manual de contabilidade 7ª edição

Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo

1

MCASP

2022

Manual de Contabilidade

Aplicada ao Setor Puacuteblico

MCASP

Publicado em Novembro

2021

5 de fevereiro

Pu29

Vaacutelido a partir de 2022

5 de fevereiro

Pu29Va

Manual de

Contabilidade Aplicada

ao Setor Puacuteblico

9ordf ediccedilatildeo


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MCASP

2022



MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

9ordf Ediccedilatildeo

Aplicado agrave Uniatildeo aos estados ao Distrito Federal e aos municiacutepios Vaacutelido a partir do exerciacutecio de 2022

Portaria Conjunta STNSOFME nordm 117 de 28 de outubro de 2021

Portaria Interministerial STNSPREVMEMTP nordm 119 de 04 de novembro de 2021 Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021


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MCASP

2022



Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) ndash 9ordf Ediccedilatildeo

PARTE Geral I II III IV e V

MINISTRO DA ECONOMIA Paulo Roberto Nunes Guedes

SECRETAacuteRIO EXECUTIVO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA

Marcelo Pacheco dos Guaranys

SECRETAacuteRIO ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO Esteves Pedro Colnago Junior

SECRETAacuteRIO ESPECIAL ADJUNTO DO TESOURO E ORCcedilAMENTO

Julio Alexandre Menezes da Silva

SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL Paulo Fontoura Valle

SUBSECRETAacuteRIO DE CONTABILIDADE PUacuteBLICA

Heriberto Henrique Vilela do Nascimento

COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO Renato Perez Pucci

COORDENADOR DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO

Claudia Magalhatildees Dias Rabelo de Sousa

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS Gabriela Leopoldina Abreu

EQUIPE TEacuteCNICA

Bibian Rosane Borges Daniela Monteiro Rodrigues de Lima

Daniele Muniz de Oliveira Matos Diego Rodrigo Lopes Batista Rocha

Jeanne Vidal de Arauacutejo Pedro Gomes Vasconcelos

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN) Fone (61) 3412-3804

Correio Eletrocircnico cconftesourogovbr Paacutegina Eletrocircnica httpswwwtesourofazendagovbrcontabilidade Foacuterum da Contabilidade httpswwwtesourofazendagovbrforum


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MCASP

2022




PARTE I




SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL Ariosto Antunes Culau

SECRETAacuteRIOS ADJUNTOS DE ORCcedilAMENTO FEDERAL

Fernando Ceacutesar Rocha Machado Luiz Guilherme Pinto Henriques

Maacutercio Luiz Albuquerque Oliveira

DIRETORES Clayton Luiz Montes Faacutebio Pifano Pontes

Mario Joseacute das Neves Zarak de Oliveira Ferreira

EQUIPE TEacuteCNICA ndash RECEITA

Alexandre Lima Baiatildeo Ana Beatriz Sabbag Cunha Andreacute Santiago Henriques Laurinei Pimentel Martins

Ugo Carneiro Curado

EQUIPE TEacuteCNICA ndash DESPESA Glaacuteucio Rafael da Rocha Charatildeo

Joseacute Roberto de Faria Michael Mendonccedila e Mendonccedila Victor Reis de Abreu Cavalcanti

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE ORCcedilAMENTO FEDERAL (SOF) Fone (61) 2020-2322

Correio Eletrocircnico sofcomunicaplanejamentogovbr Fale Conosco httpwwworcamentofederalgovbrcontact-info

Paacutegina Eletrocircnica httpwwworcamentofederalgovbr


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MCASP

2022




PARTE III Capiacutetulo 4

MINISTRO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA Onyx Lorenzoni

SECRETAacuteRIO-EXECUTIVO

Bruno Silva Dalcolmo

SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA Narlon Gutierre Nogueira

SUBSECRETAacuteRIO DOS REGIMES PROacutePRIOS DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL

Allex Albert Rodrigues

COORDENADOR-GERAL DE ATUARIA CONTABILIDADE E INVESTIMENTOS Joseacute Wilson Silva Neto

CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL

Fabricia Padilha de Oliveira

CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL (Substituto) Derli Antunes Pinto

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE PREVIDEcircNCIA (SPREV) Fone (61) 2021-5555

Correio Eletrocircnico secprevidenciaeconomiagovbr

Atendimento atendimentorppseconomiagovbr

Paacutegina Eletrocircnica govbrtrabalho-e-previdencia


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MCASP

2022



PORTARIA CONJUNTA STNSOFME Nordm 117 DE 28 DE OUTUBRO DE 2021

Aprova a Parte I - Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)

O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO

E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e

Considerando o disposto no inciso I do art 17 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de

2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal

Considerando as competecircncias do oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal

estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e nos incisos VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019

Considerando o disposto no art 57 inciso VII do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 que confere agrave Secretaria de Orccedilamento Federal do Ministeacuterio da Economia a competecircncia de estabelecer as classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita e da despesa

Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm e art 9ordm da Portaria STN nordm 634 de

19 de novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual

Considerando a necessidade de a) aprimorar os criteacuterios de reconhecimento de despesas e receitas orccedilamentaacuterias

b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de

governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de reconhecimento e apropriaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias e

c) elaborar demonstrativos de estatiacutesticas de financcedilas puacuteblicas em consonacircncia com os

padrotildees e regras estabelecidas nos acordos e convecircnios internacionais de que a Uniatildeo for parte conforme previsto no inciso XVIII do art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e no inciso XXV do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 e

Considerando a necessidade de proporcionar maior transparecircncia sobre as contas

puacuteblicas e de uniformizar a classificaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias resolvem Art 1ordm Aprovar a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)


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MCASP

2022



Paraacutegrafo uacutenico A versatildeo eletrocircnica da Parte I do MCASP seraacute disponibilizada no

endereccedilo httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais do siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional

Art 2ordm A contabilidade no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos

Municiacutepios observaraacute as orientaccedilotildees contidas na Parte I do MCASP ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios sem prejuiacutezo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes

Paraacutegrafo uacutenico No acircmbito da Uniatildeo o detalhamento da receita orccedilamentaacuteria seraacute

estabelecido por meio de Portaria da SOFME e as instruccedilotildees para elaboraccedilatildeo da Proposta Orccedilamentaacuteria Anual seratildeo divulgadas por intermeacutedio do Manual Teacutecnico de Orccedilamento (MTO) editado por essa Secretaria

Art 3ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se

seus efeitos a partir da execuccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria de 2022 e quando couber na elaboraccedilatildeo do respectivo Projeto de Lei

Art 4ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6

de 18 de dezembro de 2018

PAULO FONTOURA VALLE Secretaacuterio do Tesouro Nacional

ARIOSTO ANTUNES CULAU Secretaacuterio de Orccedilamento Federal


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MCASP

2022



PORTARIA INTERMINISTERIAL STNSPREVMEMTP Nordm 119 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021

Aprova a Parte III - Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)


E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA DO MINISTEacuteRIO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e





Considerando o disposto no inciso III do art 8ordm do Anexo I do Decreto nordm 10761 de 2 de

agosto de 2021 que confere agrave Secretaria de Previdecircncia a competecircncia para propor a ediccedilatildeo de normas gerais para a organizaccedilatildeo e o funcionamento dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) dos servidores puacuteblicos da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios e dos militares dos Estados e do Distrito Federal

Considerando o disposto no caput do art 1ordm e inciso II do art 9ordm da Lei nordm 9717 de 27

de novembro de 1998 no art 16 da Portaria MPS nordm 402 de 10 de dezembro de 2008 e na Portaria MPS nordm 509 de 12 de dezembro de 2013

Considerando o disposto no paraacutegrafo uacutenico do art 10 da Portaria STN nordm 634 de 19 de

novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual

Considerando a necessidade de a) aprimorar as regras de registro dos RPPS e b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de

governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de registro dos fenocircmenos e transaccedilotildees relacionadas aos RPPS e


puacuteblicas e de uniformizar os aspectos contaacutebeis referentes aos RPPS resolvem


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MCASP

2022



Art 1ordm Aprovar a Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)

Paraacutegrafo uacutenico A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica da Parte III do MCASP no

endereccedilo eletrocircnico httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais Art 2ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se

seus efeitos a partir do exerciacutecio de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSPREV nordm

07 de 18 de dezembro de 2018


NARLON GUTIERRE NOGUEIRA Secretaacuterio de Previdecircncia


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MCASP

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PORTARIA STN Nordm 1131 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021

Aprova a Parte Geral e as Partes II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)

O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL no uso das atribuiccedilotildees que lhe confere a

Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 285 de 14 de junho de 2018 que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e


2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 7 de outubro 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal


estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019

Considerando a necessidade de elaborar o Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional ndash BSPN

previsto no inciso VII do art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico a ser utilizado por todos os entes da Federaccedilatildeo conforme o disposto no inciso II do art 1ordm da Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 184 de 25 de agosto de 2008

Considerando a atribuiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de regular os

princiacutepios contaacutebeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza teacutecnica conforme Decreto-Lei nordm 9295 de 27 de maio de 1946 alterado pela Lei nordm 12249 de 11 de junho de 2010 e

Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm da Portaria STN nordm 634 de 19 de

novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual resolve

Art 1ordm Aprovar as seguintes partes da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada

ao Setor Puacuteblico (MCASP) I - Parte Geral II - Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III - Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos com exceccedilatildeo do Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS IV ndash Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e


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V - Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico sect 1ordm Os conceitos regras gerais conteuacutedo e prazos de cada uma das partes do MCASP

estatildeo descritos na Portaria STN nordm 6342013 sect 2ordm A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica do MCASP no endereccedilo eletrocircnico

httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais sect 3ordm O Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da Parte III ndash

Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos ndash seraacute aprovado em Portaria especiacutefica publicada conjuntamente com a Secretaria de Previdecircncia do Ministeacuterio do Trabalho e Previdecircncia

Art 2ordm Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se seus efeitos

a partir do exerciacutecio financeiro de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria STN nordm 877 de 18 de

dezembro de 2018



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SUMAacuteRIO

PARTE GERAL 24

1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 25

2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) 26

3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 26

31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO 27 32 ASPECTO PATRIMONIAL 27 33 ASPECTO FISCAL 27

4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 28

5 ALCANCE E AUTORIDADE 28

6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS 29 61 INTRODUCcedilAtildeO 29 62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 29

621 Relevacircncia 29 622 Representaccedilatildeo fidedigna 29 623 Compreensibilidade 30 624 Tempestividade 30 625 Comparabilidade 30 626 Verificabilidade 30

63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 30 631 Materialidade 30 632 Custo-benefiacutecio 31 633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas 31

7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 31 71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO 31 72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO 32 73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 32 74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 33

PARTE I 34

1 INTRODUCcedilAtildeO 35

2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 35 21 UNIDADE OU TOTALIDADE 36 22 UNIVERSALIDADE 36 23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE 36 24 EXCLUSIVIDADE 36 25 ORCcedilAMENTO BRUTO 36 26 LEGALIDADE 36 27 PUBLICIDADE 37 28 TRANSPAREcircNCIA 37 29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS 37


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3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 37 31 CONCEITO 37 32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 39

321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza 40 322 Categoria Econocircmica 42 323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria 46 324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS 56 325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio 57

33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 57 34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL 58 35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 60

351 Previsatildeo 60 352 Lanccedilamento 60 353 Arrecadaccedilatildeo 61 354 Recolhimento 61 355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria 61

36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 62 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 62 362 Imposto de Renda Retido na Fonte 69 363 Redutor Financeiro ndash FPM 69 364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 70 365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios 73 366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita 73 367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees 74

4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77 41 CONCEITO 77 42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77

421 Classificaccedilatildeo Institucional 77 422 Classificaccedilatildeo Funcional 78 423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica 79 424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza 81 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria 103

43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS 105 44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 108

441 Planejamento 108 442 Execuccedilatildeo 110

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 112 451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo 114 452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo 115 453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo 116

46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA 117 461 Natureza de Despesa 117 462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios) 123 463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta 126 464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012 129

47 RESTOS A PAGAR 133 471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar 133 472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP) 135 473 Restos a Pagar Processados (RPP) 136 474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar 136 475 Cancelamento de Restos a Pagar 138 476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar 140

48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES 141 49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) 142


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5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS 145 51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 145 52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) 146 53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 147 54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR 148 55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS 150

551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo 151 552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas Parlamentares 151

6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA 152 61 CONCEITO 152 62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES 153

621 Caso geral 153 622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte 155 623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor 156

PARTE II 159


2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 160 21 ATIVO 160

211 Definiccedilatildeo de Ativo 160 212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo 162 213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante 162 214 Ativo Financeiro e Permanente 162

22 PASSIVO 163 221 Definiccedilatildeo de Passivo 163 222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo 164 223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante 164 224 Passivo Financeiro e Permanente 164 225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria) 165

23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) 167 24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 167

241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 167 242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 168

25 RESULTADO PATRIMONIAL 172

3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS 173 31 DEFINICcedilOtildeES 176 32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO 177

321 Disponibilidades 177 322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees 178 323 Estoques 178 324 Investimentos Permanentes 178 325 Imobilizado 179 326 Intangiacutevel 179

4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA 179 41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO 179 42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO 180 43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 181

431 Saldos Negativos 181 432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados 182 433 Aplicaccedilotildees Financeiras 183


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44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 183 45 CONTABILIZACcedilAtildeO 184

5 ESTOQUES 186 51 DEFINICcedilOtildeES 186 52 MENSURACcedilAtildeO 187

521 Bases de Mensuraccedilatildeo 187 522 Custo dos Estoques 188 523 Ajuste de Perdas de Estoques 189 524 Reconhecimento no Resultado 189

53 EVIDENCIACcedilAtildeO 189

6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA 190 61 DEFINICcedilOtildeES 190 62 RECONHECIMENTO 191 63 MENSURACcedilAtildeO 191 64 GANHOS E PERDAS 192 65 DIVULGACcedilAtildeO 192

7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO 194 71 DEFINICcedilOtildeES 194

711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento 195 72 RECONHECIMENTO 196 73 MENSURACcedilAtildeO 196

731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento 196 732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento 198

8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC) 200 81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE 200 82 DEFINICcedilOtildeES 201 83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA 202 84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 203 85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 204 86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 205

861 No Reconhecimento Inicial 205 862 Distribuiccedilatildeo de Lucros 206

87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 206 88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 207 89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS 208

9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO 210 91 DEFINICcedilOtildeES 210 92 FUSAtildeO 211

921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo 211 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo 211 923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo 211 924 Reconhecimento 212 925 Mensuraccedilatildeo 212 926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis 213 927 Evidenciaccedilatildeo 214 928 Casos Especiacuteficos 214

93 AQUISICcedilAtildeO 215 931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo 216 932 Reconhecimento 216 933 Mensuraccedilatildeo 216 934 Evidenciaccedilatildeo 218


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10 ACORDOS EM CONJUNTO 221 101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 221 102 DEFINICcedilOtildeES 221 103 CONCEITO 222 104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO 223 105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO 223 106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS 224

11 ATIVO IMOBILIZADO 224 111 DEFINICcedilOtildeES 224 112 RECONHECIMENTO 226

1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento 227 1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto 227 1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito 227 1124 Bens de Uso Comum do Povo 227 1125 Custos Subsequentes 229 1126 Transferecircncia de Ativos 229

113 MENSURACcedilAtildeO 230 1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo 231 1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento 232

114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO 232 1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 234

115 DEPRECIACcedilAtildeO 235 1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo 237 1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo 237 1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo 239

116 EXAUSTAtildeO 240 117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 240 118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO 240 119 EVIDENCIACcedilAtildeO 241 1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS 243

11101 Passo a Passo 243 11102 Notas Explicativas 244

12 ATIVO INTANGIacuteVEL 245 121 DEFINICcedilOtildeES 246 122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL 246 123 RECONHECIMENTO 247

1231 Aquisiccedilatildeo Separada 247 1232 Geraccedilatildeo Interna 248 1233 Aquisiccedilatildeo por meio de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 250

124 PERMUTA DE ATIVOS 250 125 PATRIMOcircNIO CULTURAL INTANGIacuteVEL 250 126 MENSURACcedilAtildeO 251 127 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO INTANGIacuteVEL 251

1271 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 252 1272 Ativo intangiacutevel mensurado apoacutes o reconhecimento utilizando o modelo da reavaliaccedilatildeo 253

128 AMORTIZACcedilAtildeO 253 1281 Determinaccedilatildeo da Vida Uacutetil 253 1282 Amortizaccedilatildeo de Ativo Intangiacutevel (com Vida Uacutetil Definida) 254 1283 Meacutetodos de Amortizaccedilatildeo 255 1284 Determinaccedilatildeo do Valor Residual 255 1285 Revisatildeo do Periacuteodo e do Meacutetodo 255 1286 Ativo Intangiacutevel com Vida Uacutetil Indefinida 255 1287 Revisatildeo da Vida Uacutetil 256

129 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 256 1210 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGIacuteVEL 256


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1211 EVIDENCIACcedilAtildeO 256 1212 EXEMPLO DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE ATIVO INTANGIacuteVEL 256

13 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 258 131 DEFINICcedilOtildeES 259 132 MENSURACcedilAtildeO 260

1321 Mensuraccedilatildeo de Ativo Natildeo Gerador de Caixa 260 1322 Mensuraccedilatildeo de Ativo Gerador de Caixa 265 1323 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa 270

133 RECLASSIFICACcedilAtildeO DE ATIVOS 272 134 EVIDENCIACcedilAtildeO 272

14 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 273 141 DEFINICcedilOtildeES 273 142 TRANSACcedilOtildeES SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 274 143 RECONHECIMENTO 275

1431 VPA e Custos Envolvidos em Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1432 Ativos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1433 Passivos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 276

144 TRIBUTOS 277 145 RECEBIMENTOS ANTECIPADOS 278 146 TRANSFEREcircNCIAS 279

1461 Reparticcedilatildeo Tributaacuteria 279 1462 Transferecircncias Voluntaacuterias 283 1463 Doaccedilotildees 283 1464 Multas 284


15 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 285 151 DEFINICcedilOtildeES 286 152 TRANSACcedilOtildeES COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 286 153 RECONHECIMENTO 287

1531 Prestaccedilatildeo de serviccedilos 287 1532 Venda de bens 288 1533 Juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees similares 289

154 MENSURACcedilAtildeO 290 155 EVIDENCIACcedilAtildeO 290

16 CUSTOS DE EMPREacuteSTIMOS 291 161 DEFINICcedilOtildeES 291 162 RECONHECIMENTO 291

1621 Tratamento Padratildeo dos custos dos empreacutestimos 292 1622 Tratamento Alternativo dos custos dos empreacutestimos 293


17 PROVISOtildeES PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES 296 171 DEFINICcedilOtildeES 297 172 PROVISOtildeES 297

1721 Reconhecimento 298 1722 Mensuraccedilatildeo 299 1723 Evidenciaccedilatildeo 301

173 PASSIVOS CONTINGENTES 302 174 ATIVOS CONTINGENTES 302 175 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 303

1751 Reestruturaccedilatildeo 303 1752 Responsabilidade Solidaacuteria 304


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1753 Reparticcedilatildeo de Creacutedito Tributaacuterio 304 1754 Provisatildeo Matemaacutetica Previdenciaacuteria 307

176 GRAacuteFICOS E TABELAS 308 1761 Aacutervore de Decisatildeo 308 1762 Provisatildeo e Passivo Contingente 309 1763 Ativo Contingente 310

18 APROPRIACcedilAtildeO DE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 310 181 APROPRIACcedilAtildeO DO 13ordm SALAacuteRIO 310 182 APROPRIACcedilAtildeO DAS FEacuteRIAS 312 183 ENCARGOS SOBRE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313 184 RESCISOtildeES DE CONTRATOS QUE CONTENHAM 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313

19 REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314 191 INTRODUCcedilAtildeO 314 192 REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314

1921 Despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria 315 1922 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida 315 1923 Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente 316

20 EFEITOS DAS MUDANCcedilAS NAS TAXAS DE CAcircMBIO 316 201 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVOS E ALCANCE 316 202 DEFINICcedilOtildeES 317 203 MOEDA FUNCIONAL 318 204 ITENS MONETAacuteRIOS 319 205 INVESTIMENTO LIacuteQUIDO EM ENTIDADE NO EXTERIOR 319 206 APRESENTACcedilAtildeO DE TRANSACcedilAtildeO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL 319

2061 Reconhecimento Inicial 319 2062 Apresentaccedilatildeo em periacuteodos subsequentes 320 2063 Reconhecimento das variaccedilotildees cambiais 321 2064 Mudanccedila da moeda funcional 322

207 UTILIZACcedilAtildeO DA MOEDA DE APRESENTACcedilAtildeO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL 322 2071 Conversatildeo para moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 322 2072 Conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no exterior 323 2073 Alienaccedilatildeo total ou parcial de entidade no exterior 324

208 DIVULGACcedilAtildeO 324

21 EVENTO SUBSEQUENTE 325 211 DEFINICcedilOtildeES 325

2111 Entidade 325 2112 Evento subsequente 325

212 EVENTO SUBSEQUENTE 325 2121 Eventos Subsequentes que datildeo Origem a Ajustes 326 2122 Eventos Subsequentes que natildeo datildeo Origem a Ajustes 326 2123 Evidenciaccedilatildeo 327

22 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS MUDANCcedilA DE ESTIMATIVA E RETIFICACcedilAtildeO DE ERRO 328 221 DEFINICcedilOtildeES 328 222 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS 329

2221 Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 329 2222 Aplicaccedilatildeo de Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 330 2223 Evidenciaccedilatildeo 331

223 MUDANCcedilAS DE ESTIMATIVA 332 2231 Evidenciaccedilatildeo 333

224 ERROS 333


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2241 Evidenciaccedilatildeo 334

PARTE III 336

1 FUNDEB 337 11 INTRODUCcedilAtildeO 337 12 RECURSOS DO FUNDEB 337 13 APLICACcedilAtildeO DOS RECURSOS DO FUNDEB 338 14 CONTABILIZACcedilAtildeO DO FUNDEB 339

141 Contabilizaccedilatildeo dos Impostos e Transferecircncias que Compotildeem a base de Caacutelculo do Fundeb 339 142 Contabilizaccedilatildeo das Transferecircncias ao Fundeb 339 143 Contabilizaccedilatildeo dos Recursos Recebidos do Fundeb 340 144 Contabilizaccedilatildeo de Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras do Fundeb 341

2 CONCESSOtildeES DE SERVICcedilOS PUacuteBLICOS 341 21 DEFINICcedilOtildeES 343 22 CONCESSOtildeES COMUNS 344 23 PARCERIAS PUacuteBLICO-PRIVADAS (PPP) 345 24 CONTABILIZACcedilAtildeO DAS CONCESSOtildeES 346

241 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Ativos da Concessatildeo 347 242 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Passivos da Concessatildeo 348 243 Receitas Adicionais 349 244 Aspectos Orccedilamentaacuterios 350 245 Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP 351 246 Prestaccedilatildeo de Garantia 352 247 Evidenciaccedilatildeo 353 248 Registros Contaacutebeis de Acordo Com o Pcasp 353

3 OPERACcedilAtildeO DE CREacuteDITO 356 31 CONCEITO 356

311 Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito 356 312 Operaccedilotildees Vedadas 358 313 Tipos de Operaccedilotildees de Creacutedito 359 314 Relaccedilatildeo com as Informaccedilotildees Ficais 361 315 Relaccedilatildeo com a Apuraccedilatildeo do Superaacutevit Financeiro 361

32 EXEMPLOS DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO 362

4 REGIME PROacutePRIO DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL (RPPS) 395 41 ASPECTOS GERAIS 395 42 ASPECTOS LEGAIS 398 43 ASPECTOS NORMATIVOS ndash APLICACcedilAtildeO DA NBC TSP 15 ndash BENEFIacuteCIOS A EMPREGADOS 398

431 Conceitos relativos aos Benefiacutecios a Empregados 401 432 Definiccedilotildees importantes 402 433 Definiccedilotildees relativas ao custo de benefiacutecio definido 404

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS E PATRIMONIAIS 412 441 Consolidaccedilatildeo das Contas 412 442 Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS 413 443 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores ndash RAEA ndash RPPS 414

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS 414 451 Contribuiccedilatildeo Patronal 414 452 Contribuiccedilatildeo do Servidor 416 453 Encargos sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo (natildeo parceladas) 419 454 Parcelamento de Deacutebitos do Ente com o RPPS 421 455 Cobertura de Deacuteficits Previdenciaacuterios 424 456 Segregaccedilatildeo da Massa 430 457 Pagamento de Benefiacutecios Previdenciaacuterios 431 458 Compensaccedilatildeo Previdenciaacuteria entre Regimes 432


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5 DIacuteVIDA ATIVA 436 51 INTRODUCcedilAtildeO 436 52 CONTABILIZACcedilAtildeO DA DIacuteVIDA ATIVA 437

521 Inscriccedilatildeo 438 522 Atualizaccedilatildeo Monetaacuteria Juros Multas e Outros Encargos 442 523 Reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa do Ativo Natildeo Circulante para o Ativo Circulante 442 524 Baixa 443 525 Ajuste para Perdas da Diacutevida Ativa 448

6 PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 449 61 INTRODUCcedilAtildeO 449 62 CONTABILIZACcedilAtildeO DOS PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 450

621 Reconhecimento do Passivo 451 622 Transferecircncia de Recursos Para a Conta Especial 452 623 Atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros incidentes sobre os Precatoacuterios 453 624 Rendimentos das Aplicaccedilotildees Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial 453 625 Pagamento dos Precatoacuterios 456 626 Tributos Retidos na Fonte 456

7 CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 71 INTRODUCcedilAtildeO 457 72 RECURSOS DOS CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 73 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 458

731 Orccedilamento do Ente Consorciado 458 732 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes ao Contrato De Rateio 458 733 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria dos Pagamentos a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes a Contrataccedilatildeo Direta 459 734 Orccedilamento do Consoacutercio Puacuteblico 459 735 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Recebidas pelo Consoacutercio Puacuteblico 459 736 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas Executadas pelo Consoacutercio Puacuteblico 460

74 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS PATRIMONIAIS 460

PARTE IV 462


2 ASPECTOS GERAIS DO PCASP 463 21 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS 463 22 OBJETIVOS DO PCASP 463 23 CONTA CONTAacuteBIL 464 24 COMPETEcircNCIA PARA INSTITUICcedilAtildeO E MANUTENCcedilAtildeO DO PCASP 464 25 ALCANCE DO PCASP 465 26 PRAZO PARA IMPLANTACcedilAtildeO DO PCASP 465

3 ESTRUTURA DO PCASP 465 31 NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 466 32 COacuteDIGO DA CONTA CONTAacuteBIL 466

321 Estrutura do Coacutedigo da Conta Contaacutebil 466 322 Detalhamento da Conta Contaacutebil 467 323 5ordm Niacutevel ndash Consolidaccedilatildeo 468

33 ATRIBUTOS DA CONTA CONTAacuteBIL 472 331 Atributos Conceituais da Conta Contaacutebil 472 332 Atributos Legais da Conta Contaacutebil 472

34 CREacuteDITO EMPENHADO EM LIQUIDACcedilAtildeO 473 341 Introduccedilatildeo 473 342 Momento Da Ocorrecircncia do Fato Gerador da Obrigaccedilatildeo Patrimonial 474

35 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP 475


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351 Lanccedilamentos Contaacutebeis 475 352 Pagamentos e Recebimentos 478 353 Equaccedilotildees Contaacutebeis 480 354 Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas 482

PARTE V 483

1 INTRODUCcedilAtildeO 484 11 ALCANCE 485 12 DEFINICcedilOtildeES 485 13 PROPOacuteSITO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 486 14 RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 487 15 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS 487

151 Apresentaccedilatildeo apropriada e conformidade com as normas contaacutebeis 487 152 Continuidade 488 153 Consistecircncia de apresentaccedilatildeo 489 154 Materialidade e agregaccedilatildeo 489 155 Compensaccedilatildeo de Valores 490 156 Informaccedilatildeo comparativa 490 157 Identificaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 491 158 Periacuteodo contaacutebil para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees 491 159 Tempestividade (oportunidade) 492

2 BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO 492 21 INTRODUCcedilAtildeO 492 22 ELABORACcedilAtildeO 493

221 Quadro Principal 494 222 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 494 223 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 494

23 NOTAS EXPLICATIVAS 494 24 ESTRUTURA 496


25 DEFINICcedilOtildeES 500 251 Quadro Principal 500 252 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 504 253 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 505

3 BALANCcedilO FINANCEIRO 505 31 INTRODUCcedilAtildeO 505 32 ELABORACcedilAtildeO 506 33 NOTAS EXPLICATIVAS 507 34 ESTRUTURA 508 35 DEFINICcedilOtildeES 510

4 BALANCcedilO PATRIMONIAL 511 41 INTRODUCcedilAtildeO 511 42 ELABORACcedilAtildeO 511

421 Quadro Principal 511 422 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 513 423 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 513 424 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 514


441 Quadro Principal 515 442 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 517


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443 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 517 444 Quadro do Superaacutevit Deacuteficit Financeiro 518

45 DEFINICcedilOtildeES 518 451 Quadro Principal 518 452 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 522 453 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 523 454 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 523

5 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS 524 51 INTRODUCcedilAtildeO 524 52 ELABORACcedilAtildeO 524 53 NOTAS EXPLICATIVAS 525 54 ESTRUTURA 526 55 DEFINICcedilOtildeES 527

551 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas 527 552 Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas 527

6 DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA 529 61 INTRODUCcedilAtildeO 529 62 DEFINICcedilOtildeES 529 63 ELABORACcedilAtildeO 530

631 Atividades Operacionais 530 632 Atividades de Investimento 531 633 Atividades de financiamento 532 634 Aspectos relevantes 532


651 Quadro Principal 535 653 Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo 537 654 Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida 537

66 DEFINICcedilOtildeES 538 661 Quadro Principal 538 662 Quadro das Transferecircncias Recebidas e Concedidas 539

7 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES NO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO 539 71 INTRODUCcedilAtildeO 539 72 ELABORACcedilAtildeO 539 73 NOTAS EXPLICATIVAS 540 74 ESTRUTURA 541 75 DEFINICcedilOtildeES 542

8 NOTAS EXPLICATIVAS AgraveS DCASP 543 81 DEFINICcedilAtildeO 543 82 ESTRUTURA 543

821 Divulgaccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis 543 822 Divulgaccedilatildeo de Estimativas 545 823 Gestatildeo de Capital 545 824 Outras divulgaccedilotildees 546

83 INFORMACcedilOtildeES POR SEGMENTO 546 831 Objetivo Conceito e Contextualizaccedilatildeo 546 832 Apresentaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 547 833 Definiccedilotildees 549 834 Divulgaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 551

9 DIVULGACcedilAtildeO DE PARTICIPACcedilOtildeES EM ACORDOS EM CONJUNTO E EM COLIGADAS 552 91 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 552 92 CONCEITO E DIVULGACcedilAtildeO 552


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10 DIVULGACcedilAtildeO SOBRE PARTES RELACIONADAS 554 101 INTRODUCcedilAtildeO 554 102 DEFINICcedilOtildeES 554

1021 Parte relacionada 554 1022 Transaccedilatildeo com partes relacionadas 555 1023 Influecircncia significativa 555 1024 Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 555 1025 Membros proacuteximos da famiacutelia do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 556

103 ABRANGEcircNCIA DE PARTES RELACIONADAS 556 104 PARTES RELACIONADAS NO CONTEXTO DO SETOR PUacuteBLICO 556

1041 Remuneraccedilatildeo e Divulgaccedilatildeo do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 557 1042 Materialidade 558 1043 Divulgaccedilatildeo de Transaccedilotildees com Partes Relacionadas 558

11 CONSOLIDACcedilAtildeO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 560


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PARTE GERAL Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico


Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021

Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo 25

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A ciecircncia contaacutebil no Brasil vem passando por significativas transformaccedilotildees rumo agrave convergecircncia

aos padrotildees internacionais O processo de evoluccedilatildeo da contabilidade do setor puacuteblico deve ser analisado de forma histoacuterica e contextualizada com o proacuteprio processo de evoluccedilatildeo das financcedilas puacuteblicas

Nesse sentido o primeiro marco histoacuterico foi a ediccedilatildeo da Lei nordm 43201964 que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das financcedilas puacuteblicas bem como a construccedilatildeo de uma administraccedilatildeo financeira e contaacutebil soacutelidas no Paiacutes tendo como principal instrumento o orccedilamento puacuteblico

Deste modo o orccedilamento puacuteblico ganhou significativa importacircncia no Brasil Como consequecircncia as normas relativas a registros e demonstraccedilotildees contaacutebeis vigentes ateacute hoje acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos orccedilamentaacuterios em detrimento da evidenciaccedilatildeo dos aspectos patrimoniais

Outro importante avanccedilo na aacuterea das financcedilas puacuteblicas foi a ediccedilatildeo da Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que estabeleceu para toda a Federaccedilatildeo direta ou indiretamente limites de diacutevida consolidada garantias operaccedilotildees de creacutedito restos a pagar e despesas de pessoal dentre outros com o intuito de propiciar o equiliacutebrio das financcedilas puacuteblicas e instituir instrumentos de transparecircncia da gestatildeo fiscal

A LRF estabeleceu ainda a exigecircncia de realizar-se a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas1 Esta competecircncia eacute exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicaccedilatildeo anual do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional (BSPN) congregando as contas da Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios

Tendo em vista essa competecircncia a Portaria MF nordm 1842008 e o Decreto nordm 69762009 determinam que a STN enquanto oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal edite normativos manuais instruccedilotildees de procedimentos contaacutebeis e plano de contas de acircmbito nacional objetivando a elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Tais instrumentos encontram-se em consonacircncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Teacutecnicas Aplicadas ao Setor Puacuteblico (NBC TSP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e buscam a convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico ndash International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ndash editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

A necessidade de evidenciar com qualidade os fenocircmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contaacutebil padronizado dos atos e fatos administrativos no acircmbito do setor puacuteblico tornou imprescindiacutevel a elaboraccedilatildeo de um plano de contas com abrangecircncia nacional Este plano apresenta uma metodologia estrutura regras conceitos e funcionalidades que possibilitam a obtenccedilatildeo de dados que atendam aos diversos usuaacuterios da informaccedilatildeo contaacutebil

Dessa forma a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) com abrangecircncia nacional que permitem e regulamentam o registro da aprovaccedilatildeo e execuccedilatildeo do orccedilamento resgatam o objeto da contabilidade ndash o patrimocircnio e buscam a convergecircncia aos padrotildees internacionais tendo sempre em vista a legislaccedilatildeo nacional vigente e os princiacutepios da ciecircncia contaacutebil

1 Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

Art 51 O Poder Executivo da Uniatildeo promoveraacute ateacute o dia trinta de junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao exerciacutecio anterior e a sua divulgaccedilatildeo inclusive por meio eletrocircnico de acesso puacuteblico


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2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor puacuteblico Aleacutem

de ser uma ferramenta para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais e instrumento para a adoccedilatildeo das normas internacionais de contabilidade o PCASP permitiu diversas inovaccedilotildees por exemplo

a Segregaccedilatildeo das informaccedilotildees orccedilamentaacuterias e patrimoniais no PCASP as contas contaacutebeis satildeo

classificadas segundo a natureza das informaccedilotildees que evidenciam ndash orccedilamentaacuteria patrimonial e de controle de modo que os registros orccedilamentaacuterios natildeo influenciem ou alterem os registros patrimoniais e vice-versa

b Registro dos fatos que afetam o patrimocircnio puacuteblico segundo o regime de competecircncia as

variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) e as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) registram as transaccedilotildees que aumentam ou diminuem o patrimocircnio liacutequido devendo ser reconhecidas nos periacuteodos a que se referem segundo seu fato gerador sejam elas dependentes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

c Registro de procedimentos contaacutebeis gerais em observacircncia agraves normas internacionais como

as provisotildees os creacuteditos tributaacuterios e natildeo tributaacuterios os estoques os ativos imobilizados e intangiacuteveis dentre outros Incluem-se tambeacutem os procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento tais como a reavaliaccedilatildeo a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo a exaustatildeo e a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel (impairment) dentre outros

3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

O objetivo principal da maioria das entidades do setor puacuteblico eacute prestar serviccedilos agrave sociedade em

vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores Esses serviccedilos incluem por exemplo programas e poliacuteticas de bem-estar educaccedilatildeo puacuteblica seguranccedila nacional e defesa nacional Consequentemente o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anaacutelise da situaccedilatildeo patrimonial do desempenho e dos fluxos de caixa

As entidades do setor puacuteblico possuem caracteriacutesticas que as diferem das demais entidades dentre as quais destacam-se

a A importacircncia do orccedilamento puacuteblico A Constituiccedilatildeo brasileira exige a elaboraccedilatildeo do

orccedilamento anual a sua aprovaccedilatildeo pelo poder Legislativo e a sua disponibilizaccedilatildeo agrave sociedade A sociedade fiscaliza a gestatildeo das entidades puacuteblicas diretamente respaldada pela Constituiccedilatildeo ou indiretamente por meio de representantes A elaboraccedilatildeo de demonstrativo que apresenta e compara a execuccedilatildeo do orccedilamento com o orccedilamento previsto eacute o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos agraves financcedilas puacuteblicas

b Natureza dos programas e longevidade do setor puacuteblico Muitos programas do setor puacuteblico satildeo de longo prazo e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuiccedilotildees a serem arrecadados no futuro Ademais as entidades do setor puacuteblico tecircm existecircncias muito longas mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigaccedilotildees oriundas da sua respectiva diacutevida Consequentemente as demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial e o desempenho natildeo fornecem todas as informaccedilotildees que os usuaacuterios precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo


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c Natureza e propoacutesito dos ativos e passivos no setor puacuteblico No setor puacuteblico a principal razatildeo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos eacute voltada para o potencial de serviccedilos desses ativos e natildeo para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa Em razatildeo dos tipos de serviccedilos prestados uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor puacuteblico eacute especializada como por exemplo os ativos de infraestrutura e os ativos militares

d Papel regulador das entidades do setor puacuteblico Muitos governos e outras entidades do setor puacuteblico possuem poder de regulaccedilatildeo de entidades que operam em determinados setores da economia de forma direta ou por meio de agecircncias reguladoras A principal razatildeo da regulaccedilatildeo eacute assegurar o interesse puacuteblico de acordo com objetivos definidos nas poliacuteticas puacuteblicas ou quando existem falhas de mercados para determinados serviccedilos Essas atividades regulatoacuterias satildeo conduzidas de acordo com o estabelecido na legislaccedilatildeo

Nesse contexto eacute importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao

setor puacuteblico (CASP) ndash orccedilamentaacuterio patrimonial e fiscal de modo a interpretar corretamente as informaccedilotildees contaacutebeis

31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo do orccedilamento puacuteblico tanto quanto agrave sua aprovaccedilatildeo

quanto agrave sua execuccedilatildeo Os registros de natureza orccedilamentaacuteria satildeo base para a elaboraccedilatildeo do Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e dos Balanccedilos Orccedilamentaacuterio e Financeiro que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto

32 ASPECTO PATRIMONIAL Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico 2 Nesse

aspecto devem ser atendidos os princiacutepios e as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo dos ativos e passivos e de suas variaccedilotildees patrimoniais O Balanccedilo Patrimonial (BP) e a Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto O processo de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) visa a contribuir primordialmente para o desenvolvimento deste aspecto

33 ASPECTO FISCAL Compreende a apuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo por meio da contabilidade dos indicadores estabelecidos

pela LRF dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal das operaccedilotildees de creacutedito e da diacutevida consolidada aleacutem da apuraccedilatildeo da disponibilidade de caixa do resultado primaacuterio e do resultado nominal a fim de verificar-se o equiliacutebrio das contas puacuteblicas O Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) e o Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto

As demonstraccedilotildees contaacutebeis e os relatoacuterios fiscais tecircm muito em comum Ambas as estruturas de relatoacuterios estatildeo voltadas para ativos passivos receitas e despesas governamentais e informaccedilotildees abrangentes sobre os fluxos de caixa Haacute uma consideraacutevel sobreposiccedilatildeo entre as duas estruturas que sustentam essas informaccedilotildees

No entanto as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as diretrizes para relatoacuterios fiscais tecircm objetivos diferentes O objetivo das demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades do setor puacuteblico eacute o fornecimento de

2 Lei nordm 43201964 arts 85 89 100 104 e 105


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informaccedilotildees uacuteteis sobre a entidade que reporta a informaccedilatildeo voltadas para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e para a tomada de decisatildeo Os relatoacuterios fiscais satildeo utilizados principalmente para (a) analisar opccedilotildees de poliacutetica fiscal definir essas poliacuteticas e avaliar os seus impactos (b) determinar o impacto sobre a economia e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente

Dessa maneira cabe aos responsaacuteveis pelos serviccedilos de contabilidade em cada ente da Federaccedilatildeo compreender os eventos e seus efeitos na evidenciaccedilatildeo contaacutebil e buscar sempre que possiacutevel o alinhamento entre essas informaccedilotildees a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto apresentados neste Manual

4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

As inovaccedilotildees trazidas pelos processos de padronizaccedilatildeo dos registros contaacutebeis com vistas agrave

consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas e de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) impactam principalmente a Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) a Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e a Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash (DCASP) deste Manual

As diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios inclusive quanto aos prazos para sua implantaccedilatildeo satildeo definidas pela Portaria STN nordm 6342014

Art 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP e as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash DCASP deveratildeo ser adotados por todos os entes da Federaccedilatildeo ateacute o teacutermino do exerciacutecio de 2014 Art 13 Os Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PCP definidos no MCASP e de observacircncia obrigatoacuteria pelos entes da Federaccedilatildeo teratildeo prazos finais de implantaccedilatildeo estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo da STN

A Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) eacute permanentemente atualizada pela

STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) ou mesmo quando demandada por entes da Federaccedilatildeo ou oacutergatildeos de controle A Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos (PCE) encontra-se sob permanente atualizaccedilatildeo conforme novos procedimentos venham a ser colocados em praacutetica na Federaccedilatildeo Brasileira

5 ALCANCE E AUTORIDADE As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se obrigatoriamente agraves entidades do setor puacuteblico

Estatildeo compreendidos no conceito de entidades do setor puacuteblico os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas as defensorias e o Ministeacuterio Puacuteblico) oacutergatildeos secretarias departamentos agecircncias autarquias fundaccedilotildees (instituiacutedas e mantidas pelo poder puacuteblico) fundos consoacutercios puacuteblicos e outras reparticcedilotildees puacuteblicas congecircneres das administraccedilotildees direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes3)


Art 2ordm Para os efeitos desta Lei Complementar entende-se como I - ente da Federaccedilatildeo a Uniatildeo cada Estado o Distrito Federal e cada Municiacutepio II - empresa controlada sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertenccedila direta ou indiretamente a ente da Federaccedilatildeo


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Os Conselhos Profissionais e as demais entidades natildeo compreendidas no conceito de entidades do setor puacuteblico incluiacutedas as empresas estatais independentes poderatildeo aplicar as normas estabelecidas no MCASP de maneira facultativa ou por determinaccedilatildeo dos respectivos oacutergatildeos reguladores fiscalizadores e congecircneres

Os requisitos obrigatoacuterios relacionados ao reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo das transaccedilotildees e dos eventos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo especificados no MCASP Em caso de eventuais conflitos com outros normativos prevalecem as disposiccedilotildees neste Manual aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas observada a seguinte ordem de observacircncia

a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto b Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 161 a 1611) nas partes natildeo revogadas c Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual As disposiccedilotildees das normas internacionais de contabilidade International Public Sector

Accounting Standards (IPSAS) editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) podem ser observadas em caraacuteter residual e natildeo obrigatoacuterio

6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS

61 INTRODUCcedilAtildeO O objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute fornecer informaccedilatildeo para fins de

prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo As caracteriacutesticas qualitativas satildeo atributos que tornam a informaccedilatildeo uacutetil para os usuaacuterios e datildeo

suporte ao cumprimento dos objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil Satildeo elas a relevacircncia a representaccedilatildeo fidedigna a compreensibilidade a tempestividade a comparabilidade e a verificabilidade

As restriccedilotildees inerentes agrave informaccedilatildeo satildeo a materialidade o custo-benefiacutecio e o alcance do equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas qualitativas

Cada uma das caracteriacutesticas qualitativas eacute integrada e funciona em conjunto com as outras Entretanto na praacutetica talvez natildeo seja possiacutevel alcanccedilar todas as caracteriacutesticas qualitativas e nesse caso um equiliacutebrio ou compensaccedilatildeo entre algumas delas poderaacute ser necessaacuterio

62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL

621 Relevacircncia As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo relevantes caso sejam capazes de influenciar

significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo capazes de exercer essa influecircncia quando tecircm valor confirmatoacuterio preditivo ou ambos A informaccedilatildeo pode ser capaz de influenciar e desse modo ser relevante mesmo se alguns usuaacuterios decidirem natildeo a considerar ou jaacute estiverem cientes dela

622 Representaccedilatildeo fidedigna Para ser uacutetil como informaccedilatildeo contaacutebil a informaccedilatildeo deve corresponder agrave representaccedilatildeo

fidedigna dos fenocircmenos econocircmicos e outros que se pretenda representar A representaccedilatildeo fidedigna

III - empresa estatal dependente empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital excluiacutedos no uacuteltimo caso aqueles provenientes de aumento de participaccedilatildeo acionaacuteria []


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eacute alcanccedilada quando a representaccedilatildeo do fenocircmeno eacute completa neutra e livre de erro material A informaccedilatildeo que representa fielmente um fenocircmeno econocircmico ou outro fenocircmeno retrata a substacircncia da transaccedilatildeo a qual pode natildeo corresponder necessariamente agrave sua forma juriacutedica

623 Compreensibilidade A compreensibilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que permite que os usuaacuterios compreendam o

seu significado As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem apresentar a informaccedilatildeo de maneira que corresponda agraves necessidades e agrave base do conhecimento dos usuaacuterios bem como a natureza da informaccedilatildeo apresentada A compreensatildeo eacute aprimorada quando a informaccedilatildeo eacute classificada e apresentada de maneira clara e sucinta

624 Tempestividade Tempestividade significa ter informaccedilatildeo disponiacutevel para os usuaacuterios antes que ela perca a sua

capacidade de ser uacutetil para fins do objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil Ter informaccedilatildeo disponiacutevel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decisoacuterios A ausecircncia de tempestividade pode tornar a informaccedilatildeo menos uacutetil

625 Comparabilidade Comparabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que possibilita aos usuaacuterios identificar

semelhanccedilas e diferenccedilas entre dois conjuntos de fenocircmenos A comparabilidade natildeo eacute uma qualidade de item individual de informaccedilatildeo mas antes a qualidade da relaccedilatildeo entre dois ou mais itens de informaccedilatildeo A informaccedilatildeo sobre a situaccedilatildeo patrimonial da entidade o desempenho os fluxos de caixa a conformidade com os orccedilamentos aprovados ou com outra legislaccedilatildeo relevante ou com os demais regulamentos relacionados agrave captaccedilatildeo e agrave utilizaccedilatildeo dos recursos o desempenho da prestaccedilatildeo de serviccedilos e os seus planos futuros eacute necessaacuteria para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

626 Verificabilidade A verificabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que ajuda a assegurar aos usuaacuterios que a

informaccedilatildeo contida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis representa fielmente os fenocircmenos econocircmicos ou de outra natureza que se propotildee a representar Essa caracteriacutestica implica que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral mas natildeo necessariamente agrave concordacircncia completa em que a informaccedilatildeo representa os fenocircmenos econocircmicos e de outra natureza os quais se pretende representar sem erro material ou vieacutes ou o reconhecimento apropriado a mensuraccedilatildeo ou o meacutetodo de representaccedilatildeo foi aplicado sem erro material ou vieacutes

63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

631 Materialidade A informaccedilatildeo eacute material se a sua omissatildeo ou distorccedilatildeo puder influenciar o cumprimento do dever

de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) ou as decisotildees que os usuaacuterios tomam com base nas demonstraccedilotildees contaacutebeis elaboradas para aquele exerciacutecio


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632 Custo-benefiacutecio A informaccedilatildeo contaacutebil impotildee custos e seus benefiacutecios devem justificaacute-los A aplicaccedilatildeo da restriccedilatildeo

custo-benefiacutecio envolve avaliar se os benefiacutecios de divulgar a informaccedilatildeo provavelmente justificam os custos incorridos para fornececirc-la e utilizaacute-la Ao fazer essa avaliaccedilatildeo eacute necessaacuterio considerar se uma ou mais caracteriacutesticas qualitativas podem ser sacrificadas ateacute certo ponto para reduzir o custo

633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas As caracteriacutesticas qualitativas funcionam conjuntamente para contribuir com a utilidade da

informaccedilatildeo Por exemplo nem a descriccedilatildeo que represente fielmente um fenocircmeno irrelevante nem a descriccedilatildeo que represente de modo natildeo fidedigno um fenocircmeno relevante resultam em informaccedilatildeo uacutetil Do mesmo modo para ser relevante a informaccedilatildeo precisar ser tempestiva e compreensiacutevel

Em alguns casos o equiliacutebrio ou a compensaccedilatildeo (trade-off) entre as caracteriacutesticas qualitativas pode ser necessaacuterio para se alcanccedilar os objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil A importacircncia relativa das caracteriacutesticas qualitativas em cada situaccedilatildeo eacute uma questatildeo de julgamento profissional A meta eacute alcanccedilar o equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil

7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Este capiacutetulo objetiva descrever os criteacuterios gerais de apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis4 A apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis estaacute relacionada agraves necessidades dos

usuaacuterios agraves caracteriacutesticas qualitativas e agraves restriccedilotildees da informaccedilatildeo contaacutebil e agraves definiccedilotildees dos elementos criteacuterios de reconhecimento e bases de mensuraccedilatildeo descritos nos Capiacutetulos 1 a 3 da Parte II do Manual

As decisotildees sobre a seleccedilatildeo a localizaccedilatildeo e a organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo satildeo tomadas em resposta agraves necessidades dos usuaacuterios pela informaccedilatildeo sobre os fenocircmenos econocircmicos financeiros orccedilamentaacuterios e de outra natureza Na praacutetica essas decisotildees estatildeo interligadas e podem ter implicaccedilotildees sobre o conteuacutedo do relatoacuterio e a forma de como ele eacute organizado

71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis podem fornecer tambeacutem informaccedilatildeo que auxilia os usuaacuterios na

avaliaccedilatildeo da extensatildeo na qual a A entidade satisfez os seus objetivos financeiros b As receitas as despesas os fluxos de caixa e o desempenho da entidade estatildeo em

conformidade com os orccedilamentos aprovados e c A entidade observou a legislaccedilatildeo vigente e outros regulamentos que regem a captaccedilatildeo e a

utilizaccedilatildeo de recursos puacuteblicos As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem fornecer informaccedilatildeo relevante aos aspectos

financeiros do desempenho dos serviccedilos como informaccedilatildeo sobre a Receita despesa e fluxos de caixa relativos aos serviccedilos e

4 Este capiacutetulo foi desenvolvido com base no capiacutetulo 8 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual


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b Os ativos e os passivos que orientam as avaliaccedilotildees dos usuaacuterios em relaccedilatildeo agrave capacidade operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do serviccedilo

Assim as decisotildees sobre a seleccedilatildeo da informaccedilatildeo envolvem priorizar resumir e evitar a

sobrecarga de informaccedilatildeo a qual reduz a compreensibilidade Informaccedilatildeo em demasia pode dificultar a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios

72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO A informaccedilatildeo eacute selecionada para exposiccedilatildeo ou para evidenciaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A informaccedilatildeo selecionada para exposiccedilatildeo comunica mensagens-chave enquanto a informaccedilatildeo selecionada para evidenciaccedilatildeo torna a informaccedilatildeo exposta mais uacutetil ou fornece detalhes que auxiliam a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios

Os itens expostos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecem informaccedilatildeo sobre questotildees como por exemplo a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade em um niacutevel conciso e compreensiacutevel Sempre que possiacutevel deve-se buscar o equiliacutebrio entre a padronizaccedilatildeo da informaccedilatildeo exposta (o que facilita a compreensibilidade) e a informaccedilatildeo que eacute elaborada para aspectos especiacuteficos agrave entidade como a natureza e as operaccedilotildees realizadas por esta

A informaccedilatildeo evidenciada inclui a base para a informaccedilatildeo exposta (por exemplo poliacuteticas contaacutebeis e metodologias aplicaacuteveis) e detalhamentos em quadros anexos e notas explicativas

A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambeacutem a Os fatores relacionados agrave entidade que podem influenciar as opiniotildees sobre a informaccedilatildeo

evidenciada (por exemplo informaccedilatildeo sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou participaccedilotildees em outras entidades)

b A fundamentaccedilatildeo para o que eacute exposto (por exemplo a informaccedilatildeo sobre as poliacuteticas contaacutebeis e criteacuterios de mensuraccedilatildeo inclusive os meacutetodos e as incertezas quanto agrave mensuraccedilatildeo quando aplicaacuteveis)

c Os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraccedilotildees (por exemplo a divisatildeo do imobilizado em classes diferentes)

d Os itens que natildeo satisfazem a definiccedilatildeo de elemento ou os criteacuterios de reconhecimento mas satildeo importantes para a devida compreensatildeo das financcedilas e da capacidade de prestar serviccedilos da entidade (por exemplo a informaccedilatildeo sobre os eventos e as condiccedilotildees que podem afetar fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos futuros inclusive as suas naturezas os efeitos possiacuteveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos as probabilidades de ocorrecircncia e as sensibilidades a mudanccedilas nas condiccedilotildees) e

e A informaccedilatildeo que pode explicar as tendecircncias subjacentes afetando os totais expostos Contudo a repeticcedilatildeo precisa ser evitada Por exemplo o montante exposto nos quadros das

demonstraccedilotildees contaacutebeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o detalhamento do total exposto

O niacutevel de detalhe fornecido pela informaccedilatildeo exposta contribui para a realizaccedilatildeo dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil desde que natildeo seja excessivo A informaccedilatildeo evidenciada assim como a informaccedilatildeo exposta eacute necessaacuteria para a realizaccedilatildeo de tais objetivos

73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo tem impacto sobre a contribuiccedilatildeo da informaccedilatildeo para a realizaccedilatildeo

dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil e para o atendimento das


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caracteriacutesticas qualitativas A localizaccedilatildeo pode afetar a maneira que os usuaacuterios interpretam a informaccedilatildeo e a comparabilidade da informaccedilatildeo

A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis contribui para representar um panorama financeiro mais abrangente da entidade Para as demonstraccedilotildees contaacutebeis a informaccedilatildeo exposta eacute mostrada nos quadros da demonstraccedilatildeo apropriada enquanto as evidenciaccedilotildees encontram-se nas notas explicativas

Distinguir a informaccedilatildeo exposta e a informaccedilatildeo evidenciada por meio da localizaccedilatildeo assegura que esses itens podem ser realccedilados com informaccedilatildeo ainda mais detalhada fornecida por meio da evidenciaccedilatildeo em notas explicativas os quais se relacionam diretamente a questotildees de comunicaccedilatildeo como por exemplo os itens da demonstraccedilatildeo que evidencia a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade

74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo envolve uma seacuterie de decisotildees incluindo aquelas sobre a utilizaccedilatildeo

de referecircncia cruzada quadros tabelas graacuteficos cabeccedilalhos numeraccedilatildeo e a disposiccedilatildeo dos itens dentro de determinado componente de relatoacuterio incluindo decisotildees sobre a ordem dos itens A forma na qual a informaccedilatildeo estaacute organizada pode afetar a sua interpretaccedilatildeo por parte dos usuaacuterios

A informaccedilatildeo exposta nas demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute geralmente organizada em totais e subtotais numeacutericos A sua organizaccedilatildeo fornece um resumo estruturado de tais paracircmetros por meio dos itens das demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa

A informaccedilatildeo evidenciada estaacute conectada por meio da utilizaccedilatildeo de cabeccedilalhos consistentes ordem de apresentaccedilatildeo eou outros meacutetodos apropriados agrave relaccedilatildeo e ao tipo de informaccedilatildeo

A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute organizada de modo que as relaccedilotildees com os itens evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis sejam claras As notas explicativas satildeo parte integrante das demonstraccedilotildees contaacutebeis Orientaccedilotildees especiacuteficas sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as notas explicativas podem ser encontradas na Parte V deste Manual


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Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios



PARTE I Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios





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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) visa dar continuidade ao

processo que busca reunir conceitos regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orccedilamentaacuterios e seu relacionamento com a contabilidade Tambeacutem tem como objetivo a harmonizaccedilatildeo por meio do estabelecimento de padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agrave receita e agrave despesa orccedilamentaacuteria suas classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros de modo a permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais

Para cumprimento do objetivo de padronizaccedilatildeo dos procedimentos este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados agraves receitas e agraves despesas orccedilamentaacuterias Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas a toda a sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no processo de fiscalizaccedilatildeo da arrecadaccedilatildeo das receitas e da execuccedilatildeo das despesas bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal Estaduais Distrital e Municipais

Eacute importante destacar que o Manual natildeo reduz a forccedila normativa das regras orccedilamentaacuterias fixadas pela Lei nordm 43201964 pela Portaria MOG nordm 421999 ou pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e suas alteraccedilotildees que continuam sendo a base normativa para a elaboraccedilatildeo e execuccedilatildeo dos orccedilamentos nos trecircs niacuteveis de governo

A receita e a despesa orccedilamentaacuterias assumem na Administraccedilatildeo Puacuteblica fundamental importacircncia pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermeacutedio da tributaccedilatildeo e a sua contrapartida aos cidadatildeos por meio da geraccedilatildeo de bens e serviccedilos Tambeacutem se torna importante em face de situaccedilotildees legais especiacuteficas como a distribuiccedilatildeo e destinaccedilatildeo da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizaccedilatildeo de despesas impostos pela Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

Eacute relevante destacar que a relaccedilatildeo entre a receita e a despesa eacute fundamental para o processo orccedilamentaacuterio visto que a previsatildeo da receita dimensiona a capacidade governamental em autorizar a despesa entendendo a receita orccedilamentaacuteria como o mecanismo de financiamento do Estado sendo considerada tambeacutem a decorrente de operaccedilotildees de creacutedito Aleacutem disso de acordo com o art 9ordm da LRF a arrecadaccedilatildeo eacute instrumento condicionante da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa

O conhecimento dos aspectos relacionados agrave receita e agrave despesa no acircmbito do setor puacuteblico principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal eacute de suma importacircncia pois contribui para a transparecircncia das contas puacuteblicas e para o fornecimento de informaccedilotildees de melhor qualidade aos diversos usuaacuterios especialmente por intermeacutedio do Relatoacuterio Resumido de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e o Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) Dessa forma esta Parte subsidia a realizaccedilatildeo de anaacutelises acerca da carga tributaacuteria suportada pelos diversos segmentos da sociedade aleacutem de permitir a avaliaccedilatildeo da programaccedilatildeo da despesa puacuteblica e do equiliacutebrio fiscal das contas puacuteblicas

2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS Os Princiacutepios Orccedilamentaacuterios visam estabelecer diretrizes norteadoras baacutesicas a fim de conferir

racionalidade eficiecircncia e transparecircncia para os processos de elaboraccedilatildeo execuccedilatildeo e controle do orccedilamento puacuteblico Vaacutelidos para os Poderes Executivo Legislativo e Judiciaacuterio de todos os entes federativos ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndash satildeo estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais infraconstitucionais e pela doutrina

Nesse iacutenterim integram este Manual os princiacutepios orccedilamentaacuterios cuja existecircncia e aplicaccedilatildeo derivem de normas juriacutedicas como os seguintes


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21 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 determina existecircncia de

orccedilamento uacutenico para cada um dos entes federados ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndashcom a finalidade de se evitarem muacuteltiplos orccedilamentos paralelos dentro da mesma pessoa poliacutetica

Dessa forma todas as receitas previstas e despesas fixadas em cada exerciacutecio financeiro devem integrar um uacutenico documento legal dentro de cada esfera federativa a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA)1

22 UNIVERSALIDADE Estabelecido de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 4320 1964 recepcionado e

normatizado pelo sect 5ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal determina que a LOA de cada ente federado deveraacute conter todas as receitas e despesas de todos os poderes oacutergatildeos entidades fundos e fundaccedilotildees instituiacutedas e mantidas pelo Poder Puacuteblico

23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado de forma literal pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 delimita o exerciacutecio

financeiro orccedilamentaacuterio periacuteodo de tempo ao qual a previsatildeo das receitas e a fixaccedilatildeo das despesas registradas na LOA iratildeo se referir

Segundo o art 34 da Lei nordm 43201964 o exerciacutecio financeiro coincidiraacute com o ano civil ou seja de 1ordm de janeiro a 31 de dezembro de cada ano

24 EXCLUSIVIDADE Previsto no sect 8ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a LOA natildeo conteraacute dispositivo

estranho agrave previsatildeo da receita e agrave fixaccedilatildeo da despesa Ressalvam-se dessa proibiccedilatildeo a autorizaccedilatildeo para abertura de creacutedito suplementar e a contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito nos termos da lei

25 ORCcedilAMENTO BRUTO Previsto pelo art 6ordm da Lei no 4320 1964 obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo

valor total e bruto vedadas quaisquer deduccedilotildees

26 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princiacutepio da legalidade aplicado agrave administraccedilatildeo puacuteblica

segundo o qual cabe ao Poder Puacuteblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar ou seja subordina-se aos ditames da lei A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no art 37 estabelece os princiacutepios expliacutecitos da administraccedilatildeo puacuteblica dentre os quais o da legalidade e no seu art 165 estabelece a necessidade de formalizaccedilatildeo legal das leis orccedilamentaacuterias

Art 165 Leis de iniciativa do Poder Executivo estabeleceratildeo I ndash o plano plurianual II ndash as diretrizes orccedilamentaacuterias III ndash os orccedilamentos anuais

1 Cada pessoa poliacutetica da Federaccedilatildeo elaboraraacute a sua proacutepria LOA


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27 PUBLICIDADE Princiacutepio baacutesico da atividade da Administraccedilatildeo Puacuteblica no regime democraacutetico estaacute previsto no

caput do art 37 da Magna Carta de 1988 Justifica-se especialmente pelo fato de o orccedilamento ser fixado em lei sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuccedilatildeo de suas despesas

28 TRANSPAREcircNCIA Aplica-se tambeacutem ao orccedilamento puacuteblico pelas disposiccedilotildees contidas nos arts 48 48-A e 49 da

LRF que determinam ao governo por exemplo divulgar o orccedilamento puacuteblico de forma ampla agrave sociedade publicar relatoacuterios sobre a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e a gestatildeo fiscal disponibilizar para qualquer pessoa informaccedilotildees sobre a arrecadaccedilatildeo da receita e a execuccedilatildeo da despesa

29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS O inciso IV do art 167 da CF1988 veda vinculaccedilatildeo da receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou

despesa salvo exceccedilotildees estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo Federal in verbis

Art 167 Satildeo vedados [] IV - a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa ressalvadas a reparticcedilatildeo do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos a que se referem os arts 158 e 159 a destinaccedilatildeo de recursos para as accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede para manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino e para realizaccedilatildeo de atividades da administraccedilatildeo tributaacuteria como determinado respectivamente pelos arts 198 sect2ordm 212 e 37 XXII e a prestaccedilatildeo de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita previstas no art 165 sect8o bem como o disposto no sect4o deste artigo (Redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 42 de 19122003) [] sect4ordm Eacute permitida a vinculaccedilatildeo de receitas proacuteprias geradas pelos impostos a que se referem os arts 155 e 156 e dos recursos de que tratam os arts 157 158 e 159 I a e b e II para a prestaccedilatildeo de garantia ou contra garantia agrave Uniatildeo e para pagamento de deacutebitos para com esta (Incluiacutedo pela Emenda Constitucional nordm 3 de 1993)

Satildeo exemplos de ressalvas estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo as relacionadas agrave reparticcedilatildeo

do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundos de Desenvolvimento das Regiotildees Norte (FNO) Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) bem como agrave destinaccedilatildeo de recursos para as aacutereas de sauacutede e educaccedilatildeo aleacutem do oferecimento de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receitas Ressalta-se que haacute diversas receitas que satildeo excetuadas agrave regra constitucional e que natildeo foram citadas neste capiacutetulo

3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA

31 CONCEITO O orccedilamento eacute um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade seja puacuteblica

ou privada e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaccedilotildees de recursos em determinado periacuteodo

A mateacuteria pertinente agrave receita vem disciplinada no art 3ordm conjugado com o art 57 e no art 35 da Lei nordm 43201964


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Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute tocircdas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros []

Art 57 Ressalvado o disposto no paraacutegrafo uacutenico do artigo 3ordm desta lei seratildeo classificadas como receita orccedilamentaacuteria sob as rubricas proacuteprias tocircdas as receitas arrecadadas inclusive as provenientes de operaccedilotildees de creacutedito ainda que natildeo previstas no Orccedilamento Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas

Para fins contaacutebeis quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida a receita pode ser ldquoefetivardquo

ou ldquonatildeo-efetivardquo a Receita Orccedilamentaacuteria Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos natildeo

foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e natildeo constituem obrigaccedilotildees correspondentes

b Receita Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva eacute aquela em que os ingressos de disponibilidades de

recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigaccedilotildees correspondentes como eacute o caso das operaccedilotildees de creacutedito

Em sentido amplo os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se

receitas puacuteblicas registradas como receitas orccedilamentaacuterias quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o eraacuterio ou ingressos extraorccedilamentaacuterios quando representam apenas entradas compensatoacuterias

Em sentido estrito chamam-se puacuteblicas apenas as receitas orccedilamentaacuterias2

Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Puacuteblicos (Receitas Puacuteblicas em sentido amplo)

Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Receitas Orccedilamentaacuterias

(Receitas Puacuteblicas em sentido estrito)

Representam entradas compensatoacuterias Representam disponibilidades de recursos

Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Ingressos extraorccedilamentaacuterios satildeo recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute

mero agente depositaacuterio Sua devoluccedilatildeo natildeo se sujeita a autorizaccedilatildeo legislativa portanto natildeo integram a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA) Por serem constituiacutedos por ativos e passivos exigiacuteveis os ingressos extraorccedilamentaacuterios em geral natildeo tecircm reflexos no Patrimocircnio Liacutequido da Entidade

2 Este Manual adota a definiccedilatildeo de receita no sentido estrito Dessa forma quando houver citaccedilatildeo ao termo ldquoReceita Puacuteblicardquo implica referecircncia agraves ldquoReceitas Orccedilamentaacuteriasrdquo


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Satildeo exemplos de ingressos extraorccedilamentaacuterios os depoacutesitos em cauccedilatildeo as fianccedilas as operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO)3 a emissatildeo de moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros4

Receitas Orccedilamentaacuterias Satildeo disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerciacutecio e que aumentam

o saldo financeiro da instituiccedilatildeo Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas as receitas orccedilamentaacuterias satildeo fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e accedilotildees cuja finalidade preciacutepua eacute atender agraves necessidades puacuteblicas e demandas da sociedade

Essas receitas pertencem ao Estado transitam pelo patrimocircnio do Poder Puacuteblico e via de regra por forccedila do princiacutepio orccedilamentaacuterio da universalidade estatildeo previstas na Lei Orccedilamentaacuteria Anual ndash LOA

Nesse contexto embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo a mera ausecircncia formal do registro dessa previsatildeo no citado documento legal natildeo lhes retira o caraacuteter de orccedilamentaacuterias haja vista o art 57 da Lei nordm 4320 de 1964 determinar classificar-se como receita orccedilamentaacuteria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros orccedilamentaacuterios inclusive se provenientes de operaccedilotildees de creacutedito exceto operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita ndash ARO 5 emissotildees de papel moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros

32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA A classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria eacute de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria para todos os entes da

Federaccedilatildeo sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades Nesse sentido as receitas orccedilamentaacuterias satildeo classificadas segundo os seguintes criteacuterios

a Natureza b FonteDestinaccedilatildeo de Recursos6 e c Indicador de Resultado Primaacuterio O detalhamento das classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita no acircmbito da Uniatildeo eacute normatizado

por meio de portaria da Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) oacutergatildeo do Ministeacuterio do Planejamento Orccedilamento e Gestatildeo (MPOG)

Observaccedilatildeo

A doutrina classifica as receitas puacuteblicas quanto agrave procedecircncia em Originaacuterias e Derivadas Essa

classificaccedilatildeo possui uso acadecircmico e natildeo eacute normatizada portanto natildeo eacute utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Puacuteblico

3 Operaccedilotildees de creacutedito em regra satildeo receitas orccedilamentaacuterias As operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) satildeo exceccedilatildeo e classificam-se como ingressos extraorccedilamentaacuterios por determinaccedilatildeo do paraacutegrafo uacutenico do art 3o da Lei no 43201964 por natildeo representarem novas receitas no orccedilamento 4 Lei nordm 43201964 Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute todas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros 5 Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Orccedilamentaacuteria ndash ARO satildeo exceccedilatildeo agraves operaccedilotildees de creacutedito em geral Classificam-se como ldquoReceita Extraorccedilamentaacuteriardquo e natildeo satildeo item da ldquoReceita Orccedilamentaacuteriardquo por determinaccedilatildeo do Paraacutegrafo Uacutenico do art 3o da Lei no 4320 de 1964 6 Por se tratar de uma classificaccedilatildeo que associa a receita com a despesa o assunto seraacute tratado em um capiacutetulo proacuteprio sobre FONTEDESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS


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Receitas Puacuteblicas Originaacuterias segundo a doutrina seriam aquelas arrecadadas por meio da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas pela Administraccedilatildeo Puacuteblica Resultariam principalmente de rendas do patrimocircnio mobiliaacuterio e imobiliaacuterio do Estado (receita de aluguel) de preccedilos puacuteblicos7 de prestaccedilatildeo de serviccedilos comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuaacuterios

Receitas Puacuteblicas Derivadas segundo a doutrina seria a receita obtida pelo poder puacuteblico por meio da soberania estatal Decorreriam de imposiccedilatildeo constitucional ou legal8 e por isso auferidas de forma impositiva como por exemplo as receitas tributaacuterias e as de contribuiccedilotildees especiais

321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza

O sect 1ordm do art 8ordm da Lei nordm 43201964 define que os itens da discriminaccedilatildeo da receita

mencionados no art 11 dessa lei seratildeo identificados por nuacutemeros de coacutedigo decimal Convencionou-se denominar este coacutedigo de natureza de receita

Por meio da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 eacute estabelecida a codificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria para todos os entes da Federaccedilatildeo Tal competecircncia eacute exercida de forma conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN

Importante destacar que a classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por natureza eacute utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita nos cofres puacuteblicos

A classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria eacute composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos que representam a Categoria Econocircmica a Origem a Espeacutecie os Desdobramentos e o Tipo de Receita

Ateacute o exerciacutecio financeiro de 2021 o coacutedigo da natureza de receita estava definido de acordo com a seguinte estrutura ldquoabcdddderdquo onde

I ldquoardquo identifica a Categoria Econocircmica da receita

II ldquobrdquo a Origem da receita III ldquocrdquo a Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo corresponde a diacutegitos para desdobramentos que permitam identificar peculiaridades

ou necessidades gerenciais de cada natureza de receita e V ldquoerdquo o Tipo da Receita

Sendo as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios identificadas pelo quarto

diacutegito da codificaccedilatildeo com o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais e os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) utilizados para atendimento das peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes

Entretanto por meio da Portaria Conjunta nordm 650 de 24 de setembro de 2019 foi promovida a alteraccedilatildeo no coacutedigo da natureza de receita a ser utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo de forma facultativa em 2022 e obrigatoacuteria a partir de 2023 Essa alteraccedilatildeo reservou dois diacutegitos do coacutedigo da natureza de receita referente aos Desdobramentos da receita para a separaccedilatildeo dos coacutedigos da Uniatildeo daqueles coacutedigos especiacuteficos para os demais entes federados Esse procedimento visa otimizar a utilizaccedilatildeo dos coacutedigos da natureza de receita encerrando com a reserva do nuacutemero ldquo8rdquo no quarto niacutevel do coacutedigo da natureza da receita para atendimento das peculiaridades ou necessidades dos estados Distrito Federal e municiacutepios

Com essa alteraccedilatildeo a classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria que continua sendo composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos passou a ter a seguinte estrutura ldquoabcdeefgrdquo onde

7 Preccedilo puacuteblico e tarifa satildeo vocaacutebulos sinocircnimos 8 Princiacutepio da Legalidade


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I ldquoardquo corresponde agrave Categoria Econocircmica da receita II ldquobrdquo corresponde agrave Origem da receita

III ldquocrdquo corresponde agrave Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo ldquoeerdquo e ldquofrdquo correspondem a desdobramentos que identificam peculiaridades ou

necessidades gerenciais de cada natureza de receita sendo que os desdobramentos ldquoeerdquo correspondentes aos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo separam os coacutedigos da Uniatildeo daqueles especiacuteficos dos demais entes federados de acordo com a seguinte estrutura loacutegica a ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo identificam coacutedigos reservados para a Uniatildeo que poderatildeo ser utilizados

no que couber por Estados Distrito Federal e Municiacutepios b ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo identificam coacutedigos reservados para uso especiacutefico de Estados Distrito

Federal e Municiacutepios e c ldquo99rdquo seraacute utilizado para registrar ldquooutras receitasrdquo entendidas assim as receitas

geneacutericas que natildeo tenham coacutedigo identificador especiacutefico atendidas as normas contaacutebeis aplicaacuteveis e

V ldquogrdquo identifica o Tipo de Receita

A B C D EE F G

Categoria Econocircmica

Origem Espeacutecie Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades da receita

Tipo

Ressalta-se que os 5ordm e 6ordm diacutegitos referentes ao Desdobramento da codificaccedilatildeo por natureza de

receita orccedilamentaacuteria estatildeo reservados para identificar as peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes sendo utilizados os nuacutemeros de ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo para a Uniatildeo e do ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo para uso especiacutefico de estados DF e municiacutepios Salienta-se que os coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo poderatildeo ser utilizados pelos estados DF e municiacutepios no que couber Tal alteraccedilatildeo eacute facultativa para o exerciacutecio de 2022 e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes

Em acircmbito federal a Secretaria de Orccedilamento Federal ndash SOF eacute a responsaacutevel pela publicaccedilatildeo de portaria especiacutefica com a codificaccedilatildeo das naturezas de receita para a Uniatildeo Para atender necessidades especiacuteficas de Estados DF e Municiacutepios as quais natildeo possam ser contempladas por meio do uso dos coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo a Secretaria de Tesouro Nacional - STN elabora a portaria com os coacutedigos de natureza de receita especiacuteficos nos Desdobramentos identificados nos 5ordm e 6ordm diacutegitos com os nuacutemeros ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo com utilizaccedilatildeo restrita a esses entes federados conforme suas necessidades

A portaria conteacutem o anexo com a codificaccedilatildeo da natureza de receita orccedilamentaacuteria composta por oito diacutegitos e a especificaccedilatildeo do coacutedigo sendo sua descriccedilatildeo realizada no processo de gestatildeo das tabelas que compotildee o Ementaacuterio da Natureza de Receita

Quando por exemplo o imposto de renda pessoa fiacutesica eacute recolhido dos trabalhadores aloca-se a receita puacuteblica correspondente na natureza de receita coacutedigo ldquo11130101rdquo segundo esquema abaixo

A Categoria Econocircmica 1 Receita Corrente

B Origem 1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria

C Espeacutecie 1 Impostos

D Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades

3 Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

EE

01

Imposto sobre a Renda de Pessoa Fiacutesica - IRPF

F 0

G Tipo 1 Principal


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Como se depreende do niacutevel de detalhamento apresentado a classificaccedilatildeo por natureza eacute a de niacutevel mais analiacutetico da receita por isso auxilia na elaboraccedilatildeo de anaacutelises econocircmico-financeiras sobre a atuaccedilatildeo estatal

322 Categoria Econocircmica O sectsect1ordm e 2ordm do art 11 da Lei nordm 43201964 classificam as receitas orccedilamentaacuterias em ldquoReceitas

Correntesrdquo e ldquoReceitas de Capitalrdquo A codificaccedilatildeo correspondente seria 1- Receitas Correntes Receitas Orccedilamentaacuterias Correntes satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as

disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios com vistas a satisfazer finalidades puacuteblicas

Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos de contribuiccedilotildees da exploraccedilatildeo do patrimocircnio estatal (Patrimonial) da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas (Agropecuaacuteria Industrial e de Serviccedilos) de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado quando destinadas a atender despesas classificaacuteveis em Despesas Correntes (Transferecircncias Correntes) por fim demais receitas que natildeo se enquadram nos itens anteriores nem no conceito de receita de capital (Outras Receitas Correntes)

2- Receitas de Capital Receitas Orccedilamentaacuterias de Capital satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as

disponibilidades financeiras do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas Poreacutem de forma diversa das receitas correntes as receitas de capital em geral natildeo provocam efeito sobre o patrimocircnio liacutequido

Receitas de Capital satildeo as provenientes tanto da realizaccedilatildeo de recursos financeiros oriundos da constituiccedilatildeo de diacutevidas e da conversatildeo em espeacutecie de bens e direitos quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado e destinados a atender despesas classificaacuteveis em Despesas de Capital


Receitas de Operaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias Operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias satildeo aquelas realizadas entre oacutergatildeos e demais entidades da

Administraccedilatildeo Puacuteblica integrantes do orccedilamento fiscal e do orccedilamento da seguridade social do mesmo ente federativo por isso natildeo representam novas entradas de recursos nos cofres puacuteblicos do ente mas apenas movimentaccedilatildeo de receitas entre seus oacutergatildeos As receitas intraorccedilamentaacuterias satildeo a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicaccedilatildeo ldquo91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes do Orccedilamento Fiscal e do Orccedilamento da Seguridade Socialrdquo que devidamente identificadas possibilitam anulaccedilatildeo do efeito da dupla contagem na consolidaccedilatildeo das contas governamentais

Dessa forma a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias na consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas a Portaria Interministerial STNSOF nordm 3382006 incluiu as ldquoReceitas Correntes Intraorccedilamentaacuteriasrdquo e ldquoReceitas de Capital Intraorccedilamentaacuteriasrdquo representadas respectivamente pelos coacutedigos 7 e 8 em suas categorias econocircmicas Essas classificaccedilotildees segundo disposto pela Portaria que as criou natildeo constituem novas categorias econocircmicas de receita mas apenas especificaccedilotildees das Categorias Econocircmicas ldquoReceita Correnterdquo e ldquoReceita de Capitalrdquo


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Categoria Econocircmica da Receita

1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes Intraorccedilamentaacuterias

2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital Intraorccedilamentaacuterias

3221 Origem da Receita A Origem eacute o detalhamento das Categorias Econocircmicas ldquoReceitas Correntesrdquo e ldquoReceitas de

Capitalrdquo com vistas a identificar a procedecircncia das receitas no momento em que ingressam nos cofres puacuteblicos

Os coacutedigos da Origem para as receitas correntes e de capital de acordo com a Lei nordm 43201964 satildeo

Origem da Receita

1 Receitas Correntes 7 Receita Correntes Intraorccedilamentaacuterias


1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 1 Operaccedilotildees de Creacutedito

2 Contribuiccedilotildees 2 Alienaccedilatildeo de Bens

3 Receita Patrimonial 3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos

4 Receita Agropecuaacuteria 4 Transferecircncias de Capital

5 Receita Industrial 9 Outras Receitas de Capital

6 Receita de Serviccedilos

7 Transferecircncias Correntes

9 Outras Receitas Correntes

A atual codificaccedilatildeo amplia o escopo de abrangecircncia do conceito de origem e passa a exploraacute-lo na

sequecircncia loacutegico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos orccedilamentaacuterios co-dependentes Nesse contexto considera que a arrecadaccedilatildeo das receitas ocorre de forma concatenada e sequencial no tempo sendo que por regra existem arrecadaccedilotildees inter-relacionadas que dependem da existecircncia de um fato gerador inicial a partir do qual por decurso de prazo sem pagamento originam-se outros fatos na ordem loacutegica dos acontecimentos juriacutedicos

a Primeiro o fato gerador da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita que ocorre quando da

subsunccedilatildeo do fato no mundo real agrave norma juriacutedica

b Segundo a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento sem que isso tenha ocorrido (Esse fato gerador depende fundamentalmente ndash na origem ndash da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)

c Terceiro a obrigaccedilatildeo de pagar a diacutevida ativa referente agrave Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e agraves multas e aos juros dessa receita cujo fato gerador eacute a inscriccedilatildeo em diacutevida ativa que decorre do transcurso de novo prazo e da permanecircncia do natildeo pagamento da receita e das multas e juros que lhe satildeo afetos (Novamente ao remetermos para o iniacutecio do processo ndash a origem ndash haacute dependecircncia do fato gerador primeiro inicial a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita) e

d Quarto a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a diacutevida ativa da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento da diacutevida ativa sem que o pagamento tenha ocorrido (Ao buscar-se o marco inicial dessa obrigaccedilatildeo conclui-se novamente que na origem haacute dependecircncia da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)


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Destaca-se que o ponto de partida ndash a origem ndash de todo o processo relatado no paraacutegrafo anterior

foi a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e as demais arrecadaccedilotildees que se originaram a partir do natildeo pagamento dessa receita foram na sequecircncia temporal dos acontecimentos multas e juros da receita diacutevida ativa da receita e multas e juros da diacutevida ativa da receita O raciociacutenio estruturado acima explora o fato de que se a existecircncia de multas juros diacutevida ativa e multas e juros da diacutevida ativa decorrem do natildeo pagamento da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita dentro dos prazos estabelecidos em lei entatildeo dependem da existecircncia dessa receita e nela tiveram origem

O detalhamento e conceito das origens das receitas orccedilamentaacuterias constam em item especiacutefico deste manual

3222 Espeacutecie Eacute o niacutevel de classificaccedilatildeo vinculado agrave Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato

gerador das receitas Por exemplo dentro da Origem Contribuiccedilotildees identifica-se as espeacutecies ldquoContribuiccedilotildees Sociaisrdquo ldquoContribuiccedilotildees Econocircmicasrdquo ldquoContribuiccedilotildees para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissionalrdquo e ldquoContribuiccedilatildeo para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo

3223 Desdobramentos para Identificaccedilatildeo de Peculiaridades da Receita Para a estrutura de codificaccedilatildeo foram reservados 4 diacutegitos para desdobramentos com o objetivo

de identificar as particularidades de cada receita caso seja necessaacuterio Assim esses diacutegitos podem ou natildeo ser utilizados observando-se a necessidade de especificaccedilatildeo do recurso

Ateacute o exerciacutecio de 2021 as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios eram identificadas pelo quarto diacutegito da codificaccedilatildeo utilizando o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais Assim os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) eram utilizados para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes

A partir do exerciacutecio de 2022 facultativamente e 2023 obrigatoriamente as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios seratildeo identificadas nos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo com nuacutemeros de ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo (Ex 11125100 - Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores) respeitando a estrutura de quatro diacutegitos iniciais Assim o seacutetimo diacutegito seraacute utilizado para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes ressaltando que sempre deveraacute haver portaria especiacutefica da STN para fins de estabelecimento de tais coacutedigos

3224 Tipo O tipo correspondente ao uacuteltimo diacutegito na natureza de receita tem a finalidade de identificar o

tipo de arrecadaccedilatildeo a que se refere aquela natureza sendo bull ldquo0rdquo quando se tratar de natureza de receita natildeo valorizaacutevel ou agregadora bull ldquo1rdquo quando se tratar da arrecadaccedilatildeo Principal da receita bull ldquo2rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita bull ldquo3rdquo quando se tratar de Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo4rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo5rdquo quando se tratar das Multas da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente

diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo

bull ldquo6 quando se tratar dos Juros de Mora da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo


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bull ldquo7rdquo quando se tratar das Multas da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo

bull ldquo8rdquo quando se tratar dos Juros da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo

bull ldquo9rdquo a ser especificado em momento futuro mediante Portaria Conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN

Assim todo coacutedigo de natureza de receita seraacute finalizado com um dos diacutegitos mencionados e as arrecadaccedilotildees de cada recurso ndash sejam elas da receita propriamente dita ou de seus acreacutescimos legais ndash ficaratildeo agrupadas sob um mesmo coacutedigo sendo diferenciadas apenas no uacuteltimo diacutegito conforme detalhamento a seguir

Diacutegito

1ordm 2ordm 3ordm 4ordm a 7ordm 8ordm

Descriccedilatildeo-Padratildeo

dos Coacutedigos de Tipo

Significado

Cat

Eco

nocirc

mic

a

Ori

gem

Esp

eacutecie

Des

do

bra

men

tos

Tip

o

Coacutedigo x x x x xx x

0 Natureza Agregadora

1 Receita Principal

2 Multa e Juros da Receita Principal

3 Diacutevida Ativa da Receita Principal

4 Multa e Juros da Diacutevida Ativa da Receita Principal

5 Multa da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2

6 Juros da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2

7 Multas da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4

8 Juros da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4

9 Desdobramento a ser especificado futuramente pela SOF e STN

O registro do ingresso de recursos orccedilamentaacuterios deveraacute prioritariamente ser efetuado por meio

do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo1rdquo ldquo3rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo a fim de que o recolhimento das Multas seja efetuado por meio de coacutedigo especiacutefico e em separado do recolhimento dos Juros de Mora das receitas agraves quais se referem Excepcionalmente eacute facultado ao oacutergatildeo ou entidade efetuar o recolhimento em conjunto das Multas e dos Juros de Mora sob o mesmo coacutedigo por meio do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo2rdquo e ldquo4rdquo apenas e tatildeo somente nos casos em que os recursos tanto das Multas quanto dos Juros de Mora possuam exatamente as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa

Importante destacar que as portarias SOF e STN que desdobraratildeo o Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 conteratildeo apenas as naturezas de receita agregadoras finalizadas com diacutegito ldquo0rdquo considerando-se criadas automaticamente para todos os fins as naturezas valorizaacuteveis terminadas em ldquo1rdquo ldquo2rdquo ldquo3rdquo e ldquo4rdquordquo5rdquordquo6rdquordquo7rdquo e ldquo8rdquo


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Tendo em vista que as receitas de multas e juros de mora constituem receitas correntes a Portaria Conjunta STNSOFME nordm 16 de 11 de fevereiros de 2021 incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 o coacutedigo de natureza de receita ldquo19400000 - Multas e Juros de Mora das Receitas de Capitalrdquo para o registro das receitas oriundas de multas e juros de mora do principal e da diacutevida ativa de receitas de capital cujos desdobramentos seratildeo combinados com os Tipos ldquo2rdquo ldquo4rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo sendo vedado nesta situaccedilatildeo especiacutefica utilizar os tipos ldquo1rdquo e ldquo3rdquo para fins de registro

Para o registro de multas e juros de mora oriundos de receitas correntes o ente deveraacute utilizar no Tipo o coacutedigo referente a arrecadaccedilatildeo a que se refere a receita ou seja diacutegitos 2 4 5 6 7 e 8 Destaca-se que se o ente faz o registro separado das multas e dos juros deveraacute utilizar o grupo 19400000 com os tipos 5 (multas) e 6 (juros)

323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria A seguir a descriccedilatildeo das origens e espeacutecies de receita orccedilamentaacuteria Ressalta-se que os demais

toacutepicos deste manual quando fizerem referecircncia agrave natureza da receita orccedilamentaacuteria utilizaratildeo duas codificaccedilotildees a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida ateacute o exerciacutecio de 2021 e a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida a partir de 2022 de forma facultativa e obrigatoriamente a partir de 2023

3231 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria Corrente

Coacutedigo 11000000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Tributo eacute uma das origens da Receita Corrente na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por Categoria

Econocircmica Quanto agrave procedecircncia trata-se de receita derivada cuja finalidade eacute obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe satildeo correlatas Sujeitam-se aos princiacutepios da reserva legal e da anterioridade da lei salvo exceccedilotildees

O art 3ordm do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) define tributo da seguinte forma

Tributo eacute toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

O art 4ordm do CTN preceitua que a natureza especiacutefica do tributo ao contraacuterio de outros tipos de

receita eacute determinada pelo fato gerador sendo irrelevante para caracterizaacute-lo

I ndash a sua denominaccedilatildeo e II ndash a destinaccedilatildeo legal do produto de sua arrecadaccedilatildeo

O art 5ordm do CTN e os incisos I II e III do art 145 da CF1988 tratam das espeacutecies tributaacuterias

impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria a Coacutedigo 11100000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Os impostos segundo o art 16 do CTN satildeo espeacutecies tributaacuterias cuja obrigaccedilatildeo tem por fato

gerador uma situaccedilatildeo independente de qualquer atividade estatal especiacutefica relativa ao contribuinte o qual natildeo recebe contraprestaccedilatildeo direta ou imediata pelo pagamento

O art 167 da CF1988 proiacutebe salvo em algumas exceccedilotildees a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa Os impostos estatildeo enumerados na Constituiccedilatildeo Federal ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizaccedilatildeo pela Uniatildeo da competecircncia residual prevista no art 154 I e da competecircncia extraordinaacuteria no caso dos impostos extraordinaacuterios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo


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b Coacutedigo 11200000 ndash Receita Corrente ndash Taxas As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito

das respectivas atribuiccedilotildees satildeo tambeacutem espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita tendo como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia administrativa ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto a sua disposiccedilatildeo ndash art 77 do CTN

Art 77 As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal ou pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees tecircm como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto agrave sua disposiccedilatildeo

Nesse contexto taxas satildeo tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador eacute

prestaccedilatildeo estatal especiacutefica diretamente referida ao contribuinte em forma de contraprestaccedilatildeo de serviccedilos Poreacutem podem ser tributos de arrecadaccedilatildeo natildeo-vinculada pois as receitas auferidas por meio das taxas natildeo se encontram afetas a determinada despesa salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou

A taxa estaacute sujeita ao princiacutepio constitucional da reserva legal e sob a oacutetica orccedilamentaacuteria classificam-se em Taxas de Fiscalizaccedilatildeo9 e Taxas de Serviccedilo

i Coacutedigo 11210000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pelo Exerciacutecio do Poder

de Poliacutecia Satildeo definidas em lei e tecircm como fato gerador o exerciacutecio do poder de poliacutecia poder disciplinador

por meio do qual o Estado interveacutem em determinadas atividades com a finalidade de garantir a ordem e a seguranccedila A definiccedilatildeo de poder de poliacutecia estaacute disciplinada pelo art 78 do CTN

Considera-se poder de poliacutecia atividade da administraccedilatildeo puacuteblica que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a praacutetica de ato ou abstenccedilatildeo de fato em razatildeo de interesse puacuteblico concernente agrave seguranccedila agrave higiene agrave ordem aos costumes agrave disciplina da produccedilatildeo e do mercado ao exerciacutecio de atividades econocircmicas dependentes de concessatildeo ou autorizaccedilatildeo do poder puacuteblico agrave tranquilidade puacuteblica ou ao respeito agrave propriedade e aos direitos individuais e coletivos

ii Coacutedigo 11220000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pela Prestaccedilatildeo de

Serviccedilos Satildeo as que tecircm como fato gerador a utilizaccedilatildeo de determinados serviccedilos puacuteblicos sob ponto de

vista material e formal Nesse contexto o serviccedilo eacute puacuteblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administraccedilatildeo Puacuteblica sob regime de direito puacuteblico de forma direta ou indireta

A relaccedilatildeo juriacutedica nesse tipo de serviccedilo eacute de verticalidade ou seja o Estado atua com supremacia sobre o particular Eacute receita derivada e os serviccedilos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis Conforme o art 77 do CTN

Os serviccedilos puacuteblicos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ao contribuinte ou colocados agrave sua disposiccedilatildeo

Para que a taxa seja cobrada natildeo haacute necessidade de o particular fazer uso do serviccedilo basta que o

Poder Puacuteblico coloque tal serviccedilo agrave disposiccedilatildeo do contribuinte

9 ldquoTaxas de Fiscalizaccedilatildeordquo tambeacutem satildeo chamadas de ldquoTaxas de Poder de Poliacuteciardquo


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c Coacutedigo 11300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilatildeo de Melhoria Eacute espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e tem como fato gerador valorizaccedilatildeo

imobiliaacuteria que decorra de obras puacuteblicas contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizaccedilatildeo da obra puacuteblica De acordo com o art 81 do CTN

A contribuiccedilatildeo de melhoria cobrada pela Uniatildeo Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees eacute instituiacuteda para fazer face ao custo de obras puacuteblicas de que decorra valorizaccedilatildeo imobiliaacuteria tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acreacutescimo de valor que da obra resultar para cada imoacutevel beneficiado

Coacutedigo 12000000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees Segundo a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Contribuiccedilotildees satildeo Origem da Categoria Econocircmica

Receitas Correntes O art 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente agrave Uniatildeo instituir contribuiccedilotildees

sociais de intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico e de interesse das categorias profissionais ou econocircmicas como instrumento de atuaccedilatildeo nas respectivas aacutereas e o sect1ordm do artigo em comento estabelece que estados Distrito Federal e municiacutepios poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo cobrada de seus servidores para o custeio em benefiacutecio destes de regimes de previdecircncia de caraacuteter contributivo e solidaacuterio

As contribuiccedilotildees classificam-se nas seguintes espeacutecies a Coacutedigo 12100000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Sociais Classificada como espeacutecie de Contribuiccedilatildeo por forccedila da Lei nordm 43201964 a Contribuiccedilatildeo Social

eacute tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituiccedilatildeo Federal Pode-se afirmar que as contribuiccedilotildees sociais atendem a duas finalidades baacutesicas seguridade social (sauacutede previdecircncia e assistecircncia social) e outros direitos sociais como por exemplo o salaacuterio educaccedilatildeo

A competecircncia para instituiccedilatildeo das contribuiccedilotildees sociais eacute da Uniatildeo exceto das contribuiccedilotildees dos servidores estatutaacuterios dos estados DF e municiacutepios que satildeo instituiacutedas pelos respectivos entes As contribuiccedilotildees sociais estatildeo sujeitas ao princiacutepio da anterioridade nonagesimal o que significa dizer que apenas poderatildeo ser cobradas noventa dias apoacutes a publicaccedilatildeo da lei que as instituiu ou majorou

Observaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 195 da Constituiccedilatildeo a seguridade social seraacute financiada por toda a

sociedade de forma direta e indireta mediante recursos da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios e de contribuiccedilotildees sociais Em complemento a composiccedilatildeo das receitas que financiam a Seguridade Social eacute discriminada nos arts 11 e 27 da Lei nordm 82121991 que ldquoinstituiu o Plano de Custeio da Seguridade Socialrdquo

b Coacutedigo 12200000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Econocircmicas A Contribuiccedilatildeo de Intervenccedilatildeo no Domiacutenio Econocircmico (CIDE) eacute tributo classificado no orccedilamento

puacuteblico como uma espeacutecie de contribuiccedilatildeo que atinge um determinado setor da economia com finalidade qualificada em sede constitucional ndash intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico ndash instituiacuteda mediante um motivo especiacutefico

Essa intervenccedilatildeo se daacute pela fiscalizaccedilatildeo e atividades de fomento como por exemplo desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de creacutedito para


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expansatildeo da produccedilatildeo Satildeo exemplos dessa espeacutecie a CIDE-Combustiacuteveis relativa agraves atividades de comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e seus derivados gaacutes natural e aacutelcool carburante e a CIDE-Tecnologia relativa agrave exploraccedilatildeo de patentes uso de marcas fornecimento de conhecimentos tecnoloacutegicos ou prestaccedilatildeo de assistecircncia teacutecnica no caso de contratos que impliquem transferecircncia de tecnologia

c 12300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Entidades

Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional Espeacutecie de contribuiccedilatildeo que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais

ou econocircmicas vinculando sua arrecadaccedilatildeo agraves entidades que as instituiacuteram Natildeo transitam pelo Orccedilamento da Uniatildeo

Estas contribuiccedilotildees satildeo destinadas ao custeio das organizaccedilotildees de interesse de grupos profissionais como por exemplo OAB CREA CRM e assim por diante Visam tambeacutem ao custeio dos serviccedilos sociais autocircnomos prestados no interesse das categorias como SESI SESC e SENAI

Eacute preciso esclarecer que existe uma diferenccedila entre as contribuiccedilotildees sindicais aludidas acima e as contribuiccedilotildees confederativas Conforme esclarece o art 8ordm da Constituiccedilatildeo Federal

Art 8ordm Eacute livre a associaccedilatildeo profissional ou sindical observado o seguinte [] IV - a assembleacuteia geral fixaraacute a contribuiccedilatildeo que em se tratando de categoria profissional seraacute descontada em folha para custeio do sistema confederativo da representaccedilatildeo sindical respectiva independentemente da contribuiccedilatildeo prevista em lei

Assim haacute a previsatildeo constitucional de uma contribuiccedilatildeo confederativa fixada pela assembleia

geral da categoria e uma outra contribuiccedilatildeo prevista em lei que eacute a contribuiccedilatildeo sindical A primeira natildeo eacute tributo pois seraacute instituiacuteda pela assembleia geral e natildeo por lei A segunda eacute instituiacuteda por lei portanto compulsoacuteria e encontra sua regra matriz no art 149 da Constituiccedilatildeo Federal possuindo assim natureza de tributo

d 12400000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Custeio da

Iluminaccedilatildeo Puacuteblica Instituiacuteda pela Emenda Constitucional nordm 392002 que acrescentou o art 149-A agrave Constituiccedilatildeo

Federal possui a finalidade de custear o serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica A competecircncia para instituiccedilatildeo eacute dos municiacutepios e do Distrito Federal

Art 149-A Os Municiacutepios e o Distrito Federal poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo na forma das respectivas leis para o custeio do serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica observado o disposto no art 150 I e III Paraacutegrafo uacutenico Eacute facultada a cobranccedila da contribuiccedilatildeo a que se refere o caput na fatura de consumo de energia eleacutetrica

Municiacutepios e DF a partir dessa autorizaccedilatildeo constitucional iniciaram a regulamentaccedilatildeo por lei

complementar visando a dar eficaacutecia plena ao citado artigo 149-A da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil

Sob a oacutetica da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoContribuiccedilatildeo de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo eacute Espeacutecie da Origem ldquoContribuiccedilotildeesrdquo que integra a Categoria Econocircmica ldquoReceitas Correntesrdquo


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Coacutedigo 13000000 ndash Receita Corrente ndash Patrimonial Satildeo receitas provenientes da fruiccedilatildeo do patrimocircnio de ente puacuteblico como por exemplo bens

mobiliaacuterios e imobiliaacuterios ou ainda bens intangiacuteveis e participaccedilotildees societaacuterias Satildeo classificadas no orccedilamento como receitas correntes e de natureza patrimonial

Quanto agrave procedecircncia trata-se de receitas originaacuterias Podemos citar como espeacutecie de receita patrimonial as concessotildees e permissotildees cessatildeo de direitos dentre outras

Coacutedigo 14000000 ndash Receita Corrente ndash Agropecuaacuteria Satildeo receitas correntes constituindo tambeacutem uma origem de receita especiacutefica na classificaccedilatildeo

orccedilamentaacuteria Quanto agrave procedecircncia trata-se de uma receita originaacuteria com o Estado atuando como empresaacuterio em peacute de igualdade como o particular

Decorrem da exploraccedilatildeo econocircmica por parte do ente puacuteblico de atividades agropecuaacuterias tais como a venda de produtos agriacutecolas (gratildeos tecnologias insumos etc) pecuaacuterios (secircmens teacutecnicas em inseminaccedilatildeo matrizes etc) para reflorestamento e etc

Coacutedigo 15000000 ndash Receita Corrente ndash Industrial Registra as receitas provenientes das atividades industriais Envolvem a extraccedilatildeo e o

beneficiamento de mateacuterias-primas bem como a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo bens relacionados agraves induacutestrias extrativa mineral mecacircnica quiacutemica e de transformaccedilatildeo em geral Compreende a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e demais hidrocarbonetos produtos farmacecircuticos e a fabricaccedilatildeo de substacircncias quiacutemicas e radioativas de produtos da agricultura pecuaacuteria e pesca em produtos alimentares de bebidas e destilados de componentes e produtos eletrocircnicos as atividades de ediccedilatildeo impressatildeo ou comercializaccedilatildeo de publicaccedilotildees em meio fiacutesico digital ou audiovisual aleacutem de outras atividades industriais semelhantes

Coacutedigo 16000000 ndash Receita Corrente ndash Serviccedilos Satildeo receitas correntes cuja classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria constitui origem especiacutefica abrangendo

as receitas decorrentes das atividades econocircmicas na prestaccedilatildeo de serviccedilos por parte do ente puacuteblico tais como comeacutercio transporte comunicaccedilatildeo serviccedilos hospitalares armazenagem serviccedilos recreativos culturais etc Tais serviccedilos satildeo remunerados mediante preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa Exemplos de naturezas orccedilamentaacuterias de receita dessa origem satildeo os seguintes Serviccedilos Comerciais Serviccedilos de Transporte Serviccedilos Portuaacuterios etc

Observaccedilatildeo A distinccedilatildeo entre Taxa e Preccedilo Puacuteblico A distinccedilatildeo entre taxa e preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa estaacute descrita na Suacutemula nordm 545

do Supremo Tribunal Federal (STF) ldquoPreccedilos de serviccedilos puacuteblicos e taxas natildeo se confundem porque estas diferentemente daqueles satildeo compulsoacuterias e tecircm sua cobranccedila condicionada agrave preacutevia autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em relaccedilatildeo agrave lei que a instituiurdquo

Assim conforme afirmado anteriormente preccedilo puacuteblico (ou tarifa) decorre da utilizaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos facultativos (portanto natildeo compulsoacuterios) que a Administraccedilatildeo Puacuteblica de forma direta ou por delegaccedilatildeo para concessionaacuteria ou permissionaacuteria coloca agrave disposiccedilatildeo da populaccedilatildeo que poderaacute escolher se os contrata ou natildeo Satildeo serviccedilos prestados em decorrecircncia de uma relaccedilatildeo contratual regida pelo direito privado

A taxa decorre de lei e serve para custear naquilo que natildeo forem cobertos pelos impostos os serviccedilos puacuteblicos essenciais agrave soberania do Estado (a lei natildeo autoriza que outros prestem


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2022



alternativamente esses serviccedilos) especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ou colocados agrave disposiccedilatildeo do contribuinte diretamente pelo Estado O tema eacute regido pelas normas de direito puacuteblico

Haacute casos em que natildeo eacute simples estabelecer se um serviccedilo eacute remunerado por taxa ou por preccedilo puacuteblico Como exemplo podemos citar o caso do fornecimento de energia eleacutetrica Em localidades onde estes serviccedilos forem colocados agrave disposiccedilatildeo do usuaacuterio pelo Estado mas cuja utilizaccedilatildeo seja de uso obrigatoacuterio compulsoacuterio (por exemplo a lei natildeo permite que se coloque um gerador de energia eleacutetrica) a remuneraccedilatildeo destes serviccedilos eacute feita mediante taxa e sofreraacute as limitaccedilotildees impostas pelos princiacutepios gerais de tributaccedilatildeo (legalidade anterioridade etc) Por outro lado se a lei permite o uso de gerador proacuteprio para obtenccedilatildeo de energia eleacutetrica o serviccedilo estatal oferecido pelo ente puacuteblico ou por seus delegados natildeo teria natureza obrigatoacuteria seria facultativo e portanto seria remunerado mediante preccedilo puacuteblico

Coacutedigo 17000000 ndash Receita Corrente ndash Transferecircncias Correntes Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico

ou privado destinados a atender despesas de manutenccedilatildeo ou funcionamento relacionadas a uma finalidade puacuteblica especiacutefica mas que natildeo correspondam a uma contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos a quem efetuou a transferecircncia Dentre as oito espeacutecies de transferecircncias correntes podemos citar como exemplos as seguintes

a Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades Recursos oriundos das transferecircncias voluntaacuterias constitucionais ou legais efetuadas pela Uniatildeo

em benefiacutecio dos estados Distrito Federal ou municiacutepios como as transferecircncias constitucionais destinadas aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM)

b Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas Compreendem as contribuiccedilotildees e doaccedilotildees que pessoas fiacutesicas realizem para a Administraccedilatildeo

Puacuteblica Coacutedigo 19000000 ndash Receita Corrente ndash Outras Receitas Correntes Constituem-se pelas receitas cujas caracteriacutesticas natildeo permitam o enquadramento nas demais

classificaccedilotildees da receita corrente tais como indenizaccedilotildees restituiccedilotildees ressarcimentos multas administrativas contratuais e judiciais previstas em legislaccedilotildees especiacuteficas entre outras

3232 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria de Capital Coacutedigo 21000000 ndash Receita de Capital ndash Operaccedilotildees de Creacutedito Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo recursos financeiros

oriundos da colocaccedilatildeo de tiacutetulos puacuteblicos ou da contrataccedilatildeo de empreacutestimos obtidas junto a entidades puacuteblicas ou privadas internas ou externas Satildeo espeacutecies desse tipo de receita

a Operaccedilotildees de Creacutedito Internas b Operaccedilotildees de Creacutedito Externas


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2022



Coacutedigo 22000000 ndash Receita de Capital ndash Alienaccedilatildeo de Bens Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo ingressos financeiros com

origem especiacutefica na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita proveniente da alienaccedilatildeo de bens moacuteveis imoacuteveis ou intangiacuteveis de propriedade do ente puacuteblico

Nos termos do artigo 44 da LRF eacute vedada a aplicaccedilatildeo da receita de capital decorrente da alienaccedilatildeo de bens e direitos que integrem o patrimocircnio puacuteblico para financiar despesas correntes salvo as destinadas por lei aos regimes previdenciaacuterios geral e proacuteprio dos servidores puacuteblicos

Coacutedigo 23000000 ndash Receita de Capital ndash Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos Satildeo ingressos financeiros provenientes da amortizaccedilatildeo de financiamentos ou empreacutestimos

concedidos pelo ente puacuteblico em tiacutetulos e contratos Na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita satildeo receitas de capital origem especiacutefica ldquoamortizaccedilatildeo

de empreacutestimos concedidosrdquo e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder puacuteblico

Coacutedigo 24000000 ndash Receita de Capital ndash Transferecircncias de Capital Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico

ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inversotildees financeiras10 a fim de satisfazer finalidade puacuteblica especiacutefica sem corresponder entretanto a contraprestaccedilatildeo direta ao ente transferidor

Os recursos da transferecircncia ficam vinculados agrave finalidade puacuteblica e natildeo a pessoa Podem ocorrer a niacutevel intragovernamental (dentro do acircmbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes da Uniatildeo para estados do estado para os municiacutepios por exemplo) assim como recebidos de instituiccedilotildees privadas (do exterior e de pessoas)

Coacutedigo 29000000 ndash Receita de Capital ndash Outras Receitas de Capital Satildeo classificadas nessa origem as receitas de capital que natildeo atendem agraves especificaccedilotildees

anteriores Enquadram-se nessa classificaccedilatildeo a integralizaccedilatildeo de capital social a remuneraccedilatildeo das disponibilidades do Tesouro Nacional resgate de tiacutetulos do Tesouro entre outras Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na oacutetica da Portaria Conjunta STNSOFME nordm 1632001 vaacutelida a partir do exerciacutecio de 2022 de forma facultativa e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes federativos

Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas Correntes

Categoria Econocircmica Origem Espeacutecie Coacutedigo

1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes

Intraorccedilamentaacuterias

1 Impostos Taxas e

Contribuiccedilotildees de

Melhoria

1 Impostos A partir de 11100000

2 Taxas A partir de 11200000

3 Contribuiccedilotildees de Melhoria A partir de 11300000

10 ldquoInvestimentosrdquo e ldquoInversotildees Financeirasrdquo satildeo classificaccedilotildees da Despesa de Capital


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2 Receita de

Contribuiccedilotildees16

1 Sociais A partir de 12100000

2 Econocircmicas A partir de 12200000

3 Para Entidades Privadas de

Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo

Profissional A partir de 12300000

4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo

Puacuteblica A partir de 12400000

3 Receita

Patrimonial

1 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio

Imobiliaacuterio do Estado A partir de 13100000

2 Valores Mobiliaacuterios A partir de 13200000

3 ConcessotildeesPermissotildees Autorizaccedilatildeo ou Licenccedila

A partir de 13300000

4 Exploraccedilatildeo de Recursos Naturais A partir de 13400000


Intangiacutevel A partir de 13500000

6 Cessatildeo de Direitos A partir de 13600000

9 Demais Receitas Patrimoniais A partir de 13900000

4 Receita

Agropecuaacuteria 1 Agropecuaacuteria A partir de 14100000

5 Receita Industrial 1 Industrial A partir de 15100000

6 Receita de

Serviccedilos

1 Serviccedilos Administrativos e

Comerciais Gerais A partir de 16100000

2 Serviccedilos e Atividades referentes

agrave Navegaccedilatildeo e ao Transporte A partir de 16200000


agrave Sauacutede A partir de 16300000

4 Serviccedilos e Atividades Financeiras A partir de 16400000

9 Outros Serviccedilos A partir de 16900000

7 Transferecircncias

Correntes

1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas

Entidades A partir de 17100000

2 Transferecircncias dos Estados e do

Distrito Federal e de suas Entidades A partir de 17200000

3 Transferecircncias dos Municiacutepios e

suas Entidades A partir de 17300000

4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees

Privadas A partir de 17400000

5 Transferecircncias de Outras

Instituiccedilotildees Puacuteblicas A partir de 17500000

6 Transferecircncias do Exterior A partir de 17600000

9 Demais Transferecircncias Correntes


9 Outras Receitas

Correntes 1 Multas Administrativas

Contratuais e Judiciais A partir de 19100000


MCASP

2022



2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e

Ressarcimentos A partir de 19200000

3 Bens Direitos e Valores

Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico A partir de 19300000

4 Multas e Juros de Mora das

Receitas de Capital A partir de 19400000

9 Demais Receitas Correntes A partir de 19900000

Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas de Capital


2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital


1 Operaccedilotildees de

Creacutedito 1 Internas A partir de 21100000 2 Externas A partir de 21200000

2 Alienaccedilatildeo de

Bens

1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000 2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000

3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000 3 Amortizaccedilatildeo de

Empreacutestimos 1 Amortizaccedilotildees de Empreacutestimos A partir de 23100000


de Capital

1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas










6 Transferecircncias do Exterior A partir de 24600000 9 Demais Transferecircncias de Capital A partir de 24900000

9 Outras Receitas

de Capital

1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000 2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000

3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades

do Tesouro A partir de 29300000

4 Resgate de Tiacutetulos do Tesouro A partir de 29400000

9 Demais Receitas de Capital A partir de 29900000

Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na Estrutura de Codificaccedilatildeo vaacutelida para Uniatildeo de 2016 a 2021 e para Estados e Municiacutepios de 2018 ateacute 2021 podendo ser utilizada em 2022 desde que realizado o de-para o envio das contas puacuteblicas pelo Siconfi ndash Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro




1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria






MCASP

2022



2 Receita de Contribuiccedilotildees11


3 Para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional


4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblica A partir de 12400000

3 Receita Patrimonial

1 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Imobiliaacuterio do Estado






5 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Intangiacutevel A partir de 13500000



4 Receita Agropecuaacuteria

0 Agropecuaacuteria A partir de 14000000



1 Serviccedilos Administrativos e Gerais A partir de 16100000

2 Serviccedilos e Atividades referentes a Navegaccedilatildeo e Transporte


3 Serviccedilos e Atividades referentes agrave Sauacutede





1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades


2 Transferecircncias dos Estados e do Distrito Federal e de suas Entidades


3 Transferecircncias dos Municiacutepios e suas Entidades


4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas


5 Transferecircncias de Outras Instituiccedilotildees Puacuteblicas



7 Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas A partir de 17700000

8Transferecircncias de Depoacutesitos natildeo Identificados


11 Para efeitos de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoReceita de Contribuiccedilotildeesrdquo eacute diferenciada da origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo A origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo engloba apenas as espeacutecies ldquoImpostosrdquo ldquoTaxasrdquo e ldquoContribuiccedilotildees de Melhoriardquo


MCASP

2022




1 Multas Administrativas Contratuais e Judiciais


2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e Ressarcimentos


3 Bens Direitos e Valores Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico






1 Operaccedilotildees de Creacutedito

1 Internas A partir de 21100000

2 Externas A partir de 21200000

2 Alienaccedilatildeo de Bens

1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000

2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000

3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000

3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos

0 Amortizaccedilotildees A partir de 23000000

4 Transferecircncias de Capital

1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades






4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas A partir de 24400000







9 Outras Receitas de Capital

1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000

2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000

3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades do Tesouro




324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS

Para que a lei orccedilamentaacuteria seja aprovada de modo equilibrado a classificaccedilatildeo ldquo99900000 ndash

Recursos arrecadados em exerciacutecios anterioresrdquo encontra-se disponiacutevel na relaccedilatildeo de naturezas de receitas conforme estabelecido Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 Somente para suprir a excepcionalidade dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio destes entes poderaacute incluir recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores para fins de equiliacutebrio orccedilamentaacuterio Quando da execuccedilatildeo do orccedilamento estes recursos seratildeo identificados por meio de superavit financeiro fonte para suportar as despesas orccedilamentaacuterias previamente orccediladas

Para fins de contabilizaccedilatildeo dos valores previstos no Projeto de Lei Orccedilamentaacuteria Anual (PLOA) o ente poderaacute efetuar facultativamente os registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle de disponibilidade de recursos conforme demonstrado a seguir

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial ndash (RAEA) C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio C 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores

A conta 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores registra o valor das

disponibilidades provenientes de recursos de exerciacutecios anteriores cuja execuccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo Essa conta tem natureza credora e natildeo inverte saldo Quando da utilizaccedilatildeo desses recursos no exerciacutecio corrente aleacutem dos registros nas contas de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria registra-se os valores autorizados em contas de controle

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores C 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio

Destaca-se contudo que outra forma alternativa de registro corresponderia a natildeo incluir no

PLOA as despesas que seriam suportadas pelos RAEA Ao optar por esta praacutetica no iniacutecio do exerciacutecio seguinte o ente poderia abrir creacuteditos adicionais agora jaacute suportados pelo Superavit Financeiro no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior

325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio Esta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita natildeo tem caraacuteter obrigatoacuterio para todos os entes e foi

instituiacuteda para a Uniatildeo com o objetivo de identificar quais satildeo as receitas e as despesas que compotildeem o resultado primaacuterio do Governo Federal que eacute representado pela diferenccedila entre as receitas primaacuterias e as despesas primaacuterias

As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primaacuterias e financeiras O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes (exceto receitas de juros) e eacute composto daquelas que advecircm dos tributos das contribuiccedilotildees sociais das concessotildees dos dividendos recebidos pela Uniatildeo da cota-parte das compensaccedilotildees financeiras das decorrentes do proacuteprio esforccedilo de arrecadaccedilatildeo das unidades orccedilamentaacuterias das provenientes de doaccedilotildees e convecircnios e outras tambeacutem consideradas primaacuterias Aleacutem disso haacute receitas de capital primaacuterias decorrentes da alienaccedilatildeo de bens e transferecircncias de capital

Jaacute as receitas financeiras satildeo aquelas que natildeo contribuem para o resultado primaacuterio no exerciacutecio financeiro correspondente uma vez que criam uma obrigaccedilatildeo ou extinguem um direito ambos de natureza financeira junto ao setor privado interno eou externo alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros Satildeo adquiridas junto ao mercado financeiro decorrentes da emissatildeo de tiacutetulos da contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito por organismos oficiais das receitas de aplicaccedilotildees financeiras da Uniatildeo (juros recebidos por exemplo) das privatizaccedilotildees amortizaccedilatildeo de empreacutestimos concedidos e outras

33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA O registro da receita orccedilamentaacuteria ocorre no momento da arrecadaccedilatildeo conforme art 35 da Lei

nordm 43201964 e decorre do enfoque orccedilamentaacuterio dessa Lei tendo por objetivo evitar que a execuccedilatildeo das despesas orccedilamentaacuterias ultrapasse a arrecadaccedilatildeo efetiva

Considerando-se a tiacutetulo de exemplo a aprovaccedilatildeo de um orccedilamento de uma determinada entidade puacuteblica e a arrecadaccedilatildeo de certa receita os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico seriam os seguintes

a Registro da previsatildeo da receita no momento da aprovaccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria


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2022



Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo Inicial da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar

b Registro da arrecadaccedilatildeo da receita durante a execuccedilatildeo do orccedilamento

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

Natildeo devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria os recursos financeiros oriundos de a Superavit Financeiro ndash a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro

conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de creacuteditos neles vinculadas Portanto trata-se de saldo financeiro e natildeo de nova receita a ser registrada O superavit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de creacuteditos suplementares e especiais

b Cancelamento de Despesas Inscritas em Restos a Pagar ndash consiste na baixa da obrigaccedilatildeo

constituiacuteda em exerciacutecios anteriores portanto trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida originaacuteria de receitas arrecadadas em exerciacutecios anteriores e natildeo de uma nova receita a ser registrada O cancelamento de restos a pagar natildeo se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituiccedilatildeo de despesas pagas em exerciacutecios anteriores que devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria do exerciacutecio

34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL A contabilidade aplicada ao setor puacuteblico manteacutem um processo de registro apto para sustentar o

dispositivo legal do regime da receita orccedilamentaacuteria de forma que atenda a todas as demandas de informaccedilotildees da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme dispotildee o art 35 da Lei nordm 43201964

Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I ndash as receitas nele arrecadadas II ndash as despesas nele legalmente empenhadas

No entanto haacute de se destacar que o art 35 se refere ao regime orccedilamentaacuterio e natildeo ao regime

contaacutebil (patrimonial) e a citada Lei ao abordar o tema ldquoDa Contabilidaderdquo determina que as variaccedilotildees patrimoniais devam ser evidenciadas sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros []


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Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria deve-se proceder agrave

evidenciaccedilatildeo dos fatos ligados agrave administraccedilatildeo financeira e patrimonial de maneira que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio

Nesse sentido a contabilidade deve evidenciar tempestivamente os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira e patrimonial gerando informaccedilotildees que permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros

Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa independentemente da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em funccedilatildeo do fato gerador

O reconhecimento do creacutedito apresenta como principal dificuldade a determinaccedilatildeo do momento de ocorrecircncia do fato gerador No entanto no acircmbito da atividade tributaacuteria pode-se utilizar o momento do lanccedilamento como referecircncia para o seu reconhecimento pois eacute por esse procedimento que

a Verifica-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente b Determina-se a mateacuteria tributaacutevel c Calcula-se o montante do tributo devido e d Identifica-se o sujeito passivo Ocorrido o fato gerador pode-se proceder ao registro contaacutebil do direito a receber em

contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa o que representa o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por competecircncia

Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

Regime Orccedilamentaacuterio Regime Contaacutebil (Patrimonial)

Receita Orccedilamentaacuteria

Arrecadaccedilatildeo Lei nordm

43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial

Aumentativa Competecircncia

Resoluccedilatildeo CFC nordm

12822010

Por exemplo a legislaccedilatildeo que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana (IPTU) estabelece de modo geral que o fato gerador deste tributo ocorreraacute no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse momento os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico satildeo os seguintes

Lanccedilamento no momento do fato gerador (dia 1ordm de janeiro)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda


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Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerciacutecio atendendo ao disposto nos

arts 100 e 104 da Lei nordm 43201964 Na arrecadaccedilatildeo registra-se a receita orccedilamentaacuteria e procede-se agrave baixa do ativo registrado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P)



35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA As etapas da receita orccedilamentaacuteria podem ser resumidas em previsatildeo lanccedilamento arrecadaccedilatildeo

e recolhimento

351 Previsatildeo Compreende a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria constante da Lei Orccedilamentaacuteria

Anual (LOA) resultante de metodologias de projeccedilatildeo usualmente adotadas observada as disposiccedilotildees constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

A previsatildeo implica planejar e estimar a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias que constaratildeo na proposta orccedilamentaacuteria12 Isso deveraacute ser realizado em conformidade com as normas teacutecnicas e legais correlatas e em especial com as disposiccedilotildees constantes na LRF Sobre o assunto vale citar o art 12 da referida norma

Art 12 As previsotildees de receita observaratildeo as normas teacutecnicas e legais consideraratildeo os efeitos das alteraccedilotildees na legislaccedilatildeo da variaccedilatildeo do iacutendice de preccedilos do crescimento econocircmico ou de qualquer outro fator relevante e seratildeo acompanhadas de demonstrativo de sua evoluccedilatildeo nos uacuteltimos trecircs anos da projeccedilatildeo para os dois seguintes agravequele a que se referirem e da metodologia de caacutelculo e premissas utilizadas

No acircmbito federal a metodologia de projeccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias busca assimilar o

comportamento da arrecadaccedilatildeo de determinada receita em exerciacutecios anteriores a fim de projetaacute-la para o periacuteodo seguinte com o auxiacutelio de modelos estatiacutesticos e matemaacuteticos A busca deste modelo dependeraacute do comportamento da seacuterie histoacuterica de arrecadaccedilatildeo e de informaccedilotildees fornecidas pelos oacutergatildeos orccedilamentaacuterios ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo

