespesas não dedu veis 2.300,00Contribuição social sobre o lucro líquido 1.200,00ExclusõesReceitas não tributáveis (4.800,00)Resultados antes da compensação de prejuízos fi scais

10.900,00

Compensação de prejuízos fi scais (limitada a 30% do valor acima)

(3.270,00)

Lucro real 7.630,00Imposto de Renda devido a ser provisionado (15%) 1.144,50

Des nação do Resultado do Exercício

A Lei nº 6.404/1976 determina o seguinte:

Art. 192. Juntamente com as demonstrações fi nan-ceiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordiná-ria, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a des nação a ser dada ao lucro líquido do exercício.

Legalmente falando, a proposta de des nação do resul-tado do exercício inclui as des nações do período para a formação de reservas de lucros, para aumento ou integrali-zação de capital, para pagamento de dividendos e juros sobre o capital próprio e para absorção de eventuais prejuízos.

Algumas bancas examinadoras, entretanto, entendem que a des nação dos lucros começa a par r da formação do montante do lucro antes da contribuição social e do imposto de renda (LACSIR), pois o que a empresa ver que formar de lucros, o faz até ali.

Uma vez iden fi cado o LACSIR, a empresa des na valores ao pagamento dos impostos sobre a renda (CSLL e IR) e ao pagamento de par cipações de terceiros nos lucros, o que, na visão desses examinadores, já seria uma des nação de resultados. Após essas des nações chega-se ao lucro líquido do exercício que, aí sim, ouvida a assembleia e atendidos os requisitos legais, efetua-se a des nação para reservas de lucros, aumentos de capital, dividendos, juros sobre capital próprio e/ou absorção de prejuízos.

Compensação de Prejuízos

Uma vez fi nalizada a DRE, seu saldo é transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, no PL, para receber des nação.

Na ocorrência de prejuízos, eles serão absorvidos:a) pelos saldos de lucros acumulados, se houver;b) pelos saldos das reservas de lucros, deixando-se a

reserva legal por úl mo; ec) pelos saldos das contas de reservas de capital.

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS FORMAS DE ELABORAÇÃO, ESTRUTURA E PROCESSOS DE AVALIAÇÃO

Segundo norma do CFC, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados des na-se a evidenciar, num deter-minado período, as mutações nos resultados acumu lados da En dade.

A elaboração da DLPA se faz a par r do Livro Razão, conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Suas variações são organi-zadas sob esse tulo, de acordo com a seguinte estrutura (art. 186 da Lei das Sociedades por Ações):

Forma de Evidenciação e Estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA

Saldo do início do período(±) Ajustes de exercícios anteriores(+) Reversões de reservas de lucros ocorridas no

exercício(±) Lucro ou prejuízo líquido do exercício

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(=) Saldo à disposição da assembleia-geral(–) Transferências para reservas de lucros

• Legal• De incen vos fi scais• Estatutária• Orçamentária• Para con ngências• De lucros a Realizar• Especial para o dividendo obrigatório não distri-

buído(–) Dividendos propostos(–) Parcela dos lucros incorporada ao capital(–) Juros sobre capital próprio(–) Dividendos intermediários (ou dividendos antecipa-

dos)(=) Saldo do fi m do período

Essa demonstração só poderá restar com saldo zero ou nega vo, pois todo o lucro deverá ser des nado.

Ajustes de Exercícios Anteriores

Decorrem de mudanças de critério contábil, ou da necessi-dade de re fi cação de erro imputável a determinado exercício anterior, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes.

A necessidade de registro tempes vo das variações que a njam o patrimônio leva, em princípio, à escrituração dos fatos quando de sua ocorrência, em respeito ao princípio da competência. Logo, a regra é que o resultado do exercício não deve ser infl uenciado por receitas e despesas geradas em outros exercícios. Por isso, os ajustes de exercícios anteriores decorrentes de erros são registrados diretamente na conta lucros ou prejuízos acumu lados, de forma que não transitem pela apuração de resultados atual.

Mesmo tratamento se observa quanto aos efeitos da mudança de critério contábil, já que o que se faz, nesse caso, é iden fi car a parcela de receita ou despesa que iria impactar resultados anteriores se o novo critério vesse sido adotado desde então.

Reversões de Reservas

Denomina-se reversão o ato de um valor, anteriormente registrado em conta de reserva, retornar à conta lucros ou prejuízos acumulados, por meio de registro de fato contábil interno ao PL.

Reverte-se para lucros ou prejuízos acumulados, por exemplo, a reserva de reavaliação, à medida que ocorra a sua realização fi nanceira e a reserva para con ngên cias quando deixarem de exis r as razões que jus fi caram sua cons tuição, ou quando se apresentar a perda.

Transferência do Lucro Líquido para Reservas

As parcelas do lucro líquido que vierem a ser transferidas para reservas em obediência a preceito legal (reserva legal), disposição estatutária (reserva estatutária) ou a juízo da assembleia, como no caso das reservas para con ngências, retenção de lucros, lucros a realizar e especial para o divi-dendo obrigatório não distribuído, levam a crédito das contas representa vas das mesmas valores que são debitados na conta lucros acumulados.

Lucro ou prejuízo líquido do exercício

O processo de encerramento das receitas e despesas com a conta resultado do exercício culmina na iden fi cação do resul-tado do exercício social, que pode ser lucro ou prejuízo líquido.

O excesso de despesas (prejuízo) ou de receitas (lucros) é transferido para a conta lucros ou prejuízos acumu lados na qual receberá des nação se posi vo, ou será absorvido, quando nega vo, se a empresa ver meios para isso.

Dividendos propostos e intermediários

Os dividendos são a remuneração dos proprietários ou acionistas. O registro de sua propositura provoca alteração redutora do PL e aumento das exigibi lidades.

Esse lançamento se faz por ocasião da elaboração das demonstrações contábeis, ainda que seu pagamento só ocorra após a aprovação em assembleia, durante a qual, respeitados os limites do estatuto ou da lei, os sócios têm alguma autonomia para modifi car seu valor.

Se houver a distribuição com base em balanço intermedi-ário, serão registrados em conta de Dividendos Antecipados que é classifi cada como conta re fi cadora de Lucros Acumu-lados (re fi cadora do Patrimônio Líquido).

Consolidação de DemonstraçõesContábeis

O conjunto completo de demonstrações contábeis compreende:

a) o balanço patrimonial;b) a demonstração do resultado;c) a demonstração do resultado abrangente;d) a demonstração das mutações do patrimônio líquido;e) a demonstração dos fl uxos de caixa;f) a demonstração do valor adicionado, esta úl ma obri-

gatória se exigida legalmente ou por algum órgão regulador; eg) as notas explica vas às demonstrações contábeis.

Tais demonstrações podem ser apresentadas, conforme as circunstâncias, na forma de:

a) demonstrações contábeis individuais;b) demonstrações contábeis consolidadas; ec) demonstrações contábeis separadas.

Demonstrações Contábeis Individuais e Demonstrações Contábeis Consolidadas

A legislação brasileira determina a divulgação pública das demonstrações contábeis individuais de en dades que con-têm inves mentos em controladas ou em joint ventures mes-mo quando essas en dades divulgam suas demonstrações consolidadas; inclusive é pacífi co o entendimento de que a legislação societária requer que as demonstrações contábeis individuais, no Brasil, sejam a base de diversos cálculos com efeitos societários (determinação dos dividendos mínimos obrigatórios e total, do valor patrimonial da ação etc.).

A apresentação das demonstrações individuais de todas as en dades é requerida mesmo quando apresentadas as demonstrações consolidadas (integral ou proporcional). Mas as demonstrações individuais das en dades que têm inves mentos em controladas e joint ventures devem ser obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as demons-trações consolidadas (integral ou proporcional) sempre que requerido legalmente ou pelas disposições dos Pronuncia-mentos Técnicos 36 – Demonstrações Consolidadas e CPC 19 – Inves mento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).

Veja como está a Lei nº 6.404/1976 sobre esse assunto, atualmente:

Art. 249. A companhia aberta que ver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líqui-do representado por inves mentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações fi nanceiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250.

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Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consoli-dação, e:a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam fi nanceira ou administra va-mente dependentes da companhia;b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.Art. 250. Das demonstrações fi nanceiras consolidadas serão excluídas:I – as par cipações de uma sociedade em outra;II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do a vo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 1º A par cipação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respec vamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. (Reda-ção dada pela Lei nº 9.457, de 1997)§ 2o A parcela do custo de aquisição do inves mento em controlada, que não for absorvida na consoli-dação, deverá ser man da no a vo não circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explica va. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)§ 3º O valor da par cipação que exceder do custo de aquisição cons tuirá parcela destacada dos resulta-dos de exercícios futuros até que fi que comprovada a existência de ganho efe vo.§ 4º Para fi ns deste ar go, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações fi nanceiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.

Observe que a Lei manda publicar as demonstrações fi nanceiras da companhia em conjunto com as demons-trações consolidadas. Nesse ponto, o Brasil ainda não fez a convergência com as normas internacionais, pois lá a publi-cação de demonstrações consolidadas torna desnecessária a publicação das demonstrações individuais, que somente são publicadas quando a empresa não tem inves mentos sujeitos a consolidação.

Demonstrações Separadas

Demonstrações separadas são, pois, demonstrações em que o balanço contém, preferencialmente, os inves mentos societários em coligadas, controladas e joint ventures ava-liados pelo seu valor justo, e onde o resultado é mensurado pelas mutações nos valores justos desses inves mentos, e não pelo método de equivalência patrimonial. A equiva-lência patrimonial, portanto, é incompa vel com a fi gura da demonstração separada e nela não pode ser u lizada.

De acordo com CPC 18, qualquer en dade que possua inves mento em coligada, em controlada ou em controlada em conjunto pode, além de suas demonstrações individuais, ou individuais e consolidadas, elaborar e apresentar, tam-bém, as demonstrações separadas. Não há nenhum reque-rimento por parte do CPC que torne obrigatória a publicação das demonstrações separadas. Mas esta possibilidade foi introduzida pelo CPC em alinhamento à previsão existente nas normas internacionais de contabilidade emi das pelo

Iasb. Vale destacar que as demonstrações separadas não se confundem com as demonstrações individuais. Mas cuidado! Demonstrações de uma en dade que não tenha controladas, coligadas ou par cipação em uma en dade controlada em conjunto (joint ventures) não são consideradas demonstra-ções separadas.

A apresentação das demonstrações separadas, todavia, não exime a en dade da obrigação de apresentação de suas demonstrações individuais e consolidadas, ou da aplicação nessas da equivalência patrimonial, quando determinados pelos Pronunciamentos Técnicos emi dos por este Comitê ou pela legislação vigente. Tratam-se as demonstrações separadas de demonstrações adicionais.

Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separa-das só deveriam ser apresentadas naquelas circunstâncias em que os investimentos societários mensurados pela equivalência patrimonial ou apresentados na forma de de-monstrações contábeis consolidadas não representem de forma completa a razão e a des nação desses inves mentos.

De acordo com as normas internacionais, existem apenas três mo vos que levariam à elaboração e divulgação das demonstrações separadas:

a) por opção, ou seja, a en dade opta pela apresentação adicional das demonstrações separadas;

b) por exigência legal local, ou seja, quando por força de lei local se exigir que os inves mentos em coligadas contro-ladas e controladas em conjunto sejam mensurados pelo custo ou pelo valor justo; e

c) por ter sido dispensada da aplicação do método de equivalência patrimonial ou da consolidação (integral ou proporcional), situação em que a en dade deve mensurar os inves mentos em coligadas, controladas e controladas em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e então publicar as demonstrações contábeis separadas.

Outra diferença é que, no Brasil, a legislação societária não exige que tais inves mentos sejam avaliados a custo ou a valor justo, bem como não dispensa a aplicação do método de equivalência patrimonial no balanço individual quando de inves mentos em coligadas, em controladas e em controladas em conjunto.

Vale lembrar, primeiramente, que a equivalência patri-monial corresponde a uma forma simplifi cada de consolida-ção, pois seu uso consolida no a vo da inves dora o valor não de cada a vo e cada passivo da en dade inves da. Entretanto, isso mas apenas seu a vo líquido (patrimônio líquido) na proporção de da pela inves dora; e é consolidada no resultado da inves dora não cada receita e cada despesa da inves da, mas apenas a parte do resultado líquido per-tencente à inves dora.

É reconhecida também no inves mento da inves dora de forma consolidada (e não em cada a vo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela inves da.

Desse modo, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações contábeis, quer esta seja integral ou pro-porcional, são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais en dades, mas com efeitos pra camente iguais no valor fi nal do patrimônio líquido e do resultado líquido da inves dora. Portanto, estão calcadas no mesmo obje vo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma simplifi cada, outra de forma integral e outra de forma proporcional.

Quando da avaliação dos inves mentos nas demonstra-ções separadas pelo método do custo, a inves dora reco-nhece receita ou despesa apenas quando da declaração ou recebimento de dividendos ou outras formas de distribuição de resultado da inves da ou quando da alienação ou outra forma de baixa de tais inves mentos.

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DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕESDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL

Forma de Apresentação de Acordo com a Lei nº 6.404/1976

O art. 177, § 3º, da lei estabelece que as demonstrações fi nanceiras das companhias abertas devem observar as nor-

mas expedidas pela CVM que, amparada nessa disposição legal, através da Instrução nº 59, de 22 de dezembro de 1986, determinou que as companhias abertas devam elaborar e publicar, como parte integrante de suas demonstrações fi nanceiras, a DMPL.

Como já foi dito, a DMPL é mais abrangente que a DLPA, mas não a subs tui; ela a absorve. Ou seja, a DLPA, obriga-toriamente, deve ser apresentada, seja de forma ostensiva, ou como parte integrante da DMPL.

Forma de Evidenciação e Estrutura da DMPL segundo a CVM

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimo-

nial

Reservas de Lucros

PA*Açõesem te-

souraria

TO-TAL do

PLCapitalCapital a Realizar

Ágio naemissãode ações

Doaçõespara inves-

mentosLegal

Estatu-tária

ParaCon n-gências

Retençãode Lucros

Lucrosa Rea-lizar

Saldos do exercício anterior

Ajustes de exercícios an-teriores

Aumentos de Capital– Novas subscrições– Integralização de capital

já subscrito

Reversão de reservas– de con gências– de lucros a realizar

Aquisição de ações pró-prias

Ajustes de avaliação pa-trimonial

Lucro líquido do exercício

Proposta de destinação do lucro– Reserva legal– Reserva de Incentivos

Fiscais– Estatutária– Para con ngências– Retenção de lucros– Reserva de lucros a rea-

lizar– Montante dos dividen-

dos a distribuir.

Saldo em 31/12/____. ( ) ( ) ( )

* PA = (-)Prejuízos Acumulados.

Descrição das mutações

A DMPL contemplará, de forma discriminada:a) os saldos iniciais das contas que integram o PL;b) os ajustes de exercícios anteriores;c) as reversões de reservas;d) transferências para reservas;e) aumentos de capital, com a especifi cação da natureza

da operação;f) eventuais reduções de capital;g) des nações de lucros;h) as contrapar das de reavaliações de a vos próprios

e de coligadas ou controladas avaliadas pela equiva-lência patrimonial líquida dos efeitos dos impostos correspondentes;

i) a realização fi nanceira da reserva de reavaliação;j) o lucro ou prejuízo líquido do exercício;k) os lucros distribuídos;l) as aquisições de ações de emissão da própria com-

panhia.

ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS. CONCEITO E ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO

Demonstração das Origens e Aplicações de Recusrsos – DOAR

Essa demonstração passou a ser faculta va a par r da Lei nº 11.638, de 2008 e, desse modo, a elaboração e divulgação fi ca a critério das companhias.

A DOAR deve apresentar de forma ordenada e sumariada as operações que afetem o capital circulante líquido (CCL) da companhia, também denominado capital de giro líquido.

A expressão giro é u lizada para designar os recursos correntes ou de curto prazo das en dades. Ao permi r a iden fi cação dos fenômenos que a ngem o CCL, a DOAR favorece ao analista das demonstrações contábeis conhecer a situação fi nanceira de curto prazo da companhia e ava-

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liar a capacidade de pagamento das obrigações circulantes da empresa. E, também, evidenciar a polí ca de fi nancia-mentos e inves mentos de recursos não circulan tes da companhia.

VARIAÇÕES NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO CCL

O CCL corresponde à diferença entre o a vo circulante e o passivo circulante:

CCL = AC – PC

O capital circulante líquido pode apresentar diversas confi gurações, conforme modelo de estudo proposto por Assaf Neto e Tibúrcio Silva.6 Para sua compreensão considere:

AC = A vo CirculanteARLP = A vo Realizável a Longo PrazoDANC = Demais a vos não CirculantesPC = Passivo CirculantePNC = Passivo Não CirculantePL = Patrimônio líquido

Veja como essas confi gurações podem ser ilustradas:

1. Quando o a vo circulante é maior que o passivo cir-culante, o CCL é posi vo:

CCL

AC PC

PNCARLP

PLDANC

O excesso do a vo circulante sobre o passivo circulante confi gura folga fi nanceira de curto prazo.

2. Se o passivo circulante ultrapassar os valores realizáveis a curto prazo, então a empresa apresentará capital circulante líquido nega vo.

AC PC

CCNARLPPNC

DANCPL

3. A inexistência de capital circulante líquido se apresenta quando os valores do a vo e passivo circulante se igualam.

AC PC

ARLP PNC

PLDANC

Mas como é possível à DOAR evidenciar as circunstâncias que afetam o capital circulante líquido?

6 ASSAF NETO A.; SILVA C.A.T. Administração do capital de giro. Atlas, 2002. p. 17.

Se observarmos a fórmula do CCL, veremos como isso é possível:

CCL = AC – PC

a) Se o a vo circulante aumentar, sem que haja variação no passivo circulante de igual montante, teremos variação posi va do CCL. Assim:

CCL = AC – PC

b) Se o passivo circulante diminuir, sem que haja varia-ção no a vo circulante refl exo equivalente, também teremos aumento do CCL. Assim:

CCL = AC – PC

Operações que, como no modelo apresentado acima, provocam aumento do CCL são apresentadas na Demonstra-ção das Origens e Aplicações de Recursos como ORIGENS de Capital Circulante Líquido.

c) No caso de o a vo circulante diminuir sem que o passivo circulante reduza na mesma proporção, o CCL da empresa diminui:

CCL = AC – PC

d) Na hipótese de o passivo circulante aumentar sem refl exo proporcional no a vo de curto prazo, ocorre redução do CCL:

CCL = AC – PC

Essas duas úl mas situações caracterizam o que a DOAR classifi ca como APLICAÇÕES de capital circulante líquido.

Exemplos de operações que são ORIGENS:1. Integralização de capital em valores de curto prazo:

contas representa vas de bens ou direitos realizáveis no curto prazo serão debitadas, provocando simulta-neamente o aumento do a vo circulante e do capital circulante líquido. A contrapar da será uma conta não circulante, no caso, a que represente o capital, que fi gura no Patrimônio Líquido. Essa é uma pica operação que acarreta origens de CCL.

2. Adesão da companhia ao Programa de Refi nancia-mento de Dívidas com a Previdência Social – REFIS, com transferência de uma dívida previdenciária de curto para longo prazo. O lançamento dessa operação provoca aumento de CCL em função da redução do passivo circulante que remete valores para o exigível a longo prazo.

Exemplos de situações que são APLICAÇÕES de recursos:1. Aquisições de bens permanentes com fi nanciamento

com previsão de pagamento no curto prazo aumentam o passivo circulante sem a ngir o a vo circulante, o que gera aplicação de CCL.

2. O registro dos dividendos a pagar traz para o passivo circulante valores advindos do patrimônio líquido com a consequente aplicação de CCL.

A regra para que aconteçam alterações no CCL é que o lançamento envolva uma conta circulante e outra não circulante.

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Estrutura Prevista na Lei nº 6.404/1976 (quando a DOAR era obrigatória)

I. Origens de Recursos Lucro líquido do exercício(+) Despesas com depreciação, amor zação e exaustão(±) Variações nos resultados de exercícios futuros(±) Ajustes de exercícios anteriores que afetam o CCL(+) Recebimento de valores de curto prazo em integra-

lização de capital(+) Recursos de terceiros por emprés mos ob dos no

exercício atual para pagamento no longo prazo(+) Reservas de capital que provoquem aumento do CCL(+) Reduções do a vo realizável a longo prazo(+) Recursos advindos da alienação de inves mentos

permanentes(+) Recursos advindos da alienação de direitos do a vo

imobilizado(=) Total das origens de recursos (de CCL)

II. (–) Aplicações de Recursos(–) Dividendos distribuídos / propostos(–) Aquisições de direitos do imobilizado(–) Aumento do a vo realizável a longo prazo(–) Aumento dos inves mentos permanentes(–) Aumento do a vo diferido(–) Redução do Passivo exigível a longo Prazo(–) Aumentos de depósitos judiciais(=) Total das aplicações

III. (=) Aumento ou redução do CCL (I – II)

IV. Demonstração das variações do CCL

Inicial Final VariaçãoAC

(–) PC(=) CCL

Origens e Aplicações que não Afetam o CCL, Mas Aparecem na Demonstração

Além das origens e aplicações relacionadas na estrutura já descrita, podem ocorrer transações que não afetem o Ca-pital Circulante Líquido, mas que se façam representar como origens e aplicações, simultaneamente, como por exemplo:

a) aquisição de a vos permanentes (inves mentos ou imobilizado) com previsão de pagamento no longo prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo aumento do A vo Permanente e uma origem pelo uso de capital de terceiros possibilitado pelo fi nanciamento ob do, que acrescentou valores ao Exigível a Longo Prazo. Na prá ca, o CCL não se altera, mas essa operação poderia ser interpretada como se houvesse entrado um recurso no a vo circulante que fosse imediatamente aplicado;

b) conversão de debêntures com resgate previsto para o longo prazo, em capital. Há uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicação advinda da redução das exigibilidades de longo prazo, como se ingressassem recursos posteriormente aplicados na liquidação da dívida;

c) recebimento de bens permanentes em integralização de capital, situação sem efeito sobre o Capital Circulan-te Líquido, mas representada como se primeiramente os sócios entregassem valores de curto prazo imedia-tamente aplicados na aquisição de não circulantes.