A previsatildeo de receitas eacute a etapa que antecede agrave fixaccedilatildeo do montante de despesas que iratildeo constar nas leis de orccedilamento aleacutem de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo

352 Lanccedilamento O art 53 da Lei nordm 43201964 define o lanccedilamento como ato da reparticcedilatildeo competente que

verifica a procedecircncia do creacutedito fiscal e a pessoa que lhe eacute devedora e inscreve o deacutebito desta Por sua

12 Existem receitas que embora arrecadadas podem natildeo ter sido previstas


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vez para o art 142 do CTN lanccedilamento eacute o procedimento administrativo que verifica a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente determina a mateacuteria tributaacutevel calcula o montante do tributo devido identifica o sujeito passivo e sendo o caso propotildee a aplicaccedilatildeo da penalidade cabiacutevel Uma vez ocorrido o fato gerador procede-se ao registro contaacutebil do creacutedito tributaacuterio em favor da fazenda puacuteblica em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

Observa-se que segundo o disposto nos arts 142 a 150 do CTN a etapa de lanccedilamento situa-se no contexto de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio ou seja aplica-se a impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria

Aleacutem disso de acordo com o art 52 da Lei nordm 43201964 satildeo objeto de lanccedilamento as rendas com vencimento determinado em lei regulamento ou contrato

353 Arrecadaccedilatildeo Corresponde agrave entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores por

meio dos agentes arrecadadores ou instituiccedilotildees financeiras autorizadas pelo ente Vale destacar que segundo o art 35 da Lei nordm 43201964 pertencem ao exerciacutecio financeiro as

receitas nele arrecadadas o que representa a adoccedilatildeo do regime de caixa para o ingresso das receitas puacuteblicas

354 Recolhimento

Eacute a transferecircncia dos valores arrecadados agrave conta especiacutefica do Tesouro responsaacutevel pela

administraccedilatildeo e controle da arrecadaccedilatildeo e programaccedilatildeo financeira observando-se o princiacutepio da unidade de tesouraria ou de caixa conforme determina o art 56 da Lei nordm 4320 de 1964 a seguir transcrito

Art 56 O recolhimento de todas as receitas far-se-aacute em estrita observacircncia ao princiacutepio de unidade de tesouraria vedada qualquer fragmentaccedilatildeo para criaccedilatildeo de caixas especiais

355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria

As etapas da receita orccedilamentaacuteria seguem a ordem de ocorrecircncia dos fenocircmenos econocircmicos

levando-se em consideraccedilatildeo o modelo de orccedilamento existente no paiacutes e a tecnologia utilizada Dessa forma a ordem sistemaacutetica inicia-se com a previsatildeo e termina com o recolhimento conforme fluxograma apresentado abaixo

No momento da classificaccedilatildeo da receita dependendo da sistematizaccedilatildeo dos processos dos estaacutegios da arrecadaccedilatildeo e do recolhimento deveratildeo ser compatibilizadas as arrecadaccedilotildees classificadas com o recolhimento efetivado

Haacute de se observar contudo que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos de receitas orccedilamentaacuterias Como exemplo apresenta-se o caso da arrecadaccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias que natildeo foram previstas natildeo tendo naturalmente passado pela etapa da previsatildeo Da mesma forma algumas receitas orccedilamentaacuterias natildeo passam pelo estaacutegio do lanccedilamento como eacute o caso de uma doaccedilatildeo em espeacutecie recebida pelos entes puacuteblicos

Em termos didaacuteticos a ordem das etapas da Receita Puacuteblica Orccedilamentaacuteria eacute a seguinte


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36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria

O criteacuterio geral utilizado para registro da receita orccedilamentaacuteria eacute o do ingresso de

disponibilidades No acircmbito da administraccedilatildeo puacuteblica a deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria eacute o procedimento padratildeo

a ser utilizado para as situaccedilotildees abaixo elencadas salvo a existecircncia de determinaccedilatildeo legal expressa de se contabilizar fatos dessa natureza como despesa orccedilamentaacuteria

a Recursos que o ente tenha a competecircncia de arrecadar mas que pertencem a outro ente de

acordo com a legislaccedilatildeo vigente (transferecircncias constitucionais ou legais) b Restituiccedilatildeo de receitas recebidas a maior ou indevidamente e c Renuacutencia de receita orccedilamentaacuteria A contabilidade utiliza conta redutora de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar o fluxo de recursos

da receita orccedilamentaacuteria bruta ateacute a liacutequida em funccedilatildeo de suas operaccedilotildees econocircmicas e sociais Assim deveraacute ser registrado o valor total arrecadado na rubrica ldquo6212xxxxx ndash Receita Realizadardquo observada a natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme ementaacuterio Apoacutes isso a devoluccedilatildeo ou transferecircncia de recursos arrecadados que pertenccedilam a terceiros deve ser registrada em um dos detalhamentos da rubrica ldquo6213xxxxx ndash (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteriardquo utilizando a natureza de receita originaacuteria

Deve-se ter atenccedilatildeo ainda para situaccedilotildees especiacuteficas que incorram em diminuiccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria como o caso de retificaccedilatildeo de informaccedilotildees ou estornos

A retificaccedilatildeo consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes que geraram registros incorretos na contabilidade do oacutergatildeo Exemplo identificaccedilatildeo do contribuinte tipo de receita etc A correccedilatildeo desses dados deve ser feita mediante registro de deduccedilatildeo de receita e apoacutes isso deve-se proceder ao lanccedilamento correto

No caso de lanccedilamentos em que ocorram erros de escrituraccedilatildeo do ente (natildeo motivados por informaccedilotildees incorretas dos contribuintes) a correccedilatildeo deve ser feita por meio de estorno e novo lanccedilamento correto

Previsatildeo Lanccedilamento Recolhimento Arrecadaccedilatildeo

Bancos Unidade de Caixa Caixas

Classificaccedilatildeo por Natureza da Receita

Destinaccedilatildeo


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3611 Restituiccedilotildees de Receitas Orccedilamentaacuterias Depois de reconhecidas as receitas orccedilamentaacuterias podem ocorrer fatos supervenientes que

ensejem a necessidade de restituiccedilotildees devendo-se registraacute-los como deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria possibilitando maior transparecircncia das informaccedilotildees relativas agrave receita orccedilamentaacuteria bruta e liacutequida

O processo de restituiccedilatildeo consiste na devoluccedilatildeo total ou parcial de receitas orccedilamentaacuterias que foram recolhidas a maior ou indevidamente as quais em observacircncia aos princiacutepios constitucionais da capacidade contributiva e da vedaccedilatildeo ao confisco devem ser devolvidas Como correspondem a recursos arrecadados que natildeo pertencem ao ente puacuteblico e natildeo satildeo aplicaacuteveis em programas e accedilotildees governamentais sob a responsabilidade do arrecadador natildeo haacute necessidade de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para sua devoluccedilatildeo Se fosse registrada como despesa orccedilamentaacuteria aleacutem da referida autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a receita corrente liacutequida ficaria com um montante maior que o real pois natildeo seria deduzido o efeito dessa arrecadaccedilatildeo improacutepria

Com o objetivo de proceder a uma padronizaccedilatildeo contaacutebil e dar maior transparecircncia ao processo de restituiccedilatildeo de receitas a legislaccedilatildeo federal assim estabelece

Lei nordm 48621965

Art 18 A restituiccedilatildeo de qualquer receita da Uniatildeo descontada ou recolhida a maior seraacute efetuada mediante anulaccedilatildeo da respectiva receita pela autoridade incumbida de promover a cobranccedila originaacuteria a qual em despacho expresso reconheceraacute o direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional e autorizaraacute a entrega da importacircncia considerada indevida [] sect4ordm Para os efeitos deste artigo o regime contaacutebil fiscal da receita seraacute o de gestatildeo qualquer que seja o ano da respectiva cobranccedila sect5ordm A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas no Orccedilamento da Despesa da Uniatildeo desde que natildeo exista receita a anular

Decreto-lei nordm 17551979

Art 5ordm A restituiccedilatildeo de receitas federais e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo mediante anulaccedilatildeo de receita seratildeo efetuados atraveacutes de documento proacuteprio a ser instituiacutedo pelo Ministeacuterio da Fazenda

Decreto nordm 938721986

Art 14 A restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias descontadas ou recolhidas a maior e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobranccedila seratildeo efetuados como anulaccedilatildeo de receita mediante expresso reconhecimento do direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional pela autoridade competente a qual observado o limite de saques especiacuteficos estabelecido na programaccedilatildeo financeira de desembolso autorizaraacute a entrega da respectiva importacircncia em documento proacuteprio Paraacutegrafo uacutenico A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas na Lei de Orccedilamento ou em creacutedito adicional desde que natildeo exista receita a anular

Portanto com o objetivo de possibilitar uma correta consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas de todos

os entes nacional e por esfera de governo deve-se proceder agrave restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias recebidas em qualquer exerciacutecio por deduccedilatildeo da respectiva natureza de receita orccedilamentaacuteria

Faz-se ressalva apenas para o caso de restituiccedilatildeo de receitas consideradas extintas ndash aquelas cujo fato gerador da receita orccedilamentaacuteria natildeo representa mais situaccedilatildeo que gere arrecadaccedilotildees para o ente Para as rendas extintas no decorrer do exerciacutecio deve ser utilizado o mecanismo de deduccedilatildeo ateacute o


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montante de receita orccedilamentaacuteria passiacutevel de compensaccedilatildeo e apenas o valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio E para rendas extintas em exerciacutecios anteriores deve-se registrar a devoluccedilatildeo integralmente como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio

No caso de devoluccedilatildeo de saldos de convecircnios contratos e congecircneres deve-se adotar os seguintes

procedimentos a Se a restituiccedilatildeo ocorrer no mesmo exerciacutecio em que foram recebidas transferecircncias do

convecircnio contrato ou congecircnere deve-se contabilizar como deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute o limite de valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio

b Se o valor da restituiccedilatildeo ultrapassar o valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio o

montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria c Se a restituiccedilatildeo for feita em exerciacutecio em que natildeo houve transferecircncia do respectivo

convecircniocontrato deve ser contabilizada como despesa orccedilamentaacuteria Exemplos de restituiccedilatildeo de saldos de convecircnios (similares aos casos de receitas extintas) Convecircniocontrato 1 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 2000 Contabilizaccedilatildeo como

deduccedilatildeo de receita no valor de R$ 2000 Convecircniocontrato 2 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo

de receita no valor de R$ 3000 Convecircniocontrato 3 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 5000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo

de receita no valor de R$ 4000 e contabilizaccedilatildeo como despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 1000 Convecircniocontrato 4 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 Exerciacutecio X2 ndash natildeo houve receita Restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como

despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 3000 3612 Recursos cuja Tributaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo Competem a um Ente da Federaccedilatildeo mas satildeo

Atribuiacutedos a Outro (s) Ente (s) No caso em que se configure em orccedilamento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador

deveraacute ser registrado o valor total arrecadado incluindo os recursos de terceiros Apoacutes isso estes uacuteltimos seratildeo registrados como deduccedilatildeo da receita e seraacute reconhecida uma obrigaccedilatildeo para com o ldquobeneficiaacuteriordquo desses valores em contrapartida a uma VPD

Novamente natildeo haacute necessidade de aprovaccedilatildeo parlamentar para transferecircncia de recursos a outros entes que decorra da legislaccedilatildeo As transferecircncias constitucionais ou legais constituem valores


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que natildeo satildeo passiacuteveis de alocaccedilatildeo em despesas pelo ente puacuteblico arrecadador Assim natildeo haacute desobediecircncia ao princiacutepio do orccedilamento bruto segundo o qual receitas e despesas devem ser incluiacutedas no orccedilamento em sua totalidade sem deduccedilotildees

No entanto alguns entes podem optar pela inclusatildeo dessa receita no orccedilamento e nesse caso o recebimento seraacute integralmente computado como receita (sem deduccedilatildeo orccedilamentaacuteria) sendo efetuada uma despesa orccedilamentaacuteria quando da entrega ao beneficiaacuterio para balancear os recursos que lhe satildeo proacuteprios

Importante destacar que os procedimentos contaacutebeis deste item satildeo aplicaacuteveis apenas para recursos que a princiacutepio natildeo sejam proacuteprios do ente arrecadador

3613 Renuacutencia de Receita Orccedilamentaacuteria O art 14 da LRF trata especialmente da renuacutencia de receita estabelecendo medidas a serem

observadas pelos entes puacuteblicos que decidirem pela concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita a saber

Art 14 ndash A concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita deveraacute estar acompanhada de estimativa do impacto orccedilamentaacuterio-financeiro no exerciacutecio em que deva iniciar sua vigecircncia e nos dois seguintes atender ao disposto na lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e a pelo menos uma das seguintes condiccedilotildees I ndash demonstraccedilatildeo pelo proponente de que a renuacutencia foi considerada na estimativa de receita da lei orccedilamentaacuteria na forma do art 12 e de que natildeo afetaraacute as metas de resultados fiscais previstas no anexo proacuteprio da lei de diretrizes orccedilamentaacuterias II ndash estar acompanhada de medidas de compensaccedilatildeo no periacuteodo mencionado no caput por meio do aumento de receita proveniente da elevaccedilatildeo de aliacutequotas ampliaccedilatildeo da base de caacutelculo majoraccedilatildeo ou criaccedilatildeo de tributo ou contribuiccedilatildeo sect1ordm A renuacutencia compreende anistia remissatildeo subsiacutedio creacutedito presumido concessatildeo de isenccedilatildeo em caraacuteter natildeo geral alteraccedilatildeo de aliacutequota ou modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees e outros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciado sect2ordm Se o ato de concessatildeo ou ampliaccedilatildeo do incentivo ou benefiacutecio de que trata o caput deste artigo decorrer da condiccedilatildeo contida no inciso II o benefiacutecio soacute entraraacute em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso sect3ordm O disposto neste artigo natildeo se aplica I ndash agraves alteraccedilotildees das aliacutequotas dos impostos previstos nos incisos I II IV e V do art 153 da Constituiccedilatildeo na forma do seu sect1deg II ndash ao cancelamento de deacutebito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobranccedila

Sobre as espeacutecies de renuacutencia de receita tem-se que A anistia13 eacute o perdatildeo da multa que visa excluir o creacutedito tributaacuterio na parte relativa agrave multa

aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo por infraccedilotildees cometidas por este anteriormente agrave vigecircncia da lei que a concedeu A anistia natildeo abrange o creacutedito tributaacuterio jaacute em cobranccedila em deacutebito para com a Fazenda cuja incidecircncia tambeacutem jaacute havia ocorrido Neste caso deve-se proceder ao controle

13 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 180 a 182


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orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave anistia

A remissatildeo14 eacute o perdatildeo da diacutevida que se daacute em determinadas circunstacircncias previstas na lei tais como valor diminuto da diacutevida situaccedilatildeo difiacutecil que torna impossiacutevel ao sujeito passivo solver o deacutebito inconveniecircncia do processamento da cobranccedila dado o alto custo natildeo compensaacutevel com a quantia em cobranccedila probabilidade de natildeo receber erro ou ignoracircncia escusaacuteveis do sujeito passivo equidade etc Natildeo implica em perdoar a conduta iliacutecita concretizada na infraccedilatildeo penal nem em perdoar a sanccedilatildeo aplicada ao contribuinte 15 Neste caso deve-se proceder ao controle orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave remissatildeo

O creacutedito presumido eacute aquele que representa o montante do imposto cobrado na operaccedilatildeo anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperaccedilatildeo dos impostos natildeo cumulativos pelo qual o Estado se apropria do valor da isenccedilatildeo nas etapas subsequentes da circulaccedilatildeo da mercadoria Eacute o caso dos creacuteditos referentes a mercadorias e serviccedilos que venham a ser objeto de operaccedilotildees e prestaccedilotildees destinadas ao exterior16 Todavia natildeo eacute considerada renuacutencia de receita o creacutedito tributaacuterio real ou simboacutelico do ICMS previsto na legislaccedilatildeo instituidora do tributo

A isenccedilatildeo17 eacute a espeacutecie mais usual de renuacutencia e define-se como a dispensa legal pelo Estado do deacutebito tributaacuterio devido Neste caso o montante da renuacutencia seraacute considerado no momento da elaboraccedilatildeo da LOA ou seja a estimativa da receita orccedilamentaacuteria jaacute contempla a renuacutencia e portanto natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio ou patrimonial

A modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees eacute o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributaacutevel pela exclusatildeo de quaisquer de seus elementos constitutivos Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduccedilatildeo de aliacutequota expressa na aplicaccedilatildeo de um percentual de reduccedilatildeo

O conceito de renuacutencia de receita da LRF eacute exemplificativo abarcando tambeacutem aleacutem dos instrumentos mencionados expressamente quaisquer ldquooutros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciadordquo conforme expressado no sect1ordm do Art 14 da LRF

Nesse sentido pode-se enquadrar outras operaccedilotildees realizadas pelos entes federados tais quais a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais pois no dispositivo supracitado define-se o caraacuteter de renuacutencia de receita em que se reveste a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais ao se verificar que essa operaccedilatildeo se traduz em benefiacutecio de natureza fiscal que corresponde a tratamento diferenciado tendo em vista que a assunccedilatildeo de recursos por parte do consumidor final natildeo se daacute de forma indiscriminada mas apenas agravequelas que se enquadrem nas regras legais previamente estabelecidas nesse contexto Dessa forma deveraacute obedecer a todos os preceitos da LRF e demais normas pertinentes sobre as condiccedilotildees para renuacutencia de receita bem como ao padratildeo de deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute seu limite de saldo respectivo Demais especificidades neste tema encontram-se dentro da competecircncia legislativa concorrente dos entes federados conforme art 24 da CF88

A evidenciaccedilatildeo de renuacutencia de receitas poderaacute ser efetuada de diversas maneiras sendo contabilizada somente nos casos em que seja possiacutevel mensurar um valor confiaacutevel Assim deve-se utilizar a metodologia da deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar as renuacutencias com o registro na natureza de receita orccedilamentaacuteria objeto da renuacutencia pelo seu total em contrapartida a uma deduccedilatildeo de receita (conta redutora de receita)

Ressalta-se que sob o ponto de vista patrimonial havendo renuacutencia de receitas apoacutes o registro do ativo pelo regime de competecircncia deve haver a baixa patrimonial pelos valores renunciados

Exemplo 1 ndash Diminuiccedilatildeo de aliacutequota do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU)

14 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional art 172 16 LC 8796 art 20 sect3ordm 17 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 176 a 179


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Suponha que um municiacutepio ao diminuir a aliacutequota do IPTU causou reduccedilatildeo de 20 na sua

receita arrecadada Nessa situaccedilatildeo poderaacute optar por uma das formas de registro abaixo

i Registro no municiacutepio da renuacutencia de receita no momento da arrecadaccedilatildeo Valor arrecadado R$ 80000

No momento do reconhecimento do fato gerador

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000 C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda R$ 80000

No momento da arrecadaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Obs Deduccedilatildeo de renuacutencia de IPTU ndash Retificadora da Receita Realizada

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 20000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000

ii Registro da renuacutencia de receita em momento posterior ao de arrecadaccedilatildeo Valor

arrecadado R$ 80000



Quando da arrecadaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber R$ 80000

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 80000


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 80000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 80000 Lanccedilamento complementar para registrar a renuacutencia de receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 20000

Exemplo 2 ndash Devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais - Contabilizaccedilatildeo de operaccedilatildeo de ressarcimento em

espeacutecie Exemplo de valor arrecadado de impostos sobre a produccedilatildeo e circulaccedilatildeo no montante de R$ 100000 e creacutedito fiscal distribuiacutedo (benefiacutecio fiscal) de R$ 20000

Registro da receita por competecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 C 4113xxxxx Impostos Sobre a Produccedilatildeo e a Circulaccedilatildeo R$ 100000 Registro da receita pela arrecadaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 100000 C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 Registro da devoluccedilatildeo de creacutedito fiscal Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 39191xxxx VPD ndash Outras Premiaccedilotildees R$ 20000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)18 R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx (-) Deduccedilatildeo da Receita Realizada R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 C 82114xxxx DDR Utilizada R$ 20000

18 Ou em caso de natildeo pagamento imediato ao beneficiaacuterio C 21891xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) R$ 20000 Em seguida seriam realizados os demais lanccedilamentos apropriados para a situaccedilatildeo como no controle das DDR para que possa ser liquidada a obrigaccedilatildeo bem como na diminuiccedilatildeo de Caixa ou Equivalentes de Caixa quando do pagamento


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362 Imposto de Renda Retido na Fonte

A Constituiccedilatildeo Federal nos arts 157 inciso I e 158 inciso I determina que pertenccedilam aos

Estados Distrito Federal e aos Municiacutepios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza incidentes na fonte pagos por eles suas autarquias e pelas fundaccedilotildees que instituiacuterem e mantiverem

Os valores descritos no paraacutegrafo anterior deveratildeo ser contabilizados como receita tributaacuteria Para isso utiliza-se a natureza de receita 11130310 - Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte ndash Trabalho Desse modo a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido mesmo correspondendo agrave arrecadaccedilatildeo de um tributo de competecircncia da Uniatildeo tais recursos natildeo transitam por ela ficando diretamente com o ente arrecadador Desse modo natildeo haacute de se falar em registro de uma receita de transferecircncia nos Estados DF e Municiacutepios uma vez que natildeo ocorre a efetiva transferecircncia do valor pela Uniatildeo

363 Redutor Financeiro ndash FPM O Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) eacute transferecircncia constitucional composta por

225 da arrecadaccedilatildeo dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os produtos industrializados de acordo com art 159 da Constituiccedilatildeo Federal

A Lei Complementar nordm 9197 alterada pela Lei Complementar nordm 10601 estabelece que os coeficientes do FPM exceto para as capitais estaduais seratildeo calculados com base no nuacutemero de habitantes de cada municiacutepio e revistos anualmente

Entretanto ficam mantidos a partir do exerciacutecio de 1998 os coeficientes do FPM atribuiacutedos a partir de 1997 aos municiacutepios que apresentaram reduccedilatildeo de seus coeficientes pela aplicaccedilatildeo do disposto no art 1ordm da Lei Complementar nordm 9197 Os ganhos adicionais em cada exerciacutecio decorrentes da manutenccedilatildeo dos coeficientes atribuiacutedos em 1997 tecircm aplicaccedilatildeo de redutor financeiro o qual seraacute redistribuiacutedo aos demais participantes do FPM

O redutor financeiro eacute entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferenccedila positiva apurada entre o valor do FPM utilizando o coeficiente atribuiacutedo em 1997 e o valor caso fosse utilizado o coeficiente do ano de distribuiccedilatildeo do recurso

Para melhor evidenciar os fatos contaacutebeis envolvidos a receita de transferecircncia do FPM seraacute contabilizada pelo valor bruto e o redutor financeiro seraacute registrado como deduccedilatildeo da receita em questatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo

Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio X

Data Parcela Valor Distribuiacutedo

10012005 Parcela de IPI 600000 C

Parcela de IR 13000000 C

Redutor LC 9197 3000000 D

TOTAL 10600000 C

Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio X

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 10600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 10600000

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 10600000


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D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (FPM) R$ 3000000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 13600000 Obs Deduccedilatildeo de FPM ndash Retificadora da Receita Orccedilamentaacuteria Realizada

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 10600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 10600000

A parcela resultado da redistribuiccedilatildeo dos redutores financeiros denominada cota deveraacute ser

registrada contabilmente como receita de transferecircncia da Uniatildeo pois esse valor tambeacutem foi considerado despesa de transferecircncia na Uniatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo

Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio Y




Redutor LC 9197 3000000 C

TOTAL 16600000 C

Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio Y

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixas e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) R$ 16600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 16600000


Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 16600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 16600000

Observaccedilatildeo Caso o municiacutepio possua conta de niacutevel hieraacuterquico inferior poderaacute registrar em separado a

parcela do acreacutescimo do FPM ndash Lei Complementar nordm 911997 desdobrando a conta em transferecircncia do FPM e Cota Lei nordm 911997

364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 3641 Conceito As Transferecircncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos correntes ou de

capital de um ente (chamado ldquotransferidorrdquo) a outro (chamado ldquobeneficiaacuteriordquo ou ldquorecebedorrdquo) Podem ser voluntaacuterias nesse caso destinadas agrave cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia ou decorrentes de determinaccedilatildeo constitucional ou legal

Ainda sobre o conceito de transferecircncia intergovernamental eacute importante destacar que como seu proacuteprio nome indica essas transferecircncias ocorrem entre esferas distintas de governo natildeo


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guardando relaccedilatildeo portanto com as operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias ocorridas no acircmbito do orccedilamento de cada ente

3642 Registros das Transferecircncias Intergovernamentais As transferecircncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo

ente transferidor como uma despesa ou como deduccedilatildeo de receita dependendo da forma como foi elaborado o orccedilamento do ente No entanto em se tratando de transferecircncias voluntaacuterias a contabilizaccedilatildeo deve ser como despesa visto que natildeo haacute uma determinaccedilatildeo legal para a transferecircncia sendo necessaacuterio haver de acordo com o disposto no art 25 da LRF existecircncia de dotaccedilatildeo especiacutefica que permita a transferecircncia

Para contabilizaccedilatildeo no ente recebedor faz-se necessaacuterio distinguir os dois tipos de transferecircncias as constitucionais e legais e as voluntaacuterias

3643 Transferecircncias Constitucionais e Legais Enquadram-se nessas transferecircncias aquelas que satildeo arrecadadas por um ente mas devem ser

transferidas a outros entes por disposiccedilatildeo constitucional ou legal Exemplos de transferecircncias constitucionais Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundo

de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) Fundo de Compensaccedilatildeo dos Estados Exportadores (FPEX) e outros Exemplos de transferecircncias Legais Transferecircncias da Lei Complementar nordm 8796 (Lei Kandir)

Transferecircncias do FNDE como Apoio agrave Alimentaccedilatildeo Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Apoio ao Transporte Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Programa Brasil Alfabetizado Programa Dinheiro Direto na Escola

O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadaccedilatildeo pelo ente transferidor em contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa natildeo impactando o superavit financeiro

No momento do ingresso efetivo do recurso o ente recebedor deveraacute efetuar a baixa do direito a receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco afetando neste momento o superavit financeiro Simultaneamente deve-se registrar a receita orccedilamentaacuteria realizada em contrapartida da receita a realizar nas contas de controle da execuccedilatildeo do orccedilamento

Esse procedimento evita a formaccedilatildeo de um superavit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor

3644 Transferecircncias Voluntaacuterias Conforme o art 25 da Lei Complementar nordm 1012000 entende-se por transferecircncia voluntaacuteria

a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federaccedilatildeo a tiacutetulo de cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia financeira que natildeo decorra de determinaccedilatildeo constitucional legal ou os destinados ao Sistema Uacutenico de Sauacutede (SUS)

Em termos orccedilamentaacuterios a transferecircncia voluntaacuteria da Uniatildeo para os demais entes deve estar prevista no orccedilamento do ente recebedor (convenente) conforme o disposto no art 35 da Lei nordm 101802001 que dispotildee

Art 35 Os oacutergatildeos e as entidades da Administraccedilatildeo direta e indireta da Uniatildeo ao celebrarem compromissos em que haja a previsatildeo de transferecircncias de recursos financeiros de seus orccedilamentos para Estados Distrito Federal e Municiacutepios estabeleceratildeo nos instrumentos pactuais a obrigaccedilatildeo dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos orccedilamentos

No entanto para o reconhecimento contaacutebil o ente recebedor deve registrar a receita

orccedilamentaacuteria apenas no momento da efetiva transferecircncia financeira pois sendo uma transferecircncia voluntaacuteria natildeo haacute garantias reais da transferecircncia Por esse motivo a regra para transferecircncias voluntaacuterias eacute o beneficiaacuterio natildeo registrar o ativo relativo a essa transferecircncia


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Apenas nos casos em que houver claacuteusula contratual garantindo a transferecircncia de recursos apoacutes o cumprimento de determinadas etapas do contrato o ente beneficiaacuterio no momento em que jaacute tiver direito agrave parcela dos recursos e enquanto natildeo ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito deveraacute registrar um direito a receber no ativo Nesse caso natildeo haacute impacto no superavit financeiro pois ainda estaacute pendente o registro da receita orccedilamentaacuteria para que esse recurso possa ser utilizado conforme definiccedilotildees constantes no art 105 da Lei nordm 43201964

Art 105 [] sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

3645 Transferecircncias a consoacutercios puacuteblicos A Lei nordm 111072005 dispotildee sobre normas gerais relativas agrave contrataccedilatildeo de consoacutercios puacuteblicos

para a realizaccedilatildeo de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuccedilatildeo das receitas e despesas do consoacutercio puacuteblico deveraacute obedecer agraves normas de direito financeiro aplicaacuteveis agraves entidades puacuteblicas Ou seja os registros na execuccedilatildeo da receita e da despesa do consoacutercio seratildeo efetuados de acordo com a classificaccedilatildeo constante da Portaria Conjunta STNSOF ndeg 1632001 e das demais normas aplicadas aos entes da Federaccedilatildeo Desse modo o consoacutercio deveraacute elaborar seu orccedilamento proacuteprio Ademais a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa puacuteblica do consoacutercio deveraacute manter correspondecircncia com as dos entes consorciados

No consoacutercio puacuteblico deveratildeo ser classificados como receita orccedilamentaacuteria de transferecircncia correspondente ao ente transferidor nas seguintes naturezas

Codificaccedilatildeo ateacute 2021

17180710 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 17280410 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 17380210 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios 24180110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 24280110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 24380110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios Codificaccedilatildeo a partir de 2022 (obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023) 17195200 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 17295000 - Transferecircncias de Estados a Consoacutercios Puacuteblicos 17395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos 24195000 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 24295000 - Transferecircncias dos Estados e Distrito Federal a Consoacutercios Puacuteblicos 24395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos

A classificaccedilatildeo dos recursos transferidos aos consoacutercios puacuteblicos como despesa pelo ente

transferidor e receita pelo consoacutercio puacuteblico justifica-se pelo fato de que assim possibilita-se o aperfeiccediloamento do processo de consolidaccedilatildeo dos balanccedilos e demais demonstraccedilotildees contaacutebeis com vistas a excluir as operaccedilotildees entre os consorciados e o consoacutercio puacuteblico da entidade contaacutebil


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considerada Essa foi a recomendaccedilatildeo do Tribunal de Contas da Uniatildeo apresentada no Anexo a Ata ndeg 22 da Sessatildeo Extraordinaacuteria do Plenaacuterio de 12 de junho de 2003 vaacutelida contabilmente para todos os entes da Federaccedilatildeo

365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios No caacutelculo dos percentuais de aplicaccedilatildeo de determinados recursos vinculados a legislaccedilatildeo dispotildee

que sejam levados em consideraccedilatildeo os rendimentos dos seus depoacutesitos bancaacuterios Para tal eacute necessaacuterio que os registros contaacutebeis permitam identificar a vinculaccedilatildeo de cada depoacutesito Essa identificaccedilatildeo poderaacute ser efetuada de duas formas

a Por meio do mecanismo da destinaccedilatildeo controlando as disponibilidades financeiras por fonte

de recursos ou Por meio do desdobramento da natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos

Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101- Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022)Se o ente utiliza o mecanismo da destinaccedilatildeo de recursos tambeacutem conhecido como fonte de recursos a informaccedilatildeo da destinaccedilatildeo associada agrave natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101 - Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022) - possibilita a identificaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos diversos recursos vinculados separados nas respectivas destinaccedilotildees Para esses entes natildeo eacute necessaacuterio desdobrar as respectivas naturezas da receita para se obter a informaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos recursos vinculados uma vez que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculaccedilatildeo

Salienta-se que se a legislaccedilatildeo obriga a vinculaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos depoacutesitos bancaacuterios a determinada finalidade a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaccedilotildees dessas remuneraccedilotildees A forma de se evidenciar eacute de escolha do ente puacuteblico

366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita O recebimento de diacutevida ativa corresponde a uma receita pela oacutetica orccedilamentaacuteria com

simultacircnea baixa contaacutebil do creacutedito registrado anteriormente no ativo sob a oacutetica patrimonial As formas de recebimento da diacutevida ativa satildeo definidas em lei destacando-se o recebimento em

espeacutecie e o recebimento na forma de bens tanto pela adjudicaccedilatildeo quanto pela daccedilatildeo em pagamento sendo que o recebimento na forma de bens tambeacutem poderaacute corresponder a uma receita orccedilamentaacuteria no momento do recebimento do bem efetuando-se o registro da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa com a sua aquisiccedilatildeo mesmo que natildeo tenha havido fluxo financeiro Esse procedimento permite a observacircncia da legislaccedilatildeo quanto agrave destinaccedilatildeo dos recursos recebidos de diacutevida ativa Observe-se que mesmo que natildeo se efetue a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa decorrente desse procedimento a administraccedilatildeo deve propiciar os meios para que a destinaccedilatildeo dos recursos recebidos em diacutevida ativa mesmo que na forma de bens seja garantida

Atenccedilatildeo O registro das receitas orccedilamentaacuterias oriundas do recebimento da diacutevida ativa deve ser

discriminado em contas contaacutebeis de acordo com a natureza do creacutedito original Tambeacutem devem ser classificados em classificaccedilotildees especiacuteficas os recebimentos referentes a multas juros e outros encargos

Lanccedilamentos Seguem os registros contaacutebeis da baixa por recebimento do principal no oacutergatildeo competente para

inscriccedilatildeo


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo (P)



367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees A Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006 definiu como intraorccedilamentaacuterias

as operaccedilotildees que resultem de despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de governo

O referido normativo incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 as

classificaccedilotildees em niacutevel de categoria econocircmica destinadas ao registro das receitas decorrentes de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias

Antes disso a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 jaacute havia incluiacutedo no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a modalidade de aplicaccedilatildeo 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social apresentando a mesma definiccedilatildeo utilizada na Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006

despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades

integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo

A Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 definiu tambeacutem que a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo91rdquo

natildeo se aplica agraves descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora

Atualmente a Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 apresenta a forma de classificaccedilatildeo das receitas intraorccedilamentaacuterias conforme transcriccedilatildeo a seguir

Art 2ordm () sect 13 A natureza de receita intraorccedilamentaacuteria deve ser constituiacuteda substituindo-se o diacutegito referente agraves

categorias econocircmicas 1 ou 2 pelos diacutegitos 7 se receita intraorccedilamentaacuteria corrente ou 8 se receita intraorccedilamentaacuteria de capital mantendo-se o restante da codificaccedilatildeo

Jaacute para a classificaccedilatildeo das despesas intraorccedilamentaacuterias a forma de classificaccedilatildeo consta no Anexo

II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 transcrito a seguir


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ANEXO II NATUREZA DA DESPESA II - DOS CONCEITOS E ESPECIFICACcedilOtildeES C - MODALIDADES DE APLICACcedilAtildeO 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos

Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social (22)(I)

Com base no disposto na legislaccedilatildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa

intraorccedilamentaacuterias quando envolver aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos ou pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees entre oacutergatildeos fundos e entidades que integram o mesmo orccedilamento fiscal e da seguridade

Alguns exemplos satildeo bull Contrataccedilotildees de empresas estatais dependentes e demais entidades que integram o

Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social para publicaccedilotildees em Diaacuterio Oficial para prestaccedilatildeo de serviccedilos de treinamento realizaccedilatildeo de concursos puacuteblicos ou para fornecimentos de bens

bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RPPS bull Aportes mensais com valores preestabelecidos definidos em plano de amortizaccedilatildeo

instituiacutedo para o equacionamento do deacuteficit atuarial do RPPS bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RGPS pelas empresas estatais da Uniatildeo bull Recolhimento de tributos do proacuteprio ente por empresas estatais dependentes

Assim ocorre despesa intraorccedilamentaacuteria quando o Ministeacuterio da Sauacutede ndash oacutergatildeo integrante do

Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo apropria uma obrigaccedilatildeo com a Imprensa Oficial que tambeacutem pertence ao Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo Observa-se que no momento da apropriaccedilatildeo da obrigaccedilatildeo ocorre uma despesa intraorccedilamentaacuteria no Ministeacuterio da Sauacutede e no momento do recebimento pela Imprensa Oficial ocorre uma receita intraorccedilamentaacuteria Portanto ocorrendo uma despesa intraorccedilamentaacuteria obrigatoriamente ocorreraacute uma receita intraorccedilamentaacuteria em oacutergatildeo integrante do Orccedilamento Fiscal e Seguridade Social mas em virtude de a despesa ser reconhecida no momento da apropriaccedilatildeo e a receita no momento da arrecadaccedilatildeo os registros poderatildeo natildeo ocorrer no mesmo momento

Por outro lado natildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa intraorccedilamentaacuterias nas descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento inclusive nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora

Satildeo exemplos bull Repasses financeiros em duodeacutecimos aos oacutergatildeos dos Poderes Legislativo Judiciaacuterio do

Ministeacuterio Puacuteblico e da Defensoria Puacuteblica dos recursos correspondentes agraves dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias desses oacutergatildeos

bull Repasses financeiros ao RPPS destinados agrave cobertura de insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios

bull Demais descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos satildeo utilizadas para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo Assim as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria

Quando a descentralizaccedilatildeo envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura a movimentaccedilatildeo de creacutedito ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma


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descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitada fielmente a classificaccedilatildeo funcional e por programas Portanto a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo jaacute que

bull Natildeo modificam o valor da programaccedilatildeo ou de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos adicionais)

bull Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais (transferecircnciatransposiccedilatildeo)

A descentralizaccedilatildeo de creacutedito externa dependeraacute de celebraccedilatildeo de convecircnio ou instrumento congecircnere disciplinando a consecuccedilatildeo do objetivo colimado e as relaccedilotildees e obrigaccedilotildees das partes

Na Uniatildeo a descentralizaccedilatildeo externa de creacutedito entre oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo puacuteblica federal direta e indireta para executar programa de governo envolvendo projeto atividade aquisiccedilatildeo de bens ou evento estaacute disciplinada pelo Decreto nordm 104262020 e deve ocorrer por meio de Termo Execuccedilatildeo Descentralizada

Assim supondo que na Uniatildeo exista um programa sob a responsabilidade do Ministeacuterio do Meio Ambiente e este natildeo disponha de nenhuma unidade num determinado municiacutepio para executar o programa mas que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo tenha uma Escola Agroteacutecnica nesta localidade o Ministeacuterio do Meio-Ambiente poderaacute descentralizar o creacutedito orccedilamentaacuterio para que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo execute este programa por ele

Conforme comentado a respeito dos duodeacutecimos do Poder Legislativo com relaccedilatildeo aos recursos recebidos pelas Cacircmaras Municipais para execuccedilatildeo financeira natildeo se trata de descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria pois a Lei Orccedilamentaacuteria Anual consigna dotaccedilotildees proacuteprias para as mesmas sendo portanto apenas repasses financeiros

Em regra juntamente agrave Descentralizaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ocorre a Descentralizaccedilatildeo Financeira que consiste na movimentaccedilatildeo dos recursos financeiros do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para as unidades gestoras tendo como finalidade o pagamento das despesas orccedilamentaacuterias legalmente empenhadas e liquidadas A cota eacute a primeira etapa da descentralizaccedilatildeo de recursos financeiros caracterizada pela transferecircncia de recursos do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para os oacutergatildeos setoriais do sistema Ou seja ocorre quando o Tesouro libera recursos financeiros vinculados ao orccedilamento para qualquer ministeacuterio secretaria ou oacutergatildeo Essa movimentaccedilatildeo estaacute condicionada agrave efetiva arrecadaccedilatildeo de recursos financeiros pelo Tesouro e ao montante dos compromissos assumidos pelos oacutergatildeos

O Repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota realizada pelos oacutergatildeos setoriais da programaccedilatildeo financeira que os transfere para uma entidade da administraccedilatildeo indireta a eles vinculada ou para outro oacutergatildeo secretaria ou ministeacuterio O repasse pode ocorrer entre oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta ou desta para uma entidade da administraccedilatildeo indireta ou entre estas entidades bem como de uma entidade da administraccedilatildeo indireta para um oacutergatildeo da administraccedilatildeo direta Quando haacute destaque orccedilamentaacuterio (descentralizaccedilatildeo externa) eacute o repasse que acompanha a movimentaccedilatildeo financeira desses recursos

O Sub-repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota ou repasse realizada pelos oacutergatildeos setoriais de programaccedilatildeo financeira que os transfere para unidade orccedilamentaacuteria ou administrativa a eles vinculadas O sub-repasse eacute a movimentaccedilatildeo interna de recursos financeiros destinados ao pagamento das despesas orccedilamentaacuterias O sub-repasse normalmente acompanha a provisatildeo


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4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA

41 CONCEITO O orccedilamento eacute o instrumento de planejamento de qualquer entidade puacuteblica ou privada e

representa o fluxo de ingressos e aplicaccedilatildeo de recursos em determinado periacuteodo Para o setor puacuteblico eacute de vital importacircncia pois eacute a lei orccedilamentaacuteria que fixa a despesa puacuteblica

autorizada para um exerciacutecio financeiro A despesa orccedilamentaacuteria puacuteblica eacute o conjunto de dispecircndios realizados pelos entes puacuteblicos para o funcionamento e manutenccedilatildeo dos serviccedilos puacuteblicos prestados agrave sociedade

Os dispecircndios assim como os ingressos satildeo tipificados em orccedilamentaacuterios e extraorccedilamentaacuterios Segundo o art 35 da Lei nordm 43201964

Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas

Dessa forma despesa orccedilamentaacuteria eacute toda transaccedilatildeo que depende de autorizaccedilatildeo legislativa na forma de consignaccedilatildeo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para ser efetivada

Dispecircndio extraorccedilamentaacuterio eacute aquele que natildeo consta na lei orccedilamentaacuteria anual compreendendo determinadas saiacutedas de numeraacuterios decorrentes de depoacutesitos pagamentos de restos a pagar resgate de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita e recursos transitoacuterios

Para fins contaacutebeis a despesa orccedilamentaacuteria pode ser classificada quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida em

a Despesa Orccedilamentaacuteria Efetiva - aquela que no momento de sua realizaccedilatildeo reduz a situaccedilatildeo

liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil modificativo diminutivo

b Despesa Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva ndashaquela que no momento da sua realizaccedilatildeo natildeo reduz a situaccedilatildeo liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil permutativo

Em geral a despesa orccedilamentaacuteria efetiva eacute despesa corrente Entretanto pode haver despesa

corrente natildeo efetiva como por exemplo a despesa com a aquisiccedilatildeo de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos que representam fatos permutativos

A despesa natildeo efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital Entretanto haacute despesa de capital que eacute efetiva como por exemplo as transferecircncias de capital que causam variaccedilatildeo patrimonial diminutiva e por isso classificam-se como despesa efetiva

42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA

421 Classificaccedilatildeo Institucional A classificaccedilatildeo institucional reflete a estrutura de alocaccedilatildeo dos creacuteditos orccedilamentaacuterios e estaacute

estruturada em dois niacuteveis hieraacuterquicos oacutergatildeo orccedilamentaacuterio e unidade orccedilamentaacuteria Constitui unidade orccedilamentaacuteria o agrupamento de serviccedilos subordinados ao mesmo oacutergatildeo ou reparticcedilatildeo a que seratildeo consignadas dotaccedilotildees proacuteprias (art 14 da Lei nordm 43201964) Os oacutergatildeos orccedilamentaacuterios por sua vez correspondem a agrupamentos de unidades orccedilamentaacuterias As dotaccedilotildees satildeo consignadas agraves unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo das accedilotildees

No caso do Governo Federal o coacutedigo da classificaccedilatildeo institucional compotildee-se de cinco diacutegitos sendo os dois primeiros reservados agrave identificaccedilatildeo do oacutergatildeo e os demais agrave unidade orccedilamentaacuteria Natildeo


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haacute ato que a estabeleccedila sendo definida no contexto da elaboraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria anual ou da abertura de creacutedito especial

X X X X X Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio Unidade Orccedilamentaacuteria Exemplos de Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio e Unidade Orccedilamentaacuteria do Governo Federal

Oacutergatildeo Unidade Orccedilamentaacuteria

26000 Ministeacuterio da Educaccedilatildeo

26242

26277

26403

Universidade Federal de Pernambuco

Fundaccedilatildeo Universidade Federal de Ouro

Preto

Instituto Federal de Educaccedilatildeo Ciecircncia e

Tecnologia do Amazonas (IFAM)

30000 Ministeacuterio da Justiccedila e

Seguranccedila Puacuteblica

30107

30109

30911

Departamento de Poliacutecia Rodoviaacuteria Federal

Defensoria Puacuteblica da Uniatildeo

Fundo Nacional de Seguranccedila Puacuteblica

39000 Ministeacuterio da

Infraestrutura

39250

39252

Agecircncia Nacional de Transportes Terrestres

ndash ANTT

Departamento Nacional de Infraestrutura de

Transportes ndash DNIT

Cabe ressaltar que um oacutergatildeo orccedilamentaacuterio ou uma unidade orccedilamentaacuteria natildeo correspondem

necessariamente a uma estrutura administrativa como ocorre por exemplo com alguns fundos especiais e com as unidades orccedilamentaacuterias ldquoTransferecircncias a Estados Distrito Federal e Municiacutepiosrdquo ldquoEncargos Financeiros da Uniatildeordquo ldquoOperaccedilotildees Oficiais de Creacuteditordquo ldquoRefinanciamento da Diacutevida Puacuteblica Mobiliaacuteria Federalrdquo e ldquoReserva de Contingecircnciardquo

422 Classificaccedilatildeo Funcional

A classificaccedilatildeo funcional segrega as dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias em funccedilotildees e subfunccedilotildees buscando

responder basicamente agrave indagaccedilatildeo ldquoem que aacutereardquo de accedilatildeo governamental a despesa seraacute realizada A atual classificaccedilatildeo funcional foi instituiacuteda pela Portaria nordm 421999 do entatildeo Ministeacuterio do

Orccedilamento e Gestatildeo e eacute composta de um rol de funccedilotildees e subfunccedilotildees prefixadas que servem como agregador dos gastos puacuteblicos por aacuterea de accedilatildeo governamental nas trecircs esferas de Governo Trata-se de uma classificaccedilatildeo independente dos programas e de aplicaccedilatildeo comum e obrigatoacuteria no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios o que permite a consolidaccedilatildeo nacional dos gastos do setor puacuteblico

A classificaccedilatildeo funcional eacute representada por cinco diacutegitos Os dois primeiros referem-se agrave funccedilatildeo enquanto que os trecircs uacuteltimos diacutegitos representam a subfunccedilatildeo que podem ser traduzidos como agregadores das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico nas esferas legislativa executiva e judiciaacuteria


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X X X X X Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo 4221 Funccedilatildeo A funccedilatildeo eacute representada pelos dois primeiros diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional e pode ser

traduzida como o maior niacutevel de agregaccedilatildeo das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico A funccedilatildeo quase sempre se relaciona com a missatildeo institucional do oacutergatildeo por exemplo cultura educaccedilatildeo sauacutede defesa que na Uniatildeo de modo geral guarda relaccedilatildeo com os respectivos Ministeacuterios

A funccedilatildeo ldquoEncargos Especiaisrdquo engloba as despesas orccedilamentaacuterias em relaccedilatildeo agraves quais natildeo se pode associar um bem ou serviccedilo a ser gerado no processo produtivo corrente tais como diacutevidas ressarcimentos indenizaccedilotildees e outras afins representando portanto uma agregaccedilatildeo neutra A utilizaccedilatildeo dessa funccedilatildeo iraacute requerer o uso das suas subfunccedilotildees tiacutepicas Nesse caso na Uniatildeo as accedilotildees estaratildeo associadas aos programas do tipo Operaccedilotildees Especiais que constaratildeo apenas do orccedilamento natildeo integrando o PPA

A dotaccedilatildeo global denominada ldquoReserva de Contingecircnciardquo permitida para a Uniatildeo no art 91 do Decreto-Lei nordm 200 de 25 de fevereiro de 1967 ou em atos das demais esferas de Governo a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art 5ordm inciso III da Lei Complementar nordm 101 de 2000 sob coordenaccedilatildeo do oacutergatildeo responsaacutevel pela sua destinaccedilatildeo bem como a Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS quando houver seratildeo identificadas nos orccedilamentos de todas as esferas de Governo pelos coacutedigos ldquo999999999xxxxxxxxrdquo e ldquo999979999xxxxxxxxrdquo respectivamente no que se refere agraves classificaccedilotildees por funccedilatildeo e subfunccedilatildeo e estrutura programaacutetica onde o ldquoxrdquo representa a codificaccedilatildeo da accedilatildeo e o respectivo detalhamento Tais reservas seratildeo identificadas quanto agrave natureza da despesa pelo coacutedigo ldquo99999999rdquo

4222 Subfunccedilatildeo A subfunccedilatildeo indicada pelos trecircs uacuteltimos diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional representa um niacutevel

de agregaccedilatildeo imediatamente inferior agrave funccedilatildeo e deve evidenciar cada aacuterea da atuaccedilatildeo governamental por intermeacutedio da agregaccedilatildeo de determinado subconjunto de despesas e identificaccedilatildeo da natureza baacutesica das accedilotildees que se aglutinam em torno das funccedilotildees

As subfunccedilotildees podem ser combinadas com funccedilotildees diferentes daquelas agraves quais estatildeo relacionadas na Portaria MOG nordm 421999 Deve-se adotar como funccedilatildeo aquela que eacute tiacutepica ou principal do oacutergatildeo Assim a programaccedilatildeo de um oacutergatildeo via de regra eacute classificada em uma uacutenica funccedilatildeo ao passo que a subfunccedilatildeo eacute escolhida de acordo com a especificidade de cada accedilatildeo governamental A exceccedilatildeo agrave combinaccedilatildeo encontra-se na funccedilatildeo 28 ndash Encargos Especiais e suas subfunccedilotildees tiacutepicas que soacute podem ser utilizadas conjugadas

Exemplo

Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo

12 Educaccedilatildeo 365 Educaccedilatildeo Infantil

423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica Toda accedilatildeo do Governo estaacute estruturada em programas orientados para a realizaccedilatildeo dos objetivos

estrateacutegicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o periacuteodo de quatro anos Conforme estabelecido


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no art 3ordm da Portaria MOG nordm 421999 a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios estabeleceratildeo em atos proacuteprios suas estruturas de programas coacutedigos e identificaccedilatildeo respeitados os conceitos e determinaccedilotildees nela contidos Ou seja todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e accedilotildees mas cada um estabeleceraacute seus proacuteprios programas e accedilotildees de acordo com a referida Portaria

4231 Programa Programa eacute o instrumento de organizaccedilatildeo da atuaccedilatildeo governamental que articula um conjunto

de accedilotildees que concorrem para a concretizaccedilatildeo de um objetivo comum preestabelecido visando agrave soluccedilatildeo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade

O orccedilamento Federal estaacute organizado em programas a partir dos quais satildeo relacionadas agraves accedilotildees sob a forma de atividades projetos ou operaccedilotildees especiais especificando os respectivos valores e metas e as unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo da accedilatildeo A cada projeto ou atividade soacute poderaacute estar associado um produto que quantificado por sua unidade de medida daraacute origem agrave meta

As informaccedilotildees mais detalhadas sobre os programas da Uniatildeo constam no Plano Plurianual 4232 Accedilatildeo As accedilotildees satildeo operaccedilotildees das quais resultam produtos (bens ou serviccedilos) que contribuem para

atender ao objetivo de um programa Incluem-se tambeacutem no conceito de accedilatildeo as transferecircncias obrigatoacuterias ou voluntaacuterias a outros entes da Federaccedilatildeo e a pessoas fiacutesicas e juriacutedicas na forma de subsiacutedios subvenccedilotildees auxiacutelios contribuiccedilotildees e financiamentos dentre outros

As accedilotildees conforme suas caracteriacutesticas podem ser classificadas como atividades projetos ou operaccedilotildees especiais

a Atividade Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa

envolvendo um conjunto de operaccedilotildees que se realizam de modo contiacutenuo e permanente das quais resulta um produto ou serviccedilo necessaacuterio agrave manutenccedilatildeo da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoFiscalizaccedilatildeo e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistecircncia agrave Sauacutederdquo

b Projeto Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa

envolvendo um conjunto de operaccedilotildees limitadas no tempo das quais resulta um produto que concorre para a expansatildeo ou o aperfeiccediloamento da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoImplantaccedilatildeo da rede nacional de bancos de leite humanordquo

c Operaccedilatildeo Especial Despesas que natildeo contribuem para a manutenccedilatildeo expansatildeo ou aperfeiccediloamento das accedilotildees de

governo das quais natildeo resulta um produto e natildeo gera contraprestaccedilatildeo direta sob a forma de bens ou serviccedilos


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4233 Subtiacutetulo Localizador de Gasto A Portaria MOG nordm 421999 natildeo estabelece criteacuterios para a indicaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica das

accedilotildees todavia considerando a dimensatildeo do orccedilamento da Uniatildeo a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias tem determinado a identificaccedilatildeo da localizaccedilatildeo do gasto o que se faz por intermeacutedio do Subtiacutetulo

O subtiacutetulo permite maior controle governamental e social sobre a implantaccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas adotadas aleacutem de evidenciar a focalizaccedilatildeo os custos e os impactos da accedilatildeo governamental

No caso da Uniatildeo as atividades projetos e operaccedilotildees especiais satildeo detalhadas em subtiacutetulos utilizados especialmente para especificar a localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo natildeo podendo haver por conseguinte alteraccedilatildeo da finalidade da accedilatildeo do produto e das metas estabelecidas Vale ressaltar que o criteacuterio para priorizaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo em territoacuterio eacute o da localizaccedilatildeo dos beneficiados pela accedilatildeo A localizaccedilatildeo do gasto poderaacute ser de abrangecircncia nacional no exterior por Regiatildeo (NO NE CO SD SL) por estado ou municiacutepio ou excepcionalmente por um criteacuterio especiacutefico quando necessaacuterio A LDO da Uniatildeo veda que na especificaccedilatildeo do subtiacutetulo haja referecircncia a mais de uma localidade aacuterea geograacutefica ou beneficiaacuterio se determinados

Na Uniatildeo o subtiacutetulo representa o menor niacutevel de categoria de programaccedilatildeo e seraacute detalhado por esfera orccedilamentaacuteria (fiscal seguridade e investimento) grupo de natureza de despesa modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio identificador de uso e fonte de recursos sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da accedilatildeo orccedilamentaacuteria

4234 Componentes da Programaccedilatildeo Fiacutesica Meta fiacutesica eacute a quantidade de produto a ser ofertado por accedilatildeo de forma regionalizada se for o

caso num determinado periacuteodo e instituiacuteda para cada ano As metas fiacutesicas satildeo indicadas em niacutevel de subtiacutetulo e agregadas segundo os respectivos projetos atividades ou operaccedilotildees especiais

Ressalte-se que a territorializaccedilatildeo das metas fiacutesicas eacute expressa nos localizadores de gasto previamente definidos para a accedilatildeo Exemplo No caso da vacinaccedilatildeo de crianccedilas a meta seraacute regionalizada pela quantidade de crianccedilas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado (localizadores de gasto) ainda que a campanha seja de acircmbito nacional e a despesa paga de forma centralizada Isso tambeacutem ocorre com a distribuiccedilatildeo de livros didaacuteticos

424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza

A classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria segundo a sua natureza compotildee-se de a Categoria Econocircmica b Grupo de Natureza da Despesa c Elemento de Despesa A natureza da despesa seraacute complementada pela informaccedilatildeo gerencial denominada ldquoModalidade

de Aplicaccedilatildeordquo a qual tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades e objetiva precipuamente possibilitar a eliminaccedilatildeo da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados

4241 Estrutura da Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria Os arts 12 e 13 da Lei nordm 43201964 tratam da classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria por

categoria econocircmica e elementos Assim como na receita orccedilamentaacuteria o art 8ordm estabelece que os itens da discriminaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria mencionados no art 13 seratildeo identificados por nuacutemeros de


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coacutedigo decimal na forma do Anexo IV daquela Lei atualmente consubstanciados no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e constantes deste Manual

O conjunto de informaccedilotildees que constitui a natureza de despesa orccedilamentaacuteria forma um coacutedigo estruturado que agrega a categoria econocircmica o grupo a modalidade de aplicaccedilatildeo e o elemento Essa estrutura deve ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo

De acordo com o art 5ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo seraacute ldquocgmmeeddrdquo onde

a ldquocrdquo representa a categoria econocircmica b ldquogrdquo o grupo de natureza da despesa c ldquommrdquo a modalidade de aplicaccedilatildeo d ldquoeerdquo o elemento de despesa e e ldquoddrdquo o desdobramento facultativo do elemento de despesa O coacutedigo da natureza de despesa orccedilamentaacuteria eacute composto por seis diacutegitos desdobrado ateacute o

niacutevel de elemento ou opcionalmente por oito contemplando o desdobramento facultativo do elemento

Observaccedilatildeo Reserva de Contingecircncia e Reserva do RPPS A classificaccedilatildeo da Reserva de Contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e

outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos e da Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social quanto agrave natureza da despesa orccedilamentaacuteria seratildeo identificadas com o coacutedigo ldquo99999999rdquo conforme estabelece o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 2001 Todavia natildeo satildeo passiacuteveis de execuccedilatildeo servindo de fonte para abertura de creacuteditos adicionais mediante os quais se daratildeo efetivamente a despesa que seraacute classificada nos respectivos grupos

4242 Categoria Econocircmica A despesa orccedilamentaacuteria assim como a receita orccedilamentaacuteria eacute classificada em duas categorias

econocircmicas com os seguintes coacutedigos


3 Despesas Correntes

4 Despesas de Capital

3 ndash Despesas Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que natildeo contribuem diretamente para a

formaccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital 4 ndash Despesas de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem diretamente para a formaccedilatildeo

ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital Observaccedilatildeo As despesas orccedilamentaacuterias de capital mantecircm uma correlaccedilatildeo com o registro de incorporaccedilatildeo de

ativo imobilizado intangiacutevel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 ndash


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investimentos e 5 ndash inversotildees financeiras) ou o registro de desincorporaccedilatildeo de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 ndash amortizaccedilatildeo da diacutevida)

Eacute importante ressaltar que essa correlaccedilatildeo mencionada eacute uma regra geral que natildeo impede interpretaccedilatildeo em casos excepcionais jaacute que tal classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria leva em consideraccedilatildeo aspectos econocircmicos A tiacutetulo exemplificativo pode-se citar quando um Estado constroacutei casas populares para doar para populaccedilatildeo de baixa renda em que as despesas para construccedilatildeo destes imoacuteveis bem como a execuccedilatildeo de obras mesmo que natildeo gerem um ativo para o setor puacuteblico constituem formaccedilatildeo bruta de capital fixo para o paiacutes como um todo Portanto entende-se que a classificaccedilatildeo mais adequada neste caso excepcional seria a categoria econocircmica 4 ndash despesas de capital grupo de natureza das despesas 4 - investimentos

4243 Grupo de Natureza da Despesa (GND) Eacute um agregador de elementos de despesa orccedilamentaacuteria com as mesmas caracteriacutesticas quanto ao

objeto de gasto conforme discriminado a seguir

Grupo de Natureza da Despesa

1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Diacutevida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inversotildees Financeiras

6 Amortizaccedilatildeo da Diacutevida

1 ndash Pessoal e Encargos Sociais Despesas orccedilamentaacuterias com pessoal ativo e inativo e pensionistas relativas a mandatos eletivos

cargos funccedilotildees ou empregos civis militares e de membros de Poder com quaisquer espeacutecies remuneratoacuterias tais como vencimentos e vantagens fixas e variaacuteveis subsiacutedios proventos da aposentadoria reformas e pensotildees inclusive adicionais gratificaccedilotildees horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza bem como encargos sociais e contribuiccedilotildees recolhidas pelo ente agraves entidades de previdecircncia conforme estabelece o caput do art 18 da Lei Complementar no 101 de 2000

2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de juros comissotildees e outros encargos de operaccedilotildees

de creacutedito internas e externas contratadas bem como da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria 3 ndash Outras Despesas Correntes Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de material de consumo pagamento de diaacuterias

contribuiccedilotildees subvenccedilotildees auxiacutelio-alimentaccedilatildeo auxiacutelio-transporte aleacutem de outras despesas da categoria econocircmica Despesas Correntes natildeo classificaacuteveis nos demais grupos de natureza de despesa

4 ndash Investimentos Despesas orccedilamentaacuterias com softwares e com o planejamento e a execuccedilatildeo de obras inclusive

com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo destas uacuteltimas e com a aquisiccedilatildeo de instalaccedilotildees equipamentos e material permanente


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5 ndash Inversotildees Financeiras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis ou bens de capital jaacute em utilizaccedilatildeo aquisiccedilatildeo

de tiacutetulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espeacutecie jaacute constituiacutedas quando a operaccedilatildeo natildeo importe aumento do capital e com a constituiccedilatildeo ou aumento do capital de empresas aleacutem de outras despesas classificaacuteveis neste grupo

6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento eou refinanciamento do principal e da atualizaccedilatildeo

monetaacuteria ou cambial da diacutevida puacuteblica interna e externa contratual ou mobiliaacuteria 4244 Modalidade de Aplicaccedilatildeo Trata-se de informaccedilatildeo gerencial que tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados

diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades Indica se os recursos seratildeo aplicados diretamente pela unidade detentora do creacutedito ou mediante transferecircncia para entidades puacuteblicas ou privadas A modalidade tambeacutem permite a eliminaccedilatildeo de dupla contagem no orccedilamento

Observa-se que o termo ldquotransferecircnciasrdquo utilizado nos arts 16 e 21 da Lei nordm 43201964 compreende as subvenccedilotildees auxiacutelios e contribuiccedilotildees que atualmente satildeo identificados em niacutevel de elementos na classificaccedilatildeo da natureza da despesa Natildeo se confundem com as transferecircncias de recursos financeiros representadas pelas modalidades de aplicaccedilatildeo de acordo com a seguinte codificaccedilatildeo

Modalidade de Aplicaccedilatildeo

20 Transferecircncias agrave Uniatildeo

22 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo

30 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal

31 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo

32 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal

35 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

36 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

40 Transferecircncias a Municiacutepios

41 Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo

42 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios

45 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

50 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos

60 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos

67 Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

70 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais

71 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio

72 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos

73 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

74 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

75 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


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76 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

80 Transferecircncias ao Exterior

90 Aplicaccedilotildees Diretas

91 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social

92 Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo

93 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe

94 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe

95 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

96 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

99 A definir

20 ndash Transferecircncias agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas pelos Estados Municiacutepios ou pelo Distrito Federal mediante

transferecircncia de recursos financeiros agrave Uniatildeo inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 22 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo agrave Uniatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

30 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta

31 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 32 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Estados e ao Distrito Federal para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

35 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que

tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


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trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

40 ndash Transferecircncias a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Estados aos Municiacutepios inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 41 ndash Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 42 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Municiacutepios para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

45 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e

2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da

Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

50 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

sem fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica 60 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

com fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica


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67 ndash Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP Despesas orccedilamentaacuterias do Parceiro Puacuteblico decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-

Privada - PPP nos termos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004 e da Lei no 12766 de 27 de dezembro de 2012

70 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 71 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio)

71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 mediante contrato de rateio objetivando a execuccedilatildeo dos programas e accedilotildees dos respectivos entes consorciados observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012

72 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que

tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 1ordm de fevereiro de 2012


trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012

75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect

1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil


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exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25

da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

80 ndash Transferecircncias ao Exterior Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a oacutergatildeos e

entidades governamentais pertencentes a outros paiacuteses a organismos internacionais e a fundos instituiacutedos por diversos paiacuteses inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil

90 ndash Aplicaccedilotildees Diretas Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo

91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos

Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo

92 ndash Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de

Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas agrave conta de recursos financeiros decorrentes de delegaccedilatildeo ou

descentralizaccedilatildeo de outros entes da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do ente delegante ou descentralizador

93 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos

Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias


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delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005


Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo natildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005

95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei

Complementar nordm 141 de 2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de

2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

99 ndash A Definir Modalidade de utilizaccedilatildeo exclusiva do Poder Legislativo ou para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da

Reserva de Contingecircncia e da Reserva do RPPS vedada a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria enquanto natildeo houver sua definiccedilatildeo

4245 Elemento de Despesa Orccedilamentaacuteria Tem por finalidade identificar os objetos de gasto tais como vencimentos e vantagens fixas juros

diaacuterias material de consumo serviccedilos de terceiros prestados sob qualquer forma subvenccedilotildees sociais obras e instalaccedilotildees equipamentos e material permanente auxiacutelios amortizaccedilatildeo e outros que a administraccedilatildeo puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins A descriccedilatildeo dos elementos pode natildeo contemplar todas as despesas a eles inerentes sendo em alguns casos exemplificativa A relaccedilatildeo dos elementos de despesa eacute apresentada a seguir

Elementos de Despesa

01 Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas

03 Pensotildees

04 Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado

06 Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso

07 Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia


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08 Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar

10 Seguro Desemprego e Abono Salarial

11 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil

12 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar

13 Obrigaccedilotildees Patronais

14 Diaacuterias ndash Civil

15 Diaacuterias ndash Militar

16 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil

17 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar

18 Auxiacutelio Financeiro a Estudantes

19 Auxiacutelio-Fardamento

20 Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores

21 Juros sobre a Diacutevida por Contrato

22 Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato

23 Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria

24 Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria

25 Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita

26 Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria

27 Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares

28 Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos

29 Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes

30 Material de Consumo

31 Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras

32 Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita

33 Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo

34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo

35 Serviccedilos de Consultoria

36 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica

37 Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra

38 Arrendamento Mercantil

39 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica

40 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica

41 Contribuiccedilotildees

42 Auxiacutelios

43 Subvenccedilotildees Sociais

45 Subvenccedilotildees Econocircmicas

46 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo

47 Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas

48 Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas

49 Auxiacutelio-Transporte

51 Obras e Instalaccedilotildees

52 Equipamentos e Material Permanente

53 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural

54 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana

55 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural

56 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana


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57 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural

58 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana

59 Pensotildees Especiais

61 Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis

62 Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda

63 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito

64 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado

65 Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas

66 Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos

67 Depoacutesitos Compulsoacuterios

70 Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico

71 Principal da Diacutevida Contratual Resgatado

72 Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado

73 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada

74 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada

75 Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita

76 Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado

77 Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado

81 Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas

82 Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato

de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP

83 Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees

Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor

84 Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas

Nacionais e Internacionais

85 Contrato de Gestatildeo

86 Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia

91 Sentenccedilas Judiciais

92 Despesas de Exerciacutecios Anteriores

93 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees

94 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas

95 Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo

96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

97 Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS

98 Despesas do Orccedilamento de Investimento

99 A Classificar

01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias de servidores inativos e de agentes

vinculados agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica de reserva remunerada e de reformas dos militares


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03 ndash Pensotildees Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees civis pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia

do Servidor ndash RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica e de pensotildees militares quando vinculadas a cargos puacuteblicos

04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado Despesas orccedilamentaacuterias com a contrataccedilatildeo de pessoal por tempo determinado para atender agrave

necessidade temporaacuteria de excepcional interesse puacuteblico de acordo com legislaccedilatildeo especiacutefica de cada ente da Federaccedilatildeo inclusive obrigaccedilotildees patronais e outras despesas variaacuteveis quando for o caso

06 ndash Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do cumprimento do art 203 inciso V da Constituiccedilatildeo

Federal que dispotildee

Art 203 A assistecircncia social seraacute prestada a quem dela necessitar independentemente de contribuiccedilatildeo agrave seguridade social e tem por objetivos [] V ndash a garantia de um salaacuterio miacutenimo de benefiacutecio mensal agrave pessoa portadora de deficiecircncia e ao idoso que comprovem natildeo possuir meios de prover a proacutepria manutenccedilatildeo ou de tecirc-la provida por sua famiacutelia conforme dispuser a lei

07 ndash Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdecircncia

fechada para complementaccedilatildeo de aposentadoria 08 ndash Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios assistenciais inclusive auxiacutelio-funeral devido agrave famiacutelia

do servidor ou do militar falecido na atividade ou do aposentado ou a terceiro que custear comprovadamente as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar auxiacutelio-natalidade devido a servidora ou militar por motivo de nascimento de filho ou a cocircnjuge ou companheiro servidor puacuteblico ou militar quando a parturiente natildeo for servidora auxiacutelio-creche ou assistecircncia preacute-escolar devido a dependente do servidor ou militar conforme regulamento auxiacutelio-reclusatildeo salaacuterio-famiacutelia e assistecircncia agrave sauacutede

10 ndash Seguro Desemprego e Abono Salarial Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento do seguro-desemprego e do abono de que tratam o

inciso II do art 7ordm e o sect 3ordm do art 239 da Constituiccedilatildeo Federal respectivamente 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias com Vencimento Salaacuterio Pessoal Permanente Vencimento ou Salaacuterio

de Cargos de Confianccedila Subsiacutedios Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada Auxiacutelio-Doenccedila (ou Licenccedila para Tratamento de Sauacutede) Salaacuterio Maternidade (ou Licenccedila Maternidade) Gratificaccedilotildees tais como Gratificaccedilatildeo Adicional Pessoal Disponiacutevel Gratificaccedilatildeo de Interiorizaccedilatildeo Gratificaccedilatildeo de Dedicaccedilatildeo Exclusiva Gratificaccedilatildeo de Regecircncia de Classe Gratificaccedilatildeo pela Chefia ou Coordenaccedilatildeo de Curso de Aacuterea ou Equivalente Gratificaccedilatildeo por Produccedilatildeo Suplementar Gratificaccedilatildeo


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por Trabalho de Raios X ou Substacircncias Radioativas Gratificaccedilatildeo pela Chefia de Departamento Divisatildeo ou Equivalente Gratificaccedilatildeo de Direccedilatildeo Geral ou Direccedilatildeo (Magisteacuterio de lordm e 2ordm Graus) Gratificaccedilatildeo de Funccedilatildeo-Magisteacuterio Superior Gratificaccedilatildeo de Atendimento e Habilitaccedilatildeo Previdenciaacuterios Gratificaccedilatildeo Especial de Localidade Gratificaccedilatildeo de Desempenho das Atividades Rodoviaacuterias Gratificaccedilatildeo da Atividade de Fiscalizaccedilatildeo do Trabalho Gratificaccedilatildeo de Engenheiro Agrocircnomo Gratificaccedilatildeo de Natal Gratificaccedilatildeo de Estiacutemulo agrave Fiscalizaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo de Contribuiccedilotildees e de Tributos Gratificaccedilatildeo por Encargo de Curso ou de Concurso Gratificaccedilatildeo de Produtividade do Ensino Gratificaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Profissional Gratificaccedilatildeo de Atividade Gratificaccedilatildeo de Representaccedilatildeo de Gabinete Adicional de Insalubridade Adicional Noturno Adicional de Feacuterias 13 (art 7ordm inciso XVII da Constituiccedilatildeo) Adicionais de Periculosidade Representaccedilatildeo Mensal Licenccedila-Precircmio por assiduidade Retribuiccedilatildeo Baacutesica (Vencimentos ou Salaacuterio no Exterior) Diferenccedilas Individuais Permanentes Vantagens Pecuniaacuterias de Ministro de Estado de Secretaacuterio de Estado e de Municiacutepio Feacuterias Antecipadas de Pessoal Permanente Aviso Preacutevio (cumprido) Feacuterias Vencidas e Proporcionais Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-deacutecimos) Indenizaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Policial Adiantamento do 13ordm Salaacuterio 13ordm Salaacuterio Proporcional Incentivo Funcional - Sanitarista Abono Provisoacuterio ldquoProacute-laborerdquo de Procuradores e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente

12 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias com Soldo Gratificaccedilatildeo de Localidade Especial Gratificaccedilatildeo de

Representaccedilatildeo Adicional de Tempo de Serviccedilo Adicional de Habilitaccedilatildeo Adicional de Compensaccedilatildeo Orgacircnica Adicional Militar Adicional de Permanecircncia Adicional de Feacuterias Adicional Natalino e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente previstas na estrutura remuneratoacuteria dos militares

13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais Despesas orccedilamentaacuterias com encargos que a administraccedilatildeo tem pela sua condiccedilatildeo de

empregadora e resultantes de pagamento de pessoal ativo inativo e pensionistas tais como Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo e contribuiccedilotildees para Institutos de Previdecircncia inclusive a aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar para cobertura do deacuteficit atuarial bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuiccedilotildees de que trata este elemento de despesa

14 ndash Diaacuterias ndash Civil Despesas orccedilamentaacuterias com cobertura de alimentaccedilatildeo pousada e locomoccedilatildeo urbana do

servidor puacuteblico estatutaacuterio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de serviccedilo em caraacuteter eventual ou transitoacuterio entendido como sede o Municiacutepio onde a reparticcedilatildeo estiver instalada e onde o servidor tiver exerciacutecio em caraacuteter permanente

15 ndash Diaacuterias ndash Militar Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por

motivo de serviccedilo destinadas agrave indenizaccedilatildeo das despesas de alimentaccedilatildeo e pousada 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias relacionadas agraves atividades do cargoemprego ou funccedilatildeo do servidor e

cujo pagamento soacute se efetua em circunstacircncias especiacuteficas tais como hora-extra substituiccedilotildees e outras despesas da espeacutecie decorrentes do pagamento de pessoal dos oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo direta e indireta


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17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias eventuais de natureza remuneratoacuteria devidas em virtude do exerciacutecio

da atividade militar exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especiacuteficos 18 ndash Auxiacutelio Financeiro a Estudantes Despesas orccedilamentaacuterias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes

comprovadamente carentes e concessatildeo de auxiacutelio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientiacutefica realizadas por pessoas fiacutesicas na condiccedilatildeo de estudante observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

19 ndash Auxiacutelio-Fardamento Despesas orccedilamentaacuterias com o auxiacutelio-fardamento pago diretamente ao servidor ou militar 20 ndash Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores Despesas Orccedilamentaacuterias com apoio financeiro concedido a pesquisadores individual ou

coletivamente exceto na condiccedilatildeo de estudante no desenvolvimento de pesquisas cientiacuteficas e tecnoloacutegicas nas suas mais diversas modalidades observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com juros referentes a operaccedilotildees de creacutedito efetivamente contratadas 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida puacuteblica contratada tais como taxas

comissotildees bancaacuterias precircmios imposto de renda e outros encargos 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a remuneraccedilatildeo real devida pela aplicaccedilatildeo de capital de terceiros em

tiacutetulos puacuteblicos 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida mobiliaacuteria tais como comissatildeo

corretagem seguro etc 25 ndash Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de encargos da diacutevida puacuteblica inclusive os juros

decorrentes de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo da receita conforme art 165 sect8ordm da Constituiccedilatildeo 26 ndash Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil como

autoridade monetaacuteria apurado em balanccedilo nos termos da legislaccedilatildeo vigente


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27 ndash Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares Despesas orccedilamentaacuterias que a administraccedilatildeo eacute compelida a realizar em decorrecircncia da honra de

avais garantias seguros fianccedilas e similares concedidos 28 ndash Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos Despesas orccedilamentaacuterias com encargos decorrentes da remuneraccedilatildeo de cotas de fundos

autaacuterquicos agrave semelhanccedila de dividendos em razatildeo dos resultados positivos desses fundos 29 - Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes Despesas orccedilamentaacuterias com a distribuiccedilatildeo de resultado positivo de empresas estatais

dependentes inclusive a tiacutetulo de dividendos e participaccedilatildeo de empregados nos referidos resultados 30 ndash Material de Consumo Despesas orccedilamentaacuterias com aacutelcool automotivo gasolina automotiva diesel automotivo

lubrificantes automotivos combustiacutevel e lubrificantes de aviaccedilatildeo gaacutes engarrafado outros combustiacuteveis e lubrificantes material bioloacutegico farmacoloacutegico e laboratorial animais para estudo corte ou abate alimentos para animais material de coudelaria ou de uso zooteacutecnico sementes e mudas de plantas gecircneros de alimentaccedilatildeo material de construccedilatildeo para reparos em imoacuteveis material de manobra e patrulhamento material de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia material de expediente material de cama e mesa copa e cozinha e produtos de higienizaccedilatildeo material graacutefico e de processamento de dados aquisiccedilatildeo de disquete pen-drive material para esportes e diversotildees material para fotografia e filmagem material para instalaccedilatildeo eleacutetrica e eletrocircnica material para manutenccedilatildeo reposiccedilatildeo e aplicaccedilatildeo material odontoloacutegico hospitalar e ambulatorial material quiacutemico material para telecomunicaccedilotildees vestuaacuterio uniformes fardamento tecidos e aviamentos material de acondicionamento e embalagem suprimento de proteccedilatildeo ao voo suprimento de aviaccedilatildeo sobressalentes de maacutequinas e motores de navios e esquadra explosivos e municcedilotildees bandeiras flacircmulas e insiacutegnias e outros materiais de uso natildeo duradouro

31 ndash Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de precircmios condecoraccedilotildees medalhas trofeacuteus etc bem

como com o pagamento de precircmios em pecuacutenia inclusive decorrentes de sorteios loteacutericos 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de materiais bens ou serviccedilos para distribuiccedilatildeo gratuita

tais como livros didaacuteticos medicamentos gecircneros alimentiacutecios e outros materiais bens ou serviccedilos que possam ser distribuiacutedos gratuitamente exceto se destinados a premiaccedilotildees culturais artiacutesticas cientiacuteficas desportivas e outras

33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada com

aquisiccedilatildeo de passagens (aeacutereas terrestres fluviais ou mariacutetimas) taxas de embarque seguros fretamento pedaacutegios locaccedilatildeo ou uso de veiacuteculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens inclusive quando decorrentes de mudanccedilas de domiciacutelio no interesse da administraccedilatildeo


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34 ndash Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias relativas a salaacuterios e demais encargos de agentes terceirizados

contratados em substituiccedilatildeo de matildeo de obra de servidores ou empregados puacuteblicos bem como quaisquer outras formas de remuneraccedilatildeo por contrataccedilatildeo de serviccedilos de matildeo de obra terceirizada de acordo com o art 18 sect1ordm da Lei Complementar nordm 101 de 2000 computadas para fins de limites da despesa total com pessoal previstos no art 19 dessa Lei

35 ndash Serviccedilos de Consultoria Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de contratos com pessoas fiacutesicas ou juriacutedicas prestadoras

de serviccedilos nas aacutereas de consultorias teacutecnicas ou auditorias financeiras ou juriacutedicas ou assemelhadas 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de serviccedilos prestados por pessoa fiacutesica pagos diretamente

a esta e natildeo enquadrados nos elementos de despesa especiacuteficos tais como remuneraccedilatildeo de serviccedilos de natureza eventual prestado por pessoa fiacutesica sem viacutenculo empregatiacutecio estagiaacuterios monitores diretamente contratados gratificaccedilatildeo por encargo de curso ou de concurso diaacuterias a colaboradores eventuais locaccedilatildeo de imoacuteveis salaacuterio de internos nas penitenciaacuterias e outras despesas pagas diretamente agrave pessoa fiacutesica

37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra Despesas orccedilamentaacuterias com prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos puacuteblicos

tais como limpeza e higiene vigilacircncia ostensiva e outros nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fiacutesico do pessoal a ser utilizado

38 ndash Arrendamento Mercantil Despesas orccedilamentaacuterias com contratos de arrendamento mercantil com opccedilatildeo ou natildeo de compra

do bem de propriedade do arrendador 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos

puacuteblicos exceto as relativas aos Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC tais como assinaturas de jornais e perioacutedicos tarifas de energia eleacutetrica gaacutes aacutegua e esgoto serviccedilos de comunicaccedilatildeo (telex correios telefonia fixa e moacutevel que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados) fretes e carretos locaccedilatildeo de imoacuteveis (inclusive despesas de condomiacutenio e tributos agrave conta do locataacuterio quando previstos no contrato de locaccedilatildeo) locaccedilatildeo de equipamentos e materiais permanentes conservaccedilatildeo e adaptaccedilatildeo de bens imoacuteveis seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigaccedilatildeo patronal) serviccedilos de asseio e higiene serviccedilos de divulgaccedilatildeo impressatildeo encadernaccedilatildeo e emolduramento serviccedilos funeraacuterios despesas com congressos simpoacutesios conferecircncias ou exposiccedilotildees vale-refeiccedilatildeo auxiacutelio-creche (exclusive a indenizaccedilatildeo a servidor) e outros congecircneres bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso de obrigaccedilotildees natildeo tributaacuterias

40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos

e entidades da Administraccedilatildeo Puacuteblica relacionadas agrave Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC natildeo classificadas em outros elementos de despesa tais como locaccedilatildeo de equipamentos e softwares


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desenvolvimento e manutenccedilatildeo de software hospedagens de sistemas comunicaccedilatildeo de dados serviccedilos de telefonia fixa e moacutevel quando integrarem pacote de comunicaccedilatildeo de dados suporte a usuaacuterios de TIC suporte de infraestrutura de TIC serviccedilos teacutecnicos profissionais de TIC manutenccedilatildeo e conservaccedilatildeo de equipamentos de TIC digitalizaccedilatildeo outsourcing de impressatildeo e serviccedilos relacionados a computaccedilatildeo em nuvem treinamento e capacitaccedilatildeo em TIC tratamento de dados conteuacutedo de web e outros congecircneres

41 ndash Contribuiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias agraves quais natildeo correspondam contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos e

natildeo sejam reembolsaacuteveis pelo recebedor inclusive as destinadas a atender a despesas de manutenccedilatildeo de outras entidades de direito puacuteblico ou privado observado o disposto na legislaccedilatildeo vigente

42 ndash Auxiacutelios Despesas orccedilamentaacuterias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inversotildees

financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos observado respectivamente o disposto nos arts 25 e 26 da Lei Complementar nordm 1012000

43 ndash Subvenccedilotildees Sociais Despesas orccedilamentaacuterias para cobertura de despesas de instituiccedilotildees privadas de caraacuteter

assistencial ou cultural sem finalidade lucrativa de acordo com os arts 16 paraacutegrafo uacutenico e 17 da Lei nordm 43201964 observado o disposto no art 26 da LRF

45 ndash Subvenccedilotildees Econocircmicas Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de subvenccedilotildees econocircmicas a qualquer tiacutetulo

autorizadas em leis especiacuteficas tais como ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos concessatildeo de bonificaccedilotildees a produtores distribuidores e vendedores cobertura direta ou indireta de parcela de encargos de empreacutestimos e financiamentos e dos custos de aquisiccedilatildeo de produccedilatildeo de escoamento de distribuiccedilatildeo de venda e de manutenccedilatildeo de bens produtos e serviccedilos em geral e ainda outras operaccedilotildees com caracteriacutesticas semelhantes

46 ndash Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-alimentaccedilatildeo pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de

cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta

47 ndash Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do pagamento de tributos e contribuiccedilotildees sociais e

econocircmicas (Imposto de Renda ICMS IPVA IPTU Taxa de Limpeza Puacuteblica COFINS PISPASEP etc) exceto as incidentes sobre a folha de salaacuterios classificadas como obrigaccedilotildees patronais bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaccedilotildees de que trata este elemento de despesa

48 ndash Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de auxiacutelio financeiro diretamente a pessoas fiacutesicas sob

as mais diversas modalidades tais como ajuda ou apoio financeiro e subsiacutedio ou complementaccedilatildeo na


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aquisiccedilatildeo de bens natildeo classificados expliacutecita ou implicitamente em outros elementos de despesa observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

49 ndash Auxiacutelio-Transporte Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de

cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residecircncias para os locais de trabalho e vice-versa ou trabalho-trabalho nos casos de acumulaccedilatildeo liacutecita de cargos ou empregos

51 ndash Obras e Instalaccedilotildees Despesas com estudos e projetos iniacutecio prosseguimento e conclusatildeo de obras pagamento de

pessoal temporaacuterio natildeo pertencente ao quadro da entidade e necessaacuterio agrave realizaccedilatildeo das mesmas pagamento de obras contratadas instalaccedilotildees que sejam incorporaacuteveis ou inerentes ao imoacutevel tais como elevadores aparelhagem para ar condicionado central etc

52 ndash Equipamentos e Material Permanente Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de aeronaves aparelhos de mediccedilatildeo aparelhos e

equipamentos de comunicaccedilatildeo aparelhos equipamentos e utensiacutelios meacutedico odontoloacutegico laboratorial e hospitalar aparelhos e equipamentos para esporte e diversotildees aparelhos e utensiacutelios domeacutesticos armamentos coleccedilotildees e materiais bibliograacuteficos embarcaccedilotildees equipamentos de manobra e patrulhamento equipamentos de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia instrumentos musicais e artiacutesticos maacutequinas aparelhos e equipamentos de uso industrial maacutequinas aparelhos e equipamentos graacuteficos e equipamentos diversos maacutequinas aparelhos e utensiacutelios de escritoacuterio maacutequinas ferramentas e utensiacutelios de oficina maacutequinas tratores e equipamentos agriacutecolas rodoviaacuterios e de movimentaccedilatildeo de carga mobiliaacuterio em geral obras de arte e peccedilas para museu semoventes veiacuteculos diversos veiacuteculos ferroviaacuterios veiacuteculos rodoviaacuterios outros materiais permanentes

53 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios

do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea rural 54 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios

do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea urbana 55 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral

de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea rural 56 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral

de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea urbana


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57 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas

agrave aacuterea rural exclusive aposentadoria e pensotildees 58 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas

agrave aacuterea urbana exclusive aposentadoria e pensotildees 59 ndash Pensotildees Especiais Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees especiais inclusive as de caraacuteter

indenizatoacuterio concedidas por legislaccedilatildeo especiacutefica ou por determinaccedilatildeo judicial quando natildeo vinculadas a cargos puacuteblicos

61ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo de

obras ou para sua pronta utilizaccedilatildeo 62 ndash Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de bens destinados agrave venda futura 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de tiacutetulos de creacutedito natildeo representativos de quotas de

capital de empresas 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de accedilotildees ou quotas de qualquer tipo de sociedade desde

que tais tiacutetulos natildeo representem constituiccedilatildeo ou aumento de capital 65 ndash Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas Despesas orccedilamentaacuterias com a constituiccedilatildeo ou aumento de capital de empresas industriais

agriacutecolas comerciais ou financeiras mediante subscriccedilatildeo de accedilotildees representativas do seu capital social 66 ndash Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de qualquer empreacutestimo ou financiamento inclusive

bolsas de estudo reembolsaacuteveis 67 ndash Depoacutesitos Compulsoacuterios Despesas orccedilamentaacuterias com depoacutesitos compulsoacuterios exigidos por legislaccedilatildeo especiacutefica ou

determinados por decisatildeo judicial


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70 ndash Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico Despesa orccedilamentaacuteria relativa ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente

Federativo em Consoacutercio Puacuteblico instituiacutedo nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do principal da diacutevida puacuteblica contratual

interna e externa 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica

mobiliaacuteria interna e externa 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor do principal da diacutevida contratual

interna e externa efetivamente amortizado 74 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica

mobiliaacuteria efetivamente amortizado 75 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Despesas orccedilamentaacuterias com correccedilatildeo monetaacuteria da diacutevida decorrente de operaccedilatildeo de creacutedito

por antecipaccedilatildeo de receita 76 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria interna

e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de novos tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria

77 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica contratual interna

e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria

81 ndash Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da transferecircncia a oacutergatildeos e entidades puacuteblicos inclusive de

outras esferas de governo ou a instituiccedilotildees privadas de receitas tributaacuterias de contribuiccedilotildees e de outras receitas vinculadas prevista na Constituiccedilatildeo ou em leis especiacuteficas cuja competecircncia de arrecadaccedilatildeo eacute do oacutergatildeo transferidor


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82 - Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

Despesas orccedilamentaacuterias relativas ao aporte de recursos pelo parceiro puacuteblico em favor do

parceiro privado conforme previsatildeo constante do contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP destinado agrave realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis nos termos do sect 2ordm do art 6ordm e do sect 2ordm do art 7ordm ambos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004

83 - Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees

Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento pelo parceiro puacuteblico do parcelamento dos

investimentos realizados pelo parceiro privado com a realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis incorporados no patrimocircnio do parceiro puacuteblico ateacute o iniacutecio da operaccedilatildeo do objeto da Parceria Puacuteblico-Privada - PPP bem como de outras despesas que natildeo caracterizem subvenccedilatildeo (elemento 45) aporte de recursos do parceiro puacuteblico ao parceiro privado (elemento 82) ou participaccedilatildeo em fundo garantidor de PPP (elemento 84)

84 - Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas

Nacionais e Internacionais Despesas orccedilamentaacuterias relativas agrave participaccedilatildeo em fundos organismos ou entidades

assemelhadas Nacionais e Internacionais inclusive as decorrentes de integralizaccedilatildeo de cotas 85 - Contrato de Gestatildeo Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras

entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico

86 - Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com compensaccedilotildees financeiras para os regimes de previdecircncia

incluindo militares conforme previsto no art 201 sect9ordm e sect9ordm-A e com a compensaccedilatildeo ao Fundo do Regime Geral de Previdecircncia Social - FRGPS em virtude de desoneraccedilotildees como a prevista no inciso IV do art 9ordm da Lei nordm 12546 de 14 de dezembro de 2011 que estabelece a necessidade de a Uniatildeo compensar o valor correspondente agrave estimativa de renuacutencia previdenciaacuteria decorrente dessa Lei

91 ndash Sentenccedilas Judiciais Despesas orccedilamentaacuterias resultantes de a Pagamento de precatoacuterios em cumprimento ao disposto no art 100 e seus paraacutegrafos da

Constituiccedilatildeo e no art 78 do Ato das Disposiccedilotildees Constitucionais Transitoacuterias -ADCT b Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de empresas puacuteblicas e

sociedades de economia mista integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social c Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de pequeno valor na forma

definida em lei nos termos do sect3ordm do art 100 da Constituiccedilatildeo d Cumprimento de decisotildees judiciais proferidas em Mandados de Seguranccedila e Medidas

Cautelares e e Cumprimento de outras decisotildees judiciais


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92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores Despesas orccedilamentaacuterias com o cumprimento do disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 que

assim estabelece

Art 37 As despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria bem como os Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida e os compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente poderatildeo ser pagas agrave conta de dotaccedilatildeo especiacutefica consignada no orccedilamento discriminada por elemento obedecida sempre que possiacutevel a ordem cronoloacutegica

93 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por

oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com a receita correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos

94 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas Despesas orccedilamentaacuterias resultantes do pagamento efetuado a servidores puacuteblicos civis e

empregados de entidades integrantes da administraccedilatildeo puacuteblica inclusive feacuterias e aviso-preacutevio indenizados multas e contribuiccedilotildees incidentes sobre os depoacutesitos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo etc em funccedilatildeo da perda da condiccedilatildeo de servidor ou empregado podendo ser em decorrecircncia da participaccedilatildeo em programa de desligamento voluntaacuterio bem como a restituiccedilatildeo de valores descontados indevidamente quando natildeo for possiacutevel efetuar essa restituiccedilatildeo mediante compensaccedilatildeo com a receita correspondente

95 ndash Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees devidas aos servidores que se afastarem de seu local

de trabalho sem direito agrave percepccedilatildeo de diaacuterias para execuccedilatildeo de trabalhos de campo tais como os de campanha de combate e controle de endemias marcaccedilatildeo inspeccedilatildeo e manutenccedilatildeo de marcos decisoacuterios topografia pesquisa saneamento baacutesico inspeccedilatildeo e fiscalizaccedilatildeo de fronteiras internacionais

96 ndash Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Despesas orccedilamentaacuterias com ressarcimento das despesas realizadas pelo oacutergatildeo ou entidade de

origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais natildeo dependentes e optar pela remuneraccedilatildeo do cargo efetivo nos termos das normas vigentes

97 ndash Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS Despesas orccedilamentaacuterias com aportes perioacutedicos destinados agrave cobertura do deacuteficit atuarial do

Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS conforme plano de amortizaccedilatildeo estabelecido em lei do respectivo ente Federativo exceto as decorrentes de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar

98 ndash Despesas do Orccedilamento de Investimento Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da execuccedilatildeo das programaccedilotildees do Orccedilamento de

Investimento


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99 ndash A Classificar

Elemento transitoacuterio que deveraacute ser utilizado enquanto se aguarda a classificaccedilatildeo em elemento especiacutefico vedada a sua utilizaccedilatildeo na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

4246 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa Conforme as necessidades de escrituraccedilatildeo contaacutebil e controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria fica

facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria

No processo de aquisiccedilatildeo de bens ou serviccedilos por parte do ente da Federaccedilatildeo eacute necessaacuterio

observar alguns passos para que se possa proceder agrave adequada classificaccedilatildeo quanto agrave natureza de despesa orccedilamentaacuteria e garantir que a informaccedilatildeo contaacutebil seja fidedigna

1ordm Passo ndash Identificar se o registro do fato eacute de caraacuteter orccedilamentaacuterio ou extraorccedilamentaacuterio

a Orccedilamentaacuterio ndash As despesas de caraacuteter orccedilamentaacuterio necessitam de recurso puacuteblico previsto para sua realizaccedilatildeo e devem ser autorizados pelo Poder Legislativo exceto quando se tratar de creacuteditos adicionais do tipo extraordinaacuterio19 os quais por sua natureza natildeo carecem de determinaccedilatildeo da origem de recursos para sua cobertura Assim as despesas orccedilamentaacuterias constituem instrumento para alcanccedilar os fins dos programas governamentais Eacute exemplo de despesa de natureza orccedilamentaacuteria a contrataccedilatildeo de bens e serviccedilos para realizaccedilatildeo de determinaccedilatildeo accedilatildeo como serviccedilos de terceiros pois se faz necessaacuteria a emissatildeo de empenho para suportar esse contrato

b Extraorccedilamentaacuterio ndash satildeo aqueles decorrentes de

i Saiacutedas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro ndash representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente puacuteblico tais como Devoluccedilatildeo dos valores de terceiros (cauccedilotildeesdepoacutesitos) ndash a cauccedilatildeo em dinheiro

constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuccedilatildeo do contrato celebrado com o poder puacuteblico Ao teacutermino do contrato se o contratado cumpriu com todas as obrigaccedilotildees o valor seraacute devolvido pela administraccedilatildeo puacuteblica Caso haja execuccedilatildeo da garantia contratual para ressarcimento da Administraccedilatildeo pelos valores das multas e indenizaccedilotildees a ela devidos seraacute registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita orccedilamentaacuteria

Recolhimento de Consignaccedilotildees Retenccedilotildees ndash satildeo recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salaacuterios de pessoal ou nos pagamentos de serviccedilos de terceiros

Pagamento das operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) ndash conforme determina a LRF as antecipaccedilotildees de receitas orccedilamentaacuterias para atender a insuficiecircncia de caixa deveratildeo ser quitadas ateacute o dia 10 de dezembro de cada ano Tais pagamentos natildeo necessitam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para que sejam efetuados

Pagamentos de Salaacuterio-Famiacutelia Salaacuterio-Maternidade e Auxiacutelio-Natalidade ndash os benefiacutecios da Previdecircncia Social adiantados pelo empregador por forccedila de lei tecircm

19 Lei 43201964 art 41 inciso III cc caput do art 43 e Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 167 sect 3ordm


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natureza extraorccedilamentaacuteria e posteriormente seratildeo objeto de compensaccedilatildeo ou restituiccedilatildeo Neste caso satildeo os benefiacutecios de responsabilidade do RGPS ndash Regime Geral de Previdecircncia Social e que o ente tenha efetuado o pagamento e teraacute direito a compensar com a obrigaccedilatildeo patronal Ressalta-se que natildeo se trata de pagamento de benefiacutecio por parte do RPPS tendo em vista que a EC 1032019 e a EC 1052019 limitou os benefiacutecios do RPPS agraves aposentadorias e pensotildees por morte e definiu que os afastamentos por incapacidade temporaacuteria para o trabalho e salaacuterio-maternidade seratildeo pagos diretamente pelo ente portanto com execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

ii Pagamento de restos a pagar ndash satildeo as saiacutedas para pagamentos de despesas empenhadas

em exerciacutecios anteriores Ou seja pertencem a exerciacutecios anteriores de acordo com seu respectivo empenho de forma que nos seguintes seratildeo consideradas extraorccedilamentaacuterias

Quando o dispecircndio eacute extraorccedilamentaacuterio natildeo haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria mas apenas

uma desincorporaccedilatildeo de passivo ou uma apropriaccedilatildeo de ativo este com atributo de caacutelculo do superavitdeficit financeiro ldquoPrdquo ndash Permanente20

Quando o dispecircndio eacute orccedilamentaacuterio observar o proacuteximo passo 2ordm Passo ndash Identificar a categoria econocircmica da despesa orccedilamentaacuteria verificando se eacute uma

despesa orccedilamentaacuteria corrente ou de capital 3 ndash Despesas Correntes ou 4 ndash Despesas de Capital 3ordm Passo ndash O proacuteximo passo eacute verificar o grupo de natureza da despesa orccedilamentaacuteria 1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 3 ndash Outras Despesas Correntes 4 ndash Investimentos 5 ndash Inversotildees Financeiras ou 6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 4ordm Passo ndash Por fim far-se-aacute a identificaccedilatildeo do elemento de despesa ou seja o objeto fim do gasto

Normalmente os elementos de despesa guardam correlaccedilatildeo com os grupos de natureza de despesa mas natildeo haacute impedimento para que alguns elementos tiacutepicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital

20 Para maiores esclarecimentos verificar a parte IV deste manual (PCASP) em seu item 33 que trata de atributos da conta contaacutebil


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Exemplos (natildeo exaustivos)

Grupo de Natureza de Despesa

Elemento de Despesa

1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas 03 ndash Pensotildees 04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil 13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil 17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar

2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria

3 ndash Outras Despesas Correntes 30 ndash Material de Consumo 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 35 ndash Serviccedilos de Consultoria 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica 37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 ndash Arrendamento Mercantil 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 85 ndash Contrato de Gestatildeo

4 ndash Investimentos 30 ndash Material de Consumo 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis

5 ndash Inversotildees Financeiras 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos Capital jaacute Integralizado

6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada

43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS A autorizaccedilatildeo legislativa para a realizaccedilatildeo da despesa constitui creacutedito orccedilamentaacuterio que poderaacute

ser inicial ou adicional Por creacutedito orccedilamentaacuterio inicial entende-se aquele aprovado pela lei orccedilamentaacuteria anual

constante dos orccedilamentos fiscal da seguridade social e de investimento das empresas estatais natildeo dependentes

O orccedilamento anual consignaraacute importacircncia para atender determinada despesa a fim de executar accedilotildees que lhe caiba realizar Tal importacircncia eacute denominada de dotaccedilatildeo


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Conforme estabelece o art 6ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 na lei orccedilamentaacuteria anual a discriminaccedilatildeo da despesa quanto agrave sua natureza far-se-aacute no miacutenimo por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo

A Lei nordm 43201964 apesar de natildeo instituir formalmente o orccedilamento-programa introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orccedilamento evidenciar os programas de governo

Art 2deg A Lei do Orccedilamento conteraacute a discriminaccedilatildeo da receita e despesa de forma a evidenciar a poliacutetica econocircmico-financeira e o programa de trabalho do governo obedecidos aos princiacutepios de unidade universalidade e anualidade

A partir da ediccedilatildeo da Portaria MOG nordm 421999 aplicada agrave Uniatildeo Estados Distrito Federal e

Municiacutepios passou a ser obrigatoacuteria a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das accedilotildees em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais

Art 4ordm Nas leis orccedilamentaacuterias e nos balanccedilos as accedilotildees seratildeo identificadas em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais

Dessa forma eacute consolidada a importacircncia da elaboraccedilatildeo do orccedilamento por programa com a visatildeo

de que o legislativo aprova as accedilotildees de governo buscando a aplicaccedilatildeo efetiva do gasto e natildeo necessariamente os itens de gastos A ideia eacute mostrar agrave populaccedilatildeo e ao legislativo o que seraacute realizado em um determinado periacuteodo por meio de programas e accedilotildees e quanto eles iratildeo custar agrave sociedade e natildeo o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente natildeo garantem a transparecircncia necessaacuteria

A aprovaccedilatildeo e a alteraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria elaborada ateacute o niacutevel de elemento de despesa poderaacute ser mais burocraacutetica e consequentemente menos eficiente pois exige esforccedilos de planejamento em um niacutevel de detalhe que nem sempre seraacute possiacutevel ser mantido Por exemplo se um ente tivesse no seu orccedilamento um gasto previsto no elemento 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica e pudesse realizar esse serviccedilo com uma pessoa fiacutesica por um preccedilo inferior uma alteraccedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de lei demandaria tempo e esforccedilo de vaacuterios oacutergatildeos o que poderia levar em alguns casos a contrataccedilatildeo de um serviccedilo mais caro No entanto sob o enfoque de resultado pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o serviccedilo se com pessoa fiacutesica ou juriacutedica mas se o objetivo do gasto foi alcanccedilado de modo eficiente

Observa-se que a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais em conjunto com a classificaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo atende ao princiacutepio da especificaccedilatildeo

Por meio dessa classificaccedilatildeo evidencia-se como a Administraccedilatildeo Puacuteblica estaacute efetuando os gastos para atingir determinados fins

O orccedilamento anual pode ser alterado por meio de creacuteditos adicionais Por creacutedito adicional entendem-se as autorizaccedilotildees de despesas natildeo computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orccedilamentaacuteria

Conforme o art 41 da Lei nordm 43201964 os creacuteditos adicionais satildeo classificados em

I ndash suplementares os destinados a refocircrccedilo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria II ndash especiais os destinados a despesas para as quais natildeo haja dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacutefica III ndash extraordinaacuterios os destinados a despesas urgentes e imprevistas em caso de guerra comoccedilatildeo intestina ou calamidade puacuteblica

O creacutedito suplementar incorpora-se ao orccedilamento adicionando-se agrave dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria que

deva reforccedilar enquanto que os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios conservam sua especificidade demonstrando-se as despesas realizadas agrave conta dos mesmos separadamente Nesse sentido entende-se que o reforccedilo de um creacutedito especial ou de um creacutedito extraordinaacuterio deve dar-se respectivamente


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pela regra prevista nos respectivos creacuteditos ou no caso de omissatildeo pela abertura de novos creacuteditos especiais e extraordinaacuterios

A Lei nordm 43201964 determina nos arts 42 e 43 que os creacuteditos suplementares e especiais seratildeo abertos por decreto do poder executivo dependendo de preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa necessitando da existecircncia de recursos disponiacuteveis e precedida de exposiccedilatildeo justificada Na Uniatildeo para os casos em que haja necessidade de autorizaccedilatildeo legislativa para os creacuteditos adicionais estes satildeo considerados autorizados e abertos com a sanccedilatildeo e a publicaccedilatildeo da respectiva lei

Consideram-se recursos disponiacuteveis para fins de abertura de creacuteditos suplementares e especiais conforme disposto no sect1ordm do art 43 da Lei nordm 43201964

I ndash o superaacutevit financeiro apurado em balanccedilo patrimonial do exerciacutecio anterior II ndash os provenientes de excesso de arrecadaccedilatildeo III ndash os resultantes de anulaccedilatildeo parcial ou total de dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias ou de creacuteditos adicionais autorizados em Lei IV ndash o produto de operaccedilotildees de credito autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizaacute-las

A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no sect8ordm do art 166 estabelece que os recursos objeto de veto

emenda ou rejeiccedilatildeo do projeto de lei orccedilamentaacuteria que ficarem sem destinaccedilatildeo podem ser utilizados como fonte haacutebil para abertura de creacuteditos especiais e suplementares mediante autorizaccedilatildeo legislativa

A reserva de contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos poderaacute ser utilizada para abertura de creacuteditos adicionais visto que natildeo haacute execuccedilatildeo direta da reserva

O art 44 da Lei nordm 43201964 regulamenta que os creacuteditos extraordinaacuterios devem ser abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente Na Uniatildeo esse tipo de creacutedito eacute aberto por medida provisoacuteria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional

A vigecircncia dos creacuteditos adicionais restringe-se ao exerciacutecio financeiro em que foram autorizados exceto os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios abertos nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio financeiro que poderatildeo ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado situaccedilatildeo na qual a vigecircncia fica prorrogada ateacute o teacutermino do exerciacutecio financeiro subsequente (art 167 sect 2ordm Constituiccedilatildeo Federal)

Ressalte-se que na Uniatildeo as alteraccedilotildees dos atributos do creacutedito orccedilamentaacuterio constantes da Lei Orccedilamentaacuteria da Uniatildeo tais como modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio (RP) identificador de uso (IU) e fonte de recursos (FR) natildeo satildeo caracterizadas como creacuteditos adicionais por natildeo alterarem o valor das dotaccedilotildees Essas alteraccedilotildees satildeo denominadas ldquooutras alteraccedilotildees orccedilamentaacuteriasrdquo e satildeo realizadas por meio de atos infra legais observadas as autorizaccedilotildees constantes da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias do exerciacutecio financeiro correspondente

Aleacutem dos creacuteditos adicionais outras alteraccedilotildees orccedilamentaacuterias podem ser feitas no orccedilamento como por exemplo nos casos de transposiccedilatildeo remanejamento ou transferecircncia

Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia natildeo foram previstos na Lei nordm 43201964 visto que surgiram no texto constitucional de 1988 e natildeo se confundem com o conceito de creacuteditos adicionais Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia estatildeo associados a duas situaccedilotildees realocaccedilatildeo de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra e destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro Nesse sentido a doutrina faz a seguinte distinccedilatildeo

bull Transposiccedilotildees satildeo realocaccedilotildees no acircmbito dos programas de trabalho dentro do mesmo oacutergatildeo

bull Remanejamento satildeo realocaccedilotildees na organizaccedilatildeo de um ente puacuteblico com destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro

bull Transferecircncias satildeo realocaccedilotildees de recursos entre as categorias econocircmicas de despesa dentro do mesmo oacutergatildeo e do mesmo programa de trabalho

Observa-se que o inciso VI do art 167 da Constituiccedilatildeo Federal preceitua que eacute vedado a transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra ou de um oacutergatildeo para outro sem preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa Entretanto o paraacutegrafo 5ordm traz a


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seguinte exceccedilatildeo ldquoA transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra poderatildeo ser admitidos no acircmbito das atividades de ciecircncia tecnologia e inovaccedilatildeo com o objetivo de viabilizar os resultados de projetos restritos a essas funccedilotildees mediante ato do Poder Executivo sem necessidade da preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa prevista no inciso VI deste artigordquo

44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 441 Planejamento

A etapa do planejamento abrange de modo geral toda a anaacutelise para a formulaccedilatildeo do plano e

accedilotildees governamentais que serviratildeo de base para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a descentralizaccedilatildeomovimentaccedilatildeo de creacuteditos a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e o processo de licitaccedilatildeo e contrataccedilatildeo

4411 Fixaccedilatildeo da Despesa A fixaccedilatildeo da despesa refere-se aos limites de gastos incluiacutedos nas leis orccedilamentaacuterias com base

nas receitas previstas a serem efetuados pelas entidades puacuteblicas A fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoccedilatildeo de medidas em direccedilatildeo a uma situaccedilatildeo idealizada tendo em vista os recursos disponiacuteveis e observando as diretrizes e prioridades traccediladas pelo governo

Conforme art 165 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias e a Lei Orccedilamentaacuteria Anual

O processo da fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria eacute concluiacutedo com a autorizaccedilatildeo dada pelo poder legislativo por meio da lei orccedilamentaacuteria anual ressalvadas as eventuais aberturas de creacuteditos adicionais no decorrer da vigecircncia do orccedilamento

4412 Descentralizaccedilotildees de Creacuteditos Orccedilamentaacuterios As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de

parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo pois

a Natildeo modificam a programaccedilatildeo ou o valor de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos

adicionais) e b Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito

orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais Quando envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna

tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque

Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitadas fielmente a classificaccedilatildeo funcional e a estrutura programaacutetica Portanto a uacutenica diferenccedila eacute que a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade

A execuccedilatildeo de despesas da competecircncia de oacutergatildeos e unidades do ente da Federaccedilatildeo poderaacute ser descentralizada ou delegada no todo ou em parte a oacutergatildeo ou entidade de outro ente da Federaccedilatildeo desde que natildeo haja legislaccedilatildeo contraacuteria e demonstre viabilidade teacutecnica


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Tendo em vista o disposto no art 35 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de 2001 a execuccedilatildeo de despesas mediante descentralizaccedilatildeo a outro ente da Federaccedilatildeo processar-se-aacute de acordo com os mesmos procedimentos adotados para as transferecircncias voluntaacuterias ou seja com realizaccedilatildeo de empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na unidade descentralizadora do creacutedito orccedilamentaacuterio e inclusatildeo na receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizaccedilatildeo identificando-se como recursos de convecircnios ou similares

Ressalte-se que ao contraacuterio das transferecircncias voluntaacuterias realizadas aos demais entes da Federaccedilatildeo que via de regra devem ser classificadas como operaccedilotildees especiais as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ocorrer em projetos ou atividades Assim nas transferecircncias voluntaacuterias devem ser utilizados os elementos de despesas tiacutepicos destas quais sejam 41 ndash Contribuiccedilotildees e 42 ndash Auxiacutelios enquanto nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ser usados os elementos denominados tiacutepicos de gastos tais como 30 ndash Material de Consumo 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente etc

4413 Programaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria e Financeira A programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira consiste na compatibilizaccedilatildeo do fluxo dos pagamentos

com o fluxo dos recebimentos visando ao ajuste da despesa fixada agraves novas projeccedilotildees de resultados e da arrecadaccedilatildeo

Se houver frustraccedilatildeo da receita estimada no orccedilamento deveraacute ser estabelecida limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunccedilatildeo de compromissos sem respaldo financeiro o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro situaccedilatildeo que implica em encargos elevados

A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira nos arts 8ordm e 9ordm

Art 8ordm Ateacute trinta dias apoacutes a publicaccedilatildeo dos orccedilamentos nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e observado o disposto na aliacutenea c do inciso I do art 4o o Poder Executivo estabeleceraacute a programaccedilatildeo financeira e o cronograma de execuccedilatildeo mensal de desembolso [] Art 9ordm Se verificado ao final de um bimestre que a realizaccedilatildeo da receita poderaacute natildeo comportar o cumprimento das metas de resultado primaacuterio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais os Poderes e o Ministeacuterio Puacuteblico promoveratildeo por ato proacuteprio e nos montantes necessaacuterios nos trinta dias subsequentes limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira segundo os criteacuterios fixados pela lei de diretrizes orccedilamentaacuterias

4414 Processo de Licitaccedilatildeo e Contrataccedilatildeo O processo de licitaccedilatildeo compreende um conjunto de procedimentos administrativos que

objetivam adquirir materiais contratar obras e serviccedilos alienar ou ceder bens a terceiros bem como fazer concessotildees de serviccedilos puacuteblicos com as melhores condiccedilotildees para o Estado observando os princiacutepios da legalidade da impessoalidade da moralidade da igualdade da publicidade da probidade administrativa da vinculaccedilatildeo ao instrumento convocatoacuterio do julgamento objetivo e de outros que lhe satildeo correlatos

A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 estabelece a observacircncia do processo de licitaccedilatildeo pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios conforme disposto no art 37 inciso XXI

Art 37 A administraccedilatildeo puacuteblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios obedeceraacute aos princiacutepios de legalidade impessoalidade moralidade publicidade e eficiecircncia e tambeacutem ao seguinte []


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XXI ndash ressalvados os casos especificados na legislaccedilatildeo as obras serviccedilos compras e alienaccedilotildees seratildeo contratados mediante processo de licitaccedilatildeo puacuteblica que assegure igualdade de condiccedilotildees a todos os concorrentes com claacuteusulas que estabeleccedilam obrigaccedilotildees de pagamento mantidas as condiccedilotildees efetivas da proposta nos termos da lei o qual somente permitiraacute as exigecircncias de qualificaccedilatildeo teacutecnica e econocircmica indispensaacuteveis agrave garantia do cumprimento das obrigaccedilotildees

A Lei nordm 8666 de 21 de junho de 1993 regulamenta o art 37 inciso XXI da Constituiccedilatildeo Federal

estabelecendo normas gerais sobre licitaccedilotildees e contratos administrativos pertinentes a obras serviccedilos inclusive de publicidade compras alienaccedilotildees e locaccedilotildees

442 Execuccedilatildeo A execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria se daacute em trecircs estaacutegios na forma prevista na Lei nordm

43201964 empenho liquidaccedilatildeo e pagamento 4421 Empenho Empenho segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 eacute o ato emanado de autoridade competente

que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo Consiste na reserva de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para um fim especiacutefico

O empenho seraacute formalizado mediante a emissatildeo de um documento denominado ldquoNota de Empenhordquo do qual deve constar o nome do credor a especificaccedilatildeo do credor e a importacircncia da despesa bem como os demais dados necessaacuterios ao controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Embora o art 61 da Lei nordm 43201964 estabeleccedila a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho em alguns casos como na Folha de Pagamento torna-se impraticaacutevel a emissatildeo de um empenho para cada credor tendo em vista o nuacutemero excessivo de credores (servidores)

Caso natildeo seja necessaacuteria a impressatildeo do documento ldquoNota de Empenhordquo o empenho ficaraacute arquivado em banco de dados em tela com formataccedilatildeo proacutepria e modelo oficial a ser elaborado por cada ente da Federaccedilatildeo em atendimento agraves suas peculiaridades

Quando o valor empenhado for insuficiente para atender agrave despesa a ser realizada o empenho poderaacute ser reforccedilado Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada o empenho deveraacute ser anulado parcialmente Seraacute anulado totalmente quando o objeto do contrato natildeo tiver sido cumprido ou ainda no caso de ter sido emitido incorretamente

Os empenhos podem ser classificados em a Ordinaacuterio eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente

determinado cujo pagamento deva ocorrer de uma soacute vez b Estimativo eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante natildeo se pode

determinar previamente tais como serviccedilos de fornecimento de aacutegua e energia eleacutetrica aquisiccedilatildeo de combustiacuteveis e lubrificantes e outros e

c Global eacute o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor

determinado sujeitas a parcelamento como por exemplo os compromissos decorrentes de alugueacuteis

Eacute recomendaacutevel constar no instrumento contratual o nuacutemero da nota de empenho visto que

representa a garantia ao credor de que existe creacutedito orccedilamentaacuterio disponiacutevel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato Nos casos em que o instrumento de contrato eacute facultativo a Lei nordm 86661993 admite a possibilidade de substituiacute-lo pela nota de empenho de despesa hipoacutetese em que o empenho representa o proacuteprio contrato


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4422 Em Liquidaccedilatildeo O PCASP incluiu a fase da execuccedilatildeo da despesa ndash ldquoem liquidaccedilatildeordquo que busca o registro contaacutebil

no patrimocircnio de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador natildeo do empenho Essa regra possibilita a separaccedilatildeo entre os empenhos natildeo liquidados que possuem fato gerador dos que natildeo possuem evitando assim a dupla contagem para fins de apuraccedilatildeo do passivo financeiro Quanto aos demais lanccedilamentos no sistema orccedilamentaacuterio e de controle permanecem conforme a Lei nordm 43201964

O passivo financeiro eacute calculado a partir das contas creacutedito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas Ao se iniciar o processo de execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria caso se tenha ciecircncia da ocorrecircncia do fato gerador a conta creacutedito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida da conta creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo no montante correspondente agrave obrigaccedilatildeo jaacute existente no passivo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

Caso esse procedimento natildeo seja feito o passivo financeiro seraacute contado duplamente pois seu

montante seraacute considerado tanto na conta creacutedito empenhado a liquidar (tendo em vista a liquidaccedilatildeo muitas vezes ocorrer somente depois de certo prazo de ocorrido o fato gerador) quanto na conta de obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel (o passivo exigiacutevel eacute afetado imediatamente com a ocorrecircncia do fato gerador)

Tal inclusatildeo de fase torna possiacutevel o processo de convergecircncia agraves normas contaacutebeis internacionais IPSAS Isso demonstra-se com a desvinculaccedilatildeo do reconhecimento do fato gerador da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria empenho ou liquidaccedilatildeo da despesa

4423 Liquidaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito

adquirido pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito e tem por objetivo apurar

sect 1ordm Essa verificaccedilatildeo tem por fim apurar I ndash a origem e o objeto do que se deve pagar II ndash a importacircncia exata a pagar III ndash a quem se deve pagar a importacircncia para extinguir a obrigaccedilatildeo sect 2ordm A liquidaccedilatildeo da despesa por fornecimentos feitos ou serviccedilos prestados teraacute por base I ndash o contrato ajuste ou acocircrdo respectivo II ndash a nota de empenho III ndash os comprovantes da entrega de material ou da prestaccedilatildeo efetiva do serviccedilo

4424 Pagamento O pagamento consiste na entrega de numeraacuterio ao credor por meio de cheque nominativo ordens

de pagamentos ou creacutedito em conta e soacute pode ser efetuado apoacutes a regular liquidaccedilatildeo da despesa A Lei nordm 43201964 no art 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por

autoridade competente determinando que a despesa liquidada seja paga A ordem de pagamento soacute pode ser exarada em documentos processados pelos serviccedilos de

contabilidade


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45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA A Lei nordm 43201964 estabelece a vinculaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a determinado exerciacutecio

financeiro

Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro [] II ndash as despesas nele legalmente empenhadas

Observa-se que o ato da emissatildeo do empenho na oacutetica orccedilamentaacuteria constitui a despesa

orccedilamentaacuteria e o passivo financeiro para fins de caacutelculo do superavit financeiro Os registros contaacutebeis orccedilamentaacuterios e de controle sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao

Setor Puacuteblico (PCASP) satildeo exemplificados de forma natildeo exaustiva a seguir Lanccedilamentos a No momento do empenho da despesa orccedilamentaacuteria (ocorrecircncia do fato gerador depois do

empenho)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

b No momento da ocorrecircncia do Fato Gerador

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 21xxxxxxx Passivo Circulante (F)


c No momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

Observa-se que o comprometimento da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) foi

realizado no momento do empenho considerando-se esse o momento da geraccedilatildeo do passivo financeiro conforme o sect3ordm do art 105 da Lei nordm 432064


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sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Adicionalmente deve haver o controle da destinaccedilatildeo de recursos no momento da liquidaccedilatildeo Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuccedilatildeo das outras

despesas ou seja empenho liquidaccedilatildeo e pagamento No setor puacuteblico o regime orccedilamentaacuterio reconhece a despesa orccedilamentaacuteria no exerciacutecio

financeiro da emissatildeo do empenho e a receita orccedilamentaacuteria pela arrecadaccedilatildeo de acordo com a Lei nordm 432064


Entretanto a oacutetica implementada pela Lei nordm 43201964 natildeo eacute suficiente para a correta

mensuraccedilatildeo avaliaccedilatildeo e registro dos fatos contaacutebeis do setor puacuteblico A Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico assim como qualquer outro ramo da ciecircncia contaacutebil obedece aos princiacutepios de contabilidade Dessa forma aplica-se o regime da competecircncia em sua integralidade ou seja os efeitos das transaccedilotildees e outros eventos sobre o patrimocircnio satildeo reconhecidos quando ocorrem independentemente de recebimento ou pagamento Nessa loacutegica tambeacutem natildeo haacute exigecircncia de que as despesas orccedilamentaacuterias sejam empenhadas ou que as receitas orccedilamentaacuterias sejam efetivamente arrecadadas para que haja o devido reconhecimento sob o ponto de vista patrimonial

Destarte apesar do art 35 da Lei nordm 43201964 referir-se ao regime orccedilamentaacuterio ressalte-se que o regime contaacutebil (patrimonial) deve ser aplicado ao setor puacuteblico em sua integralidade para reconhecimento de fatos contaacutebeis

No estudo e acompanhamento de seu objeto ndash o patrimocircnio puacuteblico ndash a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico deve evidenciar as variaccedilotildees patrimoniais sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme prevecirc a Lei nordm 43201964

Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros [] Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria exige-se que sejam

evidenciados os fatos ligados agrave execuccedilatildeo financeira e patrimonial bem como agrave apuraccedilatildeo de custos exigindo que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial dos custos envolvidos e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio


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Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA) em razatildeo do fato gerador e de sua consequecircncia para o patrimocircnio conforme tratado na Parte II deste manual

Registros Contaacutebeis ndash Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial

Evento Criteacuterio Base

Normativa Evento Criteacuterio

Base Normativa


Arrecadaccedilatildeo Lei nordm 43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa

Competecircncia NBC TSP ndash Estrutura

Conceitual

Despesa Orccedilamentaacuteria

Empenho Lei nordm 43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva


Conceitual

Para fins de contabilidade patrimonial verifica-se a existecircncia de trecircs tipos de relacionamentos

entre o segundo estaacutegio da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria (liquidaccedilatildeo) e o reconhecimento da VPD antes da liquidaccedilatildeo simultacircnea agrave liquidaccedilatildeo e apoacutes a liquidaccedilatildeo

451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo

No exemplo a seguir o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes da liquidaccedilatildeo e a conta

ldquocreacutedito empenhado em liquidaccedilatildeordquo eacute utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado em duplicidade ateacute o momento da devida liquidaccedilatildeo

Exemplo No registro da apropriaccedilatildeo mensal para 13ordm salaacuterio referente aos direitos do trabalhador em

decorrecircncia do mecircs trabalhado e o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento ocorrem em geral nos meses de novembro e dezembro

a Apropriaccedilatildeo mensal (112 do 13ordm salaacuterio)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal C 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P)

Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nos meses do pagamento b Empenho e transferecircncia do passivo patrimonial para o financeiro




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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)


c Momento da liquidaccedilatildeo



d Momento do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo Existem situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre concomitante agrave liquidaccedilatildeo

Nesses casos eacute facultativo o uso da conta ldquocreacuteditos empenhados em liquidaccedilatildeordquo Exemplo No fornecimento de prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza e conservaccedilatildeo a No momento do empenho


Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos Comprometida por Empenho


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b Recebimento da nota fiscal de serviccedilos e liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 332xxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva ndash Serviccedilos C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar


c No momento do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo(F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago


453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo Haacute situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes ou concomitante agrave

liquidaccedilatildeo poreacutem a apropriaccedilatildeo da VPD ocorre apoacutes a liquidaccedilatildeo Exemplo Na aquisiccedilatildeo de material de consumo que seraacute estocado em almoxarifado para uso em momento

posterior no qual seraacute reconhecida a despesa orccedilamentaacuteria a No momento do empenho


Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

b No momento do recebimento e incorporaccedilatildeo ao estoque


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1156xxxxx Estoque - Almoxarifado C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em liquidaccedilatildeo

c No momento da liquidaccedilatildeo e incorporaccedilatildeo ao estoque



d No momento do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



e No momento do reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva por competecircncia (no

momento da saiacuteda do estoque)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33111xxxx Consumo de Material ndash Consolidaccedilatildeo C 1156xxxxx Estoques ndash Almoxarifado (P)

46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA Neste toacutepico satildeo tratados procedimentos tiacutepicos da administraccedilatildeo puacuteblica que visam agrave

padronizaccedilatildeo da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das despesas por todas as esferas de governo enfatizando determinadas situaccedilotildees que geram mais duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo por natureza da despesa

461 Natureza de Despesa

4611 Material Permanente X Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente


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a Material de Consumo aquele que em razatildeo de seu uso corrente e da definiccedilatildeo da Lei nordm

43201964 perde normalmente sua identidade fiacutesica eou tem sua utilizaccedilatildeo limitada a dois anos

b Material Permanente aquele que em razatildeo de seu uso corrente natildeo perde a sua identidade fiacutesica eou tem uma durabilidade superior a dois anos

Aleacutem disso na classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de material devem ser adotados alguns

paracircmetros que distinguem o material permanente do material de consumo Um material eacute considerado de consumo caso atenda um e pelo menos um dos criteacuterios a seguir a Criteacuterio da Durabilidade se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condiccedilotildees de

funcionamento no prazo maacuteximo de dois anos b Criteacuterio da Fragilidade se sua estrutura for quebradiccedila deformaacutevel ou danificaacutevel

caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade c Criteacuterio da Perecibilidade se estaacute sujeito a modificaccedilotildees (quiacutemicas ou fiacutesicas) ou se deteriora

ou perde sua caracteriacutestica pelo uso normal d Criteacuterio da Incorporabilidade se estaacute destinado agrave incorporaccedilatildeo a outro bem e natildeo pode ser

retirado sem prejuiacutezo das caracteriacutesticas fiacutesicas e funcionais do principal Pode ser utilizado para a constituiccedilatildeo de novos bens melhoria ou adiccedilotildees complementares de bens em utilizaccedilatildeo (sendo classificado como 449030) ou para a reposiccedilatildeo de peccedilas para manutenccedilatildeo do seu uso normal que contenham a mesma configuraccedilatildeo (sendo classificado como 339030)

e Criteacuterio da Transformabilidade se foi adquirido para fim de transformaccedilatildeo Observa-se que embora um bem tenha sido adquirido como permanente o seu controle

patrimonial deveraacute ser feito baseado na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio desse controle Nesse sentido a Constituiccedilatildeo Federal prevecirc o princiacutepio da economicidade (art 70) que se traduz

na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio Assim os controles devem ser simplificados quando se apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco

Desse modo se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefiacutecio deve ser controlado de forma simplificada por meio de relaccedilatildeo-carga que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos natildeo havendo necessidade de controle por meio de nuacutemero patrimonial No entanto esses bens deveratildeo estar registrados contabilmente no patrimocircnio da entidade

Da mesma forma se um material de consumo for considerado como de uso duradouro devido agrave durabilidade quantidade utilizada ou valor relevante tambeacutem deveraacute ser controlado por meio de relaccedilatildeo-carga e incorporado ao patrimocircnio da entidade

A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem criteacuterios distintos devendo ser apreciados individualmente A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria obedeceraacute aos paracircmetros de distinccedilatildeo entre material permanente e de consumo O controle patrimonial obedeceraacute ao princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo Por sua vez o reconhecimento do ativo compreende os bens e direitos que possam gerar benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilo

A seguir satildeo apresentados alguns exemplos de como proceder agrave anaacutelise da despesa a fim de verificar se a classificaccedilatildeo seraacute em material permanente ou em material de consumo

a Classificaccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis (despesas com materiais empregados em

imoacuteveis e que possam ser removidos ou recuperados tais como biombos cortinas divisoacuterias removiacuteveis estrados persianas tapetes e afins)

A despesa com aquisiccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis deve ser classificada observando

os criteacuterios acima expostos (durabilidade fragilidade perecibilidade incorporabilidade e


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transformabilidade) Geralmente os itens elencados acima satildeo considerados material permanente mas a depender da situaccedilatildeo podem natildeo precisar de ser tombados

No caso de despesas realizadas em imoacuteveis alugados o ente deveraacute registrar como material permanente e proceder agrave baixa quando entregar o imoacutevel se os mesmos se encontrarem deteriorados sem condiccedilotildees de uso

b Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de placa de memoacuteria para substituiccedilatildeo em um

computador com maior capacidade que a existente e a classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD

Gastos de manutenccedilatildeo e reparos correspondem agravequeles incorridos para manter ou recolocar os

ativos em condiccedilotildees normais de uso sem com isso aumentar sua capacidade de produccedilatildeo ou periacuteodo de vida uacutetil Por sua vez uma melhoria ocorre em consequecircncia do aumento de vida uacutetil do bem do ativo do incremento em sua capacidade produtiva ou da diminuiccedilatildeo do custo operacional Desse modo uma melhoria pode envolver uma substituiccedilatildeo de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa de um complemento ou acreacutescimo Assim como regra uma melhoria aumenta o valor contaacutebil do bem se o custo das novas peccedilas for maior que o valor liacutequido contaacutebil das peccedilas substituiacutedas Caso contraacuterio o valor contaacutebil natildeo seraacute alterado

Portanto a despesa orccedilamentaacuteria com a troca da placa de memoacuteria de um computador para outra de maior capacidade representa uma melhoria por substituiccedilatildeo e deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash ldquodespesa de capitalrdquo no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo Observe que se a troca ocorrer por outro processador de mesma capacidade havendo apenas a manutenccedilatildeo regular do seu funcionamento deve ser classificada na categoria econocircmica 3 ndash ldquodespesa correnterdquo no grupo da natureza da despesa 3 ndash ldquooutras despesas correntesrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo

As melhorias complementares por sua vez natildeo envolvem substituiccedilotildees mas aumentam o tamanho fiacutesico do ativo por meio de expansatildeo extensatildeo etc e geralmente satildeo agregadas ao valor contaacutebil do bem

A inclusatildeo da leitora de CD na unidade tambeacutem deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash despesa de capital no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo pois se trata de melhoria complementar ou seja novo componente natildeo registrado no ativo imobilizado

c Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico Os livros e demais materiais bibliograacuteficos apresentam caracteriacutesticas de material permanente

(durabilidade superior a dois anos natildeo eacute quebradiccedilo natildeo eacute pereciacutevel natildeo eacute incorporaacutevel a outro bem natildeo se destina a transformaccedilatildeo) Poreacutem o art 18 da Lei nordm 107532003 considera os livros adquiridos para bibliotecas puacuteblicas como material de consumo ldquoArt 18 Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas puacuteblicas o livro natildeo eacute considerado material permanenterdquo

As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico como material permanente A Lei nordm 107532003 ainda determina

Art 2ordm Considera-se livro para efeitos desta Lei a publicaccedilatildeo de textos escritos em fichas ou

folhas natildeo perioacutedica grampeada colada ou costurada em volume cartonado encadernado ou em brochura em capas avulsas em qualquer formato e acabamento

Paraacutegrafo uacutenico Satildeo equiparados a livro I ndash fasciacuteculos publicaccedilotildees de qualquer natureza que representem parte de livro II ndash materiais avulsos relacionados com o livro impressos em papel ou em material similar III ndash roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didaacuteticas


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IV ndash aacutelbuns para colorir pintar recortar ou armar V ndash atlas geograacuteficos histoacutericos anatocircmicos mapas e cartogramas VI ndash textos derivados de livro ou originais produzidos por editores mediante contrato de ediccedilatildeo celebrado com o autor com a utilizaccedilatildeo de qualquer suporte VII ndash livros em meio digital magneacutetico e oacutetico para uso exclusivo de pessoas com deficiecircncia visual VIII ndash livros impressos no Sistema Braille

Biblioteca Puacuteblica eacute uma unidade bibliotecaacuteria destinada indistintamente a todos os segmentos

da comunidade com acervos de interesse geral voltados essencialmente agrave disseminaccedilatildeo da leitura e haacutebitos associados entre um puacuteblico amplo definido basicamente em termos geograacuteficos sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propoacutesito especiacutefico21

Assim as bibliotecas puacuteblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros adquiridos como material de consumo de modo simplificado via relaccedilatildeo do material (relaccedilatildeo-carga) eou verificaccedilatildeo perioacutedica da quantidade de itens requisitados natildeo sendo necessaacuteria a identificaccedilatildeo do nuacutemero do registro patrimonial

Essas bibliotecas definiratildeo instruccedilotildees internas que estabeleceratildeo as regras e procedimentos de controles internos com base na legislaccedilatildeo pertinente

As aquisiccedilotildees que natildeo se destinarem agraves bibliotecas puacuteblicas deveratildeo manter os procedimentos de aquisiccedilatildeo e classificaccedilatildeo na natureza de despesa 449052 ndash Equipamentos e Material Permanente ndash incorporando ao patrimocircnio Portanto devem ser registradas em conta de ativo imobilizado

d Classificaccedilatildeo de despesa com serviccedilos de remodelaccedilatildeo restauraccedilatildeo manutenccedilatildeo e outros Quando o serviccedilo se destina a manter o bem em condiccedilotildees normais de operaccedilatildeo natildeo resultando

em aumento relevante da vida uacutetil do bem a despesa orccedilamentaacuteria eacute corrente Caso as melhorias decorrentes do serviccedilo resultem em aumento significativo da vida uacutetil do bem

a despesa orccedilamentaacuteria eacute de capital devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo e Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de pen-drive canetas oacutepticas e similares

A aquisiccedilatildeo seraacute classificada como material de consumo na natureza da despesa 339030 tendo em vista que satildeo abarcadas pelo criteacuterio da fragilidade Os bens seratildeo controlados como materiais de uso duradouro por simples relaccedilatildeo-carga com verificaccedilatildeo perioacutedica das quantidades de itens requisitados devendo ser considerado o princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo para a instituiccedilatildeo puacuteblica ou seja o custo do controle natildeo pode exceder os benefiacutecios que dele decorram

4612 Serviccedilos de Terceiros X EquipamentosBens PermanentesMaterial de Consumo Na classificaccedilatildeo da despesa de material por encomenda a despesa orccedilamentaacuteria somente deveraacute

ser classificada como serviccedilos de terceiros ndash elemento de despesa 36 (PF) ou 39 (PJ) ndash se o proacuteprio oacutergatildeo ou entidade fornecer a mateacuteria-prima Caso contraacuterio deveraacute ser classificada no elemento de despesa 52 em se tratando de confecccedilatildeo de material permanente ou no elemento de despesa 30 se material de consumo

Algumas vezes ocorrem duacutevidas em virtude de divergecircncias entre a adequada classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex Nota Fiscal de Serviccedilo Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc) Nesses casos a contabilidade deve procurar bem informar seguindo se for necessaacuterio para tanto a essecircncia ao inveacutes da forma e buscar a consecuccedilatildeo de seus objetivos demonstrar as variaccedilotildees ocorridas no patrimocircnio e controlar o orccedilamento

21 Acoacuterdatildeo 1112006 ndash 1ordf Cacircmara ndash Tribunal de Contas da Uniatildeo ndash TCU


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Portanto a despesa orccedilamentaacuteria deveraacute ser classificada independentemente do tipo de documento fiscal emitido pela contratada devendo ser classificada como serviccedilos de terceiros ou material mediante a verificaccedilatildeo do fornecimento ou natildeo da mateacuteria-prima

Um exemplo claacutessico dessa situaccedilatildeo eacute a contrataccedilatildeo de confecccedilatildeo de placas de sinalizaccedilatildeo Nesse caso seraacute emitida uma nota fiscal de serviccedilo e a despesa orccedilamentaacuteria seraacute classificada no elemento de despesa 30 ndash material de consumo pois natildeo houve fornecimento de mateacuteria-prima

4613 Obras e Instalaccedilotildees X Serviccedilos de Terceiros Seratildeo considerados serviccedilos de terceiros as despesas com a Reparos consertos revisotildees pinturas reformas e adaptaccedilotildees de bens imoacuteveis sem que

ocorra a ampliaccedilatildeo do imoacutevel b Reparos em instalaccedilotildees eleacutetricas e hidraacuteulicas c Reparos recuperaccedilotildees e adaptaccedilotildees de biombos carpetes divisoacuterias e lambris e d Manutenccedilatildeo de elevadores limpeza de fossa e afins Quando a despesa ocasionar a ampliaccedilatildeo relevante do potencial de geraccedilatildeo de benefiacutecios

econocircmicos futuros do imoacutevel tal despesa deveraacute ser considerada como obras e instalaccedilotildees portanto despesas com investimento

4614 Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) X Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees X Elemento Proacuteprio Algumas situaccedilotildees suscitam duacutevidas quanto ao uso do elemento 92 (Despesa de Exerciacutecios

Anteriores) 93 (Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees) e ainda o elemento proacuteprio da despesa realizada O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto que a administraccedilatildeo

puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins Assim o elemento de despesa especiacutefico deve ser utilizado na maioria das despesas cujo fato gerador tenha ocorrido no exerciacutecio sendo recomendaacutevel a sua utilizaccedilatildeo sempre quando for possiacutevel o conhecimento do objeto do gasto podendo-se utilizar o subelemento de DEA quando o empenho tratar de despesas cujo fato gerador ocorreu em exerciacutecios anteriores O elemento geneacuterico 92 deve ser utilizado apenas quando as condiccedilotildees estabelecidas no disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 e no Decreto nordm 938721986

O elemento 93 deve ser utilizado para despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com o creacutedito correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos Seguem alguns exemplos praacuteticos para classificaccedilatildeo nos elementos 92 93 e no elemento proacuteprio

a Uma equipe de alunos e professores realiza uma viagem para fins de pesquisa acadecircmica em

ocircnibus de uma universidade Durante a viagem o ocircnibus apresenta defeitos e a despesa para o seu conserto ultrapassa o valor concedido a tiacutetulo de suprimentos de fundos O motorista para dar continuidade agrave viagem paga com seu proacuteprio recurso a diferenccedila entre o valor total do conserto e o suprimento concedido Nessa situaccedilatildeo ao retornar agrave Universidade o gestor responsaacutevel deve restituir o servidor por meio de despesa orccedilamentaacuteria empenhada no elemento 93

b Moradores de uma comunidade solicitam diversas vezes que a prefeitura corte uma aacutervore que estaacute com sua estrutura ameaccedilada Apoacutes dois meses da primeira solicitaccedilatildeo a prefeitura natildeo atende agrave demanda da comunidade e a aacutervore cai em cima de um carro de um cidadatildeo que pede uma indenizaccedilatildeo agrave prefeitura Nessa situaccedilatildeo constatada a responsabilidade da prefeitura eacute emitido um empenho no elemento 93 por caracterizar-se uma indenizaccedilatildeo


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c Uma entidade contrata uma prestaccedilatildeo de serviccedilos de limpeza para o periacuteodo de janeiro a outubro empenhando a respectiva despesa no elemento proacuteprio 39 (serviccedilos de terceiros ndash pessoa juriacutedica) Em novembro a entidade natildeo renova em tempo o contrato e a empresa contratada manteacutem a prestaccedilatildeo de serviccedilos sem o suporte orccedilamentaacuterio Somente em dezembro eacute realizado novo contrato regularizando a situaccedilatildeo Sem deixar de considerar os impactos legais a entidade deve empenhar a despesa relativa agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos em novembro (dentro do exerciacutecio) realizada sem contrato no elemento proacuteprio que retrate a prestaccedilatildeo de serviccedilos ou seja no elemento 39 Nesse caso natildeo deve ser utilizado o elemento 93 pois a despesa estaacute sendo paga diretamente agrave empresa contratada por conta de uma relaccedilatildeo contratual mesmo observado que a relaccedilatildeo contenha viacutecios de legalidade e que se saliente o dever dos mesmos serem sanados visto que natildeo deve a Administraccedilatildeo Puacuteblica locupletar-se com o serviccedilo prestado por outrem Assim resta claro que natildeo haacute natureza de restituiccedilatildeo decorrente de valores pagos a maior ou mesmo indevidos por parte da empresa prestadora de serviccedilos nem accedilatildeo ou omissatildeo do ente puacuteblico que mereccedila reparaccedilatildeo por danos morais ou materiais Caso tal despesa venha a ser empenhada no exerciacutecio seguinte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos utilizar-se-aacute o elemento 92

d Em janeiro um servidor percebe que natildeo recebe o auxiacutelio alimentaccedilatildeo por 10 meses e requer que a entidade realize o pagamento retroativo Nessa situaccedilatildeo a entidade deveraacute empenhar a respectiva despesa no elemento 92 por caracterizar uma despesa de exerciacutecio anterior

4615 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo e Auxiacutelio-Transporte x Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Certas situaccedilotildees geram duacutevidas quanto a utilizaccedilatildeo do elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos

de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) ou a utilizaccedilatildeo dos elementos 46 (Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo) e 49 (Auxiacutelio-Transporte) Deve-se ressaltar que o elemento 39 soacute seraacute utilizado no caso de prestaccedilatildeo de serviccedilos por uma pessoa juriacutedica e os elementos 46 e 49 seratildeo utilizados quando os auxiacutelios forem pagos em forma de pecuacutenia Assim duas situaccedilotildees podem ocorrer

a No caso dos pagamentos de auxiacutelio-alimentaccedilatildeo quando o ente realizar o pagamento do auxiacutelio em forma de pecuacutenia incluindo bilhetes ou cartatildeo magneacutetico para que o servidor faccedila sua refeiccedilatildeo por conta proacutepria utiliza-se o elemento 46 O elemento 39 soacute seraacute usado quando o ente contratar uma pessoa juriacutedica para servir as refeiccedilotildees para os seus servidores

b Analogamente os pagamentos de despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte em forma de pecuacutenia bilhete ou cartatildeo magneacutetico para que os servidores militares estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta faccedilam sua locomoccedilatildeo por conta proacutepria seratildeo registradas no elemento 49 Caso o ente contrate uma pessoa juriacutedica para prestar o serviccedilo de transporte aos seus servidores e empregados deve ser utilizado o elemento 39

4616 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica x Outros Serviccedilos

de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica

Outra situaccedilatildeo recorrente que envolve o elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) eacute a forma correta de se utilizar o elemento quando da contrataccedilatildeo de serviccedilos de comunicaccedilatildeo que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados O elemento de despesa 39 soacute deve ser utilizado quando o serviccedilo de comunicaccedilatildeo natildeo envolver pacote de comunicaccedilatildeo de dados (Internet) caso o serviccedilo de comunicaccedilatildeo envolva um pacote de comunicaccedilatildeo de dados deve ser utilizado o elemento de despesa 40 (Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo)

Alguns exemplos praacuteticos


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a Ente contrata serviccedilo de comunicaccedilatildeo que envolve pacotes de telefonia fixa mais Internet nesse caso utiliza-se o elemento 40

b Ente contrata serviccedilo de telefonia moacutevel com pacote de dados de internet utiliza-se elemento 40

c Contrataccedilatildeo de serviccedilo de telefonia fixa sem adicionais de pacotes de comunicaccedilatildeo de dados utiliza-se o elemento 39

d A compra de um token inclui o dispositivo fiacutesico e a licenccedila de uso do software nesse caso por haver a prestaccedilatildeo de serviccedilos de tecnologia da informaccedilatildeo e comunicaccedilatildeo por pessoa juriacutedica utiliza-se o elemento de despesa 40

462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios)

As duas formas de movimentaccedilatildeo de recursos financeiros entre entes da Federaccedilatildeo ou entre estes

e entidades privadas ou consoacutercios puacuteblicos satildeo as transferecircncias propriamente ditas e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Algumas vezes ocorrem duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria dessas movimentaccedilotildees nos entes transferidores Nesses casos eacute preciso detalhar a situaccedilatildeo especiacutefica para que a classificaccedilatildeo seja determinada

Eacute importante destacar que os arts 25 e 26 da LRF estabelecem regras respectivamente para transferecircncias voluntaacuterias (entre entes da Federaccedilatildeo) e destinaccedilatildeo de recursos para entidades privadas que devem ser observadas pelos referidos entes transferidores

O tratamento dado agrave movimentaccedilatildeo de recursos para consoacutercios puacuteblicos ou instituiccedilotildees multigovernamentais decorrente ou natildeo de contrato de rateio eacute apresentado na seccedilatildeo seguinte

4621 Transferecircncia A designaccedilatildeo ldquotransferecircnciardquo nos termos do art 12 da Lei no 43201964 corresponde agrave entrega

de recursos financeiros a outro ente da Federaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos ou a entidades privadas com e sem fins lucrativos que natildeo corresponda contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos ao transferidor

Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio do ente ou da entidade recebedora

As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de

transferecircncias satildeo 20 - Transferecircncias agrave Uniatildeo 30 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal 31 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo 40 - Transferecircncias a Municiacutepios 41 - Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo 50 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos 60 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Essas modalidades de aplicaccedilatildeo devem ser associadas com os elementos de despesa que natildeo

representem contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos Tais elementos satildeo 41 - Contribuiccedilotildees - utilizado para transferecircncias correntes e de capital aos entes da

Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos exceto para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional

42 - Auxiacutelios - utilizado para transferecircncias de capital aos entes da Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos


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43 - Subvenccedilotildees Sociais - utilizado para transferecircncias agraves entidades privadas sem fins lucrativos para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional

45 - Subvenccedilotildees Econocircmicas - utilizado para transferecircncias exclusivamente a entidades privadas com fins lucrativos

81 - Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferecircncias aos entes da Federaccedilatildeo em decorrecircncia de determinaccedilatildeo da Constituiccedilatildeo ou estabelecida em lei

85 ndash Contrato de Gestatildeo - Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico

Eacute importante destacar que em acircmbito Federal o art 63 do Decreto nordm 938721986 associa em

seus sectsect 1ordm e 2ordm respectivamente os auxiacutelios agrave Lei de Orccedilamento e as contribuiccedilotildees a lei especial Observa-se tambeacutem que em acircmbito da Federaccedilatildeo geralmente as contribuiccedilotildees satildeo associadas a

despesas correntes juntamente com as subvenccedilotildees e os auxiacutelios a despesas de capital As transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos que

fazem a gestatildeo dos recursos e executam serviccedilos de responsabilidade do ente puacuteblico seratildeo classificadas no elemento de despesa 85 ndash Contrato de Gestatildeo Ressalta-se que excepcionalmente neste caso haacute a utilizaccedilatildeo de modalidade de aplicaccedilatildeo tiacutepica de transferecircncias jaacute que eacute sabido que os termos do contrato de gestatildeo podem natildeo estar totalmente aderentes no que diz respeito agrave responsabilidade ou propriedade dos bens ou serviccedilos gerados ou seja eacute uma utilizaccedilatildeo da modalidade de aplicaccedilatildeo sui generis

4622 Delegaccedilatildeo Para fins deste toacutepico entende-se por delegaccedilatildeo a entrega de recursos financeiros a outro ente

da Federaccedilatildeo ou a consoacutercio puacuteblico para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade ou competecircncia do ente delegante Deve observar a legislaccedilatildeo proacutepria do ente e as designaccedilotildees da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias materializando-se em situaccedilotildees em que o recebedor executa accedilotildees em nome do transferidor

Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio de quem os entrega ou seja do transferidor

As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em geral satildeo

22 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo 32 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal 42 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios A Portaria STNSOF nordm 2 de 30 de outubro de 2017 incluiu a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo92 ndash

Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeordquo Os entes utilizaratildeo a modalidade de aplicaccedilatildeo 92 quando forem aplicar os recursos financeiros recebidos mediante as modalidades de aplicaccedilatildeo 22 32 e 42

As modalidades de aplicaccedilatildeo de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (22 32 e 42) natildeo podem estar associadas

com os elementos de despesa de contribuiccedilotildees (41) auxiacutelios (42) subvenccedilotildees (43 e 45) ou distribuiccedilatildeo constitucional ou legal de receitas (81) visto que os referidos elementos pressupotildeem a inexistecircncia de contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos As naturezas de despesas formadas com tais modalidades de aplicaccedilatildeo deveratildeo conter os elementos de despesa especiacuteficos (EE) representativos de ldquogastos efetivosrdquo como os relacionados abaixo de forma exemplificativa

30 - Material de Consumo 31 - Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras


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32 - Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo 35 - Serviccedilos de Consultoria 36 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Fiacutesica 37 - Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 - Obras e Instalaccedilotildees 52 - Equipamentos e Material Permanente Eacute importante dissociar a forma de pactuaccedilatildeo da movimentaccedilatildeo de recursos do meio ou

instrumento pelo qual ela se materializa Deste modo uma delegaccedilatildeo (forma) pode ser materializada por meio de um convecircnio (meio ou instrumento)

Ressalte-se que em geral as transferecircncias de que trata o art 12 da Lei no 43201964 devem ser realizadas em termos de accedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de operaccedilotildees especiais enquanto as delegaccedilotildees devem referir-se a projetos e atividades Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das entregas de recursos apresenta-se quadro esquemaacutetico a seguir Destaca-se que aparte da grande utilidade praacutetica do quadro nem todas as situaccedilotildees passiacuteveis de ocorrecircncia no setor puacuteblico encontram-se nele contempladas

A seguir apresentamos quadro demonstrativo de procedimentos para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das transferecircncias e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Procedimentos para a Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Ato Praticado Recebedor

dos Recursos Financeiros

Competecircncia Responsabilidade ou Propriedade

dos Bens ou Serviccedilos Gerados

Transferecircncia Delegaccedilatildeo ou

Descentralizaccedilatildeo

Detalhamento ou

Especificaccedilatildeo do Recebedor

Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos Financeiros

Transferecircncia de Recursos Financeiros

OU

Entrega de Recursos

Financeiros

OU

Repasse de Recursos

Financeiros

Entes de Federaccedilatildeo

Recebedor

Transferecircncia por Reparticcedilatildeo

de Receita

Estados DF 333081

Municiacutepios 334081

Fundo a Fundo (Ex PDDE)

Estados DF 333141 44314142 45314142

Municiacutepios 334141 44414142 45414142

Outras Transferecircncias

Uniatildeo 332041 44204142 45204142

Estados DF 333041 44304142 45304142


Transferidor Delegaccedilatildeo ou


Uniatildeo 3322EE 4422EE 4522EE

Estados DF 3332EE 4432EE 4532EE

Municiacutepios 3342EE 4442EE 4542EE

Entidades Privadas Sem

Fins Lucrativos

Recebedor Transferecircncias

Sauacutede Assistecircncia

Social e Educaccedilatildeo

335043 44504142 45504142

Outras Aacutereas 335041 44504142 45504142

Transferidor

Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo

Todas as Aacutereas

3350EE 4450EE 4550EE

Aporte de Recursos

Via Contrato de Gestatildeo

335085

Entidades Privadas Com

Recebedor Transferecircncias Todas as

Aacutereas 336045


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Fins Lucrativos

463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta

As instituiccedilotildees multigovernamentais e os consoacutercios puacuteblicos recebem recursos por meio de

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria dos entes consorciados ou mesmo de entidades externas agrave sua composiccedilatildeo Para tal os entes fazem uso das modalidades de aplicaccedilatildeo apresentadas a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios

Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta

Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso

70 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais

Utilizada para a entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e instituiccedilotildees multigovernamentais que natildeo seja decorrente de delegaccedilatildeo ou de rateio pela participaccedilatildeo do ente

71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio

Utilizada para entrega de recursos exclusivamente aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente no respectivo consoacutercio conforme previsto no correspondente contrato de rateio e que natildeo guarde relaccedilatildeo com as transferecircncias decorrentes de restos a pagar cancelados e de complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas de que tratam respectivamente os artigos nordm 24 e 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

72 ndash Execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria delegada a consoacutercios puacuteblicos

Utilizada exclusivamente no caso de delegaccedilatildeo da execuccedilatildeo de accedilotildees de competecircncia ou responsabilidade do ente delegante (ente transferidor) seja para instituiccedilatildeo multigovernamental ou para consoacutercio do qual participe como consorciado ou natildeo

73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os dos sectsect 1ordm e 2ordm do artigo nordm 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


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Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta


74 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o artigo nordm 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada exclusivamente para situaccedilotildees relacionadas agrave transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012

76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada exclusivamente para as transferecircncias de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que tratam o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012

93 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)

94 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)


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Desse modo para efetuar a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por natureza da despesa dos recursos movimentados para os consoacutercios puacuteblicos e a sua contrataccedilatildeo direta deve-se levar em consideraccedilatildeo sua relaccedilatildeo com o ente Com isso tais movimentaccedilotildees seratildeo classificadas conforme o quadro a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e

sua Contrataccedilatildeo Direta

Ato Praticado Junto ao Recebedor

Quem eacute o Recebedor

Eacute Aporte de Recursos

Contrataccedilatildeo Direta Delegaccedilatildeo ou

Transferecircncia

Classificaccedilatildeo por Natureza da Despesa no Ente Transferidor dos Recursos

Financeiros

Transferecircncia de Recursos

Financeiros

OU

Entrega de Recursos Financeiros

OU

Repasse de

Recursos Financeiros

OU

Contrataccedilatildeo Direta

Consoacutercio Puacuteblico Via Contrato de Rateio

Aporte (Rateio) 317170 337170

447170 457170

Transferecircncia Sauacutede ndash RP Cancelados (LC nordm 1412012)

317370 337370

447370 457370

Transferecircncia Sauacutede ndash Complementaccedilatildeo

de Aplicaccedilatildeo Miacutenima

(LC nordm 1412012)

317470 337470

447470 457470

Demais Consoacutercios e Instituiccedilotildees

Multigovernamentais


337541

44754142 45754142



(LC nordm 1412012)

337641

44764142 45764142

Transferecircncia 337041

44704142 45704142

Delegaccedilatildeo 3372EE

4472EE 4572EE

Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do Qual o Ente Natildeo

Participe

3394EE

4494EE 4594EE

Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do

Qual o Ente Participe

3393EE

4493EE 4593EE

Assim para a correta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e

instituiccedilotildees multigovernamentais faz-se necessaacuterio identificar inicialmente se a movimentaccedilatildeo de recursos se refere a contrato de rateio por participaccedilatildeo em consoacutercio puacuteblico ou natildeo Sendo relativos a contrato de rateio haacute de ser observado se o recurso guarda relaccedilatildeo com os limites miacutenimos de sauacutede conforme definiccedilotildees da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso aqueles relacionados aos restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 73) dos recursos relacionados agrave complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 74) Os demais aportes relativos a contrato de rateio seratildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 71 Ressalta-se que todas essas modalidades de aportes de recursos satildeo associadas ao elemento de despesa 70 (Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico)


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Natildeo havendo relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se a situaccedilatildeo corresponde a uma transferecircncia conforme disposiccedilotildees dos arts 24 e 25 da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso as transferecircncias decorrentes da cobertura de restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 75) daquelas decorrentes da complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 76) Os demais aportes satildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 70 Essas trecircs modalidades satildeo associadas a elementos de contribuiccedilotildees (41) ou auxiacutelios (42)

Ainda nos casos em que natildeo haja relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se haacute ou natildeo delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Havendo a classificaccedilatildeo seraacute composta pela modalidade de aplicaccedilatildeo 72 (Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos) conjugada com um elemento de despesa especiacutefico que represente gasto efetivo (30 39 51 etc)

Por fim haacute a possibilidade de contrataccedilatildeo direta de consoacutercio puacuteblico diferenciando-se aqueles dos quais o ente participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 93) daqueles dos quais o ente natildeo participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 94) Em ambos os casos o elemento de despesa a ser associado agrave modalidade de aplicaccedilatildeo deveraacute individualizar o objeto do gasto Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo descritas na seccedilatildeo seguinte

464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012

A Lei Complementar nordm 1412012 que dispotildee dentre outros assuntos sobre os valores miacutenimos

a serem aplicados pelo setor puacuteblico em accedilotildees e serviccedilos de sauacutede estabeleceu criteacuterios para a evidenciaccedilatildeo da aplicaccedilatildeo miacutenima desses recursos Desse modo conforme apresentado em seu art 24 faz uso da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria para apuraccedilatildeo do cumprimento destes limites

Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas I - as despesas liquidadas e pagas no exerciacutecio e II - as despesas empenhadas e natildeo liquidadas inscritas em Restos a Pagar ateacute o limite das disponibilidades de caixa ao final do exerciacutecio consolidadas no Fundo de Sauacutede

Tal criteacuterio contudo faz com que haja a possibilidade de cancelamento de restos a pagar

particularmente dos natildeo processados que se encontravam computados nos limites miacutenimos de sauacutede do exerciacutecio de sua inscriccedilatildeo Ademais tambeacutem existe a possibilidade do natildeo cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em sauacutede por meio da natildeo aplicaccedilatildeo tempestiva dos recursos destinados agrave sauacutede Nesse sentido a Lei estabeleceu mecanismos de compensaccedilatildeo expostos a seguir

Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas [] sect 1ordm A disponibilidade de caixa vinculada aos Restos a Pagar considerados para fins do miacutenimo na forma do inciso II do caput e posteriormente cancelados ou prescritos deveraacute ser necessariamente aplicada em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Art 25 Eventual diferenccedila que implique o natildeo atendimento em determinado exerciacutecio dos recursos miacutenimos previstos nesta Lei Complementar deveraacute observado o disposto no inciso II do paraacutegrafo uacutenico do art 160 da Constituiccedilatildeo Federal ser acrescida ao montante miacutenimo do exerciacutecio subsequente ao da apuraccedilatildeo da diferenccedila sem prejuiacutezo do montante miacutenimo do exerciacutecio de referecircncia e das sanccedilotildees cabiacuteveis

Para evidenciar essas aplicaccedilotildees faz-se uso das modalidades ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando se referir agrave

aplicaccedilatildeo direta agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar


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nordm 141 de 2012 Aleacutem disso pode ser necessaacuteria a utilizaccedilatildeo de modalidades de aplicaccedilatildeo especiacuteficas relativas a transferecircncias Tais modalidades de aplicaccedilatildeo direta ou por meio de transferecircncia satildeo apresentadas a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede

Lei Complementar nordm 1412012


35 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012rdquo

36 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

45 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012

73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio para fins da Lei Complementar nordm 1412012 ndash art 24

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1o e 2o do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 1o de fevereiro de 2012


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Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Lei Complementar nordm 1412012



Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 2012

75 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

76 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos nos termos dos sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo


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96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores nos termos do art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo

A composiccedilatildeo das naturezas de despesa relativas a tais transferecircncias eacute apresentada no quadro a

seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Destinadas agrave Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Conforme Regramentos da Lei Complementar nordm 1412012

Ato Praticado Junto ao

Recebedor

Quem Recebe a Transferecircncia

Compensaccedilatildeo de Restos a Pagar Cancelados ou Compensaccedilatildeo

Referente agrave Diferenccedila da

Aplicaccedilatildeo Miacutenima

Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos

Financeiros


Financeiros

Municiacutepios

Restos a Pagar Cancelados

334541

44454142 45454142

Diferenccedila 334641

44464142 45464142

Estado e Distrito Federal


333541

44354142 45354142


44364142 45364142



337370

447370 45734142


447470 45744142


Multigovernamentais


337541

44754142 45754142


44764142 45764142

O ente partiacutecipe de um consoacutercio puacuteblico formado agrave luz da Lei 111072005 quando da reposiccedilatildeo

de restos a pagar cancelados ou prescritos ou da aplicaccedilatildeo adicional em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede deveraacute utilizar as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo73rdquo ou ldquo74rdquo caso se refira a contrato de rateio Ressalta-se que a apuraccedilatildeo do limite de sauacutede em consoacutercios puacuteblicos desse tipo se daacute na execuccedilatildeo pelo consoacutercio puacuteblico o qual utilizaraacute as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando for o caso Caso as transferecircncias tratadas neste toacutepico sejam direcionadas a instituiccedilotildees multigovernamentais (exceto consoacutercios puacuteblicos) as modalidades de aplicaccedilatildeo correspondentes seratildeo as ldquo75rdquo e ldquo76rdquo


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Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado diretamente agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 1412012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo

47 RESTOS A PAGAR Satildeo Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas do exerciacutecio atual ou anterior

mas natildeo pagas ateacute 31 de dezembro do exerciacutecio financeiro vigente Distingue-se dois tipos de restos a pagar os processados (despesas jaacute liquidadas) e os natildeo processados (despesas a liquidar ou em liquidaccedilatildeo)

A continuidade dos estaacutegios de execuccedilatildeo dessas despesas ocorreraacute no proacuteximo exerciacutecio devendo ser controlados em contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacuteficas Nessas contas constaratildeo as informaccedilotildees de inscriccedilatildeo execuccedilatildeo (liquidaccedilatildeo e pagamento) e cancelamento Tambeacutem haveraacute tratamento especiacutefico para o encerramento transferecircncia e abertura de saldos entre o exerciacutecio financeiro que se encerra e o que inicia

471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar

No fim do exerciacutecio as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas e natildeo pagas seratildeo inscritas em restos

a pagar A inscriccedilatildeo de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condiccedilotildees da

legislaccedilatildeo pertinente de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

Assim observa-se que embora a LRF natildeo aborde o meacuterito do que pode ou natildeo ser inscrito em restos a pagar veda contrair obrigaccedilatildeo no uacuteltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira eliminando desta forma as heranccedilas fiscais onerosas conforme disposto no seu art 42

Art 42 Eacute vedado ao titular de Poder ou oacutergatildeo referido no art 20 nos uacuteltimos dois quadrimestres do seu mandato contrair obrigaccedilatildeo de despesa que natildeo possa ser cumprida integralmente dentro dele ou que tenha parcelas a serem pagas no exerciacutecio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito Paraacutegrafo uacutenico Na determinaccedilatildeo da disponibilidade de caixa seratildeo considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar ateacute o final do exerciacutecio

De tal forma a norma estabelece que no encerramento do exerciacutecio a parcela da despesa

orccedilamentaacuteria que se encontrar empenhada mas ainda natildeo paga poderaacute ser inscrita em restos a pagar Vale ressaltar que as obrigaccedilotildees de despesas contraiacutedas citadas no art 42 da LRF referem-se agraves obrigaccedilotildees presentes que por forccedila de lei ou de outro instrumento devem ser extintas ateacute o final do exerciacutecio financeiro de referecircncia do demonstrativo Caso as obrigaccedilotildees natildeo sejam cumpridas integralmente dentro do exerciacutecio deve ser deixada suficiente disponibilidade de caixa para o pagamento no exerciacutecio seguinte Tais praacuteticas corroboram para responsabilidade na gestatildeo fiscal que pressupotildee a accedilatildeo planejada e transparente em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas

O raciociacutenio impliacutecito na lei eacute de que de forma geral a receita orccedilamentaacuteria a ser utilizada para pagamento da despesa orccedilamentaacuteria jaacute deve ter sido arrecadada em determinado exerciacutecio anteriormente agrave realizaccedilatildeo dessa despesa

Com base nessa premissa assim como a receita orccedilamentaacuteria que ampara o empenho da despesa orccedilamentaacuteria pertence ao exerciacutecio de sua arrecadaccedilatildeo e serviu de base dentro do princiacutepio do equiliacutebrio orccedilamentaacuterio para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria pelo Poder Legislativo a despesa que for empenhada com base nesse creacutedito orccedilamentaacuterio tambeacutem deveraacute pertencer ao referido exerciacutecio


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Observe-se no entanto que o criteacuterio de definiccedilatildeo do exerciacutecio financeiro para alocar a despesa orccedilamentaacuteria natildeo seraacute o pagamento da mesma e sim o seu empenho

Considerando-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneccedila no caixa integrando o ativo financeiro do ente puacuteblico ao fim do exerciacutecio e que exista concomitantemente despesa empenhada com a ocorrecircncia de fato gerador mas sem a correspondente liquidaccedilatildeo deveraacute ser registrado o passivo financeiro correspondente ao empenho atendidos os demais requisitos legais Caso contraacuterio o ente puacuteblico apresentaraacute no balanccedilo patrimonial sob a oacutetica da Lei nordm 43201964 ao fim do exerciacutecio superavit financeiro indevido Se este procedimento natildeo for realizado tal superavit financeiro indevido poderaacute servir de fonte para abertura de creacutedito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei26 Poreacutem a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerciacutecio seguinte estaraacute comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e portanto natildeo poderaacute ser utilizada para abertura de novo creacutedito o que ocasionaraacute problemas para a Administraccedilatildeo

Dessa forma para atendimento da Lei nordm 43201964 eacute necessaacuterio o reconhecimento do passivo financeiro quando verificada a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial mesmo natildeo se tratando de obrigaccedilatildeo presente por falta do implemento de condiccedilatildeo o qual somente se verificaraacute com a devida liquidaccedilatildeo

Como exemplo considere-se os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de

determinado ente puacuteblico Recebimento de receitas tributaacuterias no valor de R$ 100000 Empenho da despesa no valor de R$ 90000 Liquidaccedilatildeo de despesa corrente no valor de R$ 70000 e Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar sendo R$ 70000 de Restos a Pagar Processado e R$ 20000 de

Restos a Pagar Natildeo Processado (900-700) O ingresso no caixa corresponderaacute a receita orccedilamentaacuteria O empenho da despesa eacute ato que

potencialmente afetaraacute o patrimocircnio Deveraacute ser criado um passivo financeiro que comprometeraacute o ativo financeiro diminuindo o valor do superavit financeiro caso se verifique a realizaccedilatildeo do fato gerador patrimonial Apoacutes o implemento de condiccedilatildeo e a verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor deve-se verificar os possiacuteveis efeitos sobre o patrimocircnio

Seguindo o procedimento acima descrito o registro da despesa orccedilamentaacuteria ao longo do exerciacutecio deve ser realizado nas contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria no momento do empenho ao passo que nas contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial deve-se verificar a necessidade de assunccedilatildeo de passivo financeiro de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial

Dessa forma na situaccedilatildeo acima descrita todas as despesas seratildeo inscritas em restos a pagar segregadas entre ldquoliquidadas e natildeo pagasrdquo e ldquonatildeo liquidadasrdquo Assim o total de restos a pagar inscrito seraacute de R$ 90000 sendo R$ 70000 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e R$ 20000 (900-700) referentes a restos a pagar natildeo processados (natildeo liquidados) Com isso para o exemplo acima tem-se superavit financeiro de R$ 10000 que corresponde agrave diferenccedila entre a receita arrecadada de R$ 100000 e a despesa empenhada de R$ 90000

Assim para maior transparecircncia as despesas executadas devem ser segregadas em Despesas natildeo liquidadas aquelas empenhadas mas que natildeo cumpriram os termos do art 63

da Lei nordm 43201964 que seratildeo ao encerramento do exerciacutecio inscritas como restos a pagar natildeo processados e

Despesas liquidadas consideradas aquelas empenhadas e em que houve a entrega do material ou serviccedilo nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964

26 Lei 43201964 art 43 sect1ordm inciso I


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O impacto da inscriccedilatildeo em restos a pagar no Balanccedilo Patrimonial eacute abordado na Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico deste manual

472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP)

Seratildeo inscritas em restos a pagar natildeo processados as despesas natildeo liquidadas nas seguintes

condiccedilotildees O serviccedilo ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre em 31

de dezembro de cada exerciacutecio financeiro em fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor (despesa em liquidaccedilatildeo) ou

O prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor estiver vigente (despesa a liquidar)

A inscriccedilatildeo de despesa em restos a pagar natildeo processados eacute realizada apoacutes a anulaccedilatildeo dos

empenhos que natildeo seratildeo inscritos em virtude de restriccedilatildeo em norma do ente da Federaccedilatildeo ou seja verifica-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anula-se as demais Apoacutes inscreve-se os restos a pagar natildeo processados do exerciacutecio

A Lei nordm 43201964 admite a possibilidade de que seja realizado o empenho global de despesas sujeitas a parcelamento Os empenhos globais devem contemplar as parcelas previstas dentro do exerciacutecio financeiro ao qual pertence a referida dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Em atenccedilatildeo ao Princiacutepio da Anualidade Orccedilamentaacuteria recomenda-se que natildeo seja utilizada dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de um exerciacutecio financeiro para cumprir obrigaccedilotildees em exerciacutecios financeiros futuros

Em casos excepcionais a norma prevecirc a possibilidade de inscriccedilatildeo em restos a pagar relativos aos creacuteditos orccedilamentaacuterios que natildeo foram executados integralmente durante o exerciacutecio Poreacutem esses valores foram consignados no orccedilamento o que difere de despesas contratuais que estatildeo previstas para serem executadas ao longo de vaacuterios exerciacutecios Logo a praacutetica de empenhar por seus montantes totais ou despesas sujeitas a parcelamento que excedem o exerciacutecio financeiro pode gerar o uso excessivo dos restos a pagar natildeo processados que deveria ser residual

As despesas empenhadas e ainda natildeo liquidadas para efeito do adequado tratamento contaacutebil satildeo divididas entre ldquoa liquidarrdquo e ldquoem liquidaccedilatildeordquo Essa distinccedilatildeo depende da correta identificaccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo a ser reconhecida

Para maior compreensatildeo sobre a ocorrecircncia da obrigaccedilatildeo patrimonial e seu respectivo fato gerador bem como a estrutura e funcionamento da fase da despesa orccedilamentaacuteria ldquoem liquidaccedilatildeordquo deve-se consultar o item 44 deste capiacutetulo bem como o item 34 ndash Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo da Parte IV ndash PCASP deste manual

As despesas empenhadas a liquidar satildeo aquelas cujo prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor (contratado) encontra-se vigente ou seja ainda natildeo ocorreu o fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial para o ente estando pendente de entrega do material ou do serviccedilo adquirido

As despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo satildeo aquelas em que houve o adimplemento da obrigaccedilatildeo pelo credor (contratado) caracterizado pela entrega do material ou prestaccedilatildeo do serviccedilo estando na fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido ou seja tem-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial todavia ainda natildeo se deu a devida liquidaccedilatildeo

O cancelamento das despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo deve ser criterioso tendo em vista que o fornecedor de bensserviccedilos cumpriu com a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo estaacute em fase de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo do serviccedilo ou entrega do material Tal cancelamento pode gerar a devoluccedilatildeo do material recebido indenizaccedilatildeo ou natildeo dos serviccedilos jaacute realizados observada a legislaccedilatildeo pertinente


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473 Restos a Pagar Processados (RPP) Seratildeo inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e natildeo pagas no exerciacutecio

financeiro ou seja aquelas em que o serviccedilo a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964

No caso das despesas orccedilamentaacuterias inscritas em restos a pagar processados verifica-se na execuccedilatildeo o cumprimento dos estaacutegios de empenho e liquidaccedilatildeo restando pendente apenas o pagamento Neste caso em geral natildeo podem ser cancelados tendo em vista que o fornecedor de bens ou serviccedilos satisfez a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo conferiu essa obrigaccedilatildeo Portanto natildeo poderaacute deixar de exercer a obrigaccedilatildeo de pagar salvo motivo previsto na legislaccedilatildeo pertinente

474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar

Conforme orientaccedilatildeo neste capiacutetulo a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ocorre em trecircs estaacutegios

empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na forma prevista na Lei nordm 43201964 A despesa orccedilamentaacuteria inscrita em restos a pagar tambeacutem atenderaacute esses estaacutegios considerando que

Restos a Pagar Natildeo Processados foram empenhados pendentes de liquidaccedilatildeo e pagamento Restos a Pagar Processados foram empenhados e liquidados pendentes de pagamento Considerando a inclusatildeo da fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo as despesas inscritas em restos a pagar natildeo

processados a liquidar (natildeo houve o fato gerador) poderatildeo passar pela fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo caso o fato gerador ocorra antes da liquidaccedilatildeo

Registra-se que os empenhos inscritos em restos a pagar ao final do exerciacutecio seratildeo contabilizados nas contas 63171xxxx (RPNP a liquidar) 63172xxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) ou 6327xxxxx (RPP) No exerciacutecio seguinte os respectivos saldos seratildeo transferidos paras as contas 6311xxxxx (RPNP a liquidar) 6312xxxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) e 6321xxxxx (RPP) quando entatildeo ocorreraacute a execuccedilatildeo das demais fases da despesa e registros contaacutebeis

Ressalta-se que os modelos apresentados natildeo esgotam os lanccedilamentos contaacutebeis para o tipo de operaccedilotildees em anaacutelise Para os demais procedimentos e registros contaacutebeis deve-se seguir as regras estabelecidas na Parte IV ndash PCASP deste manual

4741 Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar Registrado o empenho mas natildeo ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e caso comprovadas as

condiccedilotildees necessaacuterias para inscriccedilatildeo de restos a pagar dar-se-aacute a inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a liquidar conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Credito empenhado a liquidar C 6221305xx Empenhos a liquidar inscritos em restos a pagar natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4742 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo antes do teacutermino do exerciacutecio em curso sem que se tenha

procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo deve-se reconhecer o impacto patrimonial da despesa Nesse sentido


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as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP natildeo processados ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo C 6221306xx Empenhos em liquidaccedilatildeo inscritos em restos a pagar natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4743 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Processados Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo antes do teacutermino do

exerciacutecio em curso as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP Processados ldquoa pagarrdquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221307xx Empenhos liquidados inscritos em restos a pagar processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4744 Evidenciaccedilatildeo da Ocorrecircncia do Fato Gerador Ocorrido o fato gerador em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo sem o registro da liquidaccedilatildeo o RPNP a

liquidar seraacute reclassificado para ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1xxxxxxxx Ativo (P) C 21xxxxxxx Passivo circulante (F) ou D 3xxxxxxxx VPD C 21xxxxxxx Passivo circulante (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo

4745 Liquidaccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrida a liquidaccedilatildeo em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo o RPNP em liquidaccedilatildeo seraacute reclassificado

para ldquoliquidadordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar

Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias

Observa-se que ao final do exerciacutecio se natildeo houver pagamento o RPNP ldquoliquidadordquo deveraacute ser

reclassificado para RPP conforme subitem 476 4746 Pagamento de Restos a Pagar As despesas inscritas em restos a pagar processadas ou natildeo seratildeo pagas em exerciacutecios seguintes

desde que liquidadas Para tanto apresentamos os seguintes modelos de contabilizaccedilatildeo Registro do pagamento de RPNP liquidado a pagar

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 111xxxxxx Caixa e equivalente de caixa (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6314xxxxx RP natildeo processados pagos

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada

Registro do pagamento de RPP a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6322xxxxx RP processados pagos


475 Cancelamento de Restos a Pagar

O cancelamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar deve observar rotinas

especiacuteficas quanto agraves informaccedilotildees de natureza patrimonial orccedilamentaacuteria e controle Essa rotina teraacute tratamento especiacutefico conforme o estaacutegio em que a despesa se encontrar

podendo estar pendente de liquidaccedilatildeo (ldquoa liquidarrdquo ou ldquoem liquidaccedilatildeordquo) ou liquidado Os lanccedilamentos em contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial dependeratildeo de informaccedilotildees

quanto agrave pertinecircncia da obrigaccedilatildeo portanto natildeo seratildeo tratados neste capiacutetulo Nos casos em que houver obrigaccedilatildeo a pagar como jaacute houve autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o atributo

do superavit financeiro eacute ldquoFrdquo Assim no cancelamento de restos a pagar deve-se alterar o atributo financeiro ldquoFrdquo para atributo ldquoPrdquo Os lanccedilamentos a seguir consideram a manutenccedilatildeo da obrigaccedilatildeo da entidade conforme demostrado


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Registro do cancelamento de RPNP a liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos

Registro do cancelamento de RPNP em liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 21xxxxxxx Passivo circulante (P)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenhos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos

Registro do cancelamento de RPNP liquidado a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos

Registro do cancelamento de RPP a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6329xxxxx RP processados cancelados



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476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar

a Do encerramento do exerciacutecio Ao encerrar o exerciacutecio quanto aos saldos em contas de restos a pagar grupo contaacutebil 53 ndash

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar e 63 ndash Execuccedilatildeo de Restos a Pagar deve-se proceder o encerramento das seguintes contas contaacutebeis

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6314xxxxx RP natildeo processados pagos D 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6322xxxxx RP processados e pagos D 6329xxxxx RP processados cancelados C 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados

b Da transferecircncia de saldos no processo de encerramento e abertura entre exerciacutecios

Os RPNP liquidados no exerciacutecio mas natildeo pagos devem ser transferidos para RPP Essa rotina

pode ocorrer no encerramento abertura ou processo de transferecircncia entre os exerciacutecios Para isso deve-se efetuar os seguintes lanccedilamentos

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados C 6321xxxxx RP processados a pagar

c Da abertura de saldos ao iniciar o exerciacutecio

No processo de abertura de saldos haveraacute transferecircncia dos restos a pagar que estavam em

contas de controle da aprovaccedilatildeo do planejamento e orccedilamento inscritos em exerciacutecio imediatamente anterior pelos saldos finais constantes em contas de tiacutetulo 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo para os tiacutetulos 5312 ndash ldquoRPNP exerciacutecios anterioresrdquo e 5322 ndash ldquoRPP exerciacutecios anterioresrdquo respectivamente Por outro lado os tiacutetulos 5317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 5327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo deveratildeo ser transferidos para compor os novos saldos dos tiacutetulos 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo Da mesma forma nas contas de controle de execuccedilatildeo do planejamento e orccedilamento os restos a pagar inscritos no exerciacutecio imediatamente anterior devem ser transferidos para o que se inicia pelos saldos finais das contas de tiacutetulo 6317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 6327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo de acordo com sua situaccedilatildeo quanto agrave liquidaccedilatildeo para os tiacutetulos 631 ndash ldquoRPNPrdquo ou 6321 ndash ldquoRPP a pagarrdquo

Primeiramente deve-se transferir os saldos finais advindos do exerciacutecio anterior ao que se inicia

das seguintes contas Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5312xxxxx RP natildeo processados ndash exerciacutecios anteriores C 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5322xxxxx RP processados ndash exerciacutecios anteriores C 5321xxxxx RP processados ndash inscritos

Apoacutes os lanccedilamentos anteriores deve-se efetuar transferecircncias dos saldos dos RP inscritos no

exerciacutecio anterior ao que se inicia das seguintes contas

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos C 5317xxxxx RP natildeo processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5321xxxxx RP processados ndash inscritos C 5327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6321xxxxx RP processados a pagar

48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES Satildeo despesas cujos fatos geradores ocorreram em exerciacutecios anteriores agravequele em que deva

ocorrer o pagamento O art 37 da Lei nordm 43201964 dispotildee que as despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o

orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria bem como os restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida e os compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente poderatildeo ser pagos agrave conta de dotaccedilatildeo especiacutefica consignada no orccedilamento discriminada por elementos obedecida sempre que possiacutevel a ordem cronoloacutegica

Para fins de identificaccedilatildeo como despesas de exerciacutecios anteriores considera-se a Despesas que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria como aquelas cujo empenho tenha

sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerciacutecio correspondente mas que dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigaccedilatildeo

b Restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida a despesa cuja inscriccedilatildeo como restos a pagar tenha sido cancelada mas ainda vigente o direito do credor

c Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio a obrigaccedilatildeo de pagamento criada em virtude de lei mas somente reconhecido o direito do reclamante apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente


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O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores pela autoridade competente deveraacute ocorrer em procedimento administrativo especiacutefico sendo necessaacuterio no miacutenimo os seguintes elementos

a Identificaccedilatildeo do credorfavorecido b Descriccedilatildeo do bem material ou serviccedilo adquiridocontratado c Data de vencimento do compromisso d Importacircncia exata a pagar e Documentos fiscais comprobatoacuterios f Certificaccedilatildeo do cumprimento da obrigaccedilatildeo pelo credorfavorecido g Motivaccedilatildeo pelo qual a despesa natildeo foi empenhada ou paga na eacutepoca proacutepria O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores cabe agrave

autoridade competente para empenhar a despesa

49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos eacute caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para

futura prestaccedilatildeo de contas Esse adiantamento constitui despesa orccedilamentaacuteria ou seja para conceder o recurso ao suprido eacute necessaacuterio percorrer os trecircs estaacutegios da despesa orccedilamentaacuteria empenho liquidaccedilatildeo e pagamento Apesar disso natildeo representa uma despesa pelo enfoque patrimonial pois no momento da concessatildeo natildeo ocorre reduccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido Na liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo haacute tambeacutem a incorporaccedilatildeo de um ativo que representa o direito de receber um bem ou serviccedilo objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido ou a devoluccedilatildeo do numeraacuterio adiantado Os registros contaacutebeis conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico apresentam-se abaixo

a Momento do empenho da despesa



b Momento da liquidaccedilatildeo e reconhecimento do direito

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F)




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c Momento do pagamento ao suprido

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



d Prestaccedilatildeo de contas do saldo utilizado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx VPD C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)

e Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (mesmo exerciacutecio da concessatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes em Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos

f Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (exerciacutecio seguinte ao da concessatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)


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Em suma suprimento de fundos consiste na entrega de numeraacuterio a servidor sempre precedida

de empenho na dotaccedilatildeo proacutepria para o fim de realizar despesas que natildeo possam subordinar-se ao processo normal de aplicaccedilatildeo

Os arts 68 e 69 da Lei nordm 43201964 definem e estabelecem regras gerais de observacircncia obrigatoacuteria para a Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios aplicaacuteveis ao regime de adiantamento

Segundo a Lei nordm 43201964 natildeo se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsaacutevel por dois adiantamentos Por servidor em alcance entende-se aquele que natildeo efetuou no prazo a comprovaccedilatildeo dos recursos recebidos ou que caso tenha apresentado a prestaccedilatildeo de contas dos recursos a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente

Cada ente da Federaccedilatildeo deve regulamentar o seu regime de adiantamento observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno de forma a garantir a correta aplicaccedilatildeo do dinheiro puacuteblico Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime

O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos a Para atender a despesas eventuais inclusive em viagem e com serviccedilos especiais que exijam

pronto pagamento b Quando a despesa deva ser feita em caraacuteter sigiloso conforme se classificar em regulamento

e c Para atender a despesas de pequeno vulto assim entendidas aquelas cujo valor em cada caso

natildeo ultrapassar limite estabelecido em ato normativo proacuteprio Natildeo se concederaacute suprimento de fundos a A responsaacutevel por dois suprimentos b A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizaccedilatildeo do material a adquirir salvo quando

natildeo houver na reparticcedilatildeo outro servidor c A servidor declarado em alcance ou seja aquele que natildeo prestou contas no prazo

regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio desfalque falta ou maacute aplicaccedilatildeo de dinheiro bens ou valores

Cabe destacar que a Constituiccedilatildeo Federal estabeleceu no caput do artigo 168 a sistemaacutetica de

repasses dos recursos puacuteblicos pelo Poder Executivo aos demais Poderes e oacutergatildeos autocircnomos por meio do regime duodecimal para a execuccedilatildeo das suas despesas orccedilamentaacuterias sendo possiacutevel portanto a concessatildeo de suprimento de fundos mesmo por oacutergatildeos que natildeo possuem receitas proacuteprias Nesse contexto as restituiccedilotildees por falta de aplicaccedilatildeo parcial ou total ou aplicaccedilatildeo indevida dos valores adiantados a tiacutetulo de suprimento de fundos constituem anulaccedilatildeo de despesa quando ocorrerem no mesmo exerciacutecio Caso o recolhimento destas restituiccedilotildees ocorra apoacutes o encerramento do exerciacutecio constituiraacute uma receita orccedilamentaacuteria classificada pelo coacutedigo de natureza 19229900 Outras Restituiccedilotildees


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5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS

51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)

A classificaccedilatildeo por fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) tem como objetivo agrupar receitas

que possuam as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa Em regra as fontes ou destinaccedilotildees de recursos reuacutenem recursos oriundos de determinados coacutedigos da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme regras previamente estabelecidas Por meio do orccedilamento puacuteblico essas fontes ou destinaccedilotildees satildeo associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos puacuteblicos

Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa o coacutedigo de FR exerce um duplo papel no processo orccedilamentaacuterio Para a receita orccedilamentaacuteria esse coacutedigo tem a finalidade de indicar a destinaccedilatildeo de recursos para a realizaccedilatildeo de determinadas despesas orccedilamentaacuterias Para a despesa orccedilamentaacuteria identifica a origem dos recursos que estatildeo sendo utilizados

Denomina-se FR a cada agrupamento de receitas que possui as mesmas normas de aplicaccedilatildeo A fonte nesse contexto eacute instrumento de gestatildeo da receita e da despesa ao mesmo tempo pois tem como objetivo assegurar que determinadas receitas sejam direcionadas para financiar atividades (despesas) governamentais em conformidade com as leis que regem o tema

Este mecanismo contribui para o atendimento do paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF e o art 50 inciso I da mesma Lei

Art 8ordm [hellip] Paraacutegrafo uacutenico Os recursos legalmente vinculados a finalidade especiacutefica seratildeo utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculaccedilatildeo ainda que em exerciacutecio diverso daquele em que ocorrer o ingresso [hellip] Art 50 Aleacutem de obedecer agraves demais normas de contabilidade puacuteblica a escrituraccedilatildeo das contas puacuteblicas observaraacute as seguintes I - a disponibilidade de caixa constaraacute de registro proacuteprio de modo que os recursos vinculados a oacutergatildeo fundo ou despesa obrigatoacuteria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada

Dessa maneira a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos identifica se os recursos satildeo

vinculados ou natildeo e no caso dos vinculados pode indicar a sua finalidade A destinaccedilatildeo pode ser classificada em

a Destinaccedilatildeo Vinculada eacute o processo de vinculaccedilatildeo entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos em atendimento agraves finalidades especiacuteficas estabelecidas pelo marco legal

b Destinaccedilatildeo Livre eacute o processo de alocaccedilatildeo livre entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos para atender a quaisquer finalidades desde que dentro do acircmbito das competecircncias de atuaccedilatildeo do oacutergatildeo ou entidade

O estabelecimento de vinculaccedilotildees para as receitas deve ser pautado em mandamentos legais que

regulamentam a aplicaccedilatildeo de recursos seja para funccedilotildees essenciais seja para entes oacutergatildeos entidades e fundos Existem tambeacutem vinculaccedilotildees criadas por normativos ou instrumentos infralegais tais como convecircnios contratos de empreacutestimos e financiamentos transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo com especificaccedilotildees recursos de terceiros administrados pelo ente dentre outros Nesse contexto as vinculaccedilotildees aplicadas aos entes recebedores dos recursos seratildeo necessaacuterias quando existirem por exemplo regras especiacuteficas para utilizaccedilatildeo dos recursos recebidos ou necessidades de prestaccedilatildeo de contas aos entes ou instituiccedilotildees que repassarem os recursos Logo sempre que existir um recurso financeiro com destinaccedilatildeo especiacutefica haveraacute a necessidade de classificaccedilatildeo especiacutefica de FR seja por meio dos coacutedigos padronizados de observacircncia obrigatoacuteria conforme competecircncias atribuiacutedas pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 seja por meio do detalhamento


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52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) O controle das disponibilidades financeiras por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos deve ser feito

desde a elaboraccedilatildeo do orccedilamento ateacute a sua execuccedilatildeo incluindo o ingresso o comprometimento e a saiacuteda dos recursos orccedilamentaacuterios

No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento aprovado deve ser registrado como informaccedilatildeo complementar em contas de controle orccedilamentaacuterio (classes 5 e 6 do PCASP) os totais da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por FR Dessa forma se houver necessidade de alteraccedilatildeo da FR na execuccedilatildeo da despesa primeiramente deveraacute ser alterada a FR indicada na dotaccedilatildeo Ressalta-se que os procedimentos para a alteraccedilatildeo da fonte de recursos devem estar em conformidade com os normativos aplicaacuteveis jaacute que a alteraccedilatildeo da vinculaccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo para tal ou seja em algumas situaccedilotildees pode ser necessaacuteria autorizaccedilatildeo legislativa para se promover a alteraccedilatildeo

No momento da arrecadaccedilatildeo a FR deveraacute ser informada no registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria (classe 6 do PCASP) no registro do ingresso dos recursos financeiros no ativo financeiro (classe 1 com atributo ldquoFrdquo) e em contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos - DDR (nas classes 7 e 8 do PCASP) A partir desse momento a FR informada para os recursos financeiros natildeo deveraacute ser alterada

Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa a FR estaraacute associada desde o momento do empenho agraves contas de controle orccedilamentaacuterio (classe 6 do PCASP) agraves contas do passivo financeiro (classe 2 com atributo ldquoFrdquo) e agraves contas de controle da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (na classe 8)

Aleacutem da identificaccedilatildeo da FR haacute necessidade de identificar no exerciacutecio corrente os recursos que foram arrecadados nos exerciacutecios anteriores e que natildeo foram comprometidos os quais podem ser utilizados como superaacutevit financeiro observado o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF Essa identificaccedilatildeo poderaacute ocorrer entre o periacuteodo de abertura do exerciacutecio e de utilizaccedilatildeo dos recursos como fonte para abertura de creacuteditos adicionais ressalvadas as necessidades apresentadas em legislaccedilatildeo especiacutefica que poderaacute determinar o momento exato da identificaccedilatildeo da alteraccedilatildeo no exerciacutecio Ressalta-se que a identificaccedilatildeo se os recursos satildeo do exerciacutecio atual ou decorrentes de superaacutevit deveratildeo acompanhar a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos em todas as fases citadas anteriormente

Conforme definido na portaria de padronizaccedilatildeo27 juntamente com os coacutedigos que identificam as informaccedilotildees do exerciacutecio haacute um coacutedigo para identificaccedilatildeo dos recursos condicionados Esse coacutedigo eacute utilizado para identificar na elaboraccedilatildeo da LOA as previsotildees de receitas cuja legislaccedilatildeo esteja em tramitaccedilatildeo no congresso fixando as despesas que seriam executadas caso esses recursos fossem arrecadados Cabe destacar que aleacutem das previsotildees das receitas as dotaccedilotildees financiadas com esses recursos condicionados tambeacutem devem ser marcadas com diacutegito 9 na etapa de elaboraccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria Apoacutes a aprovaccedilatildeo da lei que prevecirc a arrecadaccedilatildeo das receitas o diacutegito inicial dessas previsotildees e dotaccedilotildees deve ser alterado a fim de indicar que satildeo recursos arrecadados no exerciacutecio

Para a identificaccedilatildeo dos recursos associados a empenhos inscritos em restos a pagar natildeo haveraacute no exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio a que pertence o recurso indicado na dotaccedilatildeo Ou seja se a FR do empenho que seraacute inscrito em restos a pagar estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio de atual essa mesma identificaccedilatildeo permaneceraacute acompanhando essa FR apoacutes a inscriccedilatildeo em restos a pagar Igualmente ocorre quando a FR do empenho que estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de recursos de superaacutevit pois essa mesma identificaccedilatildeo deveraacute continuar acompanhando a FR dos restos a pagar a ateacute sua completa execuccedilatildeo

Quanto aos valores extraorccedilamentaacuterios por serem recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute mero agente depositaacuterio e por natildeo serem utilizados como superaacutevit financeiro natildeo haacute necessidade de alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio aos quais se referem As fontes de recursos dos valores extraorccedilamentaacuterios estaratildeo sempre associadas agrave identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio atual

27 Anexo II da Portaria STN ndeg 710 de 25 de Fevereiro de 2021


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Existem outras informaccedilotildees previstas na legislaccedilatildeo que tangenciam a classificaccedilatildeo por FR Para identificaccedilatildeo dessas informaccedilotildees haveraacute necessidade de uma classificaccedilatildeo adicional que acompanharaacute a FR em algumas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e ateacute mesmo nos registros de ativos e passivos financeiros quando for o caso Essas informaccedilotildees estatildeo relacionadas a seguir

bull Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino

bull Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede

bull Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais do magisteacuterio da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio na rede puacuteblica

bull Identificaccedilatildeo de qual Poder ou Oacutergatildeo se refere a despesa quando ela eacute executada no PO RPPS possibilitando a geraccedilatildeo automaacutetica dos valores das linhas referentes a ldquoPessoal Inativo e Pensionistardquo no quadro da ldquoDespesa Bruta com Pessoalrdquo do Demonstrativo da Despesa com Pessoal bem como a identificaccedilatildeo das despesas com benefiacutecios previdenciaacuterios efetuados em cada plano quando haacute segregaccedilatildeo das massas

bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares individuais

bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares de bancada

53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)

A estrutura de codificaccedilatildeo da fonte de recursos de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria28 para os entes da

Federaccedilatildeo estaacute definida em portaria conjunta da STN e SOF Essa estrutura estaacute definida com 3 diacutegitos que correspondem agrave especificaccedilatildeo da fonte de recursos com a denominaccedilatildeo da origem ou destinaccedilatildeo de recursos

As fontes ou destinaccedilotildees de recursos a serem utilizadas pela Uniatildeo satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria de Orccedilamento Federal no intervalo de 000 a 499 Jaacute as de Estados Distrito Federal e Municiacutepios satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria do Tesouro Nacional no intervalo de 500 a 999 Ressalta-se que os entes de forma geral poderatildeo estabelecer detalhamentos adicionais aos coacutedigos padronizados natildeo sendo necessaacuterio o envio desses detalhamentos agrave STN por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis-MSC

Destaca-se que natildeo foi definida padronizaccedilatildeo nos sistemas contaacutebeis dos entes da Federaccedilatildeo para a forma de identificaccedilatildeo se os recursos disponiacuteveis foram arrecadados no exerciacutecio atual ou em exerciacutecios anteriores bem como para a identificaccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais referentes agrave execuccedilatildeo da receita e da despesa orccedilamentaacuteria nos casos estabelecidos por portaria da STN No entanto o envio dessas informaccedilotildees juntamente com a FR ao Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro - Siconfi por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis - MSC eacute obrigatoacuterio e deve observar os coacutedigos definidos tambeacutem em portaria da STN

Para o envio da informaccedilatildeo que identificaccedilatildeo exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado deveraacute ser inserido um diacutegito antes da codificaccedilatildeo da FR No envio da MSC os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma loacutegica nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC

28 Conforme Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 a padronizaccedilatildeo de fontes eacute obrigatoacuteria para todos os fins a partir do exerciacutecio financeiro de 2023 sendo facultativo o ldquode-parardquo para envio das informaccedilotildees no Siconfi no que diz respeito agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria do exerciacutecio financeiro 2022


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Quanto ao envio das informaccedilotildees adicionais por meio da MSC foi definido na Portaria STN ndeg 7102021 o Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos Tambeacutem nesse caso os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma estrutura nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC

54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento deve ser registrado em contas orccedilamentaacuterias o

total da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos

Na arrecadaccedilatildeo aleacutem do registro da receita orccedilamentaacuteria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros deveraacute ser lanccedilado em contas de controle o valor classificado na fonte ou destinaccedilatildeo correspondente (disponibilidade a utilizar) bem como o registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por fonte ou destinaccedilatildeo

Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa no momento do empenho deveraacute haver a baixa em contas de controle do creacutedito disponiacutevel conforme a fonte ou destinaccedilatildeo e deveraacute ser registrada a transferecircncia da disponibilidade de recursos para a disponibilidade de recursos comprometida Na saiacuteda desse recurso deveraacute ser adotado procedimento semelhante com o registro de baixa do saldo da conta de fonte ou destinaccedilatildeo comprometida e lanccedilamento na de fonte ou destinaccedilatildeo utilizada

Para melhor compreensatildeo do procedimento eacute apresentado a seguir o roteiro exemplificativo de contabilizaccedilatildeo Nesse roteiro a indicaccedilatildeo da codificaccedilatildeo para a FR estaacute baseada no Anexo II da Portaria STN nordm 6422019 (Leiaute da MSC)

a Orccedilamento

i Previsatildeo da receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar FR XXXX

ii Fixaccedilatildeo da despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel FR XXXX

b Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria i Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato gerador da receita

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) C 4xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar


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C 6212xxxxx Receita Realizada FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) FR XXXX

ii Na utilizaccedilatildeo da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria ou creacutedito disponiacutevel (empenho)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho FR XXXX

iii Considerando o caso em que a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria coincida com o fato gerador da despesa (liquidaccedilatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 2xxxxxxxx Passivo (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias FR XXXX

iv Na saiacuteda do recurso financeiro (pagamento) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago FR XXXX


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada FR XXXX

Dessa maneira eacute possiacutevel identificar-se a qualquer momento o quanto do total orccedilado jaacute foi

realizado por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos pois as disponibilidades de recursos estaratildeo controladas pelas contas de controle credoras do PCASP e detalhadas nos coacutedigos de fonte ou destinaccedilatildeo de recursos Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a conta ldquo82111xxxx ndash Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDRrdquo deveraacute ser creditada por ocasiatildeo da classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria arrecadada e debitada pelo empenho da despesa orccedilamentaacuteria O saldo representaraacute a disponibilidade financeira para novas despesas A conta ldquo82114xxxx ndash DDR Utilizadardquo por sua vez deveraacute iniciar cada exerciacutecio com seu saldo zerado e indica dentro do exerciacutecio os recursos utilizados por meio de pagamento de despesa orccedilamentaacuteria depoacutesitos dentre outros meios

c No encerramento do exerciacutecio financeiro

i Contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada

C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos As contas de ldquodisponibilidades por destinaccedilatildeo de recursosrdquo devem ser detalhadas por tipo de

fonte ou destinaccedilatildeo ou seja para cada codificaccedilatildeo de fonte ou destinaccedilatildeo criada pelo ente deve haver um detalhamento nessa conta Esse procedimento torna possiacutevel identificar para cada fonte ou destinaccedilatildeo o saldo de recursos disponiacuteveis para aplicaccedilatildeo em despesas

55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS

A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) a ser utilizada pelos

Estados Distrito Federal e Municiacutepios eacute composta de

bull Codificaccedilatildeo de trecircs diacutegitos para especificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilatildeo de recursos padronizada no intervalo de 500 e 999

bull Informaccedilatildeo quanto ao exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado que para envio

por meio da MSC deveraacute ser associada aos coacutedigos a seguir que compotildeem os coacutedigos das fontes ou Destinaccedilatildeo de Recursos

1 - Recursos do Exerciacutecio Corrente 2 - Recursos de Exerciacutecios Anteriores 9 - Recursos Condicionados

bull Informaccedilotildees adicionais que complementam a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos que deveratildeo ser enviadas na MSC por meio de associaccedilatildeo agrave informaccedilatildeo complementar Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos


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Na padronizaccedilatildeo das FR foram definidas as classificaccedilotildees que seratildeo utilizadas por Estados Distrito Federal e Municiacutepios Caso esses entes necessitem de classificaccedilotildees natildeo contempladas na padronizaccedilatildeo deveratildeo estabelecer detalhamentos nas classificaccedilotildees existentes Como natildeo houve padronizaccedilatildeo no detalhamento das FR os entes da Federaccedilatildeo poderatildeo utilizar esses desdobramentos para atender agraves necessidades especiacuteficas de suas legislaccedilotildees

A estrutura de codificaccedilatildeo contempla as classificaccedilotildees para os recursos vinculados divididos em grupos com caracteriacutesticas similares Dentre desses grupos existem classificaccedilotildees destinadas a outras vinculaccedilotildees que natildeo foram contempladas na padronizaccedilatildeo e que podem ser utilizadas para a indicaccedilatildeo das peculiaridades Para identificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo a ser utilizada deve-se observar a norma que definiu a vinculaccedilatildeo Destaca-se que em relaccedilatildeo agraves receitas de rendimentos de aplicaccedilatildeo financeira e de ressarcimento de despesas natildeo havendo definiccedilatildeo nas normas em sentido contraacuterio adota-se como regra que essas receitas observem a mesma classificaccedilatildeo do recurso original

551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos prevecirc dois coacutedigos para a

classificaccedilatildeo dos recursos livres O coacutedigo 500 referente aos recursos natildeo vinculados especiacutefico para a arrecadaccedilatildeo das receitas de impostos e transferecircncias de impostos e o coacutedigo 501 para os demais recursos livres ou seja para a classificaccedilatildeo das receitas que natildeo decorram de impostos e transferecircncias de impostos mas que ainda assim natildeo possuem vinculaccedilatildeo estabelecida A definiccedilatildeo de uma classificaccedilatildeo especiacutefica para as receitas de impostos tem como objetivo apurar o total das despesas custeadas com esses recursos para fins de verificaccedilatildeo do cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em Accedilotildees e Serviccedilos Puacuteblicos de Sauacutede ndash ASPS e em Manutenccedilatildeo e Desenvolvimento do Ensino ndash MDE

Esses limites satildeo definidos miacutenimos e natildeo como um montante fixo a ser aplicado nessas despesas

portanto a apuraccedilatildeo das despesas ocorreraacute pela combinaccedilatildeo da fonte 500 com um marcador que identifique se a despesa atende aos criteacuterios para ser incluiacuteda na apuraccedilatildeo do limite Para envio dessas informaccedilotildees ao Siconfi por meio da MSC esse marcador deveraacute ser associado agraves informaccedilotildees complementares CO relacionadas a seguir

1001 Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino 1002 Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Para apuraccedilatildeo do limite miacutenimo de aplicaccedilatildeo em MDE natildeo seraacute necessaacuterio associar o CO 1001 agraves

despesas custeadas com a Fonte 540 - Transferecircncias do FUNDEB - Impostos e Transferecircncias de Impostos pois todas as despesas custeadas com essa fonte de recursos se enquadram no criteacuterio para apuraccedilatildeo desse limite Essa fonte de recursos e as demais relacionadas ao Fundeb seratildeo associadas ao CO 1070 - Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio quando as correspondentes despesas se enquadrarem nesse tipo de pagamento Essa associaccedilatildeo tem como objetivo a apuraccedilatildeo do percentual miacutenimo de aplicaccedilatildeo das receitas do Fundeb na remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo

552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas

Parlamentares Na definiccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais que seratildeo associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO

haacute um grupo de classificaccedilatildeo relacionado agraves fontes ou destinaccedilotildees de recursos utilizadas para pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios sejam essas fontes proacuteprias do RPPS- Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ou outras relacionadas aos recursos transferidos para cobertura do deacuteficit


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financeiro Essa associaccedilatildeo tem como objetivo identificar a que Poder ou oacutergatildeo se refere a despesa previdenciaacuteria quando a operacionalizaccedilatildeo do pagamento dos benefiacutecios ocorre no RPPS

As informaccedilotildees adicionais relacionadas ao RPPS e aquelas relacionadas ao cumprimento dos miacutenimos de sauacutede educaccedilatildeo e Fundeb se forem incorporadas pelos entes como detalhamentos das fontes de recursos a associaccedilatildeo agraves fontes deveraacute ocorrer somente na fase da despesa conforme utilizaccedilatildeo prevista na portaria de padronizaccedilatildeo

Quanto agraves informaccedilotildees adicionais relacionadas agrave identificaccedilatildeo das transferecircncias decorrentes de emendas parlamentares estas devem acompanhar as fontes de recursos desde a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias ateacute a execuccedilatildeo das despesas logo os registros contaacutebeis dos ativos e passivos financeiros tambeacutem deveratildeo contemplar o CO Nesse caso a definiccedilatildeo dessa informaccedilatildeo como detalhamento da fonte pelos entes da Federaccedilatildeo facilitaraacute a identificaccedilatildeo da informaccedilatildeo nessas fases natildeo sendo necessaacuterio portanto na previsatildeo da receita orccedilamentaacuteria ou na dotaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Assim a codificaccedilatildeo por fontes de recursos deveraacute constar em todas as fases desde a previsatildeo da receita e fixaccedilatildeo da despesa jaacute as informaccedilotildees adicionais relacionadas agraves emendas parlamentares devem estar associadas agraves fontes a partir da arrecadaccedilatildeo das receitas

Como jaacute exposto os detalhamentos das fontes de recursos satildeo de livre utilizaccedilatildeo pelos entes e poderatildeo ser utilizados tambeacutem para indicar as informaccedilotildees adicionais que devem ser associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO no envio da MSC Na utilizaccedilatildeo para esse fim eacute importante esclarecer que os detalhamentos devem ser utilizados nas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em que forem necessaacuterios natildeo se aplicando a todas as fases em que as fontes estejam presentes

6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA

61 CONCEITO Esse toacutepico traz orientaccedilotildees acerca da contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa

bem como da anaacutelise de suas implicaccedilotildees contaacutebeis e fiscais Operaccedilotildees desta natureza satildeo comuns no setor puacuteblico e natildeo raro satildeo registradas na forma de encontro de contas (compensaccedilatildeo entre ativos e passivos) Eacute o caso por exemplo das compensaccedilotildees entre diacutevida ativa e precatoacuterios ou das compensaccedilotildees de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees previdenciaacuterias Tais transaccedilotildees tambeacutem satildeo observadas em situaccedilotildees como a daccedilatildeo em pagamento de diacutevida ativa (pagamento de diacutevida ativa por meio de ativo imobilizado por exemplo) no arrendamento mercantil financeiro ou no registro de financiamentos diversos dentre outras

Nos casos acima relatados eacute comum que os entes da federaccedilatildeo executem apenas registros patrimoniais referentes agraves operaccedilotildees tendo como principal justificativa o fato de inexistir fluxo financeiro mais especificamente de caixa Nestes casos natildeo eacute realizado qualquer registro orccedilamentaacuterio ou mesmo de contas de controle mais especificamente as de Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDR

Destaca-se que na dinacircmica do setor puacuteblico grande parte dos controles e relatoacuterios contaacutebeis e fiscais satildeo elaborados natildeo apenas a partir dos registros patrimoniais mas tambeacutem dos registros orccedilamentaacuterios e de controle Deste modo a inexistecircncia dos registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle acaba por ter implicaccedilotildees diversas dentre as quais destacam-se distorccedilotildees nos seguintes aspectos

bull Resultado fiscal (primaacuterio e nominal) pela metodologia ldquoacima da linhardquo bull Despesa de pessoal bull Regra de ouro bull Reparticcedilatildeo tributaacuteria bull Teto de gastos e bull Observacircncia de vinculaccedilotildees diversas como sauacutede e educaccedilatildeo


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Nos casos apresentados o natildeo registro de despesas orccedilamentaacuterias por exemplo pode distorcer

os indicadores e resultados que conforme a metodologia atual de apuraccedilatildeo satildeo levantados por intermeacutedio dentre outros dos registros orccedilamentaacuterios Como exemplo a compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais registrada na forma de encontro de contas sem registros orccedilamentaacuterios distorce o resultado primaacuterio e a despesa de pessoal na medida em que natildeo houve efetivamente o registro da despesa corrente de pessoal Outro exemplo corresponde agrave compensaccedilatildeo de diacutevida ativa com precatoacuterios em que a natildeo execuccedilatildeo dos registros orccedilamentaacuterios e de controle deixa de evidenciar aspectos relevantes como a obrigaccedilatildeo da reparticcedilatildeo tributaacuteria ou as vinculaccedilotildees legais da receita como educaccedilatildeo e sauacutede

Como fundamentaccedilatildeo para o natildeo registro orccedilamentaacuterio e em contas de controle eacute comumente apresentado como argumento a ausecircncia de fluxo financeiro efetivo Destaca-se contudo que o conceito de financeiro nos moldes da Lei nordm 43201964 natildeo se limita a caixa mas tambeacutem a creacuteditos conforme apresentado a seguir

Art 105 O Balanccedilo Patrimonial demonstraraacute I - O Ativo Financeiro II - O Ativo Permanente III - O Passivo Financeiro IV - O Passivo Permanente V - O Saldo Patrimonial VI - As Contas de Compensaccedilatildeo sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa sect 3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras pagamento independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect 4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate (grifos nossos)

Deste modo e com vistas a dar transparecircncia agraves implicaccedilotildees das transaccedilotildees no setor puacuteblico bem

como instrumentalizar a gestatildeo puacuteblica os oacutergatildeos de controle e a sociedade em geral orienta-se que o registro em contas orccedilamentaacuterias e de controle seja realizado como regra geral nas transaccedilotildees de compensaccedilatildeo entre ativos e passivos que natildeo envolvem fluxo de recursos financeiros

62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES

621 Caso geral Com o propoacutesito de ilustrar a contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa segue

roteiro contaacutebil resumido de uma operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais previdenciaacuterias em uma instituiccedilatildeo do setor puacuteblico

Saldos Iniciais Ativo - 1 Creacuteditos junto ao INSS (P) R$ 10000 Passivo - 2 Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) R$ 10000 Execuccedilatildeo da operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis


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a) Registro da receita orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 10000 Natureza de Receita avaliar caso concreto (ex restituiccedilatildeo) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (P ) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 10000 Fonte XYZ b) Registro da despesa orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000


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Fonte XYZ Em determinadas situaccedilotildees especiacuteficas os registros orccedilamentaacuterios podem variar como por

exemplo nos casos i) da anulaccedilatildeo de despesa orccedilamentaacuteria quando do reconhecimento do creacutedito referente ao

pagamento a maior realizado no mesmo exerciacutecio deste pagamento caso em que inexiste registro de receita orccedilamentaacuteria e

ii) da execuccedilatildeo de multas contratuais retidas no pagamento a fornecedor

Estas situaccedilotildees tem suas modelagens contaacutebeis apresentadas abaixo

622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte

Essa modelagem eacute aplicada nos casos em que determinada entidade governamental integrante

do OFSS de um ente puacuteblico apura a existecircncia de um creacutedito decorrente de recolhimento a maior ou indevido de contribuiccedilotildees previdenciaacuterias no mesmo exerciacutecio do pagamento realizando a compensaccedilatildeo no exerciacutecio financeiro seguinte Neste caso natildeo haacute receita mas estorno de despesa e reconhecimento do ativo financeiro natildeo na forma de caixa mas de creacutedito

a Estorno da despesa e reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio do pagamento

a maior Estorno da Despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR utilizada C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 2000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 3122xxxxx VPD R$ 2000 Momento deste registro pode variar conforme o caso especiacutefico


D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 2000 Fonte XYZ


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6 2211xxxx Creacutedito disponiacutevel R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx DDR R$ 2000 Fonte XYZ

b Compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis realizado no exerciacutecio seguinte

Registro da Despesa

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 8000 C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 2000

623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor Essa modelagem contaacutebil eacute aplicada a casos de contratos em que o ente puacuteblico aplica multa ao

fornecedor sendo realizada despesa orccedilamentaacuteria no valor integral da parcela do contrato que eacute paga


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em parte pelo creacutedito referente agrave proacutepria multa Destaca-se o registro de ativo financeiro (multa) concomitante ao registro de receita mesmo sem o efetivo fluxo de caixa

a Reconhecimento do creacutedito referente agrave multa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) C 4xxxxxxxx VPA R$ 3000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 3000 Natureza de Receita multas e juros

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) R$ 3000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Execuccedilatildeo da despesa referente ao pagamento de parcela do contrato D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (P) C 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito liquidado pago R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 7000 C 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) R$ 3000

Outras situaccedilotildees derivadas da regra geral tambeacutem podem justificar roteiros contaacutebeis especiacuteficos como a compensaccedilatildeo de creacuteditos e obrigaccedilotildees tributaacuterias ou mesmo os casos anteriormente jaacute citados como a daccedilatildeo em pagamento o arrendamento mercantil financeiro ou mesmo o salaacuterio maternidade pago pelo empregador e posteriormente compensado junto ao INSS


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Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais



PARTE II Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais




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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais apresenta o conjunto de conceitos

regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico Visa tambeacutem agrave harmonizaccedilatildeo dos padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agraves variaccedilotildees patrimoniais classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros para permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais

O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico (arts 85 89 100 e 104 da Lei nordm 43201964) Nesse aspecto devem ser atendidos as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo de ativos e passivos e suas variaccedilotildees patrimoniais contribuindo para o processo de convergecircncia agraves normas internacionais respeitada a base legal nacional A compreensatildeo da loacutegica dos registros patrimoniais eacute importante para o entendimento da formaccedilatildeo composiccedilatildeo e evoluccedilatildeo do patrimocircnio

Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas agrave sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no controle do patrimocircnio dos governos federal estadual distrital e municipal

2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Conforme a NBC TSP ndash Estrutura Conceitual os elementos correspondem agraves estruturas baacutesicas a

partir das quais as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo elaboradas Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer classificar e agregar dados e atividades econocircmicas de maneira a fornecer aos usuaacuterios informaccedilatildeo que satisfaccedila aos objetivos e atinja as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil levando em consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre esta

Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais mas natildeo especificam os criteacuterios para seu reconhecimento Ao avaliar se um item se enquadra na definiccedilatildeo de ativo passivo ou patrimocircnio liacutequido deve-se atentar para a sua essecircncia e realidade econocircmica e natildeo apenas sua forma legal

A classificaccedilatildeo do ativo e do passivo considera a segregaccedilatildeo em ldquocirculanterdquo e ldquonatildeo circulanterdquo com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade conforme disposto na NBC T 166 ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis29

Os elementos definidos na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual satildeo

a Ativo b Passivo c Receita (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa) d Despesa (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva) e Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios f Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios

21 ATIVO

211 Definiccedilatildeo de Ativo Ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado

29 Resoluccedilatildeo CFC nordm 11332008


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2111 Recurso Recurso eacute um item com potencial de serviccedilos ou com a capacidade de gerar benefiacutecios

econocircmicos A forma fiacutesica natildeo eacute uma condiccedilatildeo necessaacuteria para um recurso O potencial de serviccedilos ou a capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos podem surgir diretamente do proacuteprio recurso ou dos direitos de sua utilizaccedilatildeo Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma seacuterie de benefiacutecios inclusive por exemplo o direito a

a Utilizar o recurso para a prestaccedilatildeo de serviccedilos (inclusive bens) b Utilizar os recursos de terceiros para prestar serviccedilos (eg arrendamento mercantil) c Converter o recurso em caixa por meio da sua alienaccedilatildeo d Beneficiar-se da valorizaccedilatildeo do recurso ou e Receber fluxos de caixa Os benefiacutecios econocircmicos correspondem a entradas de caixa ou a reduccedilotildees das saiacutedas de caixa

As entradas de caixa (ou as reduccedilotildees das saiacutedas de caixa) podem derivar por exemplo da utilizaccedilatildeo do ativo na produccedilatildeo e na venda de serviccedilos ou da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos

O potencial de serviccedilos eacute a capacidade de prestar serviccedilos que contribuam para alcanccedilar os objetivos da entidade O potencial de serviccedilos possibilita a entidade alcanccedilar os seus objetivos sem necessariamente gerar entrada liacutequida de caixa como por exemplo ativos do patrimocircnio cultural de defesa nacional entre outros

2112 Controlado no presente pela entidade O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso

por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros

Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente deve ser observada a existecircncia dos seguintes indicadores de controle

a Propriedade legal b Acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses c Meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanccedilar os seus objetivos ou d A existecircncia de direito legiacutetimo ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade para gerar os

benefiacutecios econocircmicos advindos do recurso Embora esses indicadores natildeo sejam conclusivos acerca da existecircncia do controle sua

identificaccedilatildeo e anaacutelise podem subsidiar essa decisatildeo A propriedade legal do recurso natildeo eacute uma caracteriacutestica essencial de um ativo mas eacute um indicador de controle

Por exemplo os direitos ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos satildeo verificados por meio da manutenccedilatildeo e utilizaccedilatildeo de equipamento arrendado (por arredamento mercantil financeiro) sem que haja a propriedade legal30

30 As diferenccedilas entre arrendamento mercantil financeiro e operacional podem ser encontradas no Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito da Parte III deste Manual


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2113 Evento passado A definiccedilatildeo de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de

um evento passado por meio de transaccedilatildeo com ou sem contraprestaccedilatildeo31 Exemplos compra de ativos por meio de uma transaccedilatildeo comercial (com contraprestaccedilatildeo) ou emissatildeo de licenccedilas para bandas de frequecircncia de transmissotildees de telecomunicaccedilotildees (sem contraprestaccedilatildeo)

212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo Um ativo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de ativo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em

consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Tambeacutem satildeo reconhecidos no ativo os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias32

no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos

O desreconhecimento eacute o processo de avaliar se ocorreram mudanccedilas desde a data do relatoacuterio anterior que justifiquem a remoccedilatildeo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como remover esse item se tais mudanccedilas ocorrerem

O reconhecimento do ativo envolve a avaliaccedilatildeo da incerteza relacionada agrave existecircncia e agrave mensuraccedilatildeo do elemento As condiccedilotildees que datildeo origem agrave incerteza se existirem podem mudar Portanto eacute importante que a incerteza seja avaliada em cada data da demonstraccedilatildeo contaacutebil

Por exemplo sob certas circunstacircncias o montante dos creacuteditos tributaacuterios a receber cuja expectativa de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos seja considerada remota (baixiacutessima probabilidade) devem ser desreconhecidos das demonstraccedilotildees contaacutebeis por natildeo atenderem a definiccedilatildeo de ativo Entretanto os creacuteditos desreconhecidos continuam sendo objeto de controle contaacutebil em contas apropriadas assegurando-se a devida transparecircncia

213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes

criteacuterios a Estiverem disponiacuteveis para realizaccedilatildeo imediata e b Tiverem a expectativa de realizaccedilatildeo ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais ativos devem ser classificados como natildeo circulantes

214 Ativo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o ativo eacute classificado em ativo financeiro e ativo permanente (natildeo

financeiro)33 conforme o art 105 da Lei nordm 43201964

31 As definiccedilotildees de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo e com contraprestaccedilatildeo podem ser encontradas nos Capiacutetulos que tratam da

Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo e o de Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo 32 Lei nordm 43201964 art 3ordm paraacutegrafo uacutenico 33 O uso dos atributos Financeiro (F) e Permanente (P) eacute descrito na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) deste Manual


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sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

Destaca-se que os conceitos de ativos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos

legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei

22 PASSIVO

221 Definiccedilatildeo de Passivo Passivo eacute uma obrigaccedilatildeo presente derivada de evento passado cuja extinccedilatildeo deva resultar na

saiacuteda de recursos da entidade 2211 Obrigaccedilatildeo Presente Uma caracteriacutestica essencial para a existecircncia de um passivo eacute que a entidade tenha uma

obrigaccedilatildeo presente Obrigaccedilatildeo presente eacute aquela que ocorre por forccedila de lei (obrigaccedilatildeo legal ou obrigaccedilatildeo legalmente vinculada) ou natildeo (obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada) a qual natildeo possa ser evitada pela entidade

2212 Saiacuteda de recursos da entidade Um passivo deve envolver uma saiacuteda de recursos da entidade para ser extinto A obrigaccedilatildeo que

pode ser extinta sem a saiacuteda de recursos da entidade natildeo eacute um passivo Por exemplo perdatildeo de diacutevidas 2213 Evento passado Para satisfazer a definiccedilatildeo de passivo eacute necessaacuterio que a obrigaccedilatildeo presente surja como resultado

de um evento passado e necessite da saiacuteda de recursos da entidade para ser extinta A complexidade inerente ao setor puacuteblico faz com que eventos diversos referentes ao

desenvolvimento implantaccedilatildeo e execuccedilatildeo de determinado programa ou atividade possam gerar obrigaccedilotildees Para fins de elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute necessaacuterio determinar se tais compromissos e obrigaccedilotildees inclusive aqueles que natildeo possam ser evitados pela entidade mas que natildeo ocorrem por forccedila de lei (obrigaccedilotildees natildeo legalmente vinculadas) satildeo obrigaccedilotildees presentes e satisfazem a definiccedilatildeo de passivo

2214 Consideraccedilotildees adicionais As obrigaccedilotildees vinculadas podem originar-se tanto de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo quanto de

transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Obrigaccedilatildeo legal (ou legalmente vinculada) eacute exigiacutevel por forccedila de lei Obrigaccedilatildeo natildeo legalmente

vinculada se diferencia da obrigaccedilatildeo legal pois as partes a quem a obrigaccedilatildeo diz respeito natildeo podem tomar accedilotildees legais para extingui-la A obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada que gera passivo tem as seguintes caracteriacutesticas

a A entidade indica a terceiros por meio de um padratildeo estabelecido de praacuteticas passadas

poliacuteticas publicadas ou de declaraccedilatildeo especiacutefica que aceitaraacute certas responsabilidades


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b Como resultado de tal indicaccedilatildeo a entidade cria uma expectativa vaacutelida para terceiros de que cumpriraacute com essas responsabilidades e

c A entidade tem pouca ou nenhuma alternativa factiacutevel para evitar o cumprimento da obrigaccedilatildeo gerada a partir dessas responsabilidades

A obrigaccedilatildeo deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo A identificaccedilatildeo de

terceiros eacute uma indicaccedilatildeo da existecircncia de obrigaccedilatildeo que daacute origem a um passivo Entretanto natildeo eacute essencial saber a identidade dos terceiros antes da eacutepoca da extinccedilatildeo do passivo para que a obrigaccedilatildeo presente exista

A existecircncia de prazo de extinccedilatildeo pode fornecer uma indicaccedilatildeo de que a obrigaccedilatildeo envolve a saiacuteda de recursos e origina um passivo Entretanto existem muitos contratos ou acordos que natildeo preveem prazos para extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo A ausecircncia de tais prazos natildeo impede que a obrigaccedilatildeo origine um passivo

222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo Um passivo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de passivo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em

consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Do ponto de vista patrimonial as obrigaccedilotildees em que o fato gerador natildeo tenha ocorrido (por

exemplo obrigaccedilotildees decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias mas ainda natildeo recebidos) natildeo satildeo geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Tambeacutem satildeo reconhecidos no passivo pois se caracterizam como obrigaccedilotildees para com terceiros os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos

Aplicam-se aos passivos os mesmos criteacuterios para o desreconhecimento de ativos desde que se justifiquem a remoccedilatildeo de elemento previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigiacuteveis

ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais passivos devem ser classificados como natildeo circulantes

224 Passivo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o passivo eacute classificado em passivo financeiro e passivo permanente (natildeo

financeiro) conforme o art 105 da Lei nordm 43201964

sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate


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A exemplo da conceituaccedilatildeo de ativos financeiros e permanentes os conceitos de passivos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei

225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria)

2251 Passivo Exigiacutevel X Empenho Segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 o empenho de despesa eacute o ato emanado de autoridade

competente que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo

Quando a lei utiliza a palavra ldquoobrigaccedilatildeordquo ela natildeo se refere agrave obrigaccedilatildeo patrimonial (passivo exigiacutevel) pois uma obrigaccedilatildeo patrimonial eacute caracterizada por um fato gerador jaacute ocorrido ou conforme a lei por uma condiccedilatildeo jaacute implementada A Lei nordm 43201964 refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que fez o empenho ou seja uma obrigaccedilatildeo financeira para fins de caacutelculo do superavit financeiro fonte da abertura de creacuteditos adicionais nos exerciacutecios seguintes Por outro lado o registro da obrigaccedilatildeo patrimonial independe da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

2252 Passivo Exigiacutevel X Em Liquidaccedilatildeo Quando o fato gerador do passivo exigiacutevel ocorrer antes do empenho ou entre o empenho e a

liquidaccedilatildeo eacute necessaacuterio o registro de uma etapa intermediaacuteria entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoempenho em liquidaccedilatildeordquo Essa etapa eacute necessaacuteria para a diferenciaccedilatildeo ao longo e no final do exerciacutecio dos empenhos natildeo liquidados e que constituiacuteram ou natildeo obrigaccedilatildeo presente Ainda tal registro eacute importante para que natildeo haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de caacutelculo do superavit financeiro Como o passivo financeiro eacute apurado pela soma da conta ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo com as contas de passivo financeiro ou seja que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas haveria duplicidade nesse caacutelculo pois seu montante seria considerado tanto em ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo quanto na obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel

2253 Passivo Exigiacutevel X Liquidaccedilatildeo Segundo o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito adquirido

pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito ou seja eacute a verificaccedilatildeo de um passivo exigiacutevel jaacute existente

Em alguns casos pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem serviccedilo ou fonte de origem daquele creacutedito e a efetiva liquidaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio Nesses casos tambeacutem eacute necessaacuterio o registro da etapa entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoem liquidaccedilatildeordquo etapa essa que evidencia a ocorrecircncia do fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) com o surgimento de um passivo exigiacutevel e a natildeo ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria

2254 Passivo Exigiacutevel X Pagamento O pagamento consiste na efetiva saiacuteda do recurso financeiro que ocasionaraacute a baixa de um passivo

exigiacutevel existente Exemplo


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Considere a contrataccedilatildeo de uma operaccedilatildeo de creacutedito pelo ente a Na contrataccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P)



b No empenho



Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F)


c Na liquidaccedilatildeo



d Na saiacuteda do recurso financeiro

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar


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C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago


23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida eacute a diferenccedila entre os ativos e os passivos apoacutes a inclusatildeo de outros

recursos e a deduccedilatildeo de outras obrigaccedilotildees reconhecida no Balanccedilo Patrimonial como patrimocircnio liacutequido A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida pode ser um montante positivo ou negativo

Integram o patrimocircnio liacutequido patrimocircnio ou capital social reservas de capital ajustes de avaliaccedilatildeo patrimonial reservas de lucros demais reservas accedilotildees em tesouraria resultados acumulados e outros desdobramentos

No patrimocircnio liacutequido deve ser evidenciado o resultado do periacuteodo segregado dos resultados acumulados de periacuteodos anteriores O resultado patrimonial do periacuteodo eacute a diferenccedila entre as variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas apurada na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais que evidencia o desempenho das entidades do setor puacuteblico As variaccedilotildees patrimoniais satildeo discutidas no Capiacutetulo 2 desta Parte II do Manual

Eacute importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios e contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participaccedilotildees na entidade Aleacutem do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer eacute relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor puacuteblico Sempre que tais transferecircncias satisfizerem as definiccedilotildees de contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios ou de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios elas devem ser contabilizadas como tal

Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios corresponde a entrada de recursos para a entidade a tiacutetulo de contribuiccedilatildeo de partes externas que estabelece ou aumenta a participaccedilatildeo delas no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o aporte inicial de recursos na criaccedilatildeo da entidade ou o aporte de recursos subsequente inclusive quando da reestruturaccedilatildeo

Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios corresponde a saiacuteda de recursos da entidade a tiacutetulo de distribuiccedilatildeo a partes externas que representa retorno sobre a participaccedilatildeo ou a reduccedilatildeo dessa participaccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o retorno sobre investimento ou no caso da extinccedilatildeo ou reestruturaccedilatildeo da entidade o retorno de qualquer recurso residual

24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas satildeo transaccedilotildees que promovem alteraccedilotildees

nos elementos patrimoniais da entidade do setor puacuteblico e que afetam o resultado Essas variaccedilotildees patrimoniais podem ser definidas como a Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas (VPA) corresponde a aumentos na situaccedilatildeo

patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundos de contribuiccedilotildees dos proprietaacuterios b Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (VPD) corresponde a diminuiccedilotildees na situaccedilatildeo

patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundas de distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios Para fins deste Manual a receita sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo

patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo


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patrimonial diminutiva (VPD) Ambas natildeo devem ser confundidas com a receita e a despesa orccedilamentaacuteria que satildeo abordadas na Parte I deste Manual

242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) a Nas transaccedilotildees com contribuintes e terceiros quando estes efetuarem o pagamento ou

assumirem compromisso firme de efetivaacute-lo quer pela ocorrecircncia de um fato gerador de natureza tributaacuteria investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes agrave entidade ou fruiccedilatildeo de serviccedilos por esta prestados

b Quando da extinccedilatildeo parcial ou total de um passivo qualquer que seja o motivo sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior

c Pela geraccedilatildeo natural de novos ativos independentemente da intervenccedilatildeo de terceiros d No recebimento efetivo de doaccedilotildees e subvenccedilotildees Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) a Quando deixar de existir o correspondente valor ativo por transferecircncia de sua propriedade

para terceiro b Diminuiccedilatildeo ou extinccedilatildeo do valor econocircmico de um ativo c Pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo O reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial pode ocorrer em trecircs momentos para a variaccedilatildeo

patrimonial aumentativa antes depois ou no momento da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e para a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva antes depois ou no momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria conforme os exemplos abaixo

2421 Reconhecimento da VPA antes da ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Exemplo Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

ocorre no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse caso o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito no momento do fato gerador e natildeo no momento da arrecadaccedilatildeo que ocorreraacute futuramente

a No momento do fato gerador (1ordm de janeiro)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre Patrimocircnio e a Renda

Neste caso o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial constituindo um fato

modificativo b No momento da arrecadaccedilatildeo



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No momento da arrecadaccedilatildeo haacute troca de um direito por caixa constituindo um fato permutativo 2422 Reconhecimento da VPA apoacutes a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de serviccedilos Nesse

caso a receita orccedilamentaacuteria eacute registrada antes da ocorrecircncia do fato gerador ou seja a VPA ocorre em momento posterior agrave arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Haacute troca de um direito (entrada antecipada dos valores) por uma obrigaccedilatildeo de prestar o serviccedilo constituindo uma variaccedilatildeo patrimonial qualitativa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2291xxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa Diferida (P)



Quando o serviccedilo for prestado ocorreraacute o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

causando impacto no resultado da entidade puacuteblica

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2291xxxxx Variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P) C 4331xxxxx Valor bruto de exploraccedilatildeo de bens e direitos e prestaccedilatildeo de serviccedilos

2423 Reconhecimento da VPA junto com a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de serviccedilos concomitantemente

com a prestaccedilatildeo do serviccedilo a receita orccedilamentaacuteria eacute contabilizada junto com a ocorrecircncia do fato gerador

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 4331xxxxx Valor Bruto de Exploraccedilatildeo de Bens e Direitos e Prestaccedilatildeo de Serviccedilos

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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2424 Reconhecimento da VPD antes da ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria O 13deg salaacuterio a ser pago no final do ano deve ser reconhecido a cada mecircs trabalhado ou seja

uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente mas o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento da despesa orccedilamentaacuteria soacute aconteceraacute no mecircs do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3111xxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal Ativo Civil ndash Abrangidos pelo RPPS C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P)

No mecircs do pagamento entatildeo haveraacute o registro da despesa orccedilamentaacuteria a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria




Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P) C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)

b Na liquidaccedilatildeo



c Na saiacuteda do recurso financeiro

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago



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2425 Reconhecimento da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando haacute uma concessatildeo de suprimento de fundos a despesa orccedilamentaacuteria eacute empenhada

liquidada e paga no ato da concessatildeo e soacute com a prestaccedilatildeo de contas do suprido eacute que haacute o efetivo registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria






Natureza da informaccedilatildeo D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F)

c Saiacuteda do recurso financeiro

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



d Na prestaccedilatildeo de contas

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)


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2426 Reconhecimento da VPD junto com a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando ocorrer liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria concomitantemente com a prestaccedilatildeo do

serviccedilo a despesa orccedilamentaacuteria e o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva satildeo contabilizados juntos




b Liquidaccedilatildeo e reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva



Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F)


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



25 RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde agrave diferenccedila entre o valor total das VPA e o valor total das

VPD apurado na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais do periacuteodo Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD diz-se que o resultado patrimonial foi

superavitaacuterio ou que houve um superavit patrimonial Caso contraacuterio diz-se que o resultado patrimonial foi deficitaacuterio ou que houve um deacuteficit patrimonial


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3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS Mensuraccedilatildeo eacute o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das

demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis O objetivo da mensuraccedilatildeo eacute selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos

serviccedilos a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja uacutetil para a prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil pelas entidades do setor puacuteblico ao fornecer informaccedilatildeo que possibilita os usuaacuterios avaliarem

a O custo dos serviccedilos prestados no periacuteodo em termos histoacutericos ou atuais b A capacidade operacional ndash a capacidade da entidade em dar suporte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos no

futuro por meio de recursos fiacutesicos e outros e c A capacidade financeira ndash a capacidade da entidade em financiar as suas proacuteprias atividades

A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo tambeacutem pressupotildee a avaliaccedilatildeo do grau de observacircncia das

caracteriacutesticas qualitativas enquanto considera as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propotildee uma uacutenica base de mensuraccedilatildeo (ou a combinaccedilatildeo de bases de mensuraccedilatildeo) para todas as transaccedilotildees eventos e condiccedilotildees Ao inveacutes disso apresenta bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos que fornecem informaccedilotildees sobre o custo de serviccedilos prestados a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade aleacutem da extensatildeo na qual fornecem informaccedilatildeo que satisfaccedila as caracteriacutesticas qualitativas dentre as quais tem-se que

Bases de mensuraccedilatildeo dos ativos

Base de mensuraccedilatildeo

Descriccedilatildeo Entrada ou saiacuteda

Observaacutevel ou natildeo no mercado

Especiacutefica ou natildeo agrave entidade

Custo histoacuterico

Valor para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importacircncia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo

ou desenvolvimento

Entrada Geralmente observaacutevel

Especiacutefica para a

entidade

Valor de mercado

(quando o mercado eacute

aberto ativo e organizado)

Montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes cientes e dispostas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees

normais de mercado

Entrada e saiacuteda

Observaacutevel

Natildeo especiacutefica

para a entidade

Valor de mercado (em

mercado inativo)

Saiacuteda

Depende da teacutecnica de

atribuiccedilatildeo de valor

Depende da teacutecnica

de atribuiccedilatildeo de valor


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Custo de reposiccedilatildeo ou substituiccedilatildeo

Custo mais econocircmico exigido para a entidade substituir o potencial de serviccedilos de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua alienaccedilatildeo ao final da sua

vida uacutetil) na data do relatoacuterio

Entrada Observaacutevel Especiacutefica

para a entidade

Preccedilo liacutequido de venda

Montante que a entidade pode obter com a venda do ativo apoacutes deduzir os gastos para a venda

Saiacuteda Observaacutevel Especiacutefica

para a entidade

Valor em uso

Valor presente para a entidade do potencial de serviccedilos ou da capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos remanescentes do ativo caso este continue a ser

utilizado e do valor liacutequido que a entidade receberaacute pela sua alienaccedilatildeo ao final da sua vida uacutetil

Saiacuteda Natildeo

observaacutevel


entidade

Bases de mensuraccedilatildeo dos passivos






Importacircncia recebida para se assumir uma obrigaccedilatildeo a qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou ao

valor de outra importacircncia recebida agrave eacutepoca na qual a entidade incorreu no passivo



entidade

Custo de cumprimento da obrigaccedilatildeo

Custos nos quais a entidade incorre no cumprimento das obrigaccedilotildees representadas pelo passivo assumindo que o

faz da maneira menos onerosa Entrada

Natildeo observaacutevel


entidade

Valor de mercado



Montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre partes cientes e interessadas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees

normais de mercado


Observaacutevel


para a entidade

Valor de mercado

(em mercado inativo)

Saiacuteda



Depende da teacutecnica de atribuiccedilatildeo de valor


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Custo de liberaccedilatildeo

Montante que corresponde agrave baixa imediata da obrigaccedilatildeo Montante que o credor aceita no

cumprimento da sua demanda ou que terceiros cobrariam para aceitar a transferecircncia do passivo do

devedor

Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de preccedilo liacutequido de venda utilizado

no contexto dos ativos


para a entidade

Preccedilo presumido

Montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assunccedilatildeo do passivo existente

Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito do custo de reposiccedilatildeo para os ativos


para a entidade

As bases de mensuraccedilatildeo podem fornecer valores de entrada e valores de saiacuteda Para o ativo os

valores de entrada refletem o custo da compra O custo histoacuterico e o custo de reposiccedilatildeo satildeo valores de entrada Os valores de saiacuteda refletem os benefiacutecios econocircmicos da venda e tambeacutem o montante que seraacute obtido com a utilizaccedilatildeo do ativo Em economia diversificada os valores de entrada e saiacuteda diferem agrave medida que as entidades normalmente

a Adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros

participantes do mercado natildeo estariam dispostos a pagar valor semelhante e b Incorrem em custos de transaccedilatildeo na aquisiccedilatildeo As bases de mensuraccedilatildeo para o passivo tambeacutem podem ser classificadas em termos de valores de

entrada ou de saiacuteda Os valores de entrada se relacionam agrave transaccedilatildeo na qual a obrigaccedilatildeo eacute contraiacuteda ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo Os valores de saiacuteda refletem o montante exigido para cumprir a obrigaccedilatildeo ou o montante exigido para liberar a entidade da obrigaccedilatildeo

Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou natildeo observaacuteveis em mercado aberto ativo e organizado As medidas observaacuteveis em mercado satildeo provavelmente mais faacuteceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas natildeo observaacuteveis Elas tambeacutem podem representar mais fielmente os fenocircmenos que estejam mensurando

As medidas podem ser tambeacutem classificadas conforme o fato de serem ou natildeo especiacuteficas para a entidade As bases de mensuraccedilatildeo que satildeo especiacuteficas para a entidade refletem as restriccedilotildees de cunho econocircmico ou poliacutetico presentes que afetam as utilizaccedilotildees possiacuteveis de ativo e a extinccedilatildeo de passivo

As medidas especiacuteficas para a entidade podem refletir as oportunidades econocircmicas que natildeo estatildeo disponiacuteveis para outras entidades e os riscos que natildeo satildeo vivenciados por estas As medidas natildeo especiacuteficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado A decisatildeo de se utilizar ou natildeo uma medida especiacutefica para a entidade eacute tomada com base no objetivo da mensuraccedilatildeo e nas caracteriacutesticas qualitativas

O patrimocircnio o orccedilamento a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e os atos administrativos das entidades do setor puacuteblico que provocam efeitos de caraacuteter econocircmico e financeiro no patrimocircnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade

Os registros contaacutebeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dos periacuteodos com os quais se relacionam portanto reconhecidos pelos respectivos fatos geradores independentemente do momento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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Os registros contaacutebeis das transaccedilotildees das entidades do setor puacuteblico devem ser efetuados considerando as relaccedilotildees juriacutedicas econocircmicas e patrimoniais prevalecendo nos conflitos entre elas a essecircncia sobre a forma

A entidade do setor puacuteblico deve aplicar meacutetodos de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais

O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissotildees e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanccedilas de criteacuterios contaacutebeis deve ser realizado agrave conta do patrimocircnio liacutequido e evidenciado em notas explicativas

31 DEFINICcedilOtildeES Tem-se as seguintes definiccedilotildees referentes agrave avaliaccedilatildeo e mensuraccedilatildeo de ativos e passivos do setor

puacuteblico Avaliaccedilatildeo patrimonial Avaliaccedilatildeo patrimonial eacute a atribuiccedilatildeo de valor monetaacuterio a itens do ativo e do passivo decorrentes

de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza com razoabilidade a evidenciaccedilatildeo dos atos e dos fatos administrativos

Influecircncia significativa Influecircncia significativa eacute o poder de uma entidade do setor puacuteblico participar nas decisotildees de

poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer tiacutetulo ou que represente participaccedilatildeo acionaacuteria sem controlar de forma individual ou conjunta essas poliacuteticas

Mensuraccedilatildeo Mensuraccedilatildeo eacute a constataccedilatildeo de valor monetaacuterio para itens do ativo e do passivo decorrente da

aplicaccedilatildeo de procedimentos teacutecnicos suportados em anaacutelises qualitativas e quantitativas Reavaliaccedilatildeo Reavaliaccedilatildeo eacute a adoccedilatildeo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a perda de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos

de ativo superior ao reconhecimento sistemaacutetico da reduccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos do ativo devido agrave depreciaccedilatildeo A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete portanto o decliacutenio na utilidade do ativo para a entidade que o controla

Valor de aquisiccedilatildeo Valor de aquisiccedilatildeo eacute a soma do preccedilo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou

indiretamente para colocaacute-lo em condiccedilatildeo de uso


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Valor justo (fair value) Valor justo (fair value) eacute o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode

ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condiccedilotildees independentes e isentas ou conhecedoras do mercado

A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propocircs o valor justo (fair value) como uma das bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos Em substituiccedilatildeo propocircs o valor de mercado o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo ou seja o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo extinto entre partes conhecedoras dispostas a isso em transaccedilatildeo sem favorecimentos

No entanto ressalta-se que a base de mensuraccedilatildeo sob o valor justo ainda deveraacute permanecer em algumas normas editadas pelo IPSASBIfac apoacutes a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas pois o IPSASBIfac gradualmente iraacute rever as bases de mensuraccedilatildeo constante das IPSAS de modo a excluir o valor justo Trata-se do projeto denominado Mensuraccedilotildees no Setor Puacuteblico (Public Sector Measurement)

Valor bruto contaacutebil Valor bruto contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em uma determinada data sem

a deduccedilatildeo da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada Valor liacutequido contaacutebil Valor liacutequido contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em determinada data

deduzido da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Valor realizaacutevel liacutequido Valor realizaacutevel liacutequido eacute a quantia que a entidade do setor puacuteblico espera obter com a alienaccedilatildeo

ou a utilizaccedilatildeo de itens de inventaacuterio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento alienaccedilatildeo ou utilizaccedilatildeo

Valor recuperaacutevel Eacute o maior montante entre o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo ou da unidade

geradora de caixa e o seu valor em uso

32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO A avaliaccedilatildeo e a mensuraccedilatildeo dos elementos patrimoniais nas entidades do setor puacuteblico obedecem

aos criteacuterios descritos a seguir

321 Disponibilidades As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando

em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor justo

atualizadas ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As atualizaccedilotildees apuradas satildeo contabilizadas em contas de resultado


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322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees Os direitos os tiacutetulos de creacuteditos e as obrigaccedilotildees satildeo mensurados ou avaliados de acordo com as

bases de mensuraccedilatildeo dos ativos e dos passivos descritas neste capiacutetulo feita a conversatildeo quando em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis salvo se houver orientaccedilatildeo diversa em capiacutetulos especiacuteficos

Os riscos de recebimento de direitos satildeo reconhecidos em conta de ajuste a qual seraacute reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram

Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees prefixadas satildeo ajustados a valor presente Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees poacutes-fixadas satildeo ajustados considerando-se todos

os encargos incorridos ateacute a data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis O valor reconhecido como provisatildeo deve corresponder agrave melhor estimativa de desembolso

necessaacuterio para liquidar (ou extinguir) a obrigaccedilatildeo presente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Mais informaccedilotildees estatildeo presentes no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes desta Parte II do Manual

As atualizaccedilotildees e os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado

323 Estoques Os estoques satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo

que trata de Estoques desta Parte II do Manual 324 Investimentos Permanentes 3241 Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial (MEP) As participaccedilotildees em empresas sobre cuja administraccedilatildeo se tenha influecircncia significativa devem

ser mensuradas ou avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial O meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faccedilam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum

Pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o investimento eacute inicialmente registrado a preccedilo de custo e o valor contaacutebil eacute aumentado ou reduzido conforme o Patrimocircnio Liacutequido da investida aumente ou diminua em contrapartida agrave conta de resultado

O valor do investimento permanente avaliado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute obtido mediante o seguinte caacutelculo

a Aplicaccedilatildeo do percentual de participaccedilatildeo no capital social sobre o resultado da subtraccedilatildeo do

patrimocircnio liacutequido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa e

b Subtraccedilatildeo do montante referido na aliacutenea ldquoardquo dos lucros natildeo realizados nas operaccedilotildees intercompanhias liacutequidos dos efeitos fiscais

3242 Meacutetodo do Custo As demais participaccedilotildees devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisiccedilatildeo

Pelo meacutetodo do custo o investimento eacute registrado no ativo permanente a preccedilo de custo A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuiccedilotildees de lucros do item investido As distribuiccedilotildees provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente satildeo reconhecidas como receita patrimonial