Observe que, ao incluir na DOAR operações como essas, o contador fará constar entre as origens valor igual ao que re-gistrará entre as aplicações, de modo a não infl uen ciar o CCL.

Ajustes do Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício para Fins de DOAR

Concursos recentes têm abordado com freqüência o conceito de lucro fi nanceiro, que é o lucro líquido ajustado para fi ns de DOAR pelas receitas e despesas que afetam o resultado líquido, mas não alteram CCL. Assim:

ORIGENSLucro líquido do exercício(+) depreciação(+) amor zação(+) exaustão(–) variação em receitas antecipadas registradas em

resultados de exercícios futuros(+) variação nos custos correspondentes do grupo re-

sultados de exercícios futuros(+) despesas de equivalência patrimonial(-) receitas de equivalência patrimonial(+) variações monetárias e cambiais passivas de lon-

go prazo(–) variações monetárias e cambiais a vas de longo prazo(+) redução do a vo permanente diferido(+) perdas de capital(–) ganhos de capital(=) lucro líquido ajustado para fi ns de DOAR

Caso o resultado encontrado na Demonstração do Re-sultado seja prejuízo líquido do exercício, os ajustes serão os mesmos, porém o prejuízo a ser ajustado encontrar-se-á entre as aplicações de recursos.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA: MÉTODOS, FORMA DE APRESENTAÇÃOE ELABORAÇÃO

O art. 188, que anteriormente trazia a estrutura da De-monstração das Origens e Aplicações de Recursos – Doar, está com nova redação e traz o conteúdo mínimo das Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do valor adicionado.

Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado

Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)I – demonstração dos fl uxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fl uxos: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)b) dos fi nanciamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, fi nanciadores,

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acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)

A demonstração dos Fluxos de Caixa foi regulamentada pela Deliberação nº 547, de 13 de agosto de 2008, e a De-monstração do Valor Adicionado teve sua regulamentação em audiência pública promovida pela Comissão de Valores Mobiliários até o dia 15 de outubro de 2008, pelo Edital SNC nº 10, de 15 de setembro de 2008.

Segundo a Deliberação CVM nº 547/2008, a en dade deve divulgar os fl uxos de caixa das a vidades operacionais, usando:

a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulga-das; ou

b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos efeitos:

• das transações que não envolvem caixa;• de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por

competência sobre recebimentos ou pagamentos operacio-nais passados ou futuros; e

• de itens de receita ou despesa associados com fl uxos de caixa das a vidades de inves mento ou de fi nancia-mento.

De acordo com o método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser ob das:

a) dos registros contábeis da en dade; oub) ajustando as vendas, os custos das vendas (no caso

de ins tuições fi nanceiras, os componentes formadores da margem fi nanceira, juntamente com as receitas com servi-ços e tarifas) e outros itens da demonstração do resultado referentes a:

• mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;

• outros itens que não envolvem caixa; e• outros itens cujos efeitos no caixa sejam fl uxos de

caixa decorrentes das a vidades de fi nanciamento e de inves mento.

De acordo com o método indireto, o fl uxo de caixa líquido das a vidades operacionais é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:

a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;

b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, impostos diferidos, variações cambiais não realiza-das, resultado de equivalência patrimonial em inves mentos e par cipação de minoritários, quando aplicável; e

c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fl uxos de caixa decorrentes das a vidades de inves mento ou de fi nanciamento.

Alterna vamente, o fl uxo de caixa líquido das a vidades operacionais pode ser apresentado conforme o método indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas na demonstração do resultado e as mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.

A conciliação entre o lucro líquido e o fl uxo de caixa líquido das a vidades operacionais deve ser fornecida obriga-toriamente caso a en dade use o método direto para apurar o fl uxo líquido das a vidades operacionais. A conciliação deve apresentar, separadamente, por categoria, os princi-pais itens a serem reconciliados, à semelhança do que deve

fazer a en dade que use o método indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o fl uxo de caixa líquido das a vidades operacionais.

A conciliação entre o lucro líquido e o fl uxo de caixa líqui-do das a vidades operacionais deve ser fornecida de forma que os usuários tenham elementos para avaliar os efeitos líquidos das a vidades operacionais e de outros eventos que afetam o lucro líquido e os fl uxos operacionais de caixa em diferentes períodos.

Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto

Para obtenção dos valores a serem registrados no Fluxo das operações a ser ob do pelo método direto devem-se u lizar as seguintes fórmulas:

Saldo inicial de fornecedores(+) aumentos de estoques(+) custo dos produtos vendidos(-) saldo fi nal de fornecedores(=) pagamento a fornecedores

De outro modo:

Saldo inicial de fornecedores(+) compras a prazo(+) saldo que a conta deveria ter*(-) saldo fi nal da conta fornecedores(=) pagamento a fornecedores

Saldo inicial de clientes (ou duplicatas a receber)(+) vendas a prazo(-) PDD u lizada para baixar créditos não recebidos(-) Perdas no recebimento de créditos**(=) saldo que a conta clientes teria***(-) saldo fi nal da conta clientes(=) recebimento de clientes

Despesas geradas no período(-) despesas provisionadas (a pagar)(-) variação posi va em contas a pagar(=) despesas pagas no período

Ob dos esses valores, procede-se à elaboração da DFC pelo método direto.

Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto

I – FLUXO DAS OPERAÇÕES(+) Recebimentos de clientes(+) Descontos de duplicatas(+) Recebimentos de juros(+) Recebimentos de aluguéis(-) Pagamentos a fornecedores(-) Pagamentos de juros

* Se nada fosse pago.** Não provisionadas.*** Se nada fosse recebido.

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(-) Pagamentos de salários(-) Pagamentos de impostos(-) Pagamentos de outras despesas(-) Pagamentos de despesas antecipadas

II – FLUXO DE INVESTIMENTOS(+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes(-) Pagamentos por compras de a vos permanentes

III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS(+) Recebimentos decorrentes de integralização de

capital em dinheiro(+) Recebimentos por emprés mos ob dos(+) Recebimentos por alienação de debêntures(-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos(-) Res tuição de capital aos sócios(-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures(-) Amor zação do valor principal de emprés mos

IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA DOS FLUXOS I, II E III)

V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUI VALENTE DE CAIXA

Caixa e equivalente de caixa no início do período Caixa e equivalente de caixa no fi m do período

Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto

Em linhas gerais, o método indireto parte do ajuste do lucro líquido registrado no fl uxo das operações, em razão dos itens que afetaram o resultado, mas não o caixa, como as depreciações, amor zações, exaustões, e de outras si-tuações par culares. Ob do o lucro ajustado (fi nanceiro), consideram-se os valores não pagos ou não recebidos que aumentaram o a vo circulante (que não as disponibilidades)ou de passivo circulante, para se chegar aos valores recebi-dos ou pagos. Consideram-se, ainda, os valores pagos ou recebidos iden fi cados pelas reduções de a vo circulante ou de passivo circulante para se chegar à geração de caixa operacional. Assim:

Conciliação do Lucro Líquido com o Fluxo de Caixa das Operações

I – FLUXO DAS OPERAÇÕESLucro líquido do exercício(+) Depreciação(+) Amor zação(+) Exaustão(-) Ganhos de capital(+) Perdas de capital(+) Despesas fi nanceiras de longo prazo(-) Receitas fi nanceiras de longo prazo(-) Resultado posi vo de equivalência patrimonial(+) Resultado nega vo de equivalência patrimonial(-) Aumento de duplicatas a receber(+) Cons tuição da PDD(-) Aumento dos estoques(-) Aumentos de despesas pagas antecipa damente(+) Aumentos da conta fornecedores

(-) Redução de Provisão para IR e CSLL(-) Redução de salários a pagar(=) Fluxo de caixa decorrente das operações

II – FLUXO DE INVESTIMENTOS(+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes(-) Pagamentos de compras de a vos permanentes

III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS(+) Recebimentos por integralização de capital em di-

nheiro(+) Recebimentos por emprés mos ob dos(+) Recebimentos por alienação de debêntures(-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos(-) Res tuição de capital aos sócios(-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures(-) Amor zação do valor principal de emprés mos

IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA DOS FLUXOS I, II E III)

V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUI-VALENTE DE CAIXA

Caixa e equivalente de caixa no início do período Caixa e equivalente de caixa no fi m do período

Para melhor compreensão, lembre-se: consideram-se disponibilidades os saldos de caixa, bancos, conta movi-mento, aplicações de liquidez imediata e os numerários em trânsito.

Segundo a Lei nº 11.638/2007, nessa demonstração devem ser considerados também os equivalentes de caixa.

A Deliberação CVM nº 547/2008 defi niu equivalentes de caixa como aplicações fi nanceiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignifi cante risco de mudança de valor.

Demonstração do Valor Adicionado – DVA

Conceito, Forma de Apresentação e Elaboração

Com a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a Demonstração do Valor Adicionado tornou-se obrigatória para as companhias abertas. Se a empresa não a vinha publicando, para fi ns gerenciais, fi ca desobrigada da apresentação dos saldos anteriores das rubricas naquela que será a primeira publicação – ano fi ndo 2008.

De natureza complementar às informações produzidas pela Demonstração do Resultado do Exercício, a DVA evi-dencia a capacidade de geração de riqueza econômica das companhias e a forma de distribuição dessa riqueza.

Apresenta o montante de recursos que a empresa está agregando à economia, em consequência de sua a vidade, valor este ob do mediante obtenção do total das receitas geradas com a subtração de todas as compras de bens e ser-viços u lizados. Dessa diferença surge o valor que a empresa gera para remunerar salários, juros, impostos e, ainda, para reinves r em seu negócio.

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Assim, a DVA mostra a riqueza criada pela empresa, seu Produto Interno Bruto (PIB), em determinado período, e como essa riqueza é distribuída ou transferida. A soma dos valores adicionados por todas as empresas, apurados em suas respec vas DVAs, iguala-se ao PIB de um país, uma vez que ela exibe a remuneração dos fatores da produção

(impostos, salários, juros, aluguéis e lucros) distribuída aos agentes econômicos (governo, trabalhadores, fi nanciadores/credores e acionistas).

A Deliberação CPC nº 557/2008 regulamentou a Demons-tração do Valor Adicionado e apresentou o seguinte modelo:

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL

DESCRIÇÃOEm milhares

de reais20X1

Em milhares de reais 20X0

1 – RECEITAS

1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços

1.2) Outras receitas

1.3) Receitas rela vas à construção de a vos próprios

1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Cons tuição)2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos

2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros

2.3) Perda / Recuperação de valores a vos

2.4) Outras (especifi car)

3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)

4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)

6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

6.1) Resultado de equivalência patrimonial

6.2) Receitas fi nanceiras

6.3) Outras

7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)

8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)

8.1) Pessoal

8.1.1 – Remuneração direta

8.1.2 – Bene cios

8.1.3 – FGTS

8.2) Impostos, taxas e contribuições

8.2.1 – Federais

8.2.2 – Estaduais

8.2.3 – Municipais

8.3) Remuneração de capitais de terceiros

8.3.1 – Juros

8.3.2 – Aluguéis

8.3.3 – Outras

8.4) Remuneração de Capitais Próprios

8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio

8.4.2 – Dividendos

8.4.3 – Lucros re dos / Prejuízo do exercício

8.4.4 – Par cipação dos não controladores nos lucros re dos (só p/ consolidação)

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.

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Termos U lizados para a Elaboração da DVA

Valor adicionado representa a riqueza criada pela empre-sa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, pro-duzido por terceiros e transferido à en dade.

Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse tulo pelo regime de competência e incluídos na demons-

tração do resultado do período.Outras receitas representam os valores que sejam oriun-

dos, principalmente, de baixas por alienação de a vos não circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de inves mentos, e outras transações incluídas na demons-tração do resultado do exercício que não confi guram reco-nhecimento de transferência à en dade de riqueza criada por outras en dades.

Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam pela demonstração do resultado, como aqueles rela vos à construção de a vos para uso próprio da en dade e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos a vos de longo prazo (normalmente, imobilizados).

No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respec vos estoques forem baixados. Dessa forma, não há que se considerar esse valor como outras receitas.

Insumo adquirido de terceiros representa os valores rela vos às aquisições de matérias-primas, mercadorias, materiais, energia, serviços etc. que tenham sido transfor-mados em despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação da riqueza criada e distribuída.

Depreciação, amor zação e exaustão representam os valores reconhecidos no período e normalmente u lizados para conciliação entre o fl uxo de caixa das a vidades ope-racionais e o resultado líquido do exercício.

Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria en dade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como receitas fi nanceiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royal es etc. Precisa fi car destacado, inclusive para evitar dupla contagem em certas agregações.

Riqueza Criada pela Própria En dade

A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de for-ma detalhada a riqueza criada pela en dade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados, a seguir, nos seguintes itens:

ReceitasVenda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os

valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.

Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas receitas.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Cons -tuição/Reversão – inclui os valores rela vos à cons tuição e reversão dessa provisão.

Insumos Adquiridos de Terceiros

Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e con das no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio.

Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores rela vos às despesas originadas da u lização desses bens, u lidades e serviços adquiridos junto a terceiros.

Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recupe-ráveis ou não. Esse procedimento é diferente das prá cas u lizadas na demonstração do resultado.

Perda e recuperação de valores a vos – inclui valores rela vos a ajustes por avaliação a valor de mercado de es-toques, imobilizados, inves mentos etc. Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na cons tuição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de a vos, conforme aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de A vos (se no período o valor líquido for posi vo, deve ser somado).

Depreciação, amor zação e exaustão – inclui a despesa ou o custo contabilizado no período.

Valor Adicionado Recebido em Transferência

Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da equivalência pode representar receita ou despesa; se des-pesa, deve ser considerado como redução ou valor nega vo.

Receitas fi nanceiras – inclui todas as receitas fi nanceiras, inclusive as variações cambiais a vas, independentemente de sua origem.

Outras receitas – inclui os dividendos rela vos a inves -mentos avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia etc.

Distribuição da Riqueza

A segunda parte da DVA deve apresentar, de forma detalhada, como a riqueza ob da pela en dade foi distri-buída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a seguir:

Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de:

• Remuneração direta – representadada pelos valores rela vos a salários, 13º salário, honorários da admi-nistração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas-extras, par cipação de empregados nos resultados etc.

• Bene cios – representados pelos valores rela vos a assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc.

• FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.

Impostos, taxas e contribuições – valores rela vos ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, con-tribuições aos INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como

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ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferen-ça entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respec vos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.

• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribui-ção sindical patronal.

• Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusi-ve aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA.

• Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras en dades, tais como o ISS e o IPTU.

Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou creditados aos fi nanciadores externos de capital.

• Juros – inclui as despesas fi nanceiras, inclusive as va-riações cambiais passivas, rela vas a quaisquer pos de emprés mos e fi nanciamentos junto a ins tuições fi nanceiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que tenham sido capitalizados no período.

• Aluguéis – inclui os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos a vos.

• Outras – inclui outras remunerações que confi gurem transferência de riqueza a terceiros, mesmo que

originadas em capital intelectual, tais como royal es, franquia, direitos autorais etc.

Remuneração de capitais próprios – valores rela vos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas.

• Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distri-buídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros re dos” no exercício em que foram gerados.

• Lucros re dos e prejuízos do exercício – inclui os valores rela vos ao lucro do exercício des nados às reservas, inclusive os JCP, quando verem esse tratamento. Nos casos de prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal nega vo.

• As quan as des nadas aos sócios e acionistas na forma de juros sobre o capital próprio – JCP, independen-temente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos, no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados.

Para que a DVA esteja correta, o valor adicionado total a distribuir tem que ser igual à distribuição do valor adicio-nado.

Exemplo:Suponha uma empresa que apresentou os seguintes dados ao término de um exercício social:

Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações: 30.000,00)Dividendos, juros e aluguéis auferidos pela empresa no período: 6.000,00)Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00)Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos: (8.000,00)Despesas de energia e outras despesas operacionais: (1.000,00)Outros insumos u lizados: (1.000,00)Depreciação, amor zação e exaustão (despesas que não geram desembolso): (3.000,00)Remuneração atribuída aos empregados: (2.725,00)Juros e aluguéis pagos ou creditados aos credores: (2.000,00)Dividendos distribuídos aos acionistas: (3.000,00)Parcela re da para reinves mento: (4.920,00)PIS 1,65%Cofi ns 7,6%ICMS 25%IR e CSLL 34%

1º Passo: Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício:

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações 30.000,00(-) Deduções, aba mentos e impostos (10.275,00) (-) ICMS (30.000,00 x 25% = 7.500,00) (-) PIS (30.000,00 x 1,65% = 495,00) (-) Cofi ns (30.000,00 x 7,6% = 2.280,00)(=) Receita operacional líquida 19.725,00(-) Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos (8.000,00)(=) Lucro operacional bruto 11.725,00(+) Outras receitas operacionais 6.000,00 Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas 6.000,00

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(-) Despesas Operacionais (9.725,00) (-) Despesas de energia e outras despesas operacionais (1.000,00) (-) Despesas com outros insumos u lizados (1.000,00) (-) Despesas com depreciação, amor zação e exaustão (3.000,00) (-) Despesas com remuneração de empregados (2.725,00) (-) Despesas com juros e aluguéis creditados aos credores (2.000,00)(=) Lucro Operacional líquido 8.000,00(+) Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00(=) Lucro antes da contribuição social e do imposto de renda 12.000,00(-) IR e CSLL 12.000,00 x 34% (4.080,00)(=) Lucro líquido do exercício 7.920,00

2º Passo: Elaborar a Demonstração do valor Adicionado

Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

1. RECEITAS 34.000,001.1 Vendas de mercadoria, produtos e serviços 30.000,001.2 Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (10.000,00)2.1 Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos (8.000,00)2.2 Despesas com outros insumos u lizados (1.000,00)2.3 Despesas de energia e outras despesas operacionais (1.000,00)

3. RETENÇÕES (3.000,00)3.1 Depreciação, amor zação e exaustão (3.000,00)

4. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE 21.000,00

5. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA5.1 Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas no período 6.000,00

6. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR 27.000,00

7. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 27.000,007.1 Empregados Remuneração de empregados (2.725,00)7.2 Tributos Federais (PIS, Cofi ns, IR e CSLL) (6.855,00) Estaduais (ICMS) (7.500,00)7.3 Financiadores Juros e aluguéis creditados aos credores (2.000,00)7.4 Dividendos distribuídos aos acionistas (3.000,00)7.5 Lucros re dos para reinves mentos (4.920,00)

PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS

Os referenciais conceituais da Ciência da Contabilidade enumerados na Deliberação 675, de 13 de dezembro de 2011, que revogou a Deliberação CMV nº 539, de 2008, devem pressupor:

a) obje vos para os quais se quer direcionar esforços;b) as informações necessárias aos usuários;c) os atributos qualita vos e quan ta vos de tais infor-

mações;d) os fundamentos ou conceitos subjacentes;e) os padrões de apresentação;f) a interpretação dos fenômenos contábeis; eg) as prá cas u lizadas para se produzir informações.

A história da Contabilidade demonstra o longo caminho percorrido pelos pensadores na defi nição dos obje vos desta ciência. Isso porque a Contabilidade serve a quem dela necessita e, portanto, responde aos es mulos do am-biente em que está inserida. Assim, seus obje vos podem ser infl uenciados pelo pensamento econômico, empresarial, ambiental, fi scal, entre outros, uma vez que eles se moldam às necessidades dos usuários. Porém, à ciência em si mes-mo, é preciso assegurar um conjunto de axiomas (verdades universais) que garantam a sua existência e não sujeitem o pensamento contábil ao arbítrio dos diversos segmentos da sociedade. Se isso acontecesse, estaríamos diante de uma inconstância que reduziria o valor da ciência.

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Os postulados, princípios e convenções contábeis são os instrumentos que garantem a consecução dos obje vos da própria Ciência da Contabilidade.

Postulados

Postulados são premissas fundamentais básicas nas quais os princípios se apoiam. Eles se traduzem por verdades axiomá cas (sobre as quais não cabe contestação) a serem consideradas quando da formulação dos princípios. Refl etem as condições sociais, econômicas e ins tucionais que cercam a Contabilidade e, em razão disso, são chamados postulados ambientais.