Os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado


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Tambeacutem satildeo considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades para investimento como terrenos ou edifiacutecios mantidos com fins de renda eou ganho de capital desde que natildeo usados

a Na produccedilatildeo ou suprimento de bens e serviccedilos ou para propoacutesitos administrativos ou b Como venda no curso ordinaacuterio das operaccedilotildees 325 Imobilizado O ativo imobilizado eacute mensurado ou avaliado conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo

que trata do Ativo Imobilizado desta Parte II do Manual

326 Intangiacutevel Os direitos que tenham por objeto bens incorpoacutereos destinados agrave manutenccedilatildeo da atividade

puacuteblica ou exercidos com essa finalidade satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo de Ativo Intangiacutevel desta Parte II do Manual

4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO A contabilizaccedilatildeo de itens de Caixa e Equivalentes de Caixa (CEC) nas entidades do setor puacuteblico

devem observar a normatizaccedilatildeo contaacutebil vigente utilizando principalmente os aspectos conceituais da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilotildees dos Fluxos de Caixa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

A norma citada traz a seguinte definiccedilatildeo para Caixa e Equivalentes de Caixa

9 Os equivalentes de caixa satildeo mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo para investimento ou outros fins Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa ele deve ser prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanccedilas de valor Portanto o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de por exemplo trecircs meses ou menos a partir da data de aquisiccedilatildeo Os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos equivalentes de caixa a menos que sejam substancialmente equivalentes de caixa

As normas internacionais englobam natildeo apenas os valores numeraacuterios como Caixa jaacute que inclui

os ativos classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa incluindo as aplicaccedilotildees financeiras desde que atendam aos seguintes requisitos

bull A finalidade dos recursos seja de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo

investimento ou outros fins

bull Serem prontamente conversiacuteveis em quantia conhecida de caixa

bull Estejam sujeitas a risco insignificante de mudanccedila de valor e serem realizaacuteveis no curto prazo por exemplo trecircs meses

Assim as aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata e aquelas resgataacuteveis em curto prazo satildeo classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa desde que estejam disponiacuteveis para atender aos compromissos de caixa de curto prazo e sejam conversiacuteveis em quantia conhecida suscetiacuteveis a insignificante risco de mudanccedila de valor Jaacute os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos Equivalentes exceto se realmente forem substancialmente Equivalentes de Caixa


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42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando

em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis No caso da entidade possuir saldos em moeda estrangeira estes devem ser registrados e classificados em contas especiacuteficas As variaccedilotildees cambiais eventualmente existentes devem ser registradas em contrapartida agraves contas de VPA ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa ou VPD ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva relativas a Variaccedilotildees Cambiais

Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras estatildeo sujeitas agraves regras de avaliaccedilatildeo dos instrumentos financeiros Entretanto as aplicaccedilotildees financeiras classificaacuteveis como CEC como tecircm de atender os requisitos de alta liquidez conversibilidade risco insignificante e com finalidade de suprir os compromissos do caixa em regra estatildeo mais aderentes agrave mensuraccedilatildeo pelo valor justo

De forma geral as aplicaccedilotildees financeiras podem ser mensuradas pelo custo amortizado valor justo por outros resultados abrangentes e valor justo pelo resultado

Os instrumentos financeiros de modo geral devem ser avaliados pelo valor justo (marcaccedilatildeo a mercado) ou pelo custo amortizado (marcaccedilatildeo na curva) O tipo de avaliaccedilatildeo depende das caracteriacutesticas e da finalidade agrave qual o ativo financeiro estaacute vinculado Logo a classificaccedilatildeo de um ativo financeiro eacute efetuada com base em dois criteacuterios

bull No ldquoModelo de Negoacuteciosrdquo da entidade para o gerenciamento do ativo financeiro e

bull Nas ldquoCaracteriacutesticas dos Fluxos de Caixas Contratuaisrdquo do ativo

O ldquomodelo de negoacuteciosrdquo refere-se agrave maneira pela qual uma entidade administra seu ativo

financeiro para gerar fluxos de caixa Assim a forma com que o ente deve mensurar os seus ativos depende diretamente do seu modelo de negoacutecio havendo trecircs opccedilotildees possiacuteveis

bull Receber os Fluxos de Caixa Contratuais ou seja receber os juros provenientes do mantimento

daquele ativo em carteira durante certo periacuteodo de tempo bull Liquidaacute-los durante a venda ou seja comprar o ativo a um preccedilo com a intenccedilatildeo de vendecirc-

los por um preccedilo maior (variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por valorizaccedilatildeo) bull Ambos receber os fluxos de caixa e vender O valor justo eacute o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado entre

as partes independentes com conhecimento do negoacutecio e interesse em realizaacute-lo em uma transaccedilatildeo em que natildeo haacute favorecidos Na maioria das vezes corresponde ao valor de mercado O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas

a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja atingido tanto

pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de

caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto

Haacute duas formas de efetuar o registro utilizando o valor justo bull Valor Justo por Meio de Outros Resultados Abrangentes afeta o Balanccedilo Patrimonial (conta

Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial) bull Valor Justo por Meio do Resultado afeta a DVP ndash Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais

(Perda com Desvalorizaccedilatildeo de Investimentos e Ganho com Valorizaccedilatildeo de Investimentos) O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado a menos que seja

mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes conforme


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requisitos expostos anteriormente Entretanto o ente pode efetuar uma escolha irrevogaacutevel no reconhecimento inicial para investimentos especiacuteficos em instrumento patrimonial que de outro modo seriam mensurados ao valor justo por meio do resultado de apresentar alteraccedilotildees subsequentes no valor justo em outros resultados abrangentes

O ente pode ainda no reconhecimento inicial designar de modo irrevogaacutevel o ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se ao fazecirc-lo puder eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistecircncia de mensuraccedilatildeo ou de reconhecimento como ldquodescasamento contaacutebilrdquo que de outro modo pode resultar da mensuraccedilatildeo de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas nesses ativos e passivos em bases diferentes

Jaacute o custo amortizado deve ser utilizado se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja manter ativos

financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de


Logo se atendidas as condiccedilotildees acima a mensuraccedilatildeo pelo custo amortizado representa o valor

do ativo em seu reconhecimento inicial sendo calculado da seguinte maneira Custo Amortizado = Saldo inicial (-) Amortizaccedilatildeo do Principal (+) Juros Acumulados

(-) Ajuste para Perdas Leia-se Saldo Inicial valor pago inicialmente pelo ativo Amortizaccedilatildeo de Principal reembolsos do principal Juros Acumulados benefiacutecios recebidos ao manter o ativo em carteira

43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS

431 Saldos Negativos Em regra os saldos bancaacuterios negativos integram as atividades de financiamento e por isso esses

valores devem ser registrados como obrigaccedilatildeo no passivo Entretanto excepcionalmente a NBC TSP 12 permite que os valores obtidos por cheques especiais ou contas garantidas que satildeo utilizados e recompostos em curto espaccedilo de tempo por fazerem parte da gestatildeo de caixa satildeo incluiacutedos como CEC conforme trecho transcrito abaixo

10 Empreacutestimos bancaacuterios satildeo geralmente considerados como atividades de financiamento Entretanto saldos bancaacuterios negativos decorrentes de empreacutestimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas que satildeo liquidados em curto espaccedilo de tempo compotildeem a gestatildeo de caixa da entidade Nessas circunstacircncias saldos bancaacuterios negativos satildeo incluiacutedos como componente de caixa e equivalentes de caixa Uma caracteriacutestica desses acordos oferecidos pelos bancos eacute que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor

Em regra os saldos bancaacuterios credores representados por saques a descoberto satildeo apresentados

como parcela do passivo circulante por isso tal excepcionalidade natildeo deve ser aplicada indiscriminadamente


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432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados Os recursos de terceiros que estatildeo sob a posse do ente mas que estatildeo vinculados a finalidade

especiacutefica inclusive com a possiacutevel obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo (como as cauccedilotildees) ou de pagamento de obrigaccedilatildeo de terceiros (como os precatoacuterios) em regra estatildeo contidos nos saldos bancaacuterios dos entes devendo-se observar os aspectos operacionais das unidades gestoras do ente Aleacutem disso tais valores muitas vezes inclusive com respaldo legal satildeo utilizados na gestatildeo financeira das entidades

Eacute importante destacar que os fluxos de caixa satildeo classificados em trecircs atividades operacionais investimento e financiamento conforme trecho abaixo da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa

19 A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada agraves suas atividades A classificaccedilatildeo por atividade proporciona informaccedilotildees que permitem aos usuaacuterios avaliar o impacto de tal atividade sobre a posiccedilatildeo financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de caixa Essas informaccedilotildees podem ser utilizadas tambeacutem para avaliar a relaccedilatildeo entre essas atividades 59 A entidade deve divulgar juntamente com comentaacuterio da administraccedilatildeo em nota explicativa os valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que natildeo estejam disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica 60 Existem diversas circunstacircncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa da entidade natildeo estatildeo disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica Entre os exemplos estatildeo saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controlada que opere em paiacutes no qual se apliquem controles cambiais ou outras restriccedilotildees legais que impeccedilam o uso geral dos saldos pela entidade controladora ou outras entidades controladas

Sabendo-se que haacute trecircs fluxos de movimentaccedilatildeo do Caixa e Equivalentes de Caixa nas entidades

e que uma delas eacute o fluxo de caixa de financiamentos no qual haacute os reflexos do endividamento ou seja do ingresso ou desembolso de recursos de terceiros caso os valores de terceiros que estatildeo sob a guarda do ente sejam utilizados por este entatildeo tais valores devem fazer parte do saldo de CEC nesse fluxo havendo conciliaccedilatildeo entre os valores apurados na Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa ndash DFC e o Balanccedilo Patrimonial Entretanto se os valores de terceiros estiverem sob a guarda do ente mas natildeo estiverem financiando suas atividades entatildeo deveraacute constar na DFC no Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais

Haacute que se observar que um ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado A questatildeo fundamental eacute focada no controle quem de fato exerce o controle dos recursos considerados valores que estatildeo sob a guarda do ente O controle envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros Para que haja a adequada contabilizaccedilatildeo eacute fundamental o julgamento profissional agrave luz da norma e conceitos apresentados

Com base nos conceitos apresentados os valores retidos e as consignaccedilotildees em poder de determinado oacutergatildeo ou entidade devem ser registrados na entidade que deteacutem o controle dos recursos como CEC (grupo de contas do PCASP criado para tal finalidade 1113) em contrapartida ao reconhecimento da obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo ou recolhimento no passivo

Os valores registrados em caixa e equivalentes na forma do paraacutegrafo anterior deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas conforme item 59 da NBC TSP 12 Do ponto de vista fiscal tais valores natildeo seratildeo computados na disponibilidade de caixa liacutequida do depositaacuterio ou consignataacuterio

Por outro lado na oacutetica reversa as entidades que possuem recursos sob a guarda de terceiros (depoacutesitos bancaacuterios bloqueados depoacutesitos judiciais etc) devem analisar cada transaccedilatildeo a fim de identificar se seus saldos estatildeo ou natildeo imediatamente disponiacuteveis para os pagamentos normais da empresa jaacute que podem estar sujeitos a restriccedilotildees quanto agrave retirada ou a outras condiccedilotildees Dessa forma


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tais Depoacutesitos Bancaacuterios Vinculados natildeo devem integrar o saldo das Disponibilidades e sua classificaccedilatildeo no Balanccedilo deve levar em conta suas caracteriacutesticas especiacuteficas e as restriccedilotildees existentes Tais depoacutesitos satildeo classificaacuteveis em conta agrave parte no Ativo Circulante ou Realizaacutevel a Longo Prazo na condiccedilatildeo de creacuteditos e valores a receber

433 Aplicaccedilotildees Financeiras O paracircmetro para que uma aplicaccedilatildeo financeira possa ser enquadrada como CEC eacute que possua a

finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo investimento ou outros fins seja prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa no curto prazo e esteja sujeita a risco insignificante de mudanccedila de valor

Quanto ao requisito de risco insignificante de mudanccedila de valor entende-se que classificar as aplicaccedilotildees financeiras em preacute-fixadas ou poacutes-fixadas natildeo eacute um criteacuterio que deve ser utilizado para definir o niacutevel de risco uma vez que os dois tipos de investimentos estatildeo expostos agrave volatilidade do mercado assim realizar tal distinccedilatildeo natildeo determina o enquadramento das aplicaccedilotildees quanto agrave mensuraccedilatildeo se custo amortizado ou valor justo

Quanto aos rendimentos das aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata classificaacuteveis como equivalentes de caixa esses acompanham o principal e devem ser registrados de forma a agregar o saldo dos valores disponiacuteveis ou seja no grupo de contas de CEC

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS A Lei ndeg 432064 traz o conceito de ativo financeiro para fins do caacutelculo do superavit financeiro

o qual eacute fonte para abertura de creacuteditos adicionais Nesse contexto destacamos os artigos 43 e 105 da referida norma

Art 43 sect 2ordm Entende-se por superaacutevit financeiro a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de credito a eles vinculadas Art 105 sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

Logo eacute necessaacuterio segregar os ativos em financeiros e permanentes para fins de apuraccedilatildeo do

superavit financeiro e para tanto as contas contaacutebeis possuem um atributo de indicador de superavit financeiro

A utilizaccedilatildeo do atributo indicador de superavit financeiro P e F Permanente ou Financeiro nas contas de investimentos e por conseguinte no grupo de CEC eacute bastante relevante sendo necessaacuteria uma anaacutelise amparada na legislaccedilatildeo Embora o conceito de ativo financeiro da Lei ndeg 432064 natildeo seja o mesmo conceito de ativo financeiro sob a oacutetica patrimonial que estaacute amparada nas normas internacionais de contabilidade observa-se uma relaccedilatildeo entre os conceitos estabelecidos A utilizaccedilatildeo dos atributos P e F estaacute intrinsicamente vinculada agrave disponibilidade dos recursos que satildeo ldquomarcadosrdquo com esta classificaccedilatildeo Logo excetuados os ingressos extraorccedilamentaacuterios os itens classificados com atributo F devem de fato estar livres e desembaraccedilados para utilizaccedilatildeo pela Administraccedilatildeo Puacuteblica (ingressos orccedilamentaacuterios) assim como as aplicaccedilotildees financeiras enquadraacuteveis como Equivalentes de Caixa que tecircm as mesmas caracteriacutesticas do Caixa alta liquidez prontamente conversiacuteveis em um montante conhecido de caixa e estarem sujeitas a um insignificante risco de mudanccedila de valor


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Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras sujeitas a variaccedilotildees significativas de valor inclusive podendo ocasionar perdas do principal investido natildeo se coadunam com as condiccedilotildees estabelecidas para classificaccedilatildeo como Equivalentes de Caixa justamente pelo fato de estarem sujeitas a risco relevante e a finalidade preciacutepua ser a de remunerar ativos ou seja investir Investimentos dessa natureza devem ser classificados em grupo proacuteprio ou seja natildeo fazem parte de CEC

45 CONTABILIZACcedilAtildeO Na tabela a seguir satildeo observadas alguns tipos de investimentos em renda fixa comumente

utilizados pelos entes puacuteblicos no Brasil Como exemplo temos um banco de maior porte e notoriamente mais seguro (Banco Y) e dois bancos de meacutedio porte (Banco X e Z) que por terem um porte menor seus produtos apresentam um risco mais alto para o investidor Analogamente a Empresa A eacute uma grande empresa enquanto a Empresa B eacute uma empresa de meacutedio porte Finalmente tambeacutem foram incluiacutedos Tiacutetulos do Tesouro Nacional

Os coacutedigos de grupos de contas contaacutebeis 111 114 e 121 fazem referecircncia agraves contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP respectivamente Caixa e Equivalentes de Caixa Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo e Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Longo Prazo Para que uma aplicaccedilatildeo seja considerada Equivalente de Caixa eacute necessaacuterio que o risco desse ativo seja baixo e a liquidez alta Dessa forma o gestor deve observar as caracteriacutesticas de cada ativo para definir em qual conta deveraacute ser alocado Por exemplo as primeiras duas linhas mostram CDBs (Certificados de Depoacutesitos Bancaacuterios) ofertados pela mesma instituiccedilatildeo financeira com remuneraccedilotildees diferentes e mesmo niacutevel de risco poreacutem a diferenccedila na liquidez faz com que o item CDB ldquoBrdquo Banco Y seja classificaacutevel no grupo Caixa e Equivalentes jaacute o item CDB ldquoArdquo Banco Y deveraacute ser classificado como Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo

Tiacutetulo Vencimento Remuneraccedilatildeo Risco Liquidez 111 114 121

CDB ldquoArdquo BANCO Y nov22 11150 do CDI Baixo Baixa ndash No vencimento

X

CDB ldquoBrdquo BANCO Y mai22 104 do CDI Baixo Alta - Diaacuteria X

CDB BANCO Z dez24 120 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento

X

LCA BANCO X mai22 103 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento

X

LCA BANCO Y jun24 111 do CDI Meacutedio

Baixa ndash No vencimento X

Debecircntures Empresa A jun26 IPCA + 360 Meacutedio Meacutedia X

Debecircntures Empresa B jun26 IPCA + 423 Alto Meacutedia X

Tesouro Prefixado 2024 Jul24 791 Meacutedio Alta X

Tesouro IPCA+ 2045 mai45 IPCA + a17 Meacutedio Alta X

Tesouro Selic 2024 set24 SELIC+ 024 Baixo Alta X

Compromissada BANCO Y jun2021 60 do CDI Baixo Alta X

Observaccedilatildeo Todas as informaccedilotildees foram coletadas na data 31052021

Como jaacute abordado acima o reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos financeiros dependem

diretamente da finalidade dos recursos no ente a partir da anaacutelise do modelo de negoacutecios atrelado aos valores aplicados Nesse contexto o julgamento profissional fundamentado nas normas vigentes eacute fundamental para o adequado registro especialmente no que diz respeito aos ativos classificaacuteveis como equivalentes de caixa Sob essa perspectiva segue abaixo roteiro de contabilizaccedilatildeo de aplicaccedilatildeo financeira classificaacutevel como Equivalente de Caixa


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Exemplo Um ente comprou um tiacutetulo de diacutevida puacuteblica em outubro de X1 por R$ 100000 e ateacute

a data do balanccedilo recebeu R$ 6000 de rendimentos pela aplicaccedilatildeo Na data de fechamento do balanccedilo o ativo possuiacutea um valor de R$ 115000 O tiacutetulo possui risco baixo Modelo de negoacutecios no qual haacute finalidade de receber os fluxos de caixa tanto quanto liquidaacute-lo a qualquer momento para suprir o pagamento de obrigaccedilotildees

a Na aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) 1000

b Na afericcedilatildeo dos rendimentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 6000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 6000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 6000

c Ajuste a Valor Justo em 3112X1 Base de Caacutelculo R$ 115000 - R$ 100000 - R$ 6000 = R$ 9000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 9000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 9000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 9000

d Em janeiro de X2 resgate para fazer face agraves obrigaccedilotildees de curto prazo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) C 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) 115000


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5 ESTOQUES A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos aos estoques foi elaborada com base na

Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 04 ndash Estoques do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 12 ndash Inventories do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil para os estoques Traz a orientaccedilatildeo sobre a determinaccedilatildeo do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (por exemplo entidades puacuteblicas que possuem produtos para venda) ou variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (por exemplo pela distribuiccedilatildeo pelo consumo ou perda do estoque) no resultado incluindo qualquer reduccedilatildeo ao valor realizaacutevel liacutequido Tambeacutem proporciona orientaccedilatildeo sobre o meacutetodo e os criteacuterios usados para atribuir custos aos estoques

Para esta ediccedilatildeo do manual os procedimentos contaacutebeis aqui descritos se aplicam a todos os estoques com exceccedilatildeo dos seguintes

a Produccedilatildeo em andamento proveniente de contratos de construccedilatildeo incluindo contratos de

serviccedilos diretamente relacionados b Instrumentos financeiros c Ativos bioloacutegicos relacionados com a atividade agriacutecola e o produto agriacutecola no ponto da

colheita d Serviccedilos em andamento proporcionados sem custos ou por valor irrisoacuterio diretamente

cobrado do beneficiaacuterio e Estoques mantidos por produtores de produtos agriacutecolas e florestais produtos agriacutecolas apoacutes

o ponto da colheita minerais e produtos minerais na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizaacutevel liacutequido

f Estoques mantidos por operadores de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda

Esses estoques envolvem questotildees especiacuteficas do setor puacuteblico que exigem consideraccedilotildees

adicionais e por isso foram excluiacutedos Assim a aplicabilidade das definiccedilotildees bem como os criteacuterios de reconhecimento de mensuraccedilatildeo e de evidenciaccedilatildeo satildeo referenciadas aos criteacuterios gerais de ativo identificados na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual

51 DEFINICcedilOtildeES Estoques Satildeo ativos a Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produccedilatildeo b Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou empregados na prestaccedilatildeo de

serviccedilos c Mantidos para venda incluindo por exemplo mercadorias compradas por varejista para

revenda ou terrenos e outros imoacuteveis para revenda ou d Mantidos para distribuiccedilatildeo no curso normal das operaccedilotildees ou no processo de produccedilatildeo

incluindo por exemplo livros didaacuteticos para doaccedilatildeo a escolas Alguns estoques do setor puacuteblico podem incluir


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a Municcedilatildeo b Estoque de material de consumo c Material de manutenccedilatildeo e expediente d Peccedilas de reposiccedilatildeo para instalaccedilotildees industriais e equipamentos exceto aquelas tratadas pelas

normas de ativos imobilizados e Estoques estrateacutegicos (por exemplo reservas de energia) f Estoques de moeda natildeo emitida g Materiais de serviccedilo postal mantidos para venda (por exemplo selos) h Serviccedilos em andamento incluindo i Materiais educacionais (didaacuteticos) ou para treinamento j Serviccedilos a clientes (por exemplo serviccedilos de consultoria e informaacutetica) que satildeo vendidos sob

valores normais de mercado em transaccedilatildeo sem favorecimentos e k Terrenos e propriedades mantidos para a venda Custo histoacuterico A quantia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou

equivalentes de caixa ou o valor de outra quantia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo ou desenvolvimento

O termo ldquocusto histoacutericordquo tambeacutem pode ser apresentado como ldquomodelo de custordquo ou genericamente como ldquomensuraccedilatildeo baseada em custosrdquo

Custo corrente de reposiccedilatildeo Eacute o custo que a entidade incorreria para adquirir o mesmo ativo na data da demonstraccedilatildeo

contaacutebil Valor realizaacutevel liacutequido Eacute o preccedilo estimado de venda no curso normal das operaccedilotildees menos os custos estimados para a

conclusatildeo e os custos estimados de venda troca ou distribuiccedilatildeo O valor realizaacutevel liacutequido pode natildeo ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessaacuterios

para vender O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores bem informados e dispostos a isso natildeo sendo especiacutefico para a entidade

52 MENSURACcedilAtildeO

521 Bases de Mensuraccedilatildeo Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histoacuterico ou pelo valor realizaacutevel liacutequido

dos dois o menor exceto a Os estoques adquiridos por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo que devem ser

mensurados pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo b Os bens de almoxarifado que devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das

compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964 Devem ser mensurados pelo custo histoacuterico ou pelo custo corrente de reposiccedilatildeo dos dois o

menor os estoques mantidos para a Distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio


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Exemplo produtos a serem distribuiacutedos por meio de cesta baacutesica b Consumo no processo de produccedilatildeo de mercadorias a serem distribuiacutedas gratuitamente ou

por valor irrisoacuterio Exemplo estoque para merenda escolar (quando a entidade possui merendeira que prepara a comida)

522 Custo dos Estoques O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisiccedilatildeo e de transformaccedilatildeo bem

como outros custos incorridos para trazer os estoques agrave sua condiccedilatildeo e localizaccedilatildeo atuais O custo de aquisiccedilatildeo compreende a O preccedilo de compra b Os impostos de importaccedilatildeo e outros tributos natildeo recuperaacuteveis c Frete (transporte) d Seguro e Manuseio e f Outros diretamente atribuiacuteveis agrave aquisiccedilatildeo de produtos acabados materiais e suprimentos Descontos comerciais abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na

determinaccedilatildeo do custo de aquisiccedilatildeo O custo de transformaccedilatildeo inclui aqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as

linhas de produccedilatildeo tais como a Matildeo-de-obra direta b Alocaccedilatildeo sistemaacutetica de custos indiretos de produccedilatildeo variaacuteveis e fixos que sejam incorridos

para transformar os materiais em produtos acabados Os custos indiretos de produccedilatildeo satildeo classificados em variaacuteveis ou fixos se variam ou natildeo

diretamente com o volume de produccedilatildeo A alocaccedilatildeo dos custos fixos e variaacuteveis incorridos na melhoria de terrenos rdquobrutosrdquo mantidos para

a venda em empreendimentos comerciais ou residenciais pode incluir por exemplo custos relacionados ao paisagismo drenagem assentamento de tubulaccedilatildeo para conexatildeo das instalaccedilotildees etc

Satildeo exemplos de itens que natildeo devem ser incluiacutedos no custo dos estoques e reconhecidos como

VPD do periacuteodo em que satildeo incorridos a Valor anormal de desperdiacutecio de materiais matildeo-de-obra ou outros insumos de produccedilatildeo b Despesa de armazenamento a menos que sejam necessaacuterias ao processo produtivo como

entre uma ou outra fase de produccedilatildeo c Despesa administrativas que natildeo contribuem para trazer os estoques ao seu local e condiccedilatildeo

atuais e d Despesa de comercializaccedilatildeo O ente deve usar o criteacuterio de valoraccedilatildeo de custo uniforme para todos os estoques que possuam

natureza e uso semelhantes Sempre que possiacutevel deve ser atribuiacutedo pelo uso da identificaccedilatildeo especiacutefica dos seus custos individuais Quando natildeo for possiacutevel a identificaccedilatildeo especiacutefica o ente pode utilizar o criteacuterio primeiro a entrar primeiro a sair (PEPS) ou pelo criteacuterio do custo meacutedio ponderado


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Os bens de almoxarifado devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964

O lanccedilamento inicial tiacutepico para contabilizaccedilatildeo de estoques adquiridos eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 115xxxxxx Estoques (P) C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)

523 Ajuste de Perdas de Estoques O custo dos estoques pode natildeo ser recuperaacutevel se esses estoques estiverem danificados se se

tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preccedilos de venda tiverem diminuiacutedo O custo dos estoques pode tambeacutem natildeo ser recuperaacutevel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado

A praacutetica de ajustar o valor de custo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido eacute consistente com o ponto de vista de que os ativos natildeo devem ser escriturados por quantias superiores agravequelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda troca distribuiccedilatildeo ou uso

O lanccedilamento para contabilizaccedilatildeo do ajuste de perdas de estoques para adequar ao valor

realizaacutevel liacutequido eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3618xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Estoques C 1159xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Estoques

524 Reconhecimento no Resultado Quando os estoques satildeo vendidos trocados ou distribuiacutedos o valor contaacutebil desses itens deve ser

reconhecido como VPD do periacuteodo em que a respectiva VPA eacute reconhecida Se natildeo houver nenhuma VPA a VPD eacute reconhecida quando os ativos satildeo distribuiacutedos ou o serviccedilo

eacute prestado A quantia de qualquer reduccedilatildeo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido e todas as perdas de estoques deve ser reconhecida como VPD do periacuteodo em que a reduccedilatildeo ou perda ocorrer

Entretanto alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo como por exemplo estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construccedilatildeo proacutepria Os estoques alocados a outro ativo compotildeem o custo desses ativos e satildeo reconhecidos como VPD durante a sua vida uacutetil

Um exemplo de lanccedilamento contaacutebil para baixa de materiais de distribuiccedilatildeo gratuita e reconhecimento no resultado eacute esse

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3312xxxxx VPD Distribuiccedilatildeo de Material Gratuito C 115xxxxxx Estoques (P)

53 EVIDENCIACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem divulgar a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas na mensuraccedilatildeo dos estoques incluindo formas e criteacuterios de

valoraccedilatildeo utilizados


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b O valor total escriturado em estoques e o respectivo desdobramento utilizado pelo ente c O valor de estoques reconhecido como VPD durante o periacuteodo d O valor de qualquer ajuste de perdas de estoques reconhecida no resultado do periacuteodo e As circunstacircncias ou acontecimentos que conduziram agrave reversatildeo da reduccedilatildeo de estoques e f O valor escriturado de estoques dados como garantia a passivos As classificaccedilotildees mais comuns satildeo mercadorias para revenda produtos e serviccedilos acabados

mateacuterias-primas e almoxarifado O ente tambeacutem pode ter trabalhos em andamento classificaacuteveis como estoques de materiais em elaboraccedilatildeo

6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel aos ativos bioloacutegicos e produtos agriacutecolas no

setor puacuteblico foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 26 ndash Ativo Bioloacutegico e Produto Agriacutecola do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil e a divulgaccedilatildeo aplicados agraves atividades agriacutecolas natildeo se aplicando agraves terras relacionadas agrave atividade agriacutecola aos ativos intangiacuteveis relacionados agrave atividade agriacutecola e aos ativos bioloacutegicos mantidos para a prestaccedilatildeo de serviccedilos Assim os ativos bioloacutegicos que sejam utilizados por exemplo em atividades de pesquisa educaccedilatildeo transporte entretenimento recreaccedilatildeo controle alfandegaacuterio ou quaisquer outras atividades que natildeo sejam agriacutecolas natildeo seratildeo contabilizados de acordo com este capiacutetulo

Este capiacutetulo natildeo trata do processamento da produccedilatildeo agriacutecola apoacutes a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola mas sim da obtenccedilatildeo dos produtos agriacutecolas a partir de sua produccedilatildeo Desse modo apoacutes este momento outros capiacutetulos a exemplo do que trata sobre estoques devem ser aplicados

61 DEFINICcedilOtildeES Ativo bioloacutegico Ativo bioloacutegico eacute o animal ou planta vivos Transformaccedilatildeo bioloacutegica Transformaccedilatildeo bioloacutegica compreende o processo de crescimento degeneraccedilatildeo produccedilatildeo e

procriaccedilatildeo que causam mudanccedilas qualitativas e quantitativas no ativo bioloacutegico Produccedilatildeo agriacutecola Produccedilatildeo agriacutecola corresponde ao produto obtido de ativo bioloacutegico da entidade Atividade agriacutecola Atividade agriacutecola eacute o gerenciamento da transformaccedilatildeo bioloacutegica e da obtenccedilatildeo do produto

agriacutecola de ativos bioloacutegicos realizado pela entidade para venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio ou conversatildeo em produto agriacutecola ou em outros ativos bioloacutegicos destinados agrave venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio

Compreende diversas atividades como criaccedilatildeo de rebanhos silvicultura e cultivo de pomares apresentando algumas caracteriacutesticas comuns como a capacidade o gerenciamento e a mensuraccedilatildeo de mudanccedila O gerenciamento que facilita a transformaccedilatildeo bioloacutegica eacute que distingue as atividades agriacutecolas de outras como a pesca no oceano ou o desmatamento


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Despesa de venda Despesa de venda satildeo despesas incrementais diretamente atribuiacuteveis agrave alienaccedilatildeo de ativo com

exceccedilatildeo das despesas financeiras e dos tributos sobre a renda Grupos de ativos bioloacutegicos Grupo de ativos bioloacutegicos eacute a agregaccedilatildeo de animais ou plantas vivos com caracteriacutesticas

semelhantes Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola eacute o processo de separaccedilatildeo do produto agriacutecola de ativo bioloacutegico

ou de cessaccedilatildeo da vida de ativo bioloacutegico

62 RECONHECIMENTO A entidade deve reconhecer o ativo bioloacutegico somente quando a produccedilatildeo agriacutecola atender aos

criteacuterios de reconhecimento de um ativo ou seja bull Houver controle sobre o ativo como resultado de evento passado bull For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao ativo

fluiratildeo para a entidade e bull O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente O valor justo do ativo eacute baseado na sua localizaccedilatildeo e nas condiccedilotildees atuais Por exemplo o valor

justo de um gado na fazenda eacute o preccedilo de mercado relevante menos a despesa de transporte e outras despesas necessaacuterias para colocaacute-lo no referido mercado ou no local em que seraacute distribuiacutedo gratuitamente ou por preccedilo irrisoacuterio

Por sua vez o controle na atividade agriacutecola pode ser evidenciado pela propriedade legal do gado ou a sua marcaccedilatildeo no momento da aquisiccedilatildeo nascimento ou desmame por exemplo

Jaacute os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos normalmente satildeo avaliados por meio da mensuraccedilatildeo de atributos fiacutesicos relevantes

63 MENSURACcedilAtildeO O ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu valor justo liacutequido de despesas de venda no

momento do reconhecimento inicial e na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive quando a entidade adquire ativo bioloacutegico por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo

Como exceccedilatildeo a essa regra quando o valor ou preccedilo determinado pelo mercado natildeo estiver disponiacutevel e as estimativas do valor justo natildeo forem confiaacuteveis o ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo acumulada e qualquer perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumulada Poreacutem quando o valor justo se tornar confiavelmente mensuraacutevel a entidade deve mensurar o ativo bioloacutegico pelo valor justo liacutequido de despesas de venda Por exemplo quando o ativo bioloacutegico satisfizer aos criteacuterios para ser classificado como mantido para venda presume-se que seu valor justo possa ser mensurado confiavelmente

A determinaccedilatildeo do valor justo pode ser facilitada pelo agrupamento de ativos bioloacutegicos ou produccedilotildees agriacutecolas conforme atributos relevantes como por exemplo idade ou qualidade

Os preccedilos contratados estabelecidos em contratos de venda dos ativos bioloacutegicos ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo satildeo necessariamente relevantes na determinaccedilatildeo do valor justo dado que esse reflete o mercado corrente no qual o comprador e o vendedor estariam interessados e iriam realizar a transaccedilatildeo


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Como consequecircncia o valor justo do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo eacute ajustado em funccedilatildeo da existecircncia de contratos

No caso de existir mercado ativo para ativo bioloacutegico ou produccedilatildeo agriacutecola considerando sua localizaccedilatildeo e condiccedilatildeo atuais o preccedilo corrente naquele mercado eacute a base apropriada para determinar o seu valor justo Se natildeo existir mercado ativo a entidade deve utilizar quando disponiacutevel uma ou mais das alternativas a seguir para a determinaccedilatildeo do valor justo

a o preccedilo de mercado da transaccedilatildeo mais recente desde que natildeo tenha havido nenhuma

mudanccedila significativa nas circunstacircncias econocircmicas entre a data da transaccedilatildeo e a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

b preccedilos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenccedilas e c referecircncias do setor tais como o valor da saca de cafeacute ou da arroba de gado Ainda assim em algumas circunstacircncias o preccedilo ou valor determinado pelo mercado pode natildeo

estar disponiacutevel para um ativo bioloacutegico nas condiccedilotildees atuais Nesse caso na determinaccedilatildeo do valor justo a entidade deve utilizar o valor presente dos fluxos de caixa liacutequidos esperados do ativo descontados agrave taxa corrente determinada pelo mercado

Ativos bioloacutegicos satildeo muitas vezes fixados na terra como por exemplo as aacutervores de floresta plantada Nesses casos pode natildeo existir mercado separado para os referidos ativos mas pode existir mercado ativo para a combinaccedilatildeo deles isto eacute para os ativos bioloacutegicos terra nua e melhorias realizadas na terra como um conjunto Assim a entidade pode utilizar informaccedilotildees sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos bioloacutegicos Por exemplo o valor justo da terra nua e das melhorias realizadas nela pode ser deduzido do valor justo dos ativos combinados visando obter o valor justo dos ativos bioloacutegicos

64 GANHOS E PERDAS No reconhecimento inicial do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola pelo valor justo liacutequido de

despesas de venda a entidade pode apurar ganho ou perda Nesses casos os ganhos ou perdas ou as mudanccedilas no valor justo devem ser incluiacutedos no resultado do periacuteodo a que se refere

65 DIVULGACcedilAtildeO Os ativos bioloacutegicos podem ser classificados como consumiacuteveis ou para reproduccedilatildeo eou

produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos Ativos bioloacutegicos consumiacuteveis satildeo aqueles mantidos para a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola como

produccedilatildeo agriacutecola ou para venda ou distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio como ativo bioloacutegico Como exemplos pode-se citar os animais e plantas destinados agrave utilizaccedilatildeo em uma uacutenica vez tais como rebanhos de animais destinados para a produccedilatildeo de carne ou para a venda produccedilatildeo de peixe em fazendas aquaacuteticas plantaccedilotildees de milho e trigo e aacutervores para produccedilatildeo de madeira serrada

Ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo satildeo aqueles utilizados repetidamente ou continuamente por mais de um ano na atividade agriacutecola Estes ativos natildeo satildeo considerados produccedilatildeo agriacutecola pois satildeo autorrenovaacuteveis Exemplos desses ativos bioloacutegicos incluem peixes e aves para reproduccedilatildeo rebanhos de animais para produccedilatildeo de leite (gado leiteiro) e ovelhas ou outros animais utilizados para produccedilatildeo de latilde

Assim a entidade deve fornecer descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos que se distinguem entre consumiacuteveis e para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos bem como entre ativos mantidos para venda e aqueles que satildeo mantidos para distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio

Aleacutem disso a entidade eacute incentivada quando apropriado a fazer distinccedilatildeo entre ativos bioloacutegicos maduros e imaturos pois essa informaccedilatildeo pode ser uacutetil para estimativa do prazo dos fluxos de caixa futuros e do potencial de serviccedilos divulgando os criteacuterios utilizados para realizar esta distinccedilatildeo


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Ativos bioloacutegicos maduros satildeo aqueles que alcanccedilaram a condiccedilatildeo para serem obtidos como produto agriacutecola (para ativos bioloacutegicos consumiacuteveis) ou estatildeo aptos para permitirem a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola de maneira regular (para ativos bioloacutegicos de reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo)

A entidade deve divulgar os meacutetodos e as premissas relevantes aplicados na determinaccedilatildeo do valor justo de cada grupo de produccedilatildeo agriacutecola no momento da obtenccedilatildeo do produto agriacutecola e de cada grupo de ativos bioloacutegicos

A entidade deve divulgar ainda a a existecircncia e o valor contaacutebil de ativos bioloacutegicos cuja titularidade legal seja restrita e o valor

contaacutebil de ativos bioloacutegicos dados como garantia de passivos b a natureza e a extensatildeo das restriccedilotildees da capacidade de a entidade utilizar ou vender ativos

bioloacutegicos c o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou a aquisiccedilatildeo de ativos

bioloacutegicos e d as estrateacutegias de gestatildeo de riscos financeiros relacionadas com a atividade agriacutecola A entidade deve apresentar tambeacutem a conciliaccedilatildeo das mudanccedilas no valor contaacutebil dos ativos

bioloacutegicos entre o iniacutecio e o fim do periacuteodo corrente A conciliaccedilatildeo inclui a o ganho ou a perda decorrente da mudanccedila no valor justo liacutequido de despesas de venda

divulgado separadamente para ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo e ativos bioloacutegicos consumiacuteveis

b aumentos devido a compras c aumentos devido a ativos adquiridos por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo d reduccedilotildees atribuiacuteveis a vendas e a classificaccedilotildees de ativos bioloacutegicos como mantidos para

venda e reduccedilotildees devidas agrave distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio f reduccedilotildees devidas agrave obtenccedilatildeo do produto agriacutecola g aumento resultante de combinaccedilotildees no setor puacuteblico h diferenccedilas cambiais liacutequidas decorrentes de conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis para

outra moeda de apresentaccedilatildeo e tambeacutem de conversatildeo de operaccedilotildees em moeda estrangeira para a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees da entidade que reporta e

i outras mudanccedilas Se a entidade mensura ativos bioloacutegicos pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo natildeo pode ser mensurado confiavelmente c intervalo de estimativas dentro do qual existe alta probabilidade de se encontrar o valor justo

se possiacutevel d meacutetodo de depreciaccedilatildeo utilizado e vida uacutetil ou taxa de depreciaccedilatildeo utilizada e f valor contaacutebil bruto e depreciaccedilatildeo acumulada (aleacutem da perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel acumulada) no iniacutecio e no final do periacuteodo Se o valor justo dos ativos bioloacutegicos que foram previamente mensurados pelo seu custo menos

depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas se tornar mensuraacutevel confiavelmente durante o periacuteodo atual a entidade deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a respeito desses ativos bioloacutegicos

a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos


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b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo se tornou mensuraacutevel confiavelmente e c o efeito da mudanccedila

7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos agrave Propriedade para Investimento foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 06 ndash Propriedade para Investimento do Conselho Federal de Contabilidade

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves propriedades para investimento Traz a orientaccedilatildeo sobre o reconhecimento e os criteacuterios para sua mensuraccedilatildeo bem como os procedimentos para contabilizar as transaccedilotildees que envolvam propriedade para investimento tais como reclassificaccedilatildeo e alienaccedilatildeo

Os procedimentos contaacutebeis aqui descritos natildeo se aplicam a a Propriedade mantida para venda no curso normal das operaccedilotildees ou em processo de

construccedilatildeo ou desenvolvimento com a finalidade de venda Em tais hipoacuteteses a propriedade

deve ser classificada como estoque Eacute o caso por exemplo de uma secretaria de habitaccedilatildeo

que vende rotineiramente parte de suas habitaccedilotildees em estoque

b Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento por conta de terceiros Por exemplo uma

secretaria pode celebrar contratos de construccedilatildeo com entidades externas ao Governo

c Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio incluindo entre outras coisas propriedade mantida

para ocupaccedilatildeo futura propriedade ocupada por empregados (que paguem ou natildeo alugueacuteis

a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietaacuterio ao aguardo de alienaccedilatildeo

d Propriedade que eacute arrendada a outra entidade sob arrendamento mercantil financeiro (neste

caso observar o disposto na Parte III ndash PCE Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito)

e Propriedade mantida para fornecer serviccedilo social ainda que gere entradas de caixa Por

exemplo uma secretaria de habitaccedilatildeo pode manter amplos estoques de habitaccedilotildees utilizados

para fornecer moradia para famiacutelias de baixa renda por alugueacuteis com preccedilo abaixo do

mercado Nessa situaccedilatildeo a propriedade eacute mantida primordialmente para fornecer serviccedilos

de habitaccedilatildeo e a renda de aluguel gerada eacute atinente aos propoacutesitos pelos quais a propriedade

eacute mantida

f Propriedade mantida para propoacutesitos estrateacutegicos

g Propriedades mantidas pelos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social

Nas situaccedilotildees acima as propriedades devem ser contabilizadas de acordo com o Capiacutetulo de

Estoques ou Capiacutetulo de Ativo Imobilizado conforme o caso

71 DEFINICcedilOtildeES Propriedade para investimento Eacute a propriedade (terreno ou edificaccedilatildeo ndash ou parte da edificaccedilatildeo ndash ou ambos) mantida para auferir

receitas de aluguel ou para valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas e natildeo para a uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas

ou

b venda no curso normal das operaccedilotildees


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Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio Eacute a propriedade mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para

finalidades administrativas Incluem-se na definiccedilatildeo as propriedades mantidas pelo arrendataacuterio em arrendamento mercantil financeiro

711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento As entidades do setor puacuteblico podem manter propriedades para auferir receitas de aluguel para

valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas finalidades Tais propriedades geram fluxos de caixa de forma independente dos outros ativos mantidos pela entidade distinguindo-as de outros imoacuteveis controlados pelas entidades do setor puacuteblico os quais geralmente satildeo ocupados pelo proprietaacuterio para fins administrativos ou para facilitar a produccedilatildeo de outros bens

Satildeo exemplos de propriedades para investimento a Terrenos mantidos para valorizaccedilatildeo do capital a longo prazo

b Terrenos mantidos para uso futuro ainda natildeo definido

c Edifiacutecio mantido pela entidade sob arrendamento mercantil operacional com fins comerciais

d Edifiacutecio que esteja desocupado mas esteja mantido para ser arrendado em arrendamento

mercantil operacional com fins comerciais a terceiros e

e Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento para uso futuro como propriedade para

investimento

Em alguns casos entidades do setor puacuteblico mantecircm propriedades que compreendem (a) parte que eacute mantida para auferir receitas de aluguel ou para a valorizaccedilatildeo do capital e (b) outra parte que eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para

finalidades administrativas Se tais partes puderem ser vendidas separadamente a entidade deve contabilizaacute-las

separadamente Caso contraacuterio a propriedade somente deve ser considerada propriedade para investimento se parte insignificante eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas

Em alguns casos a entidade presta serviccedilos de apoio aos ocupantes da propriedade por ela mantida A entidade deve tratar tal propriedade como propriedade para investimento quando os serviccedilos forem insignificantes em relaccedilatildeo ao acordo como um todo Caso os serviccedilos sejam significativos a propriedade deve ser considerada como ocupada pelo proprietaacuterio

Exemplos a Uma agecircncia governamental possui um edifiacutecio de escritoacuterios mantido exclusivamente para

aluguel com fins comerciais e tambeacutem presta serviccedilos de seguranccedila e de manutenccedilatildeo aos

arrendataacuterios que ocupam o edifiacutecio Neste caso o serviccedilo prestado eacute insignificante frente ao

acordo como um todo e a propriedade deveraacute ser classificada como propriedade para

investimento

b Um governo pode possuir um edifiacutecio ou complexo administrativo no qual algumas salas ou espaccedilos satildeo alugados a terceiros para prestaccedilatildeo de serviccedilos aos funcionaacuterios como

restaurantes Tal edifiacutecio ou complexo deve ser considerado propriedade ocupada pelo

proprietaacuterio e natildeo propriedade para investimento

Em alguns casos a entidade possui propriedade que estaacute arrendada e ocupada por sua

controladora ou por outra controlada A propriedade natildeo se qualifica como propriedade para


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investimento nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas porque a propriedade estaacute ocupada pelo proprietaacuterio sob a perspectiva do grupo A NBC TSP 06 estabelece que sob a perspectiva da entidade que a possui tal propriedade deve ser considerada propriedade para investimento se satisfizer agrave definiccedilatildeo sendo apresentada como tal nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis individuais No entanto tendo em vista a metodologia atualmente em vigor para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais que dificulta a aplicaccedilatildeo desta determinaccedilatildeo recomenda-se que o ativo seja contabilizado como imobilizado inclusive nas demonstraccedilotildees individuais de acordo com o capiacutetulo de Ativo Imobilizado deste Manual

72 RECONHECIMENTO A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando a for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados agrave

propriedade para investimento fluiratildeo para a entidade e

b o custo ou valor justo da propriedade para investimento puder ser mensurado

confiavelmente

Atendida a definiccedilatildeo e os criteacuterios de reconhecimento a propriedade deveraacute ser reconhecida no

ativo na conta ldquo12221xxxx - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO ndash CONSOLIDACcedilAtildeOrdquo conforme estrutura do PCASP e observado o detalhamento especiacutefico quando houver A contrapartida dependeraacute da forma de aquisiccedilatildeo como por exemplo se o pagamento foi agrave vista ou a prazo se decorre de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo permuta ou reclassificaccedilatildeo de outro ativo nos casos previstos no item 113


731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo incluiacutedos os

custos de transaccedilatildeo O custo da propriedade para investimento adquirida compreende o seu preccedilo de compra e

qualquer gasto diretamente atribuiacutevel tais como a remuneraccedilatildeo profissional de serviccedilos legais tributos de transferecircncia de propriedade e outros custos de transaccedilatildeo

Se o pagamento da propriedade para investimento for a prazo o seu custo eacute o equivalente ao valor agrave vista A diferenccedila entre o valor agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa financeira durante o periacuteodo do financiamento

Natildeo compotildeem o custo de propriedade para investimentos a gastos de iniacutecio das operaccedilotildees (a natildeo ser que sejam necessaacuterios para trazer a propriedade agrave

condiccedilatildeo necessaacuteria a fim de que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela

administraccedilatildeo)

b perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter atingido o niacutevel

de ocupaccedilatildeo previsto ou

c quantidades anormais de material matildeo de obra ou outros recursos consumidos na

construccedilatildeo ou desenvolvimento da propriedade 7311 Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Quando a propriedade para investimento eacute adquirida por meio de transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo


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Satildeo exemplos de aquisiccedilatildeo de propriedade para por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo (a) transferecircncia de um edifiacutecio de escritoacuterios do governo nacional para o governo subnacional

que por sua vez aluga-o a preccedilos de mercado (b) confisco Em tais circunstacircncias o custo da propriedade eacute seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo Ressalta-se que neste caso o valor justo eacute considerado como custo da propriedade A entidade

deve decidir subsequentemente ao reconhecimento inicial adotar o modelo do valor justo ou o modelo do custo

7312 Arrendamento mercantil O custo inicial do direito sobre propriedade mantida em arrendamento mercantil e classificado

como propriedade para investimento deve ser o estabelecido como o menor valor entre o valor justo da propriedade e o valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo

Se o direito sobre propriedade mantida sob arrendamento mercantil for classificado como propriedade para investimento o item contabilizado pelo valor justo eacute esse direito e natildeo a propriedade subjacente

7313 Permuta Uma propriedade para investimento pode ser adquirida por meio de permuta por um ou mais

ativos natildeo monetaacuterios ou pela combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios Em regra o custo de tal propriedade deve ser mensurado pelo valor justo Caso a entidade seja

capaz de mensurar confiavelmente o valor justo tanto do ativo recebido quanto do ativo cedido entatildeo deve-se utilizar preferencialmente o valor justo do ativo cedido

A utilizaccedilatildeo do valor justo natildeo se aplica quando (a) a transaccedilatildeo de permuta natildeo tiver essecircncia comercial ou (b) nem o valor justo do ativo recebido nem o valor justo do ativo cedido sejam confiavelmente

mensuraacuteveis Nestes casos o custo deve ser mensurado pelo valor contaacutebil do ativo cedido Em outras palavras deve-se observar na determinaccedilatildeo do custo para fins de reconhecimento

inicial de uma propriedade para investimento adquirida por meio de permuta a ordem a seguir 1 valor justo dos ativos cedidos quando o ativo recebido e o ativo cedido forem mensurados

confiavelmente

2 valor justo do(s) ativo(s) recebido(s) quando o ativo cedido natildeo puder ser mensurado

confiavelmente

3 valor contaacutebil do ativo cedido quando os ativos natildeo puderem ser mensurados confiavelmente

ou quando a operaccedilatildeo natildeo tiver natureza comercial

O valor justo eacute facilmente identificado quando existem transaccedilotildees de mercado para esse ativo Quando natildeo houver transaccedilotildees comparaacuteveis o valor de mercado eacute considerado confiavelmente mensuraacutevel se

(a) a variabilidade na faixa de estimativas razoaacuteveis do valor justo natildeo for significativa para esse

ativo ou (b) as probabilidades de vaacuterias estimativas dentro dessa faixa puderem ser razoavelmente

avaliadas e utilizadas na mensuraccedilatildeo do valor justo


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732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade poderaacute escolher como poliacutetica contaacutebil o modelo do

valor justo ou o modelo do custo Realizada a escolha essa poliacutetica deveraacute ser aplicada a todas as suas propriedades para investimento

Excetuam-se desta regra as seguintes situaccedilotildees a o direito sobre propriedade mantida por arrendataacuterio em arrendamento mercantil

operacional caso em que o modelo do valor justo deve ser obrigatoriamente aplicado

b quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade para investimento (ou

quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade para

investimento apoacutes a alteraccedilatildeo em seu uso) e haacute clara evidecircncia de que o valor justo da propriedade para investimento natildeo eacute determinaacutevel confiavelmente de forma contiacutenua Isso

ocorre quando satildeo pouco frequentes as transaccedilotildees de mercado comparaacuteveis e quando natildeo

estatildeo disponiacuteveis estimativas alternativas confiaacuteveis (por exemplo com base em projeccedilotildees

de fluxos de caixa descontados) Em tais casos a entidade deve mensurar essa propriedade

para investimento utilizando o modelo do custo

Na situaccedilatildeo descrita no item b embora a entidade possa utilizar o modelo do custo para uma

propriedade para investimento a entidade poderaacute contabilizar as propriedades restantes utilizando o modelo do valor justo

Ressalta-se que a exceccedilatildeo do item b deve ser observada na aquisiccedilatildeo inicial Se a entidade tiver previamente mensurado a propriedade para investimento pelo valor justo ela deve continuar a mensuraacute-la pelo valor justo ateacute sua alienaccedilatildeo ou alteraccedilatildeo de uso mesmo que os preccedilos do mercado se tornem menos disponiacuteveis

Embora natildeo seja obrigatoacuterio incentiva-se a entidade a mensurar o valor justo das propriedades para investimento tendo por base avaliaccedilatildeo realizada por avaliador independente que tenha qualificaccedilatildeo profissional relevante e reconhecida e que tenha experiecircncia recente no local e na categoria da propriedade para investimento que esteja sendo avaliada

Recomenda-se ainda que as entidades determinem o valor justo de todas as suas propriedades para investimento seja para a finalidade de mensuraccedilatildeo (se a entidade utilizar o modelo do valor justo) ou para divulgaccedilatildeo em notas explicativas (se utilizar o modelo do custo)

A alteraccedilatildeo voluntaacuteria na poliacutetica contaacutebil deve ser feita apenas se a alteraccedilatildeo resultar em

apresentaccedilatildeo mais apropriada das operaccedilotildees de outros eventos ou de condiccedilotildees nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis da entidade

7321 Modelo do Valor Justo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolhe o modelo do valor justo deve mensurar

todas as suas propriedades para investimento pelo valor justo O ganho ou a perda proveniente de alteraccedilatildeo no valor justo de propriedade para investimento

deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo em que ocorra O valor justo de propriedade para investimento eacute o preccedilo pelo qual a propriedade poderia ser

negociada entre partes conhecedoras e interessadas em transaccedilatildeo sem favorecimentos a ldquoConhecedorasrdquo significa que tanto o comprador quanto o vendedor interessado estatildeo

razoavelmente informados acerca da natureza e caracteriacutesticas da propriedade para

investimento dos seus usos reais e potenciais e das condiccedilotildees do mercado na data das

demonstraccedilotildees contaacutebeis


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b O comprador interessado estaacute motivado mas natildeo compelido a comprar Ele natildeo pagaria

preccedilo mais elevado do que o exigido pelo mercado

c O vendedor interessado natildeo eacute compelido a vender a qualquer preccedilo Ele estaacute motivado a

vender a propriedade para investimento nas condiccedilotildees de mercado pelo melhor preccedilo

possiacutevel

d Transaccedilatildeo sem favorecimentos sob condiccedilotildees normais de mercado eacute a transaccedilatildeo entre partes

que natildeo tenham relacionamento particular ou especial entre elas que torne os preccedilos das

transaccedilotildees natildeo caracteriacutesticos das condiccedilotildees de mercado A transaccedilatildeo eacute tida como transaccedilatildeo

entre entidades natildeo relacionadas cada uma delas atuando independentemente

O valor justo eacute especiacutefico no tempo e na data determinada pelo fato de as condiccedilotildees de mercado

estarem sujeitas a mudanccedilas O valor justo da propriedade para investimento deve refletir as condiccedilotildees de mercado na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

A melhor evidecircncia de valor justo eacute dada por preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades semelhantes no mesmo local e condiccedilatildeo ou sujeitas a arrendamentos mercantis e a outros contratos semelhantes A entidade deve identificar quaisquer diferenccedilas na natureza local ou condiccedilatildeo da propriedade ou nos termos contratuais dos arrendamentos e de outros contratos relacionados com a propriedade

Na ausecircncia de preccedilos correntes em mercado ativo a entidade deve considerar a informaccedilatildeo proveniente de outras fontes incluindo

a preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades de diferente natureza condiccedilatildeo ou

localizaccedilatildeo (ou sujeitas a diferentes arrendamentos mercantis ou outros contratos)

ajustados para refletir essas diferenccedilas

b preccedilos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos ativos com ajustes para

refletir quaisquer alteraccedilotildees nas condiccedilotildees econocircmicas desde a data das transaccedilotildees que

ocorreram sob esses preccedilos e

c projeccedilotildees de fluxos de caixa descontados com base em estimativas confiaacuteveis de fluxos de

caixa futuros utilizando taxas de desconto que reflitam avaliaccedilotildees correntes de mercado

quanto agrave incerteza na quantia e no prazo dos fluxos de caixa

Em alguns casos as vaacuterias fontes listadas no item anterior podem sugerir conclusotildees diferentes quanto ao valor justo da propriedade para investimento A entidade deve considerar as razotildees dessas diferenccedilas com o objetivo de chegar agrave estimativa mais confiaacutevel

O valor justo natildeo se confunde com o valor em uso O valor justo reflete o conhecimento e as estimativas de compradores e vendedores conhecedores do negoacutecio e interessados nele Em contraste o valor em uso reflete as estimativas da entidade incluindo os efeitos de fatores que podem ser especiacuteficos da entidade e natildeo aplicaacuteveis agraves entidades em geral Por exemplo o valor justo natildeo reflete qualquer dos seguintes fatores

a valor adicional derivado da criaccedilatildeo de carteira de propriedades em diferentes localizaccedilotildees

b sinergias entre propriedades para investimento e outros ativos

c direitos ou restriccedilotildees legais que somente sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual e

d benefiacutecios ou encargos tributaacuterios que sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual

O valor justo da propriedade para investimento natildeo reflete os investimentos futuros de capital

fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e natildeo reflete os benefiacutecios futuros relacionados a esses gastos


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Ao determinar o valor justo da propriedade para investimento a entidade natildeo deve contar duplamente ativos ou passivos que satildeo reconhecidos como ativos ou passivos separados por exemplo

a equipamentos tais como elevadores ou aparelhos de ar-condicionado satildeo muitas vezes parte

integrante da edificaccedilatildeo e estatildeo geralmente incluiacutedos no valor justo da propriedade para

investimento natildeo sendo reconhecidos separadamente como ativo imobilizado

b se o escritoacuterio for arrendado mobiliado o valor justo do escritoacuterio inclui geralmente o valor

justo da mobiacutelia porque a receita do arrendamento se relaciona com o escritoacuterio mobiliado

Quando a mobiacutelia for incluiacuteda no valor justo da propriedade para investimento a entidade

natildeo deve reconhecer a mobiacutelia como ativo separado

c o valor justo da propriedade para investimento exclui a receita de arrendamento mercantil

operacional recebida antecipadamente ou apropriada por competecircncia porque a entidade a

reconhece como passivo ou ativo separado

d o valor justo da propriedade para investimento mantida em arrendamento mercantil reflete

os fluxos de caixa esperados Assim se a avaliaccedilatildeo obtida para a propriedade for liacutequida de

todos os recebimentos que se esperam que sejam feitos eacute necessaacuterio voltar a adicionar

qualquer passivo de arrendamento reconhecido para atingir o valor contaacutebil da propriedade

para investimento utilizando o modelo do valor justo

7322 Modelo do Custo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolher o modelo do custo deve mensurar todas

as suas propriedades para investimento de acordo com os requisitos do Capiacutetulo de Ativo Imobilizado isto eacute custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas

8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC)

81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE A contabilizaccedilatildeo de investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto

(ECC) nas entidades do setor puacuteblico devem observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 18 ndash Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo do Manual sobre o presente tema eacute estabelecer criteacuterios e determinar o tratamento contaacutebil mais adequado para a apresentaccedilatildeo e elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis quando houver investimentos em coligadas e Empreendimento Controlado em Conjunto - ECC

De forma geral encontra-se sob o alcance desta norma sobre coligadas e ECC as entidades conceituadas na Parte Geral Capiacutetulo 5 deste Manual bem como na NBC TSP Estrutura Conceitual considerando-se assim em especial mas de forma natildeo exaustiva tais entidades definidas neste Manual como entidades do setor puacuteblico o objeto de alcance primaacuterio desta norma

Para fins especiacuteficos desta norma considera-se sob seu alcance qualquer entidade vinculada ao setor puacuteblico que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia quando a entidade em anaacutelise se encontre na situaccedilatildeo de investidora com controle em conjunto ou com influecircncia significativa sobre uma investida cujo investimento leve agrave manutenccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel considerando-se ainda a necessidade do devido ajuste pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Compreende-se por direito de propriedade o investimento em outras entidades (investidas) que confere agrave entidade (investidora) riscos e retornos especiacuteficos e proporcionais a esse tipo de direito No


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entanto o direito de propriedade deve ser quantificaacutevel passiacutevel de registro contaacutebil de acordo com as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil Isso inclui direitos de propriedade oriundos de investimentos na estrutura de capital formal de outra entidade que significa capital social ou uma forma equivalente de capital tais como quotas de fundo de investimentos

Ressalte-se que estaacute fora do alcance desta parte do Manual a situaccedilatildeo em que a estrutura de capital da investida seja precariamente definida deixando pouco provaacutevel a obtenccedilatildeo de medida confiaacutevel de direito de propriedade Da mesma forma contribuiccedilotildees realizadas por entidades do setor puacuteblico que por vezes possam ateacute ser denominadas ldquoinvestimentordquo mas que natildeo originem direito de propriedade encontrar-se-atildeo fora do alcance da normatizaccedilatildeo ora tratada

82 DEFINICcedilOtildeES As seguintes definiccedilotildees devem ser utilizadas quando tratadas questotildees especificamente relativas

agrave elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis com implicaccedilotildees decorrentes de investimentos em coligadas e empreendimentos controlados em conjunto Os mesmos termos podem se repetir com significados diferentes em outros Capiacutetulos desse Manual

Coligada Eacute a entidade sobre a qual o investidor tem influecircncia significativa Influecircncia Significativa

Eacute o poder de participar nas decisotildees de poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade

mas sem controlar individualmente ou conjuntamente essas poliacuteticas Acordo vinculante Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre

a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos

Demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis de entidade econocircmica em que ativos passivos patrimocircnio

liacutequido receitas despesas e fluxos de caixa da entidade controladora e de suas controladas satildeo apresentados na forma de uma uacutenica entidade econocircmica

Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial Eacute o meacutetodo contaacutebil por meio do qual o investimento eacute inicialmente reconhecido pelo seu custo

e ajustado posteriormente pela participaccedilatildeo do investidor na variaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido da coligada ou do empreendimento controlado em conjunto O resultado do periacuteodo do investidor inclui sua participaccedilatildeo no resultado do periacuteodo da investida Jaacute o patrimocircnio liacutequido do investidor inclui sua participaccedilatildeo nas variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo da investida

Acordo em Conjunto


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Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando

decisotildees sobre as atividades relevantes exigirem o consentimento unacircnime das partes que compartilham o controle

Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem

direitos em seus ativos liacutequidos Empreendedor em Conjunto Eacute a parte de empreendimento controlado em conjunto que compartilha o controle por meio de

acordo vinculante que exige o consentimento unacircnime de ambas as partes do empreendimento Entidade de Investimento Eacute a entidade que a Obteacutem recursos de um ou mais investidores com o intuito de prestar a esses investidores

serviccedilos de gestatildeo de investimentos b Tem o propoacutesito de investir recursos exclusivamente para retornos de valorizaccedilatildeo de capital

receitas de investimento ou ambos e c Mensura e avalia ao valor justo o desempenho de substancialmente todos os seus

investimentos Ressalte-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados nesta

parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual

83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA A anaacutelise e conclusatildeo sobre existecircncia de influecircncia significativa eacute uma questatildeo de julgamento

que cabe ao profissional da aacuterea contaacutebil o qual deve ser baseado a na natureza do relacionamento entre o enteentidade investidor(a) e a entidade investida b na definiccedilatildeo de influecircncia significativa desta norma c na determinaccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel da investidora sobre a investida Esse direito de propriedade quantificaacutevel deve ser demonstrado direta ou indiretamente na

forma de posse de accedilotildees ou outras estruturas de capital formais ou outra forma na qual o direito da entidade investidora possa ser mensurado confiavelmente

Presume-se assim que a entidade tenha influecircncia significativa se manteacutem direito de propriedade quantificaacutevel e deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) vinte por cento ou mais do poder de voto da investida a menos que possa ser claramente demonstrado o contraacuterio

Por outro lado presume-se que ela natildeo tenha influecircncia significativa se deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) menos de vinte por cento do poder de voto da


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investida a menos que essa influecircncia possa ser claramente demonstrada A propriedade substancial ou majoritaacuteria da investida por um segundo investidor (outra pessoa alheia agrave entidade investidora) natildeo necessariamente impossibilita a entidade de ter influecircncia significativa sobre a investida

A tiacutetulo exemplificativo a existecircncia de influecircncia significativa pela entidade geralmente eacute

evidenciada por uma ou mais das seguintes formas a Representaccedilatildeo no conselho de administraccedilatildeo ou oacutergatildeo administrativo equivalente da

investida b Participaccedilatildeo nos processos de elaboraccedilatildeo de poliacuteticas inclusive em decisotildees sobre

dividendos ou distribuiccedilotildees similares c Transaccedilotildees materiais entre a entidade e sua investida d Intercacircmbio de diretores ou gerentes ou e Fornecimento de informaccedilatildeo teacutecnica essencial Com isso percebe-se que o julgamento sobre a existecircncia de influecircncia significativa busca

identificar se haacute capacidade por parte da investidora de influenciar de forma significativa as poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Assim esse julgamento natildeo deve se limitar aos itens supracitados

Adicionalmente deve-se observar a existecircncia de potenciais direitos de voto da investidora como no caso de detectar que a investidora possua eventuais opccedilotildees de compra de accedilotildees da investida padronizadas ou natildeo bem como instrumentos de diacutevida ou patrimoniais conversiacuteveis em accedilotildees ordinaacuterias ou outros instrumentos similares que se executados ou convertidos possam proporcionar agrave investidora poder de voto adicional ou por outro lado a reduccedilatildeo do poder de voto de outra parte (externa agrave investidora) sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais da investida Contudo esses potenciais direitos devem ser correntemente exerciacuteveis ou conversiacuteveis independentemente da vontade de terceiros da proacutepria administraccedilatildeo da investidora ou da capacidade desta de exercecirc-los ou convertecirc-los

Assim a entidade deve ser capaz de demonstrar que possui em essecircncia direito de propriedade vigente e mensuraacutevel como resultado de transaccedilatildeo que no momento corrente proporcione a ela o acesso aos benefiacutecios associados a esse direito ou seja de influenciar significativamente as decisotildees sobre poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Nesse sentido todos os fatos e circunstacircncias que possam afetar tais direitos potenciais devem ser considerados individualmente ou em conjunto quando da devida anaacutelise e julgamento profissional

Em sentido contraacuterio a entidade perde a influecircncia significativa sobre a investida quando perde o poder de participar das decisotildees sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais daquela investida A perda de influecircncia significativa pode ocorrer com ou sem mudanccedila no niacutevel de participaccedilatildeo acionaacuteria absoluta ou relativa Isso pode ocorrer por exemplo quando a coligada se torna sujeita ao controle de outro ente entidade ou administrador externo ao setor puacuteblico aleacutem da possibilidade de decorrer de acordo vinculante que resulte em afastamento de sua influecircncia

84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade (investidora) que verifique que possui controle em conjunto ou influecircncia significativa

sobre outra entidade (investida) deve contabilizar seu investimento em coligadas ou ECC com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Esse investimento deve ser inicialmente reconhecido pelo seu custo Apoacutes utilizando meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio Assim a participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo do investidor Distribuiccedilotildees recebidas da investida reduzem o valor contaacutebil do investimento no ativo do investidor


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O iniacutecio da contabilizaccedilatildeo do investimento por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve se dar a partir da data em que tal investimento se qualifique como coligada ou empreendimento controlado em conjunto

Ajustes no valor contaacutebil do investimento podem ser necessaacuterios pela mudanccedila na participaccedilatildeo proporcional do investidor em decorrecircncia de variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo desta Tais variaccedilotildees incluem por exemplo aquelas decorrentes da reavaliaccedilatildeo de ativos imobilizados e das diferenccedilas de conversatildeo em moeda estrangeira Para esse tipo de situaccedilatildeo assim como contabilizado na investida a participaccedilatildeo do investidor nessas variaccedilotildees deve ser reconhecida diretamente no patrimocircnio liacutequido do investidor como Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial

Se o direito de propriedade da entidade em coligada ou em ECC for reduzido mas o investimento continuar a ser classificado como coligada ou ECC respectivamente a entidade deve transferir diretamente para o resultado acumulado a proporccedilatildeo do ganho ou da perda que teria sido anteriormente reconhecida no patrimocircnio liacutequido relacionada agrave reduccedilatildeo do direito de propriedade caso a transferecircncia para o resultado acumulado desse ganho ou perda tivesse sido requerida pela alienaccedilatildeo dos ativos ou passivos relacionados

Assim o investimento em coligada ou em ECC contabilizado por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve ser classificado como ativo natildeo circulante

85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Supondo um ente A que possui participaccedilatildeo em duas empresas B e C sobre as quais tenha

influecircncia e que no periacuteodo em questatildeo tenham o resultado do periacuteodo como uacutenica mutaccedilatildeo de patrimocircnio liacutequido

Resultado Liacutequido

Apurado

Participaccedilatildeo no Capital Votante

Equivalecircncia Patrimonial

Saldo Contaacutebil

Inicial

Saldo Contaacutebil

Final

Empresa B -170000 40 -68000 600000 532000

Empresa C 800000 25 200000 900000 1100000

Total 1500000 1632000

De acordo com as normas pelo Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial cada mutaccedilatildeo verificada no

patrimocircnio liacutequido da coligada (ou controlada) corresponderaacute no investidor a um ajuste para mais ou menos no grupo de Investimentos na conta relativa ao valor patrimonial do investimento Assim o respectivo grupo iraacute variar conforme as alteraccedilotildees no patrimocircnio liacutequido da investida

No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa B Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 3921xxxxx Resultado Negativo de Equivalecircncia Patrimonial C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP R$ 68000

No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa C Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP C 4921xxxxx Resultado Positivo de Equivalecircncia Patrimonial R$ 200000

Conforme detalhado no texto quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser

eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem


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ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL

861 No Reconhecimento Inicial No reconhecimento inicial de uma participaccedilatildeo em uma coligada eou controlada em regra o

valor a ser registrado no patrimocircnio do ente seraacute o resultante do percentual da participaccedilatildeo em relaccedilatildeo ao patrimocircnio da investida desde que isso ocorra na integralizaccedilatildeo de capital Entretanto quanto a aquisiccedilatildeo do investimento ocorre por valor superior ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo pode surgir

a um aacutegio por ldquomais-valia de ativos liacutequidosrdquo pela diferenccedila positiva entre a parte do investidor

no valor justo dos ativos liacutequidos e o valor patrimonial da participaccedilatildeo adquirida eou b um ldquoaacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)rdquo pela diferenccedila positiva entre o

preccedilo de aquisiccedilatildeo pelo investidor (acrescido do valor justo de alguma participaccedilatildeo preexistente se houver) e a parte do investidor no valor justo dos ativos liacutequidos

Embora tais valores integrarem o saldo contaacutebil do investimento para fins de controle e

transparecircncia o ente deve registraacute-los em contas especiacuteficas que integraratildeo o Investimento (em Coligada Controlada ou Controlada em Conjunto) ou seja valor patrimonial do investimento mais-valia de ativos liacutequidos e aacutegio por rentabilidade futura (goodwill) Ressalta-se ainda que eacute recomendaacutevel que as participaccedilotildees em cada sociedade sejam contabilizadas em contas separadamente

Para ilustrar o reconhecimento inicial nas situaccedilotildees descritas acima segue o seguinte caso hipoteacutetico

bull Ente A adquire uma participaccedilatildeo por $10 milhotildees de 20 do patrimocircnio liacutequido da entidade X cujo patrimocircnio liacutequido contaacutebil era de $ 30 milhotildees na data dessa aquisiccedilatildeo

bull O valor de aquisiccedilatildeo em excedente ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo foi de $4 milhotildees jaacute que 20 x $30 milhotildees = $6 milhotildees Esse valor ldquoa maiorrdquo foi pago pelas razotildees expostas a seguir

bull Na data da aquisiccedilatildeo verificou-se no caacutelculo do valor justo dos ativos liacutequidos da investida que o valor justo do imobilizado da entidade X era $ 3 milhotildees maior que seu saldo contaacutebil bem como que existe um software criado pela proacutepria entidade e que por isso natildeo estava contabilizado mas que pode ser negociado normalmente no mercado por $ 2 milhotildees Assim o patrimocircnio liacutequido da entidade X considerando os valores justos dos ativos deduzidos dos valores justos dos passivos eacute de $ 35 milhotildees Logo 20 dessa importacircncia correspondem a $ 7 milhotildees vecirc-se entatildeo que se pagou $ 1 milhatildeo em decorrecircncia da mais-valia dos ativos liacutequidos ($ 7 milhotildees ndash $ 6 milhotildees)

bull O valor da entidade X estaacute se mostrando maior do que o valor de $ 35 milhotildees que representam o que seria obtido na sua dissoluccedilatildeo ordenada na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo jaacute que apoacutes negociaccedilotildees com a outra parte o valor que o ente A se dispocircs a pagar foi de $ 10 milhotildees Portanto a diferenccedila de $ 3 milhotildees ($ 10 milhotildees ndash 20 times $ 35 milhotildees) representa o quanto foi pago em excesso por expectativas de rentabilidade futura por conta de benefiacutecios econocircmicos futuros esperados por existirem ativos que natildeo puderam ser separadamente reconhecidos e principalmente pelo uso conjunto dos ativos no negoacutecio ou seja caracterizando a existecircncia de um goodwill


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Assim deve-se separar os registros do investimento (participaccedilotildees em coligadas) em contas especiacuteficas no reconhecimento inicial da seguinte forma

No Ente A Reconhecimento Inicial Participaccedilatildeo em Coligada na Entidade Y Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP ndash Entidade Y C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 6000000 (Valor patrimonial) D 122110104 Mais Valia sobre os Ativos das Investidas ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 1000000 (Mais valia) D 122110196 Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 3000000 (Goodwill)

862 Distribuiccedilatildeo de Lucros No Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial as alteraccedilotildees no patrimocircnio da investida satildeo refletidas

nos saldos das contas de Investimento da investidora Isso vale tanto para os casos de lucros na investida que refletem em acreacutescimos no ativo da investidora quanto nos casos de prejuiacutezos que impactam reduzindo o saldo da conta de investimento Eacute importante destacar que em caso de lucro na investida o registro da receita com equivalecircncia patrimonial agrave deacutebito da conta de investimento iraacute ocorrer desde que natildeo haja a distribuiccedilatildeo dos lucros conforme demonstrado no item 1 Se houver distribuiccedilatildeo de lucros via dividendos o lanccedilamento a ser executado na Investidora seraacute o seguinte Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP

87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Primeiramente ressalta-se que a investidora natildeo estaacute obrigada a aplicar o meacutetodo da

equivalecircncia patrimonial para seus investimentos em coligadas e em ECC se todos os itens seguintes se aplicarem

a A entidade em si eacute entidade controlada e as necessidades de informaccedilatildeo dos usuaacuterios satildeo

atendidas pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas de sua controladora e no caso de controle parcial todos os outros proprietaacuterios inclusive aqueles sem direito a voto foram informados e natildeo fizeram objeccedilatildeo quanto agrave entidade natildeo aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

b Os instrumentos de diacutevida ou patrimoniais natildeo satildeo negociados em mercado aberto (bolsa de valores domeacutestica ou estrangeira mercados de balcatildeo incluindo mercados locais e regionais)

c A entidade natildeo arquivou ou natildeo estaacute em processo de arquivamento de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis na comissatildeo de valores mobiliaacuterios ou em outro oacutergatildeo regulador visando agrave emissatildeo de qualquer classe de instrumentos em mercado aberto


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d A controladora final ou qualquer controladora intermediaacuteria da entidade elabora demonstraccedilotildees contaacutebeis disponiacuteveis ao puacuteblico em que as controladas satildeo consolidadas ou mensuradas ao valor justo

Outro ponto a ser observado eacute em relaccedilatildeo a parcelas de investimentos em coligadas ou ECC

quando mantidas direta ou indiretamente por entidade que seja organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros Nesses casos a entidade pode decidir mensurar os investimentos naquelas coligadas ou ECC ao valor justo por meio do resultado independentemente de a organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros ter influecircncia significativa sobre a parcela do investimento pela qual seja responsaacutevel

As demais parcelas remanescentes de seu investimento em coligadas e ECC que natildeo estiverem sendo mantidas por meio de organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros deveratildeo ser avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Se qualquer das entidades que sejam organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros enquadrar-se na definiccedilatildeo de entidade de investimento deve por definiccedilatildeo adotar o criteacuterio de avaliaccedilatildeo dos investimentos pelo valor justo por meio do resultado Ao mesmo tempo a entidade investidora que tiver investimento em coligada ou ECC do qual uma parcela eacute mantida indiretamente por meio de entidade de investimento tambeacutem deve mensurar essa parcela do investimento ao valor justo por meio do resultado

88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade deve descontinuar o uso do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a partir da data em

que seu investimento deixar de se qualificar como coligada ou empreendimento controlado em conjunto de acordo com o que segue

a Se o investimento passar a se qualificar como em controlada a entidade deve contabilizar seu

investimento de acordo com as normas aplicaacuteveis a investimentos em controladas conforme Capiacutetulo de Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste Manual

b Se a participaccedilatildeo remanescente no investimento antes qualificado como em coligada ou em ECC for considerada como ativo financeiro a entidade deve mensuraacute-la ao valor justo A participaccedilatildeo remanescente que natildeo tiver preccedilo de mercado em mercado ativo natildeo deve ser mensurada ao valor justo se o intervalo de estimativas razoaacuteveis do seu valor justo for significativo e as probabilidades das vaacuterias estimativas natildeo puderem ser confiavelmente avaliadas Nesse caso a entidade deve mensurar a participaccedilatildeo remanescente pelo valor contaacutebil do investimento na data em que deixar de se qualificar como em coligada ou em ECC e o valor contaacutebil deve ser considerado como o custo no reconhecimento inicial tal qual um ativo financeiro A entidade deve reconhecer no resultado do periacuteodo qualquer diferenccedila entre

i O valor justo (ou se relevante valor contaacutebil) de qualquer participaccedilatildeo remanescente

e qualquer receita da alienaccedilatildeo parcial da participaccedilatildeo na coligada ou no ECC e ii O valor contaacutebil do investimento na data em que o meacutetodo da equivalecircncia

patrimonial foi descontinuado


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c Quando a entidade descontinuar a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve contabilizar todos os valores anteriormente reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido da entidade referentes agravequele investimento na mesma base que teria sido requerida se a investida tivesse alienado diretamente os ativos ou os passivos relacionados

Se o investimento em coligada passar a se qualificar como ECC ou o investimento em ECC passar

a se qualificar como em coligada a entidade deve continuar a aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo deve remensurar a participaccedilatildeo remanescente

89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS Primeiramente cabe destacar que muitos dos procedimentos que satildeo adequados para a aplicaccedilatildeo

do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo similares agravequeles de consolidaccedilatildeo Aleacutem disso os conceitos que fundamentam os procedimentos utilizados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de controlada satildeo tambeacutem adotados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto

Considera-se investimento em coligadas ou ECC a soma das participaccedilotildees mantidas pela controladora e suas controladas em determinada coligada ou ECC Assim as participaccedilotildees mantidas por outras coligadas ou ECC do grupo devem ser ignoradas para essa finalidade Disso resulta que caso a coligada ou ECC possua investimentos em outras controladas ou mesmo coligadas ou ECC o resultado do periacuteodo e os ativos liacutequidos que devem ser considerados na aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo aqueles reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das coligadas ou dos ECC (incluindo a participaccedilatildeo que lhe couber no resultado do periacuteodo e nos ativos liacutequidos de suas coligadas e empreendimentos controlados em conjunto) apoacutes os ajustes necessaacuterios para uniformizar as poliacuteticas contaacutebeis

Os resultados decorrentes de transaccedilotildees ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre a entidade (incluindo suas controladas consolidadas) e sua coligada ou ECC devem ser reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade somente na extensatildeo da participaccedilatildeo de outros investidores sobre essa coligada ou ECC As transaccedilotildees ascendentes satildeo por exemplo vendas de ativos da coligada ou ECC para o investidor As transaccedilotildees descendentes satildeo por exemplo vendas ou contribuiccedilatildeo na forma de ativos do investidor para sua coligada ou ECC A participaccedilatildeo do investidor no resultado decorrente dessas transaccedilotildees deve ser eliminada como resultado do processo de equivalecircncia patrimonial

Quando houver transaccedilatildeo entre a investidora e a investida se surgirem evidecircncias de reduccedilatildeo do valor realizaacutevel liacutequido dos ativos a serem vendidoscomprados ou objetos de contribuiccedilatildeo ou de perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel desses ativos tais perdas devem ser reconhecidas da seguinte forma se se tratar de transaccedilatildeo ascendente o investidor deve reconhecer apenas a sua participaccedilatildeo em tais perdas contudo se se tratar de transaccedilatildeo descendente o investidor deve reconhecer integralmente tais perdas

Ressalte-se o cuidado especial que se deve ter em relaccedilatildeo agraves transaccedilotildees descendentes que envolverem a contribuiccedilatildeo de ativos natildeo monetaacuterios da investidora agrave investida Se essa transaccedilatildeo possuir natureza comercial deve ser contabilizada conforme preconizado no paraacutegrafo anterior Por outro lado se natildeo possuir natureza comercial o ganho ou perda a princiacutepio deve ser considerado como natildeo realizado a natildeo ser que a investidora receba de volta da investida algo diferente de participaccedilatildeo patrimonial Neste caso entatildeo a investidora deve reconhecer integralmente no seu resultado do periacuteodo a proporccedilatildeo do ganho ou da perda da contribuiccedilatildeo relacionada aos ativos monetaacuterios ou natildeo monetaacuterios recebidos

Quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial


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Na aquisiccedilatildeo do investimento qualquer diferenccedila entre o custo do investimento e a participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e passivos identificaacuteveis da investida deve ser contabilizada como segue

a Diferenccedila a maior do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash o aacutegio por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relativo ao investimento em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto deve ser incluiacutedo no valor contaacutebil do investimento e sua amortizaccedilatildeo natildeo eacute permitida Esse aacutegio deve ser contabilizado no subgrupo de Ativos Intangiacuteveis no balanccedilo consolidado e no subgrupo de Investimentos no balanccedilo individual

b Diferenccedila a menor do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash qualquer excedente da participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e dos passivos identificaacuteveis da investida sobre o custo do investimento (ganho por compra vantajosa) deve ser incluiacutedo como receita na determinaccedilatildeo da participaccedilatildeo da entidade investidora no resultado do periacuteodo da coligada ou do ECC no periacuteodo em que o investimento for adquirido

Ajustes apropriados devem ser efetuados apoacutes a aquisiccedilatildeo nos resultados da coligada ou ECC

por parte do investidor para considerar por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisiccedilatildeo Da mesma forma retificaccedilotildees na participaccedilatildeo do investidor nos resultados da coligada ou ECC devem ser feitas apoacutes a aquisiccedilatildeo por conta de perdas reconhecidas pela coligada ou ECC em decorrecircncia da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos tais como o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou para o ativo imobilizado As demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes disponiacuteveis da coligada ou do ECC devem ser utilizadas pela entidade para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Quando o final do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade investidora for diferente daquele da investida a entidade investidora deve

a Obter da investida com a finalidade de aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

informaccedilatildeo contaacutebil adicional elaborada na mesma data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora ou

b Usar as demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes da investida ajustadas por transaccedilotildees ou eventos relevantes que ocorrerem entre a data dessas demonstraccedilotildees e a das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora

Deve-se assegurar que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade devem ser elaboradas com a

utilizaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis uniformes para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes Assim se a coligada ou o ECC utilizar poliacuteticas contaacutebeis diferentes daquelas da entidade para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes ajustes devem ser realizados para adequar as poliacuteticas contaacutebeis da coligada ou do ECC agravequelas da entidade quando da utilizaccedilatildeo de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Todavia se a entidade tem participaccedilatildeo em coligada ou em ECC que seja enquadrado como entidade de investimento a entidade deve quando da aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial manter a mensuraccedilatildeo ao valor justo aplicada por aquela entidade de investimento em suas participaccedilotildees em entidades controladas

Se a participaccedilatildeo da entidade investidora no prejuiacutezo do periacuteodo da investida for igual ou maior do que a sua participaccedilatildeo patrimonial a entidade investidora deve descontinuar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo em deacuteficits adicionais A participaccedilatildeo na coligada ou no ECC eacute o valor contaacutebil do respectivo investimento determinado com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial juntamente com quaisquer participaccedilotildees de longo prazo que em essecircncia constituem o investimento liacutequido da entidade na coligada ou no ECC Por exemplo um item cuja liquidaccedilatildeoexecuccedilatildeoalienaccedilatildeo natildeo estaacute planejada nem eacute provaacutevel que ocorra em futuro previsiacutevel eacute em essecircncia uma extensatildeo do investimento da entidade naquela coligada ou empreendimento controlado em conjunto Tais itens podem incluir accedilotildees preferenciais e empreacutestimos ou recebiacuteveis de longo prazo poreacutem natildeo incluem


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itens como recebiacuteveis ou exigiacuteveis de natureza comercial ou quaisquer recebiacuteveis de longo prazo para os quais existam garantias adequadas tais como empreacutestimos com garantias O deacuteficit reconhecido pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial que exceda o investimento em accedilotildees ordinaacuterias da entidade deve ser aplicado aos demais itens que constituem a participaccedilatildeo desta na coligada ou no ECC em ordem inversa de sua prioridade na liquidaccedilatildeo

Caso a participaccedilatildeo da entidade investidora na investida seja reduzida a zero deacuteficits adicionais somente devem ser considerados e o passivo reconhecido na medida em que a entidade tenha incorrido em obrigaccedilotildees legais ou construtivas ou realizado pagamentos em nome da coligada ou do ECC Da mesma forma se a coligada ou ECC subsequentemente reportar superaacutevits a entidade investidora somente deve retomar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo nesses superaacutevits apoacutes sua participaccedilatildeo nos superaacutevits se igualarem aos deacuteficits natildeo reconhecidos

O investimento em coligada ou em ECC deve ser contabilizado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade

9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves fusotildees e aquisiccedilotildees no setor puacuteblico foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 21 ndash Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado agraves combinaccedilotildees no setor puacuteblico em especial agrave fusatildeo e agrave aquisiccedilatildeo

91 DEFINICcedilOtildeES Combinaccedilotildees no setor puacuteblico Combinaccedilotildees no setor puacuteblico podem ser definidas como a uniatildeo de operaccedilotildees separadas em uma

entidade do setor puacuteblico Por sua vez pode-se definir operaccedilotildees como sendo o conjunto integrado de atividades e de ativos eou passivos relacionados que podem ser conduzidas e gerenciadas para atingir os objetivos da entidade por meio do fornecimento de bens eou serviccedilos

Fusatildeo Eacute classificada como fusatildeo a transaccedilatildeo ou evento que daacute origem a uma entidade resultante que eacute

o resultado de duas ou mais operaccedilotildees que se combinam na qual nenhuma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees ou na qual uma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees e em que haacute evidecircncias de que a combinaccedilatildeo tem a essecircncia econocircmica de fusatildeo

Aquisiccedilatildeo Aquisiccedilatildeo eacute a combinaccedilatildeo em que uma parte da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais

operaccedilotildees denominada de adquirente e haacute evidecircncias que a combinaccedilatildeo natildeo eacute fusatildeo considerando os indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo

Contraprestaccedilatildeo contingente Contraprestaccedilatildeo contingente eacute geralmente a obrigaccedilatildeo da adquirente de transferir ativos

adicionais ou participaccedilotildees para os antigos proprietaacuterios da operaccedilatildeo adquirida como parte da mudanccedila do controle da operaccedilatildeo adquirida se eventos futuros especiacuteficos ocorrerem ou condiccedilotildees forem atendidas No entanto a contraprestaccedilatildeo contingente tambeacutem pode dar agrave adquirente o direito ao retorno da contraprestaccedilatildeo previamente transferida se as condiccedilotildees especificadas forem atendidas


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Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) eacute o ativo que representa benefiacutecios

econocircmicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma aquisiccedilatildeo que natildeo satildeo individualmente identificados e reconhecidos em separado

92 FUSAtildeO A fusatildeo entre oacutergatildeos entidades e ateacute unidades gestoras ocorre quando nenhuma das partes

envolvidas obtiver o controle de uma ou mais operaccedilotildees Quando em uma combinaccedilatildeo uma das partes envolvidas obtiver o controle de uma ou mais

operaccedilotildees deve-se classificar como aquisiccedilatildeo exceto se a operaccedilatildeo tenha essecircncia econocircmica de fusatildeo Neste caso para avaliar a essecircncia econocircmica da combinaccedilatildeo a entidade deve considerar os

indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo A combinaccedilatildeo natildeo precisa satisfazer a necessariamente esses dois indicadores para ser classificada como fusatildeo

921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo bull A contraprestaccedilatildeo eacute paga por outras razotildees que natildeo a de compensar aqueles que detecircm

direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo transferida em razatildeo da renuacutencia a esse direito bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga agravequeles que detecircm o direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo

transferida ou bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga porque natildeo haacute ningueacutem com direito aos ativos liacutequidos da

entidade transferida 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo bull A combinaccedilatildeo eacute imposta por terceiro sem que qualquer das partes da combinaccedilatildeo seja

envolvida no processo de tomada de decisatildeo bull A combinaccedilatildeo estaacute sujeita agrave aprovaccedilatildeo dos cidadatildeos de cada uma das partes por meio de

consultas agrave sociedade34 ou bull Ocorre a combinaccedilatildeo de entidades sob controle comum A anaacutelise dos indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo

pode em circunstacircncias excepcionais produzir resultados inconclusivos ou natildeo fornecer evidecircncias suficientes para determinar se a combinaccedilatildeo eacute uma fusatildeo com base na substacircncia econocircmica da combinaccedilatildeo e nos indicadores descritos Nessas circunstacircncias a entidade deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante fornece informaccedilotildees que melhor atendam aos objetivos das demonstraccedilotildees contaacutebeis A entidade tambeacutem deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante poderia fornecer informaccedilatildeo que melhor satisfaccedila agraves caracteriacutesticas qualitativas de relevacircncia representaccedilatildeo fidedigna compreensibilidade tempestividade comparabilidade e verificabilidade

923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar cada fusatildeo aplicando o meacutetodo modificado da uniatildeo de

participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo de tal meacutetodo consiste na identificaccedilatildeo da entidade resultante da fusatildeo na determinaccedilatildeo da data da fusatildeo no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis recebidos

34 Nesse caso trata-se da combinaccedilatildeo entre entes federativos como estados e municiacutepios conforme consta na Consituiccedilatildeo Federal art 18


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os passivos assumidos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo

9231 Meacutetodo Modificado da Uniatildeo de Participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo do meacutetodo modificado da uniatildeo de participaccedilotildees exige bull identificar a entidade resultante bull determinar a data da fusatildeo bull reconhecer e mensurar os ativos identificaacuteveis recebidos os passivos assumidos e qualquer

participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e bull reconhecer e mensurar os componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo Para cada fusatildeo a entidade resultante deve ser identificada Aleacutem disso a entidade resultante

deve identificar a data da fusatildeo que eacute a aquela em que se obteacutem o controle das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Essa data pode ser aquela em que a entidade recebe os ativos e assume os passivos das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo ou aquela cuja responsabilidade pelos ativos e passivos eacute formalmente delegada a ela Pode ainda ser a data especificada em que por exemplo a legislaccedilatildeo ou o acordo prevecirc que a entidade obtenha o controle dos ativos e passivos das operaccedilotildees

924 Reconhecimento A partir da data da fusatildeo a entidade resultante deve reconhecer os elementos patrimoniais que

sejam reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Os efeitos de todas as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees da combinaccedilatildeo devem ser eliminados na

elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante a qual natildeo deve adotar classificaccedilotildees diferentes no reconhecimento inicial mesmo que esse procedimento seja permitido por outro capiacutetulo deste Manual

A licenccedila ou patente reconhecido como ativo intangiacutevel anteriormente deve ser reconhecido da mesma forma na entidade resultante natildeo deve ser eliminado no ajuste e manter o periacuteodo de amortizaccedilatildeo Quando o direito for concedido por tempo indeterminado a entidade resultante deve realizar o teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel anualmente e sempre que houver indiacutecio de que o direito eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel A entidade resultante que posteriormente venda essa licenccedila ou direito similar a terceiro deve incluir o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel na determinaccedilatildeo do ganho ou da perda na venda

A transferecircncia o empreacutestimo concedido ou o benefiacutecio similar previamente recebido por operaccedilatildeo combinada com base em criteacuterios que mudam como resultado da fusatildeo devem ser reavaliados prospectivamente de acordo com as normas especiacuteficas

As fusotildees envolvendo entidades do setor puacuteblico podem resultar na natildeo exigecircncia de tributos por autoridade fiscal apoacutes a fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar a natildeo exigecircncia tributaacuteria prospectivamente

925 Mensuraccedilatildeo A entidade resultante deve mensurar os ativos e os passivos identificaacuteveis das operaccedilotildees da

combinaccedilatildeo por seus valores contaacutebeis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dessas operaccedilotildees a partir da data da fusatildeo e apoacutes deve ajustar seus valores contaacutebeis quando necessaacuterio para se adequarem agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante

A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas


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9251 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo dos Elementos do Patrimocircnio Liacutequido A fusatildeo natildeo daacute origem ao aacutegio por expectativa de rentabilidade futura A entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer no PL pelo mesmo valor os ativos e passivos das

operaccedilotildees combinadas aleacutem dos valores contaacutebeis da participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees combinadas Aleacutem disso deve eliminar as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees de combinaccedilatildeo ajustar o valor contaacutebil quando necessaacuterio para melhor refletir as poliacuteticas contaacutebeis da entidade e ajustar em relaccedilatildeo agraves exceccedilotildees do intangiacutevel tributos remanescentes e o passivo do benefiacutecio a empregados

Assim a entidade resultante pode apresentar os valores reconhecidos no PL conforme acima ou atraveacutes de um balanccedilo de abertura individual ou componentes separados do PL

9252 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da fusatildeo a entidade resultante pode ajustar

os valores provisoacuterios reconhecidos na fusatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave entidade resultante prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo

Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a fusatildeo ocorre a entidade resultante deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da fusatildeo

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da fusatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer ajustes no valor provisoacuterio como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da fusatildeo Assim a entidade resultante deve revisar informaccedilotildees comparativas de periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo a alteraccedilatildeo na depreciaccedilatildeo ou amortizaccedilatildeo reconhecida em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial

Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da fusatildeo a menos para corrigir erro

926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Exceto quando a entidade resultante natildeo for uma nova entidade resultante da combinaccedilatildeo seu

primeiro conjunto de demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a fusatildeo deve incluir a Balanccedilo patrimonial de abertura na data da fusatildeo b Balanccedilo patrimonial na data a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis c Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as

demonstraccedilotildees contaacutebeis d Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data

a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem

as demonstraccedilotildees contaacutebeis f Se a entidade disponibilizar ao puacuteblico seu orccedilamento aprovado a comparaccedilatildeo dos valores

orccedilados e realizados para o periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as


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demonstraccedilotildees contaacutebeis quer como demonstraccedilatildeo contaacutebil adicional separada ou como coluna adicional agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis e

g Notas explicativas compreendendo o resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre outras

Quando a combinaccedilatildeo natildeo gerar uma nova entidade a entidade resultante deve divulgar a Os valores reconhecidos de cada classe principal de ativos passivos e componentes do

patrimocircnio liacutequido das operaccedilotildees combinadas incluiacutedas na entidade resultante b Qualquer ajuste efetuado nos componentes do patrimocircnio liacutequido quando necessaacuterio para

conformidade das poliacuteticas contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo com aquelas da entidade resultante e

c Qualquer ajuste realizado para eliminar transaccedilotildees entre as operaccedilotildees combinadas A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo eacute permitida

mas natildeo exigida da entidade resultante Quando a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo deve divulgar a informaccedilatildeo conforme casos especiacuteficos

927 Evidenciaccedilatildeo A entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada fusatildeo que ocorrer

durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis a O nome e a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo combinada b A data da fusatildeo c Os principais motivos da fusatildeo incluindo quando aplicaacutevel a sua base legal d Os valores reconhecidos a partir da data da fusatildeo para cada classe principal de ativos e

passivos transferidos e Os ajustes realizados nos valores contaacutebeis de ativos e de passivos registrados em cada

operaccedilatildeo combinada a partir da data da fusatildeo para eliminar o efeito das transaccedilotildees entre operaccedilotildees combinadas e para se adequar agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante

f A anaacutelise do patrimocircnio liacutequido incluindo quaisquer componentes que sejam apresentados separadamente e ajustes significativos tais como ganhos e perdas de reavaliaccedilatildeo

928 Casos Especiacuteficos 9281 Situaccedilatildeo 1 Se a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores

agrave data da fusatildeo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada

a Balanccedilo patrimonial do final do periacuteodo anterior b Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo anterior c Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo anterior d Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo anterior e e Notas explicativas que compreendem um resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre

outras


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A entidade resultante natildeo deve reapresentar essa informaccedilatildeo mas deve divulgaacute-la conforme a mesma base utilizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas A entidade resultante deve divulgar a base sobre a qual essa informaccedilatildeo eacute apresentada

9282 Situaccedilatildeo 2 Se no momento que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante estiverem autorizadas

para emissatildeo e as referidas demonstraccedilotildees natildeo antecederem imediatamente a data da fusatildeo a entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees

a Os valores das receitas das despesas e do resultado de cada operaccedilatildeo combinada a partir da

uacuteltima data das demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas ateacute a data da fusatildeo b Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo para

cada classe principal de ativos e de passivos c Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo no

patrimocircnio liacutequido

Por exemplo houve uma fusatildeo de A com B e gerou C em 3006X2 Quando as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante (C) foram autorizadas para emissatildeo a uacuteltima demonstraccedilatildeo contaacutebil da entidade A e B correspondiam a 3112X1 Assim no item ldquoirdquo acima o periacuteodo seria de 010120X2 a 300620X2 e os demais itens seria a data de 300620X2

A entidade resultante natildeo eacute obrigada a divulgar essa informaccedilatildeo quando tenha optado por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo

9283 Situaccedilatildeo 3 A entidade resultante deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios de suas

demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo corrente a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas a fusotildees ocorridas nesse periacuteodo ou anteriores Assim a entidade resultante deve ainda divulgar as seguintes informaccedilotildees

a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta para ativos ou passivos especiacuteficos os

valores reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da fusatildeo foram assim determinados somente provisoriamente

i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estaacute incompleta

ii Os ativos ou os passivos para os quais a contabilizaccedilatildeo inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o valor de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido durante

o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis b Se os valores do tributo devido natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da fusatildeo

i Deve divulgar o valor do tributo devido que natildeo foi mais exigido e ii Quando a entidade resultante eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste

realizado nos tributos a receber

93 AQUISICcedilAtildeO A adquirente deve contabilizar cada aquisiccedilatildeo aplicando o meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo

que consiste na identificaccedilatildeo do adquirente na determinaccedilatildeo da data de aquisiccedilatildeo no reconhecimento


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e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos aleacutem do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ganho ou a perda na aquisiccedilatildeo

931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo

A aplicaccedilatildeo do meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo exige bull identificaccedilatildeo do adquirente

bull determinaccedilatildeo da data da aquisiccedilatildeo

bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos e

bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura o ganho ou a

perda na aquisiccedilatildeo

Para cada aquisiccedilatildeo a parte da combinaccedilatildeo que obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees deve ser identificada como adquirente

A adquirente deve identificar a data da aquisiccedilatildeo como aquela em que se obteacutem o controle da operaccedilatildeo adquirida

932 Reconhecimento A partir da data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve reconhecer separadamente de qualquer aacutegio por

expectativa de rentabilidade futura os ativos identificaacuteveis adquiridos e os passivos assumidos bem como qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida Pode haver casos em que a adquirente tenha que reconhecer alguns ativos e passivos que a adquirida natildeo tinha reconhecido Por exemplo a adquirente deve reconhecer um intangiacutevel quando a adquirida natildeo o reconheceu porque o desenvolveu internamente e alocou os devidos custos em despesa

Aleacutem disso a qualificaccedilatildeo para o reconhecimento como parte da aplicaccedilatildeo do meacutetodo de aquisiccedilatildeo os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos devem fazer parte do que a adquirente e a operaccedilatildeo adquirida (ou seus antigos proprietaacuterios) trocaram na transaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo em vez de resultado de transaccedilotildees separadas A adquirente deve determinar quais ativos adquiridos ou passivos assumidos fazem parte da troca da operaccedilatildeo adquirida e quais se houver satildeo resultado de transaccedilotildees separadas a serem contabilizadas de acordo com a sua natureza

Na data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve classificar ou designar os ativos adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos do acordo vinculante (incluindo termos contratuais) condiccedilotildees econocircmicas suas poliacuteticas contaacutebeis ou operacionais e outras condiccedilotildees pertinentes se existentes na data da aquisiccedilatildeo A uacutenica exceccedilatildeo quanto a isso eacute a classificaccedilatildeo de contrato como de seguro Nesse caso manteacutem-se a classificaccedilatildeo do iniacutecio do acordo vinculado

A adquirente deve reconhecer o passivo contingente assumido na aquisiccedilatildeo se for obrigaccedilatildeo presente que surge de eventos passados e seu valor justo pode ser mensurado de forma confiaacutevelmesmo que natildeo seja provaacutevel que a saiacuteda de recursos incorpore benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que seratildeo necessaacuterios para liquidar a obrigaccedilatildeo

933 Mensuraccedilatildeo A adquirente deve mensurar os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos em seus

valores justos na data da aquisiccedilatildeo A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente

ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas A adquirente pode tambeacutem reconhecer um ativo de indenizaccedilatildeo pelo resultado de incerteza ou

contingecircncia relacionada com o todo ou parte de ativo ou de passivo especiacutefico A adquirente deve reconhecer o ativo de indenizaccedilatildeo ao mesmo tempo que reconhece o item objeto da indenizaccedilatildeo nas mesmas bases sujeitos agrave avaliaccedilatildeo da necessidade de constituir provisatildeo para os valores incobraacuteveis


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Em algumas circunstacircncias a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo excetuado pelo reconhecimento ou mensuraccedilatildeo como por exemplo a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao passivo contingente natildeo reconhecido na data da aquisiccedilatildeo porque seu valor justo natildeo era mensuraacutevel na data Alternativamente a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo por exemplo aquele que resulta em benefiacutecio de empregado e que eacute mensurado em base diferente na data da aquisiccedilatildeo pelo valor justo

A adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido reconhecido como ativo intangiacutevel em funccedilatildeo do prazo remanescente do acordo vinculante relacionado independentemente de os participantes do mercado considerarem a potencial renovaccedilatildeo do acordo vinculante ao mensurar seu valor justo

9331 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo do Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ou do

Ganho Proveniente de Compra Vantajosa Na aquisiccedilatildeo a adquirente deve analisar a contraprestaccedilatildeo transferida (geralmente o valor justo

na data da aquisiccedilatildeo) o montante da participaccedilatildeo de natildeo controladores e o valor justo na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo societaacuteria adquirida anteriormente na operaccedilatildeo da adquirente quando for uma aquisiccedilatildeo realizada por estaacutegios Esse valor deve ser confrontado com o o valor liacutequido na data da aquisiccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos Assim pode-se ter uma perda que deve ser reconhecida no resultado ou uma compra vantajosa reconhecendo o ganho no resultado do periacuteodo na data da aquisiccedilatildeo O ganho deve ser atribuiacutedo agrave adquirente

A adquirente deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura apenas na

proporccedilatildeo que a aquisiccedilatildeo resultaraacute na a Geraccedilatildeo de entradas de caixa (como a aquisiccedilatildeo de operaccedilatildeo geradora de caixa) eou b Reduccedilatildeo nas saiacutedas de caixa liacutequidas da adquirente No setor puacuteblico a entidade agraves vezes obteacutem o controle de operaccedilatildeo em transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo na qual natildeo transfere nenhuma contraprestaccedilatildeo Quando a fundamentaccedilatildeo econocircmica da combinaccedilatildeo eacute de aquisiccedilatildeo a adquirente que obteacutem o controle na operaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo em que natildeo transfere a contraprestaccedilatildeo natildeo deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura

9332 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da aquisiccedilatildeo a adquirente pode ajustar os

valores provisoacuterios reconhecidos na aquisiccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave adquirente prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo

Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a aquisiccedilatildeo ocorre a adquirente deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da aquisiccedilatildeo

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da aquisiccedilatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores provisoacuterios como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da aquisiccedilatildeo Assim a adquirente


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deve revisar as informaccedilotildees comparativas dos periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo alterar a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo ou outros rendimentos reconhecidos em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial

Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo a menos para corrigir erro

934 Evidenciaccedilatildeo A adquirente deve divulgar aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilotildees que

permitam avaliar a natureza e o efeito financeiro da aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou apoacutes o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes que essas sejam autorizadas para emissatildeo

A adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

a O nome e a descriccedilatildeo da operaccedilatildeo adquirida b A data da aquisiccedilatildeo c O percentual de participaccedilotildees com direito a voto ou equivalentes adquiridas d Os principais motivos para a aquisiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como a adquirente obteve o controle

da operaccedilatildeo adquirida incluindo quando aplicaacutevel a base legal e A descriccedilatildeo qualitativa dos fatores que compotildeem o aacutegio por expectativa de rentabilidade

futura como sinergias esperadas da combinaccedilatildeo das transaccedilotildees da operaccedilatildeo adquirida e da adquirente ativos intangiacuteveis que natildeo se qualificam para reconhecimento em separado ou outros fatores

f O total do valor justo da data da aquisiccedilatildeo da contrapartida transferida e de cada grande classe tais como caixa outros ativos tangiacuteveis ou intangiacuteveis incluindo operaccedilatildeo ou entidade controlada da adquirente passivos incorridos como por exemplo o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente e instrumentos patrimoniais da adquirente incluindo o nuacutemero daqueles emitidos ou passiacuteveis de emissatildeo e o meacutetodo de mensuraccedilatildeo do valor justo desses instrumentos patrimoniais

g Para acordos de contraprestaccedilatildeo e ativos de indenizaccedilatildeo o valor reconhecido na data da aquisiccedilatildeo a descriccedilatildeo do acordo e a base para determinar o montante do pagamento e a estimativa da gama de resultados (natildeo descontados) ou se o intervalo natildeo puder ser estimado esse fato e as razotildees pelas quais natildeo pode ser estimado Se o montante maacuteximo do pagamento eacute ilimitado a adquirente deve divulgar esse fato

h Para recebiacuteveis adquiridos o valor justo dos recebiacuteveis os valores brutos a receber de acordo com o acordo vinculante e a melhor estimativa na data da aquisiccedilatildeo dos fluxos de caixa segundo o acordo vinculante que natildeo se espera que seja cobrado As divulgaccedilotildees devem ser fornecidas pela classe principal de recebiacuteveis tais como empreacutestimos arrendamentos financeiros diretos e qualquer outra classe de recebiacuteveis

i Os valores reconhecidos a partir da data da aquisiccedilatildeo para cada classe principal de ativos adquiridos e passivos assumidos

j Para cada passivo contingente reconhecido a recomendaccedilatildeo de evidenciaccedilatildeo para provisotildees contida no MCASP Se o passivo contingente natildeo for reconhecido porque o valor justo natildeo puder ser mensurado de forma confiaacutevel a adquirente deve divulgar os motivos pelos quais o passivo natildeo pode ser mensurado de forma confiaacutevel

k O montante total do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura que se espera seja dedutiacutevel para fins tributaacuterios

l Para operaccedilotildees que satildeo reconhecidas separadamente da aquisiccedilatildeo de ativos e assunccedilatildeo de passivos a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo como a adquirente contabilizou cada operaccedilatildeo os valores reconhecidos para cada operaccedilatildeo e o item das demonstraccedilotildees contaacutebeis que cada


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valor eacute reconhecido e se a operaccedilatildeo for a liquidaccedilatildeo efetiva de relaccedilatildeo preexistente o meacutetodo utilizado para determinar o valor da liquidaccedilatildeo

m A divulgaccedilatildeo de operaccedilotildees reconhecidas separadamente exigidas na aliacutenea (l) deve incluir o montante dos custos relacionados com a aquisiccedilatildeo e separadamente seus valores reconhecidos como despesa e os itens na demonstraccedilatildeo do resultado que aquelas despesas satildeo reconhecidas O montante de qualquer custo de emissatildeo natildeo reconhecido como despesa e como eles foram reconhecidos tambeacutem devem ser divulgados

n Na aquisiccedilatildeo que a perda eacute reconhecida como resultado do periacuteodo o montante da perda reconhecida e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que ela eacute reconhecida e a descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em perda

o Na compra vantajosa i O montante de qualquer ganho reconhecido e o item da demonstraccedilatildeo do resultado

que o ganho eacute reconhecido e ii A descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em ganho

p Para cada aquisiccedilatildeo que a adquirente deteacutem menos de 100 das participaccedilotildees quantificaacuteveis

ou equivalentes na operaccedilatildeo adquirida na data da aquisiccedilatildeo

i O valor da participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida reconhecida na data da aquisiccedilatildeo e a base de mensuraccedilatildeo desse montante e

ii Para cada participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida mensurada pelo valor justo as teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e insumos significativos utilizados para mensurar esse valor

q Na aquisiccedilatildeo realizada em estaacutegios

i O valor justo da data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente imediatamente anterior a data da aquisiccedilatildeo e

ii O valor de qualquer ganho ou perda reconhecido como resultado da reavaliaccedilatildeo ao valor justo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente antes da aquisiccedilatildeo e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que esse ganho ou perda eacute reconhecido

r As seguintes informaccedilotildees

i Os valores de receita e de despesa e o resultado do periacuteodo da operaccedilatildeo adquirida desde a data da aquisiccedilatildeo incluiacuteda na demonstraccedilatildeo consolidada do resultado do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e

ii A receita a despesa e o resultado do periacuteodo da entidade combinado para o atual periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis como se a data para todas as aquisiccedilotildees ocorridas durante o ano fosse desde o iniacutecio do periacuteodo Se a divulgaccedilatildeo de qualquer informaccedilatildeo exigida por esse item (r) for impraticaacutevel a adquirente deve divulgar esse fato e explicar por que a divulgaccedilatildeo eacute impraticaacutevel

Para aquisiccedilotildees imateriais ocorridas individualmente durante o periacuteodo a que se referem as

demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam coletivamente materiais a adquirente deve divulgar em agregado as informaccedilotildees exigidas pelos itens de (e) a (r)

Se a data da aquisiccedilatildeo for posterior agrave data final a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas anterior agrave data que eacute autorizada a emissatildeo dessas demonstraccedilotildees a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees exigidas conforme acima dos itens (a) a (r) a menos que a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo esteja incompleta no momento que eacute autorizada a emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Nessa situaccedilatildeo a adquirente deve descrever quais informaccedilotildees natildeo poderiam ser divulgadas e os motivos pelos quais natildeo podem ser efetuadas

A adquirente deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas com as aquisiccedilotildees que ocorreram no periacuteodo ou periacuteodos


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anteriores Assim a adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo material ou no agregado para aquisiccedilotildees individualmente imateriais que sejam coletivamente materiais

a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta para ativos e passivos especiacuteficos

participaccedilotildees de natildeo controladores ou itens de contraprestaccedilatildeo e os montantes reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aquisiccedilatildeo foi assim determinada apenas provisoriamente

i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estaacute incompleta ii Os ativos os passivos as participaccedilotildees quantificaacuteveis (ou equivalentes) ou os itens de

contraprestaccedilatildeo pela qual a contabilidade inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o montante de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido

durante o periacuteodo de relatoacuterio b Para cada periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a data da aquisiccedilatildeo ateacute

que a entidade realize venda ou de outra forma perca o direito ao ativo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute a entidade liquidar o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute que o passivo seja cancelado ou expirado

i Qualquer alteraccedilatildeo nos valores reconhecidos incluindo quaisquer diferenccedilas surgidas na liquidaccedilatildeo

ii Qualquer alteraccedilatildeo na gama de resultados (natildeo descontados) e os motivos para essas mudanccedilas e

iii As teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e os insumos do modelo-chave utilizados para mensurar a contraprestaccedilatildeo contingente

c Para os passivos contingentes reconhecidos na aquisiccedilatildeo a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees conforme normas especiacuteficas para cada classe de provisatildeo

d A conciliaccedilatildeo do valor reconhecido do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura no iniacutecio e no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis deve mostrar separadamente

i O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no iniacutecio do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

ii O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura adicional reconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

iii Ajustes resultantes do reconhecimento subsequente de valores durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com outra norma que trate de tributos sobre a renda

iv O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura desreconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

v Perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e reduccedilatildeo do valor recuperaacutevel do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura

vi Diferenccedilas cambiais liacutequidas resultantes do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

vii quaisquer outras alteraccedilotildees no valor contaacutebil durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

viii O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

e O valor e a explicaccedilatildeo de qualquer ganho ou perda reconhecida no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente quando

i Relacionam-se com ativos identificaacuteveis adquiridos ou passivos assumidos na aquisiccedilatildeo que foi efetuada no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente ou anterior a que se referem e

ii Satildeo de tal tamanho natureza ou incidecircncia que a divulgaccedilatildeo eacute relevante para a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade combinada e


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iii Se os montantes dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da aquisiccedilatildeo

iv Deve divulgar o montante dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos e v Quando a adquirente eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste

efetuado nos tributos a receber

10 ACORDOS EM CONJUNTO

101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel a acordos em conjunto foi elaborada com base

na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 19 ndash Acordos em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer criteacuterios para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo de informaccedilatildeo contaacutebil por entidades que tenham participaccedilatildeo em acordos em conjunto

Esta norma se aplica a qualquer entidade puacuteblica que seja parte do acordo em conjunto e que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia

102 DEFINICcedilOtildeES Acordo vinculante  Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre

a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos 

Acordo em Conjunto Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando


Operaccedilatildeo em conjunto Corresponde ao acordo em conjunto em que as partes que o controlam tecircm direitos sobre os

ativos e obrigaccedilotildees junto aos passivos relacionadas ao acordo Operador em conjunto Eacute uma parte da operaccedilatildeo em conjunto que possui controle em conjunto dessa operaccedilatildeo Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem

direitos em seus ativos liacutequidos


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Empreendedor em Conjunto  Eacute uma parte de empreendimento controlado em conjunto que tem controle em conjunto desse

empreendimento Parte em acordo em conjunto Eacute a entidade que participa de acordo em conjunto independentemente de ter o controle em

conjunto do acordo Instrumento separado Eacute a estrutura financeira identificaacutevel separadamente incluindo entidades legalmente separadas

ou reconhecidas por estatuto independentemente de essas entidades terem personalidade juriacutedica Ressalta-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados

nesta parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual 

103 CONCEITO Entende-se por acordo em conjunto aquele em que duas ou mais entidades que fazem parte do

acordo possuem o controle em conjunto isto eacute o compartilhamento do controle do acordo o qual exige consentimento unacircnime a respeito das decisotildees relevantes sobre as atividades do acordo O compartilhamento do controle pode ter sido firmado por meio de acordo vinculante o qual inclui direitos contratuais ou outros direitos legais podendo ser formalizado mediante contrato mas natildeo somente podendo ainda se dar por meio de outros mecanismos legais tais como atos dos Poderes Legislativo ou Executivo

As entidades que tecircm participaccedilatildeo em acordo em conjunto controlam o negoacutecio conjuntamente sem que nenhuma delas exerccedila individualmente preponderacircncia sobre o negoacutecio ou poder administrativo

Embora o controle seja uma caracteriacutestica do acordo em conjunto nem todas as partes que participam do acordo em conjunto deteacutem o controle do negoacutecio Esse capiacutetulo distingue as partes que tecircm controle conjunto de um acordo em conjunto (operadores ou empreendedores) e as partes que participam mas que natildeo tecircm o controle de um acordo em conjunto

Por exigir consentimento unacircnime nas decisotildees relevantes das atividades da entidade uma entidade que faccedila parte do acordo natildeo pode tomar decisatildeo unilateral sobre atividade relevante sendo assim qualquer parte que detenha o controle do acordo pode impedir que outra parte possa tomar decisotildees unilaterais nas atividades relevantes da entidade

O acordo em conjunto tem como principais caracteriacutesticas o controle em conjunto nas decisotildees relevantes e a presenccedila do acordo vinculante a qual confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre a forma

Ressalte-se que podem participar do acordo em conjunto entidades que natildeo tenham controle em conjunto do acordo mas que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos Apesar de ser uma caracteriacutestica do acordo em conjunto o controle natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para a participaccedilatildeo de uma entidade no negoacutecio cabendo ao profissional da aacuterea contaacutebil avaliar se as partes que compotildeem o acordo em conjunto tecircm o controle do acordo ou natildeo


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104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO Haacute dois tipos de acordo em conjunto operaccedilatildeo em conjunto (joint operation) e empreendimento

controlado em conjunto (joint venture) Na operaccedilatildeo em conjunto as partes que controlam o acordo (negoacutecio) detecircm o direito em conjunto

sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos relacionados ao acordo No empreendimento controlado em conjunto as partes tecircm o direito somente sobre os ativos liacutequidos

do acordo Eacute responsabilidade da proacutepria entidade determinar o tipo de acordo em conjunto em que se encontra

envolvida Para isso deve fazer uso de julgamento profissional baseado em seus direitos suas obrigaccedilotildees a estrutura e a forma juriacutedica decorrentes do acordo os termos acordados pelas partes ou estabelecidos por autoridade competente bem como outros fatos e circunstacircncias quando relevantes

Nesse sentido a entidade deveraacute reavaliar o tipo de acordo em conjunto a qual estaacute envolvida caso haja mudanccedilas nos fatos e circunstacircncias do acordo

105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO A entidade que tem atividades em operaccedilatildeo em conjunto deve reconhecer nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis a sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto relacionada a a os ativos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer ativos mantidos em conjunto b seus passivos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer passivos incorridos em conjunto c sua receita de venda da sua parcela sobre a produccedilatildeo advinda da operaccedilatildeo em conjunto

(venda direta por parte do operador em conjunto) d sua parcela sobre a receita de venda da produccedilatildeo da operaccedilatildeo em conjunto (venda por parte

da operaccedilatildeo em conjunto) e e suas despesas incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer despesas incorridas em conjunto Todas as entidades que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em

operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no respectivo acordo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis mesmo que natildeo tenham controle em conjunto

O operador em conjunto deve contabilizar os ativos os passivos as receitas e as despesas relacionados agrave sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto de acordo com as regras aplicaacuteveis aos demais ativos passivos receitas e despesas especiacuteficas

Uma parte em operaccedilatildeo em conjunto mesmo que natildeo detenha o controle em conjunto tambeacutem deve contabilizar sua participaccedilatildeo no acordo conforme mencionado nos paraacutegrafos anteriores caso tenha com relaccedilatildeo agrave operaccedilatildeo em conjunto direitos sobre os ativos e as obrigaccedilotildees quanto aos passivos Caso contraacuterio deve contabilizar sua participaccedilatildeo na operaccedilatildeo em conjunto em conformidade com o tipo de investimento

Na operaccedilatildeo em conjunto a operacionalizaccedilatildeo do acordo pode ser por meio da constituiccedilatildeo de uma entidade separada das partes que compartilham o controle ou pode simplesmente ser operacionalizada pelas proacuteprias partes Para ser considerada uma operaccedilatildeo em conjunto os ativos e passivos do negoacutecio natildeo satildeo da entidade separada mas sim das partes do acordo que compartilham o controle

As partes que possuam operaccedilatildeo em conjunto devem reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e devem aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item Assim os seus registros contaacutebeis devem ser mantidos e apresentados em suas proacuteprias demonstraccedilotildees contaacutebeis e cada controladora elaboraraacute sua proacutepria consolidaccedilatildeo de balanccedilos computando apenas os ativos passivos receitas e despesas da controlada em conjunto na proporccedilatildeo da porcentagem de participaccedilatildeo que possuir no capital social da investida


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No empreendimento controlado em conjunto haacute a constituiccedilatildeo de uma entidade criada especificamente para operacionalizar o acordo e que seraacute controlada em conjunto Nesse modelo de acordo os ativos e passivos mantidos pela entidade controlada em conjunto pertencem a entidade que fora criada e natildeo das partes instituidoras

As entidades que faccedilam parte de empreendimento controlado em conjunto devem reconhecer seus interesses como investimento e contabilizaacute-lo utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Por este meacutetodo o valor do investimento deve ser reconhecido inicialmente pelo custo posteriormente o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio

106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS Nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas todas as partes que tenham direitos sobre os

ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no acordo mesmo que natildeo tenham controle em conjunto devendo reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item

A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas para os empreendimentos controlados em conjunto mesmo que a parte natildeo tenha o controle do acordo mas detenha influecircncia significativa a sua participaccedilatildeo no empreendimento poderaacute ser contabilizada

a ao custo b ao valor justo por meio do resultado ou c utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

11 ATIVO IMOBILIZADO O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo imobilizado das

entidades do setor puacuteblico de forma que os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis possam analisar informaccedilotildees consistentes acerca deste item do ativo natildeo circulante

A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo imobilizado foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash 07 ndash Ativo Imobilizado

Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado com exceccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos produtos agriacutecolas direitos minerais e reservas minerais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes A exceccedilatildeo natildeo se aplica aos ativos imobilizados utilizados para desenvolver ou manter esses ativos os quais deveratildeo observar os procedimentos aqui descritos

Os procedimentos de reconhecimento e mensuraccedilatildeo de ativos imobilizados devem ser aplicados tambeacutem para bens do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Eacute o caso por exemplo de um preacutedio histoacuterico usado como escritoacuterio

Os itens do ativo imobilizado estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo ou exaustatildeo cuja apuraccedilatildeo deve ser feita mensalmente quando o item do ativo estiver em condiccedilotildees de uso Ao final de cada exerciacutecio financeiro recomenda-se que a entidade realize a revisatildeo da vida uacutetil e do valor residual do item do ativo Ao fim da depreciaccedilatildeo e da exaustatildeo o valor liacutequido contaacutebil deve ser igual ao valor residual

111 DEFINICcedilOtildeES


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Ativo Imobilizado Eacute o item tangiacutevel que eacute mantido para o uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou

para fins administrativos inclusive os decorrentes de operaccedilotildees que transfiram para a entidade os benefiacutecios riscos e controle desses bens cuja utilizaccedilatildeo se daraacute por mais de um periacuteodo35 (exerciacutecio)

Bens Moacuteveis Compreende os bens que tecircm existecircncia material e que podem ser transportados por movimento

proacuteprio ou removidos por forccedila alheia sem alteraccedilatildeo da substacircncia ou da destinaccedilatildeo econocircmico-social Satildeo exemplos de bens moacuteveis as maacutequinas aparelhos equipamentos ferramentas bens de informaacutetica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informaccedilatildeo) moacuteveis e utensiacutelios materiais culturais educacionais e de comunicaccedilatildeo veiacuteculos bens moacuteveis em andamento dentre outros

Bens Imoacuteveis Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que natildeo podem ser retirados sem destruiccedilatildeo

ou danos Satildeo exemplos deste tipo de bem os imoacuteveis residenciais comerciais edifiacutecios terrenos aeroportos pontes viadutos obras em andamento hospitais dentre outros

Os bens imoacuteveis classificam-se em a Bens de uso especial compreendem os bens tais como edifiacutecios ou terrenos destinados a

serviccedilo ou estabelecimento da administraccedilatildeo federal estadual ou municipal inclusive os de suas autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas como imoacuteveis residenciais terrenos glebas aquartelamento aeroportos accediludes fazendas museus hospitais hoteacuteis dentre outros

b Bens dominiaisdominicais compreendem os bens que constituem o patrimocircnio das pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico como objeto de direito pessoal ou real de cada uma dessas entidades Compreende ainda natildeo dispondo a lei em contraacuterio os bens pertencentes agraves pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico a que se tenha dado estrutura de direito privado como apartamentos armazeacutens casas glebas terrenos lojas bens destinados a reforma agraacuteria dentre outros

c Bens de uso comum do povo podem ser entendidos como os de domiacutenio puacuteblico construiacutedos ou natildeo por pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico

d Bens imoacuteveis em andamento compreendem os valores de bens imoacuteveis em andamento ainda natildeo concluiacutedos Exemplos obras em andamento estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno serviccedilos topograacuteficos etc) benfeitoria em propriedade de terceiros dentre outros

e Demais bens imoacuteveis compreendem os demais bens imoacuteveis natildeo classificados anteriormente Exemplo bens imoacuteveis locados para terceiros imoacuteveis em poder de terceiros dentre outros bens

35 Devido agrave falta de criteacuterio uniforme o sect 2ordm do art 15 da Lei nordm 43201964 diferencia o material permanente do material de consumo com base na duraccedilatildeo do material (dois anos)

sect2ordm Para efeito de classificaccedilatildeo da despesa considera-se material permanente o de duraccedilatildeo superior a dois anos Entretanto para se classificar um item como ativo imobilizado deve-se observar se ele atende agrave definiccedilatildeo e aos criteacuterios de reconhecimento Para maiores informaccedilotildees a respeito das diferenccedilas entre material permanente e ativo imobilizado consulte o item 4611 da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuteriosrdquo


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Valor Liacutequido Contaacutebil Eacute o valor do bem registrado na Contabilidade em determinada data deduzido da correspondente

depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Classe de Ativo Imobilizado Representa um agrupamento de ativos de natureza ou funccedilatildeo similares nas operaccedilotildees da

entidade que eacute evidenciado como um uacutenico item para fins de divulgaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Custo do Ativo Eacute o montante gasto ou o valor necessaacuterio para adquirir um ativo na data da sua aquisiccedilatildeo ou

construccedilatildeo Valor Justo Eacute o preccedilo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferecircncia de um

passivo em uma transaccedilatildeo natildeo forccedilada entre participantes do mercado na data de mensuraccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor dos bens tangiacuteveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso accedilatildeo da

natureza ou obsolescecircncia Valor Depreciaacutevel Eacute o custo de um ativo ou outra base que substitua o custo menos o seu valor residual Exaustatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor decorrente da exploraccedilatildeo dos recursos minerais florestais e outros recursos

naturais esgotaacuteveis Valor Residual de um Ativo Eacute o valor estimado que a entidade obteria com a alienaccedilatildeo do ativo caso o ativo jaacute tivesse a idade

a condiccedilatildeo esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida uacutetil O caacutelculo do valor residual eacute efetuado por estimativa sendo seu valor determinado antes do iniacutecio da depreciaccedilatildeo Assim o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciaccedilatildeo O valor residual eacute determinado para que a depreciaccedilatildeo natildeo seja incidente em cem por cento do valor do bem e desta forma natildeo sejam registradas variaccedilotildees patrimoniais diminutivas aleacutem das realmente incorridas

Vida Uacutetil O periacuteodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo ou nuacutemero de unidade de produccedilatildeo

ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizaccedilatildeo do ativo

112 RECONHECIMENTO


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1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento A entidade deveraacute aplicar o princiacutepio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados

no momento em que os custos satildeo incorridos incluindo os custos iniciais e os subsequentes Antes de efetuar a avaliaccedilatildeo ou mensuraccedilatildeo de ativos faz-se necessaacuterio o reconhecimento do bem como ativo

O ativo imobilizado incluindo os gastos adicionais ou complementares eacute reconhecido inicialmente com base no valor de aquisiccedilatildeo produccedilatildeo ou construccedilatildeo

O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item fluiratildeo para a entidade e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila Partindo dessa premissa o item do imobilizado deve ter uma base monetaacuteria confiaacutevel

Itens como peccedilas de reposiccedilatildeo equipamentos sobressalentes e equipamentos de manutenccedilatildeo devem ser reconhecidos como ativo imobilizado quando atenderem agrave definiccedilatildeo Caso natildeo atendam a definiccedilatildeo de ativo imobilizado devem ser classificados como estoques

Equipamentos militares especializados geralmente se enquadram na definiccedilatildeo de ativo imobilizado devendo ser reconhecidos como ativo

1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes tais como livros de biblioteca

perifeacutericos de computadores e pequenos itens de equipamentos Ao aplicar o criteacuterio do valor do conjunto eacute necessaacuterio exercer julgamento em relaccedilatildeo ao reconhecimento das circunstacircncias especiacuteficas da entidade

Aplicando o criteacuterio do valor do conjunto a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles satildeo incorridos Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renovaacute-los e substituir suas partes

1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a tiacutetulo gratuito estes devem ser registrados pelo

valor justo na data de sua aquisiccedilatildeo sendo que deveraacute ser considerado o valor resultante da avaliaccedilatildeo obtida com base em procedimentos teacutecnicos ou o valor patrimonial definido nos termos da doaccedilatildeo

Deve ser evidenciado em notas explicativas o criteacuterio de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos do imobilizado obtidos a tiacutetulo gratuito bem como a eventual impossibilidade de sua valoraccedilatildeo devidamente justificada

1124 Bens de Uso Comum do Povo Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos ativos de

infraestrutura e bens do patrimocircnio cultural 11241 Ativos de Infraestrutura Ativos de infraestrutura satildeo ativos que normalmente podem ser conservados por um nuacutemero

significativamente maior de anos do que a maioria dos bens do ativo imobilizado Para serem classificados como ativos de infraestrutura os mesmos deveratildeo ser partes de um sistema ou de uma rede especializados por natureza e natildeo possuiacuterem usos alternativos Exemplos desses ativos incluem redes rodoviaacuterias sistemas de esgoto sistemas de abastecimento de aacutegua e energia rede de comunicaccedilatildeo pontes calccediladas calccediladotildees dentre outros


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O reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada para os demais ativos imobilizados

Para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificaccedilotildees em atendimento agraves novas praacuteticas contaacutebeis natildeo havendo nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado devido a sua natureza especializada o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de reposiccedilatildeo depreciado

O custo de reposiccedilatildeo de um ativo eacute o custo para repor seu potencial de serviccedilo bruto Este custo eacute depreciado para refletir o ativo na sua condiccedilatildeo atual Um ativo pode ser reposto por meio da reproduccedilatildeo do ativo existente ou por meio da reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilo bruto O custo de reposiccedilatildeo depreciado eacute mensurado como a reproduccedilatildeo ou o custo de reposiccedilatildeo do ativo o que for mais baixo menos a depreciaccedilatildeo acumulada calculada com base neste custo para refletir o potencial de serviccedilo jaacute consumido ou esgotado do ativo

Em diversos casos esse custo de reposiccedilatildeo depreciado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar com semelhante potencial de serviccedilos remanescentes

Dessa forma para se determinar o valor desses ativos deve-se determinar a condiccedilatildeo e estado fiacutesico desses bens para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciaccedilatildeo de periacuteodos anteriores a fim de se refletir seu valor justo

Em relaccedilatildeo agrave depreciaccedilatildeo dos ativos de infraestrutura recomenda-se que cada componente de um item com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item seja depreciado separadamente Por exemplo pode ser necessaacuterio que se deprecie separadamente a pavimentaccedilatildeo estruturas meios-fios e canais calccediladas pontes e iluminaccedilatildeo de um sistema de rodovias Deve-se analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos de outros componentes significativos do mesmo item pois nesse caso esses componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo

11242 Bens do Patrimocircnio Cultural O artigo 216 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 conceitua patrimocircnio cultural como sendo os bens

de natureza material e imaterial tomados individualmente ou em conjunto portadores de referecircncia agrave identidade agrave accedilatildeo agrave memoacuteria dos diferentes grupos formadores da sociedade brasileira Esse artigo prevecirc o reconhecimento dos bens culturais como patrimocircnio a ser preservado pelo Estado em parceria com a sociedade e define que o poder puacuteblico com a colaboraccedilatildeo da comunidade promoveraacute e protegeraacute o patrimocircnio cultural brasileiro por meio de inventaacuterios registros vigilacircncia tombamento e desapropriaccedilatildeo e outras formas de acautelamento e preservaccedilatildeo

Ativos descritos como bens do patrimocircnio cultural satildeo assim chamados devido a sua significacircncia histoacuterica cultural ou ambiental Exemplos incluem monumentos e preacutedios histoacutericos siacutetios arqueoloacutegicos aacutereas de conservaccedilatildeo e reservas naturais Estes ativos satildeo raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstaacuteculos legais ou sociais para usaacute-los em tais propoacutesitos

Certas caracteriacutesticas satildeo geralmente apresentadas por bens do patrimocircnio cultural (apesar de

natildeo serem exclusivas de tais ativos) a O seu valor cultural ambiental educacional e histoacuterico provavelmente natildeo eacute refletido

totalmente no valor financeiro puramente baseado no preccedilo de mercado b As obrigaccedilotildees legais ou estatutaacuterias podem impor proibiccedilotildees ou restriccedilotildees severas na

alienaccedilatildeo por venda c Satildeo geralmente insubstituiacuteveis e seus valores podem aumentar ao longo do tempo mesmo se

sua condiccedilatildeo fiacutesica se deteriorar d Pode ser difiacutecil estimar sua vida uacutetil a qual em alguns casos pode ser centenas de anos


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Os entes devem reconhecer e mensurar os bens do patrimocircnio cultural conforme as normas aqui apresentadas e de acordo com os prazos previstos no Plano de Implantaccedilatildeo dos Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PIPCP Portaria STN nordm 5482015

Um preacutedio histoacuterico utilizado como escritoacuterio pode possuir benefiacutecio econocircmico ou potencial de serviccedilos aleacutem de seu valor cultural neste caso o ativo deve ser reconhecido e mensurado na mesma base de outros ativos imobilizados

Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes satildeo de difiacutecil mensuraccedilatildeo e ainda carecem de normatizaccedilatildeo especiacutefica

1125 Custos Subsequentes O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que

cumulativamente a For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item

fluiratildeo para a entidade e b O custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila ou seja em base

monetaacuteria confiaacutevel Assim a entidade natildeo reconhece no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado os custos da

manutenccedilatildeo perioacutedica do item (por exemplo custos de matildeo-de-obra produtos consumiacuteveis) Esses custos satildeo reconhecidos no resultado do exerciacutecio quando incorridos

A entidade deve reconhecer no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado o custo da reposiccedilatildeo de parte desse item sempre que houver uma melhoria ou adiccedilatildeo complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com seguranccedila Aleacutem disso o valor contaacutebil das peccedilas que satildeo substituiacutedas deve ser desreconhecido

Assim os gastos posteriores agrave aquisiccedilatildeo ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos

Nesse caso para se realizar a depreciaccedilatildeo do bem com o valor ajustado apoacutes a ativaccedilatildeo dos custos com melhorias e adiccedilotildees complementares a entidade poderaacute

a Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente ou b Estabelecer novo criteacuterio de depreciaccedilatildeo do bem que recebeu a melhoria ou a adiccedilatildeo

complementar Qualquer outro gasto que natildeo gere benefiacutecios futuros deve ser reconhecido como variaccedilatildeo

patrimonial diminutiva do periacuteodo em que seja incorrido

1126 Transferecircncia de Ativos No caso de transferecircncias de ativos o valor a atribuir deve ser o valor contaacutebil liacutequido constante

dos registros da entidade de origem Em caso de divergecircncia deste criteacuterio com o fixado no instrumento de autorizaccedilatildeo da transferecircncia o fato deve ser evidenciado em notas explicativas

Exemplo

Lanccedilamentos no ente puacuteblico que transfere o ativo imobilizado


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Quando o ativo imobilizado tem vida uacutetil econocircmica limitada e o ente puacuteblico realiza o procedimento de depreciaccedilatildeo apura-se o valor liacutequido contaacutebil do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada D 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Apoacutes a apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem faz-se o lanccedilamento de entrega do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Lanccedilamentos no ente que recebeu o ativo imobilizado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1231xxxxx Bens Moacuteveis (recebido) C 45122xxxx Tranferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS

No exemplo acima o ente puacuteblico atribuiu ao ativo o valor constante no termo de transferecircncia

do bem

113 MENSURACcedilAtildeO Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuraccedilatildeo descritos nesta seccedilatildeo eacute importante

destacar que o oacutergatildeo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanccedilo patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais Dessa forma por exemplo os estoques imobilizados e intangiacuteveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo adotando-se posteriormente procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento inicial (como a depreciaccedilatildeo para o caso do ativo imobilizado) O oacutergatildeo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerciacutecios anteriores no periacuteodo em que eacute reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contaacutebeis para apoacutes isto adotar os procedimentos de mensuraccedilatildeo descritos nesse capiacutetulo

Um item do ativo imobilizado deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo Quando adquirido por meio de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo como eacute o caso de terrenos

recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simboacutelico para possibilitar ao governo local por exemplo desenvolver estacionamentos estradas etc seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo

Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem a Seu preccedilo de aquisiccedilatildeo acrescido de impostos de importaccedilatildeo e tributos natildeo recuperaacuteveis

sobre a compra depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos b Quaisquer custos diretamente atribuiacuteveis para colocar o ativo no local e condiccedilatildeo necessaacuterios

para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administraccedilatildeo Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis


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a Custos de pessoal decorrentes diretamente da construccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de item do ativo imobilizado

b Custos de preparaccedilatildeo do local c Custos de frete e manuseio (para recebimento e instalaccedilatildeo) e d Honoraacuterios profissionais Por outro lado natildeo se consideram custo de um item do ativo imobilizado as despesas

administrativas e outros gastos indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado cessa quando o

item estaacute no local e nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os custos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de um item natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os custos incorridos durante o periacuteodo em que o ativo ainda natildeo estaacute sendo utilizado ou estaacute sendo operado a uma capacidade inferior agrave sua capacidade total

1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo Para a mensuraccedilatildeo inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas a A do preccedilo agrave vista ou b O valor justo na data do reconhecimento quando um ativo eacute adquirido por meio de uma

transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de creacutedito a diferenccedila entre o preccedilo

equivalente agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros durante o periacuteodo do creacutedito

Exemplo

Um oacutergatildeo puacuteblico adquiriu a prazo uma maacutequina para uso em suas atividades por R$ 24000000

para pagamento em quatro parcelas mensais iguais de R$ 6000000 Se essa maacutequina fosse adquirida agrave vista custaria R$ 20000000

1 Registro Contaacutebil da compra da maacutequina

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123110100 Maacutequinas Aparelhos Equipamentos e Ferramentas 20000000 D 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar ndash Interno 4000000 C 213110000 Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo 24000000

2 Reconhecimento dos Juros ndash Primeiro Mecircs

Sabendo que a taxa da transaccedilatildeo eacute de 77138 ao mecircs tem-se

Parcelas Saldo Juros Amortizaccedilatildeo Parcela (juros + amort) Saldo devedor

1 20000000 1542769 4457231 6000000 15542769

2 15542769 1198946 4801054 6000000 10741715

3 10741715 828599 5171401 6000000 5570314

4 5570314 429686 5570314 6000000 000

4000000 20000000 24000000


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3411xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Contratual 1542769 C 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar - Interno 1542769

Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo natildeo monetaacuterio ou

combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios deve ser mensurado pelo valor justo a natildeo ser que a A operaccedilatildeo de permuta natildeo tenha natureza comercial ou b O valor justo do ativo recebido e do ativo cedido natildeo possam ser mensurados com seguranccedila Ainda no caso de permuta o ativo adquirido deveraacute ser mensurado pelo valor justo mesmo que

a entidade natildeo consiga dar baixa imediata ao ativo cedido Se o ativo adquirido natildeo for mensuraacutevel ao valor justo seu custo eacute determinado pelo valor contaacutebil do ativo cedido

1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial do ativo imobilizado com base neste Manual a entidade deve

mensurar esses itens escolhendo entre o Modelo do Custo - onde o item do ativo eacute evidenciado pelo custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas ou pelo Modelo da Reavaliaccedilatildeo ndash onde o item do ativo cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu valor justo agrave data da reavaliaccedilatildeo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas subsequentes devendo a poliacutetica adotada ser uniforme em cada classe de ativos imobilizados

O valor justo de terrenos e edifiacutecios eacute normalmente determinado com base no mercado Para diversos ativos o valor justo seraacute prontamente determinaacutevel com referecircncia a preccedilos cotados em mercado ativo e liacutequido Por exemplo preccedilos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos edificaccedilotildees natildeo especializadas motores de veiacuteculos e diversos outros tipos de instalaccedilotildees e equipamentos

Caso natildeo haja nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifiacutecios o valor justo do item pode ser estabelecido com referecircncia a outros itens com caracteriacutesticas semelhantes em circunstacircncias e locais semelhantes Por exemplo o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um periacuteodo em que poucas transformaccedilotildees tenham ocorrido pode ser estimado tendo como referecircncia o valor de mercado de terreno com caracteriacutesticas e topologia semelhantes em uma localizaccedilatildeo semelhante para o qual haja evidecircncias de mercado disponiacuteveis

Caso natildeo haja evidecircncias baseadas no mercado para atribuiccedilatildeo do valor justo pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado a entidade pode precisar estimar o valor justo usando por exemplo o custo de reproduccedilatildeo (replicaccedilatildeo) o custo de reposiccedilatildeo depreciado o custo de restauraccedilatildeo ou a abordagem de unidades de serviccedilo

O custo de reposiccedilatildeo depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um iacutendice de preccedilo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preccedilo de periacuteodos passados

114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO

Diversos fatores podem fazer com que o valor contaacutebil de um ativo natildeo corresponda ao seu valor justo Assim se apoacutes o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado a entidade adotar esse modelo de mensuraccedilatildeo eacute necessaacuterio que periodicamente esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contaacutebil

A frequecircncia com que as reavaliaccedilotildees satildeo realizadas depende das mudanccedilas dos valores justos dos itens do ativo que seratildeo reavaliados Quando o valor justo de um ativo difere materialmente de seu


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valor contaacutebil registrado exige-se nova reavaliaccedilatildeo Os itens do ativo que sofrerem mudanccedilas significativas no valor justo necessitam de reavaliaccedilatildeo anual Reavaliaccedilotildees frequentes satildeo desnecessaacuterias para itens do ativo que natildeo sofrem mudanccedilas significativas no valor justo para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada trecircs ou cinco anos devendo ser realizada somente se houver necessidade

As empresas estatais dependentes seguem normas especiacuteficas quanto agrave reavaliaccedilatildeo Quando um item do ativo imobilizado eacute reavaliado a depreciaccedilatildeo acumulada na data da

reavaliaccedilatildeo deve ser eliminada contra o valor contaacutebil bruto do ativo atualizando-se o seu valor liacutequido pelo valor reavaliado

O valor do ajuste decorrente da atualizaccedilatildeo ou da eliminaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo acumulada faz parte do aumento ou da diminuiccedilatildeo no valor contaacutebil registrado

Eacute importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado eacute necessaacuterio que toda a classe de contas do ativo imobilizado agrave qual pertence esse ativo seja reavaliada

Classe de contas do ativo imobilizado eacute um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaccedilotildees da entidade Satildeo exemplos de classe de contas

a Terrenos b Edifiacutecios operacionais c Estradas d Maquinaacuterio e Redes de transmissatildeo de energia eleacutetrica f Navios g Aeronaves h Equipamentos militares especiais i Veiacuteculos a motor j Moacuteveis e utensiacutelios k Equipamentos de escritoacuterio l Plataformas de petroacuteleo Os itens da classe de contas do ativo imobilizado satildeo reavaliados simultaneamente para que seja

evitada a reavaliaccedilatildeo seletiva de ativos e a divulgaccedilatildeo de montantes nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam uma combinaccedilatildeo de valores em datas diferentes

Na reavaliaccedilatildeo de bens imoacuteveis especiacuteficos a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposiccedilatildeo do bem devidamente depreciado Caso o valor de reposiccedilatildeo tenha como referecircncia a compra de um bem esse bem deveraacute ter as mesmas caracteriacutesticas e o mesmo estado fiacutesico do bem objeto da reavaliaccedilatildeo Outra possibilidade eacute considerar como valor de reposiccedilatildeo o custo de construccedilatildeo de um ativo semelhante com similar potencial de serviccedilo

A reavaliaccedilatildeo pode ser realizada por meio da elaboraccedilatildeo de um laudo teacutecnico por perito ou entidade especializada ou ainda por meio de relatoacuterio de avaliaccedilatildeo realizado por uma comissatildeo de servidores O laudo teacutecnico ou relatoacuterio de avaliaccedilatildeo conteraacute ao menos as seguintes informaccedilotildees

a Documentaccedilatildeo com a descriccedilatildeo detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado b A identificaccedilatildeo contaacutebil do bem c Quais foram os criteacuterios utilizados para avaliaccedilatildeo do bem e sua respectiva fundamentaccedilatildeo d Vida uacutetil remanescente do bem para que sejam estabelecidos os criteacuterios de depreciaccedilatildeo ou

de exaustatildeo e Data de avaliaccedilatildeo e f A identificaccedilatildeo do responsaacutevel pela reavaliaccedilatildeo


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Exemplos de fontes de informaccedilotildees para a avaliaccedilatildeo do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imoacutevel em determinada regiatildeo ou a tabela Fipe36 no caso dos veiacuteculos

Caso seja impossiacutevel estabelecer o valor de mercado do ativo pode-se defini-lo com base em paracircmetros de referecircncia que considerem bens com caracteriacutesticas circunstacircncias e localizaccedilotildees assemelhadas

1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos

Inicialmente cabe ressaltar que uma vez adotado o meacutetodo da reavaliaccedilatildeo a mesma natildeo pode ser realizada de forma seletiva Ou seja deve-se avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute necessidade de se proceder agrave reavaliaccedilatildeo de todos os itens da mesma classe Isso pode ensejar aumentos ou diminuiccedilotildees de valores contaacutebeis de ativos jaacute que o modelo tem por principal referecircncia o valor de mercado

Em consonacircncia com o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico se o valor contaacutebil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliaccedilatildeo esse aumento deve ser creditado diretamente agrave conta de reserva de reavaliaccedilatildeo Entretanto o aumento deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo quando se tratar da reversatildeo de decreacutescimo por reavaliaccedilatildeo da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado

Se o valor contaacutebil de uma classe do ativo diminuir em virtude da reavaliaccedilatildeo essa diminuiccedilatildeo deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo Poreacutem se houver saldo de reserva de reavaliaccedilatildeo a diminuiccedilatildeo do ativo deve ser debitada diretamente agrave reserva de reavaliaccedilatildeo ateacute o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliaccedilatildeo referente agravequela classe de ativo

Os aumentos ou diminuiccedilotildees de reavaliaccedilatildeo relativa a ativos individuais devem ser feitas dentro da classe agrave qual o ativo pertence

Exemplo Um ente puacuteblico procedeu a reavaliaccedilatildeo de seus ativos bull Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil pela baixa da depreciaccedilatildeo acumulada

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo acumulada C 123xxxxxx Ativo Imobilizado

bull Valorizaccedilatildeo do Ativo pela Reavaliaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Ativo Imobilizado C 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado

A reserva de reavaliaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido decorrente do ativo imobilizado deveraacute ser realizada quando

a Pelo desreconhecimento ou alienaccedilatildeo do ativo b Pelo uso Nesse caso parte da reserva eacute transferida enquanto o ativo eacute usado pela entidade

O valor da reserva de reavaliaccedilatildeo a ser desreconhecido eacute a diferenccedila entre a depreciaccedilatildeo baseada no valor contaacutebil reavaliado do ativo e a depreciaccedilatildeo que teria sido reconhecida com base no custo histoacuterico original do ativo

36 Tabela Fipe eacute o nome dado agrave divulgaccedilatildeo realizada pela Fundaccedilatildeo Instituto de Pesquisas Econocircmicas (Fipe) e expressa os preccedilos meacutedios de veiacuteculos

no mercado nacional


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Exemplo Depreciaccedilatildeo no valor de R$ 10000 incidente sobre o ativo reavaliado A depreciaccedilatildeo incidente

sobre o ativo com base em seu custo histoacuterico seria no valor de R$ 7000 ou seja a reavaliaccedilatildeo do ativo resultou em acreacutescimo de depreciaccedilatildeo no valor de R$ 3000

D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo 7000 D 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado 3000 C 1238xxxxx (-) Dep Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo Acumuladas 10000

As transferecircncias da reserva de reavaliaccedilatildeo para resultados acumulados natildeo transitam pelo

resultado do periacuteodo Os entes puacuteblicos que ainda natildeo tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da

reserva de reavaliaccedilatildeo e que estatildeo reconhecendo os aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos no resultado patrimonial do periacuteodo conforme procedimento facultativo previsto na 7ordf ediccedilatildeo do MCASP deveratildeo fazer os ajustes necessaacuterios para a contabilizaccedilatildeo conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico A partir do ano de 2021 natildeo seraacute mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos diretamente no resultado do exerciacutecio

115 DEPRECIACcedilAtildeO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida uacutetil econocircmica limitada ficam sujeitos a

depreciaccedilatildeo sistemaacutetica durante esse periacuteodo A depreciaccedilatildeo tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso A causa que influencia a reduccedilatildeo do valor eacute a existecircncia de duraccedilatildeo limitada prazo legal ou contratualmente limitado

A depreciaccedilatildeo eacute o decliacutenio do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ocasionada pelos seguintes fatores

a Deterioraccedilatildeo fiacutesica b Desgastes com uso e c Obsolescecircncia Em funccedilatildeo desses fatores faz-se necessaacuteria a devida apropriaccedilatildeo do consumo desses ativos ao

resultado do periacuteodo por meio da depreciaccedilatildeo atendendo ao regime de competecircncia Assim eacute importante verificar que o reconhecimento da depreciaccedilatildeo se encontra vinculado agrave

identificaccedilatildeo das circunstacircncias que determinem o seu registro de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente atraveacutes de uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

Para efetuar a depreciaccedilatildeo eacute necessaacuterio que a base monetaacuteria inicial seja confiaacutevel ou seja o valor registrado deve espelhar o valor justo

Os ativos imobilizados estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo no decorrer da sua vida uacutetil A manutenccedilatildeo adequada desses ativos natildeo interfere na aplicaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo A apuraccedilatildeo da depreciaccedilatildeo deve ser feita mensalmente a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso ou seja quando estaacute no local e em condiccedilatildeo de funcionamento na forma pretendida pela administraccedilatildeo Por outro lado se o meacutetodo de depreciaccedilatildeo for o de unidades produzidas a VPD de depreciaccedilatildeo pode ser zero enquanto natildeo houver produccedilatildeo

A depreciaccedilatildeo cessa quando do teacutermino de vida uacutetil do ativo ou quando ele eacute desreconhecido Ao final da vida uacutetil o valor contaacutebil do ativo seraacute igual ao seu valor residual ou na falta deste igual a zero


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A partir desse momento o bem somente poderaacute ser depreciado se houver uma reavaliaccedilatildeo acompanhada de uma anaacutelise teacutecnica que defina o seu tempo de vida uacutetil restante

A depreciaccedilatildeo natildeo cessa quando o ativo se torna ocioso ou eacute retirado temporariamente de uso Em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas alguns itens do ativo natildeo deveratildeo ser depreciados Como

exemplos de bens que natildeo se encontram sujeitos agrave depreciaccedilatildeo tecircm-se os terrenos e os bens de natureza cultural

A estimativa da vida uacutetil econocircmica do item do ativo eacute definida conforme alguns fatores a Desgaste fiacutesico pelo uso ou natildeo b Geraccedilatildeo de benefiacutecios futuros c Limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploraccedilatildeo do ativo e d Obsolescecircncia tecnoloacutegica Ao realizar a estimativa do tempo de vida uacutetil de um determinado ativo deve-se verificar a O tempo pelo qual o ativo manteraacute a sua capacidade para gerar benefiacutecios futuros para o ente b Os aspectos teacutecnicos referentes ao desgaste fiacutesico e a obsolescecircncia do bem Por exemplo a

utilizaccedilatildeo ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida uacutetil c O tempo de vida uacutetil de um bem que possui a sua utilizaccedilatildeo ou exploraccedilatildeo limitada

temporalmente por lei e contrato natildeo pode ser superior a esse prazo d A poliacutetica de gestatildeo de ativos da entidade ao considerar a alienaccedilatildeo de ativos apoacutes um

periacuteodo determinado ou apoacutes o consumo de uma proporccedilatildeo especiacutefica de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos incorporados no ativo fazendo com que a vida uacutetil de um ativo possa ser menor do que a sua vida econocircmica

Assim as tabelas de depreciaccedilatildeo contendo o tempo de vida uacutetil e os valores residuais a serem

aplicadas deveratildeo ser estabelecidas pelo proacuteprio ente de acordo com as caracteriacutesticas particulares da sua utilizaccedilatildeo Assim um veiacuteculo por exemplo poderaacute ser depreciado em periacuteodo menor ou maior devido agraves caracteriacutesticas do uso desse bem Ao final do periacuteodo de vida uacutetil o veiacuteculo ainda pode ter condiccedilotildees de ser utilizado devendo ser feita uma reavaliaccedilatildeo do bem caso o valor residual natildeo reflita o valor justo atribuindo a ele um novo valor baseado em dados teacutecnicos A partir daiacute pode-se iniciar um novo periacuteodo de depreciaccedilatildeo

Dessa forma a entidade deve utilizar o prazo de vida uacutetil e as taxas anuais de depreciaccedilatildeo conforme as peculiaridades de sua gestatildeo Por exemplo um veiacuteculo utilizado que se destina apenas a serviccedilos burocraacuteticos (levar correspondecircncias transportar servidores para um determinado lugar) pode natildeo ter a mesma vida uacutetil daquele utilizado pela ronda policial

Assim natildeo eacute necessaacuterio que o ente possua uma tabela uacutenica de depreciaccedilatildeo sendo possiacutevel que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas devendo tambeacutem essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas

Terrenos e edifiacutecios satildeo ativos separaacuteveis e satildeo contabilizados separadamente mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente Com algumas exceccedilotildees como as pedreiras e os locais usados como aterro os terrenos tecircm vida uacutetil ilimitada e portanto natildeo satildeo depreciados Os edifiacutecios tecircm vida limitada e por isso satildeo ativos depreciaacuteveis

O aumento de valor de um terreno no qual um edifiacutecio esteja construiacutedo natildeo afeta a determinaccedilatildeo do montante depreciaacutevel do edifiacutecio

Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item Por exemplo pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave sejam eles proacuteprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro

Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos que a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo de outro componente significativo do mesmo item Nesse caso os componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo


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Agrave medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado tambeacutem deprecia separadamente o remanescente do item Esse remanescente consiste em componentes de um item que natildeo satildeo individualmente significativos Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes teacutecnicas de aproximaccedilatildeo podem ser necessaacuterias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padratildeo de consumo eou a vida uacutetil desses componentes

A VPD de depreciaccedilatildeo de cada periacuteodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo Entretanto por vezes os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos incorporados no ativo satildeo absorvidos para a produccedilatildeo de outros ativos Nesses casos a depreciaccedilatildeo faz parte do custo de outro ativo devendo ser incluiacuteda no seu valor contaacutebil Por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluiacuteda no custo de um ativo intangiacutevel

Em regra observam-se os seguintes efeitos nas demonstraccedilotildees

Reflexos Patrimoniais da Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo

Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) Balanccedilo Patrimonial (BP)

Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) Conta Retificadora do Ativo

333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo

12xxxxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas

Diminui o Resultado Patrimonial Diminui o Ativo e o Patrimocircnio Liacutequido por meio da

reduccedilatildeo do resultado do exerciacutecio

1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo O valor depreciaacutevel de um ativo deve ser alocado de forma sistemaacutetica ao longo da sua vida uacutetil

estimada sendo determinado apoacutes a deduccedilatildeo de seu valor residual Na praacutetica observa-se que o valor residual de um ativo eacute usualmente insignificante e imaterial na determinaccedilatildeo do valor depreciaacutevel

Valor depreciaacutevel = valor contaacutebil bruto ndash valor residual

1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo O meacutetodo de depreciaccedilatildeo deve refletir o padratildeo em que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos do ativo satildeo consumidos pela entidade Vaacuterios meacutetodos de depreciaccedilatildeo podem ser utilizados para alocar de forma sistemaacutetica o valor

depreciaacutevel de um ativo ao longo da sua vida uacutetil Natildeo eacute exigido que todos os bens sejam depreciados pelo mesmo meacutetodo Dentre os meacutetodos destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes) o da soma dos diacutegitos e o de unidades produzidas

O meacutetodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciaccedilatildeo constante durante a vida uacutetil do ativo caso o seu valor residual natildeo se altere

O meacutetodo da soma dos diacutegitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida uacutetil Esse eacute o meacutetodo mais adequado para itens como por exemplo veiacuteculos que costumam ter uma depreciaccedilatildeo maior nos primeiros anos de uso

O meacutetodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produccedilatildeo esperados A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo

11521 Caso Praacutetico 1 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das cotas

constantes O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000


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A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 1

Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada Valor Liacutequido Contaacutebil

1 R$ 40000 R$ 40000 R$ 220000

2 R$ 40000 R$ 80000 R$ 180000

3 R$ 40000 R$ 120000 R$ 140000

4 R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000

5 R$ 40000 R$ 200000 R$ 60000

Valor Residual = R$ 60000

11522 Caso Praacutetico 2 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo da soma dos

diacutegitos O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000 A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20

Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 2

Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada

Valor Liacutequido Contaacutebil

1 515200000 = R$ 66667 R$ 66667 R$ 193333

2 415200000 = R$ 53333 R$ 120000 R$ 140000

3 315200000 = R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000

4 215200000 = R$ 26667 R$ 186667 R$ 73333

5 115200000 = R$ 13333 R$ 200000 R$ 60000


11523 Caso Praacutetico 3 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das unidades

produzidas O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000

A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo que eacute igual a 5000 unidades sendo 500 unidades ao ano conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 10 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 3


1 R$ 20000 R$ 20000 R$ 240000

2 R$ 20000 R$ 40000 R$ 220000

3 R$ 20000 R$ 60000 R$ 200000

4 R$ 20000 R$ 80000 R$ 180000

5 R$ 20000 R$ 100000 R$ 160000

6 R$ 20000 R$ 120000 R$ 140000

7 R$ 20000 R$ 140000 R$ 120000

8 R$ 20000 R$ 160000 R$ 100000

9 R$ 20000 R$ 180000 R$ 80000

10 R$ 20000 R$ 200000 R$ 60000



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1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo deveraacute ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodeacutecimo da

taxa de depreciaccedilatildeo anual do bem Embora o lanccedilamento contaacutebil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere eacute importante destacar que o caacutelculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente item a item em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciaccedilatildeo diferentes e bens totalmente depreciados

Tambeacutem deve-se verificar que no caso dos imoacuteveis somente a parcela correspondente agrave construccedilatildeo deve ser depreciada natildeo se depreciando o terreno

Com relaccedilatildeo aos bens que entrem em condiccedilotildees de uso no decorrer do mecircs existem duas

alternativas para a realizaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo desse mecircs a A depreciaccedilatildeo inicia-se no mecircs seguinte agrave colocaccedilatildeo do bem em condiccedilotildees de uso natildeo

havendo para os bens da entidade depreciaccedilatildeo em fraccedilatildeo menor que um mecircs b A taxa de depreciaccedilatildeo do mecircs pode ser ajustada pro-rata em relaccedilatildeo a quantidade de dias

corridos a partir da data que o bem se tornou disponiacutevel para uso Nesse caso um bem disponiacutevel no dia 5 seraacute depreciado em uma funccedilatildeo de 2630 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal Tambeacutem eacute possiacutevel que seja definida uma fraccedilatildeo do mecircs para servir como referecircncia Como exemplo desse segundo caso poderia ser definido como fraccedilatildeo miacutenima de depreciaccedilatildeo o periacuteodo de 10 dias Nesse caso o mesmo bem seria depreciado em uma funccedilatildeo de 2030 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal

Caso o bem a ser depreciado jaacute tenha sido usado anteriormente agrave sua posse pela Administraccedilatildeo

Puacuteblica pode-se estabelecer como novo prazo de vida uacutetil para o bem a Metade do tempo de vida uacutetil dessa classe de bens b Resultado de uma avaliaccedilatildeo teacutecnica que defina o tempo de vida uacutetil pelo qual o bem ainda

poderaacute gerar benefiacutecios para o ente e c Restante do tempo de vida uacutetil do bem levando em consideraccedilatildeo a primeira instalaccedilatildeo desse

bem As opccedilotildees apresentadas acima nas letras (a) (b) e (c) podem tambeacutem ser utilizados nos casos

em que o ente apoacutes ajustar seu patrimocircnio a valor justo comeccedilar a depreciar os bens jaacute utilizados Nesse caso o controle patrimonial deveraacute ocorrer separadamente para os bens utilizados e para os bens adquiridos na condiccedilatildeo de novos construiacutedos ou produzidos jaacute que possuiratildeo vida uacutetil diferenciadas

Exemplo

O ente puacuteblico deveraacute apropriar mensalmente no Sistema de Controle Patrimonial a reduccedilatildeo do

valor do bem pelo desgaste com o uso ou pela deterioraccedilatildeo fiacutesica pela accedilatildeo da natureza ou pela obsolescecircncia do veiacuteculo conforme o lanccedilamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo C 1238xxxxx (-)Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas

A depreciaccedilatildeo e a exaustatildeo deveratildeo ser reconhecidas ateacute que o valor liacutequido contaacutebil do ativo

(bem) seja igual ao valor residual


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116 EXAUSTAtildeO A exaustatildeo eacute realizada para elementos de recursos naturais esgotaacuteveis que tiverem a vida uacutetil

econocircmica limitada e tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e a principal causa da reduccedilatildeo do valor eacute a exploraccedilatildeo

Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaratildeo sujeitos agrave exaustatildeo ao inveacutes da depreciaccedilatildeo Tais bens satildeo aqueles explorados atraveacutes da extraccedilatildeo ou aproveitamento mineral ou florestal por exemplo uma floresta mantida com fins de comercializaccedilatildeo de madeira Dessa forma a exaustatildeo permitiraacute ao ente que o custo do ativo seja distribuiacutedo durante o periacuteodo de extraccedilatildeoaproveitamento

Para esse fim eacute necessaacuterio que haja uma anaacutelise teacutecnica da capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento do ativo em questatildeo pois a exaustatildeo se daraacute proporcionalmente agrave quantidade produzida pelo ativo

Por exemplo no caso abaixo a Jazida com capacidade de produccedilatildeo de 500000 toneladas registrada contabilmente pelo ente

em 100000000 b Extraccedilatildeo realizada no mecircs de 40000 toneladas O caacutelculo da exaustatildeo da jazida nesse periacuteodo seraacute 40000 t500000 t = 8 Exaustatildeo = 8 de 100000000 = 8000000 Todas as operaccedilotildees realizadas referentes a capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento bem como

os relativos a extraccedilatildeoaproveitamento realizado em cada periacuteodo devem estar bem documentadas de forma a embasar adequadamente o registro contaacutebil

117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL A entidade deve avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo imobilizado possa ter sofrido perda

ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefiacutecios

econocircmicos ou do potencial de serviccedilos de um ativo aleacutem da depreciaccedilatildeo Se o valor recuperaacutevel for menor que o valor liacutequido contaacutebil este deveraacute ser ajustado Destarte a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute um instrumento utilizado para adequar o valor contaacutebil dos ativos agrave sua real capacidade de retorno econocircmico ou seja reflete o decliacutenio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla

A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve ser confundida com a depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo eacute entendida como o decliacutenio gradual do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ou seja a perda do potencial de benefiacutecios de um ativo motivada pelo desgaste uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircncia Jaacute a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a desvalorizaccedilatildeo de um ativo quando seu valor contaacutebil excede seu valor recuperaacutevel

Para determinar se o ativo imobilizado deve ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve observar o capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel da Parte II desse Manual o qual dispotildee sobre os procedimentos aplicaacuteveis para os ativos geradores de caixa e natildeo- geradores de caixa

118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO

O desreconhecimento do valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua

alienaccedilatildeo ou quando natildeo haacute expectativa de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos com


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a sua utilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo Quando o item eacute desreconhecido os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial

Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferenccedila entre o valor liacutequido da alienaccedilatildeo se houver e o valor contaacutebil do item

Exemplo Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor

referente a receita da venda com apuraccedilatildeo do ganho na operaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de Caixa C 1231xxxxx Bens Moacuteveis C 4622xxxxx Ganho com a Alienaccedilatildeo de Imobilizado

Nesse exemplo o bem foi vendido com valor acima do valor contaacutebil com registro de ganho em

conta de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor

referente a receita de venda com registro da perda de valor do ativo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de caixa D 3622xxxxx Perdas com Alienaccedilatildeo de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

No exemplo acima o bem foi vendido abaixo do valor contaacutebil sendo registrado perda do valor

do ativo em conta de variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

119 EVIDENCIACcedilAtildeO Recomenda-se divulgar para cada grupo de ativo imobilizado reconhecido nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis a Os criteacuterios de mensuraccedilatildeo utilizados para determinar o valor contaacutebil bruto b Os meacutetodos de depreciaccedilatildeo utilizados c As vidas uacuteteis ou taxas de depreciaccedilatildeo utilizadas d O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo acumulada (mais as perdas por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel acumuladas) no iniacutecio e no final do periacuteodo e e A conciliaccedilatildeo do valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo demonstrando

i Adiccedilotildees ii Baixas

iii Aquisiccedilotildees por meio de combinaccedilotildees de negoacutecios iv Aumentos ou reduccedilotildees decorrentes de reavaliaccedilotildees e perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimocircnio liacutequido


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v Perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado vi Reversatildeo das perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado

vii Depreciaccedilotildees

A seleccedilatildeo do meacutetodo de depreciaccedilatildeo e a estimativa da vida uacutetil dos ativos satildeo questotildees de julgamento Por isso a divulgaccedilatildeo dos meacutetodos adotados e das estimativas das vidas uacuteteis ou das taxas de depreciaccedilatildeo fornece aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilatildeo que lhes permite revisar as poliacuteticas selecionadas pela administraccedilatildeo e facilita comparaccedilotildees com outras entidades Por razotildees semelhantes eacute necessaacuterio divulgar

a A depreciaccedilatildeo quer seja reconhecida no resultado quer como parte do custo de outros

ativos durante o periacuteodo e b A depreciaccedilatildeo acumulada no final do periacuteodo Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudanccedila de estimativa

contaacutebil que tenha impacto no periacuteodo corrente ou que seja esperada por afetar periacuteodos subsequentes Para ativos imobilizados tal divulgaccedilatildeo pode resultar de mudanccedilas de estimativas relativas a

a Valores residuais b Custos estimados de desmontagem remoccedilatildeo ou restauraccedilatildeo de itens do ativo imobilizado c Vidas uacuteteis e d Meacutetodos de depreciaccedilatildeo

Caso uma classe do ativo imobilizado seja contabilizada a valores reavaliados recomenda-se a seguinte divulgaccedilatildeo

a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b O responsaacutevel ou os responsaacuteveis (no caso de uma equipe interna de servidores ndash a equipe

responsaacutevel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliaccedilatildeo)

c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em

mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo

Os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem entender que as informaccedilotildees seguintes

satildeo relevantes para as suas necessidades a O valor contaacutebil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso b O valor contaacutebil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja

em operaccedilatildeo c O valor contaacutebil de ativos imobilizados retirados de uso ativo e d O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contaacutebil

apurado pelo modelo do custo A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o

ativo imobilizado pelo custo ou valor justo Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simboacutelico a mensuraccedilatildeo ocorre pelo valor justo do item na data de aquisiccedilatildeo


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1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS

A Administraccedilatildeo Puacuteblica de uma forma geral natildeo aplicava os criteacuterios de reconhecimento e

mensuraccedilatildeo dos ativos imobilizado e intangiacutevel conforme descrito neste Manual Dessa forma a introduccedilatildeo de uma data de corte faz-se necessaacuteria para identificar o iniacutecio da adoccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo pelo ente

Assim com a finalidade de auxiliar os entes segue um esquema para a introduccedilatildeo das praacuteticas de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo com a descriccedilatildeo do passo a passo e das informaccedilotildees que devem ser divulgadas em notas explicativas

Legenda VC = Valor contaacutebil VJ = Valor justo NE = nota explicativa

No primeiro exerciacutecio de implementaccedilatildeo das normas descritas nesse manual por se tratar de

uma mudanccedila na poliacutetica contaacutebil seraacute necessaacuterio realizar ajustes patrimoniais efetuando lanccedilamento no ativo em contrapartida agrave conta Ajustes de Exerciacutecios Anteriores do grupo Resultados Acumulados no PL Apoacutes o ajuste inicial nos ativos e a implementaccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo poderatildeo ocorrer valorizaccedilotildees ou desvalorizaccedilotildees em contas de ativos que deveratildeo ser realizadas nas respectivas contas de Reavaliaccedilatildeo ou Reduccedilatildeo a Valor Recuperaacutevel

11101 Passo a Passo 1 Realizar uma verificaccedilatildeo no inventaacuterio (imobilizado e intangiacutevel) da entidade no setor de

patrimocircnio de modo a separar as perdas Os bens que natildeo estejam sendo utilizados e que natildeo tenham valor de venda em virtude de serem inserviacuteveis (obsoleto quebrado inutilizado etc) deveratildeo ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD)

2 Analisar a data de aquisiccedilatildeo do bem a Bem adquirido no ano de iniacutecio da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo

exaustatildeo deve ser depreciado sem que seja necessaacuterio realizar uma avaliaccedilatildeo de seu valor justo


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b Bem adquirido antes do ano da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo exaustatildeo no ente (antes da data de corte) analisar se o valor contaacutebil (VC) do bem estaacute registrado no patrimocircnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ) Se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo deve-se realizar um ajuste a maior Caso contraacuterio (valor contaacutebil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor Assim caso o valor contaacutebil do bem divirja de maneira relevante do valor justo o seu valor deveraacute ser ajustado para apoacutes isto serem implantados os procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo Para estes bens os procedimentos de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo podem ser feitos por etapas considerando as condiccedilotildees operacionais de cada oacutergatildeo e entidade

Observaccedilatildeo o ajuste de exerciacutecios anteriores o teste de impairment a reavaliaccedilatildeo de ativos e a

depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo devem ser seguidos de notas explicativas (NE)

11102 Notas Explicativas bull NE 1 ndash Perdas

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem

bull NE 2 - Ajuste de Exerciacutecios Anteriores

a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto diminutivo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a

respectiva desvalorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para quais itens do ativo e Base de mercado usada por classe de ativo


a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto aumentativo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a

respectiva valorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para qual ativo e Base de mercado usada por classe de ativo

bull NE 4 - Depreciaccedilatildeo A entidade deveraacute divulgar para cada classe de ativo

a O meacutetodo utilizado a vida uacutetil econocircmica e a taxa utilizada b O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo e a exaustatildeo acumuladas no iniacutecio e

no fim do periacuteodo c As mudanccedilas nas estimativas em relaccedilatildeo a valores residuais vida uacutetil econocircmica meacutetodo

e taxa utilizados bull NE 5 - Impairment

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento ou reversatildeo da perda por desvalorizaccedilatildeo

b O valor da perda por desvalorizaccedilatildeo reconhecida ou revertida c Se o valor recuperaacutevel eacute seu valor liacutequido de venda ou seu valor em uso


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d Se o valor recuperaacutevel for o valor liacutequido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessaacuterias agrave venda) a base usada para determinar o valor liacutequido de venda (por exemplo se o valor foi determinado por referecircncia a um mercado ativo)

e Se o valor recuperaacutevel for o valor em uso a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa atual e na estimativa anterior

f Para um ativo individual a natureza do ativo bull NE 6 - Reavaliaccedilatildeo

a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em

mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo

e Para cada classe de ativo imobilizado reavaliado o valor contaacutebil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o meacutetodo de custo

12 ATIVO INTANGIacuteVEL O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo intangiacutevel das


A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo intangiacutevel foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 08 ndash Ativo Intangiacutevel

A entidade deve aplicar os procedimentos deste capiacutetulo para ativo intangiacutevel e ao efetuar anaacutelise de fenocircmenos tais como gastos com propaganda marcas patentes treinamento iniacutecio das operaccedilotildees (preacute-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento

Os entes que reconhecerem e mensurarem os ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural potencial de serviccedilos devem evidenciar esses bens conforme as normas desse Manual

Os procedimentos natildeo devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaccedilotildees que satildeo extremamente especializadas e datildeo origem a questotildees contaacutebeis que requerem tratamento diferenciado tais como exploraccedilatildeo ou o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de petroacuteleo gaacutes e depoacutesito minerais de induacutestrias extrativas ou no caso de contratos de seguros

Os procedimentos descritos tambeacutem natildeo se aplicam a a Ativos financeiros b Reconhecimento e mensuraccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo e avaliaccedilatildeo de ativos c Gastos com o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de recursos minerais petroacuteleo gaacutes natural e

outros recursos natildeo-renovaacuteveis similares d Ativo intangiacutevel adquirido em combinaccedilatildeo de negoacutecio e Aacutegio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comeacutercio)

decorrente da combinaccedilatildeo de negoacutecio que natildeo deve ser reconhecido f Direitos e poderes conferidos pela legislaccedilatildeo constituiccedilatildeo ou por meios equivalentes g Ativos fiscais diferidos e h Custos de aquisiccedilatildeo diferidos e ativos intangiacuteveis resultantes dos direitos contratuais de

seguradora segundo contratos de seguro


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121 DEFINICcedilOtildeES Ativo Intangiacutevel Eacute um ativo natildeo monetaacuterio sem substacircncia fiacutesica identificaacutevel controlado pela entidade e gerador

de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Pesquisa Eacute a investigaccedilatildeo original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento

e entendimento cientiacutefico ou teacutecnico Desenvolvimento Eacute a aplicaccedilatildeo dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto

visando agrave produccedilatildeo de materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos novos ou substancialmente aprimorados antes do iniacutecio da sua produccedilatildeo comercial ou do seu uso

Amortizaccedilatildeo Eacute a alocaccedilatildeo sistemaacutetica do valor amortizaacutevel do ativo intangiacutevel ao longo da sua vida uacutetil Valor Contaacutebil Eacute o montante pelo qual o ativo eacute reconhecido apoacutes a deduccedilatildeo da amortizaccedilatildeo acumulada e das

perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL Um ativo enquadra-se na condiccedilatildeo de ativo intangiacutevel quando pode ser identificaacutevel controlado

e gerador de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Caso estas caracteriacutesticas natildeo sejam atendidas o gasto incorrido na sua aquisiccedilatildeo ou geraccedilatildeo interna dever ser reconhecido como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

Um ativo intangiacutevel satisfaz o criteacuterio de identificaccedilatildeo quando a For separaacutevel ou seja puder ser separado da entidade e vendido transferido licenciado

alugado ou trocado individualmente ou junto com um contrato ativo ou passivo relacionado independente da intenccedilatildeo de uso pela entidade ou

b Resultar de compromissos obrigatoacuterios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) independentemente de tais direitos serem transferiacuteveis ou separaacuteveis da entidade ou de outros direitos e obrigaccedilotildees

Controlar um ativo significa dizer que a entidade deteacutem o poder de obter benefiacutecios econocircmicos

futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefiacutecios ou serviccedilos A ausecircncia de direitos legais dificulta a comprovaccedilatildeo do controle No entanto a imposiccedilatildeo legal de um direito natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para o controle visto que a entidade pode controlar benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos de outra forma

No entanto existem casos excepcionais como ao se tratar de pessoal O controle da entidade sobre os eventuais benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento eacute insuficiente para que se enquadrem na definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel bem como o talento gerencial ou teacutecnico especiacutefico a natildeo ser que esteja protegido por direitos legais


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123 RECONHECIMENTO A substacircncia fiacutesica natildeo eacute a caracteriacutestica fundamental de um ativo Assim os intangiacuteveis natildeo

deixam de ser ativos simplesmente porque natildeo possuem esta caracteriacutestica O reconhecimento de um item como ativo intangiacutevel exige que a entidade demonstre que ele atenda

a A definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel e b Os criteacuterios de reconhecimento ou seja quando

i For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados atribuiacuteveis ao ativo seratildeo gerados em favor da entidade e

ii O custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com seguranccedila O aacutegio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente natildeo deve

ser reconhecido como ativo A entidade deve avaliar a probabilidade de geraccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos esperados utilizando premissas razoaacuteveis e comprovaacuteveis que representem a melhor estimativa da administraccedilatildeo em relaccedilatildeo ao conjunto de condiccedilotildees econocircmicas que existiratildeo durante a vida uacutetil do ativo

Alguns ativos intangiacuteveis podem estar contidos em elementos que possuem substacircncia fiacutesica como no caso de software ou no de licenccedila ou patente Para saber se um ativo que conteacutem elementos intangiacuteveis e tangiacuteveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangiacutevel a entidade avalia qual elemento eacute mais significativo Por exemplo um software de uma maacutequina-ferramenta controlada por computador que natildeo funciona sem esse software especiacutefico ndash sem similar no mercado ndash eacute parte integrante do referido equipamento devendo ser tratado como ativo imobilizado O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador Quando o software natildeo eacute parte integrante do respectivo hardware ele deve ser tratado como ativo intangiacutevel

O reconhecimento inicial de um ativo intangiacutevel pode ocorrer de trecircs formas a Aquisiccedilatildeo separada b Geraccedilatildeo interna e c Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo 1231 Aquisiccedilatildeo Separada Normalmente o preccedilo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangiacutevel

reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados incorporados no ativo fluiacuterem a seu favor

O custo de ativo intangiacutevel adquirido separadamente inclui a Seu preccedilo de compra acrescido de impostos natildeo recuperaacuteveis sobre a compra apoacutes

deduzidos os descontos comerciais e abatimentos e b Qualquer custo diretamente atribuiacutevel agrave preparaccedilatildeo do ativo para a finalidade proposta Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis a Custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condiccedilotildees operacionais

(de uso ou funcionamento) b Honoraacuterios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condiccedilotildees

operacionais e c Custos com testes para verificar se o ativo estaacute funcionando adequadamente


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Satildeo exemplos de gastos que natildeo fazem parte do custo de ativo intangiacutevel a Gastos incorridos na introduccedilatildeo de novo produto ou serviccedilo (incluindo propaganda e

atividades promocionais) b Gastos da transferecircncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento) e c Gastos administrativos e outros indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de ativo intangiacutevel cessa quando esse ativo estaacute

nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os gastos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de ativo intangiacutevel natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os gastos incorridos durante o periacuteodo em que um ativo capaz de operar nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo natildeo eacute utilizado

O ativo intangiacutevel adquirido em separado pode ser mensurado de maneira confiaacutevel quando eacute pago em dinheiro ou por outros ativos monetaacuterios Se o ativo intangiacutevel natildeo eacute pago pelo preccedilo agrave vista a diferenccedila entre o preccedilo pago e o preccedilo agrave vista deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros

1232 Geraccedilatildeo Interna Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquiridos em

separado e reconhecidos como ativo intangiacutevel ou incorridos apoacutes a aquisiccedilatildeo desse projeto devem ser contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento

Para o reconhecimento de ativo intangiacutevel gerado internamente aleacutem de atender agraves exigecircncias gerais de reconhecimento e mensuraccedilatildeo inicial de ativo intangiacutevel a entidade deve aplicar os requisitos e orientaccedilotildees a seguir devendo antes classificar a geraccedilatildeo do ativo em

Caso a entidade natildeo consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto

interno de criaccedilatildeo de ativo intangiacutevel o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa

12321 Fase de pesquisa Nenhum ativo intangiacutevel resultante de pesquisa deve ser reconhecido Os gastos com pesquisa

devem ser reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos Durante a fase de pesquisa a entidade natildeo estaacute apta a demonstrar a existecircncia de ativo intangiacutevel

que geraraacute provaacuteveis benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Portanto tais gastos satildeo reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos

Satildeo exemplos de atividades de pesquisa a Atividades destinadas agrave obtenccedilatildeo de novo conhecimento b Busca avaliaccedilatildeo e seleccedilatildeo final das aplicaccedilotildees dos resultados de pesquisa ou outros

conhecimentos c Busca de alternativas para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos

e

Gerados Internamente Fase de Pesquisa

Fase de Desenvolvimento


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d Formulaccedilatildeo projeto avaliaccedilatildeo e seleccedilatildeo final de alternativas possiacuteveis para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos novos ou aperfeiccediloados

12322 Fase de desenvolvimento Satildeo exemplos de atividades de desenvolvimento a Projeto construccedilatildeo e teste de protoacutetipos e modelos preacute-produccedilatildeo ou preacute-utilizaccedilatildeo b Projeto de ferramentas gabaritos moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia c Projeto construccedilatildeo e operaccedilatildeo de faacutebrica-piloto desde que jaacute natildeo esteja em escala

economicamente viaacutevel para produccedilatildeo comercial ou fornecimento de serviccedilos e d Projeto construccedilatildeo e teste da alternativa escolhida de materiais dispositivos produtos

processos sistemas e serviccedilos novos ou aperfeiccediloados e e Custos relacionados agrave websites e desenvolvimento de softwares Um ativo intangiacutevel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade

puder demonstrar todos os aspectos a seguir a Viabilidade teacutecnica para concluir o ativo intangiacutevel de forma que ele seja disponibilizado para

uso ou venda b Intenccedilatildeo de concluir o ativo intangiacutevel e de usaacute-lo ou vendecirc-lo c Capacidade para usar ou vender o ativo intangiacutevel d Forma como o ativo intangiacutevel deve gerar benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial

serviccedilos potenciais Entre outros aspectos a entidade deve demonstrar a existecircncia de mercado para os produtos do ativo intangiacutevel ou para o proacuteprio ativo intangiacutevel ou caso este se destine ao uso interno a sua utilidade

e Disponibilidade de recursos teacutecnicos financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangiacutevel e

f Capacidade de mensurar com seguranccedila os gastos atribuiacuteveis ao ativo intangiacutevel durante seu desenvolvimento

Os gastos incorridos com marcas tiacutetulos de publicaccedilotildees listas de usuaacuterios de um serviccedilo e outros

itens de natureza similar gerados internamente natildeo podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento das operaccedilotildees da entidade por este motivo esses itens natildeo devem ser reconhecidos como ativos intangiacuteveis

12323 Custo de ativo intangiacutevel gerado internamente O custo de ativo intangiacutevel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contaacutebil

se restringe agrave soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangiacutevel atende os criteacuterios de reconhecimento Natildeo eacute permitida a reintegraccedilatildeo de gastos anteriormente reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

O custo do ativo intangiacutevel gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuiacuteveis necessaacuterios agrave criaccedilatildeo agrave produccedilatildeo e agrave preparaccedilatildeo do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administraccedilatildeo Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis

a Custos com materiais e serviccedilos consumidos ou utilizados na geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel b Custos de benefiacutecios a empregados relacionados agrave geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel c Taxas de registro de direito legal e d Amortizaccedilatildeo de patentes e licenccedilas utilizadas na geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel


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Os seguintes itens natildeo satildeo componentes do custo do ativo intangiacutevel gerado internamente

a Gastos com vendas administrativos e outros gastos indiretos exceto se tais gastos puderem ser atribuiacutedos diretamente agrave preparaccedilatildeo do ativo para uso

b Ineficiecircncias identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o ativo atingir o desempenho planejado e

c Gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo 1233 Aquisiccedilatildeo por meio de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo Um ativo intangiacutevel pode ser adquirido por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Isso pode

ocorrer quando outra entidade do setor puacuteblico transfere ativos intangiacuteveis a outra entidade em uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo como direito de aterrissagem em aeroporto licenccedilas para operaccedilatildeo de estaccedilotildees de raacutedio ou de televisatildeo etc

Os custos incorridos que sejam diretamente atribuiacutedos agrave preparaccedilatildeo do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial

O ativo intangiacutevel adquirido por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo eacute mensurado inicialmente pelo valor justo na data da aquisiccedilatildeo e natildeo constitui uma reavaliaccedilatildeo Posteriormente ao reconhecimento inicial pelo valor justo esses ativos poderatildeo utilizar o modelo de reavaliaccedilatildeo caso seja necessaacuterio

124 PERMUTA DE ATIVOS

Os ativos intangiacuteveis podem ser adquiridos por meio de permuta por um ou mais ativos natildeo monetaacuterios ou pela combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios

Uma das condiccedilotildees de reconhecimento de ativo intangiacutevel deve ser a mensuraccedilatildeo do seu custo confiavelmente

Os ativos intangiacuteveis recebidos e cedidos que forem mensurados confiavelmente seratildeo avaliados pelo valor justo Caso o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido sejam mensurados confiavelmente o valor justo do ativo cedido seraacute utilizado para determinar o custo Se o ativo adquirido natildeo for mensuraacutevel pelo valor justo seu custo eacute determinado pelo valor contaacutebil do ativo cedido

125 PATRIMOcircNIO CULTURAL INTANGIacuteVEL

Alguns entes podem possuir ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural com valores expressivos que foram adquiridos ao longo dos anos por meio de compra doaccedilatildeo desapropriaccedilatildeo Entretanto esses bens raramente satildeo reconhecidos pois pode haver impedimentos legais ou sociais para utilizaacute-los e tambeacutem dificuldade na capacidade de gerar fluxos de caixa

Os entes devem reconhecer e mensurar os ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural conforme as normas aqui apresentadas e de acordo com os prazos previstos no Plano de Implantaccedilatildeo dos Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PIPCP Portaria STN nordm 5482015

Podem ser reconhecidos como patrimocircnio cultural os ativos intangiacuteveis que tecircm relevacircncia cultural ambiental ou histoacuterica como por exemplo gravaccedilotildees de eventos histoacutericos significativos direitos de uso da imagem de pessoa puacuteblica em selos postais ou em moedas

Geralmente o benefiacutecio econocircmico ou o potencial de serviccedilos referente aos ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural satildeo limitados agraves suas caracteriacutesticas culturais Entretanto existem alguns ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural que possuem benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que ultrapassam o seu valor cultural devendo ser reconhecidos e mensurados na mesma base dos ativos intangiacuteveis geradores de caixa


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Os bens do patrimocircnio cultural intangiacutevel apresentam certas caracteriacutesticas que natildeo satildeo exclusivas tais como

a seu valor cultural ambiental e histoacuterico eacute improvaacutevel de ser totalmente refletido em valor

financeiro baseado a preccedilos de mercado b obrigaccedilotildees legais ou estatutaacuterias podem impor proibiccedilotildees ou severas restriccedilotildees agrave sua

alienaccedilatildeo por venda c seu valor pode aumentar ao longo do tempo e d pode ser difiacutecil estimar sua vida uacutetil que pode ser de centenas de anos em alguns casos

126 MENSURACcedilAtildeO Um ativo intangiacutevel deve ser reconhecido inicialmente ao custo Apoacutes o seu reconhecimento inicial o oacutergatildeo ou entidade deve escolher reconhecer um ativo

intangiacutevel pelo modelo de custo menos a amortizaccedilatildeo e a eventual perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas ou pelo modelo de reavaliaccedilatildeo quando aplicaacutevel

Como jaacute descrito anteriormente eacute importante destacar que o oacutergatildeo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanccedilo patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais Dessa forma por exemplo os estoques imobilizados e intangiacuteveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo adotando-se posteriormente procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento inicial (como a amortizaccedilatildeo o para o caso do ativo intangiacutevel) O oacutergatildeo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerciacutecios anteriores no periacuteodo em que eacute reconhecido pela primeira vez de acordo com as normas contaacutebeis para apoacutes isto adotar os procedimentos de mensuraccedilatildeo descritos neste capiacutetulo

127 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO INTANGIacuteVEL Diversos fatores podem fazer com que o valor contaacutebil de um ativo natildeo corresponda ao seu valor

justo Assim se apoacutes o reconhecimento inicial de uma classe de ativo intangiacutevel a entidade adotar o modelo de reavaliaccedilatildeo eacute necessaacuterio que periodicamente esses bens passem por um processo visando agrave adequaccedilatildeo do seu valor contaacutebil

A frequecircncia com que as reavaliaccedilotildees satildeo realizadas depende das mudanccedilas dos valores justos dos itens do ativo intangiacutevel que seratildeo reavaliados Quando o valor justo de um ativo intangiacutevel difere materialmente do seu valor contaacutebil registrado exige-se nova reavaliaccedilatildeo Os itens do ativo que sofrerem mudanccedilas significativas no valor justo necessitam de reavaliaccedilatildeo anual Reavaliaccedilotildees frequentes satildeo desnecessaacuterias para itens do ativo que natildeo sofrem mudanccedilas significativas no valor justo para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada trecircs ou cinco anos devendo ser realizada somente se houver necessidade

Apoacutes o seu reconhecimento inicial um ativo intangiacutevel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu valor justo agrave data da reavaliaccedilatildeo menos qualquer amortizaccedilatildeo acumulada O valor justo deve ser apurado em relaccedilatildeo a um mercado ativo A reavaliaccedilatildeo deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contaacutebil do ativo natildeo difira materialmente daquele que seria determinado utilizando-se seu valor justo na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

O meacutetodo de reavaliaccedilatildeo natildeo permite a A reavaliaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis que natildeo tenham sido previamente reconhecidos como

ativos b O reconhecimento inicial de ativos intangiacuteveis a valores diferentes do custo


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Se um ativo intangiacutevel for reavaliado a amortizaccedilatildeo acumulada na data da reavaliaccedilatildeo deve ser eliminada contra o valor contaacutebil bruto do ativo atualizando-se o valor liacutequido pelo seu valor reavaliado

Os itens de uma classe de ativos intangiacuteveis devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliaccedilatildeo de apenas alguns ativos

Uma classe de contas do ativo intangiacutevel eacute um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaccedilotildees da entidade Satildeo exemplos de classes de contas do ativo intangiacutevel

a Marcas b Tiacutetulos de publicaccedilatildeo c Softwares para computador d Licenccedilas e Direitos autorais patentes e outros direitos de propriedade industrial de serviccedilos e

operacionais f Receitas foacutermulas modelos projetos e protoacutetipos e g Ativos intangiacuteveis em desenvolvimento

1271 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos Inicialmente cabe ressaltar que uma vez adotado o meacutetodo da reavaliaccedilatildeo a mesma natildeo pode

ser realizada de forma seletiva Ou seja deve-se avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute necessidade de se proceder agrave reavaliaccedilatildeo de todos os itens da mesma classe Isso pode ensejar aumentos ou diminuiccedilotildees de valores contaacutebeis de ativos jaacute que o meacutetodo tem por principal referecircncia o valor de mercado

O modelo de reavaliaccedilatildeo deve ser aplicado se o valor justo do ativo puder ser determinado em referecircncia a mercado ativo na data de avaliaccedilatildeo posterior

Caso um item de uma classe de ativo intangiacutevel natildeo possa ser reavaliado porque natildeo existe mercado ativo para ele este item deveraacute ser mensurado pelo custo menos a amortizaccedilatildeo acumulada e a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas

Se o valor justo de ativo intangiacutevel reavaliado natildeo puder mais ser mensurado em referecircncia a mercado ativo o valor contaacutebil desse ativo deve ser o valor reavaliado na data da uacuteltima reavaliaccedilatildeo em referecircncia ao mercado ativo menos quaisquer subsequentes amortizaccedilotildees e perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas O fato de natildeo mais existir mercado ativo para o intangiacutevel reavaliado pode indicar que o ativo foi objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel devendo ser testado

Conforme previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico se o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel aumentar em virtude da reavaliaccedilatildeo esse aumento deve ser creditado diretamente agrave conta de reserva de reavaliaccedilatildeo No entanto o aumento deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo quando se tratar da reversatildeo de decreacutescimo por reavaliaccedilatildeo da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado

Caso o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel diminua em virtude da reavaliaccedilatildeo essa diminuiccedilatildeo deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo Poreacutem se houver saldo de reserva de reavaliaccedilatildeo a diminuiccedilatildeo do ativo deve ser debitada diretamente agrave reserva de reavaliaccedilatildeo ateacute o limite do saldo existente na reserva de reavaliaccedilatildeo referente agravequela classe de ativo

O saldo acumulado relativo agrave reavaliaccedilatildeo do ativo intangiacutevel incluiacuteda no patrimocircnio liacutequido somente seraacute transferido para resultados acumulados quando for realizado a baixa ou a alienaccedilatildeo do ativo Enquanto o ativo intangiacutevel for utilizado pela entidade parte da reserva de reavaliaccedilatildeo poderaacute ser realizada neste caso o valor da reserva de reavaliaccedilatildeo a ser realizado eacute a diferenccedila entre a amortizaccedilatildeo baseada no valor contaacutebil reavaliado do ativo e a amortizaccedilatildeo que teria sido reconhecida com base no custo histoacuterico original do ativo

As transferecircncias da reserva de reavaliaccedilatildeo para resultados acumulados natildeo transitam pelo resultado do periacuteodo


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Os entes puacuteblicos que ainda natildeo tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliaccedilatildeo e que estatildeo reconhecendo os aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos no resultado patrimonial do periacuteodo conforme procedimento facultativo previsto na 7ordf ediccedilatildeo do MCASP deveratildeo fazer os ajustes necessaacuterios para a contabilizaccedilatildeo conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico A partir do ano de 2021 natildeo seraacute mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos diretamente no resultado do exerciacutecio

1272 Ativo intangiacutevel mensurado apoacutes o reconhecimento utilizando o modelo da

reavaliaccedilatildeo Para os ativos intangiacuteveis que forem contabilizados a valor reavaliados a entidade deveraacute

divulgar a Por classe de ativos intangiacuteveis

i a data efetiva da reavaliaccedilatildeo ii o valor contaacutebil dos ativos intangiacuteveis reavaliados e

iii a diferenccedila entre o valor contaacutebil dos ativos intangiacuteveis reavaliados e o valor desses ativos se utilizado o modelo de custo

b b O saldo da reavaliaccedilatildeo relacionada aos ativos intangiacuteveis no iniacutecio e no final do periacuteodo contaacutebil indicando as variaccedilotildees ocorridas nesse periacuteodo e eventuais restriccedilotildees agrave distribuiccedilatildeo do saldo aos proprietaacuterios e

c c Os meacutetodos e as premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos ativos Para efeitos de divulgaccedilatildeo a entidade poderaacute agrupar as classes de ativos reavaliados em classes

maiores desde que os ativos intangiacuteveis tenham sido mensurados pelo modelo de reavaliaccedilatildeo Eacute recomendaacutevel que a entidade informe em notas explicativas os ativos intangiacuteveis que foram

totalmente amortizados e que ainda estejam em uso e tambeacutem os ativos intangiacuteveis significativos que satildeo controlados pela entidade mas que natildeo satildeo reconhecidos como ativos pois natildeo atendem aos criteacuterios de reconhecimento

128 AMORTIZACcedilAtildeO A amortizaccedilatildeo eacute realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedade e bens

intangiacuteveis que tiverem a vida uacutetil econocircmica limitada e tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem

1281 Determinaccedilatildeo da Vida Uacutetil A entidade deve classificar a vida uacutetil do ativo intangiacutevel em definida e indefinida Se a vida uacutetil for definida a entidade deve avaliar tambeacutem a duraccedilatildeo e o volume de produccedilatildeo ou

outros fatores semelhantes que formam essa vida uacutetil A entidade deve atribuir vida uacutetil indefinida a um ativo intangiacutevel quando com base na anaacutelise de todos os fatores relevantes natildeo existe um limite previsiacutevel para o periacuteodo durante o qual o ativo deveraacute gerar fluxos de caixa liacutequidos positivos ou fornecer serviccedilos para a entidade O termo ldquoindefinidardquo natildeo significa ldquoinfinitardquo

A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinaccedilatildeo da vida uacutetil de um ativo

intangiacutevel a A utilizaccedilatildeo prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado

eficientemente por outra equipe da administraccedilatildeo


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b Os ciclos de vida tiacutepicos dos produtos do ativo e as informaccedilotildees puacuteblicas sobre estimativas de vida uacutetil de ativos semelhantes utilizados de maneira semelhante

c Obsolescecircncia teacutecnica tecnoloacutegica comercial ou de outro tipo d A estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanccedilas na demanda de mercado para

produtos ou serviccedilos gerados pelo ativo e O niacutevel dos gastos de manutenccedilatildeo requerido para obter os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

serviccedilos potenciais do ativo e a capacidade de intenccedilatildeo da entidade para atingir tal niacutevel f O periacuteodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizaccedilatildeo

tais como datas de vencimento dos arrendamentoslocaccedilotildees relacionados e g Se a vida uacutetil do ativo depende da vida uacutetil de outros ativos da entidade A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel deve levar em consideraccedilatildeo apenas a manutenccedilatildeo futura exigida

para mantecirc-lo no niacutevel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida uacutetil e capacidade de intenccedilatildeo da entidade para atingir tal niacutevel Os softwares e outros ativos intangiacuteveis estatildeo sujeitos agrave obsolescecircncia tecnoloacutegica

Para tanto a entidade deve considerar o histoacuterico de alteraccedilotildees tecnoloacutegicas Assim eacute provaacutevel que sua vida uacutetil seja curta

A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel resultante de acordos obrigatoacuterios (direitos contratuais ou outros direitos legais) natildeo deve exceder a vigecircncia desses direitos podendo ser menor dependendo do periacuteodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo Caso os acordos obrigatoacuterios sejam outorgados por um prazo limitado renovaacutevel a vida uacutetil do ativo intangiacutevel soacute deve incluir o prazo de renovaccedilatildeo se existirem evidecircncias que suportem a renovaccedilatildeo pela entidade sem custo significativo

Podem existir fatores econocircmicos poliacuteticos sociais e legais influenciando a vida uacutetil de ativo intangiacutevel Os fatores econocircmicos poliacuteticos e sociais determinam o periacuteodo durante o qual a entidade receberaacute benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos enquanto os fatores legais podem restringir o periacuteodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefiacutecios ou serviccedilos A vida uacutetil a ser considerada deve ser o menor dos periacuteodos determinados por esses fatores

Os fatores a seguir dentre outros indicam que a entidade estaacute apta a renovar os acordos

obrigatoacuterios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo a Existem evidecircncias possivelmente com base na experiecircncia de que os acordos obrigatoacuterios

(direitos contratuais ou outros direitos legais) seratildeo renovados Se a renovaccedilatildeo depender de autorizaccedilatildeo de terceiros devem ser incluiacutedas evidecircncias de que essa autorizaccedilatildeo seraacute concedida

b Existem evidecircncias de que quaisquer condiccedilotildees necessaacuterias para obter a renovaccedilatildeo seratildeo cumpridas e

c O custo de renovaccedilatildeo para a entidade natildeo eacute significativo se comparado aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir dessa renovaccedilatildeo

Caso esse custo seja significativo quando comparado aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais esperados o custo de ldquorenovaccedilatildeordquo deve representar em essecircncia o custo de aquisiccedilatildeo de um novo ativo intangiacutevel na data da renovaccedilatildeo

1282 Amortizaccedilatildeo de Ativo Intangiacutevel (com Vida Uacutetil Definida) A amortizaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis com vida uacutetil definida deve ser iniciada a partir do momento

em que o ativo estiver disponiacutevel para uso A amortizaccedilatildeo deve cessar na data em que o ativo eacute classificado como mantido para venda quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele eacute baixado o que ocorrer primeiro


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A amortizaccedilatildeo para cada periacuteodo deve ser reconhecida no resultado contra uma conta retificadora do ativo

1283 Meacutetodos de Amortizaccedilatildeo O meacutetodo de amortizaccedilatildeo deve refletir o padratildeo em que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos do ativo satildeo esperados a serem consumidos pela entidade Vaacuterios meacutetodos de amortizaccedilatildeo podem ser utilizados para alocar de forma sistemaacutetica o valor

amortizaacutevel de um ativo ao longo da sua vida uacutetil Dentre os meacutetodos destaca-se o meacutetodo linear (ou cotas constantes) o da soma dos diacutegitos e o de unidades produzidas

Se natildeo for possiacutevel determinar com seguranccedila o padratildeo de consumo previsto pela entidade dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais deve ser utilizado o meacutetodo linear

A amortizaccedilatildeo deve normalmente ser reconhecida no resultado No entanto por vezes os benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais incorporados no ativo satildeo absorvidos para a produccedilatildeo de outros ativos Nesses casos a amortizaccedilatildeo faz parte do custo de outro ativo devendo ser incluiacuteda no seu valor contaacutebil Por exemplo a amortizaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis utilizados em processo de produccedilatildeo faz parte do valor contaacutebil dos estoques

1284 Determinaccedilatildeo do Valor Residual Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangiacutevel com vida uacutetil definida eacute zero exceto

quando a Haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida uacutetil ou b Exista mercado ativo para ele e cumulativamente

i O valor residual possa ser determinado em relaccedilatildeo a esse mercado ii Seja provaacutevel que esse mercado continuaraacute a existir ao final da vida uacutetil do ativo

O valor amortizaacutevel de ativo com vida uacutetil definida eacute determinado apoacutes a deduccedilatildeo de seu valor

residual Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienaccedilatildeo do ativo intangiacutevel antes do final de sua vida econocircmica

1285 Revisatildeo do Periacuteodo e do Meacutetodo O periacuteodo e o meacutetodo de amortizaccedilatildeo de ativo intangiacutevel com vida uacutetil definida devem ser

revisados pelo menos ao final de cada exerciacutecio Caso a vida uacutetil prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores o prazo de amortizaccedilatildeo deve ser devidamente alterado Se houver alteraccedilatildeo no padratildeo de consumo previsto dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais atrelados ao ativo o meacutetodo de amortizaccedilatildeo deve ser alterado para refletir essa mudanccedila Tais mudanccedilas devem ser consideradas como mudanccedilas nas estimativas

1286 Ativo Intangiacutevel com Vida Uacutetil Indefinida O ativo intangiacutevel com vida uacutetil indefinida natildeo deve ser amortizado A entidade deve testar a

perda de valor dos ativos intangiacuteveis com vida uacutetil indefinida ou aqueles ainda natildeo disponiacuteveis para o uso comparando o valor recuperaacutevel com o seu valor contaacutebil sempre que existir indiacutecios de que ativo intangiacutevel pode ter perdido valor


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1287 Revisatildeo da Vida Uacutetil A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel que natildeo eacute amortizado deve ser revisada periodicamente para

determinar se eventos e circunstacircncias continuam a consubstanciar a avaliaccedilatildeo de vida uacutetil indefinida Caso contraacuterio a mudanccedila na avaliaccedilatildeo de vida uacutetil de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudanccedila de estimativa contaacutebil

129 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL

Para determinar se o ativo intangiacutevel deve ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve observar o disposto no capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel desse manual o qual dispotildee sobre os procedimentos aplicaacuteveis para os ativos geradores de caixa e natildeo-geradores de caixa

1210 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGIacuteVEL

O ativo intangiacutevel deve ser desreconhecido a Por ocasiatildeo de sua alienaccedilatildeo ou b Quando natildeo haacute expectativa de benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais com a

sua utilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de ativo intangiacutevel devem ser

determinados pela diferenccedila ente o valor liacutequido da alienaccedilatildeo se houver e o valor contaacutebil do ativo A importacircncia a receber pela alienaccedilatildeo deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo

1211 EVIDENCIACcedilAtildeO Recomenda-se a entidade divulgar nas notas explicativas as seguintes informaccedilotildees para cada

classe de ativos intangiacuteveis fazendo a distinccedilatildeo entre ativos intangiacuteveis gerados internamente e outros ativos intangiacuteveis

a Com vida uacutetil indefinida ou definida e se definida os prazos de vida uacutetil ou as taxas de

amortizaccedilatildeo utilizadas b Os meacutetodos de amortizaccedilatildeo utilizados para ativos intangiacuteveis com vida uacutetil definida c O valor contaacutebil bruto e eventual amortizaccedilatildeo acumulada (mais as perdas acumuladas no

valor recuperaacutevel) no iniacutecio e no final do periacuteodo e d A conciliaccedilatildeo do valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo

1212 EXEMPLO DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE ATIVO INTANGIacuteVEL a Contrataccedilatildeo de empresa para desenvolvimento de software37 Empenho da Despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622110000 Creacutedito Disponiacutevel C 622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar

37 Observar a necessidade de registro do ato potencial (contrato assinado) em contas de controle se for o caso


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 822110000 Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos C 821120000 DDR Comprometida por Empenho Liquidaccedilatildeo da Despesa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 124110200 Softwares em Desenvolvimento (P)38 C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar C 622130300 Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 821120000 DDR Comprometida por Empenho C 821130000 DDR Comp por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Pagamento da Despesa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) C 111xxxxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622130300 Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 622130400 Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 821130000 DDR Comp por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 821140000 DDR Utilizada b Transferecircncia da Conta ldquoSoftwares em Desenvolvimentordquo para ldquoSoftwaresrdquo quando da

conclusatildeo do desenvolvimento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 124110100 Softwares (P) C 124110200 Softwares em Desenvolvimento (P) c Amortizaccedilatildeo do Intangiacutevel Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33321xxxx Amortizaccedilatildeo - Consolidaccedilatildeo C 12481xxxx (-) Amortizaccedilatildeo Acumulada ndash Consolidaccedilatildeo (P) d Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacutevel Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36161xxxx Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacuteveis C 12491xxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacutevel

38 Conta do PCASP Estendido


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13 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL Este capiacutetulo dispotildee sobre os procedimentos que a entidade deve aplicar para determinar se o

ativo eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Traz orientaccedilotildees a respeito de como as perdas por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel devem ser reconhecidas e tambeacutem especifica quando a entidade deve

reverter tais perdas e quais ativos satildeo objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser aplicada para o ativo natildeo-gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de prestar serviccedilos) bem como para o gerador de caixa (objetivo principal de gerar retorno comercial) A mensuraccedilatildeo dos ativos natildeo geradores de caixa seraacute tratada na seccedilatildeo 1321 enquanto que a afericcedilatildeo dos ativos geradores de caixa seraacute tratada na seccedilatildeo 1322

A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo natildeo gerador de caixa foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 09ndash Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Natildeo Gerador de Caixa e na legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Jaacute a normatizaccedilatildeo referente agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa foi elaborada com base na NBC TSP 10 ndash Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Gerador de Caixa e na legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Para esta ediccedilatildeo do manual os procedimentos contaacutebeis aqui descritos devem ser aplicados para

a contabilizaccedilatildeo da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos (geradores ou natildeo geradores de caixa)

exceto

a Estoques

b Ativos advindos de contratos de construccedilatildeo c Ativos financeiros que representem

i Caixa

ii Instrumento patrimonial de entidade natildeo controlada (individual ou conjuntamente) ou

natildeo coligada

iii Direito contratual para receber dinheiro ou outro ativo financeiro ou para permutar

ativos e passivos financeiros em condiccedilotildees favoraacuteveis

iv Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais natildeo derivativos e

v Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais derivativos que possam

ser liquidados por nuacutemero fixo de instrumentos patrimoniais natildeo derivativos

d Propriedades para investimento mensuradas pelo modelo do valor justo

e Ativo imobilizado (gerador ou natildeo gerador de caixa) mensurado pelo valor de reavaliaccedilatildeo

f Ativos intangiacuteveis (geradores ou natildeo de caixa) mensurados pelo valor de reavaliaccedilatildeo

g Ativos tributaacuterios diferidos

h Ativos oriundos de benefiacutecios a empregados

i Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

j Ativos bioloacutegicos relativos agrave atividade agriacutecola mensurados pelo valor justo liacutequido de

despesas de venda

k Custos de aquisiccedilatildeo diferidos e ativos intangiacuteveis oriundos de direitos contratuais do

segurador em contratos de seguro e

l Ativos natildeo circulantes (ou grupos de ativos) classificados como mantidos para venda e

mensurados pelo menor valor entre o valor contaacutebil e o valor justo liacutequido de despesas de

venda relacionadas a tais ativos e operaccedilotildees descontinuada

Esses ativos tratam de questotildees especiacuteficas do setor puacuteblico que exigem consideraccedilotildees adicionais

e por isso foram excluiacutedos Aleacutem desses esse capiacutetulo exclui do seu alcance os ativos intangiacuteveis que


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satildeo regularmente reavaliados pelo seu valor justo Entretanto todos os outros ativos intangiacuteveis (por exemplo aqueles que satildeo contabilizados pelo seu custo menos qualquer amortizaccedilatildeo acumulada) devem ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

131 DEFINICcedilOtildeES Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Eacute a perda de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos de ativo superior ao

reconhecimento sistemaacutetico da reduccedilatildeo do valor devido agrave depreciaccedilatildeo A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete portanto o decliacutenio na utilidade do ativo para a entidade que o controla

Valor recuperaacutevel Eacute o maior montante entre o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo (ou da unidade

geradora de caixa) e o seu valor em uso Unidade geradora de caixa Eacute o menor grupo identificaacutevel de ativos mantido com o objetivo principal de gerar retorno

comercial que produz entradas de caixa pelo uso contiacutenuo as quais satildeo em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos

Valor justo liacutequido de despesas de venda Eacute o montante que pode ser obtido pela venda de ativo em transaccedilatildeo sem favorecimentos entre

partes conhecedoras e interessadas menos as despesas de venda Despesas de venda Satildeo despesas incrementais diretamente atribuiacuteveis agrave venda do ativo com exceccedilatildeo das despesas

financeiras e de tributos sobre a renda Valor em uso de ativo natildeo gerador de caixa Eacute o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo Valor em uso de ativo gerador de caixa Eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos

e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil Mercado ativo Eacute o mercado no qual todas as seguintes condiccedilotildees existem a Itens negociados no mercado satildeo homogecircneos

b Vendedores e compradores dispostos a negociar normalmente podem ser encontrados a

qualquer momento e

c Preccedilos estatildeo disponiacuteveis para o puacuteblico


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Vida uacutetil Eacute definida como a O periacuteodo durante o qual se espera que o ativo seja utilizado pela entidade ou

b O nuacutemero de unidades de produccedilatildeo ou similar que se espera ser obtido do ativo pela entidade

132 MENSURACcedilAtildeO Independentemente de ser gerador de caixa ou natildeo o ativo eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel quando o seu valor contaacutebil exceder o seu valor recuperaacutevel A entidade deve avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Se houver qualquer indicaccedilatildeo a entidade deve estimar esse valor Se natildeo houver indicaccedilatildeo de potencial perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo eacute necessaacuterio que a entidade faccedila uma estimativa formal desse valor

Independentemente da existecircncia de qualquer indicaccedilatildeo de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve tambeacutem testar anualmente o ativo intangiacutevel com vida uacutetil indefinida ou ainda natildeo disponiacutevel para uso comparando seu valor contaacutebil com seu valor recuperaacutevel Esse teste pode ser realizado a qualquer momento durante o periacuteodo contaacutebil desde que seja realizado no mesmo periacuteodo todos os anos No entanto o mais recente caacutelculo detalhado do valor recuperaacutevel de serviccedilo desse ativo realizado em periacuteodo anterior pode ser utilizado no teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para esse ativo no periacuteodo corrente desde que todos os criteacuterios a seguir sejam atendidos

a Os ativos e os passivos que compotildeem a unidade geradora de caixa agrave qual o ativo pertence natildeo

mudaram significativamente desde o caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel

b O caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel de serviccedilo resultou em montante que excedeu o

valor contaacutebil do ativo por margem substancial e

c A probabilidade eacute remota de que o caacutelculo corrente do valor recuperaacutevel de serviccedilo seja

menor do que o valor contaacutebil do ativo com base em anaacutelise de eventos que tecircm ocorrido e

circunstacircncias que tecircm mudado desde o caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel de serviccedilo

Em funccedilatildeo das peculiaridades na mensuraccedilatildeo da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel dos ativos

geradores e dos natildeo geradores de caixa esse toacutepico seraacute dividido em duas seccedilotildees

1321 Mensuraccedilatildeo de Ativo Natildeo Gerador de Caixa 13211 Identificaccedilatildeo de perda ao valor recuperaacutevel de ativo natildeo gerador de caixa Ao avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo natildeo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel a entidade deve considerar no miacutenimo as seguintes indicaccedilotildees

Fontes Externas de Informaccedilatildeo

a Cessaccedilatildeo ou proximidade da cessaccedilatildeo da demanda ou da necessidade de serviccedilos fornecidos

pelo ativo

Exemplos

i Uma escola fechada por causa da falta de demanda de serviccedilos escolares resultante do

deslocamento da populaccedilatildeo a outras aacutereas sendo que natildeo haacute expectativa de que esta


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tendecircncia demograacutefica que afeta a demanda dos serviccedilos escolares seraacute revertida no

futuro proacuteximo

ii Uma escola projetada para 1500 estudantes conta atualmente com a matriacutecula de 150

estudantes sendo que a escola natildeo pode ser fechada porque a mais proacutexima fica a 100

quilocircmetros Natildeo haacute previsatildeo de aumento de matriacuteculas de estudantes A entidade

determina que a demanda diminuiu e o valor de serviccedilo recuperaacutevel da escola deve ser

comparado com o seu valor contaacutebil e

iii Uma linha ferroviaacuteria foi fechada devido agrave falta de interesse na mesma (por exemplo a

populaccedilatildeo em uma aacuterea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos anos

sucessivos de seca e as pessoas que permaneceram usam o serviccedilo de ocircnibus que eacute mais barato)

b Mudanccedilas significativas de longo prazo no ambiente tecnoloacutegico legal ou de poliacutetica

governamental no qual a entidade opera com efeito adverso sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo

Exemplos

i Ambiente Tecnoloacutegico A utilidade do serviccedilo de um ativo pode ser reduzida se a

tecnologia avanccedilou para produzir alternativas que proporcionam um serviccedilo melhor ou

mais eficiente Eacute o caso de um equipamento de diagnoacutestico meacutedico que raramente ou

nunca eacute usado porque uma maacutequina mais nova que possui uma tecnologia mais avanccedilada

fornece resultados mais exatos

ii Ambiente legal ou de poliacutetica de governo O potencial de serviccedilo de um ativo pode ser

reduzido em funccedilatildeo de uma mudanccedila em uma lei ou em um regulamento Eacute o caso por

exemplo de uma estaccedilatildeo de tratamento de aacutegua que natildeo pode ser usada porque natildeo se

encaixa nos novos padrotildees ambientais sendo seu custo de adequaccedilatildeo superior ao valor

recuperaacutevel

Fontes Internas de Informaccedilatildeo

a Evidecircncia disponiacutevel de obsolescecircncia ou dano fiacutesico do ativo

Exemplos

i Um edifiacutecio danificado por um incecircndio inundaccedilatildeo ou outros fatores

ii Um edifiacutecio fechado devido a deficiecircncias estruturais e

iii Equipamentos danificados e que jaacute natildeo podem ser consertados por natildeo ser

economicamente viaacutevel

b Mudanccedilas significativas de longo prazo com efeito adverso sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo na extensatildeo ou maneira em que o ativo

eacute ou se espera que seja utilizado Essas mudanccedilas incluem o ativo que se torna ocioso planos

para descontinuar ou reestruturar a operaccedilatildeo a que o ativo pertence planos para alienaccedilatildeo

do ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliaccedilatildeo da vida uacutetil do ativo passando

para definida em vez de indefinida

Exemplos


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i Se um ativo natildeo estaacute sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente

colocado em operaccedilatildeo ou a sua vida uacutetil prevista eacute mais curta do que a originalmente

estimada o ativo pode ter sofrido perda ao valor recuperaacutevel Exemplo disso eacute um

mainframe pouco utilizado porque muitas de suas aplicaccedilotildees foram convertidas ou

desenvolvidas para operaccedilatildeo em servidores ou plataformas para microcomputador

ii Um preacutedio escolar que natildeo estaacute sendo usado para fins educacionais

c Decisatildeo de interromper a construccedilatildeo do ativo antes da sua conclusatildeo ou de estar em condiccedilatildeo

de uso Um ativo que natildeo vai ser terminado natildeo pode proporcionar o serviccedilo pretendido Como exemplo temos uma construccedilatildeo que foi desativada devido agrave identificaccedilatildeo de uma

descoberta arqueoloacutegica no terreno ou devido a fatores ambientais

d Evidecircncia de relatoacuterio interno indicando que o desempenho do serviccedilo do ativo eacute ou seraacute

consideravelmente pior do que o esperado Esses relatoacuterios podem indicar que um ativo natildeo

estaacute executando como esperado Por exemplo um relatoacuterio da secretaria de sauacutede sobre

operaccedilotildees de uma cliacutenica rural indicando que uma maacutequina de raio x usada pela cliacutenica sofreu

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel porque o custo de sua manutenccedilatildeo excedeu significativamente

aquele incluiacutedo no orccedilamento original

Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo

possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel exigindo que determine o seu valor recuperaacutevel

Se houver indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser

necessaacuterio revisar a vida uacutetil remanescente o meacutetodo de depreciaccedilatildeo ou o valor residual do ativo

mesmo que nenhuma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel tenha sido reconhecida para o ativo

13212 Mensuraccedilatildeo do Valor Recuperaacutevel do Ativo Natildeo Gerador De Caixa

Como visto o valor recuperaacutevel de serviccedilo eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de despesas

de venda do ativo e o seu valor em uso Cabe mencionar que nem sempre eacute necessaacuterio determinar o

valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Se qualquer desses valores

exceder o valor contaacutebil o ativo natildeo seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel e natildeo eacute necessaacuterio

estimar o outro valor

Valor Justo Liacutequido de Despesas de Venda

O valor justo liacutequido de despesas de venda eacute o preccedilo do contrato de compra e venda em transaccedilatildeo

sem favorecimentos ajustado por despesas adicionais que sejam diretamente atribuiacuteveis agrave alienaccedilatildeo

do ativo Se natildeo houver contrato de compra e venda mas o ativo for negociado em mercado ativo esse

valor deve ser o preccedilo de mercado do ativo menos as despesas de venda

O preccedilo de mercado adequado eacute normalmente o preccedilo corrente de venda Quando os preccedilos

correntes de venda natildeo estatildeo disponiacuteveis o preccedilo da transaccedilatildeo mais recente pode ser uma base para

estimar o valor justo liacutequido de despesas de venda contanto que natildeo tenha havido mudanccedila

significativa nas circunstacircncias econocircmicas entre a data da transaccedilatildeo e a data na qual a estimativa eacute

realizada

As despesas de venda exceto as que jaacute tenham sido reconhecidas como passivo devem ser

deduzidas na determinaccedilatildeo do valor justo liacutequido de despesas de venda Exemplos de tais despesas satildeo

as legais as taxas e impostos de remoccedilatildeo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condiccedilatildeo de venda Entretanto as despesas com demissatildeo de empregados e ligadas agrave reduccedilatildeo ou


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reorganizaccedilatildeo do negoacutecio depois da alienaccedilatildeo do ativo natildeo satildeo despesas incrementais diretas para

alienar o ativo

O teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve considerar como paracircmetro uacutenico o valor justo

liacutequido de despesas de venda mas tambeacutem o valor em uso do ativo pois a maioria dos ativos do setor

puacuteblico eacute mantida para fornecer serviccedilos ou bens puacuteblicos sendo o seu valor em uso provavelmente

maior do que seu valor justo menos os custos de alienaccedilatildeo

Valor em Uso

O valor em uso de um ativo natildeo gerador de caixa eacute o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo Esse montante deve ser determinado segundo uma das seguintes abordagens

abaixo

a Abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado

O valor presente do potencial de serviccedilos remanescente por essa metodologia eacute o custo para

repor seu potencial bruto deduzindo a depreciaccedilatildeo para refletir o ativo na sua condiccedilatildeo de uso Por

essa abordagem o ativo pode ser reposto por meio do custo de reproduccedilatildeo (replicaccedilatildeo) do ativo

existente ou por meio do custo de reposiccedilatildeo de seu potencial de serviccedilo bruto o que for menor

(deduzindo a depreciaccedilatildeo acumulada)

b Abordagem do custo de recuperaccedilatildeo

Sob essa metodologia o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo eacute igual ao

custo corrente de reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilos (determinado pela metodologia do item ldquoardquo acima)

menos o custo de recuperaccedilatildeo estimado do ativo sendo que o custo de recuperaccedilatildeo eacute o montante

necessaacuterio para restaurar o potencial de serviccedilos do ativo ao seu niacutevel preacute-reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel

c Abordagem das unidades de serviccedilo

Sob essa metodologia o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo eacute dado

pelo custo corrente de reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilos (determinado pela metodologia do item ldquoardquo

acima) ajustado para refletir a diminuiccedilatildeo do nuacutemero de unidades de serviccedilo esperado do ativo Assim

o ajuste eacute necessaacuterio para readequar o valor de uso do bem em funccedilatildeo de sua reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel

Observa-se que nas metodologias do custo de recuperaccedilatildeo e das unidades de serviccedilo (abordagens

ldquobrdquo e ldquocrdquo) o custo corrente de repor o potencial de serviccedilos eacute dado pela abordagem do custo de reposiccedilatildeo

depreciado que eacute estabelecido como o menor valor entre o custo de reproduccedilatildeo e o custo de reposiccedilatildeo

depreciado do ativo

A escolha da abordagem mais apropriada para mensurar o valor em uso depende da

disponibilidade de dados e da natureza da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

i Reduccedilotildees ao valor recuperaacutevel decorrentes de mudanccedilas significativas de longo prazo no

ambiente tecnoloacutegico legal ou de poliacutetica governamental satildeo geralmente mensuraacuteveis

utilizando-se a abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado ou das unidades de serviccedilo

quando apropriado


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ii Reduccedilotildees decorrentes de mudanccedila significativa de longo prazo na extensatildeo ou maneira de

uso inclusive referentes agrave cessaccedilatildeo ou proximidade da cessaccedilatildeo da demanda satildeo

geralmente mensuraacuteveis utilizando-se a abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado ou

das unidades de serviccedilos quando apropriado e

iii Reduccedilotildees ao valor recuperaacutevel decorrentes de danos fiacutesicos satildeo geralmente mensuraacuteveis

utilizando-se a abordagem do custo de recuperaccedilatildeo ou a abordagem do custo de reposiccedilatildeo

depreciado quando apropriado

13213 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo da Perda por Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel do Ativo Natildeo

Gerador de Caixa

A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo natildeo gerador de caixa deve ser reconhecida no

resultado patrimonial podendo ter como contrapartida diretamente o bem ou uma conta retificadora

Quando a perda estimada for maior do que o valor contaacutebil do ativo este deve ser reduzido a zero

com o montante correspondente reconhecido no resultado do periacuteodo Em alguns casos pode ser

necessaacuterio reconhecer um passivo no entanto a entidade deveraacute reconhececirc-lo se for expressamente

exigido em norma contaacutebil especiacutefica Um exemplo ocorre quando uma instalaccedilatildeo para fins militares

natildeo eacute mais utilizada e a lei exige que a entidade remova essas instalaccedilotildees A entidade pode precisar

fazer uma provisatildeo para os custos de desmontagem

Depois do reconhecimento de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo do ativo deve ser ajustada em periacuteodos futuros para alocar o valor contaacutebil revisado do ativo menos seu valor residual se houver em uma base sistemaacutetica sobre sua vida uacutetil remanescente

Como exemplo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel supotildee-se que no exerciacutecio anterior o ente adquiriu um ativo imobilizado qualquer por meio de pagamento agrave vista conforme o seguinte registro contaacutebil patrimonial

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Imobilizado (P) C 111xxxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F)

Supondo que o valor contaacutebil do bem esteja superior ao seu valor recuperaacutevel o ente procederaacute agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo O lanccedilamento patrimonial dessa perda eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3615xxxxx VPD com Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Imobilizado C 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Imobilizado

13214 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo natildeo gerador de caixa

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute alguma indicaccedilatildeo com base nas fontes externas e internas de informaccedilatildeo de que uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida (revertida) ou eliminada


a Ressurgimento da demanda ou da necessidade de serviccedilos fornecidos pelo ativo


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b Mudanccedilas significativas de longo prazo com efeito favoraacutevel sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou que ocorreratildeo em futuro proacuteximo no ambiente tecnoloacutegico legal ou de

poliacutetica governamental no qual a entidade opera


a Mudanccedilas significativas de longo prazo com efeito favoraacutevel sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo na extensatildeo ou maneira pela qual o ativo

eacute ou se espera que seja utilizado Essas mudanccedilas incluem custos incorridos durante o

periacuteodo para melhorar o desempenho do ativo ou reestruturar a operaccedilatildeo agrave qual o ativo

pertence

b Decisatildeo para recomeccedilar a construccedilatildeo do ativo que foi anteriormente interrompida antes da

sua conclusatildeo ou de estar em condiccedilotildees de uso e

c Evidecircncia disponiacutevel nos relatoacuterios internos que indica que o desempenho do serviccedilo do ativo

eacute ou seraacute melhor do que o esperado

Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade observar outras indicaccedilotildees de uma reversatildeo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel sendo necessaacuterio que ela determine por estimativa novamente o valor de serviccedilo recuperaacutevel do ativo

A reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete o aumento no valor recuperaacutevel de serviccedilo estimado do ativo seja pelo seu uso ou pela sua venda desde a data em que a entidade reconheceu a uacuteltima perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para esse ativo

A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em periacuteodos anteriores deve ser revertida se e somente se tiver havido mudanccedila nas estimativas utilizadas para determinar o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo desde a data em que a uacuteltima perda foi reconhecida

O aumento do valor contaacutebil do ativo atribuiacutevel agrave reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve exceder o valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de depreciaccedilatildeo) caso nenhuma perda tivesse sido reconhecida para o ativo em periacuteodos anteriores A reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo

Depois que a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel for reconhecida a despesa de depreciaccedilatildeo para o ativo deve ser ajustada em periacuteodos futuros para alocar o valor contaacutebil revisado do ativo menos o seu valor residual (se aplicaacutevel) em base sistemaacutetica ao longo de sua vida uacutetil remanescente

O lanccedilamento patrimonial para a contabilizaccedilatildeo da reversatildeo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel (utilizando como exemplo o mesmo ativo da seccedilatildeo anterior) eacute o seguinte Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Imobilizado C 4652xxxxx VPA de Reversatildeo de Reduccedilatildeo a Valor Recuperaacutevel de Imobilizado

1322 Mensuraccedilatildeo de Ativo Gerador de Caixa

13221 Identificaccedilatildeo de perda ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa

Ao avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo ao

valor recuperaacutevel a entidade deve considerar no miacutenimo as seguintes indicaccedilotildees


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a Durante o periacuteodo o valor de mercado do ativo tem diminuiacutedo significativamente mais do

que o esperado pela passagem do tempo ou por seu uso normal

b Mudanccedilas significativas com efeito adverso sobre a entidade que ocorreram durante o

periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo no ambiente tecnoloacutegico ou legal no qual a entidade

opera

c As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos tecircm

aumentado durante o periacuteodo e esses aumentos provavelmente afetam a taxa de desconto

utilizada no caacutelculo do valor em uso do ativo e diminuem significativamente seu valor recuperaacutevel





eacute ou se espera que seja utilizado


de uso

d Evidecircncia disponiacutevel proveniente de relatoacuterio interno que indique que o desempenho do

serviccedilo do ativo eacute ou seraacute consideravelmente pior do que o esperado

Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade identificar outros Se houver indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser



13222 Mensuraccedilatildeo do Valor Recuperaacutevel do Ativo gerador de caixa

O valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de

despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Nem sempre eacute necessaacuterio determinar o valor justo

liacutequido de despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Se qualquer desses valores exceder o valor

contaacutebil do ativo o ativo natildeo seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel


A mensuraccedilatildeo do valor justo liacutequido de despesas de venda de um ativo gerador de caixa segue a

mesma metodologia utilizada para o ativo natildeo gerador de caixa jaacute explicitada na seccedilatildeo 13212

Valor em Uso

O valor em uso de um ativo gerador de caixa eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa

futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil A estimativa

do valor em uso do ativo envolve os seguintes passos

a Estimar futuras entradas e saiacutedas de caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo e de sua

alienaccedilatildeo no final e


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b Aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros

Os seguintes elementos devem estar refletidos no caacutelculo do valor em uso do ativo

a Estimativa dos fluxos de caixa que a entidade espera obter do ativo

b Expectativas acerca das possiacuteveis variaccedilotildees no valor ou no momento dos fluxos de caixa

futuros

c O valor do dinheiro no tempo representado pela taxa de juros de mercado livre de risco

corrente

d O preccedilo para suportar a incerteza inerente ao ativo e e Outros fatores como a falta de liquidez que participantes do mercado consideram ao

precificar os futuros fluxos de caixa que a entidade espera obter com o ativo

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir

a Projeccedilotildees de entradas de caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo

b Projeccedilotildees de saiacutedas de caixa que satildeo necessariamente incorridas para gerar as entradas de

caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo (incluindo saiacutedas de caixa para preparar o ativo

para o uso) e que podem ser diretamente atribuiacutedas ou alocadas em base consistente e

razoaacutevel ao ativo e

c Se houver fluxos liacutequidos de caixa a serem recebidos (ou pagos) referentes agrave alienaccedilatildeo do

ativo ao final de sua vida uacutetil

As estimativas de fluxos de caixa futuros e da taxa de desconto devem considerar os efeitos

decorrentes da inflaccedilatildeo Portanto se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preccedilo devido

agrave inflaccedilatildeo os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos nominais Jaacute se a taxa de desconto

excluir o efeito da inflaccedilatildeo os fluxos de caixa devem ser projetados em termos reais

Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condiccedilatildeo corrente Assim natildeo

devem incluir futuras entradas ou saiacutedas de caixa decorrentes de

a Futura reestruturaccedilatildeo com a qual a entidade ainda natildeo estaacute comprometida ou

b Melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir saiacutedas necessaacuterias agrave manutenccedilatildeo do niacutevel

de benefiacutecios econocircmicos ou de potencial de serviccedilos esperados de ativo em sua condiccedilatildeo corrente

Como visto o valor em uso de um ativo gerador de caixa inclui aleacutem da estimativa dos fluxos de

caixa esperados de seu uso contiacutenuo a estimativa do fluxo de caixa proveniente de sua alienaccedilatildeo ao

final de sua vida uacutetil Esse valor corresponde ao que a entidade espera obter da alienaccedilatildeo do ativo em

transaccedilatildeo sem favorecimentos entre partes conhecedoras e interessadas apoacutes deduzir as despesas

estimadas de venda Essa estimativa deve ser determinada de modo semelhante ao valor justo liacutequido

de despesas de venda com exceccedilatildeo de que

a A entidade deve utilizar preccedilos vigentes na data da estimativa para ativos semelhantes que

atingiram o final de sua vida uacutetil e que operaram em condiccedilotildees semelhantes agravequelas nas quais

o ativo deve ser utilizado e

b A entidade deve ajustar esses preccedilos tanto pelo efeito de seus futuros aumentos devidos agrave

inflaccedilatildeo quanto para futuros aumentos ou diminuiccedilotildees de preccedilos especiacuteficos


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A estimativa do valor em uso do ativo envolve aleacutem da estimativa dos fluxos de caixas futuros a

aplicaccedilatildeo da taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixas para trazecirc-los ao valor presente A

taxa de desconto deve ser a taxa antes dos tributos que reflita as avaliaccedilotildees correntes de mercado

acerca

a Do valor da moeda no tempo representado pela taxa de juros corrente livre de risco e

b Dos riscos especiacuteficos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxo de caixa natildeo foram

ajustadas

Assim a taxa de desconto corresponde ao retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de montante prazo e perfil de risco

equivalentes agravequeles que a entidade espera serem derivados do ativo

Exemplo

Supotildee-se que determinado ativo apresentaraacute entradas de caixa nos proacuteximos 3 anos no montante

de 100 mil reais em cada ano sendo alienado no final desse periacuteodo por um valor previsto de 10 milhatildeo

de reais Os dados financeiros satildeo demonstrados na tabela abaixo

Como visto a taxa de desconto deve ser representada pela taxa de juros livre de risco sendo que

nesse exemplo foi considerada a taxa Selic Aleacutem disso observa-se que essa taxa se manteve constante

para todo o periacuteodo do exemplo considerando uma situaccedilatildeo hipoteacutetica de estabilidade desse indicador

Como o valor de uso de um ativo gerador de caixa eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de

caixa futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil seu valor

no ano zero seria estimado da seguinte maneira (em R$ mil)

VP =100

(1065)1+

100

(1065)2+

1100

(1065)3

Fazendo as contas teriacuteamos

VP = 9389 + 8816 + 91067 = 109273

Pelas projeccedilotildees da entidade o valor de uso do bem (realizadas no ano zero) seria 109 milhatildeo de

reais Esse valor deve ser comparado com o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo sendo

escolhido o maior montante entre eles Se esse montante for menor que o valor contaacutebil do bem o ativo

seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Quando os fluxos de caixa futuros forem em moeda estrangeira devem ser estimados na moeda

na qual eles seratildeo gerados e em seguida deve-se utilizar a taxa de desconto adequada para essa moeda

Entradas Saiacutedas

0 0 0 650

1 100 0 650

2 100 0 650

3 1100 0 650

Em R$ milAno Taxa de Desconto( aa)

Tabela - Estimativa do Valor de Uso


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A entidade deve converter ao valor presente utilizando a taxa de cacircmbio agrave vista na data do caacutelculo do

valor em uso

13223 Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa

Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo

individual

A mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de um ativo individual gerador de caixa

segue a mesma metodologia utilizada para o ativo natildeo gerador de caixa jaacute explicitada na seccedilatildeo 1321

Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de Unidade

Geradora de Caixa

Se houver qualquer indicaccedilatildeo de que o ativo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel esse valor deve ser estimado para o ativo individual Se natildeo for possiacutevel estimar o valor

recuperaacutevel do ativo individual a entidade deve determinar o valor recuperaacutevel da unidade geradora

de caixa agrave qual o ativo pertence

O valor recuperaacutevel do ativo individual natildeo pode ser determinado se

a O valor em uso do ativo natildeo puder ser estimado como tendo valor proacuteximo de seu valor justo

liacutequido de despesas de venda (por exemplo quando os fluxos de caixa futuros provenientes

do uso contiacutenuo do ativo natildeo puderem ser estimados por serem insignificantes) e

b O ativo natildeo gerar entradas de caixa que sejam em grande parte independentes daquelas

provenientes de outros ativos e natildeo for capaz de gerar fluxos de caixa individualmente

Nesses casos o valor em uso e portanto o valor recuperaacutevel pode ser determinado somente para

a unidade geradora de caixa do ativo

A identificaccedilatildeo da unidade geradora de caixa do ativo requer julgamento da entidade Se o valor

recuperaacutevel natildeo puder ser determinado para cada ativo individual a entidade deve identificar a menor

agregaccedilatildeo de ativos que gera entradas de caixa independentes

Se existir mercado ativo para o produto do ativo ou grupo de ativos eles devem ser identificados

como unidade geradora de caixa mesmo que alguns ou todos os produtos sejam utilizados

internamente Por exemplo se os produtos de determinado ativo forem utilizados como insumos em um estaacutegio intermediaacuterio do processo produtivo eles satildeo considerados uma unidade geradora de caixa

se a entidade puder vender esses produtos em mercado ativo

As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de maneira consistente de um periacuteodo

para o outro para o mesmo ativo ou tipos de ativos a menos que haja justificativa para a mudanccedila

O valor recuperaacutevel da unidade geradora de caixa eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de

despesas de venda e o seu valor em uso seguindo a mesma metodologia estabelecida para o ativo

gerador de caixa

A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para unidade geradora de caixa deve ser reconhecida

se e somente se o valor recuperaacutevel da unidade for menor do que o seu valor contaacutebil Essa perda que

deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo deve ser alocada para reduzir o valor

contaacutebil dos ativos geradores de caixa da unidade proporcionalmente ao valor contaacutebil de cada ativo

na unidade


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O valor justo liacutequido de despesas de venda e o valor em uso da unidade geradora de caixa devem

ser determinados excluindo-se os fluxos de caixa que estatildeo relacionados a ativos que natildeo satildeo parte de

unidade geradora de caixa

Pode ser necessaacuterio considerar alguns passivos reconhecidos para determinar o valor

recuperaacutevel da unidade geradora de caixa nos casos em que a alienaccedilatildeo da unidade geradora de caixa

exigir que o comprador assuma o passivo Nessa situaccedilatildeo o valor justo liacutequido de despesas de venda da

unidade eacute o preccedilo de venda estimado para os ativos da unidade geradora de caixa juntamente com o

passivo menos as despesas de venda A fim de efetuar uma comparaccedilatildeo significativa entre o valor

contaacutebil e o seu valor recuperaacutevel o valor contaacutebil do passivo deve ser deduzido na determinaccedilatildeo tanto

do valor em uso da unidade geradora de caixa quanto do seu valor contaacutebil Ao alocar a perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade natildeo deve reduzir o valor contaacutebil

do ativo abaixo do maior valor entre

a Seu valor justo liacutequido de despesas de venda (se determinaacutevel)

b Seu valor em uso (se determinaacutevel) e

c Zero

Em alguns casos os ativos natildeo geradores de caixa contribuem para as unidades geradoras de

caixa Nesse caso quando a unidade geradora de caixa que conteacutem ativo natildeo gerador de caixa estiver

sujeita ao teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel este ativo tambeacutem deveraacute ser testado quanto agrave reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel de acordo com os procedimentos estabelecidos na seccedilatildeo 1321 A proporccedilatildeo do

valor contaacutebil deste ativo apoacutes a aplicaccedilatildeo do teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel deve ser incluiacuteda

no valor contaacutebil da unidade geradora de caixa na extensatildeo em que seu potencial de serviccedilos contribui

para a unidade geradora de caixa

1323 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute alguma indicaccedilatildeo com base nas fontes externas e internas de informaccedilatildeo de que uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada


a O valor de mercado do ativo tem aumentado significativamente durante o periacuteodo

b Ocorreram durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo mudanccedilas significativas

com efeito favoraacutevel sobre a entidade no ambiente tecnoloacutegico de mercado econocircmico ou

legal no qual ela opera ou no mercado no qual o ativo eacute utilizado e

c As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos

tecircm diminuiacutedo durante o periacuteodo e essas diminuiccedilotildees possivelmente afetam a taxa de

desconto utilizada no caacutelculo do valor em uso do ativo e aumentam substancialmente seu

valor recuperaacutevel






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pertence






O aumento do valor contaacutebil do ativo gerador de caixa atribuiacutevel agrave reversatildeo da perda por reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel natildeo deve exceder o valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de

depreciaccedilatildeo) caso nenhuma perda tivesse sido reconhecida para o ativo em periacuteodos anteriores Essa

reversatildeo da perda deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo

O valor em uso do ativo pode se tornar maior do que seu valor contaacutebil simplesmente porque o

valor presente de entradas de caixa futuras aumenta agrave medida que essas se tornam mais proacuteximas

Entretanto o potencial de serviccedilos do ativo natildeo aumentou Portanto a perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel natildeo deve ser revertida simplesmente por causa do transcurso do tempo mesmo que o valor

recuperaacutevel do ativo se torne maior do que seu valor contaacutebil

Para entender essa situaccedilatildeo retoma-se o exemplo visto na seccedilatildeo que trata da mensuraccedilatildeo do

valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa Naquele caso o valor de uso do ativo calculado na data

zero era dado por (em R$ mil)

VP =100

(1065)1 +100

(1065)2 +1100

(1065)3 = 109273

Agora supotildee-se que passou um ano desde a primeira previsatildeo do valor de uso do ativo Como

nesse exemplo o ativo seraacute alienado no ano 3 simplesmente os fluxos seratildeo descontados por um

periacuteodo a menos em funccedilatildeo da passagem do tempo Assim o valor de uso projetado no ano 1 seraacute

dado por

VP =100

(1065)0+

100

(1065)1+

1100

(1065)2

Fazendo os caacutelculos o valor de uso estimado seraacute dado por

VP = 100 + 9389 + 96984 = 116373

Observa-se que o valor de uso estimado no ano 1 foi de R$ 116 milhatildeo maior do que o valor calculado no ano zero (R$ 109 milhatildeo) mesmo sem ter ocorrido aumento no potencial de serviccedilos do ativo A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve ser revertida quando decorrente simplesmente do transcurso do tempo

A contabilizaccedilatildeo da reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de um ativo individual

gerador de caixa segue a mesma loacutegica que a da reversatildeo da perda de um ativo natildeo gerador de caixa

adotando-se os mesmos procedimentos contaacutebeis vistos no exemplo da seccedilatildeo deste capiacutetulo que trata

sobre o tema

Jaacute no caso da unidade geradora de caixa a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel deve ser alocada aos ativos geradores de caixa da unidade proporcionalmente ao valor contaacutebil desses


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ativos Esses aumentos nos valores contaacutebeis devem ser tratados como reversatildeo de perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos individuais devendo ser tambeacutem reconhecidas imediatamente no resultado do periacuteodo Nenhuma parte do valor de tal reversatildeo deve ser alocada a ativo natildeo gerador de caixa que contribui para o potencial de serviccedilos da unidade geradora de caixa

Ao alocar a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para a unidade geradora de caixa o valor contaacutebil do ativo natildeo deve ser aumentado acima do menor valor entre

a Seu valor recuperaacutevel (se determinaacutevel) e

b O valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de depreciaccedilatildeo) se nenhuma perda por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel tivesse sido reconhecida em periacuteodos anteriores

133 RECLASSIFICACcedilAtildeO DE ATIVOS

A reclassificaccedilatildeo de ativo gerador de caixa para ativo natildeo gerador de caixa ou o contraacuterio deve

ocorrer somente quando existir clara evidecircncia que tal reclassificaccedilatildeo eacute adequada A reclassificaccedilatildeo

por si soacute natildeo provoca a realizaccedilatildeo do teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel ou reversatildeo da perda

anteriormente registrada

Haacute casos em que o ente pode decidir que eacute adequado reclassificar um ativo Por exemplo uma

estaccedilatildeo de tratamento de efluentes foi construiacuteda principalmente para tratar resiacuteduos industriais de

unidade habitacional social para a qual natildeo eacute cobrada qualquer taxa Entretanto a unidade habitacional

social foi demolida e o local seraacute utilizado para uso industrial e comercial Pretende-se que no futuro a

estaccedilatildeo seja utilizada para tratar resiacuteduos industriais cobrando taxas comerciais Em virtude dessa

decisatildeo a entidade do setor puacuteblico decide reclassificar a estaccedilatildeo de tratamento de efluentes para ativo

gerador de caixa

Pode ocorrer ainda a situaccedilatildeo inversa uma estaccedilatildeo de tratamento de efluentes foi construiacuteda

primariamente para tratar de resiacuteduos de propriedade industrial cobrando taxas comerciais e a

capacidade excedente tem sido utilizada para tratar resiacuteduos de unidade habitacional social para a qual

natildeo eacute cobrada qualquer taxa A propriedade industrial fechou recentemente e no futuro o local seraacute

desenvolvido para finalidades sociais de habitaccedilatildeo Em virtude disso o ente decide reclassificar a

estaccedilatildeo de tratamento de efluentes para ativo natildeo gerador de caixa