A iden fi cação de um postulado pressupõe que ele seja relevante para o desenvolvimento da lógica contábil e que seja aceito como válido pelos pensadores, do ponto de vista da u lidade da premissa em relação à lógica contábil.

Os dois postulados de maior importância segundo Hendriksen & Van Breda (1999, p. 75)7 são o da En dade Contábil e o da Con nuidade.

Postulado da En dade Contábil: pressupõe a existência de uma en dade dis nta das demais no universo de en -dades existentes. Essa en dade é uma unidade econômica que tem por objeto o seu patrimônio e que atua no controle dos recursos a ele associados. Esse postulado considera a en dade contábil como dis nta da de seus sócios, uma vez que seus patrimônios (en dade e sócios) devem ser admi-nistrados separadamente.

Postulado da Con nuidade: a en dade desenvolve suas operações em con nuidade, em andamento (going concern). Por consequência, a en dade concre za seus obje vos con- nuamente e seus a vos são avaliados sob a perspec va dos

bene cios presentes ou futuros que eles possam produzir. A suspensão das a vidades (descon nuidade) pode acarretar perdas para os a vos e, portanto, a revisão de sua avaliação.

Princípios

Princípios contábeis são teoremas, ou seja, objetos de atenção que necessitam ser demonstrados. Juntamente aos postulados, indicam padrões e soluções para problemas da Contabilidade. Por exemplo: O que fazer com as receitas em relação ao resultado do período? Elas devem ser consideradas para efeito de apuração do resultado apenas quando recebi-das, ou já podem ser inclusas no processo de iden fi cação do lucro ou prejuízo desde o momento em que estejam incontestavelmente geradas, ainda que não estejam recebi-das? Para esse ques onamento, a resposta é o Princípio da Competência que optou pela segunda hipótese: as receitas devem ser inclusas na apuração do resultado do período em que foram geradas, mesmo que ainda não estejam recebidas.

Historicamente os padrões tendem a ser fi xados rea -vamente e não proa vamente. Primeiro surge o problema, depois a solução. A adoção do Princípio da Competência, por exemplo, data da década de 1930 e surgiu, pela primeira vez, como uma decisão da Suprema Corte Americana em um contencioso tributário.

Os princípios norteiam e limitam o campo de ação profi ssional ao indicar a posição a ser assumida diante de situações prá cas. Por exemplo, na dúvida entre valores que quan fi quem elementos patrimoniais, o contador deve optar por aquele que resulte em menor a vo, maior passivo e menor patrimônio líquido: é o que determina o Princípio da Prudência.

7 HENDRIKSEN E. S; VAN BREDA M. Teoria da Contabilidade. Atlas, 1999,

Doutrinariamente, os princípios são:I – Princípio do Custo como Base de Valor;II – Princípio da Realização da Receita;III – Princípio do Denominador Comum Monetário; eIV – Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas

e com os Períodos Contábeis.

Enunciado do Princípio do Custo como Base de Valor

O custo de aquisição de um a vo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar bene cios para a en dade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda e poder aquisi vo constante.

Segundo Iudícibus (2000, p. 55)8,

os a vos devem ser incorporados ao patrimônio pelo preço pago na aquisição ou formado na fabricação, acrescido de todos os gastos necessários até que se consiga colocá-lo em condição de produzir bene cios em favor da en dade.

Esse valor inicial serve de base para registros posteriores que impliquem sua agregação a outros a vos, decomposição, depreciação, exaustão ou amor zação.

Por ele se pressupõe que o valor que melhor refl ete o custo original é aquele acordado entre as partes no momento da realização da operação.

Esse princípio é considerado como uma consequência do Postulado da Con nuidade, uma vez que, por ele, não interessariam os valores de realização ou saída (adotados na descon nuidade) e sim os de entrada ou fabricação. Nesse ponto, ressalta-se que a adoção do custo histórico como base de valor (sem admi r sua correção), com o correr dos anos, não permite predições de tendências futuras. Isso porque, por ele, o inves dor não pode formar ideia precisa quanto ao que seria necessário gastar para a sua reposição. Nesse sen do, o registro pelo valor de realização seria mais ú l.

A aceitação desse princípio, no entanto, não é incompa- vel com a ideia de reavaliação (não confundir com correção

monetária), caso a legislação do país a admita.

Enunciado do Princípio da Realização da Receita

A receita é considerada realizada e, portanto, passível de ser registrada pela Contabilidade, quando produ-tos e serviços produzidos ou prestados pela en dade são transferidos para outra en dade ou pessoa sica com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especifi cado perante a En dade produtora.

Esse princípio indica quando as receitas devem ser reconhecidas e registradas na Contabilidade da en dade. Pela leitura do enunciado, depreende-se que o momento adequado é o da efe va prestação de serviços a terceiros ou o da entrega de bens vendidos, não sendo relevante para o registro se a operação é à vista ou a prazo. Qualquer que seja a forma de pagamento, o registro se dará quando acontecerem os fatos citados.

8 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. Atlas, 2000, p. 54-67.

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Enunciado do Princípio do Denominador Comum Monetário

As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos regis-tros detalhados de natureza qualita va e sica, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisi vo da data do úl mo Balanço Patrimonial.

Os bens, direitos e obrigações devem ser homogenea-mente registrados em balanço por meio de mensuração monetária, usando-se, para isso, a moeda corrente nacional.

Enunciado do Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis (Princípio da Confrontação)

Toda despesa diretamente delineável com as recei-tas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacri cios de a vos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderem ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesas do período em que ocorrerem.

As receitas auferidas e despesas incorridas em determi-nado período serão confrontadas no resultado do período em que foram geradas, ainda que não estejam pagas ou recebidas.

Antes da inovação da Lei nº 6.404/1976, gastos como os de pesquisa e desenvolvimento de produtos eram registrados entre os a vos diferidos (para posterior amor zação), uma vez que não podiam ser associados à receita do período em que ocorriam e sim às receitas que viriam após o lançamento do produto no mercado. Assim, esses gastos aguardavam o momento em que os bene cios correspondentes começas-sem a chegar ao patrimônio para, só então, serem levados ao resultado (amor zados).

Atualmente, o grupo de contas denominado a vo per-manente diferido foi suprimido pela Lei nº 11.638, de 2007. Àquela data, seu saldo precisou ser reanalisado e, quando cabível, reclassifi cado. Para os saldos que não puderam ser reclassifi cados para outras contas de a vo, como gastos pré--operacionais administra vos, de reorganização, gastos com pesquisa etc. determinou-se que deveriam ser baixados já no balanço de abertura de 2008, via contra Lucros ou Prejuízos Acumulados. Alterna vamente, admi u-se legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A (Lei nº 6.404/1976) impedia amor zação desses valores em prazo superior a dez anos.

Trata-se, portanto, de uma readequação de enfoque contábil, com consequências sobre a aplicação do princípio da confrontação.

No Brasil, os princípios estabelecidos pela Resolução nº 750, de 29 de dezembro de 1993, são os seguintes: En da-de, Con nuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Competência e Prudência e outros que serão detalhados ainda neste capítulo.

Convenções

Convenções são restrições aos princípios e direcionam as ações dos contadores. As convenções são: quanto à obje vi-dade, à materialidade, ao conservadorismo e à consistência.

Enunciado da Convenção da Obje vidade

Para procedimentos igualmente relevantes, resul-tantes da aplicação dos princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser compro-vados por documentos e critérios obje vos; b) os que puderem ser corroborados pelo consenso de pessoas qualifi cadas da profi ssão, reunidas em comitês de pesquisa ou em en dades que têm autoridade sobre princípios contábeis.

Ao se proceder a registros, os contadores devem pre-servar a qualidade intrínseca do que está sendo registrado, mantendo-os a salvo de suas próprias crenças. Dúvidas não devem ser resolvidas pelo pensamento do contador, ainda que cien fi camente embasado, pois ele deve manter posi-ção de neutralidade. Em situações tais, deve-se recorrer ao pensamento dos comitês de pesquisa a fi m de se chegar ao pensamento certo para o procedimento ou mensuração.

Para agir objetivamente, o contador precisa agir de forma a caracterizar o patrimônio da forma mais ní da aos usuários de tais informações. Para isso, deve pautar-se por procedimentos que possam ser suportados por algum po de evidência obje va: documentos, normas, consenso entre profi ssionais e outras.

Enunciado da Convenção da Materialidade

O contador deverá, sempre, avaliar a infl uência e a materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-bene cio, levan-do em conta aspectos internos do sistema contábil.

Segundo o FASB (Financial Accoun ng Standards Board), materialidade é a capacidade que a informação teria de fazer a diferença numa decisão, ajudando usuários a fazer predições sobre resultados de eventos passados, presentes e futuros, ou confi rmar ou corrigir expecta vas anteriores. Relaciona-se a mudanças signifi ca vas de valores, necessi-dade de correções de erros anteriores e uso de mecanismos de mensuração, descrição e qualifi cação de dados de forma sufi cientemente importante para infl uenciar decisões.

A materialidade traz por consequência que o auditor deve atentar para mudanças signifi ca vas de valores e para distor-ções passíveis de corresponder a equívocos nas informações fi nanceiras, que podem ser originários de erros e fraudes.

A materialidade se liga à relevância. Segundo a delibera-ção CVM nº 539/2008, uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder infl uenciar as decisões econô-micas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específi cas de sua omissão ou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma caracterís ca quali-ta va primária que a informação necessita ter para ser ú l. As informações são relevantes quando podem infl uenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confi rmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

Como se vê, materialidade e relevância são conceitos independentes, não são sinônimos. Algo pode ser material e irrelevante. Ou pode ser relevante, embora imaterial. Por exemplo, a falta de R$ 10,00 (dez reais) no caixa de uma empresa pode não ser material, mas se decorrer de uma situação de fraude, vem a ser relevante. Pode, inclusive, levar à descoberta de cifras maiores.

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Portanto, normas de materialidade e relevância cami-nham concomitantemente em bene cio da evidenciação.

Enunciado da Convenção do Conservadorismo

Entre conjuntos alterna vos de avaliação para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princí-pios Fundamentais, a Contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o a vo e o maior para as obrigações.

Essa convenção traduz-se em razões de prudência, re-comendando a postura mais ortodoxa diante de situações de dúvida na avaliação do patrimônio (menor a vo, maior passivo e, por decorrência, menor patrimônio líquido).

Enunciado da Convenção da Consistência

A Contabilidade de uma en dade deverá ser man da de tal forma que os usuários das demonstrações con-tábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de difi culdades possível.

A ideia da consistência é ajudar a reduzir a incerteza que vem a ser uma circunstância cujo resultado depende de medidas ou eventos futuros fora do controle direto da en dade, mas que podem afetar suas demonstrações contábeis (Ibracon).

Assim, o contador deve refl e r bastante antes de optar por um determinado procedimento de avaliação, pois ele tem infl uência na análise da situação fi nanceira da companhia e, consequentemente, no comportamento dos usuários da informação contábil.

Quaisquer mudanças de procedimentos contábeis que possam ser entendidas como materiais devem ser comuni-cadas aos usuários, em notas explica vas, que devem refl e r os efeitos decorrentes da adoção de novos procedimentos.

PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE APROVADOS PELO CONSELHO FEDERAL

DE CONTABILIDADE PELA RESOLUÇÃO CFC Nº 750/1993, ATUALIZADA PELA RESOLUÇÃO Nº 1282/2010

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estabe-lecidos pela Res. nº CFC 750/1993, após a edição da Reso-lução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010, passam a ser denominados, simplesmente, Princípios de Contabilidade. Reduziram-se a seis, pois o art. 8º que tratava do Princípio da Atualização Monetária foi revogado.

Mas atenção! A Resolução CFC nº 1.282/2010 revogou o art. 8º porque esse aspecto da informação contábil passou a ser contemplado no art. 7º que trata do Registro com Base no Valor Original.

Ou seja, a atualização monetária deixou de ser um prin-cípio descrito isoladamente, mas con nua exis ndo como condição de manutenção da essência de valor para eviden-ciação dos aspectos quan ta vos dos registros contábeis.

São Princípios de Contabilidade:a) En dade;b) Con nuidade;c) Oportunidade;d) Registro pelo Valor Original;e) Competência;f) Prudência.

A observância de tais princípios é condição de legi -midade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) e é obrigatória no exercício da profi ssão.

Segundo o art. 2º da referida resolução, os princípios repre-sentam a o núcleo central da doutrina contábil, evidenciando o entendimento predominante e as grandes linhas fi losófi cas a serem consideradas diante da realidade social, econômica e ins tucional em que se insere a ciência, nestes termos:

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilida-de representam a essência das doutrinas e teorias rela vas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cien -fi co e profi ssional de nosso País. Concernem, pois à Contabilidade no seu sen do mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das En dades.

Princípio da En dade

Art. 4º O Princípio da En dade reconhece o patrimô-nio como objeto da Contabilidade e afi rma a autono-mia patrimonial, a necessidade da diferen ciação de um patri mônio par cular no universo dos patrimô-nios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou ins tuição de qualquer natureza ou fi nalidade, com ou sem fi ns lucra vos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de socie-dade ou ins tuição.Parágrafo único. O patrimônio pertence à en dade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agrega-ção contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova en dade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.

Este princípio estabelece que objeto da Contabilidade é o patrimônio. O cerne deste princípio está na AUTONOMIA DO PATRIMÔNIO que traz, como consequência, a total separação do patrimônio dos sócios, daquele da empresa de que ele é tular. Ou seja, mesmo que a empresa funcione no andar de baixo de um sobrado e o proprietário more no andar de cima, a contabilidade deverá cuidar para que se usem critérios lógicos de alocação das despesas de competência da empresa, destacando tal valor do total das contas gerais de água, luz e telefone, para que haja total separação do patrimônio da pessoa jurídica, em relação ao da pessoa sica.

O tular de um patrimônio é, necessariamente, uma pessoa sica ou jurídica (só quem tem personalidade pode ser tular de direitos e obrigações jurídicas); isso explica o fato de o patrimônio pertencer à en dade, mas a en dade não pertencer ao patrimônio.

A soma ou agregação contábil de patrimônios autôno-mos não resulta em nova en dade. Assim, na consolidação das demonstrações da controladora e de suas controladas, não temos uma nova en dade, mas apenas uma unidade de natureza econômico-contábil, em razão de as en dades envolvidas pertencerem a uma mesma en dade que detém o seu controle.

Princípio da Con nuidade

Art. 5º O Princípio da Con nuidade pressupõe que a En dade con nuará em operação no futuro e, portan-to, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

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Há aspectos a serem evidenciados pelo patrimônio da en dade que dependem das condições em que provavelmen-te se desenvolverão as a vidades da en dade. Inicialmente presume-se que a empresa funcionará sem data para encer-ramento de suas a vidades, salvo disposição legal, contratual ou evidências em contrário.

No entanto, a suspensão das a vidades pode trazer consequências na u lidade de determinados a vos. Podem ocorrer evidências que nos levem à conclusão de que a en dade não con nuará a desenvolver suas operações por muito tempo, como no caso de falência decretada quando se faz a realização do a vo para pagamento do passivo exigível.

Quando uma empresa entra em fase de liquidação, como regra, o valor apurado por seus a vos será, provavelmente, menor que o normalmente esperado na realização de tais direitos e bens. O passivo exigível também será afetado. A empresa, então, deverá trazer os a vos e os passivos ao valor presente líquido, demonstrando o valor de conversibi-lidade dos a vos e valor atualizado de seus passivos.

Mas atenção: en dades que tenham suspendido, tem-porariamente, suas a vidades e mesmo as que o façam defi ni vamente con nuam a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuserem de patrimônio.

Princípio da Oportunidade

Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos com-ponentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempes vas.Parágrafo único. A falta de integridade e tempes -vidade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confi abilidade da informação.

Apesar da nova redação, a ênfase do princípio con nua sendo na integridade e tempes vidade da informação, que signifi ca dizer que tem que ser completa, contemplando seus aspectos qualita vos e quan ta vos e gerada em tempo de produzir decisões úteis.

Esse princípio é base indispensável, também à fi dedig-nidade dos registros dos fatos contábeis que possam afetar o patrimônio das ins tuições.

Este princípio exige o registro e o relato total das varia-ções sofridas pelo patrimônio da en dade no momento em que ocorrerem, ainda que par ndo de valores tecnicamente es mados. Como exemplo, se podem citar os lançamentos que se referem ao reconhecimento de passivos con ngentes (provisão para processos trabalhistas e fi scais).

Entretanto, não se pode confundir integridade com precipitação. É preciso combinar fi elmente essas duas ca-racterís cas da informação (integridade e tempes vidade). Não se pode divulgar apressadamente uma informação, sem ter o embasamento documental completo e a mensuração adequada do valor. Além disso, é preciso ter o cuidado de aplicar técnicas de es mação confi áveis quando houver ne-cessidade de recorrer a essa forma de mensuração.

Desse modo, o reconhecimento dos passivos con ngen-tes, por exemplo, devem observar o seguinte ao analisar a probabilidade de perda:

a) pouco provável: não reconhecer a provisão;b) há obrigação presente ou possível, mas que provavel-

mente não requererá saída de recursos: não há provisão, mas faz-se a divulgação em nota explica va;

c) há obrigação presente que provavelmente requererá sa-ída de caixa: reconhecer a provisão e divulgar nota explica va.

Atenção! O reconhecimento dos passivos decorrentes de con ngências fi scais, contratuais e trabalhistas não pre-cisam de decisão judicial para o registro, que deve ocorrer quando comprovadas as hipóteses “b” e “c” mencionadas no parágrafo anterior.

Princípio do Registro pelo Valor Original

Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original de-termina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.§ 1º As seguintes bases de mensuração devem ser u lizadas em graus dis ntos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:I – Custo histórico. Os a vos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equiva-lentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; eII – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, a vos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores:a) Custo corrente. Os a vos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses a vos ou a vos equi-valentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são re-conhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;b) Valor realizável. Os a vos são man dos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser ob dos pela venda em uma forma or-denada. Os passivos são man dos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspon-dentes obrigações no curso normal das operações da En dade;c) Valor presente. Os a vos são man dos pelo valor presente, descontado do fl uxo futuro de entrada lí-quida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da En dade. Os passivos são man dos pelo valor presente, descontado do fl u-xo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da En dade;d) Valor justo. É o valor pelo qual um a vo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; ee) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisi vo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.§ 2º São resultantes da adoção da atualização mo-netária:I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisi vo;

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II – para que a avaliação do patrimônio possa man-ter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fi m de que permaneçam substan vamente corre-tos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; eIII – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos va-lores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisi vo da moeda nacional em um dado período.

O patrimônio de uma en dade pode ter origem em tran-sações com os sócios ou com terceiros. Tais valores devem ser representados, inicialmente, por seus valores originais. Assim, numa operação de compra e venda, o preço pago ou a pagar ao fornecedor representará o valor original a ser usado para efeito de registro contábil da transação, determinado na Nota Fiscal. Mas não se pode esquecer que o valor resultante dessas compras, por exemplo, será ajustado pelos gastos suportados pela ins tuição até conseguir colocar o bem em condições de uso ou de venda e pela exclusão os impostos recuperáveis que merecerão registro em conta própria. Já na hipótese de recebimento de bens em doação, faz-se o registro pelo valor de mercado.

Entretanto, as mensurações dos a vos e passivos, ao lon-go do tempo, admi rão variações de valor pela u lização de diferentes critérios de avaliação, tais como: valor justo, valor realizável, valor presente [...]. Sem perder de vista que as informações contábeis devem atender às caracterís cas qualita vas de relevância, materialidade e da variação do poder aquisi vo da moeda ao longo do tempo.

As condições de u lização desses diferentes critérios de avaliação estão disciplinadas no art. 183 da Lei nº 6.404/1976 e alterações, e serão estudadas ao longo dessa apos la, por assunto: estoques, bens tangíveis, intangíveis, créditos de curto e longo prazos etc.

Atenção!I) os valores originais podem ser ajustados em razão da

perda de poder econômico (atualização monetária), o que não quer dizer que, com isso, se alterou a essência do valor original. Antes se preservou a essência desse valor.

II) O Princípio do Registro com base no Valor Original foi atenuado pela inclusão da possibilidade de registro de a vos e passivos ao seu valor justo.

III) O Brasil, no processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade com as Normas Internacionais, recepcionou, integralmente, o documento do IASB deno-minado Framework for the Prepara on and Presenta on of Financial Statements. Para isso, o CFC e emi u a Resolução nº 1121, de 28 de março de 2008, que ins tuiu a NBCT 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

Princípio da Atualização Monetária

Art. 8º Revogado (Res. CFC nº 1.282/2010).

Princípio da Competência

Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, inde-pendentemente do recebimento ou pagamento.Parágrafo único. O Princípio da Competência pressu-põe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Para melhor compreensão do novo teor desse ar go, vamos associá-lo a alguns itens apresentados na NBCT 1 – que trata da Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil.

22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos fi nanceiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre tran-sações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos fi nanceiros, mas também sobre obri-gações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96.

Reconhecimento de Receitas92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado

quando resulta em um aumento, que possa ser determina-do em bases confi áveis, nos bene cios econômicos futuros provenientes do aumento de um a vo ou da diminuição de um passivo. Isso signifi ca, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de a vo ou de diminuição de passivo. Mas isso não signifi ca que todo aumento de a vo ou redução de passivo corresponda a uma receita.

93. Os procedimentos normalmente adotados na prá ca para reconhecimento da receita, como por exemplo o re-quisito de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhecimento defi nidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confi áveis e tenham um grau sufi ciente de certeza.

Reconhecimento de Despesas94. As despesas são reconhecidas na demonstração

do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confi áveis, nos futuros bene cios econômicos provenientes da diminuição de um a vo ou do aumento de um passivo. Isso signifi ca, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do a vo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de um equipamento).

95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem dire-tamente das mesmas transações ou outros eventos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do con-ceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não sa sfaçam à defi nição de a vos ou passivos.

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96. Quando se espera que os bene cios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemá ca e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de a vos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amor zação. Esses procedimentos de alocação des nam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os bene cios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.

97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não produz bene cios econômicos futuros ou quando, e na extensão em que os bene cios econômicos futuros não se qualifi cam, ou deixam de se qualifi car, para reconhecimento no balanço patrimonial como um a vo.

98. Uma despesa é também reconhecida na demons-tração do resultado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um a vo, como no caso de um passivo decorrente de garan a de produto.

Decorrem da aplicação desse princípio a necessidade de iden fi cação dos fatos geradores das receitas e despesas.

Fatos Geradores das Receitas

Consideram realizadas(os):a) as receitas de vendas quando da efe va entrega da

mercadoria;b) as receitas de serviços, quando da efe va prestação

dos serviços correspondentes;c) os ganhos, nos contratos de tempo decorrido, quando

estes forem incontestáveis (incorridos);d) as receitas quando da geração de novos a vos, inde-

pendentemente da intervenção de terceiros;e) as receitas quando da ex nção de um passivo sem o

desaparecimento concomitante de um a vo.

Fatos Geradores das Despesas

Quanto aos fatos geradores das despesas, pode-se enumerar:

a) a inves dura, por parte de terceiros, na propriedade de bens anteriormente pertencentes à empresa;

b) a ex nção do valor econômico de a vos em razão do consumo;

c) a redução de valor econômico de a vos em razão do uso, ação do tempo, ou em decorrência de outras causas de origem real ou legal;

d) o transcurso de prazo em contratos de tempo decorrido;e) o surgimento de passivos sem o correspondente a vo.

O Princípio da Competência se liga aos princípios dou-trinários da realização da receita e da confrontação entre receitas e despesas.

Princípio da Prudência

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que

se apresentem alterna vas igualmente válidas para a quan fi cação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às es ma vas em certas condições de incerteza, no sen do de que a vos e receitas não sejam superes mados e que passivos e despesas não sejam subes mados, atribuindo maior confi abilidade ao processo de mensuração e apresen-tação dos componentes patrimoniais.

Segundo a NBC TG Estrutura Conceitual, aprovada pela Resolução CFC nº 1.121, de 2008, item 37:

Prudência

Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que inevitavelmente en-volvem certos eventos e circunstâncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida ú l provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por garan as que possam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas pela divulgação da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às es ma vas em certas condições de incerteza, no sen do de que a vos ou receitas não sejam superes mados e que passivos ou despesas não sejam subes mados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de a vos ou receitas, a su-peravaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confi áveis.

Este princípio deve ser observado quando, exis ndo um a vo ou um passivo já registrado no patrimônio por valores originais, surgem dúvidas se a sua mensuração refl ete valores próximos à realidade. Mas, a questão não é mais, simples-mente optar pela hipótese da qual resulte menor a vo, maior passivo e menor PL, como era antes. É cuidar para não supera valiar a vos ou subavaliar passivos. Isso signifi ca dizer que o a vo pode ser avaliado para mais (mas não su-peravaliado) e o passivo para menos (mas não subavaliado).

Deliberação CMV nº 675, de 13 de dezembrode 2012

De acordo com essa nova Deliberação, o IASB está em processo de atualização de sua Estrutura Conceitual e optou por fazê-lo por fases.

Desse modo, à medida que um capítulo é fi nalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis são subs tuídos, de modo que, quando o projeto da Estrutura Conceitual for fi nalizado, o IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado Estrutura Conceitual para Elaboração e Di-vulgação de Relatório Contábil-Financeiro (The Conceptual Framework for Financial Repor ng).

Os motivos para os ajustes da Estrutura Conceitual são o de favorecer o posicionamento mais claro de que as

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informações con das nos relatórios contábil-fi nanceiros se des nam primariamente aos usuários externos: inves dores, fi nanciadores e outros credores, sem hierarquia de priori-dade. E também de deixar claro que não foram aceitas as sugestões enviadas durante a audiência pública, no sen do de que caberia, na Estrutura Conceitual, com o obje vo da denominada ‘manutenção da estabilidade econômica’, a possibilidade de postergação de informações sobre certas alterações nos a vos ou nos passivos. Pelo contrário, fi cou fi rmada a posição de que prover prontamente informação fi dedigna e relevante pode melhorar a confi ança do usuário e assim contribuir para a promoção da estabilidade econômica.

Mas atenção! As demonstrações contábeis são elabo-radas e apresentadas para os diversos pos de usuários externos, tendo em vista suas dis ntas fi nalidades e necessi-dades diversas. Governos em suas diversas esferas, agências reguladoras ou autoridades tributárias, por exemplo, podem exigir medidas específi cas para atender a seus interesses par culares. Entretanto, tais exigências não devem afetar as demonstrações contábeis, elaboradas de acordo com a Estrutura Conceitual proposta pelo CPC e aprovada pela Deliberação CVM nº 675/2012.

Isso porque o obje vo das Demonstrações Contábeis elaboradas em conformidade com a Estrutura Conceitual é fornecer informações que sejam úteis à tomada de decisões econômicas e avaliações por parte dos usuários em geral, não se des nando a atender fi nalidade ou necessidade par cular de determinados usuários.

O foco das Demonstrações Contábeis deve sa sfazer as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, conside-rando que a quase totalidade deles se dá para decisões sobre:

a) comprar, manter ou vender instrumentos patrimo-niais;

b) avaliar administração da en dade quanto à respon-sabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de contas;

c) mensurar a capacidade de a empresa ou ins tuição honrar compromissos com seus fornecedores e em-pregados, proporcionando a estes outros bene cios;

d) avaliar suas polí cas de concessão de crédito e sua capacidade de recuperação dos recursos fi nanceiros emprestados a terceiros ou u lizados para o fi nan-ciamento de seus clientes;

e) deliberar sobre a distribuição de lucros e dividendos;f) no caso do governo e ins tutos de pesquisa, elaborar

e usar esta s cas da renda nacional; oug) regulamentar as a vidades empresariais.

Geralmente, as demonstrações contábeis são elaboradas segundo modelo baseado no chamado custo histórico recu-perável e no conceito da manutenção do capital fi nanceiro nominal. Existem outros modelos e conceitos que podem ser considerados mais apropriados para proporcionar cer-tas informações que sejam úteis ao processo de tomada de decisões econômicas, mas não há consenso sobre eles atualmente.

O fato é que a Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção.

Vamos estudar a seguir os principais pontos extraídos da Deliberação nº 675/2012, que poderão ser objeto da sua prova. É bom saber, entretanto, que um relatório contábil-fi nanceiro pode referir-se a informações contábeis e fi nanceiras de propósito geral ou de propósito específi co.

A Nova Estrutura Conceitual (Deliberação CVM nº 675/2012) reporta-se em regra às de propósito geral, salvo indicação expressa em contrário.

De acordo com essa Deliberação, o obje vo do relatório contábil-fi nanceiro de propósito geral é fornecer informações contábeis e fi nanceiras sobre a en dade a que se reporta a informação (repor ng en ty) que demonstrem ser úteis a inves dores atuais e potenciais, a credores por emprés mos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada a ob-tenção de recursos que fi nanciem a en dade. Tais decisões se ligam à compra, venda ou manutenção de inves mentos em instrumentos patrimoniais (par cipações societárias, por exemplo) e em instrumentos de dívida (como em de-bêntures), e à oferta ou disponibilização de emprés mos ou fi nanciamentos.

Entretanto, essas decisões dependem do retorno espera-do dos inves mentos feitos nesses instrumentos como, por exemplo, o recebimento de dividendos, o resgate do princi-pal e de juros ou acréscimos nos preços de mercado. Mas, as expecta vas de retorno para os inves dores e credores se ligam a situações de incertezas que devem ser avaliadas associando-se aos fl uxos de caixa futuros de entrada que poderão fl uir em favor da en dade.

A avaliação das perspec vas de retorno de fl uxos de caixa futuros para inves dores e credores dependem de informa-ção acerca de recursos da en dade, de reivindicações contra o patrimônio da en dade e da efi ciência e efe vamente dos administradores e do conselho de administração, no cumprimento de suas responsabilidades no uso dos recursos disponibilizados à en dade.

Muitos usuários não podem requerer que as en dades prestem diretamente a eles as informações de que precisam. Resta-lhes confi ar nos relatórios de propósito geral, como acontece, por exemplo, com os corren stas e pequenos inves dores de bancos. Mas nada impede que a en dade que reporta a informação preste informações adicionais que sejam mais úteis a um subconjunto par cular de usuários primários.

Se de todo modo não são contemplados, é comum que esses usuários precisem considerar informação de outras fontes, como, por exemplo, as dos jornais e comentaristas especializados que falam sobre condições econômicas gerais e expecta vas, eventos polí cos e clima polí co, e perspec- vas e panorama para aquele ramo de atuação.

Nesse contexto, entretanto, é preciso lembrar que relatórios contábil-fi nanceiros de propósito geral não são elaborados para se chegar ao valor da en dade à qual se reportam, mas fornecem informações que auxiliam na es -ma va de seu valor.

Outro ponto a considerar é que a administração não pre-cisa apoiar-se em relatórios contábil-fi nanceiros de propósito geral uma vez que é capaz de obter as informações de que precisa internamente.

Além disso, os relatórios contábil-fi nanceiros baseiam-se em es ma vas, julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos. Porém, a informação sobre a natureza e os montantes de recursos econômicos e reivindicações contra o patrimônio da en dade auxilia na iden fi cação de fraquezas ou vigor fi nanceiro, de modo a avaliar a liquidez e a solvência da en dade e suas necessidades em termos de fi nanciamento adicional.

Quanto à performance fi nanceira refl e da pelas apro-priações pelo regime de competência (accruals), elas devem retratar com propriedade os efeitos de transações da en da-de nos períodos em que esses efeitos são produzidos, ainda

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que os momentos dos recebimentos e pagamentos em caixa derivados das transações ocorram em períodos dis ntos dos de sua geração. Ou seja, se a empresa u lizou os serviços de seus empregados em dezembro, é nesse mês que deve ocorrer o reconhecimento da despesa, independentemente de o pagamento vir a ocorrer somente em janeiro. O mesmo ocorre, por exemplo, com as vendas a prazo. Elas devem ter as receitas correspondentes reconhecidas no mês da venda, ainda que os recebimentos aconteçam parceladamente em meses posteriores.

Informações fi nanceiras sobre a en dade podem ainda indicar a extensão do impacto de eventos como oscilações nos preços de mercado ou nas taxas de juros, no aumento ou diminuição nos recursos econômicos e reivindicações da en dade, afetando sua capacidade fl uxos de caixa futuros.

Esses recursos econômicos e reivindicações podem mudar ainda por razões independentes da performance fi nanceira, como é o caso da emissão adicional de ações.

Caracterís cas Qualita vas da Informação Contábil-Financeira Ú l

As caracterís cas qualita vas da informação contábil-fi -nanceira ú l devem ser aplicadas à informação contábil-fi -nanceira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim como à informação contábil-fi nanceira fornecida por outros meios.

Para que a informação contábil-fi nanceira seja ú l, ela precisa ser relevante e representar com fi dedignidade o que se propõe a representar. A u lidade da informação contábil-fi nanceira será tanto melhor se ela for comparável, verifi cável, tempes va e compreensível.

As caracterís cas da informação são subdivididas, para fi ns de estudo, em:

a) caracterís cas qualita vas fundamentais; eb) caracterís cas qualita vas de melhoria.

Caracterís cas qualita vas fundamentais

As caracterís cas qualita vas fundamentais são relevân-cia e representação fi dedigna.

Relevância

Diz relevante a informação capaz de fazer diferença nas decisões. Para isso, ela precisa ter valor predi vo, valor confi rmatório ou ambos.

Informação de valor predi vo é aquela que pode ser u lizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para buscar predizer resultados futuros. E tem valor confi rmatório se for capaz de promover a retroalimen-tação de avaliações prévias para confi rmá-las ou alterá-las (feedback).

Essas duas caracterís cas estão inter-relacionadas, ou seja, a informação que tem valor predi vo muitas vezes também tem valor confi rmatório. Isso acontece, por exem-plo, com as informações sobre o faturamento das empresas: serve para predizer receitas de exercícios futuros, e tam-bém para ser comparada com predições de receita para o ano atual, realizadas em anos anteriores. Ao permi r tais comparações, elas auxiliam os usuários a promoverem correções de curso no processo de obtenção de receitas ou implementarem melhorias nos processos u lizados para fazer tais predições.

Materialidade

A informação é dita material quando a sua omissão ou sua divulgação distorcida (missta ng) puder infl uenciar decisões dos usuários. Desse modo, a materialidade é um aspecto de relevância específi co da en dade baseado na natureza ou na magnitude (ou em ambos) dos itens com os quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábil-fi nanceiro da en dade.

A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informa-ções, por si só, é sufi ciente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a en dade tenha passado a operar poderá afetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a en dade se depara, indepen-dentemente da materialidade dos resultados a ngidos pelo novo segmento no período abrangido pelas demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a ma-terialidade são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classifi cação apropriada ao negócio.

Representação fi dedigna

Para que a representação seja perfeitamente fi dedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos: ser completa, neutra e livre de erros.

Desse modo, a informação deve trazer o retrato completo da realidade econômica, o mais fi el possível, devendo con-templar toda a informação necessária para a compreensão do fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Assim, um retrato completo de um grupo de a vos deve contemplar, no mínimo, a descrição da natureza dos a vos (imobilizado, intangível, de curto ou longo prazos), o valor numérico de todos os a vos que compõem o grupo (mensuração), e a descrição acerca de sua representa vidade, como, por exemplo, o custo histórico original, custo histórico ajustado ou valor justo.

O aspecto neutro da informação é evidenciado quando ela espelha a realidade econômica, sendo desprovido de qualquer viés na seleção ou na apresentação da informação contábil-fi nanceira. Ela é livre de distorções e manipulações.

Um retrato da realidade econômica livre de erros signifi ca que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, e que o processo u lizado, para produzir a informação reportada, foi selecionado e aplicado livre de erros.

Mas atenção! Representação fi dedigna, por si só, não resulta necessariamente em informação ú l. Por exemplo, a en dade pode receber um imobilizado por meio de subven-ção governamental. Se informar que adquiriu um a vo sem custo retratará com fi dedignidade o custo desse bem. Mas, essa informação talvez não seja tão ú l quanto à informação sobre o valor de mercado desse a vo.

Caracterís cas qualita vas de melhoria

As caracterís cas qualita vas que melhoram a u lidade da informação relevante e fi dedigna são comparabilidade, verifi cabilidade, tempes vidade e compreensibilidade.

Comparabilidade

Os usuários precisam comparar as demonstrações con-tábeis de uma en dade ao longo do tempo para iden fi car

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tendências na sua posição patrimonial e fi nanceira e no seu desempenho. E também precisam compará-las com as de di-ferentes en dades. Por isso, a mensuração e a apresentação dos efeitos fi nanceiros de transações semelhantes e outros eventos deve consistente, ao longo dos anos.

Para fi ns de comparabilidade, os usuários devem ser in-formados das prá cas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas prá cas e também o efeito de tais mudanças.

A adoção de medidas de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade de critérios contábeis e não deve se tornar um impedimento à introdução de nor-mas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma en dade con nue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prá ca contábil adotada não está em conformidade com as caracterís cas qualita vas de re-levância e confi abilidade, sob o argumento da uniformidade. Também é inapropriado manter prá cas contábeis quando existem alterna vas mais relevantes e confi áveis.

Para produzir informações de melhor qualidade, a em-presa deve introduzir a nova prá ca e evidenciar a necessi-dade da mudança produzindo nota explica va de mudança de critério contábil.

Cuidado! Embora esteja relacionada com a comparabili-dade, a consistência não se confunde com ela, pois se refere ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma en dade que reporta a informação, quanto para um único período entre en dades. Desse modo, a comparabilidade é um obje vo da informação e a consistência é um meio que auxilia a alcançar esse obje vo.

Também não se pode confundir a comparabilidade com a uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A informação não é aprimorada ao se tentar fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou que coisas iguais parecerem diferentes.

Verifi cabilidade

A verifi cabilidade consiste em assegurar aos usuários que a informação representa fi dedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. Assim, diferentes observadores podem chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto à representação fi dedigna da realidade econômica de uma en dade.

A verifi cabilidade pode se aplicar a um único ponto es mado ou a uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respec vas.

A verifi cação se subdivide em direta ou indireta. A direta consiste em verifi car um montante ou item por meio de observação direta. Ex.: contagem de caixa e inventário de estoques. Já a verifi cação indireta signifi ca checar os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcu-lar os resultados ob dos por meio da aplicação da mesma metodologia. Assim, pode-se verifi car o valor contábil dos estoques de duas maneiras: por meio da checagem dos dados de entrada (quan dades e custos unitários correspondentes) e por meio do recálculo do saldo fi nal dos estoques u lizan-do a mesma premissa adotada no fl uxo do custo u lizando, por exemplo, o método PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai.

Tempes vidade

Informação tempes va é a que está para tomadores de decisão a tempo de poder infl uenciá-los em suas escolhas. Geralmente, a informação mais an ga tem menos u lidade. Mas, algumas informações podem ter o seu atributo tem-pes vidade prolongado após o encerramento do período contábil quando, por exemplo, permi rem a iden fi cação de tendências.

Compreensibilidade

A compreensibilidade se liga à preocupação de tornar a informação compreensível aos usuários. Classifi car, carac-terizar e apresentar a informação com clareza e concisão torna-a compreensível.

Certos fenômenos contábeis econômicos são complexos por natureza e não podem ser facilmente compreendidos. A exclusão de informações sobre tais fenômenos dos relatórios contábil-fi nanceiros pode tornar a informação constante dos relatórios mais facilmente compreendida. Entretanto, esses relatórios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos (misleading). Ou seja, a com-preensibilidade não pode ser desculpa para a não inclusão de fenômenos contábeis complexos nos relatórios.

Os relatórios contábil-fi nanceiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de a vidades econômicas e que revisem e analisem a informa-ção diligentemente. Por isso, nada impede que eles procurem a ajuda de consultores para compreensão da informação sobre um fenômeno econômico complexo.

ANEXOS

LEI Nº 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2007

Demonstrações Financeiras de Sociedadesde Grande Porte..............................................................................................

Art. 3º Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações fi nan-ceiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fi ns exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de socie-dades sob controle comum que ver, no exercício social anterior, a vo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

Art. 4º As normas de que tratam os incisos I, II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, poderão ser especifi cadas por categorias de companhias abertas e demais emissores de valores mobiliários em função do seu porte e das espécies e classes dos valores mobiliários por eles emi dos e negociados no mercado.

Art. 5º A Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A:

Art. 10-A. A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências regu-ladoras poderão celebrar convênio com en dade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de

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princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribui-ções regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emi das.Parágrafo único. A en dade referida no caput deste ar go deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades subme das ao regime de elaboração de demonstrações fi nanceiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstra-ções fi nanceiras, do órgão federal de fi scalização do exercício da profi ssão contábil e de universidade ou ins tuto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais.

Art. 6º Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser man dos até a sua efe va realização ou estor-nados até o fi nal do exercício social em que esta Lei entrar em vigor.

Art. 7º As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, poderão ser divulgadas, no primeiro ano de vigência desta Lei, sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior.

Art. 8º Os textos consolidados das Leis nºs 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e 6.385, de 7 de dezembro de 1976, com todas as alterações nelas introduzidas pela legislação posterior, inclusive esta Lei, serão publicados no Diário Ofi cial da União pelo Poder Execu vo.

LEI Nº 6.404/1976TEXTO ATUALIZADO ATÉ A LEI

Nº 11.941/2009

Seção IIIEspécies e Classes

EspéciesArt. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou

vantagens que confi ram a seus tulares, são ordinárias, preferenciais, ou de fruição.

§ 1º As ações ordinárias da companhia fechada e as ações preferenciais da companhia aberta e fechada poderão ser de uma ou mais classes.

§ 2º O número de ações preferenciais sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinquenta por cento) do total das ações emi das. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Ações OrdináriasArt. 16. As ações ordinárias de companhia fechada po-

derão ser de classes diversas, em função de:I – conversibilidade em ações preferenciais; (Redação

dada pela Lei nº 9.457, de 1997)II – exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou

(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)III – direito de voto em separado para o preenchimento

de determinados cargos de órgãos administra vos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que regula a diversidade de classes, se não for expressamente prevista, e regulada, requererá a concordância de todos os tulares das ações a ngidas.