134 EVIDENCIACcedilAtildeO

A entidade deve divulgar os criteacuterios desenvolvidos para diferenciar ativos natildeo geradores de caixa de ativos geradores de caixa aleacutem das seguintes informaccedilotildees para cada classe de ativos

a O valor das perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas no resultado durante o

periacuteodo e as linhas da demonstraccedilatildeo do resultado nas quais essas perdas foram incluiacutedas e

b O valor das reversotildees das perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas no resultado

do periacuteodo e as linhas da demonstraccedilatildeo do resultado nas quais essas perdas foram revertidas

A entidade deve evidenciar as seguintes informaccedilotildees para cada perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel ou reversatildeo reconhecida durante o periacuteodo

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento ou reversatildeo da perda reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel

b O valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida ou revertida

c Para ativo gerador de caixa e natildeo gerador de caixa

i A natureza do ativo e


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ii Se a entidade apresenta informaccedilotildees por segmento o segmento reportado ao qual

pertence o ativo baseado no formato de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

da entidade

d Para unidade geradora de caixa

i Descriccedilatildeo da unidade geradora de caixa (por exemplo se eacute linha de produccedilatildeo

instalaccedilatildeo unidade de negoacutecios aacuterea geograacutefica ou segmento reportado)

ii Valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida ou revertida por classe

de ativos e se a entidade apresenta informaccedilatildeo por segmento por segmento

reportado baseado no formato de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da

entidade e iii Se a agregaccedilatildeo de ativos para identificar a unidade geradora de caixa mudou desde a

estimativa anterior do valor recuperaacutevel da unidade geradora de caixa (caso exista)

a descriccedilatildeo da maneira atual e anterior da agregaccedilatildeo dos ativos e as razotildees que

justificaram a mudanccedila na maneira pela qual eacute identificada a unidade geradora de

caixa

e Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo eacute o seu valor justo liacutequido de despesas de venda ou

seu valor em uso

f Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo for o valor justo liacutequido de despesas de venda a base

utilizada para determinar esse valor (por exemplo se o valor justo foi determinado por

referecircncia a mercado ativo)

g Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo natildeo gerador de caixa for o valor em uso a

abordagem utilizada para determinar esse valor e

h Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo gerador de caixa for o valor em uso a taxa de

desconto utilizada na estimativa atual e na anterior (se houver)

14 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis agrave receita de transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 01 ndash Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 23 - Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers) of International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute normatizar o tratamento para fins de demonstraccedilotildees contaacutebeis conferido agrave variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo particularmente relativo a tributos transferecircncias e multas

Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo deveratildeo ser observados na parte II capiacutetulo de Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo deste Manual

Este Manual deve ser observado pelos oacutergatildeos e entidades abrangidos pelas normas de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico e que elaboram demonstraccedilotildees contaacutebeis em mateacuteria relativa a reconhecimento e mensuraccedilatildeo da receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo exceto quanto agrave combinaccedilatildeo de entidades

141 DEFINICcedilOtildeES Transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Em geral eacute aquela em que a entidade recebe ativos ou serviccedilos ou tem passivos extintos e em

contrapartida entrega valor irrisoacuterio ou nenhum valor em troca Considera-se ainda como transaccedilatildeo


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sem contraprestaccedilatildeo a situaccedilatildeo em que a entidade fornece diretamente alguma compensaccedilatildeo em troca de recursos recebidos mas tal compensaccedilatildeo natildeo se aproxima do valor justo dos recursos recebidos

Tributo Satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos compulsoriamente pagos ou a pagar agraves

entidades do setor puacuteblico de acordo com a lei estabelecidos para gerar receita para o governo Tributos natildeo incluem multas ou outras penalidades aplicadas em caso de infraccedilotildees legais De acordo com os art 3ordm do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) tributo eacute toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Transferecircncias39 Satildeo ingressos de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros provenientes de

transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo diferentes de tributos tais como reparticcedilotildees tributaacuterias transferecircncias voluntaacuterias doaccedilotildees e multas

Multas (penalidades pecuniaacuterias) Satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos recebidos ou a receber pelas entidades do

setor puacuteblico conforme determinaccedilatildeo judicial ou administrativa como consequecircncia de infraccedilatildeo da legislaccedilatildeo

Especificaccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo termos legais ou regulamentares ou contratuais que se aplicam ao uso de um ativo

transferido por entidades externas agrave entidade que elabora as demonstraccedilotildees contaacutebeis Condiccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo especificaccedilotildees que determinam que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou o potencial de

serviccedilos incorporados no ativo devam ser consumidos pelo recebedor conforme especificado Caso contraacuterio os benefiacutecios econocircmicos futuros ou o potencial de serviccedilos incorporados no ativo devem ser devolvidos ao transferente

Restriccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo especificaccedilotildees que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode

ser utilizado mas que natildeo determinam que benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros devem ser devolvidos ao transferente caso natildeo utilizados conforme especificado

142 TRANSACcedilOtildeES SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO Ao contraacuterio do que ocorre no setor privado a maior parte das variaccedilotildees patrimoniais

aumentativas (VPA) das entidades do setor puacuteblico decorrem de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo principalmente as relativas a tributos transferecircncias e multas

Os tributos satildeo exemplos de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo uma vez que

39 Neste capiacutetulo o termo ldquotransferecircnciardquo natildeo se confunde com aquele utilizado na Parte I deste Manual o qual estaacute relacionado a conceitos orccedilamentaacuterios


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a Satildeo instituiacutedos mediante lei (natildeo cabe o estabelecimento de tributos por meio de contratos

ou outros meios legais de acordo) b Compulsoriedade de pagamento (ningueacutem pode se esquivar de pagar tributos salvo nas

permissotildees instituiacutedas mediante lei) Esclareccedila-se que embora o ente puacuteblico forneccedila uma variedade de serviccedilos puacuteblicos aos

contribuintes ele natildeo o faz em retribuiccedilatildeo ao pagamento dos tributos Por outro lado natildeo se deve confundir a desobrigaccedilatildeo de retribuiccedilatildeo por tributos multas ou

transferecircncias em termos de entrega de serviccedilos ou benefiacutecios diretamente proporcionais a tais recursos recebidos pelo governo com a obrigaccedilatildeo que o governo e responsaacuteveis pela Administraccedilatildeo Puacuteblica possuem de aplicaccedilatildeo dos recursos puacuteblicos de acordo com as possibilidades previstas em lei bem como a devida prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability)

143 RECONHECIMENTO Uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo com entrada de recursos para o governo via de regra gera

VPA para o ente ou oacutergatildeo recebedor Em contrapartida a entrada de recursos provoca a contabilizaccedilatildeo de um ativo Contudo a transaccedilatildeo pode gerar custos o que implica na necessidade de contabilizaccedilatildeo de uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) como a exemplo a remuneraccedilatildeo da rede bancaacuteria pela prestaccedilatildeo de serviccedilo de recebimento dos pagamentos de tributos pelos contribuintes Nesses casos deve-se fazer a contabilizaccedilatildeo dos custos necessaacuterios ao recebimento ou funcionamento do item do ativo por meio da VPD correspondente

Ressalta-se que haacute casos em que satildeo observadas condiccedilotildees sobre ativos transferidos o que pode gerar obrigaccedilotildees para o ente recebedor Dessa forma pode-se observar a necessidade de registro de um passivo ndash verificar as disposiccedilotildees neste Manual para registro de um passivo conforme parte II capiacutetulos 1 a 3 Nesses casos agrave medida que as condiccedilotildees forem sendo realizadas deve-se proceder agrave baixa do passivo com a correspondente realizaccedilatildeo da VPA

1431 VPA e Custos Envolvidos em Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo A VPA de um ente puacuteblico deve compreender o total de ingressos brutos de benefiacutecios

econocircmicos ou de potencial de serviccedilos recebido ou a receber Assim a VPA configurada na receita sem contraprestaccedilatildeo representa um aumento na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida do ente

Quando o ente puacuteblico natildeo arrecada diretamente os seus recursos ou seja a arrecadaccedilatildeo se faz por intermeacutedio de agentes arrecadadores (agente de governo ou terceiros) os montantes arrecadados natildeo devem ser registrados como aumento da situaccedilatildeo patrimonial liacutequida ou da receita de tais agentes arrecadadores pois estes natildeo podem controlar o uso dos recursos ou se beneficiar dos ativos arrecadados para realizar seus objetivos proacuteprios ndash a receita eacute do ente puacuteblico

Quando necessaacuterio que haja gasto relativo agrave consecuccedilatildeo do recebimento de recursos sem contraprestaccedilatildeo tais gastos devem ser contabilizados como custos relacionados agrave respectiva receita Assim a receita deve ser registrada pelo ingresso bruto de benefiacutecios econocircmicos ou de potencial de serviccedilos futuros e quando houver os custos necessaacuterios para seu recebimento devem ser reconhecidos como custos da transaccedilatildeo ou variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

1432 Ativos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo A entidade deve reconhecer o ativo oriundo de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo quando

obtiver o controle de recursos que se enquadrem na definiccedilatildeo de um ativo e satisfaccedilam os criteacuterios de reconhecimento a seguir


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a Seja provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros e potencial de serviccedilos associados com o ativo fluam para a entidade e

b O valor justo do ativo possa ser mensurado em conformidade com as caracteriacutesticas qualitativas e com observacircncia das restriccedilotildees da informaccedilatildeo contaacutebil

O ativo obtido por meio de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo deveraacute ser inicialmente

mensurado pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Caso o ente receba numa transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo um item que possua caracteriacutesticas

essenciais de ativo mas que natildeo satisfaccedilam os criteacuterios para o reconhecimento essa situaccedilatildeo pode justificar sua evidenciaccedilatildeo em notas explicativas como ativo contingente Nesses casos deve-se observar a parte II capiacutetulo de Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo deste Manual para realizar os devidos procedimentos contaacutebeis

1433 Passivos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo Ativos recebidos na configuraccedilatildeo de geradores de receita sem contraprestaccedilatildeo podem ser

transferidos com base em certas condiccedilotildees isto eacute podem natildeo ser resultantes de uma transaccedilatildeo comercial mas advecircm para o ente com certo condicionamento em seu uso ou destinaccedilatildeo de seus benefiacutecios Nos casos em que houver especificaccedilotildees sobre ativos transferidos deve-se analisar se haacute necessidade de contabilizaccedilatildeo de um passivo em conjunto com o ativo recebido pelo ente

Quando se tratar apenas de restriccedilotildees sobre ativos transferidos ou apenas restriccedilotildees em que pese a possibilidade do ente recebedor ser responsabilizado ou demandado administrativamente ou judicialmente a posteriori natildeo haacute necessidade de contabilizaccedilatildeo inicial de passivo Nesses casos haacute apenas especificaccedilotildees que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode ser utilizado mas que natildeo determinam que benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros devam ser devolvidos ao transferente caso natildeo utilizados conforme especificado

Todavia ao se tratar de ativos transferidos que incluem uma exigecircncia de que o ativo transferido ou outros benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos sejam devolvidos ao transferente se natildeo utilizados no modo especificado estaremos diante do que se chama de condiccedilotildees sobre ativos transferidos ou apenas condiccedilotildees Nesse caso observa-se a obrigaccedilatildeo de consumo ou utilizaccedilatildeo dos ativos recebidos de forma determinada e ainda em caso de natildeo observacircncia desses preacute-requisitos tem-se a necessidade de devoluccedilatildeo dos ativos recebidos ou de outros benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos equivalentes

Na situaccedilatildeo acima descrita deduz-se que o ente eacute incapaz de evitar uma saiacuteda de recursos ao receber o controle de ativos sob condiccedilatildeo Nessas circunstacircncias a obtenccedilatildeo do controle sobre ativos gera uma obrigaccedilatildeo presente de transferecircncia de recursos ou potencial de serviccedilos a terceiros por isso deve ser constituiacutedo um passivo equivalente pelo ente recebedor

Observe-se que muitas vezes a receita de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo natildeo se mostra de forma clara desde o princiacutepio Por isso deve-se procurar determinar se uma especificaccedilatildeo eacute uma condiccedilatildeo ou uma restriccedilatildeo sendo necessaacuterio que se considere a essecircncia dos termos da especificaccedilatildeo e natildeo meramente sua forma A mera especificaccedilatildeo por exemplo de que um ativo transferido deva ser consumido no provimento de produtos e serviccedilos a terceiros ou devolvido ao transferente natildeo eacute em si soacute suficiente para originar um passivo quando a entidade obteacutem o controle do ativo Quando decide se uma especificaccedilatildeo eacute uma condiccedilatildeo ou restriccedilatildeo a entidade deve considerar se a exigecircncia de devoluccedilatildeo do ativo ou dos outros benefiacutecios econocircmicos futuros ou do potencial de serviccedilos eacute (a) exequiacutevel e (b) se seria executada pelo transferente

Isso ocorre pois se natildeo for exequiacutevel natildeo haacute como se ter uma obrigaccedilatildeo de fato Esses procedimentos satildeo necessaacuterios pois mesmo que exequiacutevel caso o terceiro transferidor demonstre um histoacuterico de natildeo executar situaccedilotildees semelhantes ou se haacute intenccedilatildeo declarada de natildeo executar a condiccedilatildeo em comento natildeo haacute que se falar em obrigaccedilatildeo a registrar como passivo


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Observadas as situaccedilotildees acima expostas a obrigaccedilatildeo presente derivada de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo que se enquadre na definiccedilatildeo de passivo deve ser reconhecida somente quando

a For provaacutevel que a saiacuteda de recursos que incorpora benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos seja exigida para liquidar a obrigaccedilatildeo e b Estimativa confiaacutevel do montante das obrigaccedilotildees puder ser realizada

144 TRIBUTOS A entidade deve reconhecer um ativo em relaccedilatildeo a tributos quando seu respectivo fato gerador40

ocorrer e os criteacuterios de reconhecimento forem satisfeitos Fato gerador da obrigaccedilatildeo principal ou evento tributaacutevel eacute a situaccedilatildeo definida em lei como

necessaacuteria e suficiente agrave ocorrecircncia do tributo de acordo com o art 114 do CTN A obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal do contribuinte surge com a ocorrecircncia do fato gerador tem por

objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniaacuteria e extingue-se juntamente com o creacutedito dela decorrente de acordo com o sect 1ordm do art 113 do CTN

O creacutedito tributaacuterio do ente puacuteblico decorre da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal e eacute constituiacutedo por meio do procedimento previsto no art 142 do CTN ndash o lanccedilamento

Art 142 Compete privativamente agrave autoridade administrativa constituir o creacutedito tributaacuterio pelo lanccedilamento assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente determinar a mateacuteria tributaacutevel calcular o montante do tributo devido identificar o sujeito passivo e sendo caso propor a aplicaccedilatildeo da penalidade cabiacutevel

Segundo a Lei nordm 43201964

Art 53 O lanccedilamento da receita o ato da reparticcedilatildeo competente que verifica a procedecircncia do creacutedito fiscal e a pessoa que lhe eacute devedora e inscreve o deacutebito desta

Para fins de registro contaacutebil os tributos devem ser analisados individualmente de acordo com

a modalidade de lanccedilamento tributaacuterio aplicaacutevel previstas nos arts 147 a 150 do CTN quais sejam de ofiacutecio por declaraccedilatildeo ou por homologaccedilatildeo

Para o reconhecimento tempestivo e confiaacutevel dos creacuteditos eacute necessaacuteria a integraccedilatildeo do setor de arrecadaccedilatildeo com o setor de contabilidade de modo a se conhecer o fluxo das informaccedilotildees para detecccedilatildeo dos momentos que ensejam o registro contaacutebil

De acordo com a NBC TSP 01 os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Contudo os ativos oriundos de transaccedilotildees tributaacuterias enquanto natildeo efetivamente arrecadados devem ser mensurados pela melhor estimativa de entrada de recursos para a entidade que deve desenvolver poliacuteticas contaacutebeis em conformidade com as exigecircncias da norma em comento as quais devem levar em consideraccedilatildeo tanto a probabilidade de que os recursos oriundos de transaccedilotildees tributaacuterias fluam para o governo quanto o valor justo dos ativos resultantes

Lanccedilamento Exemplificativo Reconhecimento do Creacutedito a Receber de Tributos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 411xxxxxx VPA ndash Tributos

40 O registro da receita tributaacuteria por competecircncia eacute esclarecido na IPC 02 - Reconhecimento dos Creacuteditos Tributaacuterios pelo Regime de Competecircncia disponiacutevel no siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional


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A entidade deve constituir ajuste para perdas de creacuteditos relativos a tributos A metodologia

utilizada para caacutelculo do ajuste para perdas deve ser aquela que melhor reflita a real situaccedilatildeo do ativo e deve ser evidenciada em notas explicativas

Lanccedilamentos Exemplificativos Ajuste para Perdas de Creacutedito Tributaacuterio e Reversatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx VPD com Ajuste para Perdas de Creacuteditos C 1129xxxxx (-) Ajuste para Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P)

Reversatildeo do Ajuste para Perdas de Creacutedito Tributaacuterio ndash quando verificado o recebimento ou

alteraccedilatildeo nas bases de mensuraccedilatildeo (esta uacuteltima com a devida evidenciaccedilatildeo em notas explicativas)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste para Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P) C 4972xxxxx VPA com Reversatildeo de Ajuste para Perdas de Creacuteditos

145 RECEBIMENTOS ANTECIPADOS Os recebedores de ativos transferidos devem considerar se essas transferecircncias satildeo em essecircncia

recebimento antecipado Este Manual considera que recebimento antecipado se refere a recursos recebidos previamente aos eventos tributaacuteveis ou ao acordo de transferecircncia se tornar obrigatoacuterio

Os recebimentos antecipados relativos a tributos e transferecircncias por meio de acordos que ainda natildeo se tornaram obrigatoacuterios natildeo satildeo fundamentalmente diferentes de outros recebimentos antecipados

Os recebimentos antecipados originam um ativo e uma obrigaccedilatildeo presente obedecidas as demais condiccedilotildees relativas a tais elementos patrimoniais por isso a VPA natildeo pode ser reconhecida nesse momento Apoacutes a ocorrecircncia do evento que torne o acordo obrigatoacuterio e cumpridas as condiccedilotildees restantes do acordo o passivo deve ser baixado e a receita deve ser reconhecida

Os recursos de tributos recebidos antes da ocorrecircncia do fato gerador satildeo reconhecidos como um ativo pela entrada no caixa e um passivo ndash recebimentos antecipados ndash porque o evento que origina o direito da entidade aos tributos natildeo ocorreu e o criteacuterio para o reconhecimento da VPA natildeo foi satisfeito apesar de a entidade jaacute ter recebido uma entrada de recursos

Desse modo um passivo deve ser reconhecido ateacute que o evento tributaacutevel ocorra Quando o evento tributaacutevel ocorrer o passivo deve ser baixado e a VPA deve ser reconhecida Observe a seguir exemplo de lanccedilamento para recebimento antecipado de tributos

Lanccedilamentos Exemplificativos Recebimento Antecipado de Tributos no Curto Prazo e Longo

Prazo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1110xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 21881xxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Valores Restituiacuteveis (F) ou C 21891xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1110xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 22881xxxx Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo ndash Valores Restituiacuteveis (P) ou


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C 22911xxxx VPA Diferida (P)

Receita Orccedilamentaacuteria Decorrente da Arrecadaccedilatildeo do Tributo Antecipadamente



146 TRANSFEREcircNCIAS Para fins deste Manual as transferecircncias incluem de forma natildeo exaustiva subsiacutedios perdatildeo de

diacutevidas multas heranccedilas presentes e doaccedilotildees Todos esses itens e outros que venham a ser identificados com a mesma natureza apresentam o atributo comum de transferecircncia de recursos de uma entidade a outra sem fornecer valor aproximadamente igual em troca e de natildeo serem tributos conforme definido em lei

De acordo com a NBC TSP 01 os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Todavia devido a possibilidades de tratamentos diversos em relaccedilatildeo a itens variados de transferecircncias a entidade deve desenvolver poliacuteticas contaacutebeis em conformidade com as exigecircncias da norma em comento como as demais NBC TSP vigentes

1461 Reparticcedilatildeo Tributaacuteria Apesar de cada ente possuir uma competecircncia tributaacuteria especiacutefica o produto da arrecadaccedilatildeo

natildeo necessariamente pertenceraacute a ele em sua totalidade Nesse sentido a Constituiccedilatildeo Federal de 1988 define na Seccedilatildeo VI a reparticcedilatildeo da receita tributaacuteria Ou seja tendo em vista a melhor distribuiccedilatildeo da receita puacuteblica entre os entes para consecuccedilatildeo de suas obrigaccedilotildees legais a Constituiccedilatildeo estabeleceu que o produto da arrecadaccedilatildeo tributaacuteria fosse redistribuiacutedo por meio da reparticcedilatildeo tributaacuteria segundo as regras e paracircmetros por ela estabelecidos Como a Constituiccedilatildeo natildeo foi exaustiva nesse tema leis especiais podem vir a tratar tambeacutem sobre reparticcedilatildeo tributaacuteria Assim no Brasil temos as figuras de reparticcedilotildees tributaacuterias constitucionais e legais

O ente arrecadador deve realizar o registro da receita pelos valores brutos e o respectivo valor a transferir no passivo por meio de provisatildeo

No ente recebedor o valor do direito a ser reconhecido deve corresponder agrave melhor estimativa a qual pode ser obtida mediante informaccedilatildeo direta do ente transferidor estimativa histoacuterica ou qualquer outro meacutetodo que se mostre mais confiaacutevel a depender da natureza do creacutedito em questatildeo ateacute o recebimento efetivo da transferecircncia quando deve observar o valor justo para o devido registro contaacutebil

Lanccedilamentos Exemplificativos ndash Receita proacutepria do arrecadador (transferidor) de R$ 75000 e

receita destinada a outro ente (recebedor) por leiCF88 R$ 25000 ndash total da receita R$ 100000 a No momento do lanccedilamento no ente arrecadador transferidor Apoacutes a ocorrecircncia do lanccedilamento do tributo o ente arrecadadortransferidor deveraacute registrar

um ativo ndash creacuteditos a receber em contrapartida de uma VPA pelo valor da arrecadaccedilatildeo bruta Reconhecimento do Creacutedito Tributaacuterio


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) 1000 C 41xxxxxxx VPA ndash Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 1000 ou C 42xxxxxxx VPA ndash Contribuiccedilotildees 1000

No momento do reconhecimento do creacutedito tributaacuterio pode haver incerteza sobre o montante a

ser transferido devido ao fato de que esse tributo pode natildeo ser arrecadado justificando-se o registro da provisatildeo perdas

O ente arrecadadortransferidor deveraacute registrar um passivo ndash provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria de creacuteditos em contrapartida de uma VPD pela parcela do recurso a transferir ao ente recebedor

O caacutelculo da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria seraacute efetuado com base nos creacuteditos de tributos ainda natildeo arrecadados sujeitos agrave reparticcedilatildeo deduzidos do respectivo ajuste para perdas Eacute importante ressaltar que o registro da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria somente pode ocorrer quando for possiacutevel a realizaccedilatildeo de uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo

Constituiccedilatildeo de Provisatildeo para Reparticcedilatildeo Tributaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas (P) 250 C 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos (P) 250

b No momento da arrecadaccedilatildeo no ente arrecadador transferidor Somente na arrecadaccedilatildeo do tributo ocorreraacute a baixa do ativo ndash creacuteditos a receber em

contrapartida do montante de recurso que ingressou no caixa Arrecadaccedilatildeo do Tributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 1000 C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) 1000

Reconhecimento da Receita Orccedilamentaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 1000 C 6212xxxxx Receita Realizada 1000

Controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 1000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 1000

Ainda nesse momento eacute baixada a provisatildeo em contrapartida do passivo registrado em conta de

tributos a transferir Baixa de Provisatildeo e Reconhecimento da Obrigaccedilatildeo de Reparticcedilatildeo Tributaacuteria


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos (P) 250 C 215xxxxxx Obrigaccedilatildeo de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (P) 250

c Registro no ente recebedor no momento da arrecadaccedilatildeo pelo transferidor Somente apoacutes a arrecadaccedilatildeo do tributo pelo ente transferidor e uma vez atendidos os requisitos

para reconhecimento de um ativo o ente recebedor deveraacute reconhecer o creacutedito a receber em contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

Destaca-se que caso o ente recebedor natildeo possua informaccedilatildeo que suporte o registro contaacutebil o registro do ativo deveraacute ser realizado apenas quando da transferecircncia propriamente dita

Reconhecimento do Direito a Receber

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 250 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais 250

d No momento da transferecircncia no ente arrecadador transferidor Ressalte-se que estritamente do ponto de vista orccedilamentaacuterio a transferecircncia poderaacute ser

realizada por meio de despesa ou deduccedilatildeo de receita Do ponto de vista patrimonial o fenocircmeno deve ser registrado com baixa do passivo e equivalente em caixa

i Lanccedilamentos exemplificativos para a transferecircncia por meio de despesa

Empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (P) 250 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 250 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 250 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 250

Liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 250 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 250 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Comp 250

Pagamento


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 250 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Comp 250 C 82114xxxx DDR Utilizada 250

ii Lanccedilamentos exemplificativos para transferecircncia por meio de deduccedilatildeo da receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Exemplo de lanccedilamento para os entes arrecadadores (transferidores) que fazem a previsatildeo inicial de seu orccedilamento com o valor total da receita a ser arrecadada a sua parte (receita proacutepria) e a parte do futuro recebedor (ressalte-se que na aliacutenea ldquobrdquo acima a rubrica ldquo6211xxxxx Receita a Realizarrdquo jaacute foi debitada pelo valor total de R$ 100000 assim se este coincide com o montante previsto inicialmente no orccedilamento com saldo credor a princiacutepio essa rubrica jaacute se encontraraacute regularizada natildeo cabendo mais lanccedilamentos para a mesma) D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 250 C 6212xxxxx Receita Realizada 250 Ou Exemplo de lanccedilamento para os entes arrecadadores (transferidores) que fazem a previsatildeo inicial de seu orccedilamento apenas com o valor correspondente a sua receita proacutepria a ser arrecadada sem contabilizar inicialmente a parte do futuro recebedor (ressalte-se que na aliacutenea ldquobrdquo acima a rubrica ldquo6211xxxxx Receita a Realizarrdquo jaacute foi debitada pelo valor total de R$ 100000 assim a princiacutepio o saldo desta rubrica se encontra no montante de R$ 25000 devedor acima do previsto inicialmente no orccedilamento do ente arrecadador por isso deve-se promover sua regularizaccedilatildeo com um lanccedilamento a creacutedito equivalente em montante equivalente) D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 250 C 6211xxxxx Receita a Realizar 250 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 250 C 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 250 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 250 C 8214xxxxx DDR Utilizada 250


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e No momento da transferecircncia no ente recebedor Quando do ingresso do recurso no ente recebedor deve ser efetuada a baixa do ativo ndash creacuteditos a

receber em contrapartida do ingresso no banco neste momento impactando o superavit financeiro Simultaneamente deve-se registrar a receita orccedilamentaacuteria realizada nas contas de controle da

execuccedilatildeo do orccedilamento Esse procedimento de registro da receita orccedilamentaacuteria apenas quando da efetiva entrada de

recursos evita a formaccedilatildeo de um superavit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 250



1462 Transferecircncias Voluntaacuterias Conforme o art 25 da Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

entende-se por transferecircncia voluntaacuteria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federaccedilatildeo a tiacutetulo de cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia financeira que natildeo decorra de determinaccedilatildeo constitucional legal ou os destinados ao Sistema Uacutenico de Sauacutede (SUS)

Para o reconhecimento contaacutebil o ente recebedor deve registrar a receita orccedilamentaacuteria apenas no momento da efetiva transferecircncia financeira pois sendo uma transferecircncia voluntaacuteria natildeo haacute garantias reais da transferecircncia Por esse motivo a regra para transferecircncias voluntaacuterias eacute o beneficiaacuterio natildeo registrar o ativo relativo a essa transferecircncia

Apenas nos casos em que houver claacuteusula contratual garantindo a transferecircncia de recursos apoacutes o cumprimento de determinadas etapas do contrato o ente beneficiaacuterio no momento em que jaacute tiver direito agrave parcela dos recursos e enquanto natildeo ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito deveraacute registrar um direito a receber no ativo desde que o ativo satisfaccedila os criteacuterios de reconhecimento a seguir



1463 Doaccedilotildees Doaccedilotildees satildeo transferecircncias voluntaacuterias de ativos incluindo dinheiro ou outros ativos monetaacuterios

e bens em espeacutecie para outra entidade Para doaccedilotildees em dinheiro ou outros ativos monetaacuterios e bens em espeacutecie o evento passado que

origina o controle de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilo eacute normalmente o recebimento da doaccedilatildeo


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As doaccedilotildees satildeo reconhecidas como ativos e variaccedilotildees patrimoniais aumentativas quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos fluam para a entidade e que o valor justo dos ativos possa ser mensurado de maneira confiaacutevel

As doaccedilotildees recebidas em dinheiro aleacutem de serem reconhecidas como variaccedilotildees patrimoniais aumentativas por forccedila do art 57 da Lei nordm 43201964 tambeacutem deveratildeo ser reconhecidas como receitas orccedilamentaacuterias

Os bens em espeacutecie satildeo reconhecidos como ativos quando satildeo recebidos ou quando existe um acordo obrigatoacuterio para se receberem tais bens Se os bens em espeacutecie satildeo recebidos sem condiccedilotildees atreladas a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa eacute reconhecida imediatamente Se condiccedilotildees estatildeo atreladas um passivo eacute reconhecido na medida em que as condiccedilotildees satildeo satisfeitas o passivo eacute reduzido e a receita eacute reconhecida

No reconhecimento inicial doaccedilotildees incluindo bens em espeacutecie devem ser mensurados por seu valor justo da data de recebimento

O compromisso de doaccedilatildeo natildeo se encaixa na definiccedilatildeo de um ativo porque a entidade recebedora eacute incapaz de controlar o acesso do transferente aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou ao potencial de serviccedilo incorporado no item compromissado

1464 Multas Multas satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilo recebidos ou a receber em

consequecircncia da violaccedilatildeo de exigecircncias legais regulamentares ou contratuais Em que pese se tratar de uma transferecircncia conforme o conceito adotado por este Manual recebe tratamento especial devido a seu caraacuteter de natureza punitiva e coercitiva

As multas satisfazem a definiccedilatildeo de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo porque natildeo impotildeem ao governo em troca quaisquer obrigaccedilotildees que possam ser reconhecidas como passivo Normalmente satildeo cobradas em montante fixo pelo descumprimento de obrigaccedilotildees legais ou regulamentares poreacutem podem ser arbitradas em certos casos de acordo com a relevacircncia da infraccedilatildeo ou reiteraccedilatildeo da conduta indesejada conforme legislaccedilatildeo aplicada

As multas devem ser reconhecidas no ente puacuteblico como VPA quando se encaixarem na definiccedilatildeo de um ativo e satisfizerem os criteacuterios para o reconhecimento de um ativo

147 EVIDENCIACcedilAtildeO A evidenciaccedilatildeo conforme preconizada por este Manual auxilia a entidade a cumprir os objetivos

das demonstraccedilotildees contaacutebeis que eacute fornecimento de informaccedilotildees uacuteteis sobre a entidade ou oacutergatildeo puacuteblico que elabora demonstraccedilotildees contaacutebeis voltadas para os usuaacuterios dessas demonstraccedilotildees para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability)

A evidenciaccedilatildeo das principais classes de receita auxilia os usuaacuterios a realizar julgamentos mais informados sobre a exposiccedilatildeo da entidade a fluxos especiacuteficos de receita

As condiccedilotildees e as restriccedilotildees sobre os ativos impotildeem limites sobre seu uso o que impacta as operaccedilotildees da entidade A evidenciaccedilatildeo do montante de passivos reconhecidos relativos agraves condiccedilotildees e agraves restriccedilotildees auxiliam os usuaacuterios nas avaliaccedilotildees sobre a capacidade de a entidade usar seus ativos de forma discricionaacuteria

As entidades devem evidenciar a existecircncia de recebimentos antecipados relativos agraves transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Esses passivos carregam o risco de que a entidade tenha que realizar um sacrifiacutecio dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou do potencial de serviccedilos se o evento tributaacutevel natildeo ocorrer ou se o acordo de transferecircncia natildeo se tornar obrigatoacuterio A evidenciaccedilatildeo desses recebimentos antecipados ajuda os usuaacuterios a realizarem julgamentos sobre a receita futura e a posiccedilatildeo do ativo liacutequido da entidade

As entidades devem realizar evidenciaccedilotildees sobre a natureza e o tipo das principais classes de presentes doaccedilotildees e heranccedilas que ela tenha recebido Essas entradas de recursos satildeo recebidas pela


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discricionariedade do transferidor que expotildee a entidade ao risco de que em periacuteodos futuros tais fontes de recursos possam mudar significativamente Tais evidenciaccedilotildees ajudam os usuaacuterios a fazerem julgamentos sobre a receita futura e a posiccedilatildeo da situaccedilatildeo patrimonial liacutequida da entidade

Dessa forma a entidade deve evidenciar em notas explicativas ou apresentar nos relatoacuterios contaacutebeis de propoacutesito geral

a O montante de receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo reconhecido durante o periacuteodo

pelas principais classes demostrando separadamente

i Tributos demostrando separadamente suas principais classes ii Transferecircncias demostrando separadamente suas principais classes

b O montante de recebiacuteveis reconhecidos em relaccedilatildeo agrave receita sem contraprestaccedilatildeo c O montante dos passivos reconhecidos referentes aos ativos transferidos sujeitos a

condiccedilotildees d O montante dos passivos reconhecidos em relaccedilatildeo aos empreacutestimos subsidiados que satildeo

sujeitos a condiccedilotildees sobre os ativos transferidos e O montante dos ativos reconhecidos que estatildeo sujeitos a restriccedilotildees e a natureza de tais

restriccedilotildees f A existecircncia e os montantes de quaisquer recebimentos antecipados em relaccedilatildeo agraves transaccedilotildees

sem contraprestaccedilatildeo g O montante de quaisquer passivos perdoados A entidade deve evidenciar em notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas para o reconhecimento de receita de transaccedilotildees sem

contraprestaccedilatildeo b Para as principais classes de receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo as bases pelas quais

o valor justo do ingresso de recursos foi mensurado c Para as principais classes de receita tributaacuteria que a entidade natildeo pode mensurar de maneira

confiaacutevel durante o periacuteodo no qual o fato gerador ocorre a informaccedilatildeo sobre a natureza do tributo e

d A natureza e o tipo das principais classes de heranccedilas presentes e doaccedilotildees demostrando separadamente as principais classes de bens em espeacutecie recebidos

15 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agrave receita de transaccedilatildeo com contraprestaccedilatildeo foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 2 ndash Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 9 - Revenue from Exchange Transactions editada pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado agraves variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) decorrentes de transaccedilotildees e eventos com contraprestaccedilatildeo incluindo os procedimentos para reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo

Os procedimentos aqui descritos aplicam-se agraves VPA decorrentes de transaccedilotildees e eventos com contraprestaccedilatildeo tais como as originadas da prestaccedilatildeo de serviccedilos da venda de bens e do uso de ativos por terceiros (geradores de juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees assemelhadas) Excluem-se do escopo deste capiacutetulo os seguintes itens

a Contratos de arrendamento mercantil


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b Dividendos ou distribuiccedilotildees similares provenientes de investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

c Ganhos decorrentes da venda de itens do ativo imobilizado d Contratos de seguro dentro do escopo de normas contaacutebeis nacionais ou internacionais e Mudanccedilas no valor justo de ativos e passivos financeiros ou de sua alienaccedilatildeo f Mudanccedilas no valor de outros ativos circulantes g Reconhecimento inicial e decorrente de mudanccedilas no valor justo de ativos bioloacutegicos

relacionados agrave atividade agriacutecola h Reconhecimento inicial de produtos agriacutecolas e i Extraccedilatildeo de recursos minerais Alguns itens especiacuteficos acima descritos podem vir a ser reconhecidos como VPA poreacutem satildeo

tratados em outras normas e excluiacutedos do escopo desta Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo deveratildeo ser

observados no capiacutetulo sobre Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo parte II deste Manual

151 DEFINICcedilOtildeES Transaccedilotildees com Contraprestaccedilatildeo Eacute aquela em que a entidade recebe ativos ou serviccedilos ou tem passivos extintos e entrega valor

aproximadamente igual em troca prioritariamente sob a forma de dinheiro bens serviccedilos ou uso de ativos

Valor Justo Eacute o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes

conhecedoras e interessadas na transaccedilatildeo Juros Encargos decorrentes do uso de caixa ou equivalentes de caixa ou de valores devidos agrave entidade Royalties Cobranccedilas pelo uso de ativos de longo prazo da entidade como por exemplo de patentes marcas

direitos autorais e software e Dividendos ou Distribuiccedilotildees Similares Distribuiccedilotildees de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporccedilatildeo de suas

participaccedilotildees em uma classe particular do capital

152 TRANSACcedilOtildeES COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas decorrentes de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo

compreendem apenas os valores brutos de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos recebidos ou a receber pela entidade em decorrecircncia de suas atividades

Os valores recebidos em nome de terceiros natildeo constituem benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos da entidade por natildeo resultar em aumentos de ativos ou reduccedilatildeo de passivos por exemplo


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o recebimento de tarifas de telefone e eletricidade pelos Correios em nome das prestadoras destes serviccedilos Portanto em casos como esses natildeo satildeo considerados como VPA

Os empreacutestimos e financiamentos natildeo se caracterizam como transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo por natildeo impactarem a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida em razatildeo de gerarem variaccedilotildees iguais entre ativos e passivos

153 RECONHECIMENTO A questatildeo primordial na contabilizaccedilatildeo das VPA oriundas de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo eacute

determinar quando reconhececirc-las A VPA eacute reconhecida quando for provaacutevel que a Os benefiacutecios econocircmicos futuros e potencial de serviccedilos fluiratildeo para a entidade e b Os benefiacutecios possam ser mensurados em conformidade com as caracteriacutesticas qualitativas e

com observacircncia das restriccedilotildees da informaccedilatildeo Os criteacuterios de reconhecimento descritos neste Manual satildeo em geral aplicados separadamente

em cada transaccedilatildeo Entretanto em certas circunstacircncias eacute necessaacuterio aplicar o criteacuterio de reconhecimento aos componentes separadamente identificaacuteveis originalmente advindos de uma uacutenica transaccedilatildeo de modo a refletir a essecircncia da operaccedilatildeo e respeitar o regime de competecircncia Por exemplo quando o preccedilo de um produto incluir um valor identificaacutevel para serviccedilos subsequentes este valor eacute diferido e reconhecido como VPA no exerciacutecio em que o serviccedilo for executado

Por outro lado os criteacuterios de reconhecimento satildeo aplicados em conjunto a duas ou mais transaccedilotildees quando ligadas de um modo tal que seu efeito natildeo possa ser compreendido sem estar relacionado agraves transaccedilotildees como um todo ou seja as partes analisadas isoladamente natildeo representam a essecircncia do todo Por exemplo uma entidade pode vender bens e ao mesmo tempo realizar um acordo em separado para recomprar os bens posteriormente invalidando assim a essecircncia da transaccedilatildeo Nestes casos as duas transaccedilotildees satildeo tratadas conjuntamente

1531 Prestaccedilatildeo de serviccedilos A VPA decorrente da transaccedilatildeo deve ser reconhecida tomando por base a proporccedilatildeo dos serviccedilos

prestados ateacute a data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis O resultado de uma transaccedilatildeo pode ser estimado confiavelmente quando todas as seguintes

condiccedilotildees forem satisfeitas a O montante da VPA puder ser mensurado confiavelmente b For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo

fluiratildeo para a entidade c A proporccedilatildeo dos serviccedilos jaacute executados agrave data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

puder ser mensurada confiavelmente e d Os custos incorridos na transaccedilatildeo e os custos para concluir a transaccedilatildeo puderem ser

mensurados confiavelmente O reconhecimento da VPA referente agrave proporccedilatildeo da conclusatildeo de uma prestaccedilatildeo de serviccedilos eacute

usualmente denominado de meacutetodo da percentagem de execuccedilatildeo Conforme este meacutetodo a VPA eacute reconhecida nos exerciacutecios nos quais os serviccedilos forem prestados Por exemplo uma entidade que presta serviccedilos de avaliaccedilatildeo patrimonial deve reconhecer as VPA agrave medida em que as avaliaccedilotildees individuais forem sendo realizadas

A VPA de prestaccedilatildeo de serviccedilos eacute reconhecida apenas quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade Entretanto


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quando surgir alguma incerteza acerca do valor considerado como VPA a parcela natildeo recebida ou cujo o recebimento tenha deixado de ser provaacutevel eacute reconhecida como uma VPD ao inveacutes de um ajuste no valor da VPA originalmente reconhecida

Uma entidade eacute geralmente capaz de realizar estimativas confiaacuteveis apoacutes ter feito acordo com as demais partes da transaccedilatildeo observando os seguintes pontos

a Os direitos que cada parte da transaccedilatildeo estaacute apta a receber relacionados aos serviccedilos a serem

prestados e recebidos por cada um b A contraprestaccedilatildeo a ser trocada e c O modo e termos da liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo Reconhecimento da venda agrave vista

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa ou Equivalente de Caixa C 43311xxxx Exploraccedilatildeo de Bens Direitos e Prestaccedilatildeo de Serviccedilo

No caso de a execuccedilatildeo da prestaccedilatildeo de serviccedilos corresponder a um nuacutemero indeterminado de

etapas em um periacuteodo determinado de tempo a VPA eacute reconhecida diretamente pela quantidade executada no periacuteodo a menos que exista evidecircncia de outro meacutetodo que melhor represente as etapas da execuccedilatildeo do serviccedilo

Quando o resultado de uma transaccedilatildeo envolvendo a prestaccedilatildeo de serviccedilos natildeo puder ser estimado confiavelmente a VPA deve ser reconhecida apenas ateacute o limite dos gastos recuperaacuteveis ou seja na extensatildeo dos custos incorridos que se espera recuperar Nesse caso como o resultado da transaccedilatildeo natildeo pode ser estimado confiavelmente nenhum lucro eacute reconhecido

Nas operaccedilotildees envolvendo prestaccedilatildeo de serviccedilos quando o resultado da transaccedilatildeo natildeo puder ser mensurado confiavelmente e for improvaacutevel que os custos incorridos sejam recuperados a VPA natildeo eacute reconhecida e os custos incorridos satildeo reconhecidos como VPD

1532 Venda de bens A VPA decorrente da venda de bens deve ser reconhecida quando as seguintes condiccedilotildees tiverem

sido satisfeitas a A entidade tiver transferido ao comprador todos os riscos e benefiacutecios significativos inerentes

agrave propriedade dos bens b A entidade natildeo mantiver envolvimento continuado na gestatildeo dos bens vendidos nem em grau

normalmente associado a sua propriedade nem relacionado ao efetivo controle de tais bens c O valor da VPA puder ser mensurado confiavelmente d For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos provenientes da

transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade e e Os custos incorridos na transaccedilatildeo e os custos para concluir a transaccedilatildeo puderem ser

mensurados confiavelmente Na maior parte das vendas a transferecircncia dos riscos e benefiacutecios da propriedade se daacute com a

transferecircncia da titularidade legal ou da transferecircncia da posse do ativo ao comprador Entretanto haacute casos especiacuteficos em que a transferecircncia dos riscos e dos benefiacutecios ocorre em momento distinto da transferecircncia da titularidade legal ou do controle

Se a entidade mantiver riscos significativos de propriedade a transaccedilatildeo natildeo eacute uma venda e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa natildeo eacute reconhecida


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Uma entidade pode manter riscos e benefiacutecios significativos de propriedade de vaacuterias formas por exemplo

a Quando a entidade reteacutem uma obrigaccedilatildeo decorrente de desempenho insatisfatoacuterio natildeo

coberto por provisotildees normais de garantias b Quando o recebimento da VPA de uma venda especiacutefica for dependente da venda dos bens

pelo comprador (consignaccedilatildeo) c Quando os bens expedidos estiverem sujeitos agrave instalaccedilatildeo sendo esta uma parte significativa

do contrato que ainda natildeo tenha sido concluiacuteda pelo vendedor e d Quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razatildeo especiacutefica em

contrato e o vendedor estiver incerto acerca da possibilidade de retorno Se a entidade mantiver apenas risco insignificante de propriedade a transaccedilatildeo eacute uma venda e a

VPA eacute reconhecida Por exemplo um vendedor pode reter a titularidade legal dos bens apenas para garantir o recebimento dos valores devidos Em tal caso se a entidade tiver transferido os riscos e benefiacutecios significativos de propriedade a transaccedilatildeo eacute uma venda e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa eacute reconhecida

Outro exemplo de manutenccedilatildeo de risco insignificante de propriedade por entidade governamental ocorre na venda com garantia de reembolso no caso de insatisfaccedilatildeo do comprador com a consequente devoluccedilatildeo do bem Nestes casos a VPA eacute reconhecida no momento da venda desde que o vendedor possa confiavelmente estimar os retornos futuros O passivo correspondente a tais devoluccedilotildees deve ser calculado tomando por base experiecircncias anteriores e outros fatores relevantes

Normalmente a VPA de venda de bens eacute reconhecida quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos associados agrave transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade Em alguns casos isso pode natildeo ser provaacutevel ateacute que a contraprestaccedilatildeo seja recebida ou ateacute que a incerteza acabe Por exemplo a VPA pode depender da capacidade de outra entidade em fornecer bens como parte do contrato e se existir alguma duacutevida de que isso pode ocorrer o reconhecimento pode ser postergado ateacute que isso ocorra Quando os bens forem entregues a incerteza eacute removida e a VPA eacute reconhecida Contudo se surgir incerteza acerca da realizaccedilatildeo do valor reconhecido como VPA ou seja tal valor eacute incobraacutevel ou a parcela do valor cuja recuperaccedilatildeo eacute improvaacutevel deve ser reconhecido como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) ao inveacutes de um ajuste no valor da VPA originalmente reconhecida

Lanccedilamento Exemplificativo Sem considerar os efeitos da retenccedilatildeo dos impostos inerentes a operaccedilatildeo normalmente as

vendas de bens satildeo registradas da seguinte forma Reconhecimento da venda agrave vista

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa ou Equivalente de Caixa C 43111xxxx Venda Bruta

1533 Juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees similares As VPA provenientes do uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros royalties e

dividendos ou distribuiccedilotildees similares devem ser reconhecidos quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos originados da transaccedilatildeo fluam para a entidade e o montante ser mensurado confiavelmente de acordo com os seguintes tratamentos contaacutebeis

a Os juros devem ser reconhecidos pro rata tempore referente agrave taxa efetiva


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b Os royalties devem ser reconhecidos agrave medida em que satildeo gerados conforme a essecircncia do acordo e

c Dividendos ou distribuiccedilotildees similares devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito de recebimento por parte do acionista ou da entidade

Os Royalties como os do petroacuteleo satildeo registrados de acordo com os termos do contrato e satildeo

geralmente reconhecidos nessa base a menos que em conformidade com a essecircncia do acordo seja mais apropriado o reconhecimento da VPA em outra base sistecircmica e racional

Uma VPA de juros royalties dividendos ou distribuiccedilotildees similares geralmente eacute reconhecida quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo iratildeo fluir para a entidade Entretanto quando surgir uma incerteza acerca de um valor jaacute reconhecido como VPA tal valor incobraacutevel ou cujo recebimento deixou de ser provaacutevel eacute reconhecido como uma VPD ao inveacutes de um ajuste no montante da VPA anteriormente recebida

154 MENSURACcedilAtildeO As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas oriundas de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo devem ser

mensuradas pelo valor justo da contraprestaccedilatildeo recebida ou a receber considerando os eventuais descontos comerciais eou bonificaccedilotildees concedidos pela entidade

O valor da VPA proveniente de uma transaccedilatildeo com contraprestaccedilatildeo geralmente eacute determinado por acordo entre o vendedor ou fornecedorprestador de serviccedilos com o comprador ou usuaacuterio do ativo ou serviccedilo

Nos casos de permutas de bens ou serviccedilos por outras de natureza e valor similar a troca natildeo eacute considerada como uma transaccedilatildeo geradora de VPA

Quando os bens ou serviccedilos foram vendidos ou trocados por outros bens ou serviccedilos natildeo similares a operaccedilatildeo eacute reconhecida como uma transaccedilatildeo que gera VPA Nestas ocorrecircncias a VPA eacute mensurada pelo valor justo dos bens ou serviccedilos recebidos ajustada pela quantia transferida em caixa ou equivalente de caixa Quando o valor justo dos bens ou serviccedilos recebidos natildeo puder ser mensurado confiavelmente a VPA eacute mensurada pelo valor justo dos bens ou serviccedilos entregues ajustados pelo montante transferido em caixa ou equivalente de caixa

155 EVIDENCIACcedilAtildeO Uma entidade deve evidenciar a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas para o reconhecimento de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

incluindo os meacutetodos adotados para determinar a percentagem de execuccedilatildeo de transaccedilotildees envolvendo a prestaccedilatildeo de serviccedilos

b O valor de cada categoria significativa de VPA reconhecida no periacuteodo incluindo as decorrentes de

i Prestaccedilatildeo de Serviccedilos ii Venda de Bens

iii Juros iv Royalties e v Dividendos ou distribuiccedilotildees similares

c O valor das VPA provenientes de trocas de bens ou serviccedilos incluiacutedos em cada categoria significativa


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16 CUSTOS DE EMPREacuteSTIMOS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos aos custos de empreacutestimos foi elaborada

com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 14 ndash Custos de Empreacutestimos observando a legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil dos custos dos empreacutestimos trazendo

orientaccedilatildeo sobre as duas abordagens possiacuteveis para a sua mensuraccedilatildeo De modo geral a abordagem

padratildeo exige o reconhecimento imediato de tais custos no resultado do periacuteodo Permite poreacutem como

tratamento alternativo a capitalizaccedilatildeo dos custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis agrave

aquisiccedilatildeo agrave construccedilatildeo ou agrave produccedilatildeo de ativo qualificaacutevel


a contabilizaccedilatildeo dos custos dos empreacutestimos tomados pelos entes puacuteblicos entretanto natildeo devem ser

utilizados para tratar do custo efetivo ou imputado a tiacutetulos patrimoniais (do patrimocircnio liacutequido) como

por exemplo accedilotildees


Custos dos empreacutestimos

Satildeo os juros e outros custos em que a entidade incorre relacionados com o empreacutestimo de

recursos Esses custos podem incluir

a Juros de empreacutestimos obtidos em curto e longo prazos e de saldo bancaacuterio a descoberto

b Amortizaccedilatildeo de descontos ou precircmios relacionados com empreacutestimos obtidos

c Amortizaccedilatildeo de custos adicionais relacionados com empreacutestimos obtidos

d Encargos financeiros relativos a arrendamentos mercantis financeiros e contratos de

concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos e

e Variaccedilotildees cambiais decorrentes de empreacutestimos em moeda estrangeira na extensatildeo em que

elas sejam consideradas como ajuste do custo dos juros

Ativo qualificaacutevel

Eacute o ativo que necessariamente leva um periacuteodo substancial para ficar pronto para seu uso ou

venda pretendidos Como exemplo temos edifiacutecios comerciais hospitais ativos de infraestrutura

(rodovias pontes usinas de geraccedilatildeo de energia eleacutetrica) e estoques que exijam um consideraacutevel

periacuteodo para alcanccedilarem a condiccedilatildeo de estarem prontos para uso ou venda

Outros investimentos e ativos que satildeo produzidos repetidamente durante curto periacuteodo natildeo satildeo ativos qualificaacuteveis Aleacutem disso ativos que estatildeo prontos para os seus devidos usos ou venda quando

adquiridos tambeacutem natildeo satildeo considerados ativos qualificaacuteveis

162 RECONHECIMENTO

Os custos dos empreacutestimos podem ser abordados de duas maneiras

a Pelo tratamento padratildeo e

b Pelo tratamento alternativo


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1621 Tratamento Padratildeo dos custos dos empreacutestimos

De acordo com o tratamento padratildeo os custos dos empreacutestimos devem ser reconhecidos como

despesa no periacuteodo que satildeo incorridos independentemente de como os empreacutestimos satildeo aplicados

Assim conforme essa metodologia todos os custos devem ser considerados como despesas

independentemente de terem sido aplicados em ativos qualificaacuteveis ou natildeo

O tratamento padratildeo para custos de empreacutestimo eacute abordado tambeacutem no Capiacutetulo de Operaccedilotildees

de Creacutedito da Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste Manual

Exemplo 1

Uma entidade puacuteblica realizou um financiamento para aquisiccedilatildeo de um terreno no valor de R$

80000000 destinado agrave construccedilatildeo de uma escola O pagamento seraacute realizado em 12 prestaccedilotildees

mensais prazo equivalente ao estimado para a conclusatildeo da obra Os juros compostos satildeo preacute-fixados e correspondem a 1 am

O caacutelculo das prestaccedilotildees dos juros e da amortizaccedilatildeo eacute demonstrado na tabela a seguir

Lanccedilamentos

Na aquisiccedilatildeo do bem o ente puacuteblico deveraacute registrar o terreno em contrapartida ao passivo

correspondente Os encargos tambeacutem deveratildeo ser reconhecidos no passivo seguido da conta

retificadora a fim de que a apropriaccedilatildeo ocorra mensalmente

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial

D 1232xxxxx Bens Imoacuteveis

C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 80000000


D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P)

C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar (P) 5294837

Mecircs Prestaccedilatildeo Juros AmortizaccedilatildeoSaldo

Devedor

0 - - - 80000000

1 7107903 800000 6307903 73692097

2 7107903 736921 6370982 67321115

3 7107903 673211 6434692 60886423

4 7107903 608864 6499039 54387384

5 7107903 543874 6564029 47823355

6 7107903 478234 6629670 41193685

7 7107903 411937 6695966 34497719

8 7107903 344977 6762926 27734793

9 7107903 277348 6830555 20904238

10 7107903 209042 6898861 14005377

11 7107903 140054 6967849 7037528

12 7107903 70375 7037528 -

TOTAL 85294837 5294837 80000000 -


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Ao final do primeiro mecircs aleacutem dos lanccedilamentos referentes ao pagamento deveraacute ser realizado o

seguinte lanccedilamento referente agrave apropriaccedilatildeo dos juros ao resultado do exerciacutecio


D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras

C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P) 800000

Exemplo 2


40000000 destinado agrave construccedilatildeo de um hospital O pagamento seraacute realizado em 6 prestaccedilotildees

mensais prazo equivalente ao estimado para a conclusatildeo da obra Os juros compostos satildeo poacutes-fixados

e atrelados a um iacutendice de taxa de juros (hipoteacutetico)

Lanccedilamentos


correspondente Como os juros do empreacutestimo satildeo poacutes-fixados os encargos deveratildeo ser reconhecidos

mensalmente quando daacute apropriaccedilatildeo dos juros do financiamento (natildeo haacute registro de conta retificadora

no passivo com a totalidade dos encargos)




Ao final do primeiro mecircs supotildee-se que os juros totalizaram R$ 300000 Entatildeo aleacutem dos

lanccedilamentos referentes agrave amortizaccedilatildeo do financiamento deveraacute ser realizado o seguinte lanccedilamento

decorrente da apropriaccedilatildeo dos juros ao resultado do exerciacutecio




Ao final do segundo mecircs supotildee-se que os juros totalizaram R$ 350000 Entatildeo aleacutem dos





1622 Tratamento Alternativo dos custos dos empreacutestimos

De acordo com esse meacutetodo os custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis agrave

aquisiccedilatildeo construccedilatildeo ou produccedilatildeo de ativo qualificaacutevel devem ser incluiacutedos no seu custo Jaacute os custos

dos empreacutestimos que natildeo se referirem a ativos qualificaacuteveis devem ser reconhecidos como despesa no

periacuteodo em que satildeo incorridos


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Os custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis aos ativos qualificaacuteveis devem ser

capitalizados como parte do custo do ativo quando for provaacutevel que deles resultem benefiacutecios

econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos para a entidade e quando puderem ser mensurados

confiavelmente

Quando a entidade adota o tratamento alternativo essa metodologia deve ser aplicada

consistentemente a todos os seus ativos qualificaacuteveis

16221 Custos de empreacutestimos capitalizaacuteveis

Os custos de empreacutestimos que satildeo atribuiacuteveis diretamente agrave aquisiccedilatildeo construccedilatildeo ou produccedilatildeo

de ativo qualificaacutevel satildeo aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo natildeo tivessem sido

realizados

Quando a entidade toma emprestados recursos especificamente com o propoacutesito de obter

determinado ativo qualificaacutevel os custos do empreacutestimo que satildeo diretamente atribuiacuteveis a esse ativo

podem ser prontamente identificados Neste caso a entidade deve determinar o montante dos custos

dos empreacutestimos elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo como sendo aqueles efetivamente incorridos sobre tais

empreacutestimos durante o periacuteodo menos qualquer receita financeira decorrente do investimento

temporaacuterio de tais empreacutestimos

Isso ocorre quando os recursos tomados como empreacutestimo forem adquiridos antes de serem

utilizados efetivamente com o ativo qualificaacutevel Nesse caso os recursos satildeo muitas vezes

temporariamente investidos Em funccedilatildeo disso na determinaccedilatildeo do montante de custos de empreacutestimos

elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo durante o periacuteodo quaisquer receitas financeiras obtidas sobre tais recursos

devem ser deduzidas dos custos dos empreacutestimos incorridos

Quando a entidade toma emprestados recursos genericamente (sem destinaccedilatildeo especiacutefica) e os

usa com o propoacutesito de obter ativo qualificaacutevel os custos dos empreacutestimos que devem ser considerados

para os ativos qualificaacuteveis natildeo satildeo facilmente identificaacuteveis Nesses casos a entidade deve determinar

o montante dos custos dos empreacutestimos elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo aplicando uma taxa de capitalizaccedilatildeo

aos gastos com o ativo A taxa de capitalizaccedilatildeo deve ser a meacutedia ponderada dos custos de todos os

empreacutestimos realizados pela entidade que estiveram vigentes durante o periacuteodo O montante do custo

de empreacutestimos que a entidade capitaliza natildeo deve exceder o montante do custo de empreacutestimos

incorridos durante aquele periacuteodo

Somente os custos dos empreacutestimos aplicaacuteveis agrave entidade podem ser capitalizados Assim

quando a entidade controladora obteacutem empreacutestimos que seratildeo repassados agrave entidade controlada sem

cobrar os custos dos empreacutestimos ou cobrando-os parcialmente a controlada somente pode capitalizar

os custos dos empreacutestimos nos quais ela mesma incorreu Caso a entidade controlada receba

contribuiccedilatildeo de capital ou subsiacutedio de capital livre de juros isso natildeo acarreta nenhum custo de

empreacutestimo obtido e consequentemente natildeo deve capitalizaacute-lo

Quando o valor contaacutebil ou o custo final esperado do ativo qualificaacutevel exceder seu montante

recuperaacutevel o valor contaacutebil deve ser baixado de acordo com os procedimentos estabelecidos no

capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel

16222 Iniacutecio da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve iniciar a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos como parte do custo do ativo qualificaacutevel quando

a Incorrer em gastos com o ativo

b Incorrer em custos de empreacutestimos e


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c Iniciar as atividades que satildeo necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo para seu uso ou venda

pretendidos

Gastos com o ativo qualificaacutevel incluem somente aqueles que resultam em pagamento em caixa

transferecircncias de outros ativos ou assunccedilatildeo de passivos onerosos O saldo meacutedio do ativo durante o

periacuteodo incluindo os custos de empreacutestimos anteriormente capitalizados eacute uma razoaacutevel aproximaccedilatildeo

dos gastos aos quais a taxa de capitalizaccedilatildeo deve ser aplicada naquele periacuteodo

As atividades necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo para seu uso ou venda pretendidos abrangem

mais do que a construccedilatildeo fiacutesica do ativo tambeacutem englobando o trabalho teacutecnico e administrativo

anterior ao iniacutecio da construccedilatildeo fiacutesica tais como atividades associadas agrave obtenccedilatildeo de licenccedilas Entretanto excluem-se as atividades relacionadas agrave manutenccedilatildeo do ativo quando nenhuma produccedilatildeo

ou desenvolvimento estiverem sendo efetuados Por exemplo custos de empreacutestimos incorridos

enquanto o terreno estaacute em preparaccedilatildeo para construccedilatildeo satildeo capitalizados durante o periacuteodo em que

tais atividades estiverem sendo executadas Entretanto custos de empreacutestimos incorridos quando o

terreno adquirido para fins de construccedilatildeo for mantido sem nenhuma atividade de preparaccedilatildeo

associada natildeo se qualificam para capitalizaccedilatildeo

16223 Suspensatildeo da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve suspender a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos durante periacuteodos nos quais

as atividades de desenvolvimento do ativo qualificaacutevel satildeo suspensas Nesses casos durante a

suspensatildeo os custos dos empreacutestimos devem ser reconhecidos como despesas Esses custos satildeo

aqueles necessaacuterios para a manutenccedilatildeo de ativos parcialmente completos e natildeo se qualificam para

capitalizaccedilatildeo

16224 Teacutermino da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve finalizar a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos quando substancialmente

todas as atividades necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo qualificaacutevel para seu uso ou venda pretendidos

estiverem concluiacutedas

O ativo normalmente estaacute pronto para seu uso ou venda pretendidos quando a sua construccedilatildeo

fiacutesica estiver completa mesmo que trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar Se

modificaccedilotildees menores tais como a decoraccedilatildeo da propriedade sob especificaccedilatildeo do comprador ou do

usuaacuterio forem tudo o que estaacute faltando isso eacute indicador de que substancialmente todas as atividades

estatildeo completas

Exemplo 3

Considere os mesmos dados do exemplo 1 (seccedilatildeo que trata doTratamento Padratildeo dos Custos dos

Empreacutestimos) Caso a entidade opte pelo tratamento alternativo deveraacute realizar os lanccedilamentos

conforme demonstrado a seguir

Na aquisiccedilatildeo do bem os lanccedilamentos seratildeo iguais ao tratamento padratildeo com o registro do

terreno em contrapartida ao passivo correspondente Os encargos tambeacutem deveratildeo ser reconhecidos

no passivo seguido da conta retificadora





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A diferenccedila ocorreraacute na apropriaccedilatildeo dos juros Ao inveacutes de serem reconhecidos no resultado do

exerciacutecio eles deveratildeo ser incorporados ao bem Segue o lanccedilamento correspondente agrave incorporaccedilatildeo

dos juros ao final do 1ordm mecircs

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1232xxxxx Bens Imoacuteveis



A entidade deve divulgar em notas explicativas

a A poliacutetica contaacutebil adotada para os custos de empreacutestimos

b O total dos custos de empreacutestimos capitalizados durante o periacuteodo e

c A taxa de capitalizaccedilatildeo usada na determinaccedilatildeo do montante dos custos de empreacutestimos

elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo (quando for necessaacuterio utilizar taxa de capitalizaccedilatildeo para montantes obtidos em conjunto)

17 PROVISOtildeES PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos a provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 03 ndash Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 19 ndash Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislaccedilatildeo aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute conceituar provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes e normatizar os procedimentos para reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo das provisotildees dos passivos contingentes e dos ativos contingentes

Os procedimentos aqui descritos aplicam-se a provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes de forma geral incluindo a contabilizaccedilatildeo de contratos onerosos e provisotildees para reestruturaccedilatildeo Excluem-se do escopo deste capiacutetulo os seguintes itens

a Provisotildees e passivos contingentes oriundos de benefiacutecios sociais para os quais a entidade natildeo

recebe compensaccedilatildeo dos beneficiaacuterios em valor aproximadamente igual ao dos produtos e serviccedilos fornecidos

b Contratos a executar quando natildeo onerosos c Contratos de seguro sujeitos a normas contaacutebeis especiacuteficas d Benefiacutecios a empregados exceto benefiacutecios de rescisatildeo contratual resultantes de um processo

de reestruturaccedilatildeo e Instrumentos financeiros incluindo garantias f Contratos de execuccedilatildeo g Arrendamento mercantil com exceccedilatildeo de arrendamento mercantil que tenha se tornado

oneroso


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Para fins do item ldquobrdquo considera-se contrato a executar aquele em que nenhuma das partes

cumpriu quaisquer de suas obrigaccedilotildees ou as executaram apenas parcialmente Um contrato seraacute considerado oneroso quando os custos inevitaacuteveis de atender suas obrigaccedilotildees excederem os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que se espera receber

Aleacutem das exceccedilotildees elencadas acima sempre que houver norma para tratar de um tipo especiacutefico de provisatildeo ativo contingente ou passivo contingente deveraacute prevalecer a norma especiacutefica

Ressalta-se que as provisotildees para reparticcedilatildeo de creacutedito tributaacuterio e o reconhecimento da provisatildeo atuarial satildeo tratados em item a parte neste capiacutetulo tendo em vista suas caracteriacutesticas especiacuteficas

171 DEFINICcedilOtildeES Provisatildeo Provisatildeo eacute um passivo de prazo ou valor incerto O termo provisatildeo natildeo deve remeter a elementos do ativo como ajuste para perdas de recebiacuteveis

por exemplo Passivo Contingente Passivo contingente eacute

a Uma obrigaccedilatildeo possiacutevel resultante de eventos passados e cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade ou

b Uma obrigaccedilatildeo presente resultante de eventos passados mas que natildeo eacute reconhecida porque

i Eacute improvaacutevel uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou

potencial de serviccedilos seja exigida para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo ou

ii Natildeo eacute possiacutevel fazer uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo Ativo Contingente Ativo contingente eacute um ativo possiacutevel resultante de eventos passados e cuja existecircncia seraacute

confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

172 PROVISOtildeES Provisotildees satildeo obrigaccedilotildees presentes derivadas de eventos passados cujos pagamentos se

esperam que resultem para a entidade saiacutedas de recursos capazes de gerar benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos e que possuem prazo ou valor incerto

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) elenca alguns tipos de provisotildees por exemplo

a Provisotildees para riscos trabalhistas b Provisotildees para riscos fiscais c Provisotildees para riscos ciacuteveis


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d Provisotildees para reparticcedilatildeo de creacuteditos tributaacuterios e e Provisotildees para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Puacuteblico-Privadas (PPP) As provisotildees se distinguem dos demais passivos porque envolvem incerteza sobre o prazo ou o

valor do desembolso futuro necessaacuterio para a sua extinccedilatildeo As provisotildees natildeo se confundem com os demais passivos tais como passivos derivados de apropriaccedilotildees por competecircncia decorrentes de bens ou serviccedilos recebidos mas que natildeo tenham sido pagos faturados ou formalmente acordados com o fornecedor incluindo os valores devidos aos empregados como por exemplo valores relacionados ao pagamento de feacuterias e deacutecimo terceiro salaacuterio

Embora em certos momentos seja necessaacuterio estimar o valor ou o prazo dos passivos derivados

de apropriaccedilotildees por competecircncia a incerteza eacute geralmente muito menor que nas provisotildees Essas obrigaccedilotildees satildeo geralmente divulgadas como parte das contas a pagar Por sua vez as provisotildees satildeo divulgadas separadamente

O processo de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanccedilas significativas na definiccedilatildeo de provisotildees Com as mudanccedilas adotadas as provisotildees deixaram de se referir a ajustes dos valores contaacutebeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valor incertos

Dessa forma embora sejam comumente conhecidos como ldquoprovisotildeesrdquo natildeo satildeo provisotildees nos termos deste capiacutetulo os ajustes de perdas estimadas com ativos como por exemplo os ajustes para perdas com investimentos e para creacuteditos de liquidaccedilatildeo duvidosa inclusive o ajuste para creacuteditos de diacutevida ativa No PCASP tais ajustes satildeo reconhecidos como contas redutoras do ativo

1721 Reconhecimento As provisotildees devem ser reconhecidas quando estiverem presentes os trecircs requisitos abaixo a Exista uma obrigaccedilatildeo presente (formalizada ou natildeo) resultante de eventos passados b Seja provaacutevel uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de

serviccedilos para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo c Seja possiacutevel fazer uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo Para que exista uma obrigaccedilatildeo presente resultante de eventos passados eacute necessaacuterio que a

entidade natildeo possua alternativa realista senatildeo liquidar a obrigaccedilatildeo criada pelo evento Esta situaccedilatildeo existe quando a liquidaccedilatildeo puder ser exigida por lei ou no caso de obrigaccedilatildeo natildeo formalizada quando o evento cria expectativas vaacutelidas em terceiros acerca do cumprimento da obrigaccedilatildeo pela entidade

Aleacutem disso satildeo reconhecidas como provisotildees apenas as obrigaccedilotildees decorrentes de eventos passados que existam independentemente das accedilotildees futuras da entidade Assim uma decisatildeo da entidade natildeo origina uma obrigaccedilatildeo exceto se a decisatildeo tenha sido comunicada a terceiros e gere uma expectativa vaacutelida de que a entidade cumpriraacute com suas responsabilidades

Por exemplo uma entidade do setor puacuteblico deve reconhecer uma provisatildeo para pagamento de multas ou custos de reparaccedilatildeo provenientes de danos ambientais conforme imposto pela legislaccedilatildeo na medida em que estiver obrigada a restaurar os danos jaacute causados Jaacute a decisatildeo da entidade de instalar filtros para evitar a emissatildeo de gases poluentes natildeo enseja o registro de uma provisatildeo pelo fato de as entidades poderem evitar o gasto futuro decorrente de suas accedilotildees futuras

Uma saiacuteda de recursos eacute considerada como provaacutevel se a probabilidade de o evento ocorrer for maior que a de natildeo ocorrer Quando a probabilidade for baixa deve-se evidenciar um passivo contingente Apenas se a possibilidade for remota natildeo seraacute necessaacuteria a divulgaccedilatildeo do evento

Em relaccedilatildeo ao item ldquocrdquo cabe ressaltar que o uso de estimativas eacute uma parte essencial da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e natildeo prejudica a sua confiabilidade Isso eacute especialmente vaacutelido no caso das provisotildees que por natureza tecircm mais incerteza que a maior parte dos demais ativos


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e passivos Com exceccedilatildeo de casos extremamente raros uma entidade eacute capaz de determinar um intervalo de possiacuteveis resultados e desse modo pode realizar uma estimativa da obrigaccedilatildeo que seja suficientemente confiaacutevel para o reconhecimento da provisatildeo Nesses casos em que nenhuma estimativa confiaacutevel possa ser realizada o passivo embora exista natildeo pode ser reconhecido mas deveraacute ser divulgado como passivo contingente

Atendidos os requisitos as provisotildees devem ser reconhecidas no passivo em contas patrimoniais especiacuteficas do PCASP

Reconhecimento da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees C 2x7xxxxxx Provisotildees (P)

1722 Mensuraccedilatildeo O valor reconhecido como provisatildeo deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para se

extinguir a obrigaccedilatildeo presente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis A melhor estimativa do gasto necessaacuterio para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo presente corresponde ao

valor que a entidade racionalmente pagaria para na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis liquidar a obrigaccedilatildeo ou para transferi-la a um terceiro

As estimativas dos resultados e efeitos financeiros satildeo determinadas pelo julgamento da administraccedilatildeo da entidade complementados pela experiecircncia de casos similares e em alguns casos por relatoacuterios de peritos independentes A evidecircncia considerada inclui qualquer evidecircncia adicional fornecida por eventos subsequentes agrave divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Quando uma uacutenica obrigaccedilatildeo estiver sendo mensurada o resultado individual mais provaacutevel pode ser a melhor estimativa do passivo

Quando a provisatildeo mensurada envolve uma grande populaccedilatildeo de itens a obrigaccedilatildeo eacute estimada ponderando-se todos os possiacuteveis resultados Este meacutetodo estatiacutestico corresponde ao valor esperado

Exemplo O governo detectou que devido a um erro no sistema de cobranccedila um tributo pode ter sido

cobrado indevidamente de determinados contribuintes sendo necessaacuterio fazer a restituiccedilatildeo Caso se identifique que a totalidade dos valores cobrados deveraacute ser restituiacuteda o desembolso esperado seraacute R$ 5 milhotildees Caso se identifique que o erro resultou apenas numa cobranccedila a maior do tributo o desembolso esperado seraacute R$ 2 milhotildees Caso se identifique que o erro do sistema natildeo afetou a cobranccedila do tributo natildeo haveraacute valor a restituir Estima-se que 10 dos contribuintes foram indevidamente tributados 30 tenham sido tributados a maior e que 60 natildeo foram afetados

Nesta situaccedilatildeo o valor esperado para a provisatildeo com as restituiccedilotildees eacute (10 de R$ 5mi) + (30 de 2mi) + (60 de R$ 0) = R$ 1100000 17221 Ajuste a valor presente Quando o efeito do tempo no dinheiro for material o valor da provisatildeo deve corresponder ao

valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigaccedilatildeo Assim o valor da provisatildeo deveraacute ser descontado utilizando-se uma taxa que reflita as atuais

avaliaccedilotildees de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e aos riscos especiacuteficos para o passivo A taxa a ser utilizada pode variar a depender do tipo de provisatildeo a ser registrada Satildeo exemplos de taxas usualmente utilizadas para desconto a valor presente Selic IPCA e TJLP


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Quando o desconto a valor presente for utilizado o valor contaacutebil da provisatildeo aumenta a cada periacuteodo para refletir o transcurso do tempo Este aumento eacute reconhecido como uma despesa financeira

Reconhecimento da despesa financeira

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras C 2x7xxxxxx Provisotildees (P)

Exemplo O governo concedeu um benefiacutecio a pequenos agricultores na forma de reduccedilatildeo de taxa de juros

para a aquisiccedilatildeo de equipamentos agriacutecolas Estima-se que em decorrecircncia do subsiacutedio concedido o governo deveraacute pagar os seguintes valores agraves instituiccedilotildees financeiras credoras ao longo dos proacuteximos 5 (cinco) anos

Prazo (ano)

Valor estimado da obrigaccedilatildeo

1 R$ 18000000000

2 R$ 20000000000

3 R$ 25000000000

4 R$ 38000000000

5 R$ 39000000000

Total R$ 140000000000

Considerando uma taxa Selic de 13 aa o valor a ser provisionado em X0 seraacute (em R$ milhotildees)

180(113) + 200(113)sup2 + 250(113)sup3 + 380(113)4 + 390(113)5 = R$ 93392 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees R$ 93392 C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) R$ 93392

Ao longo do tempo o valor da provisatildeo deveraacute ser ajustado para refletir o transcurso do tempo

No exemplo acima considerando que nenhum pagamento tenha sido efetuado ainda o valor provisionado ao final de X1 seraacute o seguinte (em R$ milhotildees)

180 + 200(113) + 250(113)sup2 + 380(113)3 + 390(113)4 = R$ 105533 105533 ndash 93392 = 12141


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras R$ 12141 C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) R$ 12141

17222 Mudanccedilas nas Provisotildees As provisotildees devem ser reavaliadas na data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente Quando natildeo houver mais incertezas quanto ao valor e ao prazo de determinado passivo este

deixaraacute de ser uma provisatildeo devendo ser reconhecida a obrigaccedilatildeo a pagar correspondente O valor da


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obrigaccedilatildeo a pagar poderaacute ser exatamente igual ao valor provisionado situaccedilatildeo na qual haveraacute o registro de um fato meramente permutativo Entretanto o valor da obrigaccedilatildeo a pagar poderaacute ser inferior ou superior ao valor da provisatildeo Nesses casos deveraacute ser registrada uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com a complementaccedilatildeo ou uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa com a reversatildeo da provisatildeo respectivamente

Lanccedilamentos a Quando o valor da obrigaccedilatildeo for igual ao valor provisionado Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P)

b Quando o valor da obrigaccedilatildeo for maior que o valor provisionado Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) D 3xxxxxxxx VPD C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P)

c Quando o valor da obrigaccedilatildeo for menor que o valor provisionado Registro do passivo e reversatildeo da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P) C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees

Uma provisatildeo somente poderaacute ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente

reconhecida Ajustar gastos contra uma provisatildeo originalmente reconhecida para outros propoacutesitos ocultaria o impacto de eventos diferentes

Se jaacute natildeo for mais provaacutevel que seraacute necessaacuteria uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos futuros para o pagamento da obrigaccedilatildeo a provisatildeo deve ser revertida

Reversatildeo da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees

1723 Evidenciaccedilatildeo Para cada tipoclasse de provisatildeo a entidade deve evidenciar a O valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo


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b Provisotildees complementares feitas no periacuteodo incluindo aumentos nas provisotildees existentes c Montantes utilizados (isto eacute incorridos e imputados contra a provisatildeo) durante o periacuteodo d As quantias natildeo utilizadas revertidas durante o periacuteodo e O aumento no periacuteodo do valor descontado decorrente do transcurso do tempo e os efeitos

de qualquer alteraccedilatildeo na taxa de desconto Adicionalmente recomenda-se que seja evidenciado (a) a Uma breve descriccedilatildeo da natureza da obrigaccedilatildeo e a periodicidade prevista de qualquer saiacuteda

resultante de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos b Uma indicaccedilatildeo das incertezas sobre o valor ou a periodicidade destas saiacutedas Quando for

necessaacuterio fornecer informaccedilatildeo adequada a entidade deve evidenciar as principais premissas feitas a respeito dos eventos futuros

c O montante de algum reembolso previsto declarando o valor de qualquer ativo reconhecido para tal reembolso

Quando uma provisatildeo e um passivo contingente surgirem de um mesmo conjunto de

circunstacircncias a entidade deve divulgar a relaccedilatildeo entre a provisatildeo e os passivos contingentes

173 PASSIVOS CONTINGENTES Os passivos contingentes natildeo devem ser reconhecidos em contas patrimoniais No entanto

deveratildeo ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas A divulgaccedilatildeo soacute eacute dispensada nos casos em que a saiacuteda de recursos for considerada remota

Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos se tornou provaacutevel Caso a saiacuteda se torne provaacutevel uma provisatildeo deveraacute ser reconhecida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do periacuteodo em que ocorreu a mudanccedila na probabilidade Por exemplo uma entidade do governo pode ter desobedecido a uma lei ambiental mas natildeo estaacute claro se algum dano foi causado ao meio ambiente Quando subsequentemente tornar-se claro que o dano foi causado e que a reparaccedilatildeo seraacute exigida a entidade deveraacute constituir uma provisatildeo

Registro de passivos contingentes

Natureza de informaccedilatildeo controle D 712xxxxxx Atos Potenciais Passivos C 812xxxxxx Execuccedilatildeo de Atos Potenciais Passivos

Para cada tipoclasse de passivo contingente a entidade deve evidenciar em notas explicativas

uma breve descriccedilatildeo da natureza do passivo contingente e quando aplicaacutevel a A estimativa de seu efeito financeiro b A indicaccedilatildeo das incertezas em relaccedilatildeo agrave quantia ou periodicidade da saiacuteda e c A possibilidade de algum reembolso

174 ATIVOS CONTINGENTES Ativos contingentes usualmente decorrem de eventos natildeo planejados ou natildeo esperados que natildeo

estejam totalmente sob o controle da entidade e que acarretam a possibilidade de um ingresso de recursos sob a forma de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos Assim haacute incerteza quanto ao


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ingresso de recursos Eacute o caso por exemplo de uma reivindicaccedilatildeo por meio de processo judicial cujo resultado eacute incerto

Os ativos contingentes natildeo devem ser reconhecidos em contas patrimoniais uma vez que podem resultar no reconhecimento de receitas que nunca viratildeo a ser realizadas No entanto quando uma entrada de recursos for considerada provaacutevel eles deveratildeo ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas

Lanccedilamentos de registro de ativos contingentes

Natureza da Informaccedilatildeo controle D 711xxxxxx Atos Potenciais Ativos C 811xxxxxx Execuccedilatildeo de Atos Potenciais Ativos

Os ativos contingentes deveratildeo ser reavaliados continuamente para assegurar que os reflexos de

sua evoluccedilatildeo sejam adequadamente apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Se ocorrer algum evento que torne praticamente certo que uma entrada de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos surgiraacute e desde que o valor do ativo possa ser mensurado corretamente o ativo e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa relacionada deveratildeo ser reconhecidas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do periacuteodo em que ocorrer a mudanccedila na probabilidade

Para cada classe de ativo contingente a entidade deve evidenciar em notas explicativas uma descriccedilatildeo da natureza do ativo contingente e quando aplicaacutevel a estimativa de seu efeito financeiro mensurada em conformidade com os criteacuterios utilizados para a mensuraccedilatildeo das provisotildees

175 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 1751 Reestruturaccedilatildeo Uma entidade do setor puacuteblico deveraacute registrar uma provisatildeo para reestruturaccedilatildeo quando for

provaacutevel uma saiacuteda de recursos decorrentes deste processo Uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada para reestruturaccedilatildeo surge apenas quando a entidade tiver um plano formal para reestruturaccedilatildeo e tiver criado uma expectativa vaacutelida naqueles por ela afetados seja ao comeccedilar a implantaccedilatildeo desse plano ou ao anunciar as suas principais caracteriacutesticas

Satildeo exemplos de eventos que podem se enquadrar na definiccedilatildeo de reestruturaccedilatildeo a O fim de uma atividade ou serviccedilo b O fechamento de uma sucursal ou o encerramento das atividades de uma agecircncia

governamental em um lugar ou regiatildeo especiacutefico ou a realocaccedilatildeo de atividades de uma regiatildeo para outra

c Alteraccedilotildees na estrutura de gestatildeo como por exemplo a eliminaccedilatildeo de um niacutevel de gerecircncia d Reorganizaccedilotildees fundamentais que tecircm um efeito material na natureza e no foco das

operaccedilotildees da entidade Um plano formal para reestruturaccedilatildeo deveraacute identificar pelo menos a O negoacutecio ou parte do negoacutecio em questatildeo b Os principais locais afetados c O local a funccedilatildeo e o nuacutemero aproximado de empregados que seratildeo compensados

financeiramente por seu desligamento d Os desembolsos que seratildeo realizados e e Quando o plano seraacute executado


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Para que um plano justifique o registro de uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada sua implementaccedilatildeo precisa ser planejada para ter iniacutecio tatildeo logo quanto possiacutevel e ser concluiacuteda em um prazo em que alteraccedilotildees significativas provavelmente natildeo ocorreratildeo

Caso se espere uma grande demora para o iniacutecio da reestruturaccedilatildeo ou que ela tome tempo demais eacute pouco provaacutevel que o plano crie expectativa vaacutelida de que o governo ou a entidade encontre-se comprometida com a reestruturaccedilatildeo pois o intervalo de tempo permite que o plano seja alterado Assim a provisatildeo natildeo deveraacute ser registrada devendo o fato ser evidenciado em notas explicativas

No setor puacuteblico uma reestruturaccedilatildeo pode ocorrer no acircmbito do governo como um todo ou de oacutergatildeos e entidades como um ministeacuterio secretaria agecircncia entre outros

Quando a reestruturaccedilatildeo envolver venda ou transferecircncia de operaccedilotildees nenhuma obrigaccedilatildeo deveraacute ser registrada ateacute que haja um acordo obrigatoacuterio de venda ou transferecircncia ainda que a entidade tenha anunciado publicamente sua decisatildeo Quando a venda for somente uma parte da reestruturaccedilatildeo uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada pode surgir para as outras partes

Uma provisatildeo de reestruturaccedilatildeo deve incluir apenas os desembolsos diretos decorrentes da reestruturaccedilatildeo que satildeo aqueles que se encontram simultaneamente relacionados com a reestruturaccedilatildeo e natildeo associados com as atividades em curso na entidade

Uma provisatildeo de reestruturaccedilatildeo natildeo inclui custos como a Novo treinamento ou realocaccedilatildeo de funcionaacuterios b Marketing ou c Investimento em novos sistemas e redes de distribuiccedilatildeo Estes custos relacionam-se agrave conduccedilatildeo futura de uma atividade e natildeo satildeo passivos de

reestruturaccedilatildeo na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis 1752 Responsabilidade Solidaacuteria Uma obrigaccedilatildeo pela qual a entidade esteja conjunta e solidariamente responsaacutevel eacute considerada

um passivo contingente uma vez que se espera que o valor seja pago pela outra parte Por exemplo no caso de uma diacutevida relacionada a um empreendimento conjunto (joint venture) a parcela da obrigaccedilatildeo que se espera ser cumprida pelas demais participantes eacute tratada como um passivo contingente e deve portanto ser evidenciada em notas explicativas O mesmo acontece quanto agraves garantias concedidas A entidade soacute reconhece uma provisatildeo para a parte da obrigaccedilatildeo para a qual eacute provaacutevel a saiacuteda de recursos

1753 Reparticcedilatildeo de Creacutedito Tributaacuterio No momento do reconhecimento do creacutedito tributaacuterio pode haver incerteza sobre o montante a

ser transferido devido ao fato de que a obrigaccedilatildeo de transferir somente existiraacute em relaccedilatildeo ao montante arrecadado e parcela do tributo pode natildeo ser arrecadada Assim justifica-se o registro da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria no ente arrecadador jaacute que haacute incerteza quanto ao valor que deveraacute ser transferido

O ente que receberaacute os recursos provenientes da reparticcedilatildeo soacute deve reconhecer o ativo quando houver a arrecadaccedilatildeo do tributo Entretanto eacute facultado o registro do ativo contingente em contas de controle pelo valor que se espera receber

O caacutelculo da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria deve ser efetuado com base nos creacuteditos de impostos e contribuiccedilotildees ainda natildeo arrecadados sujeitos agrave reparticcedilatildeo deduzidos do respectivo ajuste para perdas

Os lanccedilamentos satildeo apresentados com valores exemplificativos Reconhecimento do creacutedito tributaacuterio


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber (P) 200 C 41121xxxx Imposto sobre Patrimocircnio e Renda ndash IPVA 200

Ajustes de perdas estimadas (10)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Creacuteditos 20 C 1129Xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P) 20

Reconhecimento da provisatildeo para reparticcedilatildeo de creacutedito tributaacuterio (50)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional e Legal de Receitas 90 C 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo (P) 90

Somente na arrecadaccedilatildeo do tributo ocorreraacute a baixa do ativo anteriormente registrado em contas

a receber contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente Ainda nesse momento eacute baixada a provisatildeo contra a conta de obrigaccedilotildees de reparticcedilatildeo a outros entes conforme cada caso

Somente no momento da arrecadaccedilatildeo por parte do ente transferidor o ente recebedor teraacute condiccedilotildees de reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa e o ativo (creacuteditos a receber)

Lanccedilamentos a Quando o valor da obrigaccedilatildeo for igual ao valor provisionado Arrecadaccedilatildeo do Tributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 180 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 180

Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 90

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 20

Transferecircncia para Outros Entes Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 90 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 90

b Quando o valor da obrigaccedilatildeo for maior que o valor provisionado


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2022



Arrecadaccedilatildeo do Tributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 240 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 200 C 41121xxxx Imposto sobre Patrimocircnio e Renda ndash IPVA 40

Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional e Legal de Receitas 30 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 120

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 C 4972xxxxx Reversatildeo de Ajustes de Perdas 20

Transferecircncia para Outros Entes

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 120 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 120

c Quando o valor da obrigaccedilatildeo for menor que o valor provisionado Arrecadaccedilatildeo do Tributo


Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 85 C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees 5

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129Xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 D 3617xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Creacuteditos 10 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 30

Transferecircncia para Outros Entes Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 85 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 85

Entre o momento do lanccedilamento do tributo pelo ente transferidor e a efetiva arrecadaccedilatildeo eacute facultado ao ente recebedor o registro de um ativo contingente em contas de controle


Natureza da informaccedilatildeo controle D 7119xxxxx Outros Atos Potenciais Ativos 180 C 8119xxxxx Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Ativos 180

Somente no momento da arrecadaccedilatildeo por parte do ente transferidor o ente recebedor teraacute

condiccedilotildees de reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa e o ativo correspondente (creacuteditos a receber) Caso o ente tenha registrado o ativo contingente nesse momento deveraacute ser registrada tambeacutem a sua execuccedilatildeo

Registro do creacutedito a receber (arrecadaccedilatildeo do tributo pelo ente arrecadador)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 180 C 4521xxxxx Transferecircncias Constitucionais e Legais de Receitas 180

Quando do efetivo recebimento da transferecircncia o ente registra o ingresso em caixa e a baixa do

direito a receber Nesse momento satildeo contabilizados os registros referentes agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita conforme item 33 ndash Registro da Receita Orccedilamentaacuteria da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios deste Manual com a consequente alteraccedilatildeo do atributo superavit financeiro do creacutedito a receber Os lanccedilamentos patrimoniais satildeo apresentados abaixo

Alteraccedilatildeo do atributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (F) 180 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 180

Recebimento da transferecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 180 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (F) 180

1754 Provisatildeo Matemaacutetica Previdenciaacuteria A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 15 ndash Benefiacutecios a Empregados do Conselho

Federal de Contabilidade (CFC) ) quanto ao conteuacutedo especiacutefico de RPPS destaca a necessidade do reconhecimento do passivo atuarial e sua evidenciaccedilatildeo no Balanccedilo Patrimonial em atendimento ao regime de competecircncia

Para demonstrar a real situaccedilatildeo patrimonial e financeira do Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social (RPPS) como entidade contaacutebil deve-se seguir a regulamentaccedilatildeo realizada pelos normativos da Secretaria de Previdecircncia especificamente quanto a reservas matemaacuteticas previdenciaacuterias e suas respectivas provisotildees


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Entende-se por provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria a diferenccedila a maior entre os valores provisionados para fazer face agrave totalidade dos compromissos futuros do plano para com seus beneficiaacuterios e dependentes e as contribuiccedilotildees correspondentes Ou seja a provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria tambeacutem conhecida como passivo atuarial representa o valor presente do total dos recursos necessaacuterios ao pagamento dos compromissos dos planos de benefiacutecios calculados atuarialmente em determinada data

Para o registro das provisotildees matemaacuteticas previdenciaacuterias o ente deveraacute utilizar os desdobramentos da seguinte conta do PCASP

227200000

PROVISOtildeES MATEMAacuteTICAS

PREVIDENCIAacuteRIAS A LONGO PRAZO

Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos relacionados a futuros benefiacutecios previdenciaacuterios a serem pagos aos contribuintes com probabilidade de ocorrerem no longo prazo

Registro da Provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3972xxxxx VPD de Provisotildees Matemaacuteticas Previdenciaacuterias 180 C 2272xxxxx Provisotildees Matemaacuteticas Previdenciaacuterias a Longo Prazo 180

A metodologia de caacutelculo e a constituiccedilatildeo das provisotildees matemaacuteticas satildeo objeto de normativos proacuteprios da Secretaria de Previdecircncia Social

176 GRAacuteFICOS E TABELAS

1761 Aacutervore de Decisatildeo


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1762 Provisatildeo e Passivo Contingente Quando em consequecircncia de eventos passados possa existir uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos seja exigida para a extinccedilatildeo de

a) Uma obrigaccedilatildeo presente ou b) Uma obrigaccedilatildeo possiacutevel cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um

ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

Obrigaccedilatildeo Probabilidade de

Saiacuteda de Recursos

Possibilidade de Estimativa

Confiaacutevel do Valor

Classificaccedilatildeo Forma de

Evidenciaccedilatildeo

Presente Provaacutevel Possiacutevel Provisatildeo

Balanccedilo Patrimonial

e Notas Explicativas

Presente Provaacutevel Natildeo possiacutevel Passivo

Contingente Notas Explicativas

Presente Pouco provaacutevel Possiacutevel ou

Natildeo Possiacutevel Passivo



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Presente Remota Possiacutevel ou


Contingente Natildeo eacute divulgado

Possiacutevel Provaacutevel Possiacutevel Passivo


1763 Ativo Contingente Quando em consequecircncia de eventos passados possa existir um ativo possiacutevel cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

Probabilidade de ingresso de recursos sob a forma de benefiacutecios econocircmicos ou potencial

prestaccedilatildeo de serviccedilos Classificaccedilatildeo

Forma de evidenciaccedilatildeo

Certeza Ativo Balanccedilo Patrimonial e

Notas Explicativas

Provaacutevel Ativo Contingente Notas Explicativas

Pouco provaacutevel Ativo Contingente Natildeo eacute divulgado

18 APROPRIACcedilAtildeO DE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS O 13ordm salaacuterio (gratificaccedilatildeo natalina) e feacuterias satildeo exemplos de obrigaccedilotildees consideradas passivos

derivados de apropriaccedilotildees por competecircncia natildeo se confundem portanto com o termo provisotildees A diferenciaccedilatildeo desses elementos eacute utilizada para aprimorar a compreensibilidade das

demonstraccedilotildees contaacutebeis Para o reconhecimento dos passivos relacionados ao 13ordm salaacuterio e agraves feacuterias deve-se realizar a

apropriaccedilatildeo mensal em conformidade com o regime de competecircncia A seguir apresenta-se um roteiro exemplificativo (lanccedilamentos e niacutevel de detalhamento das

contas simplificados) com destaque aos registros de natureza patrimonial em consonacircncia com os conceitos abordados nesse manual

181 APROPRIACcedilAtildeO DO 13ordm SALAacuteRIO A apropriaccedilatildeo mensal por competecircncia eacute o reconhecimento da obrigaccedilatildeo do duodeacutecimo de 13ordm

Salaacuterio para cada mecircs trabalhado

1 - Apropriaccedilatildeo mensal do 13ordm (112 avos) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx Remuneraccedilatildeo a pessoal - 13ordm Salaacuterio C 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P) 2 - No mecircs de pagamento da 1ordf parcela do 13ordm Salaacuterio a Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo b Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11311xxxx Adiantamentos concedidos ndash 13ordm Salaacuterio (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias c Pagamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada 3 - Pagamento da 2ordf parcela do 13ordm Salaacuterio 31 Registro da Folha Bruta do 13ordm Salaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio a pagar (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) Esse lanccedilamento deve ser realizado concomitante ao lanccedilamento de natureza orccedilamentaacuteria do empenho 32 Baixa do adiantamento da 1a parcela Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11311xxxx Adiantamentos concedidos ndash 13ordm Salaacuterio (P) 33 Saiacuteda do recurso financeiro


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Os registros complementares de natureza orccedilamentaacuteria e de controle devem ser realizados

Ressalta-se que no encerramento do exerciacutecio natildeo deveraacute haver saldo na conta de apropriaccedilatildeo

mensal do 13ordm salaacuterio 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P)

182 APROPRIACcedilAtildeO DAS FEacuteRIAS Apresenta-se o roteiro exemplificativo para o registro por competecircncia da apropriaccedilatildeo de feacuterias

e do abono constitucional (13)

1 - Apropriaccedilatildeo mensal de feacuterias 112 avos (abono constitucional 13 e o salaacuterio no periacuteodo de feacuterias) Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx VPD com Feacuterias C 2111xxxxx Feacuterias a pagar (P) 2 - Pagamento das feacuterias O pagamento das feacuterias usualmente estaacute inserido na folha de salaacuterios mensal a - Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo b Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Feacuterias a pagar(P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar - Feacuterias (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias


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c Pagamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar - Feacuterias (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

183 ENCARGOS SOBRE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS Os encargos patronais incidentes sobre gratificaccedilatildeo natalina (13ordm salaacuterio) e feacuterias tais como as

contribuiccedilotildees para o regime de previdecircncia enquadram-se igualmente na condiccedilatildeo de passivo apropriado por competecircncia portanto devem ser objeto de apropriaccedilatildeo mensal como exemplificado a seguir nas naturezas de informaccedilotildees patrimoniais

1 - Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos 112 avos Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 312xxxxxx Pessoal e Encargos - Encargos Patronais C 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (P) 2 - Pagamento dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (P) C 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (F) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Os registros complementares de natureza orccedilamentaacuteria e de controle devem ser realizados

184 RESCISOtildeES DE CONTRATOS QUE CONTENHAM 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS

A execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria das rescisotildees contratuais (empenho liquidaccedilatildeo e pagamento) a depender da rotina de procedimentos da entidade aleacutem de registrar nas contas de natureza orccedilamentaacuteria refletem as baixas dos saldos das contas de natureza patrimonial relacionadas agraves obrigaccedilotildees com 13ordm salaacuterio feacuterias encargos e respectivos adiantamentos Caso as baixas de natureza patrimonial natildeo ocorram nos procedimentos de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria essas deveratildeo ser registradas para que evidencie a nova composiccedilatildeo das obrigaccedilotildees a pagar conforme apresentado nos relatoacuterios provenientes do sistema de administraccedilatildeo de pessoal (folha de pagamento)


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19 REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA)

191 INTRODUCcedilAtildeO A Lei nordm 43201964 estabelece


Assim as Despesas de Exerciacutecios Anteriores (DEA) abrangem trecircs situaccedilotildees a Despesas de exerciacutecios encerrados 41 para as quais o orccedilamento respectivo consignava

creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria42

b Restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida43 c Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente Quanto agrave classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por natureza da despesa a DEA corresponde a elemento de

despesa proacuteprio usado no orccedilamento do exerciacutecio corrente para despesas que pertencem ao exerciacutecio anterior 92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores

192 REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA)

Muitas duacutevidas surgem no momento de relacionar a DEA com seus efeitos no patrimocircnio

principalmente quanto agrave decisatildeo de se contabilizar uma variaccedilatildeo patrimonial (VPA ou VPD) ou direto no patrimocircnio liacutequido em uma conta de Superavit ou Deficit Acumulados (ldquoSuperavit ou Deficit de Exerciacutecios Anterioresrdquo ou ldquoAjustes de Exerciacutecios Anterioresrdquo conforme o caso)

De acordo com o sect 1ordm do art 186 da Lei nordm 64041976 Lei das Sociedades por Accedilotildees (SA) seratildeo considerados como ajustes de exerciacutecios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes

Diferenccedilas entre Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) e Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Eacute uma classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria quanto agrave natureza

Eacute uma conta contaacutebil do Patrimocircnio Liacutequido

41 O termo despesa de exerciacutecios encerrados eacute o mesmo que despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio anterior 42 Despesa que natildeo tenha se processado na eacutepoca proacutepria corresponde agrave despesa orccedilamentaacuteria natildeo executada que ocorreu o

empenho mas este era insubsistente (insustentaacutevel sem valor sem fundamento) ou foi anulado no exerciacutecio anterior 43 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida correspondem a Restos a Pagar cancelados antes da prescriccedilatildeo da diacutevida


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Eacute representada por um elemento de despesa proacuteprio usado no orccedilamento do exerciacutecio corrente para atender a despesas que pertencem ao exerciacutecio anterior 92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores

No PCASP eacute representada pela conta 237210300 AJUSTES DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES ndash Registra o saldo decorrente de efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes

Pode ou natildeo estar relacionada a eventos que geram registros patrimoniais na conta de Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Seu movimento a deacutebito pode ou natildeo estar relacionado a uma despesa orccedilamentaacuteria classificada como Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA)

Dessa forma para dirimir as referidas duacutevidas satildeo apresentados abaixo os procedimentos que

deveratildeo ser utilizados para cada uma das situaccedilotildees de DEA previstas na Lei nordm 43201964 1921 Despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo

consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria

Segundo o Decreto nordm 938721986 que regulamenta o art 37 da Lei nordm 43201964 no acircmbito

da Uniatildeo despesas que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria satildeo aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente ou anulado no encerramento do exerciacutecio correspondente mas que dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigaccedilatildeo

No caso de fatos que reduzam a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida o passivo e a VPD deveratildeo ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigaccedilatildeo pois ocorreu o fato gerador Em regra esses fatos correspondem a uma despesa orccedilamentaacuteria corrente

No caso de fatos que natildeo alterem a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida (fatos permutativos) haveraacute o registro de um passivo e do ativo incorporado ao patrimocircnio do ente puacuteblico

Em regra esses fatos correspondem a uma despesa orccedilamentaacuteria de capital a uma despesa corrente com aquisiccedilatildeo de itens para estoque ou a uma VPD paga antecipadamente

Ocorrendo o fato gerador no exerciacutecio anterior (credor cumpriu a obrigaccedilatildeo) sem que tenha sido registrada uma VPD agrave eacutepoca proacutepria nos casos de despesa corrente exceto aquelas com aquisiccedilatildeo de itens para estoque deveraacute ser registrado patrimonialmente um Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no exerciacutecio corrente no qual seraacute executada orccedilamentariamente a DEA

1922 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida O Decreto nordm 938721986 dispotildee que restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida satildeo as

despesas cuja inscriccedilatildeo como restos a pagar tenha sido cancelada mas ainda esteja vigente o direito do credor

Essa situaccedilatildeo poderaacute ocorrer nos seguintes casos a Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar Caso os restos a pagar natildeo processados a liquidar tenham sido inscritos sem que o credor tenha

cumprido sua obrigaccedilatildeo o passivo a VPD ou o ativo deveratildeo ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigaccedilatildeo (ocorrecircncia do fato gerador) com concomitante registro da DEA

Ocorrendo o fato gerador no exerciacutecio anterior sem que tenha sido registrada uma VPD ou incorporado um ativo na eacutepoca proacutepria deveraacute ser registrado patrimonialmente um Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) ou a incorporaccedilatildeo do ativo a depender do caso


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b Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo44 Tendo em vista que os restos a pagar natildeo processados em liquidaccedilatildeo pressupotildeem que tenha

ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente nesta situaccedilatildeo no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) natildeo haveraacute necessidade de registro patrimonial uma vez que a VPD ou a incorporaccedilatildeo do ativo jaacute foi reconhecida no exerciacutecio anterior

c Restos a Pagar Processados Tendo em vista que os restos a pagar processados pressupotildeem que tenha ocorrido o

reconhecimento do passivo correspondente nesta situaccedilatildeo no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) natildeo haveraacute necessidade de registro patrimonial uma vez que a VPD ou a incorporaccedilatildeo do ativo jaacute foi reconhecida no exerciacutecio anterior

1923 Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente De acordo com o Decreto nordm 938721986 consideram-se compromissos reconhecidos apoacutes o

encerramento do exerciacutecio as obrigaccedilotildees de pagamento criadas em virtude de lei mas somente reconhecido o direito do reclamante apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente

Nos casos em que jaacute havia uma obrigaccedilatildeo presente mas em que a administraccedilatildeo somente reconheceu a ocorrecircncia do fato gerador em exerciacutecio posterior deve-se registrar o valor em conta de Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no patrimocircnio liacutequido uma vez que o fato gerador ocorreu em exerciacutecio diverso

Jaacute nos casos em que a lei ou norma cria uma obrigaccedilatildeo no momento presente mas com efeitos retroativos deve-se registrar a VPD no exerciacutecio uma vez que se trata de fato gerador do exerciacutecio atual

Ressalte-se que nos casos em que a despesa abranja mais de um exerciacutecio a parcela da despesa correspondente ao exerciacutecio anterior deveraacute ser registrada como DEA mas a despesa referente ao exerciacutecio corrente constitui despesa orccedilamentaacuteria do ano

20 EFEITOS DAS MUDANCcedilAS NAS TAXAS DE CAcircMBIO

201 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVOS E ALCANCE

A contabilizaccedilatildeo dos efeitos das mudanccedilas nas taxas de cacircmbio nas entidades do setor puacuteblico deve observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 24 ndash Efeitos das Mudanccedilas nas Taxas de Cacircmbio do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo do Manual sobre o presente tema eacute determinar como incluir as transaccedilotildees em moeda estrangeira e as operaccedilotildees no exterior nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade e como converter as demonstraccedilotildees contaacutebeis para a moeda de apresentaccedilatildeo As questotildees principais satildeo qual taxa de cacircmbio deve ser utilizada e como reportar os efeitos das mudanccedilas nas taxas de cacircmbio nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A entidade do setor puacuteblico que apresenta suas demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia deve utilizar o presente Capiacutetulo

na contabilizaccedilatildeo das transaccedilotildees e saldos em moedas estrangeiras exceto para transaccedilotildees e saldos em derivativos e demais instrumentos financeiros

44 Para maiores informaccedilotildees sobre a etapa da despesa ldquoem liquidaccedilatildeordquo consulte o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Puacuteblico Parte IV ndash PCASP


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Na conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial de operaccedilotildees no exterior que estatildeo incluiacutedas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis por meio de consolidaccedilatildeo ou do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Na conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial da entidade para a moeda de apresentaccedilatildeo

O presente Capiacutetulo tambeacutem se aplica quando da conversatildeo de valores relativos aos derivativos em sua moeda funcional para a sua moeda de apresentaccedilatildeo

Finalmente esse Capiacutetulo natildeo se aplica ao procedimento de hedge accounting de itens em moeda estrangeira incluindo o hedge accounting de investimento liacutequido em entidade no exterior Tambeacutem natildeo se aplica agrave apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa advindas de transaccedilotildees em moeda estrangeira ou para conversatildeo de fluxos de caixa da entidade no exterior nesse caso deveraacute ser consultado o Capiacutetulo sobre Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa da Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico desse Manual

202 DEFINICcedilOtildeES As seguintes definiccedilotildees devem ser utilizadas quando tratar de questotildees unicamente relacionadas

ao escopo desse Capiacutetulo Os mesmos termos podem se repetir com significados diferentes em outros Capiacutetulos desse Manual

Taxa de Cacircmbio Eacute a taxa de troca entre duas moedas Taxa de Fechamento Eacute a taxa de cacircmbio agrave vista vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Moeda Funcional Eacute a moeda do ambiente econocircmico primaacuterio no qual a entidade opera Por exemplo no caso das

entidades do setor puacuteblico brasileiro como Uniatildeo Estados DF e Municiacutepios a moeda funcional eacute o Real Moeda Estrangeira Eacute uma moeda que natildeo seja a moeda funcional da entidade Variaccedilatildeo Cambial Eacute a diferenccedila resultante da conversatildeo de determinada quantidade unidades monetaacuterias entre

duas moedas em diferentes niacuteveis de taxa de cacircmbio Moeda de Apresentaccedilatildeo Eacute a moeda na qual as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo apresentadas Taxa de Cacircmbio agrave Vista Eacute a taxa normalmente utilizada para liquidaccedilatildeo imediata das operaccedilotildees de cacircmbio


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Entidade no Exterior Eacute uma entidade controlada coligada um empreendimento controlado em conjunto ou uma filial

da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis cujas atividades satildeo conduzidas em um paiacutes ou moeda diferente da entidade reportante das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Itens Monetaacuterios Satildeo unidades de moeda em caixa ativos e passivos a serem recebidos ou pagos em quantia de

unidades de moeda fixa ou determinaacutevel Por exemplo pensotildees e outros benefiacutecios a empregados a serem pagos em dinheiro provisotildees a serem liquidadas em dinheiro e dividendos em dinheiro ou outras distribuiccedilotildees reconhecidas como passivos

Investimento Liacutequido em Entidade com Operaccedilotildees no Exterior Eacute o valor da participaccedilatildeo da entidade investidora no patrimocircnio liacutequido da entidade com

operaccedilatildeo no exterior

203 MOEDA FUNCIONAL O ambiente econocircmico principal no qual a entidade desenvolve suas atividades eacute normalmente

o ambiente em que a entidade gera e utiliza caixa Assim a moeda funcional eacute a moeda a em que as receitas satildeo geradas tais como taxas doaccedilotildees e multas b que mais influencia os preccedilos de bens e serviccedilos matildeo de obra material e outros custos para

o fornecimento de bens e serviccedilos e c Do paiacutes cuja concorrecircncia e regulaccedilatildeo mais influenciam a determinaccedilatildeo do preccedilo de venda

dos seus produtos ou serviccedilos d Os seguintes fatores tambeacutem podem servir como evidecircncias para determinar a moeda

funcional da entidade e A moeda na qual satildeo obtidos os recursos das atividades de financiamento tais como emissatildeo

de tiacutetulos de diacutevida ou accedilotildees e f A moeda na qual os recursos gerados pelas atividades operacionais satildeo normalmente

acumulados Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na determinaccedilatildeo da moeda funcional de

uma operaccedilatildeo no exterior de uma entidade controlada filial coligada ou empreendimento controlado em conjunto e se essa moeda funcional eacute a mesma moeda funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Se as atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior satildeo desenvolvidas como extensatildeo da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e natildeo com grau significativo de autonomia

Se as transaccedilotildees com a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ocorrem em alta ou baixa proporccedilatildeo das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior

Se os fluxos de caixa das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e se estatildeo prontamente disponiacuteveis para remessa para esta

Se os fluxos de caixa das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior satildeo suficientes para cobrir diacutevidas existentes e esperadas sem necessidade de aporte de recursos pela entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Se ainda assim a moeda funcional natildeo for evidente a administraccedilatildeo deve utilizar seu julgamento para determinar a moeda funcional que representa com maior fidedignidade os efeitos econocircmicos das transaccedilotildees dos eventos e das condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional


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Uma vez determinada a moeda funcional natildeo deve ser alterada a menos que haja mudanccedila relevante nas transaccedilotildees eventos e condiccedilotildees relacionadas ao seu ambiente operacional

Se a moeda funcional for moeda de economia hiperinflacionaacuteria as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade devem ser monetariamente atualizadas A entidade natildeo pode evitar a atualizaccedilatildeo monetaacuteria adotando como sua moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada com base nesse Capiacutetulo

204 ITENS MONETAacuteRIOS A caracteriacutestica essencial de item monetaacuterio eacute o direito de receber (ou a obrigaccedilatildeo de entregar)

um nuacutemero fixo ou determinaacutevel de unidades de moeda como por exemplo pode-se observar no caixa e equivalente ou nos empreacutestimos a receber ou a pagar pela entidade

Situaccedilatildeo diferente pode ser verificada em relaccedilatildeo aos valores pagos em adiantamento por bens e serviccedilos (despesas pagas antecipadamente) bem como referentes aos ativos intangiacuteveis aos estoques ao ativo imobilizado e agraves provisotildees a serem liquidadas mediante a entrega de ativo natildeo monetaacuterio em que natildeo haacute a troca em moeda

205 INVESTIMENTO LIacuteQUIDO EM ENTIDADE NO EXTERIOR A entidade pode ter um item monetaacuterio a receber ou a pagar a uma entidade no exterior O item

no qual a sua liquidaccedilatildeo natildeo esteja planejada nem seja provaacutevel de ocorrer num futuro previsiacutevel eacute em essecircncia parte do investimento liacutequido na entidade no exterior

A entidade que possui um item monetaacuterio a receber ou a pagar na forma descrita acima pode ser qualquer entidade controlada da entidade econocircmica (consolidada) Por exemplo a entidade possui duas controladas A e B A controlada B eacute uma entidade com operaccedilotildees no exterior A controlada A concede empreacutestimo agrave B O valor a receber por A (concedente do empreacutestimo) eacute parte do investimento liacutequido de A em B se a liquidaccedilatildeo do empreacutestimo por B natildeo estiver planejada e nem for provaacutevel que ocorra em futuro previsiacutevel Isso tambeacutem seria verdadeiro se a controlada A fosse ela mesma uma entidade no exterior

Vaacuterios tipos de entidades participantes ou natildeo da entidade econocircmica podem ter investimentos em coligadas ou acordos em conjuntos Elas tambeacutem podem ter filiais agecircncias ou sucursais Eacute necessaacuterio que a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial de cada entidade individual incluiacuteda na entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis sejam convertidas para a moeda utilizada por essa entidade

Esta norma tambeacutem permite agrave entidade individual que elabora suas demonstraccedilotildees contaacutebeis ou agrave entidade que elabora suas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas apresentar essas demonstraccedilotildees em qualquer moeda ou moedas Caso a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis seja diferente da moeda funcional a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial tambeacutem devem ser convertidos para a moeda de apresentaccedilatildeo

206 APRESENTACcedilAtildeO DE TRANSACcedilAtildeO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL

2061 Reconhecimento Inicial Uma transaccedilatildeo em moeda estrangeira eacute uma transaccedilatildeo que eacute denominada ou requer liquidaccedilatildeo

em moeda estrangeira incluindo transaccedilotildees que surgem quando a entidade a Compra ou vende bens ou serviccedilos cujo preccedilo eacute denominado em moeda estrangeira b Obteacutem ou concede empreacutestimos quando os valores a pagar ou a receber satildeo expressos em

moeda estrangeira ou


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c De alguma outra forma adquire ou aliena ativos ou incorre ou liquida passivos denominados em moeda estrangeira

A transaccedilatildeo em moeda estrangeira deve ser registrada no seu reconhecimento inicial na moeda

funcional aplicando a taxa de cacircmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data de transaccedilatildeo Na praacutetica pode-se utilizar uma taxa que se aproxime da taxa real na data da transaccedilatildeo Por exemplo a taxa meacutedia semanal ou mensal pode ser utilizada para todas as transaccedilotildees em cada moeda estrangeira ocorridas durante aquele periacuteodo salvo em periacuteodos em que as taxas de cacircmbio flutuem significativamente

Alteraccedilotildees nas taxas de cacircmbio podem ter impacto no caixa ou seus equivalentes mantidos ou a realizar em moeda estrangeira A apresentaccedilatildeo de tais variaccedilotildees cambiais eacute tratada no capiacutetulo que trata sobre as Demonstraccedilotildees dos Fluxos de Caixa Parte V deste Manual

2062 Apresentaccedilatildeo em periacuteodos subsequentes Em cada periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a Os itens monetaacuterios em moeda estrangeira devem ser convertidos utilizando a taxa de

fechamento b Itens natildeo monetaacuterios que satildeo mensurados em termos de custo histoacuterico em moeda

estrangeira devem ser convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data de transaccedilatildeo e c Os itens natildeo monetaacuterios que satildeo mensurados ao seu valor justo em moeda estrangeira devem

ser convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data em que o valor justo for determinado

Independente de o valor contaacutebil ser determinado com base no custo histoacuterico ou no valor justo como eacute o caso por exemplo dos ativos imobilizados caso esse montante seja determinado em moeda estrangeira deve ser convertido em moeda funcional de acordo com este Capiacutetulo Ou seja o fato de o valor contaacutebil ser mensurado pelo custo histoacuterico e natildeo pelo valor justo natildeo inibe ou proiacutebe a conversatildeo nos casos de transaccedilotildees em moeda estrangeira

O valor contaacutebil de alguns itens deve ser determinado comparando dois ou mais valores por exemplo o valor contaacutebil dos estoques deve ser determinado pelo custo ou valor realizaacutevel liacutequido dos dois o menor Da mesma forma o valor contaacutebil de um ativo natildeo gerador de caixa para o qual haacute indicaccedilatildeo de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute o menor entre o valor contaacutebil e o seu valor recuperaacutevel antes de se considerarem possiacuteveis perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Quando o ativo for natildeo monetaacuterio e mensurado em moeda estrangeira o valor contaacutebil deve ser determinado comparando os seguintes itens a e b

O custo ou o valor contaacutebil conforme o caso convertido agrave taxa de cacircmbio vigente na data da determinaccedilatildeo do valor (por exemplo a taxa na data de transaccedilatildeo para um item medido em termos de custo histoacuterico) e

O valor liacutequido realizaacutevel ou o valor recuperaacutevel conforme o caso convertido agrave taxa de cacircmbio na data em que o valor foi determinado (por exemplo taxa de fechamento na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis)

O efeito dessa comparaccedilatildeo eacute que poderaacute ocorrer uma perda por imparidade reconhecida na moeda funcional que natildeo seria reconhecida na moeda estrangeira e vice-versa

Quando vaacuterias taxas de cacircmbio estiverem disponiacuteveis a taxa a ser utilizada deve ser aquela na qual os fluxos de caixa futuros representados pela transaccedilatildeo ou saldo poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data de mensuraccedilatildeo Se temporariamente natildeo houver cacircmbio entre as duas moedas a taxa usada deve ser a primeira taxa de cacircmbio subsequente na qual a transaccedilatildeo de cacircmbio poderia ser efetuada


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2063 Reconhecimento das variaccedilotildees cambiais Regra geral a entidade pode alienar suas participaccedilotildees em entidade com operaccedilotildees no exterior

por meio de venda liquidaccedilatildeo reembolso de accedilotildees do capital ou abandono de toda ou parte daquela entidade no exterior O pagamento de dividendo ou distribuiccedilatildeo similar soacute faz parte da alienaccedilatildeo quando constitui retorno sobre o investimento No caso de alienaccedilatildeo parcial apenas a parte proporcional das variaccedilotildees cambiais acumuladas relacionadas devem ser incluiacutedas no ganho ou na perda

As variaccedilotildees cambiais que surgem da liquidaccedilatildeo de itens monetaacuterios ou da conversatildeo de itens monetaacuterios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente reconhecidos durante o periacuteodo ou em demonstraccedilotildees contaacutebeis anteriores devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo

Variaccedilotildees cambiais provenientes de item monetaacuterio que faz parte do investimento liacutequido de entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis em entidade com operaccedilotildees no exterior estabelecida no toacutepico 204 desse Capiacutetulo devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou das demonstraccedilotildees contaacutebeis individuais da entidade no exterior conforme o caso Nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis (por exemplo demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas quando a entidade com operaccedilotildees no exterior eacute uma entidade controlada) tais variaccedilotildees cambiais devem ser reconhecidas inicialmente em item separado no patrimocircnio liacutequido e reconhecidas como ganho ou perda na alienaccedilatildeo do investimento liacutequido como definidos no toacutepico 2063 desse Capiacutetulo

Quando uma transaccedilatildeo eacute liquidada dentro do mesmo periacuteodo contaacutebil em que ocorreu toda a variaccedilatildeo cambial deve ser reconhecida nesse mesmo periacuteodo Entretanto quando a transaccedilatildeo eacute liquidada num periacuteodo contaacutebil subsequente a variaccedilatildeo cambial reconhecida em cada periacuteodo ateacute a data de liquidaccedilatildeo eacute determinada pelas taxas de cacircmbio vigente em cada periacuteodo

Ao reconhecer o ganho ou a perda sobre itens natildeo monetaacuterios diretamente no patrimocircnio liacutequido a variaccedilatildeo cambial correspondente deve seguir o mesmo tratamento Analogamente ao reconhecer o ganho ou a perda sobre itens natildeo monetaacuterios diretamente no resultado do periacuteodo a variaccedilatildeo cambial correspondente deve seguir o mesmo tratamento

Por exemplo determinados ganhos e perdas da reavaliaccedilatildeo de itens do ativo imobilizado devem ser reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido No caso de tal ativo ser mensurado em moeda estrangeira como jaacute foi abordado nesse capiacutetulo o valor reavaliado deve ser convertido utilizando a taxa em vigor na data de determinaccedilatildeo do valor dessa forma a variaccedilatildeo cambial tambeacutem deve ser reconhecida no patrimocircnio liacutequido

Quando um item monetaacuterio faz parte do investimento da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis em operaccedilotildees no exterior a variaccedilatildeo cambial pode surgir nas

a Demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que apresenta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

caso esse item seja expresso na moeda funcional da entidade do exterior ou b Demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que apresenta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

e na demonstraccedilatildeo contaacutebil da entidade no exterior caso esse item seja expresso em moeda que natildeo eacute a funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis nem da entidade no exterior

Ambas as situaccedilotildees devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo de acordo com o definido

no primeiro paraacutegrafo desse toacutepico exceto no caso estabelecido no toacutepico 204 desse Capiacutetulo As variaccedilotildees cambiais referidas no paraacutegrafo acima devem ser reclassificadas para item

especiacutefico do patrimocircnio liacutequido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que as reporta por exemplo demonstraccedilotildees contaacutebeis nas quais a entidade com operaccedilotildees no exterior eacute consolidada ou reconhecida pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial


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Quando a entidade manteacutem seus registros contaacutebeis em moeda diferente da sua moeda funcional ao elaborar suas demonstraccedilotildees contaacutebeis todos os valores devem ser convertidos para a moeda funcional conforme esclarecido no toacutepico 2051 e 2052 desse Capiacutetulo Esse procedimento deve gerar os mesmos valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional Por exemplo itens monetaacuterios satildeo convertidos para a moeda funcional utilizando a taxa de fechamento e itens natildeo monetaacuterios mensurados pelo custo histoacuterico satildeo convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data da transaccedilatildeo que resultou em seu reconhecimento

2064 Mudanccedila da moeda funcional Caso ocorra mudanccedila da moeda funcional a entidade deve utilizar os procedimentos de

conversatildeo aplicaacuteveis agrave nova moeda funcional prospectivamente a partir da data de mudanccedila A moeda funcional da entidade deve refletir as transaccedilotildees os eventos e as condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional

Uma vez determinada a moeda funcional ela somente pode ser trocada se houver mudanccedila nas transaccedilotildees nos eventos e nas condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional Por exemplo a mudanccedila na moeda que influencia fortemente os preccedilos de venda de bens e serviccedilos pode causar a mudanccedila na moeda funcional da entidade