Ações PreferenciaisArt. 17. As preferências ou vantagens das ações prefe-

renciais podem consis r: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – em prioridade na distribuição de dividendo, fi xo ou mínimo; (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – em prioridade no reembolso do capital, com prêmio ou sem ele; ou (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

III – na acumulação das preferências e vantagens de que tratam os incisos I e II. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 1º Independentemente do direito de receber ou não o valor de reembolso do capital com prêmio ou sem ele, as ações preferenciais sem direito de voto ou com restri-ção ao exercício deste direito, somente serão admi das à negociação no mercado de valores mobiliários se a elas for atribuída pelo menos uma das seguintes preferências ou vantagens: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – direito de par cipar do dividendo a ser distribuído, correspondente a, pelo menos, 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido do exercício, calculado na forma do art. 202, de acordo com o seguinte critério: (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

a) prioridade no recebimento dos dividendos menciona-dos neste inciso correspondente a, no mínimo, 3% (três por cento) do valor do patrimônio líquido da ação; e (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

b) direito de par cipar dos lucros distribuídos em igual-dade de condições com as ordinárias, depois de a estas as-segurado dividendo igual ao mínimo prioritário estabelecido em conformidade com a alínea a; ou (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – direito ao recebimento de dividendo, por ação pre-ferencial, pelo menos 10% (dez por cento) maior do que o atribuído a cada ação ordinária; ou (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

III – direito de serem incluídas na oferta pública de alienação de controle, nas condições previstas no art. 254-A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao das ações ordinárias. (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 2º Deverão constar do estatuto, com precisão e minú-cia, outras preferências ou vantagens que sejam atribuídas aos acionistas sem direito a voto, ou com voto restrito, além das previstas neste ar go. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 3º Os dividendos, ainda que fi xos ou cumula vos, não poderão ser distribuídos em prejuízo do capital social, salvo quando, em caso de liquidação da companhia, essa vantagem ver sido expressamente assegurada. (Redação dada pela

Lei nº 10.303, de 2001)§ 4º Salvo disposição em contrário no estatuto, o divi-

dendo prioritário não é cumula vo, a ação com dividendo fi xo não par cipa dos lucros remanescentes e a ação com dividendo mínimo participa dos lucros distribuídos em igualdade de condições com as ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 5º Salvo no caso de ações com dividendo fi xo, o estatuto não pode excluir ou restringir o direito das ações preferen-ciais de par cipar dos aumentos de capital decorrentes da capitalização de reservas ou lucros (art. 169). (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 6º O estatuto pode conferir às ações preferenciais com prioridade na distribuição de dividendo cumula vo, o direito de recebê-lo, no exercício em que o lucro for insufi ciente, à conta das reservas de capital de que trata o § 1º do art. 182. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 7º Nas companhias objeto de desesta zação poderá ser criada ação preferencial de classe especial, de propriedade exclusiva do ente desesta zante, à qual o estatuto social

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poderá conferir os poderes que especifi car, inclusive o poder de veto às deliberações da assembleia-geral nas matérias que especifi car. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

[...]Partes Benefi ciárias

Caracterís casArt. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, -

tulos negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, denominados “partes benefi ciárias”.

§ 1º As partes benefi ciárias conferirão aos seus tulares direito de crédito eventual contra a companhia, consistente na par cipação nos lucros anuais (ar go 190).

§ 2º A par cipação atribuída às partes benefi ciárias, inclusive para formação de reserva para resgate, se houver, não ultrapassará 0,1 (um décimo) dos lucros.

§ 3º É vedado conferir às partes benefi ciárias qualquer direito priva vo de acionista, salvo o de fi scalizar, nos termos desta Lei, os atos dos administradores.

§ 4º É proibida a criação de mais de uma classe ou série de partes benefi ciárias.

EmissãoArt. 47. As partes benefi ciárias poderão ser alienadas

pela companhia, nas condições determinadas pelo estatuto ou pela assembleia-geral, ou atribuídas a fundadores, acio-nistas ou terceiros, como remuneração de serviços prestados à companhia.

Parágrafo único. É vedado às companhias abertas emi- r partes benefi ciárias. (Redação dada pela Lei nº 10.303,

de 2001)[...]

CAPÍTULO VDebêntures

Caracterís casArt. 52. A companhia poderá emi r debêntures que

conferirão aos seus tulares direito de crédito contra ela, nas condições constantes da escritura de emissão e, se houver, do cer fi cado. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Seção IDireito dos Debenturistas

Emissões e SériesArt. 53. A companhia poderá efetuar mais de uma

emissão de debêntures, e cada emissão pode ser dividida em séries.

Parágrafo único. As debêntures da mesma série terão igual valor nominal e conferirão a seus tulares os mesmos direitos.

[...]

CAPÍTULO VIBônus de Subscrição

Caracterís casArt. 75. A companhia poderá emi r, dentro do limite

de aumento de capital autorizado no estatuto (ar go 168), tulos negociáveis denominados “Bônus de Subscrição”.

Parágrafo único. Os bônus de subscrição conferirão aos seus tulares, nas condições constantes do cer fi cado, di-reito de subscrever ações do capital social, que será exercido mediante apresentação do tulo à companhia e pagamento do preço de emissão das ações.

CompetênciaArt. 76. A deliberação sobre emissão de bônus de subscri-

ção compete à assembleia-geral, se o estatuto não a atribuir ao conselho de administração.

EmissãoArt. 77. Os bônus de subscrição serão alienados pela

companhia ou por ela atribuídos, como vantagem adicional, aos subscritos de emissões de suas ações ou debêntures.

Parágrafo único. Os acionistas da companhia gozarão, nos termos dos ar gos 171 e 172, de preferência para subscrever a emissão de bônus.

[...]

CAPÍTULO IXLivros Sociais

Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obriga-tórios para qualquer comerciante, os seguintes, reves dos das mesmas formalidades legais:

I – o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

a) do nome do acionista e do número das suas ações;b) das entradas ou prestações de capital realizado;c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou

classe; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)d) do resgate, reembolso e amor zação das ações, ou de

sua aquisição pela companhia;e) das mutações operadas pela alienação ou transferência

de ações;f) do penhor, usufruto, fi deicomisso, da alienação fi du-

ciária em garan a ou de qualquer ônus que grave as ações ou obste sua negociação.

II – o livro de “Transferência de Ações Nomina vas”, para lançamento dos termos de transferência, que deverão ser assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legí mos representantes;

III – o livro de “Registro de Partes Benefi ciárias Nomina- vas” e o de “Transferência de Partes Benefi ciárias Nomina- vas”, se verem sido emi das, observando-se, em ambos,

no que couber, o disposto nos números I e II deste ar go;IV – o livro de Atas das Assembleias Gerais; (Redação

dada pela Lei nº 9.457, de 1997)V – o livro de Presença dos Acionistas; (Redação dada

pela Lei nº 9.457, de 1997)VI – os livros de Atas das Reuniões do Conselho de

Administração, se houver, e de Atas das Reuniões de Dire-toria; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

VII – o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Re-dação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

§ 1º A qualquer pessoa, desde que se des nem a defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pes-soal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobiliários, serão dadas cer dões dos assentamentos constantes dos livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia poderá cobrar o custo do serviço, cabendo, do indeferimento do pedido por parte da companhia, recurso à Comissão de Valores Mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

§ 2º Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos I a III do caput deste ar go poderão ser subs tuídos, observadas as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, por registros mecanizados ou eletrônicos. (Re-dação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

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Seção IVDeveres e Responsabilidades

Dever de DiligênciaArt. 153. O administrador da companhia deve empregar,

no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem a vo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.

Finalidade das Atribuições e Desvio de PoderArt. 154. O administrador deve exercer as atribuições

que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fi ns e no interesse da companhia, sa sfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa.

§ 1º O administrador eleito por grupo ou classe de acio-nistas tem, para com a companhia, os mesmos deveres que os demais, não podendo, ainda que para defesa do interesse dos que o elegeram, faltar a esses deveres.

§ 2º É vedado ao administrador:a) pra car ato de liberalidade à custa da companhia;b) sem prévia autorização da assembleia-geral ou do

conselho de administração, tomar por emprés mo recursos ou bens da companhia, ou usar, em proveito próprio, de sociedade em que tenha interesse, ou de terceiros, os seus bens, serviços ou crédito;

c) receber de terceiros, sem autorização estatutária ou da assembleia-geral, qualquer modalidade de vantagem pes-soal, direta ou indireta, em razão do exercício de seu cargo.

§ 3º As importâncias recebidas com infração ao disposto na alínea c do § 2º pertencerão à companhia.

§ 4º O conselho de administração ou a diretoria podem autorizar a prá ca de atos gratuitos razoáveis em bene cio dos empregados ou da comunidade de que par cipe a em-presa, tendo em vista suas responsabilidades sociais.

Dever de LealdadeArt. 155. O administrador deve servir com lealdade

à companhia e manter reserva sobre os seus negócios, sendo-lhe vedado:

I – usar, em bene cio próprio ou de outrem, com ou sem prejuízo para a companhia, as oportunidades comerciais de que tenha conhecimento em razão do exercício de seu cargo;

II – omi r-se no exercício ou proteção de direitos da companhia ou, visando à obtenção de vantagens, para si ou para outrem, deixar de aproveitar oportunidades de negócio de interesse da companhia;

III – adquirir, para revender com lucro, bem ou direito que sabe necessário à companhia, ou que esta tencione adquirir.

§ 1º Cumpre, ademais, ao administrador de companhia aberta, guardar sigilo sobre qualquer informação que ainda não tenha sido divulgada para conhecimento do mercado, ob da em razão do cargo e capaz de infl uir de modo pon-derável na cotação de valores mobiliários, sendo-lhe vedado valer-se da informação para obter, para si ou para outrem, vantagem mediante compra ou venda de valores mobiliários.

§ 2º O administrador deve zelar para que a violação do disposto no § 1º não possa ocorrer através de subordinados ou terceiros de sua confi ança.

§ 3º A pessoa prejudicada em compra e venda de valores mobiliários, contratada com infração do disposto nos §§ 1º e 2º, tem direito de haver do infrator indenização por perdas e danos, a menos que ao contratar já conhecesse a informação.

§ 4º É vedada a u lização de informação relevante ainda não divulgada, por qualquer pessoa que a ela tenha do acesso, com a fi nalidade de auferir vantagem, para si ou para outrem, no mercado de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Confl ito de InteressesArt. 156. É vedado ao administrador intervir em qualquer

operação social em que ver interesse confl itante com o da

companhia, bem como na deliberação que a respeito toma-rem os demais administradores, cumprindo-lhe cien fi cá-los do seu impedimento e fazer consignar, em ata de reunião do conselho de administração ou da diretoria, a natureza e extensão do seu interesse.

§ 1º Ainda que observado o disposto neste ar go, o ad-ministrador somente pode contratar com a companhia em condições razoáveis ou equita vas, idên cas às que pre-valecem no mercado ou em que a companhia contrataria com terceiros.

§ 2º O negócio contratado com infração do disposto no § 1º é anulável, e o administrador interessado será obrigado a transferir para a companhia as vantagens que dele ver auferido.

Dever de InformarArt. 157. O administrador de companhia aberta deve

declarar, ao fi rmar o termo de posse, o número de ações, bô-nus de subscrição, opções de compra de ações e debêntures conversíveis em ações, de emissão da companhia e de socie-dades controladas ou do mesmo grupo, de que seja tular.

§ 1º O administrador de companhia aberta é obrigado a revelar à assembleia-geral ordinária, a pedido de acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital social:

a) o número dos valores mobiliários de emissão da com-panhia ou de sociedades controladas, ou do mesmo grupo, que ver adquirido ou alienado, diretamente ou através de outras pessoas, no exercício anterior;

b) as opções de compra de ações que ver contratado ou exercido no exercício anterior;

c) os bene cios ou vantagens, indiretas ou complementa-res, que tenha recebido ou esteja recebendo da companhia e de sociedades coligadas, controladas ou do mesmo grupo;

d) as condições dos contratos de trabalho que tenham sido fi rmados pela companhia com os diretores e emprega-dos de alto nível;

e) quaisquer atos ou fatos relevantes nas a vidades da companhia.

§ 2º Os esclarecimentos prestados pelo administrador poderão, a pedido de qualquer acionista, ser reduzidos a escrito, auten cados pela mesa da assembleia, e fornecidos por cópia aos solicitantes.

§ 3º A revelação dos atos ou fatos de que trata este ar go só poderá ser u lizada no legí mo interesse da companhia ou do acionista, respondendo os solicitantes pelos abusos que pra carem.

§ 4º Os administradores da companhia aberta são obriga-dos a comunicar imediatamente à bolsa de valores e a divulgar pela imprensa qualquer deliberação da assembleia-geral ou dos órgãos de administração da companhia, ou fato relevante ocorrido nos seus negócios, que possa infl uir, de modo pon-derável, na decisão dos inves dores do mercado de vender ou comprar valores mobiliários emi dos pela companhia.

§ 5º Os administradores poderão recusar-se a prestar a informação (§ 1º, alínea e), ou deixar de divulgá-la (§ 4º), se entenderem que sua revelação porá em risco interesse legí -mo da companhia, cabendo à Comissão de Valores Mobiliários, a pedido dos administradores, de qualquer acionista, ou por inicia va própria, decidir sobre a prestação de informação e responsabilizar os administradores, se for o caso.

§ 6º Os administradores da companhia aberta deverão informar imediatamente, nos termos e na forma deter-minados pela Comissão de Valores Mobiliários, a esta e às bolsas de valores ou en dades do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de emissão da companhia estejam admi dos à negociação, as modifi cações em suas posições acionárias na companhia. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

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Responsabilidade dos AdministradoresArt. 158. O administrador não é pessoalmente respon-

sável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder:

I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;

II – com violação da lei ou do estatuto.§ 1º O administrador não é responsável por atos ilícitos

de outros administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conheci-mento, deixar de agir para impedir a sua prá ca. Exime-se de responsabilidade o administrador dissidente que faça consignar sua divergência em ata de reunião do órgão de administração ou, não sendo possível, dela dê ciência ime-diata e por escrito ao órgão da administração, no conselho fi scal, se em funcionamento, ou à assembleia-geral.

§ 2º Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles.

§ 3º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o § 2º fi cará restrita, ressalvado o disposto no § 4º, aos administradores que, por disposição do estatuto, tenham atribuição específi ca de dar cumprimento àqueles deveres.

§ 4º O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente nos termos do § 3º, deixar de comunicar o fato a assembleia-geral, tornar-se-á por ele solidariamente responsável.

§ 5º Responderá solidariamente com o administrador quem, com o fi m de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prá ca de ato com violação da lei ou do estatuto.

Ação de ResponsabilidadeArt. 159. Compete à companhia, mediante prévia de-

liberação da assembleia-geral, a ação de responsabilidade civil contra o administrador, pelos prejuízos causados ao seu patrimônio.

§ 1º A deliberação poderá ser tomada em assembleia-ge-ral ordinária e, se prevista na ordem do dia, ou for conse-quência direta de assunto nela incluído, em assembleia-geral extraordinária.

§ 2º O administrador ou administradores contra os quais deva ser proposta ação fi carão impedidos e deverão ser subs tuídos na mesma assembleia.

§ 3º Qualquer acionista poderá promover a ação, se não for proposta no prazo de 3 (três) meses da deliberação da assembleia-geral.

§ 4º Se a assembleia deliberar não promover a ação, poderá ela ser proposta por acionistas que representem 5% (cinco por cento), pelo menos, do capital social.

§ 5º Os resultados da ação promovida por acionista deferem-se à companhia, mas esta deverá indenizá-lo, até o limite daqueles resultados, de todas as despesas em que ver incorrido, inclusive correção monetária e juros dos

dispêndios realizados.§ 6º O juiz poderá reconhecer a exclusão da responsabi-

lidade do administrador, se convencido de que este agiu de boa-fé e visando ao interesse da companhia.

§ 7º A ação prevista neste ar go não exclui a que couber ao acionista ou terceiro diretamente prejudicado por ato de administrador.

[...]

Capital AutorizadoArt. 168. O estatuto pode conter autorização para au-

mento do capital social independentemente de reforma estatutária.

§ 1º A autorização deverá especifi car:a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número

de ações, e as espécies e classes das ações que poderão ser emi das;

b) o órgão competente para deliberar sobre as emis-sões, que poderá ser a assembleia-geral ou o conselho de administração;

c) as condições a que es verem sujeitas as emissões;d) os casos ou as condições em que os acionistas terão

direito de preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito (ar go 172).

§ 2º O limite de autorização, quando fi xado em valor do capital social, será anualmente corrigido pela assembleia-ge-ral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na correção do capital social.

§ 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano apro-vado pela assembleia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle.

Capitalização de Lucros e ReservasArt. 169. O aumento mediante capitalização de lucros

ou de reservas importará alteração do valor nominal das ações ou distribuições das ações novas, correspondentes ao aumento, entre acionistas, na proporção do número de ações que possuírem.

§ 1º Na companhia com ações sem valor nominal, a capi-talização de lucros ou de reservas poderá ser efe vada sem modifi cação do número de ações.

§ 2º Às ações distribuídas de acordo com este ar go se estenderão, salvo cláusula em contrário dos instrumentos que os tenham constituído, o usufruto, o fideicomisso, a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura gravarem as ações de que elas forem derivadas.

§ 3º As ações que não puderem ser atribuídas por inteiro a cada acionista serão vendidas em bolsa, dividindo-se o produto da venda, proporcionalmente, pelos tulares das frações; antes da venda, a companhia fi xará prazo não infe-rior a 30 (trinta) dias, durante o qual os acionistas poderão transferir as frações de ação.

[...]

CAPÍTULO XVExercício Social e Demonstrações Financeiras

Seção IExercício Social

Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fi xada no estatuto.

Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.

Seção IIDemonstrações Financeiras

Disposições GeraisArt. 176. Ao fi m de cada exercício social, a diretoria fará

elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia, as seguintes demonstrações fi nanceiras, que deverão expri-mir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

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I – balanço patrimonial;II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;III – demonstração do resultado do exercício; eIV – demonstração dos fl uxos de caixa; e (Redação dada

pela Lei nº 11.638,de 2007)V – se companhia aberta, demonstração do valor adicio-

nado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas

com a indicação dos valores correspondentes das demons-trações do exercício anterior.

§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”.

§ 3º As demonstrações fi nanceiras registrarão a des na-ção dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administra-ção, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral.

§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação pa-trimonial e dos resultados do exercício.

§ 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações fi nanceiras e das prá cas contábeis es-pecífi cas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos signifi ca vos; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas con-tábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações fi nanceiras; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações fi nanceiras e consideradas neces-sárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)a) os principais critérios de avaliação dos elementos

patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depre-ciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

c) o aumento de valor de elementos do a vo resultan-te de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo, as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as ga-rantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi nanceira e os resultados futuros da com-panhia. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

§ 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da

demonstração dos fl uxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

§ 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

EscrituraçãoArt. 177. A escrituração da companhia será man da

em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de con-tabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

§ 1º As demonstrações fi nanceiras do exercício em que houver modifi cação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.

§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modifi cação da es-crituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações fi nan-ceiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

§ 4º Serão classifi cados como reservas de lucros as contas cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia.

§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Critérios de Avaliação do A voArt. 183. No balanço, os elementos do a vo serão ava-

liados segundo os seguintes critérios:I – as aplicações em instrumentos fi nanceiros, inclusive

deriva vos, e em direitos e tulos de créditos, classifi cados no a vo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Re-dação dada pela Lei nº 11.941/2009)

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e tulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)

II – os direitos que verem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como maté-rias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

III – os inves mentos em par cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda es ver comprovada como permanente, e que não será modifi cado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonifi cadas;

IV – os demais inves mentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisi-ção ao valor de mercado, quando este for inferior;

V – os direitos classifi cados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respec va conta de de-preciação, amor zação ou exaustão;

VI – o a vo diferido, pelo valor do capital aplicado, dedu-zido do saldo das contas que registrem a sua amor zação.

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VII – os direitos classifi cados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respec va conta de amor zação; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

§ 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço líqui-do de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos fi nanceiros, o valor que pode se obter em um mercado a vo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado a vo para um determinado ins-trumento fi nanceiro: (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)

1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com a negociação de outro instrumento fi nanceiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

2) o valor presente líquido dos fl uxos de caixa futuros para instrumentos fi nanceiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

3) o valor ob do por meio de modelos matemá co-esta- s cos de precifi cação de instrumentos fi nanceiros. (Incluído

pela Lei nº 11.638,de 2007)§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos a vos

imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens sicos sujeitos a des-gaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;

b) amor zação, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de u lização por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decor-rente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou fl orestais, ou bens aplicados nessa exploração.

§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fi m de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados sufi cientes para recu-peração desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

II – revisados e ajustados os critérios u lizados para de-terminação da vida ú l econômica es mada e para cálculo da depreciação, exaustão e amor zação. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

§ 4º Os estoques de mercadorias fungíveis des nadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercan l aceito pela técnica contábil.

Critérios de Avaliação do PassivoArt. 184. No balanço, os elementos do passivo serão

avaliados de acordo com os seguintes critérios:I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou cal-

culáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base

no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

III – as obrigações, encargos e riscos classifi cados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

Critérios de Avaliação em Operações Societárias (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabe-lecerá, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177, normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, par cipações societárias ou segmentos de negócios. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)

Correção MonetáriaArt. 185. (Revogado pela Lei nº 7.730, de 1989)

Seção IVDemonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumu-lados discriminará:

I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial;

II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;III – as transferências para reservas, os dividendos,

a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fi m do período.

§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão consi-derados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da re fi cação de erro imputável a deter-minado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.

§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumula-dos deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

Seção VDemonstração do Resultado do Exercício

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os aba mentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas fi nanceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as par cipações de debêntures, empregados, admi-nistradores e partes benefi ciárias, mesmo na forma de instru-mentos fi nanceiros, e de ins tuições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, inde-pendentemente da sua realização em moeda; e

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b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

§ 2º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007)

Seção VIDemonstrações dos Fluxos deCaixa e do Valor Adicionado

(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

I – demonstração dos fl uxos de caixa – as alterações ocor-ridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fl uxos: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

b) dos fi nanciamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

c) dos inves mentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

II – demonstração do valor adicionado – o valor da ri-queza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, fi nanciadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

III – (Revogado pela Lei nº 11.941/2009)IV – (Revogado pela Lei nº 11.941/2009)

CAPÍTULO XVILucro, Reservas e Dividendos

Seção ILucro

Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a RendaArt. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos,

antes de qualquer par cipação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoria-mente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

Par cipaçõesArt. 190. As par cipações estatutárias de empregados,

administradores e partes benefi ciárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a par cipação anterior-mente calculada.

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das par ci-pações dos administradores e das partes benefi ciárias o disposto nos parágrafos do ar go 201.

Lucro LíquidoArt. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exer-

cício que remanescer depois de deduzidas as par cipações de que trata o ar go 190.

Proposta de Des nação do LucroArt. 192. Juntamente com as demonstrações fi nancei-

ras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a des nação a ser dada ao lucro líquido do exercício.

Seção IIReservas e Retenção de Lucros

Reserva LegalArt. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por

cento) serão aplicados, antes de qualquer outra des nação, na cons tuição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.

§ 1º A companhia poderá deixar de cons tuir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do ar go 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.

§ 2º A reserva legal tem por fi m assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser u lizada para com-pensar prejuízos ou aumentar o capital.

Reservas EstatutáriasArt. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que,

para cada uma:I – indique, de modo preciso e completo, a sua fi nalidade;II – fi xe os critérios para determinar a parcela anual dos

lucros líquidos que serão des nados à sua cons tuição; eIII – estabeleça o limite máximo da reserva.

Reservas para Con ngênciasArt. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos

órgãos da administração, des nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a fi nalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado.

§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e jus fi car, com as razões de prudência que a recomendem, a cons tuição da reserva.

§ 2º A reserva será rever da no exercício em que deixa-rem de exis r as razões que jus fi caram a sua cons tuição ou em que ocorrer a perda.

Reserva de Incen vos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Art. 195-A. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, des nar para a reserva de incen vos fi scais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para inves mentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

Retenção de LucrosArt. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos

órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado.

§ 1º O orçamento, subme do pelos órgãos da adminis-tração com a jus fi cação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fi xo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de inves mento.

§ 2º O orçamento poderá ser aprovado pela assem-bleia-geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exer-cício e revisado anualmente, quando ver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Reserva de Lucros a RealizarArt. 197. No exercício em que o montante do dividendo

obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de admi-nistração, des nar o excesso à cons tuição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

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§ 1º Para os efeitos deste ar go, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – o resultado líquido posi vo da equivalência patrimo-nial (art. 248); e (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização fi nanceira ocorra após o término do exercí-cio social seguinte. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

§ 2º A reserva de lucros a realizar somente poderá ser u lizada para pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Limite da Cons tuição de Reservas e Retenção de LucrosArt. 198. A des nação dos lucros para cons tuição das

reservas de que trata o ar go 194 e a retenção nos termos do ar go 196 não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (ar go 202).

Limite do Saldo das Reservas de Lucro (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para con ngências, de incen vos fi scais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. A ngindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na inte-gralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

Reserva de CapitalArt. 200. As reservas de capital somente poderão ser

u lizadas para:I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acu-

mulados e as reservas de lucros (ar go 189, parágrafo único);II – resgate, reembolso ou compra de ações;III – resgate de partes benefi ciárias;IV – incorporação ao capital social;V – pagamento de dividendo a ações preferenciais,

quando essa vantagem lhes for assegurada (ar go 17, § 5º).Parágrafo único. A reserva cons tuída com o produto

da venda de partes benefi ciárias poderá ser des nada ao resgate desses tulos.

Seção IIIDividendos

OrigemArt. 201. A companhia somente pode pagar dividendos

à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do ar go 17.

§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste ar go implica responsabilidade solidária dos administradores e fi scais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.

§ 2º Os acionistas não são obrigados a res tuir os divi-dendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamen-to do balanço ou em desacordo com os resultados deste.

Dividendo ObrigatórioArt. 202. Os acionistas têm direito de receber como divi-

dendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros es-tabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

a) importância des nada à cons tuição da reserva legal (art. 193); e (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)

b) importância des nada à formação da reserva para con ngências (art. 195) e reversão da mesma reserva for-mada em exercícios anteriores; (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que ver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

III – os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não verem sido absorvidos por pre-juízos em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fi xar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.

§ 2º Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inci-so I deste ar go. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 3º A assembleia-geral pode, desde que não haja oposi-ção de qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste ar go, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes socieda-des: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações; (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 4º O dividendo previsto neste ar go não será obriga-tório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele incompa- vel com a situação fi nanceira da companhia. O conselho fi scal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia-geral, exposição jus fi ca va da informação transmi da à assembleia.

§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos ter-mos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permi r a situação fi nanceira da companhia.

§ 6º Os lucros não des nados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Dividendos de Ações PreferenciaisArt. 203. O disposto nos ar gos 194 a 197, e 202, não

prejudicará o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fi xos ou mínimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumula vos.

Dividendos IntermediáriosArt. 204. A companhia que, por força de lei ou de dis-

posição estatutária, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apu-rado nesse balanço.

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§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º do ar go 182.

§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administra-ção a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no úl mo balanço anual ou semestral.

Pagamento de DividendosArt. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nomi-

na vas à pessoa que, na data do ato de declaração do dividen-do, es ver inscrita como proprietária ou usufrutuária da ação.

§ 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque no-mina vo reme do por via postal para o endereço comuni-cado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista.

§ 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos dos ar gos 41 e 43 serão pagos pela companhia à ins tuição fi nanceira depositária, que será responsável pela sua entrega aos tulares das ações depositadas.

§ 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social.

CAPÍTULO XXSociedades Coligadas, Controladoras e Controladas

Seção IInformações no Relatório da Administração

Art. 243. O relatório anual da administração deve rela-cionar os inves mentos da companhia em sociedades coli-gadas e controladas e mencionar as modifi cações ocorridas durante o exercício.

§ 1º São coligadas as sociedades nas quais a inves -dora tenha infl uência signifi ca va. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a con-troladora, diretamente ou através de outras controladas, é tular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

§ 3º A companhia aberta divulgará as informações adi-cionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

§ 4º Considera-se que há infl uência signifi ca va quando a inves dora detém ou exerce o poder de par cipar nas decisões das polí cas fi nanceira ou operacional da inves da, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 5º É presumida infl uência signifi ca va quando a in-ves dora for tular de vinte por cento ou mais do capital votante da inves da, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

Seção IIPar cipação Recíproca

Art. 244. É vedada a par cipação recíproca entre a com-panhia e suas coligadas ou controladas.

§ 1º O disposto neste ar go não se aplica ao caso em que ao menos uma das sociedades par cipa de outra com observância das condições em que a lei autoriza a aquisição das próprias ações (ar go 30, § 1º, alínea b).

§ 2º As ações do capital da controladora, de propriedade da controlada, terão suspenso o direito de voto.

§ 3º O disposto no § 2º do ar go 30, aplica-se à aqui-sição de ações da companhia aberta por suas coligadas e controladas.

§ 4º No caso do § 1º, a sociedade deverá alienar, dentro de 6 (seis) meses, as ações ou quotas que excederem do valor dos lucros ou reservas, sempre que esses sofrerem redução.

§ 5º A par cipação recíproca, quando ocorrer em virtude de incorporação, fusão ou cisão, ou da aquisição, pela com-panhia, do controle de sociedade, deverá ser mencionada nos relatórios e demonstrações fi nanceiras de ambas as so-ciedades, e será eliminada no prazo máximo de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em contrário, deverão ser alienadas as ações ou quotas de aquisição mais recente ou, se da mesma data, que representem menor porcentagem do capital social.

§ 6º A aquisição de ações ou quotas de que resulte par- cipação recíproca com violação ao disposto neste ar go

importa responsabilidade civil solidária dos administradores da sociedade, equiparando-se, para efeitos penais, à compra ilegal das próprias ações.

Seção IIIResponsabilidade dos Administradores

e das Sociedades Controladoras

AdministradoresArt. 245. Os administradores não podem, em prejuízo

da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumprindo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estri-tamente comuta vas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos pra cados com infração ao disposto neste ar go.

Sociedade ControladoraArt. 246. A sociedade controladora será obrigada a re-

parar os danos que causar à companhia por atos pra cados com infração ao disposto nos ar gos 116 e 117.

§ 1º A ação para haver reparação cabe:a) a acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou

mais do capital social;b) a qualquer acionista, desde que preste caução pelas

custas e honorários de advogado devidos no caso de vir a ação ser julgada improcedente.

§ 2º A sociedade controladora, se condenada, além de reparar o dano e arcar com as custas, pagará honorários de advogado de 20% (vinte por cento) e prêmio de 5% (cinco por cento) ao autor da ação, calculados sobre o valor da indenização.

Seção IVDemonstrações Financeiras

Notas Explica vasArt. 247. As notas explica vas dos inves mentos a que se

refere o art. 248 devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;

II – o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da companhia, e o preço de mercado das ações, se houver;

III – o lucro líquido do exercício;IV – os créditos e obrigações entre a companhia e as

sociedades coligadas e controladas;V – o montante das receitas e despesas em operações

entre a companhia e as sociedades coligadas e contro ladas.Parágrafo único. Considera-se relevante o inves mento:

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a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia;

b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia.

Avaliação do Inves mento em Coligadas e ControladasArt. 248. No balanço patrimonial da companhia, os in-

ves mentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equi-valência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da con-trolada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verifi cação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;

II – o valor do inves mento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de par cipação no capital da coligada ou controlada;

III – a diferença entre o valor do inves mento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetaria-mente; somente será registrada como resultado do exercício:

a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;

b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efe vos;

c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

§ 1º Para efeito de determinar a relevância do inves -mento, nos casos deste ar go, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas.

§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balan-cete de verifi cação previsto no número I...............................................................................................

EXERCÍCIOS

Sefaz/2010Contabilidade Geral e de Custos e Auditoria

1. No momento da elaboração das demonstrações contá-beis, o profi ssional de contabilidade responsável deverá defi nir a estrutura do balanço patrimonial, consideran-do a norma zação contábil. Esse procedimento tem como obje vo principal:a) aprimorar a capacidade informa va para os usuários

das demonstrações contábeis.b) atender às determinações das autoridades tributárias.c) seguir as cláusulas previstas nos contratos de fi nan-

ciamento com os bancos.d) acompanhar as caracterís cas aplicadas no setor

econômico de atuação da empresa.e) manter a consistência com os exercícios anteriores.

2. A Cia Petrópolis apresentava os seguintes dados para a montagem da Demonstração do Valor Adicionado em 31.12.X0:

Assinale a alterna va que indique corretamente o valoradicionado a distribuir da Cia Petrópolis em 31.12.X0.a) R$ 310,00.b) R$ 510,00.c) R$ 620,00.d) R$ 650,00.e) R$ 760,00.

3. Em janeiro de 2010, a Cia Teresópolis preparava suas Demonstrações Contábeis de 2009, quando um fato ne-ga vo e signifi ca vo ocorreu na empresa, obrigando-a a uma mudança nos critérios contábeis para a elaboração das Demonstrações Contábeis.De acordo com as normas do CPC aprovadas pelo CFC, assinale a alterna va que indique a causa para que esse fato tenha ocorrido.a) A iden fi cação de que a empresa não mais poderá

se manter em con nuidade.b) A empresa adquiriu controle de uma nova sociedade

de grande porte.c) A empresa nha passivos em moeda estrangeira

e houve uma acentuada desvalorização da moeda nacional.

d) A ocorrência de uma mudança signifi ca va na carga tributária incidente para a empresa.

e) O principal depósito de mercadorias da empresa sofreu um incêndio de grandes proporções.

4. A Cia Barra Mansa apresentava os seguintes dados em relação ao seu A vo Imobilizado: equipamentos – custo R$10.000,00.Esses a vos entraram em operação em 1/1/2007 e têm vida ú l es mada em 5 anos, sendo depreciados pelo método linear.No início de 2010, a empresa procedeu a uma revisão dos valores, conforme previsto no CPC 27, aprovado pelo CFC.Assim, constatou as seguintes informações:

Analisando as informações citadas, assinale a alterna- va que indique corretamente o tratamento contábil

a ser seguido, a par r de 1/1/2010.a) A empresa deve manter a despesa de depreciação

de R$ 2.000,00 ao ano.b) A empresa deve acelerar a despesa de depreciação

uma vez que o valor residual aumentou.c) A empresa deve suspender a despesa de depreciação

uma vez que o valor residual está maior que o valor contábil.

d) A empresa deve suspender a despesa de depreciação uma vez que o valor justo está maior que o valor contábil.

e) A empresa deve acelerar a despesa de depreciação uma vez que o valor justo aumentou.

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5. A Cia Niterói apresentava apenas os seguintes saldos nas contas do seu Patrimônio Líquido, em 31/12/2008:

Capital Social R$ 1.000,00

Reserva Legal R$ 180,00

Total do PL R$ 1.180,00

Em 2009, a empresa obteve um lucro líquido de R$1.000,00.Em seu estatuto social, a empresa determina a distri-buição do dividendo mínimo obrigatório de 25% do lucro líquido ajustado, de acordo com o ar go 202 da Lei nº 6404.A empresa somente irá realizar a assembleia para aprovação dos dividendos em 2010.Considerando que a empresa segue todas as deter-minações legais e as normas estabelecidas pelo CPC, aprovadas pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor total do PL em 31/12/2009.a) R$ 1.930,00.b) R$ 1.935,00.c) R$ 1.943,00.d) R$ 2.180,00.e) R$ 1.885,00.

6. A empresa X produz e vende unicamente o produto Y. A margem de contribuição unitária de Y duplicou do primeiro para o segundo trimestre de 2010.A causa correta para que esse fato tenha ocorrido é:Obs.: Mantendo-se constantes todas as outras variáveis.a) diminuição do salário do contador.b) aumento do valor do aluguel da fábrica.c) diminuição do valor do aluguel da fábrica.d) aumento do preço cobrado por Y.e) aumento do custo da matéria-prima u lizada para

fabricar Y.

7. Assinale a alterna va que apresente a circunstância em que o Sistema de Custeio por Ordem de Produção é indicado.a) O montante dos custos fi xos é superior ao valor dos

custos variáveis.b) A empresa é monoprodutora.c) O montante dos custos indiretos de fabricação é

maior que os custos de mão de obra direta.d) A empresa adota o Custo-Padrão para controle dos

custos indiretos de fabricação.e) Os produtos são industrializados de acordo com as

especifi cações dos clientes.

8. O Balancete de 31/12/2009 da Cia Volta Redonda, que atua exclusivamente no comércio varejista, apresentava os seguintes saldos (em R$):Caixa e Equivalentes de Caixa 20.000,00Estoques previstos para serem vendidos em 100 dias 30.000,00Clientes, com vencimento em 120 dias 140.000,00Contas de Ajuste a Valor Presente a apropriar sobre clientes 1.000,00Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa sobre clientes 2.000,00

Provisão para Con ngências Tributárias 5.000,00Provisão para Perdas nos Estoques 3.000,00Seguros Pagos Antecipadamente, a se-rem apropriados mensalmente de forma linear por dois anos 2.400,00Aplicação Financeira para ser realizada em um prazo de 180 dias 32.000,00Emprés mo a acionistas a ser recebido em 60 dias 5.000,00

Assinale a alterna va que indique o total do A vo Circulante a ser evidenciado no Balanço Patrimonial de 31/12/2009.a) R$ 218.000,00.b) R$ 221.000,00.c) R$ 217.200,00.d) R$ 222.200,00.e) R$ 221.200,00.

9. A Cia Nova Friburgo recebeu em dezembro de 2009 uma in mação de um cliente por um produto comprado ter apresentado defeito. Os departamentos contábil e jurí-dico da empresa analisaram a in mação, apresentaram a defesa e julgaram que a perda da causa é possível.Ao mesmo tempo, foi verifi cado que se a Cia Friburgo ver que pagar a indenização ao cliente, ela poderá

exigir o ressarcimento de cerca de 80% do valor da indenização cobrada para a empresa fornecedora de matéria-prima.No momento da elaboração das Demonstrações Con-tábeis de 31/12/2009 a empresa, de acordo com as normas contábeis brasileiras apresentadas no Pronun-ciamento CPC25, aprovado pelo CFC, analisou a situação e adotou o seguinte procedimento:a) a empresa efetuou a Provisão para Con ngências

pelo valor de 100% da indenização cobrada.b) a empresa apresentou sua posição em notas expli-

ca vas.c) a empresa não teve obrigação de evidenciar o fato.d) a empresa efetuou a Provisão para Con ngências

pelo valor de 20% da indenização cobrada.e) a empresa cons tuiu uma Reserva para Con ngência

pelo valor de 100% da indenização cobrada.

Sefaz/2009

10. A Cia. Ame sta apresentou os seguintes saldos refe-rentes ao ano de 2008:Vendas: ................................................... $1.000.000Custo das Mercadorias Vendidas: ............. $520.000Despesas Administra vas: ........................... $90.000Dividendos: .................................................. $90.000Devolução de Vendas: ................................. $60.000Despesas Financeiras: ............................... $250.000Receitas Financeiras: ................................. $120.000Aba mentos sobre Vendas: ........................ $50.000Reserva de Con ngências: ........................... $30.000Reversão da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa: .................................. $40.000

Assinale a alterna va que indique o lucro líquido apre-sentado pela Cia. Ame sta rela vo ao ano de 2008.a) $ 100.000.b) $ 110.000.

c) $ 160.000.d) $ 190.000.

e) $ 80.000.

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11. A Cia. Topázio apresentou o seguinte Balanço em 31/12/2008:

ATIVODisponibilidades 180.000Clientes 100.000Seguros Antecipados 20.000Inves mentos – Cia. Alfa 100.000Equipamentos 200.000Total 600.000PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDOFinanciamentos 310.000Capital Social 290.000Total 600.000

As seguintes operações ocorreram durante o ano de 2009:I – a empresa auferiu receitas de vendas no valor de $ 600.000, integralmente recebidas.II – a empresa incorreu em despesas operacionais no va-lor de $ 250.000, que serão pagas no período seguinte.III – os equipamentos são depreciados à taxa de 10% ao ano, sem considerar valor residual.IV – a Cia. Alfa, em que a Cia. Topázio tem 100% de par cipação, gerou um lucro de $10.000.V – metade do saldo inicial de caixa foi aplicada gerando um rendimento de 12% durante o ano.VI – do saldo de clientes, 90% foram integralmente recebidos.VII – compra de um terreno por $ 40.000 à vista.VIII – os fi nanciamentos consumiram encargos de 10% sobre o saldo inicial, que foram pagos no período.IX – os seguros antecipados foram 100% apropriados ao resultado do período.

Dado que a empresa reconhece como operacionais as opções existentes no CPC 03, aprovado pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor do caixa gerado pela a vidade operacional da empresa durante o ano de 2009.a) $ 649.800.b) $ 669.800.

c) $ 690.000.d) $ 849.800.

e) $ 870.000.

12. A Cia. Rubi efetuou as seguintes operações durante o ano de 2009:

Vendas: ..................................................... $100.000Consumo de materiais adquiridos de terceiros: .................................................... $20.000Receitas fi nanceiras: ..................................... $8.000Despesas de aluguel: .................................... $2.000Receitas de aluguel: ...................................... $1.000Pagamento de salários: .............................. $24.000Despesa fi nanceira: ...................................... $5.000Impostos pagos: ........................................... $2.000Juros sobre capital próprio: ........................ $10.000Despesa de depreciação: .............................. $5.000Dividendos: ................................................... $2.000Despesa de seguros: ..................................... $4.000Serviço de terceiros: ................................... $12.000Provisão para créditos de liquidação duvidosa: ...................................................... $3.000

Em 31/12/2009, o valor adicionado a distribuir da Cia. Rubi será de:a) $ 65.000.

b) $ 68.000.c) $ 63.000.d) $ 69.000.e) $ 72.000.