O efeito de mudanccedila na moeda funcional deve ser contabilizado prospectivamente ou seja a entidade deve efetuar a conversatildeo de todos os itens para a nova moeda funcional utilizando a taxa de cacircmbio na data da mudanccedila Os valores convertidos resultantes para os itens natildeo monetaacuterios devem ser tratados como se fossem seus custos histoacutericos Variaccedilotildees cambiais decorrentes da conversatildeo de operaccedilatildeo no exterior previamente classificada em patrimocircnio liacutequido natildeo devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo ateacute a alienaccedilatildeo da entidade no exterior

207 UTILIZACcedilAtildeO DA MOEDA DE APRESENTACcedilAtildeO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL

2071 Conversatildeo para moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Uma entidade pode apresentar suas demonstraccedilotildees contaacutebeis em qualquer moeda (ou moedas)

Se a moeda de apresentaccedilatildeo difere da moeda funcional da entidade a entidade deveraacute traduzir seu desempenho financeiro balanccedilo patrimonial e demonstraccedilatildeo do resultado e posiccedilatildeo financeira na moeda de apresentaccedilatildeo Por exemplo quando uma entidade econocircmica como uma organizaccedilatildeo internacional conteacutem entidades individuais com diferentes moedas funcionais as demonstraccedilotildees de resultado e os balanccedilos patrimoniais de cada entidade devem ser expressas na mesma moeda comum a todas elas para que as demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas possam ser apresentadas

A demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial de entidade com operaccedilotildees no exterior cuja moeda funcional natildeo eacute de economia hiperinflacionaacuteria devem ser convertidas para moeda de apresentaccedilatildeo diferente por meio dos seguintes procedimentos

Ativos e passivos para cada balanccedilo patrimonial apresentadodevem ser convertidos utilizando a taxa de fechamento na data dessa demonstraccedilatildeo

Receitas e despesas para cada demonstraccedilatildeo de resultado devem ser convertidas utilizando a taxa de cacircmbio em vigor nas datas das transaccedilotildees por razotildees praacuteticas a taxa que se aproxime da taxa de cacircmbio em vigor nas datas de transaccedilotildees por exemplo a taxa meacutedia para o periacuteodo eacute normalmente utilizada para converter itens de receita e despesa e

Todas as variaccedilotildees cambiais resultantes devem ser reconhecidas como item separado do patrimocircnio liacutequido

Na conversatildeo dos fluxos de caixa ou seja dos recebimentos e pagamentos de caixa de uma entidade com operaccedilotildees no exterior para consolidaccedilatildeo de sua demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis deve estar em conformidade com os procedimentos


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do Capiacutetulo sobre Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa da Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico desse Manual

Apoacutes a conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial para a moeda de apresentaccedilatildeo de acordo com os procedimentos apresentados acima Deve-se observar se ocorreram variaccedilotildees cambiais decorrentes de

a Diferenccedila entre a conversatildeo de receitas e despesas pela taxa de cacircmbio em vigor nas datas de

transaccedilotildees e a de conversatildeo de ativos e passivos pela taxa de fechamento Tais variaccedilotildees cambiais decorrem tanto dos itens de receita e de despesa reconhecidos no resultado do periacuteodo quanto daqueles reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido

b Diferenccedila entre a conversatildeo do patrimocircnio liacutequido inicial agrave taxa de fechamento diferente da taxa de fechamento anterior

Essas variaccedilotildees cambiais natildeo devem ser reconhecidas no resultado porque as mudanccedilas nas

taxas de cacircmbio tem pouco ou nenhum efeito direto nos fluxos de caixa presentes e futuros das operaccedilotildees da entidade

A demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial da entidade cuja moeda funcional eacute a de economia hiperinflacionaacuteria devem ser tratados de acordo com a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 10 ndash Financial Reporting in Hyperinflationary Economies

2072 Conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no exterior As instruccedilotildees a seguir se aplicam quando a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial

da entidade com operaccedilotildees no exterior devem ser convertidos para moeda de apresentaccedilatildeo para que essa entidade possa ser incluiacuteda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis por meio da consolidaccedilatildeo ou pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Um ativo ou passivo monetaacuterio pertencente a uma entidade econocircmica de curto ou longo prazo natildeo pode ser eliminado contra o passivo ou ativo correspondente dentro da mesma entidade sem apresentar o resultado das flutuaccedilotildees da moeda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Isso ocorre porque o item monetaacuterio representa um compromisso para converter uma moeda em outra e expotildee a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis a ganhos ou perdas relativos agraves flutuaccedilotildees da moeda Logo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis tal variaccedilatildeo cambial deveraacute ser reconhecida no resultado do periacuteodo ou nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis tais variaccedilotildees cambiais devem ser reconhecidas inicialmente em item separado no patrimocircnio liacutequido e reconhecidas como ganho ou perda na alienaccedilatildeo do investimento liacutequido

Se as datas das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e a entidade no exterior satildeo diferentes a entidade com operaccedilotildees no exterior normalmente elabora demonstraccedilotildees adicionais referentes agrave mesma data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis E os ativos e os passivos da entidade no exterior devem ser convertidos pela taxa de cacircmbio em vigor na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade no exterior

Os ajustes devem ser efetuados para mudanccedilas significativas na taxa de cacircmbio ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis A mesma abordagem deve ser utilizada ao adotar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial para coligadas e empreendimentos controlados em conjunto de acordo com Capiacutetulo de Investimento em Coligada e Empreendimento Controlado em Conjunto

O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e qualquer ajuste ao valor justo dos ativos e passivos decorrentes da aquisiccedilatildeo de entidade no exterior devem ser tratados como ativo e passivo da entidade no exterior Portanto devem ser expressos na moeda funcional da entidade no exterior e convertidos pela taxa de fechamento


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2073 Alienaccedilatildeo total ou parcial de entidade no exterior Na alienaccedilatildeo de entidade no exterior o valor acumulado das diferenccedilas nas variaccedilotildees cambiais

relacionadas agrave entidade no exterior e diferida em item separado do patrimocircnio liacutequido deve ser reclassificado no resultado do periacuteodo quando o ganho ou perda da alienaccedilatildeo for reconhecido

Aleacutem do tratamento contaacutebil previsto para a alienaccedilatildeo integral da participaccedilatildeo da entidade em entidade no exterior as seguintes alienaccedilotildees parciais devem ser contabilizadas como alienaccedilatildeo

a Quando a alienaccedilatildeo parcial envolver a perda de controle de controlada que contenha

entidade no exterior mesmo que a entidade mantenha participaccedilatildeo na ex-controlada apoacutes a alienaccedilatildeo parcial e

b Quando a participaccedilatildeo retida apoacutes a alienaccedilatildeo parcial de participaccedilatildeo em acordo em conjunto ou alienaccedilatildeo parcial de participaccedilatildeo em coligada que incluir operaccedilatildeo no exterior for ativo financeiro que inclui operaccedilatildeo no exterior

Na alienaccedilatildeo de controlada que contenha entidade no exterior o montante acumulado de

variaccedilotildees cambiais relacionadas a essa entidade que tenha sido atribuiacutedo agrave participaccedilatildeo de natildeo controladores deve ser desreconhecido sem ser transferido para resultados acumulados no patrimocircnio liacutequido

Na alienaccedilatildeo parcial de controlada que contenha entidade no exterior a entidade deve realocar o montante acumulado de variaccedilotildees cambiais reconhecido no patrimocircnio liacutequido agraves participaccedilotildees de natildeo controladores nessa entidade no exterior na proporccedilatildeo da participaccedilatildeo destes Em qualquer outra alienaccedilatildeo parcial de entidade no exterior a entidade deve transferir para resultados acumulados somente a participaccedilatildeo proporcional sobre o montante acumulado de variaccedilotildees cambiais reconhecido no patrimocircnio liacutequido

A alienaccedilatildeo parcial da participaccedilatildeo em entidade no exterior eacute qualquer reduccedilatildeo da participaccedilatildeo mantida por entidade na entidade no exterior com exceccedilatildeo daquelas reduccedilotildees previstas nos itens lsquoarsquo e lsquobrsquo do segundo paraacutegrafo desse toacutepico

A entidade pode alienar suas participaccedilotildees em entidade com operaccedilotildees no exterior por meio de venda liquidaccedilatildeo reembolso de accedilotildees do capital ou abandono de toda ou parte daquela entidade no exterior O pagamento de dividendo ou distribuiccedilatildeo similar soacute faz parte da alienaccedilatildeo quando constitui retorno sobre o investimento No caso de alienaccedilatildeo parcial apenas a parte proporcional das variaccedilotildees cambiais acumuladas relacionadas devem ser incluiacutedas no ganho ou na perda A reduccedilatildeo do valor contaacutebil de entidade com operaccedilotildees no exterior natildeo constitui alienaccedilatildeo parcial Consequentemente nenhuma parte do ganho ou da perda cambial diferido deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo no momento da reduccedilatildeo

208 DIVULGACcedilAtildeO Para esse toacutepico as referecircncias agrave moeda funcional se aplicam no caso de entidade econocircmica agrave

moeda funcional da controladora A entidade deve divulgar a O montante das variaccedilotildees cambiais reconhecidas no resultado do periacuteodo exceto para

aquelas provenientes de instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado e

b Variaccedilotildees cambiais liacutequidas classificadas em conta especiacutefica do patrimocircnio liacutequido e a conciliaccedilatildeo do montante de tais variaccedilotildees cambiais no comeccedilo e no fim do periacuteodo


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Quando a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis for diferente da moeda funcional esse fato deve ser citado em conjunto com a divulgaccedilatildeo da moeda funcional e a razatildeo para a utilizaccedilatildeo de moeda de apresentaccedilatildeo diferente

Quando houver mudanccedila significativa na moeda funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou de entidade no exterior esse fato e a razatildeo para a mudanccedila da moeda funcional devem ser divulgados

21 EVENTO SUBSEQUENTE A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel aos eventos subsequentes foi elaborada com

base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 25 ndash Evento Subsequente do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado aos eventos subsequentes e as demonstraccedilotildees contaacutebeis


2111 Entidade Entidade compreende os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e

municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas as defensorias e o Ministeacuterio Puacuteblico) oacutergatildeos secretarias departamentos agecircncias autarquias fundaccedilotildees (instituiacutedas e mantidas pelo poder puacuteblico) fundos consoacutercios puacuteblicos e outras reparticcedilotildees puacuteblicas congecircneres das administraccedilotildees direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes)

2112 Evento subsequente Evento subsequente eacute aquele evento favoraacutevel ou desfavoraacutevel que ocorre entre a data das

demonstraccedilotildees contaacutebeis e a data na qual eacute autorizada a divulgaccedilatildeo dessas demonstraccedilotildees

212 EVENTO SUBSEQUENTE A data das demonstraccedilotildees contaacutebeis corresponde agrave data do uacuteltimo dia do periacuteodo contaacutebil ao qual

se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis A data da autorizaccedilatildeo para emissatildeo eacute a data da aprovaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas autoridades competentes O processo da elaboraccedilatildeo e autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode variar de acordo com os diferentes tipos de entidades Em alguns casos na etapa final do processo de autorizaccedilatildeo a entidade pode ser solicitado a submeter suas demonstraccedilotildees contaacutebeis a outro oacutergatildeo por exemplo o Legislativo que pode solicitar alteraccedilotildees ou pode apenas ser uma questatildeo de protocolo ou processo sem poder para solicitar alteraccedilotildees A data da autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis deve ser determinada dentro do contexto daquela jurisdiccedilatildeo em particular


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2121 Eventos Subsequentes que datildeo Origem a Ajustes Eventos subsequentes que datildeo origem a ajustes satildeo eventos que evidenciam condiccedilotildees que jaacute

existiam na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis e portanto a entidade deve ajustar o valor reconhecido em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para refletir tais eventos

Seguem alguns exemplos a Decisatildeo em processo judicial apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis confirmando que a

entidade jaacute tinha a obrigaccedilatildeo presente naquela data A entidade deve ajustar qualquer provisatildeo relacionada ao processo anteriormente reconhecida ou reconhecer uma nova provisatildeo A entidade natildeo deve divulgar meramente um passivo contingente porque a decisatildeo proporciona evidecircncias adicionais ao processo

b Obtenccedilatildeo de informaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis indicando que um ativo teve seu valor reduzido ao final daquele exerciacutecio ou que o valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo previamente reconhecido precisa ser ajustado Por exemplo

i Falecimento do devedor ocorrida apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis geralmente confirma que a perda jaacute existia em contas a receber naquela data e que a entidade precisa ajustar o valor contaacutebil dessa conta a receber e

ii Venda de estoque apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode proporcionar evidecircncias sobre seus valores realizaacuteveis liacutequidos naquela data

c Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis do custo dos ativos adquiridos ou do valor recebido pela venda de ativos antes da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

d Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis de que o montante da receita arrecadada durante o periacuteodo precisa ser compartilhado com outro governo em razatildeo de acordo de compartilhamento estabelecido durante o periacuteodo

e Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis dos pagamentos de bonificaccedilatildeo por desempenho a serem efetuados aos funcionaacuterios no caso de a entidade ter na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis uma obrigaccedilatildeo presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrecircncia de eventos ocorridos antes daquela data e

f Descoberta de fraude ou erros que demostram que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estavam incorretas

2122 Eventos Subsequentes que natildeo datildeo Origem a Ajustes Eventos que natildeo datildeo origem a ajustes satildeo eventos com indicativos de condiccedilotildees que surgiram

apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim a entidade natildeo deve ajustar o valor reconhecido em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para refletir tais eventos Seguem alguns exemplos

a Reduccedilatildeo do valor justo de propriedade ocorrido entre a data das demonstraccedilotildees e a data de autorizaccedilatildeo para emissatildeo dessas demonstraccedilotildees quando a entidade adota uma poliacutetica em que regularmente avalia a propriedade a valor justo Essa reduccedilatildeo normalmente natildeo estaacute


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relacionada agrave condiccedilatildeo da propriedade na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas reflete circunstacircncias que surgiram no periacuteodo seguinte e assim a entidade natildeo ajusta o valor reconhecido para as propriedades nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis Se necessaacuterio pode fornecer divulgaccedilotildees adicionais e

b Quando a entidade que opera programas de serviccedilos comunitaacuterios decidir apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes da autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis distribuir benefiacutecios adicionais diretamente ou indiretamente aos participantes do programa A entidade natildeo deve ajustar as despesas reconhecidas nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis

c Se os dividendos ou distribuiccedilotildees similares satildeo propostos apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis a empresa da qual a entidade tenha participaccedilatildeo natildeo deve reconhecer esses dividendos como passivo naquela data assim como a entidade natildeo deve reconhecer o ativo correspondente

Quando a reestruturaccedilatildeo anunciada apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se enquadra na

definiccedilatildeo de evento subsequente que natildeo daacute origem a ajustes as devidas divulgaccedilotildees devem ser efetuadas de acordo com este capiacutetulo O simples fato de a reestruturaccedilatildeo envolver a alienaccedilatildeo de componente da entidade natildeo gera por si soacute questionamento acerca da capacidade de continuidade da entidade No entanto uma vez que a reestruturaccedilatildeo anunciada apoacutes a data de as demonstraccedilotildees contaacutebeis significar que a entidade natildeo estaacute mais em continuidade a natureza e o valor dos ativos e passivos reconhecidos pode mudar

2123 Evidenciaccedilatildeo A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizaccedilatildeo para emissatildeo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis e quem concedeu tal autorizaccedilatildeo Natildeo haacute um normativo especiacutefico ou padratildeo estabelecido para todos os entes da Federaccedilatildeo mas cada ente deve observar os procedimentos e prazos determinados em normativos especiacuteficos do seu ente e ainda em regras estabelecidas pelos oacutergatildeos de controle interno e externo aos quais esteja jurisdicionado por exemplo Se outra entidade oacutergatildeo ou colegiado tiver o poder de alterar as demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes sua emissatildeo a entidade divulgar esse fato

Se a entidade apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes da emissatildeo receber informaccedilotildees sobre condiccedilotildees que existiam ateacute aquela data deve atualizar as evidenciaccedilotildees que se relacionam a essas condiccedilotildees agrave luz das novas informaccedilotildees

Se os eventos subsequentes que natildeo datildeo origem a ajustes satildeo significativos sua natildeo divulgaccedilatildeo pode influenciar as decisotildees a serem tomadas pelos usuaacuterios com base nessas demonstraccedilotildees Assim a entidade deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada categoria significativa de eventos subsequentes que natildeo datildeo origem a ajustes

a Natureza do evento e b Estimativa do seu efeito financeiro ou declaraccedilatildeo de que tal estimativa natildeo pode ser realizada A seguir satildeo relacionados exemplos de eventos subsequentes agrave data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis que natildeo datildeo origem a ajustes mas que normalmente resultam em divulgaccedilatildeo a Consideraacutevel desvalorizaccedilatildeo da propriedade mensurada ao valor justo quando a

desvalorizaccedilatildeo natildeo estaacute relacionada agrave condiccedilatildeo da propriedade na data da apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas agraves circunstacircncias que surgiram a partir dessa data

b A entidade decide apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecer ou distribuir consideraacuteveis benefiacutecios adicionais no futuro direta ou indiretamente aos participantes de


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programas de serviccedilos comunitaacuterios operados pela entidade Esses benefiacutecios adicionais geram consideraacutevel impacto na entidade

c Aquisiccedilatildeo ou alienaccedilatildeo de importante controlada ou a terceirizaccedilatildeo de todas ou quase todas as atividades normalmente executadas pela entidade apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

d Anuacutencio de plano para descontinuar uma operaccedilatildeo ou um programa importante descartando ativos ou liquidando passivos atribuiacuteveis agrave descontinuidade da operaccedilatildeo ou do programa ou entrando em acordo obrigatoacuterio para vender tais ativos ou liquidar tais passivos

e Compras relevantes e alienaccedilatildeo de ativos f Destruiccedilatildeo por incecircndio de instalaccedilatildeo de produccedilatildeo relevante apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis g Anuacutencio ou iniacutecio da implementaccedilatildeo de reestruturaccedilatildeo h A introduccedilatildeo de legislaccedilatildeo para perdoar empreacutestimos realizados a entidades ou indiviacuteduos

como parte de programa i Alteraccedilotildees extraordinariamente grandes nos preccedilos dos ativos ou nas taxas de cacircmbio apoacutes

a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis j No caso de entidades que satildeo responsaacuteveis pelos tributos sobre a renda ou equivalentes

alteraccedilotildees nas aliacutequotas de impostos ou na legislaccedilatildeo tributaacuteria promulgadas ou anunciadas apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis que tenham efeito significativo sobre ativos e passivos fiscais correntes e diferidos

k Assunccedilatildeo de compromissos ou de passivos contingentes significativos como por exemplo por meio da concessatildeo de garantias significativas apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

Iniacutecio de litiacutegio relevante proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram apoacutes a data

das demonstraccedilotildees contaacutebeis

22 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS MUDANCcedilA DE ESTIMATIVA E RETIFICACcedilAtildeO DE ERRO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agrave seleccedilatildeo aplicaccedilatildeo e alteraccedilotildees de poliacuteticas

contaacutebeis mudanccedila de estimativa e retificaccedilatildeo de erro foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 23 ndash Poliacuteticas Contaacutebeis Mudanccedila de Estimativa e Retificaccedilatildeo de Erro do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado para selecionar e alterar as poliacuteticas contaacutebeis bem como agraves mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis agraves mudanccedilas nas estimativas contaacutebeis e agraves retificaccedilotildees de erros de forma a melhorar a relevacircncia e a confiabilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis e permitir sua comparabilidade ao longo do tempo

221 DEFINICcedilOtildeES Entidade Entidade compreende os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e


Poliacuteticas contaacutebeis Poliacuteticas contaacutebeis satildeo os princiacutepios bases convenccedilotildees regras e procedimentos adotados pela

entidade na elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis


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Mudanccedilas de estimativa contaacutebil A mudanccedila de estimativa contaacutebil eacute um ajuste nos saldos contaacutebeis de ativo ou passivo que

decorrem de nova informaccedilatildeo ou inovaccedilotildees portanto natildeo se trata de retificaccedilatildeo de erro Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel de um requisito ocorre quando a entidade natildeo puder aplicaacute-lo depois de

ter efetuado todos os esforccedilos razoaacuteveis nesse sentido Aplicaccedilatildeo prospectiva A aplicaccedilatildeo prospectiva consiste na aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil a transaccedilotildees e fatos que

ocorrerem apoacutes a data de alteraccedilatildeo e no reconhecimento do efeito de uma mudanccedila de estimativa contaacutebil para o exerciacutecio corrente e futuros afetados pela mudanccedila

Aplicaccedilatildeo retrospectiva Aplicaccedilatildeo retrospectiva eacute a aplicaccedilatildeo de uma nova poliacutetica contaacutebil como se essa poliacutetica tivesse

sido sempre aplicada ou seja a mudanccedila tem efeito em exerciacutecios anteriores Reapresentaccedilatildeo retrospectiva Reapresentaccedilatildeo retrospectiva consiste em corrigir o reconhecimento mensuraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo

dos valores dos elementos das demonstraccedilotildees contaacutebeis como se um erro de exerciacutecio anterior nunca tivesse ocorrido

222 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS Na ausecircncia de norma que se aplique a uma transaccedilatildeo evento ou condiccedilatildeo a entidade deve

exercer seu julgamento no desenvolvimento e aplicaccedilatildeo de poliacutetica contaacutebil que resulte em informaccedilatildeo que seja relevante para a tomada de decisotildees dos usuaacuterios e que seja confiaacutevel

Assim em caso de eventuais conflitos com outros normativos prevalecem as disposiccedilotildees neste Manual aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas observada a seguinte ordem de observacircncia

Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual As disposiccedilotildees das normas internacionais de contabilidade International Public Sector


A entidade deve selecionar e aplicar suas poliacuteticas contaacutebeis de forma consistente em transaccedilotildees similares para permitir a comparabilidade

2221 Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve mudar a poliacutetica contaacutebil somente se a mudanccedila for exigida por alguma norma

ou resultar em informaccedilatildeo confiaacutevel e mais relevante nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Os usuaacuterios devem ter a possibilidade de comparar as demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim devem ser aplicadas as mesmas


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poliacuteticas contaacutebeis dentro do exerciacutecio e nos demais exceto se houver necessidade de mudanccedila conforme explicitado

Um exemplo de mudanccedila de poliacutetica contaacutebil eacute a mudanccedila de regime contaacutebil Poreacutem natildeo satildeo mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis a Aplicaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis para transaccedilotildees que sejam diferentes do que ocorria antes

e b Aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil para transaccedilotildees que natildeo ocorriam anteriormente ou natildeo

eram materiais A aplicaccedilatildeo inicial da poliacutetica de reavaliaccedilatildeo de Ativo Imobilizado ou Ativo intangiacutevel eacute uma

mudanccedila na poliacutetica contaacutebil tratada como reavaliaccedilatildeo conforme a norma especiacutefica

2222 Aplicaccedilatildeo de Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis A adoccedilatildeo antecipada de uma nova norma natildeo deve ser considerada como mudanccedila voluntaacuteria na

poliacutetica contaacutebil As mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis deveratildeo ser aplicadas da seguinte forma a Aplicar as disposiccedilotildees transitoacuterias da nova norma b Aplicar retrospectivamente como se a poliacutetica sempre estivesse vigente caso natildeo haja

nenhuma disposiccedilatildeo contraacuteria c Aplicar prospectivamente se for impraticaacutevel fazer a aplicaccedilatildeo retrospectiva Na aplicaccedilatildeo retrospectiva a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial

afetado desde a publicaccedilatildeo mais antiga e ateacute o periacuteodo anterior apresentado Poreacutem natildeo se deve alterar os registros contaacutebeis de exerciacutecios anteriores ou seja os lanccedilamentos

contaacutebeis realizados mas apenas reexibir os saldos comparativos dos itens de forma sinteacutetica nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis em regra tais fatos devem ser evidenciados em notas explicativas especiacuteficas acompanhadas de quadros para esta finalidade Por exemplo uma mudanccedila de poliacutetica contaacutebil que impacte itens de estoques seraacute necessaacuterio reexibir o saldo de estoques ou mudanccedilas de poliacuteticas que afetem determinados fornecedores seraacute necessaacuterio reexibir o saldo da conta de passivo Fornecedores e eventualmente a provisatildeo correspondente Segue quadro exemplo

a Determinada entidade no exerciacutecio de 20x2 mudou uma poliacutetica contaacutebil que gerou custos em

20x1 no valor de R$ 3000 e acumulado ateacute 20x0 no valor de R$ 5000 Inicialmente a entidade reportou a seguinte demonstraccedilatildeo contaacutebil em 20x1 sem a mudanccedila nas poliacuteticas contaacutebeis que resultavam em custos

Demonstraccedilatildeo Contaacutebil ndash Entidade Y 20X1

Superaacutevit antes dos cutos 20000

Custos -

Superaacutevit de 20X1 20000

O superaacutevit acumulado ateacute a abertura do exerciacutecio de 20x1 foi de R$ 18000 totalizando no

fechamento de 20x1 o valor de R$ 38000 Devido agrave mudanccedila nas poliacuteticas contaacutebeis foi realizado o ajuste no exerciacutecio de 20x2 para o

exerciacutecio de 20x1 conforme a seguir

Demonstraccedilatildeo Contaacutebil ndash Entidade Y 20X1 (ajustado) 20X2

Superavit antes dos custos 20000 25000

Custos (nova poliacutetica) 3000 4000

Superaacutevit 17000 21000


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Por fim a entidade ajustou o periacuteodo mais antigo possiacutevel demontrando isso em 20x2

Haacute casos em que a aplicaccedilatildeo retrospectiva eacute impraticaacutevel pois natildeo eacute possiacutevel determinar os

efeitos especiacuteficos do periacuteodo ou o efeito cumulativo da mudanccedila Quando isso ocorrer a entidade deve aplicar a nova poliacutetica retrospectivamente desde o periacuteodo mais antigo em que seja possiacutevel fazecirc-lo que pode ser inclusive o exerciacutecio corrente e ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial afetado no referido periacuteodo

Quando for impraticaacutevel determinar o efeito cumulativo no iniacutecio do exerciacutecio corrente da aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil a todos os exerciacutecios anteriores a entidade deve ajustar a informaccedilatildeo comparativa para aplicar a nova poliacutetica contaacutebil prospectivamente a partir do exerciacutecio mais antigo possiacutevel

O ajuste normalmente eacute registrado em superaacutevits ou deacuteficits acumulados poreacutem pode ser efetuado em outro item do Patrimocircnio Liacutequido para atender uma norma especiacutefica por exemplo

2223 Evidenciaccedilatildeo As informaccedilotildees a serem divulgadas na mudanccedila de poliacutetica contaacutebil por exigecircncia de uma norma

especiacutefica satildeo a O tema b Quando aplicaacutevel que a mudanccedila na poliacutetica contaacutebil eacute efetuada de acordo com as

disposiccedilotildees transitoacuterias da aplicaccedilatildeo inicial da referida norma c A natureza da mudanccedila na poliacutetica contaacutebil d Quando aplicaacutevel uma descriccedilatildeo das disposiccedilotildees transitoacuterias e Quando aplicaacutevel as disposiccedilotildees transitoacuterias que possam ter efeito em exerciacutecios futuros f Para o exerciacutecio corrente e para cada periacuteodo anterior ateacute o ponto em que seja praticaacutevel o

montante dos ajustes para cada item afetado da demonstraccedilatildeo contaacutebil g O valor do ajuste relacionado com exerciacutecios anteriores aos apresentados ateacute o ponto em que

seja praticaacutevel e h Se a aplicaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior em particular ou para

exerciacutecios anteriores aos apresentados devem ser divulgadas as circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando a poliacutetica contaacutebil tem sido aplicada

As informaccedilotildees a serem divulgadas na mudanccedila voluntaacuteria de poliacutetica contaacutebil satildeo a A natureza da mudanccedila na poliacutetica contaacutebil b As razotildees pelas quais a aplicaccedilatildeo da nova poliacutetica contaacutebil proporciona informaccedilatildeo confiaacutevel

e mais relevante c O montante do ajuste para cada linha afetada da demonstraccedilatildeo contaacutebil para o exerciacutecio

corrente e para cada exerciacutecio anteriormente apresentado ateacute onde seja possiacutevel


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d O montante do ajuste relacionado a exerciacutecios anteriores aos apresentados ateacute onde seja praticaacutevel e

e As circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando a mudanccedila da poliacutetica contaacutebil tem sido aplicada se a aplicaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior especiacutefico ou para exerciacutecios anteriores aos apresentados

As informaccedilotildees devem ser divulgadas nas demonstraccedilotildees do exerciacutecio em que ocorreu a

alteraccedilatildeo As demonstraccedilotildees contaacutebeis de exerciacutecios subsequentes natildeo precisam repetir essas evidenciaccedilotildees

Quando a entidade natildeo aplicar nova norma jaacute emitida mas que ainda natildeo esteja em vigor deve

publicar a Tal fato e b Informaccedilatildeo conhecida ou razoavelmente estimaacutevel que seja relevante para avaliar o possiacutevel

impacto que a aplicaccedilatildeo da nova norma teraacute sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade no exerciacutecio de sua aplicaccedilatildeo inicial

Ao cumprir o referido acima a entidade deve divulgar a O tiacutetulo da nova norma b Natureza da mudanccedila ou das mudanccedilas iminentes na poliacutetica contaacutebil

c Data a partir da qual eacute exigida a aplicaccedilatildeo da norma d Data a partir da qual a entidade planeja aplicar inicialmente a norma e e Qualquer uma das alternativas abaixo

i Divulgaccedilatildeo das discussotildees do impacto que se espera que a aplicaccedilatildeo inicial da norma tenha sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade ou

ii Divulgaccedilatildeo da explicaccedilatildeo acerca dessa impossibilidade se esse impacto natildeo for conhecido ou razoavelmente estimaacutevel

223 MUDANCcedilAS DE ESTIMATIVA Diante das incertezas inerentes agraves caracteriacutesticas peculiaridades e atividades do setor puacuteblico

muitos elementos das demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo podem ser mensurados com precisatildeo podendo apenas ser estimados Assim a estimativa envolve julgamentos baseados na uacuteltima informaccedilatildeo disponiacutevel e confiaacutevel Por exemplo podem ser exigidas estimativas de

a Receita tributaacuteria e inadimplecircncia b Obsolescecircncia de estoque c Valor justo de ativos ou passivos financeiros d Obrigaccedilotildees decorrentes de garantias O uso de estimativas razoaacuteveis eacute parte essencial da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

natildeo reduz sua confiabilidade A estimativa pode necessitar de revisatildeo caso ocorram alteraccedilotildees nas circunstacircncias em que ela se baseou ou em consequecircncia de novas informaccedilotildees ou maior experiecircncia Dada a sua natureza a revisatildeo da estimativa natildeo se relaciona com exerciacutecios anteriores nem representa correccedilatildeo de erro Quando for difiacutecil determinar se a mudanccedila ocorre na poliacutetica contaacutebil ou na estimativa contaacutebil deve ser tratada como mudanccedila na estimativa contaacutebil

Quando a mudanccedila da estimativa contaacutebil resultar em mudanccedilas em ativos e passivos ou relacionar-se a um item do patrimocircnio liacutequido ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente


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valor contaacutebil do item do ativo do passivo ou do patrimocircnio liacutequido no periacuteodo da mudanccedila Nos demais casos o efeito da mudanccedila deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o no resultado do

a Periacuteodo da mudanccedila se afetar apenas esse periacuteodo ou b Periacuteodo da mudanccedila e futuros periacuteodos se afetar todos eles O reconhecimento prospectivo do efeito da mudanccedila na estimativa contaacutebil significa que a

mudanccedila eacute aplicada a transaccedilotildees e eventos a partir da data de alteraccedilatildeo da estimativa A mudanccedila na estimativa contaacutebil pode afetar apenas o resultado do exerciacutecio corrente ou o resultado do exerciacutecio corrente e dos exerciacutecios futuros Por exemplo a mudanccedila na estimativa do montante de ajustes para perdas de creacuteditos de liquidaccedilatildeo duvidosa afeta apenas o superaacutevit ou perda do exerciacutecio corrente Entretanto a mudanccedila na estimativa da vida uacutetil ou no padratildeo esperado de consumo de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos de ativo depreciaacutevel afeta a despesa de depreciaccedilatildeo no exerciacutecio corrente e cada exerciacutecio futuro durante a vida uacutetil remanescente do ativo Em ambos os casos o efeito da mudanccedila relacionada ao exerciacutecio corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa no periacuteodo corrente O efeito caso existente em exerciacutecios futuros deve ser reconhecido apenas no futuro

2231 Evidenciaccedilatildeo A entidade deve divulgar a natureza e o montante decorrente da mudanccedila na estimativa contaacutebil

que tenha efeito no exerciacutecio corrente ou se espera que tenha efeito em exerciacutecios futuros exceto para os casos de divulgaccedilatildeo do efeito em exerciacutecios futuros quando for impraticaacutevel estimar aquele efeito

Caso o montante do efeito em exerciacutecios futuros natildeo possa ser divulgado porque a estimativa dele eacute impraticaacutevel a entidade deve divulgar tal fato

224 ERROS As demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo estaratildeo em conformidade com as normas se contiverem erros

materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para enviesar determinada apresentaccedilatildeo da situaccedilatildeo patrimonial do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade Os potenciais erros do exerciacutecio corrente descobertos nesse periacuteodo devem ser corrigidos antes de as demonstraccedilotildees contaacutebeis serem disponibilizadas para publicaccedilatildeo Contudo os erros materiais por vezes natildeo satildeo descobertos ateacute exerciacutecio seguinte sendo entatildeo corrigidos na informaccedilatildeo comparativa apresentada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis desse exerciacutecio subsequente

A entidade deve corrigir os erros materiais de exerciacutecios anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis cuja autorizaccedilatildeo para publicaccedilatildeo ocorra apoacutes a descoberta de tais erros exceto quando for impraticaacutevel Por exemplo houve um erro material no exerciacutecio de x1 mas que soacute foi descoberto durante o exerciacutecio de x3 Assim deve-se fazer a correccedilatildeo retrospectiva desde o exerciacutecio de x1 e que constaraacute do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis ao final do exerciacutecio de x3 A correccedilatildeo deve seguir alternativamente os seguintes criteacuterios

a Reapresentar os valores comparativos do exerciacutecio anterior apresentado nos quais o erro

tenha ocorrido ou b Se o erro ocorreu antes do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado o erro deve ser

corrigido por meio da reapresentaccedilatildeo dos saldos de abertura dos ativos dos passivos e do patrimocircnio liacutequido do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado

Quando for impraticaacutevel determinar os efeitos de erro em periacuteodo especiacutefico na informaccedilatildeo

comparativa para um ou mais exerciacutecios anteriores apresentados a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos de passivos e do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo mais antigo para o qual seja praticaacutevel a reapresentaccedilatildeo retrospectiva (que pode ser o exerciacutecio corrente) Quando for impraticaacutevel


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determinar o efeito cumulativo no iniacutecio do exerciacutecio corrente de erro em todos os exerciacutecios anteriores a entidade deve retificar a informaccedilatildeo comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais praticaacutevel possiacutevel

A correccedilatildeo de erro de exerciacutecio anterior deve ser excluiacuteda do superaacutevit ou do deacuteficit do exerciacutecio no qual o erro foi descoberto e qualquer informaccedilatildeo relacionada deve ser retificada ateacute quando for possiacutevel

Por exemplo houve um registro no exerciacutecio de x1 de um ativo no valor de R$ 150 poreacutem o valor correto seria de R$ 50 Com isso o superaacutevit apurado foi R$ 100 maior do que o superaacutevit real conforme apurado no Balanccedilo Patrimonial do ano x1 na conta de Resultados Acumulados

O erro foi descoberto no ano de x2 e procedeu-se ao ajuste Assim foi feito o seguinte lanccedilamento

contaacutebil e a devida regularizaccedilatildeo no Balanccedilo Patrimonial conforme abaixo

D 237xxxxxx Resultados Acumulados 10000 C 1xxxxxxxx Ativo 10000

Balanccedilo Patrimonial antes do ajuste do erro

Balanccedilo Patrimonial apoacutes o ajuste do erro

2241 Evidenciaccedilatildeo Para a divulgaccedilatildeo de erros de exerciacutecios anteriores a entidade deve divulgar as seguintes

informaccedilotildees


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a A natureza do erro de exerciacutecio anterior b Para cada exerciacutecio anterior apresentado e ateacute onde for praticaacutevel o montante de retificaccedilatildeo

de cada elemento componente da demonstraccedilatildeo contaacutebil que tenha sido afetada c Montante da retificaccedilatildeo no iniacutecio do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado e d No caso em que a reapresentaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior

especiacutefico as circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando o erro foi corrigido As demonstraccedilotildees contaacutebeis de exerciacutecios subsequentes agrave retificaccedilatildeo do erro natildeo precisam repetir essas divulgaccedilotildees

A seguir um quadro geral da accedilatildeo a ser feito de acordo com o fato


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Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos


MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE III Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos



Portaria Interministerial STNSPREVMEMTP nordm 119 de 04 de novembro de 2021


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1 FUNDEB

11 INTRODUCcedilAtildeO O Fundo de Manutenccedilatildeo e Desenvolvimento da Educaccedilatildeo Baacutesica e de Valorizaccedilatildeo dos

Profissionais da Educaccedilatildeo (Fundeb) instituiacutedo nos termos do art 212-A da Constituiccedilatildeo Federal com a redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 1082020 encontra-se regulamentado pela Lei nordm 141132020 e pelo Decreto nordm 106562021

Com as alteraccedilotildees promovidas pela EC nordm 1082020 o Fundeb anteriormente com vigecircncia temporaacuteria passou a ser permanente O Fundeb caracterizado como fundo especial de natureza contaacutebil de acircmbito estadual1 (um fundo por estado e Distrito Federal num total de vinte e sete fundos) destina-se agrave manutenccedilatildeo e ao desenvolvimento da educaccedilatildeo baacutesica puacuteblica e agrave valorizaccedilatildeo dos trabalhadores em educaccedilatildeo incluindo sua condigna remuneraccedilatildeo

12 RECURSOS DO FUNDEB Para cumprir a sua finalidade o Fundeb de cada estado conta com recursos provenientes dos

impostos e das transferecircncias do estado e de seus municiacutepios bem como de complementaccedilatildeo financeira de responsabilidade da Uniatildeo

Os estados o Distrito Federal e os municiacutepios contribuem para a composiccedilatildeo do Fundeb no montante equivalente ao percentual de 20 das receitas dos seguintes impostos e transferecircncias constitucionais e legais

a Fundo de Participaccedilatildeo dos Estados ndash FPE b Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios ndash FPM c Imposto sobre Circulaccedilatildeo de Mercadorias e Serviccedilos ndash ICMS d Cota-parte do Imposto sobre Produtos Industrializados proporcional agraves exportaccedilotildeesndash

IPI Exportaccedilatildeo e Imposto sobre Transmissatildeo Causa Mortis e Doaccedilotildees ndash ITCD f Imposto sobre Propriedade de Veiacuteculos Automotores ndash IPVA g Cota parte de 50 do Imposto Territorial Rural ndash ITR devida aos municiacutepios h Receita da diacutevida ativa tributaacuteria juros e multas relativas aos impostos acima

relacionados Na dinacircmica do Fundeb haacute dois cenaacuterios em que os entes podem se encontrar quanto a

transferecircncia de recursos o relacionamento direto com o fundo com o envio e recepccedilatildeo de recursos e a recepccedilatildeo de recursos direto da Uniatildeo como complementaccedilatildeo

Assim no primeiro cenaacuterio de um lado os entes procedem agrave contribuiccedilatildeo para formaccedilatildeo do fundo (no caso dos estados e municiacutepios 20 dos impostos e transferecircncias) e de outro registram a receita proveniente do fundo (valor recebido de acordo com o nordm de alunos matriculados) Aleacutem disso o percentual das transferecircncias constitucionais seraacute retido e enviado ao Fundeb diretamente pelo ente que executa o papel transferidor ou seja a Uniatildeo e os Estados Dessa forma eacute imprescindiacutevel que as informaccedilotildees sobre os valores transferidos contemplem os valores brutos para a correta contabilizaccedilatildeo pelos entes recebedores

No segundo cenaacuterio a Uniatildeo complementaraacute os recursos de cada Fundeb em montante equivalente a no miacutenimo 23 (vinte e trecircs por cento) do total de recursos destinados ao Fundeb pelos estados DF e municiacutepios2 A contribuiccedilatildeo da Uniatildeo neste novo Fundeb sofreraacute um aumento

1 Neste capiacutetulo que versa sobre Fundeb sempre que se falar em estado enquanto ente federativo entenda-se contemplado o Distrito Federal 2 CF 212-A V e Lei nordm 14113 de 2020 art 5ordm


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gradativo ateacute atingir esse novo percentual de 23 (vinte e trecircs por cento) dos recursos que formaratildeo o Fundo em 2026 Portanto passaraacute de 10 (dez por cento) do modelo anterior do Fundeb cuja vigecircncia se encerrou em 31 de dezembro de 2020 para 12 (doze por cento) em 2021 em seguida para 15 (quinze por cento) em 2022 17 (dezessete por cento) em 2023 19 (dezenove por cento) em 2024 21 (vinte e um por cento) em 2025 ateacute alcanccedilar 23 (vinte e trecircs por cento) em 2026

A Constituiccedilatildeo Federal estabeleceu que a complementaccedilatildeo da Uniatildeo deve ser repassada em trecircs modalidades

I - complementaccedilatildeo-VAAF 10 (dez) pontos percentuais no acircmbito de cada Estado e do Distrito Federal sempre que o valor anual por aluno (VAAF) natildeo alcanccedilar o miacutenimo definido nacionalmente II - complementaccedilatildeo-VAAT no miacutenimo 105 (dez inteiros e cinco deacutecimos) pontos percentuais em cada rede puacuteblica de ensino municipal estadual ou distrital sempre que o valor anual total por aluno (VAAT) natildeo alcanccedilar o miacutenimo definido nacionalmente III - complementaccedilatildeo-VAAR 25 (dois inteiros e cinco deacutecimos) pontos percentuais nas redes puacuteblicas que cumpridas condicionalidades de melhoria de gestatildeo alcanccedilarem evoluccedilatildeo de indicadores a serem definidos de atendimento e de melhoria da aprendizagem com reduccedilatildeo das desigualdades nos termos do sistema nacional de avaliaccedilatildeo da educaccedilatildeo baacutesica

Composiccedilatildeo do Fundeb

Estados e DF 20 da arrecadaccedilatildeo dos seguintes impostos e transferecircncias recebidas

ITCD IPVA ICMS FPE Cota-parte do IPI Exportaccedilatildeo

Municiacutepios 20 das seguintes transferecircncias recebidas

FPM Cota-parte do IPI Exportaccedilatildeo Cota-parte do ICMS Cota-parte do IPVA Cota-parte do ITR

Complementaccedilatildeo da Uniatildeo 23 do total dos recursos de impostos e transferecircncias destinados ao fundo

13 APLICACcedilAtildeO DOS RECURSOS DO FUNDEB A regulamentaccedilatildeo do Fundeb dispotildee que os recursos deveratildeo ser aplicados na forma do art

70 da Lei de Diretrizes e Bases (LDB) de forma que pelo menos 70 seja direcionado ao pagamento dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio no respectivo ente governamental e o restante (de ateacute 30) seja aplicado em outras accedilotildees de manutenccedilatildeo e desenvolvimento da educaccedilatildeo baacutesica sendo vedada sua utilizaccedilatildeo nas despesas citadas em seu art 71 Para controle dos percentuais legais orienta-se a utilizaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos combinadas com o marcador que identifica as despesas referentes ao pagamento dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio 3

Outra particularidade estabelecida pelo regramento do Fundeb diz respeito agrave utilizaccedilatildeo dos recursos do fundo que devem ser totalmente utilizados durante o exerciacutecio em que forem creditados Admite-se poreacutem que eventual saldo natildeo comprometido de ateacute 10 do valor total repassado no exerciacutecio seja utilizado no primeiro quadrimestre do exerciacutecio imediatamente subsequente mediante abertura de creacutedito adicional Para maiores detalhes sobre a contabilizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria consulte a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual

3 Ver Portaria STN nordm 7102021


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14 CONTABILIZACcedilAtildeO DO FUNDEB 141 Contabilizaccedilatildeo dos Impostos e Transferecircncias que Compotildeem a base de Caacutelculo do

Fundeb As receitas que compotildeem a base de caacutelculo do Fundeb (impostos e transferecircncias

constitucionais e legais) deveratildeo ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos (natildeo liacutequidos dos valores destinados ao Fundeb) de acordo com o disposto no Capiacutetulo sobre Transaccedilotildees Sem Contraprestaccedilatildeo da Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste manual

142 Contabilizaccedilatildeo das Transferecircncias ao Fundeb Os fundos tecircm como agente financeiro o Banco do Brasil Isso implica que os recursos

transferidos ao fundo natildeo ficaratildeo contabilizados na contabilidade do estado na forma de caixa ou equivalente de caixa ou qualquer outro direito e sim em uma conta bancaacuteria especiacutefica de cada estado junto agrave instituiccedilatildeo financeira

Os valores destinados agrave formaccedilatildeo do Fundeb pelos estados Distrito Federal e municiacutepios deveratildeo ser registrados patrimonialmente como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) e orccedilamentariamente como deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria realizada

A operacionalizaccedilatildeo das deduccedilotildees das receitas orccedilamentaacuterias eacute descrita no Capiacutetulo sobre Receita Orccedilamentaacuteria da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual

As variaccedilotildees patrimoniais referentes agraves transferecircncias concedidas ao Fundeb e transacionadas diretamente com o fundo devem ser classificadas como ldquoInter OFSS ndash Estadordquo independentemente de quemseja o ente transferidor No momento da consolidaccedilatildeo das contas nacionais seraacute excluiacutedo o valor registrado nas contas ldquo35224XXXX ndash Transferecircncias ao Fundeb ndash Inter OFSS - Estadordquo tendo em vista tratar-se de operaccedilotildees que natildeo envolvem agentes externos ao setor puacuteblico nacional conforme estabelecido na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico deste manual

Destaca-se que os lanccedilamentos a seguir foram realizados conforme o niacutevel de padronizaccedilatildeo definido no PCASP Federaccedilatildeo e que representam a contabilizaccedilatildeo no ente que aporta recursos ao Fundeb

Lanccedilamentos

Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 35224xxxx Transferecircncias ao Fundeb ndash Inter OFSS ndash Estado C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria C 6211xxxxx Receita a Realizar A natureza de receita deduzida reflete a receita originalmente arrecadada Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82114xxxx DDR Utilizada


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A transferecircncia da complementaccedilatildeo da Uniatildeo deveraacute ser realizada por meio de despesa orccedilamentaacuteria Ressalta-se que neste caso a transferecircncia eacute realizada diretamente ao ente puacuteblico (DF ou estados) sem tracircnsito pelo fundo

143 Contabilizaccedilatildeo dos Recursos Recebidos do Fundeb As variaccedilotildees patrimoniais referentes agraves transferecircncias recebidas relacionadas ao Fundeb e

transacionadas diretamente com o fundo devem ser classificadas como ldquoInter OFSS ndash Estadordquo ainda que o ente recebedor seja um estado Para fins de consolidaccedilatildeo das contas nacionais eacute necessaacuterio excluir as contas ldquo45224xxxx - Transferecircncia do Fundeb ndash Inter OFSS - Estadordquo para serem eliminadas duplicidades conforme estabelecido na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico deste manual

Por outro lado as VPA referentes agraves transferecircncias recebidas da Uniatildeo a tiacutetulo de complementaccedilatildeo do Fundeb devem ser classificadas como ldquo45223xxxx ndash Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Uniatildeordquo visto que se tratam de transferecircncias diretas sem tracircnsito pela conta do Fundeb

Ressalte-se que todos os recursos recebidos do fundo devem ser controlados separadamente por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos de acordo com a origem dos recursos para identificar os gastos que a legislaccedilatildeo determina que sejam realizados com educaccedilatildeo4

Destaca-se que os lanccedilamentos a seguir foram realizados conforme o niacutevel de padronizaccedilatildeo definido no PCASP Federaccedilatildeo e que representam a contabilizaccedilatildeo no ente que recebe recursos do Fundeb bem como complementaccedilatildeo da Uniatildeo de mesma natureza

Lanccedilamentos

Transferecircncias do Fundeb Recebimento das transferecircncias do Fundeb pelos estados DF e municiacutepios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 45224xxxx Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Estado Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada NR 17515000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Recebimento das transferecircncias da Uniatildeo a tiacutetulo de complementaccedilatildeo de recursos do Fundeb pelos estados DF e municiacutepios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 45223xxxx Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo



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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada NR 1715xx00 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

144 Contabilizaccedilatildeo de Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras do Fundeb

Eacute importante manter o devido controle sobre a remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios e

aplicaccedilotildees financeiras decorrentes de recursos recebidos do Fundeb pois tais recursos devem ser utilizados para a mesma finalidade observando-se portanto a classificaccedilatildeo na mesma fonte ou destinaccedilatildeo de recursos do recurso aplicado

Os lanccedilamentos abaixo consideram a remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios No caso de aplicaccedilotildees financeiras deve-se escolher a natureza de receita apropriada

Lanccedilamentos

Reconhecimento da remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 445xxxxxx Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza de Receita 13210100 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios

Reconhecimento da remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

2 CONCESSOtildeES DE SERVICcedilOS PUacuteBLICOS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos a Concessotildees de Serviccedilos Puacuteblicos foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 05 ndash Acordos de Concessotildees de Serviccedilos Puacuteblicos Concedente do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 32 ndash Service Concession Arrangements Grantor do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer normas sobre os registros contaacutebeis e orccedilamentaacuterios relativos agrave execuccedilatildeo dos contratos de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos sejam eles concessotildees comuns ou parcerias puacuteblico-privadas (PPP) sob a oacutetica do oacutergatildeo ou entidade puacuteblica

Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos eacute a delegaccedilatildeo contratual da execuccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico precedida ou natildeo de obra puacuteblica permanecendo a titularidade com o poder puacuteblico As concessotildees de serviccedilos puacuteblicos dividem-se em duas categorias concessotildees comuns e as concessotildees especiais


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As concessotildees comuns satildeo reguladas pela Lei nordm 898795 e comportam duas modalidades concessotildees de serviccedilos puacuteblicos simples e concessotildees de serviccedilos puacuteblicos precedidas da execuccedilatildeo de obra puacuteblica Nesses casos o Poder Puacuteblico natildeo oferece qualquer contrapartida pecuniaacuteria ao concessionaacuterio que eacute remunerado totalmente pela tarifa cobrada dos usuaacuterios dos serviccedilos

Jaacute as concessotildees especiais satildeo reguladas pela Lei nordm 110792004 satildeo as chamadas Parcerias Puacuteblico-Privadas (PPP) e se subdividem em concessotildees patrocinadas e administrativas Diferentemente das concessotildees comuns a contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria por parte do Poder Puacuteblico eacute premissa do modelo podendo ou natildeo haver cobranccedila de tarifa dos usuaacuterios

Quanto aos dispositivos legais aplicaacuteveis agraves concessotildees ressalta-se a As PPP satildeo regidas pela Lei nordm 1107920045 alterada pela Lei nordm 127662012 b Agraves concessotildees administrativas6 aplica-se adicionalmente o disposto nos arts 21 23 25

e 27 a 39 da Lei nordm 89871995 e no art 31 da Lei nordm 90741995 c Agraves concessotildees patrocinadas 7 aplica-se subsidiariamente o disposto na Lei nordm

89871995 e nas leis que lhe satildeo correlatas d As concessotildees comuns8 satildeo regidas pela Lei nordm 89871995 e pelas leis correlatas natildeo

se lhes aplicando o disposto na Lei nordm 110792004 e Os demais contratos administrativos 9 que natildeo caracterizem concessatildeo comum

patrocinada ou administrativa continuam regidos exclusivamente pela Lei nordm 86661993 e pelas leis correlatas

f Os arts 14 a 22 da Lei nordm 110792004 estabelecem disposiccedilotildees aplicaacuteveis exclusivamente agrave Uniatildeo

QUADRO RESUMO

PPP

Concessatildeo Comum Concessatildeo Patrocinada

Concessatildeo Administrativa

Objeto Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos com ou sem

obras puacuteblicas

Prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave Adminstraccedilatildeo Puacuteblica

com ou sem obras puacuteblicas

Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos com ou sem

obras puacuteblicas

Usuaacuterio Coletividade Administraccedilatildeo Puacuteblica Coletividade

Contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro

puacuteblico ao parceiro privado

Haacute Haacute Natildeo haacute

Reparticcedilatildeo de riscos entre as partes


5 Lei nordm 110792004 Art 1ordm Esta Lei institui normas gerais para licitaccedilatildeo e contrataccedilatildeo de parceria puacuteblico-privada no acircmbito dos Poderes da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios Paraacutegrafo uacutenico Esta Lei se aplica aos oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta aos fundos especiais agraves autarquias agraves fundaccedilotildees puacuteblicas agraves empresas puacuteblicas agraves sociedades de economia mista e agraves demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios [] 6 Lei nordm 110792004 art 3ordm caput 7 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 1ordm 8 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 2ordm 9 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 3ordm


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PPP



Legislaccedilatildeo aplicaacutevel Lei nordm 110792004 e

Lei nordm 89871995 subsidiariamente

Lei nordm 110792004 arts 21 23 25 e 27 a

39 da Lei nordm 89871995 e art 31 da Lei nordm 90741995

Lei nordm 89871995

21 DEFINICcedilOtildeES Contrato de Concessatildeo Eacute um acordo vinculante entre o concedente e o concessionaacuterio em que este utiliza o ativo da

concessatildeo por um prazo determinado para prover serviccedilos puacuteblicos tendo como contrapartida uma compensaccedilatildeo (contraprestaccedilatildeo tarifa ou ambos) por seus serviccedilos durante o periacuteodo da concessatildeo

Pela legislaccedilatildeo10 vigente no Brasil a concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida ou natildeo da execuccedilatildeo de obra puacuteblica eacute sempre formalizada mediante contrato precedida de licitaccedilatildeo

Concedente Parceiro Puacuteblico Contratante11 Concedente pode ser oacutergatildeo da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta fundo especial autarquia

fundaccedilatildeo puacuteblica empresa puacuteblica sociedade de economia mista ou entidade controlada direta ou indiretamente pelo ente Eacute a entidade que confere ao concessionaacuterio o direito de exploraccedilatildeo dos serviccedilos providos pelo ativo da concessatildeo

Na modalidade PPP pode ser denominado tambeacutem de parceiro puacuteblico o titular do serviccedilo puacuteblico cuja execuccedilatildeo eacute delegada ao parceiro privado precedida ou natildeo da execuccedilatildeo de obra puacuteblica por meio de contrato de concessatildeo

Concessionaacuterio Parceiro Privado Contratado Operador Concessionaacuterio eacute a pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas vencedor de processo

licitatoacuterio que recebe a delegaccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico por meio de contrato de concessatildeo Portanto eacute a entidade que usa o ativo da concessatildeo sujeito ao controle do concedente para fornecer serviccedilos puacuteblicos

Na modalidade PPP pode ser denominado tambeacutem de parceiro privado A implantaccedilatildeo e gestatildeo do objeto da PPP eacute realizada por sociedade de propoacutesito especiacutefico (SPE)12 constituiacuteda para este fim

Ativo da Concessatildeo Ativo da concessatildeo eacute um ativo necessaacuterio agrave prestaccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico objeto da concessatildeo

Pode ser um ativo jaacute existente no concessionaacuterio um ativo construiacutedo desenvolvido ou adquirido pelo concessionaacuterio ou benfeitorias em um ativo jaacute existente no concedente

10 Lei nordm 898795 art 4ordm 11 Lei nordm 110792004 Art 1ordm [] Paraacutegrafo uacutenico Esta Lei se aplica aos oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta aos fundos especiais agraves autarquias agraves fundaccedilotildees puacuteblicas agraves empresas puacuteblicas agraves sociedades de economia mista e agraves demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios 12 Lei nordm 110792004 art 9ordm


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Obra Puacuteblica A construccedilatildeo total ou parcial conservaccedilatildeo reforma ampliaccedilatildeo ou melhoramento de

quaisquer obras de interesse puacuteblico13 Contraprestaccedilatildeo Contraprestaccedilatildeo eacute o valor da remuneraccedilatildeo a ser pago pelo concedente ao concessionaacuterio

sempre precedida da disponibilizaccedilatildeo do serviccedilo14 objeto do contrato de PPP A contraprestaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Puacuteblica poderaacute ser feita por meio de15

a Ordem bancaacuteria b Cessatildeo de creacuteditos natildeo tributaacuterios c Outorga de direitos em face da Administraccedilatildeo Puacuteblica d Outorga de direitos sobre bens puacuteblicos dominicais ou e Outros meios admitidos em lei

Aporte de Recursos16 Aporte de recursos eacute um repasse (nos contratos de PPP) em favor do

concessionaacuterio na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos para a realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis Quando realizado durante a fase dos investimentos a cargo do parceiro privado deveraacute guardar proporcionalidade com as etapas efetivamente executadas

Receitas AdicionaisExtraordinaacuterias Satildeo receitas natildeo diretamente vinculadas ao objeto da concessatildeo que poderatildeo ser exploradas

pelo concessionaacuterio compartilhando os resultados liacutequidos de tal exploraccedilatildeo com o concedente conforme estabelecido em contrato

TarifaPreccedilo Puacuteblico Eacute a remuneraccedilatildeo obtida pelo concessionaacuterio a tiacutetulo de compensaccedilatildeo pelos serviccedilos

prestados Constitui pagamento de natureza natildeo tributaacuteria e configura obrigaccedilatildeo contratual facultativa jaacute que eacute a receita obtida direta dos usuaacuterios dos serviccedilos

Na doutrina do direito administrativo brasileiro eacute comum referir-se agraves tarifas como a espeacutecie do gecircnero preccedilo puacuteblico que representa a contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria de um serviccedilo puacuteblico

22 CONCESSOtildeES COMUNS Nas concessotildees comuns os serviccedilos satildeo prestados diretamente aos usuaacuterios (membros da

coletividade) que remuneram o concessionaacuterio por meio da tarifa cobrada Nos casos em que haacute execuccedilatildeo de obra puacuteblica o concedente livra-se do dispecircndio que obras

puacuteblicas acarretam deixando todo o investimento a cargo do concessionaacuterio Assim o concedente permite que o concessionaacuterio explore a prestaccedilatildeo dos serviccedilos a fim de recuperar o capital investido nessas obras

13 Lei nordm 110792004 art 2ordm III 14 Lei nordm 110792004 art 7ordm caput 15 Lei nordm 110792004 art 6ordm 16 Lei nordm 110792004 art 5ordm inciso XI art 6ordm sect 2ordm e art 7ordm sect 2ordm


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A Lei nordm 89871995 distingue a concessatildeo comum em concessatildeo de serviccedilo puacuteblico e concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida da execuccedilatildeo de obra puacuteblica definindo cada uma destas espeacutecies no art 2ordm incisos II e III respectivamente

a Concessatildeo de serviccedilo puacuteblico eacute a delegaccedilatildeo de sua prestaccedilatildeo feita pelo concedente

mediante licitaccedilatildeo na modalidade concorrecircncia agrave pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho por sua conta e risco e por prazo determinado

Exemplo concessatildeo de transporte urbano de passageiros b Concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida de execuccedilatildeo de obra puacuteblica a construccedilatildeo

total ou parcial conservaccedilatildeo reforma ampliaccedilatildeo ou melhoramento de quaisquer obras de interesse puacuteblico delegada pelo concedente mediante licitaccedilatildeo na modalidade concorrecircncia agrave pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas que demonstre capacidade para a sua realizaccedilatildeo por sua conta e risco de forma que o investimento do concessionaacuterio seja remunerado e amortizado mediante a exploraccedilatildeo do serviccedilo ou da obra por prazo determinado

Exemplo concessatildeo para geraccedilatildeo de energia eleacutetrica a partir de certo potencial

hidroeleacutetrico em que somente seraacute possiacutevel gerar energia depois de edificar uma infraestrutura como uma usina hidreleacutetrica

23 PARCERIAS PUacuteBLICO-PRIVADAS (PPP) Parceria puacuteblico-privada (PPP) eacute uma modalidade especial de contrato administrativo de

concessatildeo de serviccedilo puacuteblico com eventual execuccedilatildeo de obras ou fornecimento de bens A PPP se diferencia da concessatildeo comum por envolver contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do

parceiro puacuteblico ao parceiro privado17 e reparticcedilatildeo de riscos entre as partes18 A PPP eacute adequada agrave implantaccedilatildeo e gestatildeo de serviccedilos de grande vulto que seriam economicamente inviaacuteveis sem a participaccedilatildeo do Governo O dispecircndio total ou parcial com a execuccedilatildeo da obra ou prestaccedilatildeo do serviccedilo incumbe ao parceiro privado sendo ressarcido no curso do contrato mediante tarifa dos usuaacuterios eou contraprestaccedilatildeo do parceiro puacuteblico A remuneraccedilatildeo do parceiro puacuteblico ao parceiro privado poderaacute tambeacutem ocorrer mediante aporte de recursos 19 os quais poderatildeo ocorrer inclusive na fase de investimentos ou seja antes que haja a efetiva prestaccedilatildeo dos serviccedilos

Os contratos de PPP podem ser firmados em duas modalidades

17 Lei nordm 110792004 Art 2ordm [] sect 3ordm Natildeo constitui parceria puacuteblico-privada a concessatildeo comum assim entendida a concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos ou de obras puacuteblicas de que trata a Lei no 8987 de 13 de fevereiro de 1995 quando natildeo envolver contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro puacuteblico ao parceiro privado 18 Lei nordm 110792004 Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] III ndash a reparticcedilatildeo de riscos entre as partes inclusive os referentes a caso fortuito forccedila maior fato do priacutencipe e aacutelea econocircmica extraordinaacuteria 19 Lei nordm 110792004 Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos sempre que verificada a hipoacutetese do sect 2o do art 6o desta Lei (Incluiacutedo pela Lei nordm 12766 de 2012)


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a Concessatildeo Patrocinada20 seu objeto eacute a concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos ou obras puacuteblicas de que trata a Lei nordm 898795 quando envolver adicionalmente agrave tarifa cobrada dos usuaacuterios contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro puacuteblico ao parceiro privado

b Concessatildeo Administrativa21 seu objeto eacute a prestaccedilatildeo de serviccedilos de que a Administraccedilatildeo Puacuteblica seja a usuaacuteria direta ou indireta ainda que envolva execuccedilatildeo de obra ou fornecimento e instalaccedilatildeo de bens A forma de remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio eacute feita apenas pela contraprestaccedilatildeo paga pelo concedente natildeo haacute cobranccedila de tarifa jaacute que o usuaacuterio direto dos serviccedilos eacute a Administraccedilatildeo Puacuteblica

Dessa forma podem ser objeto de uma PPP a prestaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos tiacutepicos agrave

coletividade tais como manutenccedilatildeo de rodovias saneamento baacutesico sauacutede e educaccedilatildeo ou a prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave proacutepria Administraccedilatildeo Puacuteblica tais como a gestatildeo de preacutedios puacuteblicos ou presiacutedios

Exemplos a PPP na Modalidade Concessatildeo Patrocinada para Exploraccedilatildeo de Rodovia de acordo

com o contrato o parceiro privado deveraacute duplicar a rodovia construir pontes e viadutos prestar serviccedilos de manutenccedilatildeo promover a sinalizaccedilatildeo e disponibilizar socorro meacutedico e mecacircnico O parceiro privado eacute remunerado pela cobranccedila de tarifa dos usuaacuterios da rodovia ndash pedaacutegio Considerando-se que o pedaacutegio poderia custar demasiadamente caro ao usuaacuterio o parceiro puacuteblico subsidia o projeto mediante contraprestaccedilatildeo puacuteblica ao parceiro privado

b PPP na Modalidade Concessatildeo Administrativa para Construccedilatildeo e Manutenccedilatildeo de Presiacutedio de acordo com o contrato o parceiro privado deveraacute construir um presiacutedio e prestar serviccedilos de vigilacircncia limpeza manutenccedilatildeo das instalaccedilotildees do preacutedio e alimentaccedilatildeo dos presos A titularidade do poder de poliacutecia no entanto natildeo pode ser delegada Neste caso natildeo eacute possiacutevel a cobranccedila de tarifas e o parceiro privado seraacute remunerado exclusivamente por contraprestaccedilatildeo do parceiro puacuteblico

c PPP na Modalidade Concessatildeo Administrativa para Construccedilatildeo e Manutenccedilatildeo de Hospital de acordo com o contrato o parceiro privado deveraacute construir o hospital instalar os equipamentos necessaacuterios prestar serviccedilos de manutenccedilatildeo das instalaccedilotildees do preacutedio e dos equipamentos bem como fornecer materiais hospitalares e medicaccedilotildees O atendimento seraacute gratuito para os cidadatildeos Os meacutedicos enfermeiros e demais profissionais da aacuterea de sauacutede seratildeo servidores puacuteblicos contratados pelo Governo Neste caso natildeo eacute possiacutevel a cobranccedila de tarifas e o parceiro privado seraacute remunerado exclusivamente por contraprestaccedilatildeo puacuteblica

24 CONTABILIZACcedilAtildeO DAS CONCESSOtildeES Natildeo seraacute objeto deste capiacutetulo a contabilizaccedilatildeo das concessotildees comuns a qual seraacute

contemplada nas proacuteximas ediccedilotildees do MCASP A contabilizaccedilatildeo das parcerias puacuteblico privadas deve possibilitar a distinccedilatildeo entre os

passivos relativos ao ativo da concessatildeo e os passivos relativos agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos tanto sob

20 A Lei nordm 110792004 natildeo permite contratos de parceria puacuteblico-privada cujo valor seja inferior a R$ 2000000000 (vinte milhotildees de reais) 21 Lei nordm 110792004 art 2ordm sect 2ordm Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos sempre que verificada a hipoacutetese do sect 2o do art 6o desta Lei (Incluiacutedo pela Lei nordm 12766 de 2012)


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a oacutetica patrimonial quanto orccedilamentaacuteria Ressalta-se que a forma de contabilizaccedilatildeo natildeo impacta os aspectos fiscais que satildeo regulamentados por normativos proacuteprios

241 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Ativos da Concessatildeo O concedente deve reconhecer um ativo da concessatildeo quando aleacutem dos requisitos para

reconhecimento do ativo ndash probabilidade que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos dele provenientes fluam para a entidade e possibilidade de que seu custo ou valor seja determinado em bases confiaacuteveis ndash estejam presentes todos os seguintes requisitos

a O concedente controla ou regula o serviccedilo objeto da concessatildeo b O concedente deteacutem o controle ou qualquer participaccedilatildeo residual significativa no ativo

ao final do prazo do contrato de concessatildeo ou o ativo eacute utilizado durante toda a sua vida uacutetil

O controle ou a regulaccedilatildeo dos serviccedilos da concessatildeo satildeo caracterizados quando o concedente

determina os serviccedilos que o concessionaacuterio deve prestar atraveacutes do uso do ativo da concessatildeo quais satildeo os usuaacuterios e os preccedilos dos serviccedilos

Quando um ativo preexistente no concedente atender aos requisitos citados (ldquoardquo e ldquobrdquo) o concedente deveraacute reclassificar o ativo como um ldquoativo de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicosrdquo

Para avaliar a possibilidade de que o custo ou valor do ativo da concessatildeo seja determinado em bases confiaacuteveis o concessionaacuterio deve fornecer ao concedente relatoacuterios sobre o progresso da construccedilatildeo ou desenvolvimento do ativo Dessa forma o concedente reconheceraacute um ativo e um passivo associado

A mensuraccedilatildeo inicial dos ativos da concessatildeo deve ser feita a valor justo Esta regra se aplica tanto aos ativos jaacute existentes que tiveram aumento no potencial de serviccedilos quanto aos ativos construiacutedos ou desenvolvidos em funccedilatildeo do contrato de concessatildeo A mensuraccedilatildeo a valor justo natildeo constitui reavaliaccedilatildeo

O valor justo dos ativos da concessatildeo inclui apenas valores referentes aos investimentos excluindo-se os montantes de outros componentes como operaccedilatildeo e manutenccedilatildeo

A forma como o concessionaacuterio eacute remunerado afeta como o valor justo do ativo da concessatildeo eacute determinado em seu reconhecimento inicial Quando haacute pagamentos efetuados pelo concedente o valor justo do ativo representa a parcela paga ao concessionaacuterio referente agrave incorporaccedilatildeo do ativo (bem da concessatildeo) Quando o concedente natildeo faz pagamentos ao concessionaacuterio pelo ativo da concessatildeo o ativo deve ser contabilizado como uma troca natildeo monetaacuteria de ativos (direito de exploraccedilatildeo do ativo em troca da incorporaccedilatildeo do bem da concessatildeo)

Assim nos contratos que envolvem a prestaccedilatildeo de serviccedilos com a execuccedilatildeo de obras puacuteblicas observa-se dois elementos compondo a remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio os quais devem ser segregados a fim de obter o valor justo do ativo da concessatildeo O primeiro elemento se refere agrave cobertura dos investimentos efetuados abrangendo a realizaccedilatildeo de obras e a aquisiccedilatildeo de equipamentos para a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos objeto da concessatildeo O segundo diz respeito agrave execuccedilatildeo dos serviccedilos destinando-se ao custeio da operaccedilatildeo e manutenccedilatildeo do projeto

Os componentes da contraprestaccedilatildeo paga pelo concedente ao concessionaacuterio ativo e serviccedilos devem ser identificaacuteveis separadamente e alocados pelo valor justo Quando esses componentes natildeo puderem ser identificaacuteveis separadamente o valor justo do ativo deve ser determinado usando teacutecnicas de estimativas

Aleacutem disso a Lei nordm 127662012 criou a figura do aporte de recursos que poderaacute ocorrer na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos Nestes casos o aporte justifica a incorporaccedilatildeo do ativo no patrimocircnio do concedente e serve de base para a sua mensuraccedilatildeo Contudo nem sempre o valor dos aportes seraacute exatamente o valor dos ativos neste caso haveraacute alguma parcela das contraprestaccedilotildees se referindo a incorporaccedilatildeo do ativo


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Fluxograma para reconhecimento de ativos da concessatildeo22

Posteriormente ao reconhecimento inicial ou agrave reclassificaccedilatildeo os ativos da concessatildeo devem

ser contabilizados como uma classe separada de ativos Assim os ativos da concessatildeo devem ser classificados nas contas patrimoniais de ativo imobilizado mas devem ser segregados em classes que evidenciem ativos de natureza similar ou que prestem serviccedilos de natureza similar Esse controle por classes de ativos pode ser realizado de forma mais detalhada por meio das contas de controle

Ressalta-se que os ativos da concessatildeo estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo reavaliaccedilatildeo e reduccedilatildeo a valor recuperaacutevel quando aplicaacuteveis como os demais itens do ativo imobilizado Tais lanccedilamentos poderatildeo ser consultados nos capiacutetulos especiacuteficos que tratam do tema na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

242 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Passivos da Concessatildeo O concedente deve reconhecer um passivo da concessatildeo sempre que reconhecer um ativo

da concessatildeo conforme os criteacuterios de reconhecimento do ativo citados Nesse caso devem ser observados os requisitos gerais para reconhecimento do passivo conforme estabelecido no capiacutetulo 2 da parte II deste Manual

22 Baseado na IPSAS 32

Natildeo Sim

Natildeo Sim Natildeo

Natildeo

Sim Sim

O concedente controla ou regula os serviccedilos objeto da concessatildeo

O concedente controla atraveacutes da propriedade benefiacutecio ou outra forma

qualquer participaccedilatildeo residual no ativo da concessatildeo ao final do contrato Ou o bem da concessatildeo eacute utilizado por toda sua vida

uacutetil no contrato de concessatildeo

O bem eacute construiacutedo desenvolvido ou adquirido de um terceiro pelo

concessionaacuterio ou eacute um bem preexistente no concessionaacuterio seraacute utilizado na

prestaccedilatildeo de serviccedilos

O bem eacute um ativo preexistente do Concedente para o qual eacute dado acesso ao

Concessionaacuterio para a prestaccedilatildeo dos serviccedilos

O ativo da concessatildeo deve ser reconhecido no Concedente

O ativo da concessatildeo natildeo deve ser reconhecido no Poder concedente


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O concedente natildeo deve reconhecer um passivo quando um ativo seu preexistente for reclassificado como um ativo da concessatildeo exceto no caso de haver contraprestaccedilotildees adicionais pagas ao concessionaacuterio

De forma geral o passivo deve ser reconhecido e mensurado inicialmente pelo mesmo valor que o ativo da concessatildeo (valor justo) ajustado por qualquer contraprestaccedilatildeo do concedente ao concessionaacuterio ou do concessionaacuterio ao concedente

A natureza do passivo reconhecido difere em cada modelo de concessatildeo conforme a forma como o concedente compensa o concessionaacuterio ou seja conforme a essecircncia dos contratos

Em troca do ativo da concessatildeo o concedente pode compensar o concessionaacuterio por meio de qualquer combinaccedilatildeo entre

a Realizaccedilatildeo de pagamentos ao concessionaacuterio (modelo de ldquofinanciamento de passivosrdquo) b Compensaccedilatildeo por outros meios (modelo de ldquoconcessatildeo de direitos ao concessionaacuterio)

como

i Concedendo ao concessionaacuterio o direito de auferir receitas de usuaacuterios dos ativos da concessatildeo ou

ii Concedendo ao concessionaacuterio acesso a qualquer outro ativo gerador de receita (por exemplo uma ala privada dentro de um hospital onde o restante do hospital eacute utilizado pelo concedente para prestar serviccedilos puacuteblicos a pacientes ou um estacionamento privado adjacente a uma instalaccedilatildeo onde se presta serviccedilo puacuteblico)

Para fins deste manual o modelo de financiamento de passivos deve ser entendido como o

modelo de uma concessatildeo administrativa O modelo de concessatildeo de direitos agrave concessionaacuteria eacute bastante semelhante agraves concessotildees comuns Jaacute o modelo bifurcado eacute alinhado agraves concessotildees patrocinadas onde uma parte da remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio eacute paga por contraprestaccedilotildees (como no modelo de financiamento de passivos) e outra parte adveacutem das tarifas cobradas dos usuaacuterios dos serviccedilos (como no modelo de concessatildeo de direitos ao concessionaacuterio) Assim o modelo bifurcado apresenta caracteriacutesticas do modelo de financiamento de passivos e do modelo de concessatildeo de direitos ao concessionaacuterio

Em PPP (concessotildees administrativas e patrocinadas) as contraprestaccedilotildees abrangem a remuneraccedilatildeo do parceiro privado pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos e a aquisiccedilatildeo do ativo da concessatildeo quando aplicaacutevel O passivo referente agrave remuneraccedilatildeo pelos serviccedilos eacute registrado quando da ocorrecircncia do fato gerador Por sua vez o passivo referente agrave aquisiccedilatildeo do ativo eacute registrado quando de sua incorporaccedilatildeo


Logo o concedente deve separar e contabilizar os pagamentos ao concessionaacuterio conforme a sua essecircncia sendo uma parte como uma reduccedilatildeo do passivo reconhecido (relacionado agrave incorporaccedilatildeo do ativo) um encargo financeiro ou uma contraprestaccedilatildeo pelos serviccedilos prestados pela concessionaacuteria Os encargos financeiros e a contraprestaccedilatildeo pelos serviccedilos prestados devem ser contabilizados como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

Aspectos fiscais relativos ao passivo oriundo dos contratos de parceria puacuteblico privadas devem ser consultados no Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF)

243 Receitas Adicionais O concessionaacuterio poderaacute desde que estabelecido em contrato explorar receitas adicionais

Dependendo do modelo contratual essas receitas podem ser compartilhadas entre o concedente o concessionaacuterio e os usuaacuterios do serviccedilo Se o compartilhamento ocorrer apenas entre o


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concessionaacuterio e os usuaacuterios os valores devem ser revertidos em reduccedilatildeo da tarifa Contudo se o compartilhamento ocorrer entre o concedente e o concessionaacuterio uma parte das contraprestaccedilotildees poderaacute ser reduzida ou ainda o concedente poderaacute receber uma compensaccedilatildeo pecuniaacuteria

Exemplo numa concessatildeo comum de serviccedilos relativos agrave disponibilizaccedilatildeo de energia eleacutetrica eacute possiacutevel que o concessionaacuterio compartilhe sua infraestrutura com uma empresa de telefonia para que esta possa passar seus cabos de telefone Assim o concessionaacuterio pode auferir receitas adicionais pelo compartilhamento dos ativos construiacutedos sem prejuiacutezo da prestaccedilatildeo de serviccedilos objeto do contrato de concessatildeo

Caso o contrato de concessatildeo estabeleccedila o compartilhamento dessas receitas atraveacutes da reduccedilatildeo de uma parte da contraprestaccedilatildeo devida pelo poder concedente o valor compartilhado seraacute reconhecido como uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa em contrapartida a uma reduccedilatildeo do passivo

Caso o contrato de concessatildeo natildeo estabeleccedila a compensaccedilatildeo entre os valores devidos e os valores a receber pelo poder concedente o valor compartilhado seraacute reconhecido como uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa em contrapartida a um ativo que representa o valor a receber pelo compartilhamento da receita adicional

A variaccedilatildeo patrimonial aumentativa decorrente do compartilhamento das receitas adicionais deve ser reconhecida no momento da ocorrecircncia do seu fato gerador

244 Aspectos Orccedilamentaacuterios Para fins desta ediccedilatildeo do manual aspectos orccedilamentaacuterios referentes agraves concessotildees comuns

natildeo seratildeo tratados neste toacutepico As classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias relacionadas agraves PPP guardam relaccedilatildeo com a finalidade da

despesa Deste modo distinguem-se orccedilamentariamente

a Os aportes de recursos destinados a obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis b As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas com remuneraccedilatildeo do

concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos c As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas com prestaccedilatildeo de serviccedilos direta

ou indiretamente agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica e d As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas decorrentes da incorporaccedilatildeo de

bens de capital Aleacutem disso a fim de facilitar o controle e a identificaccedilatildeo das despesas decorrentes de PPP foi

criada uma modalidade de aplicaccedilatildeo especiacutefica denominada 67 ndash Execuccedilatildeo de Contratos de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

Os aportes de recursos destinados a obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis devem ser classificados orccedilamentariamente como despesas de capital com aporte de recursos pelo concedente em favor do concessionaacuterio decorrente de contrato de PPP (456782)

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agrave remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos em concessotildees patrocinadas satildeo na essecircncia ajuda financeira Dessa forma devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas correntes com subvenccedilotildees econocircmicas (336745)

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agrave remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos em concessotildees administrativas satildeo decorrentes dos serviccedilos prestados diretamente ou indiretamente ao concedente Dessa forma devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas correntes decorrentes de contrato de PPP exceto subvenccedilotildees econocircmicas aporte e fundo garantidor (336783)

As despesas continuadas referentes agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos por se tratarem de despesas contratuais portanto natildeo derivadas diretamente de lei medida provisoacuteria ou ato administrativo


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normativo satildeo despesas discricionaacuterias que devem ser classificadas como despesas correntes no grupo de natureza da despesa (GND) 3- outras despesas correntes conjugadas com a modalidade de aplicaccedilatildeo e elemento de despesa acima mencionados ou como subvenccedilatildeo econocircmica (elemento 45) quando for o caso

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas decorrentes da incorporaccedilatildeo de bens de capital devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas de capital decorrentes de contrato de PPP exceto subvenccedilotildees econocircmicas aporte e fundo garantidor (456783)

Os aportes do poder concedente ao concessionaacuterio para a realizaccedilatildeo de obras ou aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis deveratildeo ser classificados como GND 5 - inversotildees financeiras uma vez que a realizaccedilatildeo da obra ou a aquisiccedilatildeo dos bens satildeo de responsabilidade do concessionaacuterio apesar de virem a ser incorporados ao patrimocircnio puacuteblico O mesmo tratamento eacute dado para a parcela da contraprestaccedilatildeo que se refere agrave incorporaccedilatildeo do ativo da concessatildeo

245 Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP A Lei nordm 110792004 determina que os contratos de PPP devem prever a reparticcedilatildeo de

riscos entre as partes23 Satildeo espeacutecies de riscos assumidos pelo parceiro puacuteblico em contratos de PPP dentre outras a Risco de Demanda ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado receita

miacutenima sobre o fluxo total esperado para o projeto Exemplo PPP na Modalidade Concessatildeo Patrocinada de Exploraccedilatildeo de Rodovia na qual o parceiro puacuteblico compensa o parceiro privado pela arrecadaccedilatildeo de pedaacutegios inferior agrave prevista em virtude de traacutefego menor que o esperado

b Risco de Construccedilatildeo ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado restituiccedilatildeo de parte ou totalidade do custo de construccedilatildeo ou manutenccedilatildeo do bem que exceder ao valor originalmente previsto inclusive mediante a indexaccedilatildeo da receita do contrato a iacutendices setoriais de preccedilos que reflitam a evoluccedilatildeo do custo de construccedilatildeo e manutenccedilatildeo do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manutenccedilatildeo do bem

c Risco de Disponibilidade ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado o pagamento de parte ou totalidade da contraprestaccedilatildeo independentemente da disponibilizaccedilatildeo do bem ou fornecimento do serviccedilo

d Risco Cambial ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado compensaccedilatildeo de parte ou totalidade das perdas decorrentes da variaccedilatildeo do valor de insumos ou financiamentos indexados agrave moeda estrangeira

e Risco Operacional ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado compensaccedilatildeo de parte ou totalidade das perdas decorrentes de projeccedilatildeo errocircnea dos custos com a manutenccedilatildeo de equipamentos matildeo de obra etc

O concedente deveraacute reconhecer uma provisatildeo para riscos quando for provaacutevel a saiacuteda de

recursos e quando for possiacutevel a estimativa confiaacutevel do valor A provisatildeo deveraacute ser reconhecida em conta patrimonial de Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP

23 Lei nordm 110792004 Art 4ordm Na contrataccedilatildeo de parceria puacuteblico-privada seratildeo observadas as seguintes diretrizes [] VI ndash reparticcedilatildeo objetiva de riscos entre as partes [] Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei no 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] III ndash a reparticcedilatildeo de riscos entre as partes inclusive os referentes a caso fortuito forccedila maior fato do priacutencipe e aacutelea econocircmica extraordinaacuteria


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Caso o risco se concretize o concedente deveraacute reconhecer a respectiva obrigaccedilatildeo a pagar e a provisatildeo deveraacute ser baixada Jaacute no caso de natildeo ser mais provaacutevel a saiacuteda de recursos relativos ao risco a provisatildeo deveraacute ser revertida

Os lanccedilamentos relativos a provisotildees e passivos contingentes poderatildeo ser consultados no Capiacutetulo especiacutefico que trata do tema na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

246 Prestaccedilatildeo de Garantia A Lei nordm 110792004 dispotildee sobre a prestaccedilatildeo de garantia pelo parceiro puacuteblico

Art 8ordm As obrigaccedilotildees pecuniaacuterias contraiacutedas pela Administraccedilatildeo Puacuteblica em contrato de parceria puacuteblico-privada poderatildeo ser garantidas mediante I ndash vinculaccedilatildeo de receitas observado o disposto no inciso IV do art 167 da Constituiccedilatildeo Federal II ndash instituiccedilatildeo ou utilizaccedilatildeo de fundos especiais previstos em lei III ndash contrataccedilatildeo de seguro-garantia com as companhias seguradoras que natildeo sejam controladas pelo Poder Puacuteblico IV ndash garantia prestada por organismos internacionais ou instituiccedilotildees financeiras que natildeo sejam controladas pelo Poder Puacuteblico V ndash garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade VI ndash outros mecanismos admitidos em lei

A Uniatildeo instituiu o Fundo Garantidor das Parcerias Puacuteblico-Privadas (FGP)24 administrado

pelo Banco do Brasil SA que tem por finalidade prestar garantia de pagamento de obrigaccedilotildees pecuniaacuterias assumidas pelos parceiros puacuteblicos federais em virtude da contrataccedilatildeo de PPP Os estados Distrito Federal e municiacutepios tambeacutem poderatildeo instituir ou utilizar fundos especiais para a prestaccedilatildeo de garantias conforme previsatildeo legal

Assim o FGP seraacute estabelecido em acircmbito de cada ente por meio de aporte de bens ou direitos Quando o aporte ocorrer por meio de recursos financeiros deveraacute ser classificado orccedilamentariamente como despesas decorrentes da participaccedilatildeo em fundos organismos ou entidades assemelhadas nacionais e internacionais inclusive as decorrentes de integralizaccedilatildeo de cotas (459084) Entretanto se o aporte ocorrer por outros meios natildeo haveraacute classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria jaacute que natildeo haveraacute execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Jaacute os registros contaacutebeis referentes agrave contabilizaccedilatildeo de garantias e contragarantias seratildeo realizados em contas de controle de atos potenciais

Lanccedilamentos

Prestaccedilatildeo da garantia Natureza do registro controle D 7121xxxxx Garantias e Contragarantias Concedidas C 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP a Executar Execuccedilatildeo da garantia Natureza do registro controle D 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP a Executar C 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP Executadas

24 Lei nordm 110792004 art 16


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247 Evidenciaccedilatildeo Todos os aspectos de um contrato de concessatildeo de serviccedilos devem ser considerados para a

apropriada evidenciaccedilatildeo em notas explicativas Em cada exerciacutecio financeiro o concedente deveraacute evidenciar as seguintes informaccedilotildees em relaccedilatildeo aos contratos de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos

a Descriccedilatildeo do contrato b Claacuteusulas significativas do contrato que possam afetar seu montante prazo e a

seguranccedila acerca dos fluxos de caixa futuros (por exemplo o prazo da concessatildeo datas de revisatildeorenegociaccedilatildeo de valores e as bases nas quais as revisotildees de valores ou renegociaccedilotildees satildeo determinadas)

c A natureza e extensatildeo (por exemplo quantidade prazos ou valores) de

i Direitos de uso de ativos especiacuteficos ii Direitos esperados de que a concessionaacuteria forneccedila serviccedilos especiacuteficos em relaccedilatildeo

ao contrato de concessatildeo iii Ativos da concessatildeo reconhecidos como ativos durante o exerciacutecio financeiro

incluindo ativos existentes no concedente e reclassificados como ativos da concessatildeo

iv Direitos de receber ativos especiacuteficos no final do contrato da concessatildeo v Opccedilatildeo de renovaccedilatildeo e teacutermino do contrato de concessatildeo vi Outros direitos e obrigaccedilotildees (por exemplo reparaccedilatildeo geral dos ativos da

concessatildeo) vii Obrigaccedilotildees de fornecer ao concessionaacuterio acesso aos ativos da concessatildeo ou

qualquer outro ativo gerador de receitas e d Mudanccedilas no contrato que ocorrerem durante o exerciacutecio financeiro

248 Registros Contaacutebeis de Acordo Com o Pcasp Para fins deste manual seraacute tratada a contabilizaccedilatildeo apenas dos contratos de concessatildeo

administrativa e patrocinada Os registros contaacutebeis apresentados contemplam os principais aspectos abordados neste

capiacutetulo e deveratildeo ser realizados de acordo com o caso concreto Assinatura do Contrato

Assinatura do contrato de PPP Natureza do registro controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP a Executar

Parcela da Contraprestaccedilatildeo referente ao Ativo da Concessatildeo eou Aporte de Recursos a Registro da incorporaccedilatildeo do ativo pelo parceiro puacuteblico

Incorporaccedilatildeo do ativo no patrimocircnio do parceiro puacuteblico Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12xxxxxxx Ativos Constituiacutedos pela SPE C 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P) C 2286xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP- Longo Prazo (P)


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b Empenho

Reclassificaccedilatildeo do passivo (troca de atributo) em decorrecircncia do empenho Natureza do registro patrimonial D 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P) C 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (F)

Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 456783 (parcela da contraprestaccedilatildeo referente ao ativo) ou 456782 (aporte de recursos) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza do registro controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

c Liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais a Executar C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais Executadas

d Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Ativos Constituiacutedos pela SPE (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

Parcela da Contraprestaccedilatildeo referente ao Pagamento dos Serviccedilos a Registro da obrigaccedilatildeo por competecircncia


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Natureza do registro patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) C 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (P)

b Empenho

Reclassificaccedilatildeo do passivo (troca de atributo) em decorrecircncia do empenho Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (P) C 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (F) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 336745 (concessatildeo patrocinada) ou 336783 (concessatildeo administrativa) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza do registro controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza do registro controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP a Executar C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP Executadas

d Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada


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3 OPERACcedilAtildeO DE CREacuteDITO Este capiacutetulo dispotildee sobre os registros contaacutebeis relativos agraves operaccedilotildees de creacutedito

31 CONCEITO Diacutevida Puacuteblica Consolidada Considera-se diacutevida puacuteblica consolidada o montante total apurado sem duplicidade das

obrigaccedilotildees financeiras inclusive as decorrentes de emissatildeo de tiacutetulos do ente da Federaccedilatildeo assumidas em virtude de leis contratos convecircnios ou tratados e da realizaccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito para amortizaccedilatildeo em prazo superior a 12 (doze) meses dos precatoacuterios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e natildeo pagos durante a execuccedilatildeo do orccedilamento em que houverem sido incluiacutedos e das operaccedilotildees de creacutedito que embora de prazo inferior a 12 (doze) meses tenham constado como receitas no orccedilamento

Diacutevida Consolidada Liacutequida Considera-se diacutevida consolidada liacutequida o montante da diacutevida puacuteblica consolidada deduzidas

as disponibilidades de caixa as aplicaccedilotildees financeiras e os demais haveres financeiros 311 Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito Operaccedilatildeo de Creacutedito Mobiliaacuteria Operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias satildeo as obrigaccedilotildees financeiras internas ou externas

assumidas em decorrecircncia da captaccedilatildeo de recursos por meio da emissatildeo de tiacutetulos puacuteblicos As operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias correspondem agraves emissotildees de tiacutetulos 25 pela Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios

Operaccedilatildeo de Creacutedito Contratual Operaccedilotildees de creacutedito contratuais satildeo as obrigaccedilotildees financeiras internas ou externas

assumidas em virtude de contrato tratado convecircnio ou outro instrumento juriacutedico que constitua e regule o negoacutecio consensualmente firmado estabelecendo as obrigaccedilotildees das partes contratantes As operaccedilotildees de creacutedito contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades tais como as exemplificadas pela LRF 26 ainda que o contrato seja inominado As operaccedilotildees de creacutedito contratuais podem ainda decorrer de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas visto que essas operaccedilotildees satildeo equiparadas a operaccedilotildees de creacutedito pela LRF27

Controle Individualizado das Operaccedilotildees de Creacutedito Contratuais As operaccedilotildees de creacutedito contratuais deveratildeo ser individualizadas por meio de um dos

seguintes mecanismos a Detalhamento das contas de controle pelo tipo de operaccedilatildeo de creacutedito e pelo montante

contratualmente previsto para cada exerciacutecio

25 LRF art 29 II 26 LRF art 29 inciso III 27 LRF art 29 sect 1ordm


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b Mecanismo de informaccedilotildees complementares da conta contaacutebil que permite o tratamento de informaccedilotildees mais detalhadas

c Outros sistemas de controle que individualizem as operaccedilotildees

Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito no acircmbito da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) O conceito de operaccedilatildeo de creacutedito foi estabelecido de forma exemplificativa pela Lei

Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razatildeo de muacutetuo abertura de creacutedito emissatildeo e aceite de tiacutetulo aquisiccedilatildeo financiada de bens recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviccedilos arrendamento mercantil e outras operaccedilotildees assemelhadas inclusive com o uso de derivativos financeiros28

A operaccedilatildeo de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ndash ARO deveraacute cumprir dentre outras as exigecircncias da LRF aplicaacuteveis agrave contrataccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito em geral29

Equipara-se agrave operaccedilatildeo de creacutedito e deve obedecer aos criteacuterios legais pertinentes a assunccedilatildeo o reconhecimento ou a confissatildeo de diacutevidas pelo ente da Federaccedilatildeo sem prejuiacutezo do cumprimento das exigecircncias para a geraccedilatildeo de despesa30

Equiparam-se a operaccedilotildees de creacutedito e estatildeo vedados31 a A captaccedilatildeo de recursos a tiacutetulo de antecipaccedilatildeo de receita de tributo ou contribuiccedilatildeo cujo

fato gerador ainda natildeo tenha ocorrido sem prejuiacutezo do disposto no sect 7ordm do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal

b O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder puacuteblico detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social com direito a voto salvo lucros e dividendos na forma da legislaccedilatildeo

c A assunccedilatildeo direta de compromisso a confissatildeo de diacutevida ou operaccedilatildeo assemelhada com fornecedor de bens mercadorias ou serviccedilos mediante emissatildeo aceite ou aval de tiacutetulo de creacutedito natildeo se aplicando esta vedaccedilatildeo a empresas estatais dependentes

d A assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos

Natildeo se equipara a operaccedilotildees de creacutedito a assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo entre pessoas juriacutedicas

(administraccedilatildeo direta fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo ente (estado Distrito Federal ou municiacutepio) nem o parcelamento de deacutebitos preexistentes junto a instituiccedilotildees natildeo-financeiras desde que natildeo impliquem elevaccedilatildeo do montante da diacutevida consolidada liacutequida32

Observaccedilatildeo Ressalte-se que as operaccedilotildees de creacutedito nem sempre envolvem o usual creacutedito junto a uma

instituiccedilatildeo financeira com o consequente ingresso de receita orccedilamentaacuteria nos cofres puacuteblicos como por exemplo nos casos de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas As operaccedilotildees que natildeo demandam o registro de receita orccedilamentaacuteria tais como essas descritas no art 29 sect1ordm da LRF satildeo consideradas realizadas no momento em que passa a existir a obrigaccedilatildeo financeira delas decorrentes

28 LRF art 29 inciso III 29 LRF art 38 cc art 32 30 LRF art 29 sect 1ordm cc arts 15 e 16 31 LRF art 37 32 Resoluccedilatildeo do Senado Federal nordm 432001 art 2ordm inciso I e art 3ordm sect2ordm


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Quadro Siacutentese - Conceito de Operaccedilotildees de Creacutedito

Satildeo Operaccedilotildees de Creacutedito

Muacutetuo Abertura de creacutedito Emissatildeo e aceite de tiacutetulo Aquisiccedilatildeo financiada de bens Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a

termo de bens e serviccedilos Arrendamento mercantil Outras operaccedilotildees assemelhadas inclusive com o uso de

derivativos financeiros Operaccedilatildeo de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ndash

ARO

Equiparam-se a Operaccedilotildees de Creacutedito

Assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas


e estatildeo vedados

A captaccedilatildeo de recursos a tiacutetulo de antecipaccedilatildeo de receita de tributo ou contribuiccedilatildeo cujo fato gerador ainda natildeo tenha ocorrido exceto para o responsaacutevel tributaacuterio quando assim determinado

O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder puacuteblico detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social com direito a voto salvo lucros e dividendos na forma da legislaccedilatildeo

A assunccedilatildeo direta de compromisso a confissatildeo de diacutevida ou operaccedilatildeo assemelhada com fornecedor de bens mercadorias ou serviccedilos mediante emissatildeo aceite ou aval de tiacutetulo de creacutedito natildeo se aplicando esta vedaccedilatildeo a empresas estatais dependentes

A assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos

Natildeo satildeo Operaccedilotildees de Creacutedito

(desde que natildeo implique em elevaccedilatildeo da diacutevida consolidada

liacutequida)

Assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo entre pessoas juriacutedicas (administraccedilatildeo direta fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo estado Distrito Federal ou municiacutepio

Parcelamento de deacutebitos preexsistentes junto a instituiccedilotildees natildeo financeiras

312 Operaccedilotildees Vedadas Merecem comentaacuterio especiacutefico as operaccedilotildees vedadas tais como as citadas nos arts 35 a 37

da LRF sejam elas operaccedilotildees de creacutedito strictu sensu ou equiparadas a operaccedilotildees de creacutedito Natildeo se pode confundir a legalidade da operaccedilatildeo com a legalidade do registro contaacutebil a ela

pertinente ou seja a contabilizaccedilatildeo natildeo valida de forma alguma uma operaccedilatildeo ilegal Pelo contraacuterio tem a funccedilatildeo de demonstrar de forma transparente o impacto que a realizaccedilatildeo desta operaccedilatildeo vedada causa ao patrimocircnio puacuteblico cabendo aos oacutergatildeos de controle avaliar o meacuterito da operaccedilatildeo

Assim tendo ocorrido qualquer situaccedilatildeo que enseje obrigaccedilatildeo de pagar para a Administraccedilatildeo Puacuteblica o passivo correspondente deveraacute ser registrado mesmo que natildeo haja a devida previsatildeo orccedilamentaacuteria poreacutem sem prejuiacutezo das responsabilidades e providecircncias a serem tomadas pela inobservacircncia da lei


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313 Tipos de Operaccedilotildees de Creacutedito Operaccedilotildees de Creacutedito e seus principais tipos33 A conceituaccedilatildeo exposta nas seccedilotildees anteriores baseia-se na legislaccedilatildeo pertinente Entretanto

eacute necessaacuterio apresentar uma diferenciaccedilatildeo baacutesica entre os tipos de operaccedilotildees de creacutedito para facilitar a classificaccedilatildeo das operaccedilotildees no momento do seu registro contaacutebil

Nas operaccedilotildees de creacutedito tiacutepicas o banco ou outra instituiccedilatildeo financeira (credor) oferece recursos financeiros ao tomador do creacutedito (devedor) com o compromisso de que o valor seja pago em uma data futura com juros e encargos Toda operaccedilatildeo de creacutedito depende de um contrato firmado entre o banco e o cliente seja pessoa fiacutesica ou pessoa juriacutedica o qual define as regras da operaccedilatildeo

Os principais tipos de operaccedilotildees de creacutedito satildeo empreacutestimo financiamento e arrendamento mercantil (leasing)

O empreacutestimo eacute uma operaccedilatildeo mais simples e mais raacutepida por natildeo haver finalidade especiacutefica para o valor liberado mas que pode ter custos e riscos mais elevados para o banco Por isso o tomador eacute avaliado quanto agrave sua capacidade de pagamento e ao seu histoacuterico de creacutedito

Os empreacutestimos natildeo possuem finalidade especiacutefica podendo o tomador utilizar o valor emprestado conforme sua livre escolha No acircmbito do setor puacuteblico cabe destacar que a finalidade do empreacutestimo eacute livre e seraacute definida de acordo com a escolha ou prioridade do governo poreacutem seus recursos seratildeo vinculados agrave destinaccedilatildeo entatildeo definida pelo gestor puacuteblico Em suma no caso dos empreacutestimos a liberaccedilatildeo dos recursos eacute mais simples os juros tendem a ser mais altos em operaccedilotildees sem garantias os prazos satildeo mais curtos e os recursos podem ser aplicados conforme o interesse do tomador do empreacutestimo

Jaacute nos financiamentos os recursos financeiros liberados pelo banco devem ser usados com uma finalidade especiacutefica estabelecida em contrato geralmente para a aquisiccedilatildeo de um bem ou serviccedilo Os financiamentos satildeo operaccedilotildees de creacutedito com garantia e objetivo especiacutefico Geralmente em um financiamento do tipo aquisiccedilatildeo financiada de bem o proacuteprio bem que seraacute comprado eacute usado como garantia do contrato (alienaccedilatildeo fiduciaacuteria) Por esse motivo essa operaccedilatildeo eacute mais segura para o banco e possui juros e encargos menores Em siacutentese no caso dos financiamentos haacute uma anaacutelise mais detalhada para a liberaccedilatildeo dos recursos os juros tendem a ser mais baixos pois o bem financiado serve como garantia os prazos geralmente satildeo mais longos e os recursos financeiros tecircm destinaccedilatildeo especiacutefica

No arrendamento mercantil o bem eacute arrendado ou seja o banco (arrendador) eacute o dono do bem mas o tomador (arrendataacuterio) tem o direito de usaacute-lo durante o prazo do contrato Dessa forma essas operaccedilotildees tambeacutem estatildeo vinculadas a uma destinaccedilatildeo especiacutefica como nos financiamentos Poreacutem apesar de o tomador escolher qual seraacute o bem objeto do arrendamento e de poder utilizaacute-lo durante a vigecircncia do contrato o bem eacute propriedade da instituiccedilatildeo credora Tambeacutem eacute exigida uma anaacutelise mais detalhada para a liberaccedilatildeo dos recursos o custo tende a ser mais baixo pois o bem financiado serve como garantia os prazos satildeo mais curtos no arrendamento mercantil operacional e mais longos no arrendamento mercantil financeiro e ao final da operaccedilatildeo eacute possiacutevel renovar o contrato devolver o bem ou compraacute-lo

Aquisiccedilatildeo Financiada de Bens Aquisiccedilatildeo financiada de bens eacute uma espeacutecie de operaccedilatildeo de creacutedito contratual constituindo-

se um tipo de financiamento em que natildeo haacute ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres da entidade como por exemplo a aquisiccedilatildeo de um bem financiada diretamente com o fornecedor

33 Texto adaptado ndash extraiacutedo do site do Banco Central do Brasil no link httpswwwbcbgovbracessoinformacaoperguntasfrequentes-respostasfaq_emprestimosefinanciamentos


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deste bem As operaccedilotildees que natildeo demandam o registro de receita orccedilamentaacuteria satildeo consideradas realizadas no momento em que passa a existir a obrigaccedilatildeo financeira delas decorrentes

Arrendamento Mercantil O arrendamento mercantil conforme definido na legislaccedilatildeo brasileira em especial pela NBC

TG 06 (R2) ndash Arrendamento Mercantil do CFC corresponde agrave operaccedilatildeo de creacutedito contratual internacionalmente conhecida como leasing As partes desse contrato satildeo denominadas ldquoarrendadorrdquo e ldquoarrendataacuteriordquo conforme sejam de um lado um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e de outro o cliente O objeto do contrato eacute a aquisiccedilatildeo por parte do arrendador de bem escolhido pelo arrendataacuterio para sua utilizaccedilatildeo O arrendador eacute a priori em um conceito amplo o proprietaacuterio do bem sendo que a posse e o usufruto durante a vigecircncia do contrato satildeo do arrendataacuterio O contrato de arrendamento mercantil pode prever ou natildeo a opccedilatildeo de compra pelo arrendataacuterio do bem de propriedade do arrendador ao final do contrato O arrendamento mercantil pode ser classificado em financeiro ou operacional Sobre o tema a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 (R1) ndash Operaccedilotildees de Arrendamento Mercantil estabelece

10 A classificaccedilatildeo de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essecircncia da transaccedilatildeo e natildeo da forma do contrato Exemplos de situaccedilotildees que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro satildeo (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendataacuterio no fim do prazo do arrendamento mercantil (b) o arrendataacuterio tem a opccedilatildeo de comprar o ativo por um preccedilo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo agrave data em que a opccedilatildeo se torne exerciacutevel de forma que no iniacutecio do arrendamento mercantil seja razoavelmente certo que a opccedilatildeo seraacute exercida (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se agrave maior parte da vida econocircmica do ativo mesmo que a propriedade natildeo seja transferida (d) no iniacutecio do arrendamento mercantil o valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado e (e) os ativos arrendados satildeo de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendataacuterio pode usaacute-los sem grandes modificaccedilotildees

Assim de acordo com a referida norma haacute dois tipos de Arrendamento Mercantil conforme

as definiccedilotildees destacadas a seguir bull Arrendamento Mercantil Financeiro Arrendamento mercantil eacute classificado como financeiro quando haacute transferecircncia substancial

dos riscos e benefiacutecios inerentes agrave propriedade de um ativo O tiacutetulo de propriedade pode ou natildeo vir a ser transferido ao final da operaccedilatildeo se atendidas as condiccedilotildees contratadas e houver interesse da parte onerada

bull Arrendamento Mercantil Operacional O arrendamento mercantil eacute classificado como operacional quando natildeo haacute transferecircncia

substancial dos riscos e benefiacutecios inerentes agrave propriedade


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Muacutetuo Financeiro Conforme disposto no Coacutedigo Civil (Lei nordm 10406 de 2002 arts 586 e 587) o muacutetuo eacute o

empreacutestimo de coisas fungiacuteveis O mutuaacuterio eacute obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gecircnero qualidade e quantidade Este empreacutestimo transfere o domiacutenio da coisa emprestada ao mutuaacuterio por cuja conta correm todos os riscos a ela associados Especificamente o muacutetuo financeiro eacute uma espeacutecie de operaccedilatildeo de creacutedito em que haacute obtenccedilatildeo de recursos financeiros junto a uma instituiccedilatildeo financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos

Derivativos Financeiros Derivativos financeiros satildeo contratos cuja maior parte de seu valor derivam de um ativo

subjacente taxa de referecircncia ou iacutendice O ativo financeiro subjacente pode ser accedilotildees taxas de juros etc negociado no mercado agrave vista ou natildeo (eacute possiacutevel construir um derivativo sobre outro derivativo) Os derivativos podem ser classificados em contratos a termo contratos futuros opccedilotildees de compra e venda operaccedilotildees de swaps entre outros cada um com suas caracteriacutesticas proacuteprias

314 Relaccedilatildeo com as Informaccedilotildees Ficais O conteuacutedo deste capiacutetulo eacute complementar agraves disposiccedilotildees do Manual de Demonstrativos

Fiscais (MDF) publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) Deste modo ambos os manuais (MCASP e MDF) devem ser analisados de forma integrada permitindo assim a padronizaccedilatildeo das rotinas contaacutebeis e dos demonstrativos fiscais

Embora a fase de contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito natildeo impacte o patrimocircnio seu controle eacute importante pois evidencia aspectos que potencialmente afetaratildeo o patrimocircnio puacuteblico e registra informaccedilotildees necessaacuterias ao preenchimento dos demonstrativos fiscais inclusive para fins de caacutelculo de limites Assim a contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito deve ser evidenciada em contas de controle As contas 763100000 e 863100000 destinam-se a registrar os valores relacionados ao fluxo de operaccedilotildees de creacutedito no exerciacutecio financeiro para fins de preenchimento do Demonstrativo previsto no artigo 55 I d da LRF (Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal)

315 Relaccedilatildeo com a Apuraccedilatildeo do Superaacutevit Financeiro Na fase do empenho da despesa orccedilamentaacuteria referente ao pagamento do passivo decorrente

da operaccedilatildeo de creacutedito deveraacute ser realizada a mudanccedila do atributo ldquoPermanenterdquo (P) para o atributo ldquoFinanceirordquo (F) Tais atributos indicam em que fase a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria se encontra possibilitando a identificaccedilatildeo do ativo e passivo financeiros por meio das contas com atributo (F) para fins de apuraccedilatildeo do superaacutevit financeiro

Informaccedilatildeo Complementar da Conta Contaacutebil Informaccedilatildeo complementar da conta contaacutebil eacute aquela que natildeo pode ser extraiacuteda da

codificaccedilatildeo da conta contaacutebil mas a ela se associa Atende a controles necessaacuterios de natureza gerencial ou orccedilamentaacuteria e eacute possiacutevel utilizar mais de um tipo de informaccedilatildeo complementar de forma a permitir o controle individualizado

Satildeo exemplos

a) Indicador de caacutelculo do superaacutevit financeiro definido na parte IV ndash PCASP para atender agraves exigecircncias da Lei nordm 43201964


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b) Classificaccedilatildeo funcional (FS) definida na Portaria MOG nordm 421999 c) Classificaccedilatildeo da receita e da despesa por natureza (NR e ND respectivamente)

definidas na Portaria SOFSTN nordm 1632001 d) Classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos (FR) definida na Parte I ndash PCO e) Classificaccedilatildeo da Diacutevida Consolidada (DC) que tem como objetivo a identificaccedilatildeo de

parte do passivo originaacuterio de financiamento ou operaccedilatildeo de creacutedito equiparada contratada com prazo de amortizaccedilatildeo inferior a 12 meses que conforme definido na LRF natildeo integra a DC Esse marcador natildeo identifica o total da diacutevida consolidada mas sim o conjunto de contas em que parte do saldo poderaacute natildeo integrar a DC

A tiacutetulo de exemplo seratildeo demonstrados adiante neste capiacutetulo os registros contaacutebeis de

operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias (emissatildeo de tiacutetulos) e de operaccedilotildees de creacutedito contratuais conforme listadas a seguir

a) Assunccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de obrigaccedilatildeo para pagamento a posteriori

de bens e serviccedilos (exemplo 1) b) Emissatildeo de tiacutetulos com juros preacute-fixados (exemplo 2) c) Emissatildeo de tiacutetulos com juros poacutes-fixados (exemplo 3) d) Muacutetuo financeiro (exemplo 4) e) Aquisiccedilotildees financiadas de bens (exemplo 5) f) Arrendamento mercantil financeiro (exemplo 6) g) Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e

serviccedilos (exemplo 7) h) Assunccedilatildeo reconhecimento e confissatildeo de diacutevidas (exemplo 8) e i) Parcelamento de diacutevidas (exemplo 9)

32 EXEMPLOS DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO Exemplo 1 Assunccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de obrigaccedilatildeo para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos Suponha que um oacutergatildeo da Administraccedilatildeo Direta efetue uma compra de material de consumo

sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de aceite de uma nota promissoacuteria no valor de R$ 300000 Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite da nota promissoacuteria e a apuraccedilatildeo de responsabilidade ensejaria ressarcimento ao oacutergatildeo

Lanccedilamentos Reconhecimento do passivo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1156xxxxx Almoxarifado (P) 300000 C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P) 300000 Registro da responsabilidade em apuraccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 79xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 C 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 Apurada a responsabilidade caso o oacutergatildeo tenha condiccedilotildees de devolver a mercadoria natildeo

seraacute gerado o registro de um direito contra o servidor responsaacutevel O natildeo registro do ativo natildeo exime a apuraccedilatildeo de responsabilidades


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Se natildeo houver condiccedilotildees de devolver a mercadoria em funccedilatildeo de esta jaacute ter sido utilizada haveraacute registro de um ativo contra o servidor da seguinte forma

Registro do ativo apoacutes a apuraccedilatildeo de responsabilidade Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1xxxxxxxx Diversos Responsaacuteveis 300000 C 49991xxxx VPA Decorrentes de Fatos Geradores Diversos 300000 Registro da responsabilidade apoacutes a apuraccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 C 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis Apurados 300000 Exemplo 2 Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Preacute-Fixados

bull Em 300620X1 foi feita a emissatildeo de tiacutetulos sem cupons com resgate em 300620X2

bull O valor nominal dos tiacutetulos eacute R$ 200000000 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs

O caacutelculo dos juros e do resgate eacute demonstrado na tabela a seguir

Tabela - Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Preacute-Fixados

Periacuteodo Juros Pagamento do

Resgate Saldo Devedor

0620X1 - - 200000000

0720X1 2000000 202000000

0820X1 2020000 204020000

0920X1 2040200 206060200

1020X1 2060602 208120802

1120X1 2081208 210202010

1220X1 2102020 212304030

0120X2 2123040 214427070

0220X2 2144271 216571341

0320X2 2165713 218737055

0420X2 2187371 220924425

0520X2 2209244 223133669

0620X2 2231337 225365006 000

Total 25365006 225365006

bull Reconhecimento

A diacutevida relativa agrave emissatildeo de tiacutetulos34 deve ser registrada no Passivo Circulante quando os

tiacutetulos tiverem a expectativa de realizaccedilatildeo inferior a doze meses da data de levantamento das demonstraccedilotildees contaacutebeis e no Passivo Natildeo-Circulante caso contraacuterio

Lanccedilamentos Em 300620X1

34 Para fins dos exemplos deste capiacutetulo o momento da emissatildeo coincide com o momento da alienaccedilatildeo do tiacutetulo pelo seu emissor e portanto com a geraccedilatildeo do passivo


MCASP

2022



Reconhecimento do principal da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000000 Reconhecimento dos encargos da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 25365006 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Pagar (P) 25365006 No primeiro momento houve um ingresso financeiro no valor da diacutevida emitida

correspondente apenas ao valor de seu principal Uma vez que jaacute se sabe a priori o valor dos juros e encargos financeiros a apropriar no

decorrer da operaccedilatildeo eles devem ser registrados No entanto esse procedimento apenas estaraacute de acordo com o regime de competecircncia se concomitantemente for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados visto que tais encargos ainda natildeo satildeo devidos e portanto seu valor deve ser abatido do valor total da diacutevida registrada No decorrer da operaccedilatildeo os encargos devem ser apropriados em razatildeo do prazo de vencimento das parcelas da operaccedilatildeo

Salienta-se que o registro dos juros e encargos a apropriar soacute foi possiacutevel devido ao fato de os juros em questatildeo serem preacute-fixados Caso fossem poacutes-fixados somente seria possiacutevel estimaacute-los com razoaacutevel certeza quando da divulgaccedilatildeo dos valores dos indexadores do tiacutetulo No momento em que tais iacutendices tornam-se disponiacuteveis os juros poacutes-fixados devem ser reconhecidos Um exemplo com juros poacutes-fixados seraacute apresentado posteriormente

Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$

Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa

200000000 200000000

Passivo Circulante Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida (-) Juros e Encargos a Apropriar

200000000 225365006 (25365006)

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Juros e Encargos no Periacuteodo



MCASP

2022



Apropriaccedilatildeo mensal dos Encargos no Periacuteodo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2000000 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2000000 Em 310820X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2020000 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2020000 Em 300920X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2040200 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2040200 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos

Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Pagar (P) 25365006 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Pagar (F) 25365006 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 25365006 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 25365006 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 25365006 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 25365006 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 25365006 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 25365006

bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos


MCASP

2022



Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 25365006 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 25365006 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 25365006 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 25365006

bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate de Tiacutetulos

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Pagar (F) 25365006 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 25365006 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 25365006 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 25365006 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 25365006 C 82114xxxx DDR Utilizada 25365006

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate dos Tiacutetulos

Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 200000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000000 Natureza da despesa 46xxxx


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 200000000

bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate dos Tiacutetulos


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate de Tiacutetulos

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 200000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000000

Exemplo 3 Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Poacutes-Fixados


bull O valor nominal dos tiacutetulos eacute R$ 200000000 bull Os juros compostos satildeo poacutes-fixados e atrelados a um iacutendice de inflaccedilatildeo INF

(hipoteacutetico)


MCASP

2022



Apesar de tratar-se de juros poacutes-fixados para fins desse exemplo os iacutendices seratildeo

demonstrados previamente na tabela a seguir

Tabela - Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Poacutes-Fixados

Periacuteodo Iacutendice INF Juros Pagamento do


0620X1 - - 200000000

0720X1 08 1600000 201600000

0820X1 12 2419200 204019200

0920X1 10 2040192 206059392

1020X1 15 3090891 209150283

1120X1 05 1045751 210196034

1220X1 13 2732548 212928583

0120X2 11 2342214 215270797

0220X2 09 1937437 217208234

0320X2 05 1086041 218294275

0420X2 13 2837826 221132101

0520X2 13 2874717 224006818

0620X2 10 2240068 226246887 000

Total 26246887 226246887

bull Reconhecimento

A diacutevida relativa agrave emissatildeo de tiacutetulos deve ser registrada no Passivo Circulante quando os


Note-se que natildeo haacute a conta retificadora de ldquoJuros e Encargos Financeiros a Apropriarrdquo no Passivo como nas operaccedilotildees preacute-fixadas Nesse tipo de operaccedilatildeo os juros e demais encargos satildeo lanccedilados ou apropriados de acordo com sua incidecircncia ou seja de acordo com a ocorrecircncia de seu fato gerador em obediecircncia ao regime de competecircncia

Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000000 Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo

patrimonial


MCASP

2022




Ativo R$ Passivo R$


200000000 200000000

Passivo Circulante Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida

200000000 200000000

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Encargos no Periacuteodo

Lanccedilamentos Supondo que o iacutendice de inflaccedilatildeo INF (hipoteacutetico) que varia mecircs a mecircs tenha sido 08 em 310720X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 1600000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 1600000 Supondo que o iacutendice de inflaccedilatildeo INF (hipoteacutetico) que varia mecircs a mecircs tenha sido 12 em 310820X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2419200 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 2419200 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos



MCASP

2022





bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos


bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Tiacutetulos

Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 200000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000000 Natureza da despesa 46xxxx


MCASP

2022




bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Tiacutetulos


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate de Tiacutetulos

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 200000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000000 Exemplo 4 Muacutetuo Financeiro Para exemplificar esse caso foi considerado um caso simples de muacutetuo financeiro no qual

os juros satildeo mensalmente incorporados ao valor de cada parcela Salienta-se que haacute uma grande variedade de espeacutecies de muacutetuo podendo os juros serem cobrados por exemplo antecipadamente ou ainda exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual

bull Em 300620X1 foi feito um muacutetuo financeiro no valor R$ 200000000


MCASP

2022



bull A operaccedilatildeo seraacute paga em 12 prestaccedilotildees mensais e iguais com o vencimento da primeira prestaccedilatildeo em 310720X1 e o das demais prestaccedilotildees no uacuteltimo dia de cada mecircs subsequente

bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs O caacutelculo35 das prestaccedilotildees dos juros e da amortizaccedilatildeo eacute demonstrado na tabela a seguir

Tabela - Muacutetuo Financeiro

Periacuteodo Prestaccedilotildees Juros Amortizaccedilatildeo Saldo Devedor

0620X1 - - - 200000000

0720X1 17769758 2000000 15769758 184230242

0820X1 17769758 1842302 15927455 168302787

0920X1 17769758 1683028 16086730 152216057

1020X1 17769758 1522161 16247597 135968460

1120X1 17769758 1359685 16410073 119558387

1220X1 17769758 1195584 16574174 102984213

0120X2 17769758 1029842 16739916 86244298

0220X2 17769758 862443 16907315 69336983

0320X2 17769758 693370 17076388 52260595

0420X2 17769758 522606 17247152 35013443

0520X2 17769758 350134 17419623 17593820

0620X2 17769758 175938 17593820 000

Total 213237092 13237093 200000000

bull Contrataccedilatildeo da Operaccedilatildeo de Creacutedito

Lanccedilamentos Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito ndash muacutetuo financeiro Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 200000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 200000000

bull Reconhecimento Apoacutes a contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito ocorreraacute o ingresso de recursos financeiros Lanccedilamentos Em 300620X1 Reconhecimento do principal Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000

35 No exemplo eacute utilizado o sistema de amortizaccedilatildeo Price mas os lanccedilamentos contaacutebeis apresentados poderatildeo ser aplicados a todos os sistemas


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 200000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash Executados 200000000 Reconhecimento dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 13237093 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 13237093 Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$


200000000 200000000

Passivo Circulante Empreacutestimos e Financiamentos Juros e Encargos a Pagar (-) Encargos Financeiros a Apropriar

200000000 200000000 13237093 (13237093)

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Encargos ao Longo do Periacuteodo

Cada parcela relativa aos encargos financeiros deve ser apropriada ateacute o final de cada mecircs

conforme o regime de competecircncia independentemente de seu pagamento Dessa forma deve ser realizada uma baixa no saldo contaacutebil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar A contabilidade deve demonstrar o valor real da diacutevida contratada ateacute entatildeo a qual equivaleraacute ao valor do principal somado agrave parcela de encargos financeiros reconhecidos

Lanccedilamentos Em 300620X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 2000000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 2000000 Em 310720X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 1842302 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 1842302


MCASP

2022



Em 310820X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 1683028 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 1683028 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 2000000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 2000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 2000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 2000000 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 2000000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 2000000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 2000000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as mesmas contas contaacutebeis

bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 2000000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 2000000


MCASP

2022



C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 2000000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas contas contaacutebeis

bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 2000000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 2000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 2000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 2000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 2000000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15769758 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15769758 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 15769758 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15769758 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15769758 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 15769758 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as

mesmas contas contaacutebeis


MCASP

2022



bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo

Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15769758 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15769758 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas

contas contaacutebeis

bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15769758 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 15769758 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15769758 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15769758 C 82114xxxx DDR Utilizada 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis Apoacutes os lanccedilamentos de empenho liquidaccedilatildeo e pagamento da primeira prestaccedilatildeo (encargos

e amortizaccedilatildeo) em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$


182230242 182230242

Passivo Circulante Empreacutestimos e Financiamentos Juros e Encargos a Pagar (-) Encargos Financeiros a Apropriar Patrimocircnio Liacutequido Patrimocircnio Social e Capital Social

184230242 184230242 11237093 (11237093)


MCASP

2022



Resultados Acumulados (-) VPD Financeira36

(2000000)

Total 182230242 Total 182230242

Exemplo 5 Aquisiccedilatildeo financiada de bem ndash veiacuteculo De acordo com inciso III artigo 29 da LRF as aquisiccedilotildees financiadas de bens se enquadram

como operaccedilotildees de creacutedito Na aquisiccedilatildeo financiada de bens ocorre o financiamento da compra diretamente pelo fornecedor dos bens Desta forma quanto agrave natureza patrimonial dos atos deve-se contabilizar bens adquiridos (ativo) em contrapartida aos proacuteprios fornecedores de tais bens (passivo)