13. A Cia. Turmalina apresentou os seguintes saldos em 2008:

Aquisição de Matérias-Primas: ................... $57.000Saldo Inicial do Inventario de Produtos Acabados: ................................................... $30.000Consumo de Matérias-Primas no período: .. $87.200Saldo Inicial de Inventário de Produtos em Processo: .............................................. $26.800Mão de Obra Direta consumida no período: ..$73.200Custos Indiretos de Fabricação: .................. $36.800Despesas de Propaganda: .......................... $25.000Saldo Final do Inventário de Produtos Acabados: ................................................... $21.200Saldo Final de Inventário de Produtos em Processo: .................................................... $14.400

Assinale a alterna va que indique o valor dos Custos dos Produtos Vendidos, que deverá ser apresentado na Demonstração do Resultado de 2008.a) $ 108.400.b) $ 188.200.c) $ 218.400.d) $ 243.400.e) $ 213.200.

14. A Cia. Esmeralda apresenta os seguintes saldos refe-rentes ao ano de 2008:

Vendas brutas: ............................................ $90.000Impostos sobre operações fi nanceiras: ...... $10.000Imposto predial da fábrica: .......................... $5.000Comissão de vendas: .................................... $4.000Devolução de vendas: .................................. $2.000Devolução de compras: ................................ $6.000IPI nas compras: ......................................... $20.000ICMS sobre vendas: .................................... $20.000Ajuste a valor presente das Duplicatas a Receber de Clientes: ..................................... $8.000Ajuste a valor presente de Contas a Pagar: .... $1.000

Considerando que a Cia. Esmeralda não é contribuinte do IPI, mas é contribuinte dos impostos estaduais e municipais, e considerando que a Cia. Esmeralda adota o CPC 12, aprovado pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor da Receita Líquida apurada em 2008.a) $ 70.000.b) $ 56.000.c) $ 68.000.d) $ 64.000.e) $ 60.000.

15. Em 31/12/2008, a Cia. Itu nha em seu estoque 8 uni-dades da mercadoria k, sendo seu estoque avaliado por $ 640.Durante o mês de janeiro de 2009, a Cia. Itu realizou as seguintes operações:I – Compra de 12 unidades de k pelo valor total de $ 1.020.O frete de $ 200 é pago pelo fornecedor.

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II – Compra de 15 unidades de k pelo valor total de $ 1.350.O frete de $ 150 é pago pelo comprador.III – Venda de 25 unidades de k por $100 cada.IV – Compra de 10 unidades de k pelo valor total de $ 850.O frete de $ 100 é pago pelo comprador.V – Venda de 13 unidades de k por $ 110 cada.

Em 31/1/2009, os valores aproximados de estoque fi nal, de acordo com os métodos PEPS e Custo Médio Ponderado Móvel, foram respec vamente:a) $ 595 e $ 599.b) $ 595 e $ 619.c) $ 665 e $ 649.d) $ 510 e $ 649.e) $ 510 e $ 619.

16. No ano de 2008, a Cia. Co a produziu 248 unidades do produto C a um custo total de $ 124.000. Considerando o custo unitário variável de $ 420 e o preço de venda unitário de $ 580, indique a quan dade do produto C que a empresa deve produzir e vender por ano, antes do Imposto de Renda e Contribuição Social, para que seja alcançado seu Ponto de Equilíbrio Contábil.a) 104 unidades.b) 108 unidades.c) 116 unidades.d) 136 unidades.e) 124 unidades.

17. A Cia. Três Corações abriu seu capital em 2008, por meio de emissão de tulos patrimoniais, autorizada pela Comissão de Valores Mobiliários.A empresa incorreu em $ 2.000.000 de custos de transação diretamente atribuíveis à emissão efetuada.De acordo com o CPC 08, aprovado pelo CFC, esse valor deve ser reconhecido como:a) Despesa Financeira.b) A vo Intangível.c) A vo Diferido.d) Redutor do Patrimônio Líquido.e) Despesa Antecipada.

18. A Cia. Turquesa realizou as seguintes operações em 2009:I – Compra de estoques a prazo: $ 100.000, tributada pelo ICMS em 18%;II – Venda de 80% das unidades compradas. A receita de vendas somou $ 150.000, a prazo.

Em 31/12/2009, o lucro líquido e o ICMS a recolher serão, respec vamente:Obs.: considere a alíquota do ICMS em 18% e ignore o IR.a) $ 57.400 e $ 9.000.b) $ 23.000 e $ 18.000.c) $ 41.000 e $ 27.000.d) $ 57.400 e $ 18.000.e) $ 23.000 e $ 27.000.

19. Em 01.04.2009, a Cia. Pla na adquiriu um equipamento para ser u lizado em sua fábrica no valor de $ 113.000.Os seguintes custos adicionais são diretamente rela-cionados ao a vo:

Frete: ........................................................... $5.000;Seguro do transporte: ................................. $2.000;Seguro anual: ............................................. $12.000.

O equipamento tem vida ú l es mada em 12 anos. Após esse período, o valor residual é es mado em zero.Para atendimento do CPC 01, aprovado pelo CFC, deve ser efetuada em 31.12.2009 a avaliação do valor recu-perável do a vo.As informações ob das nesta data são as seguintes:

Valor líquido de venda: .............................. $90.000;Valor presente dos bene cios futuros em uso: .......................................................... $140.000.

Em 31.12.2009, o valor líquido do equipamento que deve ser apresentado no Balanço Patrimonial da Cia. Pla na será:a) $ 120.063.b) $ 112.500.c) $ 111.500.d) $ 140.000.e) $ 90.000.

20. A Cia. Turfa efetuou as seguintes operações em 2008:

Receitas operacionais: ............................. $ 500.000Despesas de salários (totalmente dedu veis): .............................................. $ 100.000Despesas administra vas (totalmente dedu veis): .............................................. $ 200.000

Do total das Receitas, 15% são auferidas de ins tuições governamentais e ainda não foram recebidas.Além das despesas de salários e administra vas, foram provisionadas con ngências trabalhistas no valor de $ 40.000. Desse montante foi efetuado um depósito judicial de $ 20.000.

Considerando que a alíquota do Imposto de Renda e da Contribuição Social (somadas) é de 34%, assinale a alterna va que indique, respec vamente, os saldos a vos e passivos do Imposto de Renda e da Contribuição Social diferidos.Obs.: A empresa reconhece de forma plena o efeito sobre variações temporárias.a) zero e $ 42.500.b) $ 6.800 e zero.c) $ 11.900 e zero.d) $ 13.600 e $ 25.500.e) $ 6.800 e $ 25.500.

21. O contador da Cia. Quartzo Rosa incorreu em um erro no reconhecimento da apropriação da receita de juros sobre o inves mento em debêntures, deixando de contabilizar a receita de juros no ano corrente.Antes que qualquer ajuste seja efetuado, esse erro gera o seguinte efeito no patrimônio da empresa:a) subavalição do a vo, do lucro líquido e do patrimô-

nio líquido.b) subavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do

lucro líquido.c) superavaliação do a vo, do lucro líquido e do patri-

mônio líquido.

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d) superavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro líquido.

e) subavaliação do a vo e do resultado e superavalia-ção do patrimônio líquido.

22. (ICMS-PI) No úl mo dia do exercício social, a empresa “RedGreen Ltda.” demonstrou um patrimônio com bens no valor de R$ 13.000,00, direitos no valor de R$ 7.000,00, dívidas no valor de R$ 9.000,00 e capital social no valor de R$ 10.000,00 devidamente registrado na Junta Comercial. Com base nessas informações pode-se afi rmar que, do ponto de vista contábil, o patrimônio referido apresenta:a) situação líquida nula ou compensada.b) passivo a descoberto no valor de R$ 1.000,00.c) Prejuízos Acumulados no valor de R$ 1.000,00.d) Patrimônio Líquido no valor de R$ 1.000,00.e) Patrimônio Líquido no valor de R$ 11.000,00.

23. (TRF/2002) O patrimônio da Empresa Alvas Flores, em 31/12/2001, era composto pelas seguintes contas e respec vos saldos, em valores simbólicos:

Contas R$Caixa 100,00Capital Social 350,00Emprés mos ob dos a Longo Prazo 150,00Bancos Conta Movimento 200,00Lucros Acumulados 200,00Fornecedores 100,00Contas a Receber 100,00Emprés mos Concebidos a Longo 100,00Dividendos a Pagar 150,00Duplicatas Emi das 800,00Notas Promissórias Emi das 500,00Adiantamentos de Clientes 200,00Impostos a Pagar 50,00Equipamentos 100,00Clientes 450,00Reserva Legal 100,00Mecadorias 500,00Notas Promissórias Aceitas 250,00Duplicatas Aceitas 1.000,00Patentes 200,00

A representação gráfi ca do patrimônio que acima se compõe evidenciará um a vo total no valor de:a) 2.400,00.b) 2.600,00.c) 2.800,00.d) 2.850,00.e) 3.050,00.

24. (Esaf/ISS-Recife/2003) A empresa “X” S.A., no encer-ramento do exercício de 2002, apurou as seguintes informações, exceto a de capital social:

Contas R$

Adiantamentos a Fornecedores 2.000,00

A vo Imobilizado 13.000,00

Contas a Pagar 3.500,00

Disponibilidades 2.500,00

Duplicatas a receber 12.000,00

Emprés mos 5.800,00

Estoques 5.300,00

Lucros Acumulados 4.500,00

Reserva Legal 400,00

Na elaboração do Balanço Patrimonial da empresa, os valores do Patrimônio Líquido e do Capital Social Integralizado serão:

Patrimônio Líquido Capital Social Integralizadoa) R$ 20.400,00 R$ 20.400,00b) R$ 24.900,00 R$ 20.200,00c) R$ 24.900,00 R$ 20.600,00d) R$ 25.500,00 R$ 20.600,00e) R$ 25.500,00 R$ 20.200,00

25. (Esaf/TFC) Entre as situações patrimoniais abaixo rela-cionadas, marque a opção que indica maior percentual de riqueza própria:a) P = SL e SL < Ab) A > SL e SL > Pc) A = SL e SL > Pd) SL < P e P < Ae) A = P e P > SL

LegendaA = A voP = Passivo exigívelSL = Situação líquida

26. (ICMS-PI) A empresa “Red Roses”, com capital registrado de R$ 26.000,00, apurou redito nega vo de R$ 2.700,00 e não nha reserva anteriores. Sabendo-se que nessa data o capital alheio superava o capital próprio em 20%, pode-se afi rmar que a empresa em questão nha um a vo de:a) 57.200.b) 51.260.c) 31.200.

d) 27.960.e) 23.300.

27. (ISS-Fortaleza/2003) Com relação a lançamentos con-tábeis apresentamos quatro afi rma vas incorretas. Indique a opção correta.a) Na única forma de re fi cação de lançamento contá-

bil, que é o estorno, o histórico do lançamento deverá precisar o mo vo da re fi cação, a data e a localização do lançamento de origem.

b) O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.

c) O lançamento de estorno promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta mais adequada.

d) O lançamento de estorno é aquele que vem, poste-riormente, completando o histórico original, sem, contudo, aumentar ou reduzir o valor anteriormente registrado.

e) O lançamento de estorno tem o obje vo de ra fi car o lançamento original.

28. (Esaf/TRF) Considerando as regras fundamentais da digrafi a contábil que determina o registro da aplicação dos recursos simultaneamente e em valores iguais às respec vas origens, temos como correta a seguinte operação contábil geral:a) a vo = passivo + capital social + despesas – re ceitas.b) a vo + receitas = capital social + despesas + passivo.c) a vo – passivo = capital social + receitas + des pesas.d) a vo + capital social + receitas = passivo + des pesas.e) a vo + despesas = capital social + receitas + passivo.

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29. (AFC/2004) A seguir são apresentados cinco lançamen-tos contábeis sobre a quitação de um tulo de crédito de R$ 800,00. Apenas um deles não está correto nem adequado a seu próprio histórico. Assinale a opção que o contém.

a) Diversosa Títulos a Receber Pela quitação que ora se faz, como segue: Caixa Valor líquido ora recebido 720,00 Descontos Passivos Valor de 10% concedido como desconto 80,00 800,00

b) Caixaa Diversos Pela quitação que ora se faz, como segue: a Títulos a Receber Valor principal do tulo 800,00a Juros A vos 10% incidentes como juros 80,00 880,00

c) Títulos a Pagara Diversos Pela quitação que ora se faz, como segue: a Bancos-conta Movimento Valor líquido conforme cheque 720,00a Descontos A vos Valor de 10% ob do como Desconto 80,00 800,00

d) Diversosa Bancos-conta Movimento Pela quitação que ora se faz, como segue:Títulos a Pagar Valor principal do tulo 800,00Juros Passivos10% incidentes como juros 80,00 880,00

e) Diversosa Títulos a Receber Pela quitação que ora se faz, como segue:Bancos c/ Movimento Valor líquido recebido

conforme cheque 720,00Descontos A vos 10% concedidos como

desconto 80,00 800,00

30. (Esaf/ICMS-PI) Durante o mês e novembro, a empresa Cia Indústria & Comércio realizou as seguintes operações:1. Compra de mesas por R$ 300,00, sendo 40% para

vender e 60% para usar, pagando R$ 100,00 e acei-tando duplicatas.

2. Pagamento de duplicatas de R$ 100,00 com desconto de 10%.

3. Registro de aluguel do mês no valor de R$ 300,00 para pagamento posterior.

4. Venda à vista de mercadorias por R$ 300,00, com lucro de 20% sobre o valor da venda.

Observações:– Cada uma destas operações foi contabilizada me-

diante um único lançamento.

– Antes das operações a conta Caixa apresentava saldo devedor de R$ 160,00

Baseados, exclusivamente, nas informações acima e considerando que as aquisições não sofrem tributação, podemos afi rmar que:

a) o primeiro fato é administra vo permuta vo e re-cebeu lançamento de quarta fórmula.

b) o segundo fato é administra vo modifi ca vo e re-cebeu lançamento de terceira fórmula.

c) o terceiro fato é administra vo composto e recebeu lançamento de segunda fórmula.

d) a ocorrência dos quatro fatos aumentou o lucro do exercício em R$ 230,00.

e) o saldo da conta Caixa agora, após os quatro fatos, é de R$ 230,00.

31. (Esaf/AFRF) A empresa Carnes e Frutas S.A., em 30 de agosto de 2000, obteve um fi nanciamento em cinco parcelas semestrais iguais de R$ 3.000,00 e repassou, por R$ 20.000,00, uma de suas máquinas, dividindo o crédito em 10 parcelas bimestrais.Todos os encargos foram embu dos nas respec vas par-celas e não se verifi cou nenhum atraso nas quitações.Devedores e credores admitem compensar débitos e créditos dessas operações em 2002, mas só o farão à época própria, cabendo à empresa dar ou receber a quitação restante.Em decorrência desses fatos, se observarmos o balanço de fi m de exercício, elaborado com data de 31/12/00, certamente vamos encontrar:

a) Valores a receber a curto prazo R$ 16.000,00.b) Valores a receber a longo prazo R$ 4.000,00.c) Valores a pagar a curto prazo R$ 7.000,00.d) Valores a pagar a longo prazo R$ 13.000,00.e) Saldo a compensar a longo prazo R$ 2.000,00.

32. À conta Resultado do Exercício se aplicam as seguintes qualifi cações:a) permanente, unilateral e de resultado.b) permanente, bilateral e de resultado.c) transitória, bilateral e patrimonial.d) transitória, unilateral e patrimonial.e) transitória, bilateral e de resultado.

33. (Esaf/ARFR) A empresa Livre Comércio Ltda. realizou as seguintes operações ao longo do mês de setembro de 2001:I – vendas à vista de mercadorias por R$ 300,00, com lucro de 20% sobre as vendas;II – pagamento de duplicatas de R$ 100,00, com juros de 15%;III – prestação de serviços por R$ 400,00, recebendo, no ato apenas 40%; eIV – pagamento de títulos vencidos no valor de R$ 200,00, com desconto de 10%.

Analisando as operações acima listadas podemos afi r-mar que, em decorrências delas,a) o a vo recebeu débitos de R$ 460,00.b) o a vo aumentou em R$ 165,00.c) o patrimônio líquido aumentou em R$ 460,00.d) o passivo recebeu créditos de R$ 300,00.e) o passivo diminuiu em R$ 335,00.

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34. (Esaf/AFRF) José Henrique resolveu medir conta bil-mente um dia de sua vida começando do “nada” patrimonial.De manhã cedo nada nha. Ves u o traje novo (calça, camisa, sapatos etc.), comprado por R$ 105,00, mas que sua mãe lhe deu de presente. Em seguida tomou R$ 30,00 emprestados de seu pai, comprou o jornal por R$ 1,20, tomou o ônibus pagando R$ 1,80 de passagem.Chegando ao CONIC, comprou fi ado, por R$ 50,00, vá-rias caixas de bombons e chicletes e passou a vendê-los no calçadão.No fim do dia, cansado, tomou uma refeição deR$ 12,00, mas só pagou R$ 10,00, conseguindo um des-conto de R$ 2,00. Contou o dinheiro e viu que vendera metade dos bombons e chicletes por R$ 40,00.

Com base nessas informações, podemos ver que, no fi m do dia, José Henrique possui um “capital próprio” no valor de:a) R$ 120,00.b) R$ 2,00.c) R$ 107,00.d) R$ 187,00.e) R$ 189,00.

35. (AFRF/2002) Da leitura atenta dos balanços gerais da Cia. Emile, levantados em 31/12/01 para publicação, e dos relatórios que os acompanham, podemos obser-var informações corretas que indicam a existência de:

Capital de giro no valor de 2.000Capital social no valor 5.000Capital fi xo no valor de 6.000Capital alheio no valor de 5.000Capital autorizado no valor de 5.500Capital a realizar no valor de 1.500Capital inves do no valor de 8.000Capital integralizado no valor de 3.500Lucros acumulados no valor de 500Prejuízo líquido do exercício no valor de 1.000

A par r dessas observações, pode-se dizer que o Capital Próprio da Cia. Emile é de (R$):a) 5.500.b) 5.000.c) 4.000.d) 3.500.e) 3.000.

36. (Esaf/TRF) Observe o seguinte lançamento constante do Diário da fi rma Violetas – ME, do qual foi, cuidado-sa e dida camente, suprimido o histórico para fi ns de concurso:

Duplicatas Descontadasa Diversos Valor que se registra em decorrência ..........., a saber:a Bancos c/ Movimento ..................................... 1.300,00a Duplicatas a Receber ..................................... 2.700,00 4.000,00

O histórico suprimido no lançamento supra descrito deverá descrever a:

a) quitação de desconto bancário, com devolução de duplicatas não aceitas.

b) quitação de desconto bancário, com liquidação de duplicatas recebidas.

c) contratação de desconto bancário, com entrega de duplicatas, recebendo parte do dinheiro em conta corrente.

d) quitação de desconto bancário, com devolução de duplicatas não recebidas e liquidação de duplicatas recebidas.

e) quitação de desconto bancário, com liquidação de duplicatas recebidas e devolução de duplicatas não recebidas.

37. (TCU/1999) Registrada em fevereiro de 1998, a Firma Mento Ltda. funcionou normalmente até o fi m do ano, contabilizando seus resultados sob a ó ca do regime de caixa. Ao chegar dezembro, foi informada de que, para elaborar seus balanços, teria de observar o regime contábil da competência de exercícios, em obe diência aos princípios contábeis e às determinações legais.O lucro do exercício de 1998 já estava contabilizado sob o regime de caixa e computava os seguintes elementos:I – Salários correspondentes aos meses de fevereiro a dezembro: R$ 3.960,00, faltando pagar apenas o mês de dezembro, no valor de R$ 360,00.II – Seguros correspondentes aos meses de fevereiro de 1998 a janeiro de 1999, totalmente pagos, à razão de R$ 80,00 por mês.III – Serviços prestados durante todo o período, à ra-zão de R$ 450,00 ao mês, inclusive fevereiro de 1998, faltando receber apenas o mês de dezembro de 1998.IV – Juros vencidos em favor da Firma Mento, no valor de R$ 600,00, totalmente recebidos.V – Impostos e taxas municipais, no valor de R$ 400,00, já vencidos, mas ainda não pagos.VI – Comissões recebidas em 1998, rela vos ao exercício de 1999, no valor de R$ 100,00.

Ao fazer as correções de lançamento, para ajustar o lucro ao regime de competência, a empresa, na-turalmente, provocou alterações no valor contábil do resultado antes contabilizado. Essas alterações signifi caram:a) redução do lucro em R$ 330,00.b) redução do lucro em R$ 640,00.c) aumento do lucro em R$ 310,00.d) aumento do lucro em R$ 370,00.e) aumento do lucro em R$ 1.030,00.

38. Na empresa Mercan l Limitada os bens de venda são controlados separadamente. A fi cha de controle de estoques do item “X” de mercadorias teve um fl uxo sico como segue:

entradas:30/09 200 unidades10/10 100 unidades25/10 150 unidades

saídas:15/10 150 unidades30/10 200 unidades

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O custo unitário foi, respec vamente, de R$ 10,00, R$ 16,00 e R$ 14,00. O preço unitário de venda foi uniforme em R$ 20,00. Não há nesses valores nenhuma implicação de ordem tributária. Como a empresa u liza o critério de avaliação denominado média ponderada móvel, pode-se dizer que o custo das mercadorias vendidas (CMV) será de:a) R$ 4.400,00.b) R$ 4.375,00.c) R$ 4.300,00.d) R$ 4.434,50.e) R$ 4.665,50.

39. (Esaf/AFRF) No balancete de 30 de junho, a fi rma Zim-bra Comercial Ltda. apresentava um estoque de mer-cadorias no valor de R$ 75.000,00. Durante o mesmo mês, o movimento de entradas de saídas demonstrou: estoque inicial de R$ 60.000,00, com compras de R$ 120.000,00 e vendas de R$ 100.000,00. As operações foram tributadas em 10% com IPI nas compras; em 12% com ICMS nas compras e em 17% com ICMS nas vendas.No mês seguinte, ao acertar as contas com o fi sco, a empresa demonstrará, em relação ao movimento de junho passado,a) ICMS a Recolher de R$ 17.000,00.b) ICMS a recuperar de R$ 14.400,00.c) ICMS a recuperar de R$ 4.600,00.d) ICMS a Recolher de R$ 2.600,00.e) ICMS a Recolher de R$ 1.160,00.

40. (Esaf/ICMS-MS) Considere uma empresa comercial que tenha adquirido, a prazo, 600 unidades de certo objeto ao custo unitário de R$ 30,00, pagando frete de R$ 0,50 por unidade. Em seguida, tenha vendido metade dessas aquisições, emi ndo nota fi scal no valor de R$ 12.000,00, com entrega em domicílio, pagando frete total de R$ 320,00.Sabendo-se que não havia estoques iniciais, que o frete está isento de tributação, mas que as compras e vendas foram tributadas com ICMS à alíquota de 17%, assinale a opção que indica corretamente o lucro bruto alcançado na operação.

a) R$ 3.490,00.b) R$ 2.365,00.c) R$ 2.340,00.d) R$ 2.170,00.e) R$ 2.020,00.

41. A Comercial Flores Ltda. apurou os seguintes dados em relação à mercadoria “PALMAS”, no exercício de 2001:– Estoque inicial 120 unidades ao custo unitário de

R$ 2,00– Compras de 120 unidades ao preço unitário de

R$ 2,50– Vendas de 120 unidades ao preço unitário de R$ 3,50– Compras de 100 unidades ao preço unitário de

R$ 3,00– Vendas de 100 unidades ao preço unitário de R$ 4,80

As operações de compra e venda são tributadas a 20%, com ICMS, e o faturamento é tributado a 3% para a Cofi ns.A empresa u liza o critério UEPS de avaliação de estoques.

Feitos os cálculos devidos e elaborando-se a demons-tração parcial do resultado do exercício, vamos en-contrar um lucro bruto sobre vendas no valor de (R$):a) 213,00.b) 240,00.c) 253,00.d) 280,00.e) 693,00.

42. (TRF/2003) A Companhia Delta, no encerramento do exercício de 2002, obteve as seguintes informações, conforme segue:

R$Capital social 1.000.000,00Financiamentos 50.000,00Lucro antes do imposto de renda 300.000,00Prejuízos acumulados 70.000,00Provisão para IR e CSLL 90.000,00

Estatutariamente as par cipações no resultado são: empregados 10%; administradores 10%. Assinale o valor do Lucro Líquido do Exercício (valores em R$).a) 183.400,00b) 170.100,00c) 168.000,00d) 153.000,00e) 150.000,00

43. A empresa de Comércio Geral apresenta, em 30 de setembro, o balancete abaixo descrito:

Contas R$1 Ações de outras companhias 1.500,002 Bancos conta movimento 2.000,003 Capital Social 8.500,004 Clientes 2.500,005 CMV 1.700,006 Duplicatas a Pagar 3.700,007 Duplicatas a receber 1.400,008 Duplicatas descontadas 1.100,009 Duplicatas protestadas 1.000,00

10 Emprés mos Concedidos 1.300,0011 Fornecedores 2.900,0012 Insubsistências Passivas 900,0013 Juros Passivos 600,0014 Mercadorias 3.800,0015 Móveis e Utensílios 5.200,0016 Prejuízos Acumulados 100,0017 Provisão para Perdas em Inves mentos 300,0018 Provisão para o Imposto de Renda 700,0019 Receitas Antecipadas 400,0020 Reservas de Reavaliação 800,0021 Receitas de Vendas 2.000,0022 Serviços Prestados 1.600,00

Se fosse elaborar o balanço patrimonial nessa data, com esses valores, o contador, certamente, apuraria:a) A vo total no valor de R$ 17.600,00.b) Passivo exigível no valor de R$ 7.300,00.c) Patrimônio Líquido no valor de R$ 10.000,00.d) A vo circulante no valor de R$ 9.900,00.e) Lucro líquido no valor de R$ 300,00.

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44. (Esaf/TRF) A empresa Belmont S.A. adquiriu um equi-pamento por R$ 27.000,00 e gastou mais R$ 3.000,00 para sua instalação.Decorrido certo tempo, a empresa vendeu, à vista, o equipamento por R$ 12.000,00. Nessa época, a conta Depreciação Acumulada nha saldo de R$ 15.000,00.O lançamento correto para registrar o fato acima citado deve ser o que segue.

a) Diversosa Equipamentos

Caixa 12.000Depreciação Acumulada 15.000 27.000

b) Equipamentosa Diversosa Caixa 12.000a Depreciação acumulada 15.000 27.000

c) Diversosa Diversos Equipamentos 27.000 Gastos de Instalação 3.000 30.000a Caixa 12.000a Depreciação Acumulada 18.000 30.000

d) Diversosa Equipamentos Caixa 12.000 Depreciação Acumulada 15.000 Perda de Capital 3.000 30.000

e) Diversosa Diversos Caixa 12.000 Depreciação Acumulada 18.000 30.000a Equipamentos 27.000a Gastos de Instalação 3.000 30.000

(Esaf/AFRF) Utilizando apenas informações contidas na tabela abaixo, responda as questões 53 e 54.

Quadro de composiçãoacionária das companhias Mauá e Rondon

Composição do capital

Empresas CiaItararé

CiaCaxias

OutrosAcionistas

Totaldas ações

Cia Mauá 2.000 4.000 4.000 10.000

Cia Rondon 16.000 2.000 2.000 20.000

Cia Caxias 35.000 - 15.000 50.000

45. O percentual de par cipação indireta da Cia Itararé nas empresas Mauá e Rondon é:a) 28% na Cia Mauá e 7% na Cia Rondon.b) 28% na Cia Mauá e 20% na Cia Rondon.c) 7% na Cia Mauá e 70% na Cia Rondon.d) 8% na Cia Mauá e 28% na Cia Rondon.e) 18% na Cia Mauá e 77% na Cia Rondon.

46. A Cia Itararé tem uma par cipação total nas inves das na seguinte ordem:a) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 38% na

Cia Mauá.b) 87% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 48% na

Cia Mauá.c) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 20% na

Cia Mauá.d) 67% na Cia Rondon, 30% na Cia Caxias e 40% na

Cia Mauá.e) 10% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 40% na

Cia Mauá.

47. (Esaf/AFPS – com adaptações) A diferença verifi cada entre o montante inscrito no A vo Não Circulante In-ves mentos – Par cipações Societárias e o resultante da aplicação do método de equivalência patrimonial é classifi cada como:a) receita ou despesa operacional.b) item do patrimônio líquido da inves dora.c) receita e despesa não operacional.d) ganhos e perdas não operacionais.e) receita de ágio em inves mentos.

48. (Esaf/AFRF) A Companhia CapCap de Negócios apresen-ta os seguintes valores relacionados ao capital próprio:

Contas R$Capital autorizado 100.000,00Capital subscrito 90.000,00Capital integralizado 70.000,00Lucros acumulados 20.000,00Reserva de ágio na venda de ações 19.000,00Reserva para con ngências 17.000,00Reserva de correção monetária 16.000,00Reservas estatutárias 15.000,00Reservas para inves mento 14.000,00Reserva legal 13.000,00Reserva de reavaliação 12.000,00

Agrupando corretamente os tulos acima, encontra-remos:a) Capital Social no valor de R$ 100.000,00b) Capital a Realizar no valor de R$ 30.000,00c) Reservas de Lucros no valor de R$ 59.000,00d) Reservas de Capital no valor de R$ 47.000,00e) Patrimônio Líquido no valor de R$ 216.000,00

49. (AFRF/2000) Indique a opção correta, levando em conta os seguintes dados:

Capital 200Reserva Legal 30Reservas de Capital 25Resultado antes do imposto de renda 400Par cipações 20Provisão para imposto de renda 80

O valor a ser destacado para cons tuição da Reserva Legal:a) deverá ser de 15.b) pode ser de 15.c) pode ser de 5.d) deve ser de 20.e) deve ser de 5.

50. (Esaf/TRF) A Companhia Delta, no encerramento do exercício de 2002, obteve as seguintes informações, conforme segue:

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Capital social 1.000.000,00Financiamentos 50.000,00Lucro antes do imposto de renda 300.000,00Prejuízos acumulados 70.000,00Provisão para IR e CSLL 90.000,00

Estatutariamente as par cipações no resultado são: empregados: 10%; administradores: 10%. Assinale o valor do lucro líquido do Exercício (valores em R$).a) 183.400,00.b) 170.100,00.c) 168.000,00.

d) 153.000,00.e) 150.000,00.

51. (AFRF) Em 31/12/2001 o PL da Empresa Distribuidora apresentava a seguinte composição, em ordem alfabé- ca:

Capital a Realizar 60.000Capital Social 548.000Lucros Acumulados 17.000Outras Reservas de Lucros 80.000Reservas de Capital 40.000Reserva Legal 25.000

No mesmo exercício a DLPA apresentou os seguintes componentes, exceto a reserva legal:

Ajuste credor do saldo inicial 2.700Dividendos propostos 30.000Lucro líquido do exercício 140.000Reservas de con ngência 8.000Reservas estatutárias 4.000Reserva de lucros a realizar 5.000Reversão de reservas 2.000Saldo inicial de Prejuízos acumulados 77.700

Considerando, exclusivamente, os dados fornecidos, pode-se dizer que a parcela de lucro des nada à cons- tuição da reserva legal, no exercício, foi de (em R$):

a) 7.000,00.b) 4.600,00.c) 3.250,00.

d) 3.000,00.e) 3.115,00.

52. (AFRF) Feitos os lançamentos de encerramento para levantamento do balanço patrimonial, o contador cons-tatou que a conta de resultado do exercício apresentava saldo credor de R$ 800.000,00.Para encerrar esta conta, ele creditou provisão para o imposto de renda, em R$ 180.000,00; par cipação de empregados em R$ 12.000,00; participação de diretores, em R$ 10.000,00; e lucros acumulados, pelo restante de R$ 598.000,00.Em lucros acumulados, após contabilizar reserva legal de R$ 25.000,00; reserva estatutária de R$ 50.000,00; reversão de reserva estatutária de R$ 10.000,00 e re-versão de con ngências de R$ 30.000,00, o contador calculou o dividendo mínimo obrigatório fi xado na Lei 6.404/76 (art. 202), à base de 30%, como previsto nos estatutos sociais, encontrando o valor de:a) 156.900,00.b) 180.900,00.c) 162.900,00.

d) 168.900,00.e) 171.900,00.

PF/Perito Contador/2004

Capital Social R$ 150.000,00Lucro antes das par cipações R$ 650.000,00

Par cipações

Debenturistas 10%Empregados 10%

Administradores 10%Partes Benefi ciárias 10%

Acerca da des nação de resultado e com base nas informações acima, rela vas a uma empresa e a um período hipoté cos, julgue os itens seguintes.53. No período considerado, o valor da reserva legal dessa

empresa foi superior a R$ 20.000,00.54. No período considerado, o valor do lucro líquido apurado

dessa empresa foi igual a R$ 325.0000,00.55. Os lucros registrados na reserva de lucros a realizar,

quando realizados e se não verem sido absorvidos por prejuízos, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.

56. O resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial não é base para a formação da reserva de lucros a realizar.

57. Nenhuma companhia aberta pode distribuir dividendos em valor inferior ao mínimo obrigatório.

58. A reserva de contingências objetiva compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado.

Instruções: Considere as informações a seguir para responder às questões de números 59 a 62.

Em 2004, a Empresa Comercial Apolo, para melhorar o processo de atendimento dos caixas de seus supermercados, investe em tecnologia de automação dos caixas, negociando, na mesma data, seu an go sistema de máquinas registradoras, por 40% de seu valor contábil líquido. Os dados, em R$, da movimentação desses itens foram os seguintes:

Valor de aquisição das máquinas anteriores 200.000Percentual depreciado até a baixa 90%Novos inves mentos 1.200.000Data da nova aquisição 01.12.2004Taxa de depreciação es mada 10 anos

59. Essas operações geraram, no resultado líquido fi nal apurado, em dezembro de 2004,a) um ganho operacional de 8.000,00.b) um ganho líquido fi nal de 12.000,00.c) uma despesa operacional de 10.000,00.d) uma perda líquida não operacional de 20.000,00.e) uma receita operacional de 20.000,00.

60. Na elaboração da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos, a empresa deveráa) adicionar às origens de recursos o valor de 20.000,00.b) adicionar ao resultado um ajuste de 120.000,00.c) realizar uma aplicação líquida de recursos de

1.000.000,00.d) subtrair do resultado um ajuste total de 12.000,00.e) evidenciar uma origem de recursos de 8.000,00.

61. Na elaboração do fl uxo de caixa pelo método direto,a) adicionar ao resultado do exercício ajustes no valor

de 20.000,00.b) evidenciar no fi nanciamento uma origem de caixa de

1.000.000,00.c) demonstrar uma saída de caixa nos inves mentos no

valor de 1.200.000,00.d) evidenciar nos inves mentos um ingresso de caixa no

valor de 24.000,00.e) subtrair do resultado de exercícios um ajuste no valor

de 8.000,00.

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62. A classe das variações patrimoniais que somente mo-difi ca a natureza dos componentes patrimoniais sem repercu rem no montante do Patrimônio Líquido são denominadasa) modifi ca vas ou qualita vas.b) rela vas ou qualita vas.c) permuta vas ou modifi ca vas.d) qualita va ou permuta vas.e) quan ta vas ou rela vas.

Instruções: U lize os dados fornecidos a seguir para respon-der às questões de números 63 a 73.

A Cia Morro Alto passa por um processo de reorganização administra vo-fi nanceiro expandindo seus negócios, visando tornar-se mais compe va. Para tanto, iden fi ca dados de suas operações no decorrer do exercício de 2004.

De acordo com o Sr. Jabolão responsável pela empresa, os dados iden fi cados eram os seguintes: (em reais)

I. Balanços Patrimoniais de 2003/2004:

CIA MORRO ALTO – Balanços Patrimoniais

A vos 2.003 2.004 Passivo Patri-mônio Líquido 2003 2004

Disponibilidades 1.100 100 Fornecedores 3.700 34.000Clientes 8.000 30.000 Contas a Pagar 2.000 3.300(−) Prov. Crédi tos de Liq Duvi dosa (200) (500) Juros a Pagar 500 1.500

Estoques 2.100 40.000 Adiantamento de Clientes 1.000 4.000

Seguros Antecipados 200 300 Impostos a Pagar 200 4.260

Imóveis 4.000 4.000 Dividendos a Pagar 200 0

Móveis e Utensílios 1.000 1.000 Salários a Pagar 1.000 1.000Máquinas e Equipamentos 2.000 2.000 Emprés mos e

Financiamentos 2.000 10.000

Veículos 4.000 4.000 Capital Social 8.200 8.200Depreciações Acumuladas (1.200) (2.300) Capital a

Integrali zar (200) 0

Reserva Legal 400 400

Lucros/Prejuízos Acumulados 2.000 11.940

Total do A vo 21.000 78.600Total Passivo + Patrimônio Líquido

21.000 78.600

II. Fluxo Financeiro do exercício de 2004:

CIA MORRO ALTO MovimentoFinanceiro Exercício de 2004

Recebimentos: Pagamentos:Clientes 95.000 Compras 65.000Adiantamento de Clientes 14.000 Seguros Antecipados 400Emprés mos e Financiamentos 20.000 Fornecedores 54.700Integralização de Sócio 200 Contas a Pagar 20.700Receitas de Vendas à Vista 41.000 Impostos a Pagar 200

Juros a Pagar 4.000

Dividendos a Pagar 200Salários a Pagar 14.000Emprés mos e Finan-ciamentos 12.000

Total Recebimentos 170.200 Total de Pagamentos 171.200

III. Informações complementares:

a) Nos valores apresentados no balanço patrimonial de 2004, não está computada a des nação do resultado líquido a saber: A cons tuição da Reserva Legal e 40% do Lucro Líquido para os dividendos.

b) O endividamento bancário foi renegociado e o vencimento previsto se dará após 2007. Os juros incidentes são semestrais e pagos no primeiro dia ú l após cada semestre.

c) Os créditos de liquidação duvidosa, em 2004, foram provisionados no valor de 500.

Com base nessas informações, iden fi que os valores solicitados a seguir, referentes ao exercício 2004.

d) As despesas gerais operacionais tramitam por contas a pagar.

63. Vendas a Prazo:a) 169.200b) 172.000c) 117.200d) 52.000e) 41.000

64. Compras a prazo:a) 150.000b) 115.000c) 100.000d) 95.000e) 85.000

65. CMV − Custo Mercadorias Vendidas:a) 152.100b) 150.000c) 112.100d) 92.000e) 82.100

66. Resultado antes do Imposto de Renda:a) 14.200b) 10.740c) 10.200d) 9.940e) 4.200

67. Despesas de Juros:a) 500 d) 4.000b) 1.000 e) 5.000c) 3.500

68. Despesas de seguros:a) 600b) 500c) 400d) 300e) 200

69. Despesas Operacionais:a) 39.100b) 42.900c) 72.000d) 112.100e) 155.000

70. Resultado apurado u lizando o regime de caixa:a) 11.040b) 9.940

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c) 9.000d) 5.340e) 5.000

71. Resultado ajustado para elaboração da Doar:a) 11.040b) 9.940c) 9.000d) 5.000e) 4.340

72. A vo Circulante em 2004:a) 39.900b) 59.600c) 69.900d) 76.900e) 96.600

73. Ao proceder a des nação do resultado, o valor que deverá ser apropriado para a Reserva Legal:a) 10b) 52

c) 101d) 305

e) 497

74. Evidenciará a distribuição do resultado apurado no exercício a demonstração contábil:a) do Fluxo do Caixa.b) do Balanço Patrimonial.c) de Resultado do Exercício.d) das Mutações do Patrimônio Líquido.e) de Origens e Aplicações.

75. São classifi cáveis como Patrimônio Líquidoa) o capital de giro e o capital subscrito.b) as doações e subvenções para inves mentos.c) as debêntures conversíveis em ações.d) as ações em tesouraria e os resultados de exercícios

futuros.e) os dividendos propostos e as retenções contratuais.

Empresainves da

Patrimôniolíquido dainves da

Par cipação da inves dora

Lucro ob do pela

inves da

Lucro distri-buído pela inves da

A 54.000,00 2.160,00 3.000,00 1.500,00

B 29.000,00 2.900,00 3.400,00 1.700,00

C 12.000,00 1.920,00 8.900,00 4.450,00

D 3.000,00 1.980,00 900,00 450,00

E 7.000,00 4.900,00 2.300,00 1.150,00

F 5.000,00 2.700,00 4.500,00 2.250,00

A tabela acima, em que os valores estão em reais, repre-senta as aplicações de uma empresa inves dora que possui patrimônio líquido igual a R$ 120.300,00. Nessa situação e considerando as orientações da Lei nº 6.404/1976 e da legislação posterior, julgue os itens a seguir.76. O inves mento na sociedade A deve ser avaliado pelo

método de custo.77. O inves mento na sociedade C deve ser avaliado pelo

método de equivalência patrimonial.78. O inves mento na sociedade D deve ser avaliado pelo

método de equivalência patrimonial.79. O inves mento na sociedade E deve ser avaliado pelo

método de custo.80. O inves mento na sociedade B deve ser avaliado pelo

método de custo.

GABARITO

1. a2. e3. a4. c5. b6. d7. e8. c9. b10. d11. b12. a13. c14. e15. c16. e17. d18. a19. b20. d

21. a22. e23. c24. d25. c26. b27. b28. e29. e30. a31. b32. e33. b34. c35. e36. d37. a38. a39. d40. c

41. a42. a43. b44. d45. a46. b47. a48. c49. c50. a51. d52. b53. C54. E55. C56. E57. E58. C59. c60. e

61. b62. b63. c64. e65. c66. a67. e68. d69. b70. e71. a72. c73. a74. d75. b76. C77. E78. C79. E80. C

mírian patrícia - vestcon.com.br · 5 p r o g r a m a d e n o Ç Õ e s d e c o n t a b i l i d a...

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