Salienta-se que o passivo (de curto ou longo prazo) seraacute composto dos encargos financeiros a apropriar e da apropriaccedilatildeo mensal dos encargos correspondentes Quanto ao ativo se este for depreciaacutevel deve-se apropriar ao resultado do periacuteodo os valores correspondentes ao desgaste do bem de acordo com o regime de competecircncia por meio do registro da despesa de depreciaccedilatildeo Informaccedilotildees detalhadas sobre depreciaccedilatildeo podem ser obtidas na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) do MCASP

bull Valor do veiacuteculo R$ 5000000 bull Contratado em 010420X1 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs bull Seraacute pago em 24 prestaccedilotildees mensais iguais e consecutivas com o vencimento da

primeira prestaccedilatildeo ocorrendo em 300420X1 e as demais no uacuteltimo dia do mecircs O caacutelculo37 dos juros da amortizaccedilatildeo e das prestaccedilotildees eacute demonstrado na tabela a seguir

Tabela - Aquisiccedilatildeo Financiada de Bem

Nordm Periacuteodo Prestaccedilatildeo Encargos (Juros)

Amortizaccedilatildeo Saldo Devedor

010420X1 - - - 5000000

1 300420X1 235367 50000 185367 4814633

2 310520X1 235367 48146 187221 4627412

3 300620X1 235367 46274 189093 4438318

4 310720X1 235367 44383 190984 4247334

5 310820X1 235367 42473 192894 4054440

6 300920X1 235367 40544 194823 3859617

7 311020X1 235367 38596 196771 3662846

8 301120X1 235367 36628 198739 3464107

9 311220X1 235367 34641 200726 3263381

36 No Balanccedilo Patrimonial a VPD Financeira compotildee os Resultados Acumulados no encerramento do exerciacutecio natildeo sendo evidenciada separadamente Apenas para fins didaacuteticos o valor negativo estaacute apresentado no Patrimocircnio Liacutequido supondo que o exerciacutecio fosse encerrado imediatamente apoacutes os lanccedilamentos da primeira prestaccedilatildeo 37 No exemplo eacute utilizado o sistema de amortizaccedilatildeo Price mas os lanccedilamentos contaacutebeis apresentados poderatildeo ser aplicados a todos os sistemas


MCASP

2022



10 310120X2 235367 32634 202734 3060647

11 280220X2 235367 30606 204761 2855887

12 310320X2 235367 28559 206808 2649078

13 300420X2 235367 26491 208877 2440201

14 310520X2 235367 24402 210965 2229236

15 300620X2 235367 22292 213075 2016161

16 310720X2 235367 20162 215206 1800955

17 310820X2 235367 18010 217358 1583598

18 300920X2 235367 15836 219531 1364066

19 311020X2 235367 13641 221727 1142340

20 301120X2 235367 11423 223944 918396

21 311220X2 235367 9184 226183 692212

22 310120X3 235367 6922 228445 463767

23 290220X3 235367 4638 230730 233037

24 310320X3 235367 2330 233037 000

Total Total 5648816 648817 5000000

O registro orccedilamentaacuterio poderaacute ser feito de duas formas distintas

I No momento da aquisiccedilatildeo haacute registro da despesa orccedilamentaacuteria de capital pela aquisiccedilatildeo financiada de bens (despesa com investimento) e receita orccedilamentaacuteria de capital pela operaccedilatildeo de creacutedito (aquisiccedilatildeo financiada de bens ou arrendamento mercantil financeiro) ainda que natildeo haja ingresso efetivo de receita nos cofres puacuteblicos No momento do pagamento das parcelas haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria com amortizaccedilotildees e encargos do financiamento ou

II No momento da aquisiccedilatildeo natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio No momento do pagamento das parcelas haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria com amortizaccedilotildees e encargos do financiamento Nesse caso natildeo satildeo registradas receitas orccedilamentaacuterias porque natildeo haacute previsatildeo de efetivo ingresso nos cofres puacuteblicos poreacutem deve ser feito o registro no grupo das contas de controles fiscais para que seja possiacutevel considerar o valor dessa operaccedilatildeo no caacutelculo dos resultados primaacuterio e nominal bem como na apuraccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito para fins de limite da LRF e assim capturar seu impacto nos demonstrativos fiscais

A metodologia adotada para o registro orccedilamentaacuterio deve ser evidenciada em notas

explicativas Independentemente da teacutecnica de elaboraccedilatildeo controle e execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria adotada

que depende da Lei Orccedilamentaacuteria e demais atos normativos de cada ente da Federaccedilatildeo os aspectos patrimoniais resultantes da realizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo financiada de bens devem ser reconhecidos mensurados e evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Lanccedilamentos

bull Contrataccedilatildeo da Operaccedilatildeo de Creacutedito Neste momento haacute apenas o registro do compromisso assumido perante terceiros Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000

bull Recebimento do Bem Adquirido


MCASP

2022



Para os entes que incluem no Orccedilamento a receita e despesa sem o fluxo financeiro conforme entendimento ldquoIrdquo citado acima deve-se contabilizar os registros conforme a seguir

Registro da receita orccedilamentaacuteria de capital

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 5000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 5000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 5000000 C 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 5000000

Empenho da despesa de investimento Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 5000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 5000000 Natureza da despesa 44xxxx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 5000000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 5000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 5000000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 5000000

Liquidaccedilatildeo da despesa de investimento Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 5000000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 5000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 5000000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 5000000

Pagamento da despesa de investimento

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 5000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 5000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 5000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 5000000

Registro de Controle Fiscal para fins de apuraccedilatildeo dos resultados primaacuterio e nominal


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo controle D 763100000 Controle de Operaccedilotildees de Creacutedito para fins da LRF 5000000 C 8631x0100 Aquisiccedilatildeo Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro 5000000 Lanccedilamentos tanto para os entes que registram quanto para os que natildeo registram a receita orccedilamentaacuteria

Reconhecimento da obrigaccedilatildeo do financiamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Veiacuteculos (P) 2350922 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 2350922 OBS 12 Parcelas (300420X1 a 310320X2) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Veiacuteculos (P) 2649078 C 222xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 2649078 OBS 12 Parcelas (300420X2 a 310320X3)

Reconhecimento dos encargos a curto prazo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P) 473486 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 473486 OBS 12 Parcelas (300420X1 a 310320X2)

Reconhecimento dos encargos a longo prazo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 222xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo 175330 C 222xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 175330 OBS 12 Parcelas (300420X2 a 310320X3)

Execuccedilatildeo do contrato pelo recebimento do bem Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Encargos ao Longo do Periacuteodo Ao longo do exerciacutecio o ente deveraacute transferir mensalmente o saldo das contas do passivo

do longo prazo para curto prazo Dessa forma em 310520x1 a conta Empreacutestimos e Financiamentos a longo prazo deveraacute apresentar saldo de R$ 2353670 jaacute que a parcela de 3105X2 no valor de R$ 210965 passaraacute a ser classificada no curto prazo Ressalta-se que a reclassificaccedilatildeo tambeacutem deveraacute ser feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo

Lanccedilamentos


MCASP

2022



Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 50000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 50000 Em 310520x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 48146 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 48146 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos No momento do empenho da despesa orccedilamentaacuteria correspondente aos encargos deve-se

observar que a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria destes eacute distinta da amortizaccedilatildeo do financiamento pois os juros satildeo classificados como despesa corrente e a amortizaccedilatildeo do principal da diacutevida eacute despesa de capital

Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 50000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos A Curto Prazo (F) 50000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 50000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 50000 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 50000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 50000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 50000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 50000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as mesmas


bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos


MCASP

2022



Uma vez empenhada a despesa orccedilamentaacuteria correspondente aos encargos a pagar (despesa orccedilamentaacuteria corrente) e previamente ao seu pagamento deveraacute ser realizada a sua liquidaccedilatildeo

Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 50000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 50000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 50000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 50000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas



contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 185367 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


MCASP

2022



D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 185367 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 185367 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 185367 C 6221302xx Creacutedito Empenhado Em Liquidaccedilatildeo 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 185367 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 185367 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as


bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Uma vez empenhada a despesa orccedilamentaacuteria correspondente agrave parcela de amortizaccedilatildeo

(despesa orccedilamentaacuteria de capital) previamente ao seu pagamento deveraacute ser realizada a sua liquidaccedilatildeo

Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 185367 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 185367 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 185367 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 185367 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F) 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 185367 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 185367 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


MCASP

2022



Entradas Compensatoacuterias 185367 C 82114xxxx DDR Utilizada 185367 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis Exemplo 6 Arrendamento Mercantil Financeiro (Equipamento)

bull Valor do equipamento R$ 2000000 bull Contratado em 010120X1 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1513085 ao mecircs bull Seraacute pago em 24 prestaccedilotildees mensais iguais e consecutivas com o vencimento da

primeira prestaccedilatildeo ocorrendo em 310120x1 e as demais no uacuteltimo dia do mecircs bull O Valor Residual Garantido- VRG a ser pago ao final do 24ordm mecircs eacute $ 15000 bull O contratante pretende exercer a opccedilatildeo de compra do equipamento

O caacutelculo dos juros da amortizaccedilatildeo e das prestaccedilotildees eacute demonstrado na Tabela a seguir




010120X1 - - - 2000000

1 310120X1 100000 30262 69738 1930262

2 290220X1 100000 29207 70793 1859468

3 310320X1 100000 28135 71865 1787604

4 300420x1 100000 27048 72952 1714651

5 310520X1 100000 25944 74056 1640596

6 300620X1 100000 24824 75176 1565419

7 310720X1 100000 23686 76314 1489105

8 310820X1 100000 22531 77469 1411637

9 300920X1 100000 21359 78641 1332996

10 311020X1 100000 20169 79831 1253165

11 301120X1 100000 18961 81039 1172127

12 311220X1 100000 17735 82265 1089862

13 310120X2 100000 16491 83509 1006353

14 280220X2 100000 15227 84773 921580

15 310320X2 100000 13944 86056 835524

16 300420X2 100000 12642 87358 748166

17 310520X2 100000 11320 88680 659487

18 300620X2 100000 9979 90021 569465

19 310720X2 100000 8616 91384 478082

20 310820X2 100000 7234 92766 385315

21 300920X2 100000 5830 94170 291146

22 311020X2 100000 4405 95595 195551

23 301120X2 100000 2959 97041 98510

24 311220X2 100000 1491 98509 000

311220X2 15000

Total Total 2415000 400000 2000000

O registro orccedilamentaacuterio38 deveraacute ser feito da seguinte forma

38 Observa-se que o registro orccedilamentaacuterio quando do ingresso do bem natildeo eacute paciacutefico junto agrave Federaccedilatildeo Deste modo a ativaccedilatildeo do bem pode ser realizada com ou sem execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme apresentado nos itens I e II


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II No momento da aquisiccedilatildeo natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio No momento do

pagamento das parcelas haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria com amortizaccedilotildees e encargos do financiamento Nesse caso natildeo satildeo registradas receitas orccedilamentaacuterias porque natildeo haacute previsatildeo de efetivo ingresso nos cofres puacuteblicos poreacutem deve ser feito o registro no grupo das contas de controles fiscais para que seja possiacutevel considerar o valor dessa operaccedilatildeo no caacutelculo dos resultados primaacuterio e nominal bem como na apuraccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito para fins de limite da LRF e assim capturar seu impacto nos demonstrativos fiscais



que depende da Lei Orccedilamentaacuteria e demais atos normativos de cada ente da Federaccedilatildeo os aspectos patrimoniais resultantes da realizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo financiada de bens e do arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos mensurados e evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Quanto agrave natureza patrimonial o arrendamento mercantil financeiro deve ser contabilizado

nos mesmos moldes da aquisiccedilatildeo financiada de bens Assim inicialmente o bem deve ser contabilizado como ativo tendo como contrapartida uma obrigaccedilatildeo no passivo (de curto eou longo prazo) isso porque

a Prudentemente face agraves caracteriacutesticas da operaccedilatildeo de arrendamento a intenccedilatildeo de

adquirir o bem ao final do contrato por opccedilatildeo de compra implica o registro do ativo natildeo circulante em contrapartida com o passivo

b Da mesma forma comporatildeo o passivo os respectivos encargos financeiros a apropriar e a subsequente apropriaccedilatildeo mensal dos encargos correspondentes

O valor a ser registrado (no ativo e no passivo) deve ser igual ao valor justo da propriedade

arrendada ou se inferior ao valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento mercantil Neste exemplo considera-se que o valor justo do equipamento coincide com o valor presente

dos fluxos de pagamentos (o valor da contrataccedilatildeo) Eacute importante destacar que a entidade puacuteblica deve apropriar ao resultado de um periacuteodo o

desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciaccedilatildeo quando aplicaacutevel obedecendo ao regime de competecircncia Mais informaccedilotildees sobre depreciaccedilatildeo podem ser obtidas na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) do MCASP


Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 2000000


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bull Recebimento do Bem Adquirido Para os entes que incluem no Orccedilamento a receita e despesa sem o fluxo financeiro conforme

entendimento ldquoIrdquo supracitado deve-se contabilizar os registros conforme a seguir

Registro da receita orccedilamentaacuteria de capital Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 2000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 2000000 C 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 2000000



Pagamento da despesa de investimento Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 2000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 2000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 2000000


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Reconhecimento da obrigaccedilatildeo do financiamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Equipamentos (P) 910138 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 910138 OBS 12 Parcelas (310120X1 a 311220X1) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Equipamentos (P) 1089862 C 222xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 1089862 OBS 12 Parcelas (310120X2 a 311220X2)



Execuccedilatildeo do contrato pelo recebimento do bem Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000


do longo prazo para curto prazo Dessa forma a tiacutetulo de demonstraccedilatildeo de acordo com a tabela do arrendamento mercantil exposta anteriormente em 280220x2 a conta Empreacutestimos e Financiamentos a longo prazo deveraacute apresentar saldo de R$ 921579 (valor principal) jaacute que a parcela (amortizaacutevel) de 2802X2 no valor de R$ 84773 passaraacute a ser classificada no curto prazo Ressalta-se que a reclassificaccedilatildeo tambeacutem deveraacute ser feita com as contas de Juros e Encargos


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a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo conforme exemplificado abaixo

Lanccedilamentos Em 310120x2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 16491 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 16491 Em 280220x2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 15227 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15227 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis






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bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Uma vez empenhada a despesa orccedilamentaacuteria correspondente aos encargos a pagar (despesa

orccedilamentaacuteria corrente) e previamente ao seu pagamento deveraacute ser realizada a sua liquidaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 310120x1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 30262 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 30262 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 30262 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 30262 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas



contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 310120x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 69738 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 69738


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 69738 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 69738 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 69738 C 6221302xx Creacutedito Empenhado Em Liquidaccedilatildeo 69738 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 69738 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 69738 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as






bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 69738 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 69738 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 69738 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 69738


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 69738 C 82114xxxx DDR Utilizada 69738 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis

I Valor Residual No arrendamento mercantil financeiro eacute possiacutevel a existecircncia de um valor residual a ser

pago ao final do contrato ratificando a opccedilatildeo de compra A Resoluccedilatildeo CFC nordm 13042010 define o valor residual da seguinte forma

ldquoValor residual garantido eacute (a) para um arrendataacuterio a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor maacuteximo que possa em qualquer caso tornar-se pagaacutevel) e (b) para um arrendador a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendataacuterio ou por terceiro natildeo relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaccedilotildees cobertas pela garantia (c) Valor residual natildeo garantido eacute a parte do valor residual do ativo arrendado cuja realizaccedilatildeo pelo arrendador natildeo esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendadorrdquo

Em regra o pagamento do valor residual seraacute registrado contabilmente como a uacuteltima

parcela de amortizaccedilatildeo da diacutevida Lanccedilamentos Em 0101X1 o reconhecimento da parcela referente ao valor residual garantido Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 222xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo 15000 C 222xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 15000 Em 311220x1 a parcela referente ao valor residual garantido deveraacute ser reclassificada para o curto prazo assim como a conta retificadora de encargos financeiros a apropriar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 222xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15000 C 222xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo 15000 Em 311220X2 o reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 15000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15000 Em 311220X2 o reconhecimento da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos A Curto Prazo (F) 15000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 15000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15000 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 15000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15000 Ao final do contrato em 311220X2 a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15000 Ao final do contrato em 311220X2 o pagamento da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 15000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 15000


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15000 C 82114xxxx DDR Utilizada 15000

II Opccedilatildeo de Devoluccedilatildeo do Bem No arrendamento mercantil financeiro tambeacutem eacute possiacutevel que o ente opte pela devoluccedilatildeo

do bem ao final do contrato Nesse caso deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo natildeo circulante da arrendataacuteria em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva A obrigaccedilatildeo correspondente ao valor residual do bem tambeacutem deve ser baixada visto que a opccedilatildeo de compra natildeo foi realizada

Supondo que o bem esteja totalmente depreciado ao final do contrato e o valor residual do bem seja de $10000 seriam acrescentados os seguintes lanccedilamentos

Em 311220X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas 1990000 C 12311xxxx Equipamentos 1990000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar De Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros A Apropriar Curto Prazo 15000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36501xxxx Desincorporaccedilatildeo de Ativos - Consolidaccedilatildeo 10000 C 12311xxxx Equipamentos 10000 Exemplo 7 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de

bens e serviccedilos O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviccedilos eacute

considerado uma operaccedilatildeo de creacutedito por disposiccedilatildeo expressa do inciso III do art 29 da LRF Considere um recebimento antecipado de receita orccedilamentaacuteria em 011120X1 no valor de R$ 500000 por serviccedilos a serem prestados no dia 011220X1

bull Contrataccedilatildeo

Lanccedilamentos Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 500000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 500000

bull Recebimento Antecipado dos Valores Lanccedilamentos


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Recebimento antecipado dos valores Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 500000 C 2181xxxxx Adiantamento de Clientes (P) 500000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 500000 C 6212xxxxx Receita Realizada 500000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 500000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 500000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 500000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executadas 500000

bull Prestaccedilatildeo do Serviccedilo ou Entrega do Bem e Desincorporaccedilatildeo do Passivo Correspondente

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2181xxxxx Adiantamento de Clientes (P) 500000 C 43xxxxxxx Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos 500000

bull Devoluccedilatildeo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operaccedilatildeo Caso o serviccedilo natildeo seja prestado ou a mercadoria natildeo seja entregue e a consequente

restituiccedilatildeo dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerciacutecio financeiro do ingresso a contabilidade deveraacute efetuar na data em que os recursos forem restituiacutedos a deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Os procedimentos relativos agrave deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria satildeo descritos na Parte I - Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) do MCASP

Caso a devoluccedilatildeo ocorra em exerciacutecio posterior ao do ingresso a restituiccedilatildeo consistiraacute em

pagamento de uma despesa orccedilamentaacuteria Exemplo 8 Assunccedilatildeo Reconhecimento e Confissatildeo de Diacutevidas A assunccedilatildeo o reconhecimento e a confissatildeo de diacutevidas satildeo equiparados a operaccedilatildeo de creacutedito

pelo sect 1ordm do art 29 da LRF Haacute de se observar no entanto que tais operaccedilotildees devem ser entendidas como incorporaccedilotildees de passivos expressamente autorizadas ou previstas em lei em respeito ao princiacutepio da legalidade

Em linhas gerais os lanccedilamentos pertinentes a essas operaccedilotildees podem ser efetuados de acordo com o roteiro a seguir Para a correta classificaccedilatildeo contaacutebil haacute de ser observado o caso especiacutefico referente agrave obrigaccedilatildeo e ao prazo de exigibilidade

Lanccedilamentos

bull Registro da diacutevida


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 364xxxxxx Incorporaccedilatildeo de Passivos C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees de Curto ou Longo Prazo (P)

bull Pagamento da diacutevida Os registros referentes aos pagamentos da diacutevida correspondem aos registros usuais para a

execuccedilatildeo de despesa orccedilamentaacuteria com existecircncia de registro anterior do passivo

bull Prescriccedilatildeo da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees de Curto ou Longo Prazo (P) C 464xxxxxx Desincorporaccedilatildeo de Passivos Exemplo 9 Parcelamento de Diacutevidas Os parcelamentos de diacutevidas podem decorrer de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de

diacutevidas e portanto equiparam-se a operaccedilotildees de creacutedito por forccedila do sect 1ordm do art 29 da LRF Para a contabilidade os parcelamentos satildeo uma transferecircncia de uma obrigaccedilatildeo a curto

prazo para outra a longo prazo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (P) C 22xxxxxxx Obrigaccedilotildees a Longo Prazo (P)

4 REGIME PROacutePRIO DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL (RPPS)

41 ASPECTOS GERAIS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis agraves transaccedilotildees e aos fatos contaacutebeis

relativos aos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia dos Servidores ndash RPPS dos entes da Federaccedilatildeo foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 15 ndash Benefiacutecios a Empregados do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) quanto ao conteuacutedo especiacutefico de RPPS observando-se as situaccedilotildees aplicaacuteveis agrave realidade brasileira bem como a legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute normatizar o registro contaacutebil das transferecircncias de recursos a qualquer tiacutetulo dos entes a seus respectivos RPPS do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios pelos RPPS da compensaccedilatildeo financeira entre diferentes regimes previdenciaacuterios e do tratamento a ser conferido aos demais fatos que possam afetar a informaccedilatildeo contaacutebil observando-se sempre a finalidade de padronizaccedilatildeo contaacutebil com vistas agrave consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees atinentes agrave gestatildeo administrativa dos RPPS devem observar as regras gerais deste Manual aplicaacuteveis agraves demais entidades puacuteblicas utilizando-se para isso do PCASP Federaccedilatildeo Por outro lado com relaccedilatildeo agrave gestatildeo de recursos vinculados a sua atividade fim a Portaria MPS nordm 5092013 determina que os RPPS devem observar a obrigatoriedade de utilizaccedilatildeo do PCASP Estendido ndash benefiacutecios previdenciaacuterios e suas fontes de custeio


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Este Manual deve ser observado pelos oacutergatildeos e entidades abrangidos pelas normas de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico e que elaboram demonstraccedilotildees contaacutebeis em mateacuteria relativa a reconhecimento e mensuraccedilatildeo de receitas e despesas previdenciaacuterias com relaccedilatildeo aos servidores puacuteblicos dos entes da Federaccedilatildeo inclusive suas autarquias e fundaccedilotildees

O art 40 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 (CF1988) estabelece que aos servidores titulares de cargos efetivos dos entes da Federaccedilatildeo incluiacutedas suas autarquias e fundaccedilotildees eacute assegurado regime de previdecircncia de caraacuteter contributivo e solidaacuterio mediante contribuiccedilatildeo do respectivo ente puacuteblico dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas observados criteacuterios que preservem o equiliacutebrio financeiro e atuarial bem como demais instruccedilotildees e determinaccedilotildees da legislaccedilatildeo competente Este artigo foi regulamentado pela Lei nordm 97171998 que dispotildee sobre regras gerais para a organizaccedilatildeo e o funcionamento dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) dos servidores puacuteblicos instituiacutedos e organizados pelos respectivos entes federativos

Dada a sua competecircncia legal para estabelecer normas gerais aplicaacuteveis aos RPPS a Secretaria de Previdecircncia (SPREV) em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional (STNME) edita normatizaccedilatildeo especiacutefica39 quanto aos procedimentos contaacutebeis aplicados aos RPPS de forma suplementar a este Manual disponiacutevel na paacutegina httpwwwprevidenciagovbr

Conforme sect 20 do Art 40 da CF1988 cada ente da Federaccedilatildeo deveraacute manter um uacutenico RPPS regulamentado pela Portaria MPS nordm 402200840 que deveraacute abranger os servidores puacuteblicos titulares de cargos efetivos os magistrados Ministros e Conselheiros dos Tribunais de Contas e os membros do Ministeacuterio Puacuteblico de todos os poderes oacutergatildeos e entidades Ademais cada ente deveraacute possuir somente uma unidade gestora41 no respectivo regime proacuteprio de previdecircncia para seus servidores civis

Cabe destacar que no caso dos militares houve alteraccedilatildeo legislativa com a publicaccedilatildeo da Lei nordm 13954 de 16 de dezembro de 2019 que instituiu o Sistema de Proteccedilatildeo Social dos Militares (SPSM) Assim conforme legislaccedilatildeo atual os militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios natildeo integram mais o RPPS Destaca-se que natildeo haacute exigecircncia na referida lei de que seja promovido o equiliacutebrio atuarial desse sistema no entanto tendo em vista que permanece o caraacuteter

39 As normas gerais de contabilidade aplicaacuteveis ao RPPS incluindo o niacutevel de detalhamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) estatildeo estabelecidas pela Portaria MPS nordm 5092013 Citamos trecho Art 1deg Os procedimentos contaacutebeis aplicados aos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social - RPPS dos servidores puacuteblicos da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios deveratildeo observar o previsto no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico - MCASP aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional Art 2deg Os RPPS adotaratildeo as contas a estes aplicaacuteveis especificadas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP estendido ateacute o 7o niacutevel de classificaccedilatildeo conforme a versatildeo atualizada do Anexo III da Instruccedilatildeo de Procedimentos Contaacutebeis no 00 (IPC 00) da Secretaria do Tesouro Nacional Art 3deg As Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico - DCASP dos RPPS devem seguir as regras e modelos definidos no MCASP aprovado por Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional Art 4deg Os RPPS deveratildeo adequar a sua contabilidade ao disposto nos arts 2deg e 3deg desta Portaria nos mesmos prazos definidos na Portaria STN ndeg 634 de 19 de novembro de 2013 publicada no DOU de 21 de novembro de 2013 Art 5deg A Secretaria de Poliacuteticas de Previdecircncia Social adotaraacute as medidas necessaacuterias para a prestaccedilatildeo de informaccedilotildees sobre a aplicaccedilatildeo do PCASP e das DCASP pelos entes federativos detentores de RPPS 40 Portaria MPS nordm 4022008 Art 10 Eacute vedada a existecircncia de mais de um RPPS para os servidores titulares de cargos efetivos e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente federativo sect 1ordm Entende-se por unidade gestora a entidade ou oacutergatildeo integrante da estrutura da Administraccedilatildeo Puacuteblica de cada ente federativo que tenha por finalidade a administraccedilatildeo o gerenciamento e a operacionalizaccedilatildeo do RPPS incluindo a arrecadaccedilatildeo e gestatildeo de recursos e fundos previdenciaacuterios a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo dos benefiacutecios sect 2ordm A unidade gestora uacutenica deveraacute gerenciar direta ou indiretamente a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo no miacutenimo dos benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo concedidos a partir da publicaccedilatildeo da Emenda Constitucional no 41 de 2003 de todos os poderes oacutergatildeos e entidades do ente federativo 41 Unidade gestora (para os RPPS) Entidade ou oacutergatildeo integrante da estrutura da administraccedilatildeo puacuteblica de cada ente federativo que tenha por finalidade a administraccedilatildeo o gerenciamento e a operacionalizaccedilatildeo do RPPS incluindo a arrecadaccedilatildeo e gestatildeo de recursos e fundos previdenciaacuterios a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo dos benefiacutecios (grifos nossos)


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previdenciaacuterio dos benefiacutecios de inatividade e pensatildeo concedidos ao esses militares inativos faz-se necessaacuterio evidenciar o resultado atuarial do SPSM para fins de acompanhamento dos oacutergatildeos de controle e transparecircncia agrave sociedade

Ressalte-se que a figura administrativa da unidade gestora especiacutefica para o RPPS ora tratada natildeo se confunde com a unidade gestora executora ou contaacutebil Destaca-se que somente poderaacute existir uma uacutenica entidade ou oacutergatildeo de natureza puacuteblica 42 que deve ser a responsaacutevel pela administraccedilatildeo gerenciamento e operacionalizaccedilatildeo dos recursos do RPPS Tal entidade ou oacutergatildeo se consubstanciaraacute na unidade da Administraccedilatildeo Puacuteblica gestora desses recursos considerando-se a determinaccedilatildeo constitucional de que somente pode haver um regime proacuteprio de previdecircncia social (RPPS) para os servidores titulares de cargos efetivos

De acordo com essas disposiccedilotildees poderaacute ocorrer casos em que o ente federativo mantendo uacutenica entidadeoacutergatildeo (unidade gestora) de RPPS controle os recursos em questatildeo por meio de figuras administrativas conhecidas geralmente por unidade gestora executora ndash UGE ou contaacutebil ndash UGC de forma a segregar e controlar recursos de acordo com padrotildees que considere adequados agrave melhor gestatildeo dos referidos recursos a exemplo da constituiccedilatildeo de uma UGEUGC especiacutefica para o que se denomina como fundo em reparticcedilatildeo fundo em capitalizaccedilatildeo e unidade gestora administrativa do RPPS

Apresentamos a seguir um organograma como exemplo de possiacutevel estrutura do RPPS em um ente da Federaccedilatildeo

42 O paraacutegrafo uacutenico do art 6ordm da Lei 971798 dispotildee que ldquoNo estabelecimento das condiccedilotildees e dos limites para aplicaccedilatildeo dos recursos dos regimes proacuteprios de previdecircncia social na forma do inciso IV do caput deste artigo o Conselho Monetaacuterio Nacional deveraacute considerar entre outros requisitos I - a natureza puacuteblica das unidades gestoras desses regimes e dos recursos aplicados exigindo a observacircncia dos princiacutepios de seguranccedila proteccedilatildeo e prudecircncia financeirardquo

Outros Poderes Poder Executivo

Gestor do RPPS

Fundo em Reparticcedilatildeo

Fundo em Capitalizaccedilatildeo

Unidade Gestora Administrativa


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A definiccedilatildeo de estrutura da unidade gestora administrativa do RPPS eacute relevante para a contabilidade pois poderaacute gerar mudanccedilas na escrituraccedilatildeo de seus registros contaacutebeis a depender da composiccedilatildeo de unidades gestoras executoras ou contaacutebeis

42 ASPECTOS LEGAIS O art 9ordm da Emenda Constitucional ndash EC nordm 103 de 2019 definiu que o rol de benefiacutecios dos

RPPS fica limitado agraves aposentadorias e agraves pensotildees por morte e que os afastamentos por incapacidade temporaacuteria e o salaacuterio maternidade seratildeo pagos diretamente pelos entes da Federaccedilatildeo Com as alteraccedilotildees efetuadas pelo referido artigo natildeo mais existiratildeo outros benefiacutecios previdenciaacuterios custeados com recursos do RPPS que natildeo sejam as aposentadorias e pensotildees por morte Vale ressaltar que mesmo natildeo havendo RPPS formalmente e adequadamente instituiacutedo no acircmbito do ente federado mas a lei do ente garanta ou mantenha os pagamentos de benefiacutecios poacutes-emprego aos seus segurados o valor presente da obrigaccedilatildeo atuarial correspondente deveraacute ser calculado preferencialmente por atuaacuterio habilitado e contabilizado no Tesouro do ente Isso trouxe como consequecircncia a alteraccedilatildeo da Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 com a exclusatildeo do elemento de despesa 05 ndash Outros Benefiacutecios Previdenciaacuterios Com essas alteraccedilotildees o auxiacutelio doenccedila (ou licenccedila para tratamento de sauacutede) e o salaacuterio maternidade (ou licenccedila maternidade) devem ser classificados no elemento de despesa ldquo11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixasrdquo (classificaccedilatildeo 319011) Quanto ao salaacuterio famiacutelia e o auxiacutelio reclusatildeo esses benefiacutecios passam a ser assistenciais O registro desses benefiacutecios deve ser feito no elemento ldquo08 - Outros benefiacutecios assistenciaisrdquo combinado com o grupo de natureza ldquo3 ndash Outras despesas correntesrdquo (classificaccedilatildeo 339008)43

Aleacutem disso com base nas alteraccedilotildees introduzidas no Decreto-Lei nordm 667 de 2 de julho de 1969 pela Lei nordm 13954 de 16 de dezembro de 2019 a SPREV publicou a Instruccedilatildeo Normativa nordm 5 de 15 de janeiro de 2020 que estabelece orientaccedilotildees a respeito das normas gerais de inatividade e pensotildees e das demais disposiccedilotildees relativas aos militares dos Estados do Distrito Federal e dos Territoacuterios De acordo com as alteraccedilotildees ocorridas na legislaccedilatildeo o Fundo de Proteccedilatildeo Social dos Militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios deixou de integrar o RPPS dos entes da Federaccedilatildeo No entanto permanece o entendimento de que o fato de a legislaccedilatildeo dos regimes proacuteprios de previdecircncia social dos servidores puacuteblicos natildeo se aplicar ao Sistema de Proteccedilatildeo Social dos Militares dos Estados do Distrito Federal e dos Territoacuterios natildeo retira a caracteriacutestica previdenciaacuteria dos benefiacutecios de inatividade e pensatildeo concedidos aos militares inativos44

Portanto apesar das recentes mudanccedilas promovidas na legislaccedilatildeo pertinente a inatividade as reformas e pensotildees dos militares do SPSM dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios continuam sendo em essecircncia um tipo de benefiacutecio poacutes-emprego concedido sob a forma plano de benefiacutecio definido e portanto a contabilizaccedilatildeo das obrigaccedilotildees do ente registradas nesse sistema deve seguir premissas atuariais e registrar os passivos e despesas correspondentes conforme itens 26 e 57 da NBCTSP 15 De fato em sua essecircncia contaacutebil esse sistema de proteccedilatildeo social eacute semelhante agrave seguridade social dos servidores civis Assim uma vez que as obrigaccedilotildees com a inatividade e os pensionistas dos militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios possuem caracteriacutesticas de benefiacutecio poacutes-emprego e apresentam natureza atuarial sua projeccedilatildeo financeira e atuarial tambeacutem deve compor o Anexo de Metas Fiscais da LDO45

43 ASPECTOS NORMATIVOS ndash APLICACcedilAtildeO DA NBC TSP 15 ndash BENEFIacuteCIOS A EMPREGADOS

43 Nota Teacutecnica SEI nordm 1932020ME 44 Material para discussatildeo ndash Item 7 da CTCONF de out2020 45 Conforme disposto no art 4ordm sect2ordm IV b da LRF sect 2ordm O Anexo conteraacute ainda IV - avaliaccedilatildeo da situaccedilatildeo financeira e atuarial b) dos demais fundos puacuteblicos e programas estatais de natureza atuarial


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Esta seccedilatildeo tem o propoacutesito de tratar dos aspectos da norma NBC TSP 15 que satildeo aplicaacuteveis diretamente aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro mesmo aqueles RPPS que estejam em processo de extinccedilatildeo (art 10 da Lei nordm 971798 art 40 sect22 inciso I da CF88 cc art 34 da EC 1032019) cujo patrimocircnio deve permanecer de forma apartada do ente federativo ateacute a sua extinccedilatildeo final (uacuteltimo segurado venha a falecer) conforme Orientaccedilatildeo Normativa MPS nordm 02 de 31032009 art 17 e art 19 I

Primeiramente cabe destacar que a NBC TSP 15 eacute uma norma que possui uma dimensatildeo mais abrangente que o escopo dos RPPS trazendo o tratamento contaacutebil aplicaacutevel a todo e qualquer tipo de benefiacutecio concedido a empregados Aleacutem disso a norma traz alguns conceitos e procedimentos que natildeo tecircm aplicabilidade imediata para o setor puacuteblico brasileiro ante ao regramento legal vigente tanto previdenciaacuterio quanto administrativo

Feita essa ressalva destaca-se que o objetivo dessa norma eacute estabelecer a contabilizaccedilatildeo e divulgaccedilatildeo de benefiacutecios a empregados A norma requer que a entidade reconheccedila

a Um passivo quando o empregado presta um serviccedilo em troca de benefiacutecios que seratildeo

pagos no futuro e b Uma despesa quando a entidade se utiliza dos benefiacutecios econocircmicos ou potencial de

serviccedilos advindos do serviccedilo prestado pelo empregado em troca de benefiacutecios a esse empregado

A norma traz uma seacuterie de definiccedilotildees e aspectos relacionados ao assunto de benefiacutecios a

empregados e foca em trecircs dimensotildees principais no que diz respeito a seu tratamento contaacutebil quais sejam reconhecimento mensuraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Para cada tipo de benefiacutecio haacute um tratamento especiacutefico a ser adotado Para fins de orientaccedilatildeo aos profissionais da contabilidade eacute necessaacuterio identificar qual o tipo de benefiacutecio e qual a modalidade de plano adotado pelo ente ou entidade para fins da sua correta contabilizaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis e correspondente divulgaccedilatildeo

Ressalta-se que a NBC TSP 15 trata de vaacuterios tipos de benefiacutecios concedidos pelo empregador aos seus empregados bem como de vaacuterias modalidades de planos de benefiacutecios No entanto nesse capiacutetulo o foco consiste em tratar especificamente dos benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade de plano de benefiacutecio definido que eacute o que se aplica diretamente ao RPPS Os outros benefiacutecios a empregados abordados na NBC TSP 15 satildeo aplicaacuteveis a todos os oacutergatildeos e entidades empregadores do setor puacuteblico inclusive agrave gestatildeo administrativa da unidade gestora do RPPS quando no papel de empregadora Portanto neste capiacutetulo somente seratildeo abordados os conceitos aplicaacuteveis aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro

A NBC TSP 15 deve ser aplicada pela entidade empregadora do setor puacuteblico46 com o fim de contabilizar todos os benefiacutecios a empregados47 A exceccedilatildeo ao estabelecido nesta norma refere-se apenas a transaccedilotildees baseadas em accedilotildees O termo empregados compreende todos os servidores que possuam viacutenculo laboral com uma entidade do setor puacuteblico sejam ocupantes de cargos empregos funccedilotildees puacuteblicas ou qualquer outra forma de prestaccedilatildeo de serviccedilos civil ou militar Portanto a norma aplica-se tambeacutem ao reconhecimento e mensuraccedilatildeo das despesas e passivos relativos aos

46 No acircmbito dos RPPS entende-se que a entidade empregadora corresponde ao ente da Federaccedilatildeo que engloba todos os oacutergatildeos da administraccedilatildeo puacuteblica direta e as entidades da administraccedilatildeo indireta (autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas) Poreacutem as empresas estatais dependentes natildeo se encontram nesse escopo uma vez que satildeo entidades puacuteblicas de direito privado cujos inativos e pensionistas estatildeo na abrangecircncia do RGPS e natildeo do RPPS o qual se aplica apenas aos servidores estatutaacuterios 47 Destaca-se que a NBC TSP 15 aplica-se agrave contabilizaccedilatildeo dos benefiacutecios na entidade empregadora dos servidores puacuteblicos No entanto como a unidade gestora uacutenica do RPPS eacute considerada uma entidade econocircmica que reporta suas informaccedilotildees contaacutebeis separadamente do ente mas tambeacutem compotildee as demonstraccedilotildees consolidadas uma vez que possui natureza puacuteblica entatildeo ela deve adotar poliacuteticas contaacutebeis uniformes em relaccedilatildeo agravequelas exigidas da entidade consolidadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis (ente) conforme item 41 da NBC TSP 17 Entende-se que as poliacuteticas contaacutebeis exigidas pela NBC TSP 15 na contabilizaccedilatildeo do ente federado (devido agrave consolidaccedilatildeo) satildeo igualmente aplicaacuteveis agrave contabilizaccedilatildeo do plano de benefiacutecio (RPPS) em relaccedilatildeo aos benefiacutecios poacutes-emprego por ele legalmente garantidos aos segurados de seu RPPS


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benefiacutecios dos militares e dos congressistas de forma que possui um alcance maior que o RPPS dos servidores civis

Os benefiacutecios satildeo todas as formas de compensaccedilatildeo proporcionadas pela entidade em troca de serviccedilos prestados pelos seus empregados Os benefiacutecios a empregados aos quais essa norma se aplica incluem aqueles proporcionados da seguinte forma

a sob planos formais ou outros acordos formais entre a entidade e o empregado

individualmente grupos de empregados ou seus representantes b sob disposiccedilotildees legais ou por meio de acordos setoriais onde se requer que a entidade

contribua para os respectivos planos ou para o programa de seguridade social As definiccedilotildees referentes ao assunto de Benefiacutecios a empregados dividem-se em dois grandes

grupos definiccedilotildees relativas ao tipo de benefiacutecios a empregados e definiccedilotildees relativas agrave classificaccedilatildeo dos planos de benefiacutecios Os benefiacutecios a empregados incluem Benefiacutecios de curto prazo a empregados Benefiacutecios Poacutes-emprego Outros benefiacutecios de longo prazo a empregados e Benefiacutecios rescisoacuterios A classificaccedilatildeo dos planos de benefiacutecios estaacute assim estruturada na Norma Planos de benefiacutecios poacutes-emprego que se desdobram em Planos de contribuiccedilatildeo definida e Planos de benefiacutecio definido Planos Multiempregadores e Planos do regime geral de previdecircncia social ndash RGPS

Tendo em vista que no setor puacuteblico brasileiro o RGPS regulado pelo art 201 da CF88 e pela Lei nordm 8213 de 24 de julho de 1991 eacute um regime de previdecircncia distinto dos RPPS esse toacutepico natildeo seraacute tratado neste capiacutetulo Aleacutem disso o plano de contribuiccedilatildeo definida que se constitui um tipo de plano de benefiacutecios poacutes-emprego deve ser adotado pelo regime de previdecircncia complementar (RPC) conforme estabelecido no sect 15 do Art 40 da CF1988 Esse regime foi instituiacutedo pela Lei nordm 12618 de 30 de abril de 2012 e tambeacutem natildeo se encontra no escopo deste capiacutetulo Jaacute o plano multiempregador tambeacutem natildeo seraacute abordado por natildeo se aplicar aos RPPS Esse plano pode ser adotado no caso os empregados de empresas estatais (dependentes e natildeo dependentes) no acircmbito das entidades da administraccedilatildeo indireta de direito privado (sociedades de economia mista e das empresas puacuteblicas) pois eacute um tipo de plano que pode ter vaacuterios patrocinadores

Portanto somente se enquadram nas caracteriacutesticas dos RPPS conforme estabelecido na normatizaccedilatildeo competente os benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade de plano de benefiacutecio definido que eacute o assunto a ser abordado nesse capiacutetulo Esse escopo abrange tanto o plano de benefiacutecio poacutes-emprego dos servidores civis quanto dos militares (SPSM)

Figura 1 ndash Classificaccedilatildeo dos tipos de benefiacutecios a empregados e modalidades de planos de

benefiacutecios


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431 Conceitos relativos aos Benefiacutecios a Empregados Os benefiacutecios aos empregados compreendem os benefiacutecios proporcionados aos empregados

e seus dependentes em decorrecircncia dos serviccedilos prestados Esses benefiacutecios podem ser liquidados mediante pagamentos (ou o fornecimento de bens ou serviccedilos) realizados diretamente aos empregados e a seus respectivos dependentes Um empregado pode prestar serviccedilos na entidade em periacuteodo integral periacuteodo parcial de forma permanente casual ou temporaacuteria O termo ldquoempregadosrdquo inclui o pessoal-chave da gerecircncia O pessoal-chave da gerecircncia engloba os empregados em funccedilatildeo de chefia direccedilatildeo e assessoramento sejam servidores ou pessoal em funccedilatildeo de comissatildeo ou seja trata-se de pessoas que tecircm autoridade e responsabilidade pelo planejamento direccedilatildeo e controle das atividades da entidade direta ou indiretamente incluindo qualquer administrador dessa entidade a exemplo de cargos de Direccedilatildeo e Assessoramento (DAS) e funccedilotildees gratificadas (FG)

Benefiacutecios a empregados Abrange todas as formas de compensaccedilatildeo dadas por uma entidade em troca dos serviccedilos

realizados pelos empregados ou pela rescisatildeo do contrato de trabalho Os benefiacutecios a empregados podem ser classificados segundo os tipos Benefiacutecios de curto

prazo a empregados Benefiacutecios poacutes-emprego Outros benefiacutecios de longo prazo a empregados e Benefiacutecios rescisoacuterios

Conforme jaacute mencionado tendo em vista as caracteriacutesticas dos RPPS do setor puacuteblico brasileiro definidas na legislaccedilatildeo vigente e nos normativos editados pela SPREV somente seraacute abordado neste capiacutetulo os assuntos da NBCTSP 15 relativos a benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade plano de benefiacutecio definido

Benefiacutecios a empregados

Curto Prazo

Benefiacutecios rescisoacuterios

Longo Prazo

Benefiacutecios de curto prazo a empregados

Benefiacutecios Poacutes-emprego

Outros Benefiacutecios de longo prazo a

empregados

Planos de contribuiccedilatildeo

definida

Planos de benefiacutecio definido


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Benefiacutecios Poacutes-emprego Satildeo benefiacutecios a empregados (outros que natildeo os benefiacutecios rescisoacuterios nem os benefiacutecios de

curto prazo) que satildeo devidos apoacutes a conclusatildeo do tempo de serviccedilo dos empregados (periacuteodo de emprego) Satildeo exemplos de benefiacutecios poacutes-emprego pagamentos de aposentadorias e pensotildees de servidores civis e militares seguros de vida atendimentos meacutedicos

Planos de Benefiacutecios Poacutes-Emprego Satildeo arranjos formais ou excepcionalmente arranjos decorrentes de obrigaccedilotildees construtivas

sob os quais a entidade provecirc benefiacutecios poacutes-emprego para um ou mais empregados Os planos de benefiacutecios poacutes-emprego classificam-se em planos de contribuiccedilatildeo definida ou planos de benefiacutecio definido A classificaccedilatildeo eacute feita dependendo da essecircncia econocircmica derivada dos principais termos e condiccedilotildees contidos no plano

Planos de Benefiacutecio Definido Satildeo planos de benefiacutecios poacutes-emprego mas que natildeo sejam planos de contribuiccedilatildeo definida

Nos planos de benefiacutecio definido a obrigaccedilatildeo da entidade eacute a de fornecer os benefiacutecios pactuados aos empregados atuais e antigos e o risco atuarial (risco de que os benefiacutecios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos venham a ser insuficientes para cobrir os benefiacutecios esperados) recaem substancialmente sobre a entidade Caso a experiecircncia atuarial ou de investimento seja pior do que a esperada a obrigaccedilatildeo da entidade pode ser aumentada

Nos planos de benefiacutecio definido os benefiacutecios podem ser financiados total ou parcialmente e deve ser determinado o deacuteficit ou superaacutevit do plano O valor presente das obrigaccedilotildees deve ser mensurado por premissas atuariais com atribuiccedilatildeo de benefiacutecios nos periacuteodos de serviccedilo e mediante o uso do meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial Portanto para os planos de benefiacutecio definido o principal passivo compreende a obrigaccedilatildeo de pagar os benefiacutecios podendo haver ativos reservados para atender agrave obrigaccedilatildeo Nesse caso satildeo utilizadas teacutecnicas e premissas atuariais para estimar o passivo e o custo dos benefiacutecios assegurados pela entidade

Cabe destacar que a norma faz menccedilatildeo a planos de benefiacutecio definido em que as entidades participantes estatildeo sob controle comum Poreacutem essa situaccedilatildeo natildeo se aplica ao caso dos RPPS pois a filiaccedilatildeo dos segurados eacute obrigatoacuteria e os oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta e entidades da administraccedilatildeo indireta de direito puacuteblico natildeo possuem natureza de controladora e controlada em relaccedilatildeo ao ente federativo Os empregados das empresas estatais mesmo as estatais dependentes satildeo filiados ao RGPS

432 Definiccedilotildees importantes

Destacam-se os seguintes conceitos atuariais transcritos da norma a serem aplicados aos RPPS

Valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Representa o deacuteficit ou superaacutevit Um dos princiacutepios trazidos pela norma eacute o do regime de

competecircncia para se determinar o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Aleacutem disso requer que esse seja calculado com suficiente regularidade


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Deacuteficit ou superaacutevit No ordenamento juriacutedico vigente no Brasil o RPPS deve informar seu patrimocircnio e

contabilidade separados do ente instituidor mas o ente apresenta o patrimocircnio do RPPS de forma consolidada em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim as poliacuteticas contaacutebeis adotadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do RPPS devem ser uniformes em relaccedilatildeo agraves do ente federado instituidor Assim o deficit ou superavit atuarial do plano de benefiacutecio definido instituiacutedo pelo ente federado seraacute evidenciado no balanccedilo patrimonial do RPPS e no balanccedilo consolidado do ente Ademais ele eacute apurado com base na diferenccedila entre o saldo das provisotildees matemaacuteticas (registradas no passivo do RPPS e no consolidado do ente) e os ativos garantidores do plano (registrados no ativo do RPPS e no consolidado do ente) Portanto o deficit ou superavit atuarial deveraacute ser divulgado em Notas Explicativas

Portanto o deficit ou superavit resulta da diferenccedila entre a) saldo das provisotildees matemaacuteticas menos b) ativos garantidores do plano Teto de ativo Valor presente de quaisquer benefiacutecios econocircmicos disponiacuteveis na forma de restituiccedilotildees

provenientes do plano ou reduccedilotildees nas contribuiccedilotildees futuras para o plano Ressalta-se que de acordo com as normas previdenciaacuterias do Brasil natildeo haacute atualmente esse

limite do teto do superavit atuarial que a patrocinada pode registrar ou seja mesmo havendo superavit natildeo haacute previsatildeo de reembolso ou restituiccedilatildeo desses valores para o ente patrocinador O superavit eacute evidenciado no RPPS e pode impactar como excedente mas natildeo haacute possibilidade legal para devoluccedilatildeo desses valores ao ente na condiccedilatildeo de entidade empregadora

Valor presente de obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido Valor presente sem a deduccedilatildeo de quaisquer ativos do plano dos pagamentos futuros

esperados necessaacuterios para liquidar a obrigaccedilatildeo resultante do serviccedilo do empregado nos periacuteodos corrente e anteriores Essas obrigaccedilotildees satildeo aquelas incorridas proporcionalmente ao tempo de serviccedilo decorrido e estatildeo diretamente relacionadas ao caacutelculo das provisotildees matemaacuteticas previdenciaacuterias

Ativos do plano Compreendem (a) ativos mantidos por fundo de benefiacutecios de longo prazo a empregados os quais satildeo ativos

que i) sejam mantidos pela entidade legalmente separada da entidade que reporta e existem

exclusivamente para pagar ou custear benefiacutecios a empregados e ii) estejam disponiacuteveis para serem utilizados somente para pagar ou custear benefiacutecios a

empregados e natildeo possam ser devolvidos agrave entidade que reporta a menos que os ativos remanescentes do fundo sejam suficientes para o cumprimento de todas as obrigaccedilotildees de benefiacutecios a empregados do plano ou que sejam devolvidos com o intuito de reembolsaacute-la por benefiacutecios jaacute pagos a empregados apesar de atualmente natildeo haacute essa previsatildeo no ordenamento juriacutedico vigente no Brasil


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433 Definiccedilotildees relativas ao custo de benefiacutecio definido

Custo do serviccedilo Compreende (a) custo do serviccedilo corrente que eacute o aumento no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido resultante do serviccedilo prestado pelo empregado no periacuteodo corrente (b) custo do serviccedilo passado que eacute a variaccedilatildeo no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido por serviccedilo prestado por empregados em periacuteodos anteriores resultante de alteraccedilatildeo (introduccedilatildeo mudanccedilas ou cancelamento de plano de benefiacutecio definido) ou de reduccedilatildeo (reduccedilatildeo significativa pela entidade no nuacutemero de empregados cobertos pelo plano)

(c) qualquer ganho ou perda na liquidaccedilatildeo (diferenccedila entre o valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido que estiver sendo liquidada e o preccedilo de liquidaccedilatildeo incluindo quaisquer ativos do plano transferidos e quaisquer pagamentos feitos diretamente pela entidade referente agrave liquidaccedilatildeo)

Juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Mudanccedila durante o periacuteodo no valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido

resultante da passagem do tempo

Remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Compreendem (a) ganhos e perdas atuariais que satildeo mudanccedilas no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido resultantes de ajustes pela experiecircncia (efeitos das diferenccedilas entre as premissas atuariais adotadas e o que efetivamente ocorreu) e efeitos das mudanccedilas nas premissas atuariais

(b) retorno sobre os ativos do plano que satildeo os juros dividendos e outras receitas derivadas bem como ganhos ou perdas realizados e natildeo realizados dos ativos do plano menos os custos de administraccedilatildeo e impostos devidos (com exceccedilatildeo daqueles incluiacutedos no caacutelculo das premissas atuariais)

Liquidaccedilatildeo Transaccedilatildeo que elimina todas as obrigaccedilotildees futuras legais ou construtivas (decorrentes de

sentenccedilas judiciais) em relaccedilatildeo agrave totalidade ou parte dos benefiacutecios oferecidos por plano de benefiacutecio definido exceto o pagamento de benefiacutecios a empregados ou em seu nome que sejam definidos nos termos do plano e inclusos nas premissas atuariais

Cabe destacar novamente que neste capiacutetulo o objetivo eacute trabalhar com os conceitos aplicaacuteveis aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro conforme a legislaccedilatildeo pertinente Para obter esclarecimentos mais aprofundados sobre o tema orientamos que seja feita a consulta direta agrave NBC TSP 15

Benefiacutecios Poacutes-emprego Planos de Benefiacutecio Definido A contabilizaccedilatildeo de planos de benefiacutecio definido eacute complexa porque premissas atuariais satildeo

requeridas para mensurar a obrigaccedilatildeo e as despesas do plano e haacute possibilidade de ganhos ou perdas atuariais Aleacutem disso as obrigaccedilotildees satildeo mensuradas pelo seu valor presente (numa base descontada) devido agrave possibilidade de que sejam liquidadas muitos anos depois que os empregados tenham prestado os serviccedilos relacionados


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Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo

Planos de benefiacutecio definido podem natildeo ter fundo constituiacutedo ou podem ser totalmente ou parcialmente custeados pelas contribuiccedilotildees de uma entidade e agraves vezes pelos seus empregados dentro de uma entidade ou fundo que eacute legalmente separado da entidade ou ente que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e que eacute responsaacutevel pelo pagamento dos benefiacutecios dos empregados poreacutem no Brasil tambeacutem tem seu patrimocircnio consolidado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do ente federativo instituidor

O pagamento dos benefiacutecios depende natildeo apenas da posiccedilatildeo financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas tambeacutem da capacidade e da vontade da entidade de suprir qualquer insuficiecircncia nos ativos do fundo Assim a entidade eacute em essecircncia responsaacutevel pelos riscos atuariais e de investimento associados ao plano Consequentemente a despesa reconhecida para o plano de benefiacutecio definido natildeo eacute necessariamente o montante de contribuiccedilatildeo devida para o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

De forma esquemaacutetica tem-se o seguinte processo para apuraccedilatildeo do valor liacutequido do passivo

ou ativo (+) Ativo garantidor dos compromissos do plano de benefiacutecio (reconhecido a valor justo) (ndash) Obrigaccedilatildeo de benefiacutecios definidos (reconhecido a valor presente) (=) (+ndash) Superaacutevit ou Deacuteficit do plano de benefiacutecio definido (ndash) Limitadores do valor liacutequido do Ativo garantidor dos compromissos do plano (quando houver) de benefiacutecio (+) Teto de Ativo garantidor dos compromissos do plano de benefiacutecio (=) (ndash+) Valor liacutequido de passivo (ativo)

Uma entidade deve determinar o passivo (ativo) liacutequido do benefiacutecio definido com

regularidade suficiente de forma que os valores reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo sejam materialmente diferentes dos valores que seratildeo estabelecidos no final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Eacute recomendaacutevel que a entidade envolva atuaacuterio habilitado na mensuraccedilatildeo das obrigaccedilotildees relevantes de benefiacutecios poacutes-emprego Os resultados da avaliaccedilatildeo atuarial devem ser atualizados com base em transaccedilotildees relevantes e em outras mudanccedilas significativas nas circunstacircncias ateacute o final do periacuteodo de referecircncia48

A entidade deve contabilizar a obrigaccedilatildeo legal conforme os termos formais do plano de benefiacutecio definido bem como qualquer obrigaccedilatildeo construtiva que surja a partir de acordos ou sentenccedilas judiciais contra a entidade

Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo - Valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e custo do serviccedilo corrente

O custo final do plano de benefiacutecio definido pode ser influenciado por muitas variaacuteveis tais como salaacuterios finais rotatividade dos empregados e mortalidade contribuiccedilotildees dos empregados Portanto ele eacute incerto e eacute provaacutevel que essa incerteza permaneccedila por longo periacuteodo de tempo Assim para mensurar o valor presente das obrigaccedilotildees e o respectivo custo do serviccedilo corrente e o custo do serviccedilo passado (se houver) a entidade deve

a) aplicar um meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial b) atribuir benefiacutecios aos periacuteodos de serviccedilo e c) adotar premissas atuariais

48 A Portaria SPREV nordm 4642018 em seus arts 3ordm ldquoArt 3ordm Deveratildeo ser realizadas avaliaccedilotildees atuariais anuais com data focal em 31 de dezembro de cada exerciacutecio coincidente com o ano civil que se refiram ao caacutelculo dos custos e compromissos com o plano de benefiacutecios do RPPS cujas obrigaccedilotildees iniciar-se-atildeo no primeiro dia do exerciacutecio seguinterdquo


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No que se refere ao meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial a entidade deve utilizar o meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado (denominado PUC 49 ) para determinar o valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e o respectivo custo do serviccedilo corrente e quando aplicaacutevel o custo do serviccedilo passado O meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado (PUC) considera que cada periacuteodo de serviccedilo daacute origem a uma unidade adicional de direito ao benefiacutecio e mensura cada unidade separadamente para constituir a obrigaccedilatildeo final A entidade deve descontar a valor presente o total da obrigaccedilatildeo de benefiacutecios poacutes-emprego mesmo que uma parte da obrigaccedilatildeo seja liquidada antes de doze meses do final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Para determinar o valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e o respectivo custo do serviccedilo corrente e quando aplicaacutevel o custo dos serviccedilos passados a entidade deve atribuir o benefiacutecio aos periacuteodos de serviccedilos de acordo com a foacutermula de benefiacutecio do plano

O meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado exige que a entidade a) atribua benefiacutecios ao periacuteodo corrente para determinar o custo do serviccedilo corrente e b) atribua benefiacutecios aos periacuteodos corrente e anteriores para determinar o valor presente

das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido A entidade deve atribuir benefiacutecios nos periacuteodos em que surge a obrigaccedilatildeo de prover os

benefiacutecios poacutes-emprego Essa obrigaccedilatildeo surge quando os empregados prestam serviccedilos em troca de benefiacutecios poacutes-emprego que a entidade espera pagar em periacuteodos futuros a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis As teacutecnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigaccedilatildeo com suficiente confiabilidade para justificar o reconhecimento do passivo

O benefiacutecio eacute atribuiacutedo a periacuteodos contaacutebeis individuais de acordo com a foacutermula de benefiacutecio do plano Entretanto se o serviccedilo do empregado em anos posteriores conduzir a um niacutevel significativamente mais elevado de benefiacutecio do que em anos anteriores a entidade deve atribuir o benefiacutecio em base linear ateacute a data em que o serviccedilo adicional pelo empregado conduza a um valor natildeo significativo de benefiacutecios adicionais

Quando os serviccedilos prestados por um empregado em anos posteriores tendem a gerar um niacutevel significativo mais alto de benefiacutecios que o dos anos anteriores a entidade deve repartir linearmente o benefiacutecio no intervalo de tempo entre

a A data em que o serviccedilo prestado por um empregado lhe gera um benefiacutecio segundo o

plano e b A data em que serviccedilos futuros prestados pelo empregado levam a montantes natildeo

significativos de benefiacutecios futuros segundo o plano natildeo considerando aumentos em salaacuterios futuros

Premissas atuariais As premissas atuariais natildeo devem ser enviesadas e devem ser mutuamente compatiacuteveis As

premissas atuariais natildeo satildeo enviesadas se elas natildeo forem imprudentes nem excessivamente conservadoras As premissas atuariais satildeo mutuamente compatiacuteveis se refletirem as relaccedilotildees econocircmicas entre os fatores considerados tais como inflaccedilatildeo taxas de crescimento do salaacuterio e taxas de desconto

As premissas atuariais satildeo as melhores estimativas da entidade para as variaacuteveis que determinaratildeo o custo final de prover os benefiacutecios poacutes-emprego As premissas atuariais devem refletir alteraccedilotildees em benefiacutecios futuros que estejam estabelecidos nos termos formais de plano e

49 A Portaria SPREV nordm 4642018 em seus arts 13 e 14 prevecirc quatro meacutetodos atuariais de financiamento possiacuteveis de serem adotados bem como permite a utilizaccedilatildeo de outros meacutetodos desde que atendidas certas condiccedilotildees No entanto para realizar o devido registro nas demonstraccedilotildees contaacutebeis o meacutetodo PUC eacute obrigatoacuterio e caso o ente utilize outro meacutetodo atuarial de financiamento deve explicitar o caacutelculo em Notas Explicativas agraves DCs para fins de transparecircncia


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natildeo devem refletir alteraccedilotildees nos benefiacutecios futuros que natildeo estejam estabelecidas nos termos formais do plano

As premissas atuariais compreendem as premissas demograacuteficas e as premissas financeiras

Premissas demograacuteficas satildeo as premissas relacionadas a questotildees como a Mortalidade b Taxas de rotaccedilatildeo entre empregados incapacidade e aposentadorias antecipadas c A proporccedilatildeo de participantes no plano com dependentes que tecircm direito aos benefiacutecios d A proporccedilatildeo de participantes no plano que escolheratildeo cada opccedilatildeo de pagamento

disponiacutevel nas condiccedilotildees do plano Premissas financeiras satildeo as premissas que lidam com itens como a A taxa de desconto b Niacuteveis de benefiacutecio excluindo os custos dos benefiacutecios a serem custeados pelos

empregados e salaacuterios futuros c Impostos a pagar pelo plano sobre contribuiccedilotildees relativas ao serviccedilo antes do periacuteodo de

referecircncia sobre benefiacutecios procedentes desse serviccedilo Premissas atuariais ndash Mortalidade A entidade deve determinar suas premissas de mortalidade com referecircncia na melhor

estimativa de mortalidade dos membros do plano tanto durante o emprego como apoacutes seu teacutermino Para estimar o custo final do benefiacutecio a entidade deve levar em consideraccedilatildeo as mudanccedilas esperadas na mortalidade por exemplo modificando as tabelas-padratildeo de mortalidade com estimativas de mortalidade mais acuradas

Premissas atuariais ndash Taxa de desconto A taxa usada para descontar as obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego deve refletir o valor

do dinheiro no tempo A moeda e o prazo do instrumento financeiro selecionados para refletirem o valor da moeda no tempo devem ser coerentes com a moeda e o prazo estimado das obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego

A taxa de desconto reflete o valor da moeda no tempo mas natildeo reflete o risco atuarial ou de investimento Tambeacutem natildeo reflete o risco de creacutedito especiacutefico que assumem os credores da entidade nem o risco de que o comportamento das variaacuteveis no futuro venha a ser diferente das premissas atuariais

A taxa de desconto deve refletir os prazos estimados dos pagamentos de benefiacutecios o que eacute possiacutevel utilizando uma uacutenica taxa de desconto resultante de meacutedia ponderada Geralmente os rendimentos de mercado dos tiacutetulos da diacutevida puacuteblica fornecem a melhor aproximaccedilatildeo do valor do dinheiro no tempo ao final do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os rendimentos de mercado dos tiacutetulos fornecem a melhor aproximaccedilatildeo do valor do dinheiro no tempo o que impactaraacute nas DCs ao final do periacuteodo quando da aplicaccedilatildeo dessas taxas

A entidade deve determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais exceto se as estimativas em termos reais forem mais confiaacuteveis As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Premissas atuariais ndash salaacuterios benefiacutecios e outros custos Uma entidade deve medir suas obrigaccedilotildees de benefiacutecios definidos sobre uma base que reflita


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a Os benefiacutecios estabelecidos segundo os termos do plano ao final do periacuteodo de

referecircncia b Os aumentos de salaacuterios futuros estimados que afetam os benefiacutecios a pagar c O efeito de qualquer limite sobre a parte do empregador do custo dos benefiacutecios futuros d Contribuiccedilotildees dos empregados ou terceiros que reduzem o custo final para a entidade

desses benefiacutecios e Mudanccedilas futuras estimadas no niacutevel de quaisquer benefiacutecios governamentais na

medida em que afetam os valores a pagar dentro do plano de benefiacutecio definido As premissas atuariais devem refletir mudanccedilas nos benefiacutecios futuros que sejam

estabelecidas antes do final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis Isso acontece quando dados histoacutericos ou outro tipo de evidecircncia confiaacutevel indicam que esses benefiacutecios seratildeo modificados de uma forma previsiacutevel

As premissas atuariais natildeo refletem mudanccedilas nos benefiacutecios futuros que natildeo sejam estabelecidas nos termos formais do plano Essas mudanccedilas podem resultar em custos de serviccedilos passados e presente e perdas ou ganhos atuariais

Alguns planos de benefiacutecio definido exigem que os empregados ou terceiros contribuam para o custo do plano As contribuiccedilotildees dos empregados reduzem o custo dos benefiacutecios para a entidade A entidade deve considerar se as contribuiccedilotildees de terceiros reduzem o custo dos benefiacutecios para a entidade ou constituem direito a reembolso

Contribuiccedilotildees de empregados ou de terceiros estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do serviccedilo (se estiverem atreladas ao serviccedilo) ou afetam as remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Se as contribuiccedilotildees de empregados ou de terceiros satildeo atreladas ao serviccedilo essas reduzem o custo do serviccedilo da seguinte forma

a se o valor das contribuiccedilotildees depende do nuacutemero de anos de serviccedilo a entidade deve

atribuir as contribuiccedilotildees para periacuteodos de serviccedilo b se o valor das contribuiccedilotildees independe do nuacutemero de anos de serviccedilo a entidade estaacute

autorizada a reconhecer tais contribuiccedilotildees como reduccedilatildeo do custo do serviccedilo no periacuteodo em que o serviccedilo relacionado seja prestado

Para contribuiccedilotildees dos empregados ou de terceiros que satildeo atribuiacutedas aos periacuteodos de serviccedilo de acordo com o item (a) acima as mudanccedilas nas contribuiccedilotildees resultam em

a custo do serviccedilo corrente e passado (se essas mudanccedilas natildeo forem estabelecidas nos

termos formais do plano) ou b ii) ganhos e perdas atuariais (se essas mudanccedilas forem estabelecidas nos termos formais

do plano) Ganhos e perdas atuariais Quando for determinar o custo do serviccedilo passado ou ganhos ou perdas no estabelecimento

do plano a entidade deve remensurar o passivo (ativo) de benefiacutecio definido liacutequido utilizando o valor justo corrente dos ativos do plano e as premissas atuariais correntes que refletem os benefiacutecios oferecidos conforme o plano antes e depois da alteraccedilatildeo encurtamento ou liquidaccedilatildeo do plano

A liquidaccedilatildeo ocorre quando a entidade celebra a transaccedilatildeo que elimina todas as obrigaccedilotildees legais ou construtivas restantes em relaccedilatildeo agrave totalidade ou parte dos benefiacutecios oferecidos pelo plano de benefiacutecio definido

Quando uma alteraccedilatildeo do plano tem lugar antes de uma liquidaccedilatildeo a entidade deve reconhecer o custo do serviccedilo passado antes do ganho ou perda no momento da liquidaccedilatildeo


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Uma alteraccedilatildeo do plano ocorre quando uma entidade introduz ou cancela um plano de benefiacutecio definido ou altera os benefiacutecios devidos em virtude de um plano de benefiacutecio definido jaacute existente

O encurtamento ocorre quando a entidade reduz significativamente o nuacutemero de empregados cobertos pelo plano

O encerramento do plano natildeo eacute uma liquidaccedilatildeo se o plano for substituiacutedo por outro novo plano que ofereccedila benefiacutecios essencialmente idecircnticos

O custo do serviccedilo passado eacute a mudanccedila no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido resultante de alteraccedilatildeo ou encurtamento do plano A entidade deve reconhecer o custo do serviccedilo passado como uma despesa na primeira das seguintes datas

a Quando ocorrer a alteraccedilatildeo ou encurtamento do plano b Quando a entidade reconhecer os custos de reestruturaccedilatildeo correspondentes ou os

benefiacutecios rescisoacuterios (por teacutermino do plano) O custo do serviccedilo passado pode ser a Positivo quando os benefiacutecios satildeo introduzidos ou alterados de forma que o valor

presente da obrigaccedilatildeo seja aumentado b Negativo quando os benefiacutecios satildeo alterados ou reduzidos de forma que o valor presente

da obrigaccedilatildeo seja reduzido O custo do serviccedilo passado exclui a O efeito das diferenccedilas entre os aumentos de salaacuterios atuais previamente assumidos

sobre a obrigaccedilatildeo de pagar benefiacutecios por serviccedilos de anos anteriores b estimativas na concessatildeo de aumentos discricionaacuterios de benefiacutecios quando uma

entidade possui uma obrigaccedilatildeo construtiva de conceder tais aumentos c Estimaccedilatildeo de melhorias nos benefiacutecios que procedam de ganhos atuariais ou do retorno

dos ativos do plano que tenham sido reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis d O aumento nos benefiacutecios com direito adquirido (irrevogaacuteveis) quando na ausecircncia de

benefiacutecios novos ou melhorados os empregados completam os requisitos requeridos para a concessatildeo

Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo ndash Ativos do plano Os ativos garantidores de benefiacutecios previdenciaacuterios devem ser mensurados a valor justo

independentemente da natureza do ativo seja de natureza financeira ou permanente de acordo com a NBC TSP Estrutura Conceitual De acordo com o arcabouccedilo normativo brasileiro natildeo deve haver reconhecimento contaacutebil pelo valor liacutequido de passivo ou ativo (deficit ou superavit) mas evidenciado pelos seus valores brutos tanto no RPPS como no ente federativo

Os procedimentos descritos abaixo podem ser utilizados apenas para fins de divulgaccedilatildeo por meio de Notas Explicativas do RPPS e do ente federativo instituidor

O valor justo dos ativos do plano deve ser deduzido do valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido na determinaccedilatildeo do deacuteficit ou superaacutevit

Para fins de apuraccedilatildeo do resultado atuarial o montante de ativos garantidores obtido por meio do somatoacuterio dos ativos do plano deveraacute ser liacutequido das obrigaccedilotildees constantes dos saldos das contas do passivo circulante na data focal da avaliaccedilatildeo

Nos ativos do plano natildeo seratildeo incluiacutedas as contribuiccedilotildees natildeo pagas devidas pela entidade ao fundo nem os instrumentos financeiros natildeo transferiacuteveis emitidos pela entidade e detidos pelo


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fundo nem tampouco quaisquer passivos do fundo que natildeo estejam relacionados com benefiacutecios a empregados como contas a pagar e exigiacuteveis

Componentes de custo de benefiacutecio definido A entidade deve reconhecer os componentes de custo de benefiacutecio definido da seguinte

forma a custo do serviccedilo no resultado b juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) no resultado c remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) no patrimocircnio liacutequido

Figura 2 ndash Componentes do custo do benefiacutecio definido

Os custos dos serviccedilos devem ser divididos em custo do serviccedilo corrente custo do serviccedilo passado e ganhos ou perdas na liquidaccedilatildeo Ressalte-se que o custo do serviccedilo futuro natildeo entra no caacutelculo atuarial do RPPS

Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido eacute a mudanccedila durante o periacuteodo no valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido resultante da passagem do tempo Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) compreendem receita de juros sobre os ativos do plano o custo de juros sobre a obrigaccedilatildeo e juros sobre o efeito do teto de ativo Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) devem ser determinados multiplicando-se o valor liacutequido de passivo (ativo) pela taxa de desconto considerando quaisquer mudanccedilas A receita de juros sobre ativos do plano eacute o componente de retorno sobre tais ativos e deve ser determinada multiplicando-se o valor justo dos ativos pela taxa de desconto considerando quaisquer mudanccedilas

As remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) incluem ganhos e perdas atuariais retorno sobre os ativos do plano excluindo valores incluiacutedos nos juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido e qualquer mudanccedila no efeito do teto de ativo excluindo valores incluiacutedos nos juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido As remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) reconhecidas no patrimocircnio liacutequido natildeo devem ser reclassificadas para o resultado no periacuteodo seguinte

Ganhos e perdas atuariais resultam de aumentos ou reduccedilotildees no valor presente da obrigaccedilatildeo devido a mudanccedilas em premissas atuariais e aos ajustes pela experiecircncia Os ganhos e as perdas atuariais natildeo devem incluir as alteraccedilotildees no valor presente da obrigaccedilatildeo ocorrido devido a

Custo dos serviccedilos

Juros liacutequidos do valor liacutequido de passivo (ativo)

Remensuraccedilotildees

Resultado do periacuteodo

Patrimocircnio Liacutequido

Componentes do custo de benefiacutecio definido Demonstraccedilotildees

contaacutebeis

Fonte IPSASB 2016


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introduccedilatildeo alteraccedilatildeo encurtamento ou liquidaccedilatildeo do plano Essas alteraccedilotildees resultam em custo do serviccedilo passado ou em ganhos ou perdas na liquidaccedilatildeo

As contribuiccedilotildees do empregado ao plano reduzem o custo dos serviccedilos no periacuteodo em que o serviccedilo relacionado seja prestado quando atreladas agrave sua prestaccedilatildeo ou reduzem as remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido quando por exemplo forem exigidas contribuiccedilotildees adicionais ou suplementares dos empregados para reduzir deacuteficit decorrente de perdas sobre o ativo do plano ou perdas atuariais O valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido tambeacutem se modifica durante o periacuteodo em razatildeo de pagamentos de benefiacutecios

Na determinaccedilatildeo do retorno sobre os ativos do plano deve-se deduzir os custos de gestatildeo dos ativos do plano e quaisquer impostos devidos pelo proacuteprio plano poreacutem outros custos de administraccedilatildeo natildeo devem ser deduzidos

Divulgaccedilatildeo A entidade deve divulgar informaccedilotildees que a expliquem as caracteriacutesticas e os riscos de seus planos de benefiacutecio definido b identifiquem e expliquem os valores em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis e c descrevam como seus planos podem afetar o valor o prazo e a incerteza dos fluxos de

caixa futuros Eacute necessaacuterio considerar todos os seguintes itens niacutevel de detalhamento ecircnfase agregaccedilatildeo

ou desagregaccedilatildeo Pode ser necessaacuterio tambeacutem divulgar informaccedilotildees adicionais tais como anaacutelise do valor presente da obrigaccedilatildeo (natureza caracteriacutesticas e riscos) destacando a distinccedilatildeo entre valores devidos benefiacutecios com direito adquirido e benefiacutecios acumulados e benefiacutecios condicionais

A entidade deve avaliar se a totalidade ou parte das divulgaccedilotildees deve ser desagregada para distinguir planos ou grupos de planos com riscos significativamente diferentes Por exemplo diferenccedilas entre localizaccedilotildees geograacuteficas caracteriacutesticas ambientes regulatoacuterios segmentos modalidades de financiamento

A entidade deve divulgar a informaccedilotildees sobre caracteriacutesticas (natureza dos benefiacutecios fornecidos estrutura

regulatoacuteria responsabilidade de qualquer outra entidade pela governanccedila) b descriccedilatildeo dos riscos c descriccedilatildeo de quaisquer alteraccedilotildees encurtamento e liquidaccedilotildees do plano e d a base da taxa de desconto especificada A entidade deve fornecer a conciliaccedilatildeo em Notas Explicativas entre o saldo de abertura e o

saldo de fechamento dos itens a valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido (ativos do plano valor presente da

obrigaccedilatildeo efeito do teto de ativo50) e b quaisquer direitos a reembolso Cada conciliaccedilatildeo deve apresentar a custo do serviccedilo corrente b receita ou despesa de juros c remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo)(discriminando retorno sobre os

ativos do plano ganhos e perdas atuariais decorrentes de mudanccedilas nas premissas

50 Atualmente natildeo haacute previsatildeo legal para estabelecimento de teto do ativo


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demograacuteficas e financeiras mudanccedilas no efeito limitador de ativo determinaccedilatildeo do benefiacutecio econocircmico maacuteximo disponiacutevel)

d custo do serviccedilo passado e ganhos e perdas resultantes de liquidaccedilotildees e efeito de mudanccedilas nas taxas de cacircmbio f contribuiccedilotildees efetuadas para o plano g pagamentos provenientes do plano h efeitos de combinaccedilotildees e alienaccedilotildees de negoacutecios A entidade deve alocar o valor justo dos ativos do plano em classes que distingam a natureza

e o risco desses ativos (se possuem valor de mercado cotado em mercado ativo ou natildeo) bem como distinguir entre caixa e equivalentes de caixa instrumentos patrimoniais instrumentos de diacutevida imoacuteveis instrumentos derivativos fundos de investimento tiacutetulos lastreados em ativos e diacutevida estruturada

A entidade deve divulgar uma seacuterie de informaccedilotildees tais como ativos do plano que sejam imoacuteveis ocupados pela entidade ou outros ativos por ela utilizados a descriccedilatildeo de quaisquer estrateacutegias de confrontaccedilatildeo de ativospassivos informaccedilotildees sobre transaccedilotildees com partes relacionadas benefiacutecios poacutes-emprego para o pessoal-chave da administraccedilatildeo informaccedilotildees sobre passivos contingentes decorrentes de obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego

A entidade deve divulgar tambeacutem as premissas atuariais significativas utilizadas para

determinar o valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido destacando a anaacutelise de sensibilidade para cada premissa atuarial significativa b meacutetodos e premissas utilizados na elaboraccedilatildeo das anaacutelises de sensibilidade e suas

limitaccedilotildees c mudanccedilas nos meacutetodos e nas premissas utilizados na elaboraccedilatildeo das anaacutelises de

sensibilidade e suas razotildees A entidade deve fornecer uma indicaccedilatildeo do efeito do plano de benefiacutecio definido sobre os

seus fluxos de caixa futuros ao divulgar quaisquer acordos de custeio e de poliacutetica de custeamento contribuiccedilotildees esperadas ao plano para o proacuteximo periacuteodo informaccedilotildees sobre o perfil de vencimento da obrigaccedilatildeo (duraccedilatildeo meacutedia ponderada da obrigaccedilatildeo e informaccedilotildees sobre os prazos de distribuiccedilatildeo de pagamentos de benefiacutecios)

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS E PATRIMONIAIS

441 Consolidaccedilatildeo das Contas De acordo com a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste manual

operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias satildeo aquelas realizadas entre oacutergatildeos e demais entidades da Administraccedilatildeo Puacuteblica integrantes do orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS) do mesmo ente federativo Por isso natildeo representam novas entradas de recursos nos cofres puacuteblicos do ente mas apenas movimentaccedilatildeo de recursos entre seus oacutergatildeos As receitas intraorccedilamentaacuterias satildeo a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicaccedilatildeo ldquo91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes do Orccedilamento Fiscal e do Orccedilamento da Seguridade Socialrdquo que devidamente identificadas possibilitam anulaccedilatildeo do efeito da dupla contagem na consolidaccedilatildeo das contas governamentais Na classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por natureza as ldquoReceitas Correntes Intraorccedilamentaacuteriasrdquo e as ldquoReceitas de Capital Intraorccedilamentaacuteriasrdquo satildeo representadas respectivamente pelos coacutedigos 7 e 8 em suas categorias econocircmicas

Dessa forma a contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria patronal de ocircnus do proacuteprio ente constitui uma despesa intraorccedilamentaacuteria para o ente e uma receita intraorccedilamentaacuteria para o RPPS


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Todavia atenccedilatildeo especial deve ser conferida agrave transferecircncia da contribuiccedilatildeo dos servidores ao RPPS pois neste caso o ente atua como depositaacuterio sendo mero repassador ao RPPS dos recursos retidos dos servidores e beneficiaacuterios estes os verdadeiros contribuintes para esse fato gerador que arcam com o ocircnus real Assim deve-se demonstrar o niacutevel adequado dessa transaccedilatildeo por meio da contabilizaccedilatildeo em conta de consolidaccedilatildeo ndash (classificaccedilatildeo do PCASP ndash 5ordm niacutevel igual a 1) com relaccedilatildeo a lanccedilamentos de natureza patrimonial de VPD no ente que efetua a retenccedilatildeo e VPA no oacutergatildeoentidade de RPPS Os demais lanccedilamentos patrimoniais de ativo e passivo devem demonstrar a relaccedilatildeo intraorccedilamentaacuteria entre o ente e o oacutergatildeoentidade de RPPS para repasse desses recursos retidos dos servidores e beneficiaacuterios

Do ponto de vista orccedilamentaacuterio ressalta-se que o empenho relacionado agrave folha de pagamento eacute realizado pelo valor bruto da remuneraccedilatildeo do servidor Nesse momento deve ser utilizada a modalidade de aplicaccedilatildeo direta da despesa (modalidade de aplicaccedilatildeo 90) para registro da despesa total com pessoal No momento da liquidaccedilatildeo o ente registra a entrada compensatoacuteria em montante equivalente ao valor da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida com o correspondente passivo Assim o repasse ao RPPS ocorre de forma extraorccedilamentaacuteria (entradas e saiacutedas compensatoacuterias) natildeo havendo registro de nova despesa orccedilamentaacuteria no ente repassador quanto agrave contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria do servidor No oacutergatildeoentidade de RPPS (recebedor) deve-se utilizar a categoria econocircmica aplicaacutevel agraves receitas orccedilamentaacuterias em geral (ementaacuterio de natureza da receita ndash categoria econocircmica 1)

A compensaccedilatildeo previdenciaacuteria entre regimes natildeo constitui uma operaccedilatildeo intraorccedilamentaacuteria uma vez que as entidades pertencem a orccedilamentos (OFSS) distintos com exceccedilatildeo da compensaccedilatildeo previdenciaacuteria entre o Regime Geral de Previdecircncia Social (RGPS) e o RPPS da Uniatildeo caso este venha a ser criado

442 Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS

Caso as receitas previstas ultrapassem as despesas fixadas para o RPPS gerando um superaacutevit orccedilamentaacuterio este constituiraacute a Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS destinada a garantir desembolsos do RPPS em exerciacutecios futuros

Ressalta-se que natildeo se trata de uma reserva contaacutebil como a Reserva Legal ou a Reserva de Lucros Esses valores passam a constituir a carteira de investimentos dos RPPS que acolhe os recursos previdenciaacuterios natildeo utilizados no exerciacutecio financeiro

Os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios tanto do ente quanto do RPPS devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo que o superaacutevit orccedilamentaacuterio decorre do RPPS

Na constituiccedilatildeo da Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS deve ser observado o disposto no artigo 8ordm 51 da Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 utilizando accedilotildees e detalhamentos especiacuteficos do RPPS combinados com a natureza de despesa ldquo99999999rdquo

Salienta-se que a Reserva do RPPS natildeo pode ser executada orccedilamentariamente pois esses recursos possuem previsatildeo de serem utilizados em exerciacutecios futuros em rubricas especiacuteficas Da forma como estaacute prevista serve somente para elaboraccedilatildeo das respectivas leis orccedilamentaacuterias quando as receitas previstas compotildeem montante maior que as despesas fixadas para o exerciacutecio Essa diferenccedila eacute representada pela Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS e serviraacute de fonte de recursos para custeio das despesas previdenciaacuterias respectivas em exerciacutecios futuros

51 Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 Art 8ordm A dotaccedilatildeo global denominada Reserva de Contingecircncia permitida para a Uniatildeo no art 91 do Decreto-Lei nordm 200 de 25 de fevereiro de 1967 ou em atos das demais esferas de Governo a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art 5ordm inciso III da Lei Complementar nordm 101 de 2000 sob coordenaccedilatildeo do oacutergatildeo responsaacutevel pela sua destinaccedilatildeo bem como a Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS quando houver seratildeo identificadas nos orccedilamentos de todas as esferas de Governo pelos coacutedigos ldquo999999999xxxxxxxxrdquo e 999979999xxxxxxxxrdquo respectivamente no que se refere agraves classificaccedilotildees por funccedilatildeo e subfunccedilatildeo e estrutura programaacutetica onde o ldquoxrdquo representa a codificaccedilatildeo das accedilotildees correspondentes e dos respectivos detalhamentos Paraacutegrafo uacutenico As Reservas referidas no caput seratildeo identificadas quanto agrave natureza da despesa pelo coacutedigo ldquo99999999rdquo


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443 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores ndash RAEA ndash RPPS

Os recursos do RPPS acumulados ao longo do tempo para pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios formaratildeo um superaacutevit financeiro que seraacute utilizado quando as receitas orccedilamentaacuterias do exerciacutecio natildeo forem suficientes para cobrir todos os benefiacutecios devidos no ano situaccedilotildees demonstradas pelas projeccedilotildees atuariais Nesses casos as leis orccedilamentaacuterias poderatildeo utilizar a rubrica de natureza de receita orccedilamentaacuteria ldquo99900000rdquo segundo previsto na Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 a fim de demonstrar a utilizaccedilatildeo de reserva constituiacuteda em exerciacutecios anteriores para a cobertura do deacuteficit do exerciacutecio corrente

Ao se verificar a utilizaccedilatildeo desses recursos os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios tanto do ente quanto do RPPS devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo este fato

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS

451 Contribuiccedilatildeo Patronal A Contribuiccedilatildeo patronal corresponde agrave contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria devida pelo ente ao RPPS

em decorrecircncia da sua condiccedilatildeo de empregador Seguem entatildeo exemplos de lanccedilamentos indicados para a situaccedilatildeo regular (em dia)

a No Ente

i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo patrimonial referente agrave contribuiccedilatildeo patronal pela ocorrecircncia do fato gerador (mecircs de competecircncia encerrado)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31212xxxx Encargos Patronais ndash RPPS ndash Intra OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P)

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria

D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 319113 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (reclassificaccedilatildeo do passivo) D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

iii Liquidaccedilatildeo



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D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

iv Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i Registro da contribuiccedilatildeo patronal a receber por competecircncia ou seja pela ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo do ente devedor tendo como base a folha de pagamentos do mecircs findo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Patronal ndash Intra OFSS (P) C 421120101 Contribuiccedilatildeo Patronal ao RPPS ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Conta Uacutenica RPPS (F)52 C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Patronal - Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721502xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

52 As contas detalhadas ateacute o 7ordm niacutevel a seguir constam do Anexo III da IPC 00 poreacutem seu uso eacute obrigatoacuterio para os RPPS por forccedila da Portaria MPS 5092013 111110602 ndash Bancos Conta Movimento ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e 111110603 ndash Bancos Conta Movimento ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo utilizadas por quem faz segregaccedilatildeo de massas 111110604 ndash Bancos Conta Movimento ndash Taxa de Administraccedilatildeo utilizada para segregar os recursos referentes agrave taxa de administraccedilatildeo


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452 Contribuiccedilatildeo do Servidor Contribuiccedilatildeo do servidor eacute a contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria devida pelo servidor e beneficiaacuterios

(aposentados e pensionistas) ao RPPS que eacute retida pelo ente no momento do pagamento da remuneraccedilatildeo ao servidorbeneficiaacuterio para posterior repasse ao RPPS bem como eacute retida pelo proacuteprio RPPS quando do pagamento dos benefiacutecios a seu encargo Seguem entatildeo exemplos de lanccedilamentos indicados para essa situaccedilatildeo

a No Ente

i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo da folha de pagamento pelo seu valor total R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31111xxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal Ativo ndash Abrangidos pelo RPPS

ndash Consolidaccedilatildeo 1000 C 21111xxxx Pessoal a Pagar - Consolidaccedilatildeo (P) 1000

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 1000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 Natureza da despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar (P) 1000 C 21111xxxx Pessoal a Pagar (F) 1000



No momento da liquidaccedilatildeo ocorre a retenccedilatildeo dos valores a serem repassados ao RPPS a

tiacutetulo de contribuiccedilatildeo do servidor Com isso deve-se considerar que esse valor foi pago no que se refere a pessoal pois em tese eacute um recurso pago ao servidor para que este cumpra sua obrigaccedilatildeo junto ao RPPS Poreacutem como ente eacute obrigado por lei a fazer o papel de intermediaacuterio nessa relaccedilatildeo entre o servidor e o RPPS daacute-se a contabilizaccedilatildeo do cumprimento da obrigaccedilatildeo de despesa de pessoal do ente na proporccedilatildeo da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria e imediatamente faz-se o registro de uma entrada compensatoacuteria Assim os valores que estavam livres em caixa e equivalentes de caixa passam para contas de depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados

Apoacutes esses valores retidos devem representar uma nova entrada de recursos nas contas de controle das disponibilidades de recursos poreacutem com a observaccedilatildeo de que jaacute se encontram comprometidos por entradas compensatoacuterias e na respectiva fonte de recursos de forma que o


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ente promova sua plena identificaccedilatildeo tendo em vista que esses recursos satildeo vinculados e devem ser controlados separadamente dos demais Esse fato eacute representado pelo uacuteltimo lanccedilamento da fase de liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (liquidaccedilatildeo de toda a folha de pagamento pela ocorrecircncia do fato gerador e comprovaccedilatildeo dos requisitos formais) D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle (DDR comprometida pela parte da folha liacutequida da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida ndash R$ 89000) D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 890 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 890 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (finalizaccedilatildeo da parte orccedilamentaacuteria da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida com a fase do pagamento da retenccedilatildeo R$ 11000) ndash a partir desse momento os lanccedilamentos relativos agrave retenccedilatildeo seratildeo apenas de entradassaiacutedas compensatoacuterias ou seja extraorccedilamentaacuterios) D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 110 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago53 110 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (retenccedilatildeo dos recursos no patrimocircnio do ente) Neste caso trata-se de uma retenccedilatildeo por determinaccedilatildeo legal de recursos previdenciaacuterios e natildeo de recursos ldquorealizaacuteveis no curto prazordquo (Reconhecimento da obrigaccedilatildeo de transferir os recursos retidos ao RPPS) D 2111xxxxx Pessoal a Pagar (F) 110 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 D 1113xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 C 21882xxxx Valores Restituiacuteveis ndash Intra OFSS ndash RPPS ndash Retenccedilotildees sobre Vencimentos e Vantagens (F) 110 Obs fonte de recursos extraorccedilamentaacuteria (entrada compensatoacuteria) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 110 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 110 Natureza da informaccedilatildeo controle (somente para a parte da retenccedilatildeo ndash registro de sua utilizaccedilatildeo enquanto parte da folha de pagamento regular) D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 110 C 82114xxxx DDR Utilizada 110

53 Esse lanccedilamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto agraves retenccedilotildees Com base nisso o creacutedito orccedilamentaacuterio poderia ser considerado pago somente no momento do repasse dos recursos ao RPPS


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Natureza da informaccedilatildeo controle (somente para a parte da retenccedilatildeo ndash registro da entrada da disponibilidade poreacutem jaacute comprometida devido a sua finalidade) D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 110 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 110 Obs trocar a fonte de recursos para extraorccedilamentaacuteria

iv Pagamento do Salaacuterio Liacutequido das Retenccedilotildees

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar (F) 890 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 890 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 890 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago54 890 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias55 890 C 82114xxxx DDR Utilizada 890

v Recolhimento ao RPPS

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21882xxxx Valores Restituiacuteveis ndash Intra OFSS ndash RPPS ndash (F) 110 C 1113xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


b No RPPS

i Reconhecimento do direito a receber

Registro por competecircncia da Contribuiccedilatildeo do Servidor a receber Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620102 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Servidor Aposentado e

Pensionista (P) 110 C 4211102xx Contribuiccedilotildees do Segurado ao RPPS 110

54 Esse lanccedilamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto agraves retenccedilotildees Assim o creacutedito orccedilamentaacuterio (ou mesmo intraorccedilamentaacuterio a depender de como eacute considerada a devida obrigaccedilatildeo seria considerado pago somente no momento do repasse dos recursos ao RPPS 55 O detalhamento desta conta pode diferenciar as DDR comprometidas por liquidaccedilatildeo das por entradas compensatoacuterias Neste momento deve haver mudanccedila de uma conta para outra pois os recursos passam a representar uma entrada compensatoacuteria


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ii Arrecadaccedilatildeo da Contribuiccedilatildeo Previdenciaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 110 C 6212xxxxx Receita Realizada 110 Natureza da receita 121501xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Conta Uacutenica do RPPS 110 C 113620102 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Serv Apos e Pens (P) 110 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 110 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 110

453 Encargos sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo (natildeo parceladas)

As contribuiccedilotildees patronais recolhidas pelo ente ao RPPS fora do prazo podem ser acrescidas

de encargos moratoacuterios (multas juros e atualizaccedilatildeo monetaacuteria) de acordo com a legislaccedilatildeo especiacutefica de cada ente

Ressalte-se que caso venha a ocorrer atraso no recolhimento das contribuiccedilotildees relativas agraves retenccedilotildees previdenciaacuterias dos servidores ativos os lanccedilamentos a serem realizados satildeo semelhantes aos apresentados neste item indicando-se no entanto que seja promovida a identificaccedilatildeo do tipo de transaccedilatildeo a fim de diferenciar as contribuiccedilotildees dos servidores e a patronal

Seguem entatildeo os lanccedilamentos indicados para essa situaccedilatildeo

a No Ente

i Reconhecimento dos juros multas e atualizaccedilatildeo monetaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34252xxxx Multas e Juros sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Patronal ndash Intra

OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (P)

Observaccedilatildeo o lanccedilamento relativo ao reconhecimento patrimonial de juros multas e

atualizaccedilatildeo monetaacuteria seraacute de acordo com o regime de competecircncia

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3191xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

iv Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i O recebimento dos encargos a receber deveraacute ser registrado por competecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) C 442520101 Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Patronal ndash

INTRA OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos encargos Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 7215xxxx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa Uacutenico ndash RPPS C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

454 Parcelamento de Deacutebitos do Ente com o RPPS No caso de parcelamento de deacutebitos do ente com o RPPS o reconhecimento do passivo no

ente deve ser ajustado para demonstrar de forma adequada a sua situaccedilatildeo de acordo com a nova expectativa de exigibilidade da obrigaccedilatildeo Mais informaccedilotildees sobre o tema poderatildeo ser obtidas no Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito da Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos (PCE) deste Manual

Ressalte-se que os lanccedilamentos a seguir exemplificados referem-se agrave situaccedilatildeo de parcelamentos a curto prazo poreacutem se a situaccedilatildeo a ser tratada for de um parcelamento a longo prazo deve-se utilizar as contas adequadas de ANC e PNC

4541 Parcelamento de contribuiccedilotildees patronais ndash Lanccedilamentos no Ente

i Pelo parcelamento em relaccedilatildeo agrave parte principal das contribuiccedilotildees patronais

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 21142xxxx56 Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F)

ii Pelo parcelamento em relaccedilatildeo a multasjuros e encargos de mora regulares (antes de haver parcelamento)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P)

iii De acordo com os lanccedilamentos realizados no item 451 aliacutenea ldquoardquo ao natildeo se realizar o pagamento orccedilamentaacuterio da despesa previdenciaacuteria patronal deve-se proceder ao registro respectivo de Restos a Pagar Processados ndash RPP

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221307xx Empenhos Liquidados Inscritos em Restos a Pagar Processados D - 5327xxxxx ndash RP Processados ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio C - 6327xxxxx ndash RP Processados ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio

Observar os lanccedilamentos em detalhes na parte do MCASP que trata especificamente de procedimentos orccedilamentaacuterios relativos a inscriccedilatildeo de restos a pagar e procedimentos de encerramento do exerciacutecio

Deve-se atentar que a utilizaccedilatildeo dos Restos a Pagar para pagamento do parcelamento soacute deve ocorrer em caso de impossibilidade da realizaccedilatildeo novos empenhos Logo quanto ao principal da diacutevida de contribuiccedilotildees orienta-se que deve haver o cancelamento dos empenhos emitidos e proceder a novos empenhos em virtude do parcelamento desde que amparado em legislaccedilatildeo especiacutefica

56 Apesar dessa conta natildeo ser detalhada apoacutes o 5ordm niacutevel neste Manual pois para os entes apenas o PCASP Federaccedilatildeo eacute de

observacircncia obrigatoacuteria o ente deve promover o devido detalhamento de forma a segregar o que for relativo a obrigaccedilatildeo patronal e relativo a contribuiccedilatildeo de servidor


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Os valores referentes ao parcelamento dos deacutebitos junto ao RPPS quando do seu pagamento natildeo constituem amortizaccedilatildeo de diacutevida em essecircncia satildeo pagamento de uma diacutevida contratual relacionada ao deacutebito de contribuiccedilotildees patronais junto ao RPPS

Em caso de impossibilidade de realizar novos empenhos relativos aos parcelamentos das contribuiccedilotildees deve-se atentar ainda ao fato de que a Emenda Constitucional ndeg 1092019 limitou o parcelamento de deacutebitos oriundos de contribuiccedilotildees ao prazo definido no art 195 sect11 da CF88 ou seja ateacute 60 meses (5 anos) Dessa forma o saldo dos empenhos soacute poderiam ser mantidos em RP processados no ente por no maacuteximo 5 anos

iv Reconhecimento de VPD de Juros Multas e atualizaccedilatildeo monetaacuteria de parcelamento

pelo regime de competecircncia

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34252xxxx Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Parceladas ndash Patronal ndash Intra OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Observar que para a VPD relativa a juros e encargos de mora por conta do parcelamento haacute que se constituir um passivo com atributo de ISF ldquoPrdquo pois eacute uma despesa orccedilamentaacuteria que ainda necessitaraacute de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para ser realizada

v Os demais lanccedilamentos satildeo similares aos do item 433 aliacutenea ldquoardquo item ldquoiirdquo ndash Encargos

sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo ressaltando-se que a parte principal jaacute teve seu fluxo orccedilamentaacuterio de acordo com o item 431 e neste momento seratildeo contabilizadas as respectivas parcelas de forma proporcional

Empenho (relativo tanto agraves VPD de multajuros e encargos de mora do parcelamento e de multajuros e encargos de mora regulares quanto do principal objeto do parcelamento) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3191xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Liquidaccedilatildeo



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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (esta parte somente relativa ao principal da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria patronal em caso de impossibilidade de realizar novos empenhos para o parcelamento do principal da obrigaccedilatildeo relativa agraves contribuiccedilotildees patronais) D 6321xxxxx RPP a Pagar ndash Contrib Prev Patronal C 6322xxxxx RPP Pagos ndash Contrib Prev Patronal Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i Pelo parcelamento (da parte principal e dos valores relativos a juros de mora e encargos pelo atraso poreacutem antes de haver parcelamento os quais jaacute devem ter sido contabilizados)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal (P) C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P)

ii Reconhecimento de VPA referente aos juros sobre as contribuiccedilotildees previdenciaacuterias

patronais parceladas ndash pelo regime de competecircncia

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra

OFSS (P) C 442520201 Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Parceladas ndash

Patronal ndash Intra OFSS (P)

iii Arrecadaccedilatildeo de Contribuiccedilatildeo Patronal Parcelada (salientando-se a necessidade de registro dos encargos recebidos agrave parte para registro da respectiva receita intraorccedilamentaacuteria)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash RPPS (F) C 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721551xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

455 Cobertura de Deacuteficits Previdenciaacuterios

Os entes federativos deveratildeo manter a escrituraccedilatildeo contaacutebil dos RPPS segregada dos demais

oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta e entidades da administraccedilatildeo indireta conforme Portaria MPS nordm 402200857

Com a necessidade de se manter sustentaacutevel as accedilotildees de gestatildeo do RPPS deveratildeo ser balizadas pelo equiliacutebrio do plano de benefiacutecios tanto em seu aspecto de equiliacutebrio financeiro a cada exerciacutecio quanto de equiliacutebrio atuarial a longo prazo conceitos estes descritos na Portaria58 MF nordm 464 de 201859

Contudo na praacutetica pode-se observar a ocorrecircncia de deacuteficits previdenciaacuterios nos RPPS Estes correspondem a insuficiecircncias projetadas ou imediatas para o pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios decorrentes de desequiliacutebrios atuariais ou financeiros respectivamente Assim pode-se considerar os deacuteficits previdenciaacuterios como gecircnero do tema tendo como espeacutecies de deacuteficits previdenciaacuterios atuarial e financeiro Consideram-se deacuteficits atuariais quando representam valores necessaacuterios ao equiliacutebrio financeiro do regime considerados os fluxos para exerciacutecios futuros e analisadas a valor presente e deacuteficits financeiros quando correspondem a insuficiecircncias financeiras presentes para o pagamento dos benefiacutecios previdenciaacuterios de cada mecircs ou seja que impactam o exerciacutecio atual

Nessa situaccedilatildeo ressalte-se que de acordo com o sect 1ordm do art 2ordm da Lei nordm 9717199860 os entes satildeo responsaacuteveis pela cobertura dos deacuteficits financeiros

Com base na referida lei a Portaria MF nordm 464201861 arts 18 a 20 regulamentou que caso o ente possua deacuteficit atuarial deveraacute apresentar plano de amortizaccedilatildeo que poderaacute consistir

57 Art 16 Para a organizaccedilatildeo do RPPS devem ser observadas as seguintes normas de contabilidade I - a escrituraccedilatildeo contaacutebil do RPPS deveraacute ser distinta da mantida pelo ente federativo sect 1ordm Considera-se distinta a escrituraccedilatildeo contaacutebil que permita a diferenciaccedilatildeo entre o patrimocircnio do RPPS e o patrimocircnio do ente federativo possibilitando a elaboraccedilatildeo de demonstrativos contaacutebeis especiacuteficos mesmo que a unidade gestora natildeo possua personalidade juriacutedica proacutepria 58 A partir do exerciacutecio de 2020 deveratildeo ser observadas todas as determinaccedilotildees e especificaccedilotildees trazidas pela Portaria MF nordm 464 de 19 de novembro de 2018 59 Portaria MF nordm 4642018 Art 2ordm Para os efeitos desta Portaria considera-se I - Equiliacutebrio Financeiro garantia de equivalecircncia entre as receitas auferidas e as obrigaccedilotildees do RPPS em cada exerciacutecio financeiro II - Equiliacutebrio Atuarial garantia de equivalecircncia a valor presente entre o fluxo das receitas estimadas e das obrigaccedilotildees projetadas ambas estimadas e projetadas atuarialmente ateacute a extinccedilatildeo da massa de segurados a que se refere expressatildeo utilizada para denotar a igualdade entre o total dos recursos garantidores do plano de benefiacutecios do RPPS acrescido das contribuiccedilotildees futuras e direitos e o total de compromissos atuais e futuros do regime(grifo nosso) 60 Art 2ordm [] sect 1ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios satildeo responsaacuteveis pela cobertura de eventuais insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios (Redaccedilatildeo dada pela Lei nordm 10887 de 2004) 61 Art 53 No caso de a avaliaccedilatildeo atuarial de encerramento do exerciacutecio apurar deficit atuarial deveratildeo ser adotadas medidas para o seu equacionamento [] sect 2ordm O equacionamento do deficit atuarial poderaacute consistir


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no estabelecimento de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar vinculaccedilatildeo de recursos por lei do ente ao RPPS ou em aportes perioacutedicos para sua cobertura para equacionar o deficit atuarial

Dessa forma podemos ter o Fundo em Capitalizaccedilatildeo (padratildeo e obrigatoacuterio para todos os entes) e o Fundo em Reparticcedilatildeo (facultativo) No Fundo em Capitalizaccedilatildeo seraacute calculada a situaccedilatildeo atuarial podendo incorrer em deacuteficit ou superaacutevit atuarial bem como ainda poderaacute incorrer em deacuteficit financeiro No Fundo em Reparticcedilatildeo o qual poderaacute existir somente no caso do ente optar por realizar a segregaccedilatildeo da massa seraacute calculado o deacuteficit financeiro correspondente (maiores detalhes sobre Fundo em Capitalizaccedilatildeo e Fundo em Reparticcedilatildeo ainda neste capiacutetulo a seguir no item sobre Segregaccedilatildeo da Massa)

4551 Estabelecimento de Aliacutequota de Contribuiccedilatildeo Suplementar para Cobertura de Deacuteficit

Atuarial No caso do estabelecimento de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar o ente deveraacute registrar

uma despesa intraorccedilamentaacuteria (natureza de despesa 319113) e o RPPS uma receita intraorccedilamentaacuteria (natureza de receita 721550xx)

Lanccedilamentos a No Ente

i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo


ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 319113 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

I - em plano de amortizaccedilatildeo com contribuiccedilatildeo suplementar na forma de aliacutequotas ou aportes mensais com valores preestabelecidos II- em segregaccedilatildeo da massa e III- complementarmente em a) aporte de bens direitos e ativos observado o disposto no art 62 b) aperfeiccediloamento da legislaccedilatildeo do RPPS e dos processos relativos agrave concessatildeo manutenccedilatildeo e pagamento dos benefiacutecios e c) adoccedilatildeo de medidas que visem agrave melhoria da gestatildeo integrada dos ativos e passivos do RPPS e da identificaccedilatildeo e controle dos riscos atuariais do regime conforme art 73 [])


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iii Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS O aporte suplementar para cobertura do deacuteficit atuarial deveraacute ser registrado por

competecircncia por meio dos seguintes lanccedilamentos patrimoniais

i Registro por competecircncia da contribuiccedilatildeo patronal suplementar a receber Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620500 Contribuiccedilatildeo Suplementar ndash Intra OFSS (P) C 451320205 Rec para Cobertura de Deacuteficit Atuarial ndash Aliacutequota Suplementar ndashIntra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo da contribuiccedilatildeo suplementar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 111110603 Caixa e Equivalentes de Caixa ndash RPPS C 113620500 Contribuiccedilatildeo Suplementar ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721550xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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4552 Aportes Perioacutedicos para Cobertura do Deacuteficit Atuarial No caso dos aportes perioacutedicos para cobertura do deacuteficit atuarial o ente deveraacute registrar



i Empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35132xxxx Transferecircncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS ndash

Intra OFSS C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 339197 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (P) C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

ii Liquidaccedilatildeo


iii Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS Os aportes perioacutedicos para cobertura do deacuteficit atuarial deveratildeo ser registrados por


i Registro por competecircncia dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620400 Aporte Perioacutedico ndash Intra OFSS (P) C 451320202 Rec Para Cobertura de Deacuteficit Atuarial ndash Aportes Perioacutedicos ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 111110603 Conta Uacutenica RPPS C 113620400 Aporte Perioacutedico ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza de Receita 799901xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

4553 Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e Fundo em

Capitalizaccedilatildeo A figura do aporte para cobertura de deacuteficit financeiro proveacutem da previsatildeo do sect 1ordm do art 2ordm

da Lei nordm 9717199862 o qual determina a responsabilidade dos entes pela cobertura dos mesmos conforme mencionado em subitem anterior deste capiacutetulo

Todavia ressalte-se que para cobertura de deacuteficit financeiro natildeo haacute execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria pela transferecircncia de recursos do ente ao RPPS Isso se deve ao fato de que como o RPPS eacute o responsaacutevel primaacuterio pelo atendimento das despesas previdenciaacuterias em comento e integra o OFSS do seu ente este sendo o responsaacutevel uacuteltimo por tais despesas natildeo haacute necessidade de se determinar que o ente realize o registro das despesas orccedilamentaacuterias a serem honradas por desequiliacutebrio financeiro tendo em vista que o proacuteprio RPPS jaacute teraacute providenciado a contabilizaccedilatildeo

62 Art 2ordm [] sect 1ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios satildeo responsaacuteveis pela cobertura de eventuais insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios (Redaccedilatildeo dada pela Lei nordm 10887 de 2004)


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desse gasto e assim ocorre apenas uma descentralizaccedilatildeo financeira Caso o ente contabilizasse o referido gasto haveria uma duplicidade de registros orccedilamentaacuterios

Lanccedilamentos

a No Ente

i No reconhecimento da obrigaccedilatildeo

Transferecircncia do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35132xxxx Transferecircncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS ndash

Intra OFSS C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) Observar que esse passivo jaacute nasce com atributo de ISF ldquoFrdquo pois natildeo necessita de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria posterior

ii No repasse dos recursos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i No reconhecimento do direito

Registro por Competecircncia do Aporte para Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Fundo em Reparticcedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P) C 451320101 Rec para Cobertura de Insuficiecircncias Financeiras ndash Intra OFSS Ou Recebimento do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P) C 451320201 Rec para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos recursos

Recebimento do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P)


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456 Segregaccedilatildeo da Massa Na hipoacutetese de inviabilidade do plano de amortizaccedilatildeo previsto pela Portaria MF nordm

4642018 arts 6ordm pelos meacutetodos de aporte perioacutedico ou contribuiccedilatildeo suplementar a segregaccedilatildeo da massa de segurados e beneficiaacuterios poderaacute ser adotada como medida extrema de busca do equacionamento do deacuteficit atuarial

A segregaccedilatildeo da massa de segurados consiste na separaccedilatildeo dos segurados e beneficiaacuterios em dois grupos distintos a partir da definiccedilatildeo de uma metodologia de corte i ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e ii ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo

No Fundo em Reparticcedilatildeo os segurados e beneficiaacuterios integrantes formam um fundo em regime de reparticcedilatildeo simples Por outro lado os integrantes do fundo com perspectiva de sustentabilidade ou de capitalizaccedilatildeo integram o Fundo em Capitalizaccedilatildeo A segregaccedilatildeo da massa seraacute considerada implementada a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo observada ainda a competecircncia da SPREVME sobre o tema acompanhado pela separaccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira e contaacutebil dos recursos e obrigaccedilotildees correspondentes a cada grupo Preferencialmente o ente deveraacute providenciar a separaccedilatildeo de recursos e obrigaccedilotildees referentes a cada plano por meio de mecanismo de fontedestinaccedilatildeo de recursos de forma a seguir determinaccedilotildees quanto a esse tema trazidas pela Lei nordm 432064 e LC nordm 1012000 (LRF) Esta separaccedilatildeo por outro lado poderaacute ser realizada por meio de por exemplo contas bancaacuterias ou contaacutebeis distintas criaccedilatildeo de fundos contaacutebeis especiacuteficos ou outros criteacuterios gerenciais estabelecidos pela legislaccedilatildeo do ente Poreacutem o passivo atuarial obrigatoriamente seraacute contabilizado nas contas patrimoniais de forma segregada

4561 Fundo em Reparticcedilatildeo O fundo em reparticcedilatildeo representa um sistema estruturado que somente existiraacute no caso de

segregaccedilatildeo da massa As contribuiccedilotildees a serem pagas pelo ente federativo pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas estaratildeo vinculadas agraves obrigaccedilotildees deste plano e seratildeo fixadas sem objetivo de acumulaccedilatildeo de recursos sendo que as insuficiecircncias financeiras seratildeo cobertas pelo ente federativo Em regra tais valores satildeo transferidos pelo ente sem execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria ou seja como transferecircncia financeira jaacute que o objetivo eacute a cobertura de insuficiecircncia financeira

O plano de custeio dos benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo por morte do fundo em reparticcedilatildeo eacute calculado atuarialmente pelo regime de capitalizaccedilatildeo 63 Jaacute para os benefiacutecios de pensatildeo por morte de segurados ativos seratildeo calculados pelo regime de reparticcedilatildeo de capitais de cobertura

O registro em contas de provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria (PMP) para massa que pertence a esse plano seraacute em contas 2272101xx ndash Fundo em Reparticcedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios Concedidos 2272102xx ndash Fundo em Reparticcedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios a Conceder e 2272106xx ndash Provisotildees Atuariais para Ajuste do Fundo em Reparticcedilatildeo Como essas contas dizem respeito ao Fundo em Reparticcedilatildeo somente devem ser usadas em caso de haver divisatildeo de massas

63 art 12 sect4ordm da Portaria MF 4642018 sect 4ordm Os benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo por morte deveratildeo ser avaliados em

regime financeiro de capitalizaccedilatildeo ainda que relativos a Fundo em Reparticcedilatildeo no caso de segregaccedilatildeo da massa ou a massa de beneficiaacuterios sob responsabilidade financeira direta do Tesouro


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4562 Fundo em Capitalizaccedilatildeo O fundo em capitalizaccedilatildeo representa um sistema estruturado com a finalidade de

acumulaccedilatildeo de recursos para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefiacutecios do RPPS sendo que seu plano de custeio seraacute calculado atuarialmente segundo os conceitos dos regimes financeiros de Capitalizaccedilatildeo64 Reparticcedilatildeo de Capitais de Cobertura65

O registro em contas de provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria para a massa que pertencer a esse plano seraacute realizado nas contas 2272103xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios Concedidos 2272104xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios a Conceder 2272105xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Plano de Amortizaccedilatildeo e 2272107xx ndash Provisotildees Atuariais para Ajuste do Plano em Capitalizaccedilatildeo

457 Pagamento de Benefiacutecios Previdenciaacuterios O registro contaacutebil do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios pelo RPPS aos segurados e

seus dependentes deveraacute ser realizado conforme lanccedilamentos apresentados a seguir

a No RPPS

i Reconhecimento inicial dos benefiacutecios previdenciaacuterios

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 32xx1xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais C 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (P)

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (P) C 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (F)


64 Regime Financeiro de Capitalizaccedilatildeo regime onde haacute a formaccedilatildeo de uma massa de recursos acumulada durante o periacuteodo de contribuiccedilatildeo capaz de garantir a geraccedilatildeo de receitas equivalentes ao fluxo de fundos integralmente constituiacutedos para garantia dos benefiacutecios iniciados apoacutes o periacuteodo de acumulaccedilatildeo dos recursos Segundo a Port SPREV nordm 4642018 seraacute utilizado como o miacutenimo aplicaacutevel para caacutelculo das aposentadorias programadas e pensotildees por morte decorrentes dessas aposentadorias 65 Regime Financeiro de Reparticcedilatildeo de Capitais de Cobertura regime no qual o valor atual do fluxo de contribuiccedilotildees normais futuras de um uacutenico exerciacutecio eacute igual ao valor atual de todo o fluxo de pagamento de benefiacutecios futuros fluxo esse considerado ateacute sua extinccedilatildeo e apenas para benefiacutecios cujo evento gerador do benefiacutecio venha ocorrer naquele uacutenico exerciacutecio Segundo a Port SPREV nordm 4642018 seraacute utilizado como o miacutenimo aplicaacutevel para caacutelculo dos benefiacutecios natildeo programaacuteveis de aposentadorias por invalidez pensotildees por morte delas decorrentes bem como pensatildeo por morte de segurados ativos


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iv Pagamento


Idem nota anterior C 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago


458 Compensaccedilatildeo Previdenciaacuteria entre Regimes A compensaccedilatildeo financeira entre regimes previdenciaacuterios decorre da previsatildeo

constitucional66 de contagem reciacuteproca do tempo de contribuiccedilatildeo e tem a finalidade de evitar que o regime instituidor (responsaacutevel pela concessatildeo do benefiacutecio) seja prejudicado financeiramente por ser obrigado a aceitar o tempo de contribuiccedilatildeo do regime de origem sem ter recebido as correspondentes contribuiccedilotildees previdenciaacuterias

Apesar de a transferecircncia do recurso financeiro poder ser feita pelo valor liacutequido conforme troca de informaccedilotildees entre os regimes os lanccedilamentos de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria devem ser realizados pelos valores brutos para fins de transparecircncia e controle das despesas com inativos

Exemplo Suponha que em determinado mecircs O RPPS possui servidores que migraram para o RGPS com contribuiccedilotildees que somam R$

100000

66 Art 201 [] sect 9ordm Para fins de aposentadoria seraacute assegurada a contagem reciacuteproca do tempo de contribuiccedilatildeo entre o Regime Geral de Previdecircncia Social e os regimes proacuteprios de previdecircncia social e destes entre si observada a compensaccedilatildeo financeira de acordo com os criteacuterios estabelecidos em lei (Redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 103 de 2019)


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O RGPS possui servidores que migraram para o RPPS com contribuiccedilotildees que somam R$ 70000

Lanccedilamentos a No RPPS

i Reconhecimento pelo RPPS da obrigaccedilatildeo junto ao RGPS no valor de R$ 1000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 39913xxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 1000 C 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 1000

ii Reconhecimento pelo RPPS do creacutedito junto ao RGPS no valor de R$ 70000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113630301 Creacuteditos do RRPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 700 C 49913xxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RPPSRGPS ndash Inter UNIAtildeO 700

iii Compensaccedilatildeo (encontro de contas) e Realizaccedilatildeo da Transferecircncia Financeira

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 700 C 113630301 Creacuteditos do RRPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 700

iv Empenho (pelo valor bruto com exceccedilatildeo do lanccedilamento patrimonial)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 1000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 Natureza da despesa 339086 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (neste momento somente pela diferenccedila ainda devida) D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 300 C 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 1000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 1000

v Liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 1000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 1000

vi Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 300 C 1111106xx Caixa Uacutenico ndash RPPS 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


vii Reconhecimento da receita orccedilamentaacuteria pelo valor bruto

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 700 C 6212xxxxx Receita Realizada 700 Natureza de receita 79990300


b No RGPS

i Reconhecimento pelo RGPS do creacutedito junto ao RPPS no valor de R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 1000 C 4991xxxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 1000

ii Reconhecimento pelo RGPS da obrigaccedilatildeo junto ao RPPS no valor de R$ 700

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3991xxxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 700 C 2112xxxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar (P) 700

iii Encontro de Contas e Recebimento da Transferecircncia Financeira

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2112xxxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar (P) 700 C 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 700 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 300 C 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 1000 C 6212xxxxx Receita Realizada 1000 Natureza de receita 79990300 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 1000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 1000

iv Empenho (pelo valor bruto)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 700 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 700 Natureza da despesa 339086 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 700 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 700


D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 700 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 700


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 700 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 700 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 700 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 700

vi Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 700 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 700 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e



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5 DIacuteVIDA ATIVA

51 INTRODUCcedilAtildeO Diacutevida ativa eacute o conjunto de creacuteditos tributaacuterios e natildeo tributaacuterios em favor da Fazenda

Puacuteblica natildeo recebidos no prazo para pagamento definido em lei ou em decisatildeo proferida em processo regular inscrito pelo oacutergatildeo ou entidade competente apoacutes apuraccedilatildeo de certeza e liquidez Eacute uma fonte potencial de fluxos de caixa e eacute reconhecida contabilmente no ativo Natildeo se confunde com a diacutevida puacuteblica uma vez que esta representa as obrigaccedilotildees do ente puacuteblico com terceiros e eacute reconhecida contabilmente no passivo

O art 39 da Lei nordm 43201964 dispotildee

Art 39 Os creacuteditos da Fazenda Puacuteblica de natureza tributaacuteria ou natildeo tributaacuteria seratildeo escriturados como receita do exerciacutecio em que forem arrecadados nas respectivas rubricas orccedilamentaacuterias (Redaccedilatildeo dada pelo Decreto Lei nordm 17351979) sect 1ordm - Os creacuteditos de que trata este artigo exigiacuteveis pelo transcurso do prazo para pagamento seratildeo inscritos na forma da legislaccedilatildeo proacutepria como Diacutevida Ativa em registro proacuteprio apoacutes apurada a sua liquidez e certeza e a respectiva receita seraacute escriturada a esse tiacutetulo (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 17351979) sect 2ordm - Diacutevida Ativa Tributaacuteria eacute o creacutedito da Fazenda Puacuteblica dessa natureza proveniente de obrigaccedilatildeo legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas e Diacutevida Ativa natildeo Tributaacuteria satildeo os demais creacuteditos da Fazenda Puacuteblica tais como os provenientes de empreacutestimos compulsoacuterios contribuiccedilotildees estabelecidas em lei multa de qualquer origem ou natureza exceto as tributaacuterias foros laudecircmios alugueis ou taxas de ocupaccedilatildeo custas processuais preccedilos de serviccedilos prestados por estabelecimentos puacuteblicos indenizaccedilotildees reposiccedilotildees restituiccedilotildees alcances dos responsaacuteveis definitivamente julgados bem assim os creacuteditos decorrentes de obrigaccedilotildees em moeda estrangeira de subrogaccedilatildeo de hipoteca fianccedila aval ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigaccedilotildees legais (Incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 1735 de 20121979) sect 3ordm - O valor do creacutedito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira seraacute convertido ao correspondente valor na moeda nacional agrave taxa cambial oficial para compra na data da notificaccedilatildeo ou intimaccedilatildeo do devedor pela autoridade administrativa ou agrave sua falta na data da inscriccedilatildeo da Diacutevida Ativa incidindo a partir da conversatildeo a atualizaccedilatildeo monetaacuteria e os juros de mora de acordo com preceitos legais pertinentes aos deacutebitos tributaacuterios (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo decreto Lei nordm 17351979) sect 4ordm - A receita da Diacutevida Ativa abrange os creacuteditos mencionados nos paraacutegrafos anteriores bem como os valores correspondentes agrave respectiva atualizaccedilatildeo monetaacuteria agrave multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art 1ordm do Decreto-lei nordm 10251969 e o art 3ordm do Decreto-Lei nordm 16451978 (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto-lei nordm 17351979) sect 5ordm - A Diacutevida Ativa da Uniatildeo seraacute apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 17351979)

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) distingue a diacutevida ativa quanto agrave

origem conforme previsto na Lei nordm 43201964


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a Diacutevida Ativa Tributaacuteria 67 eacute proveniente de obrigaccedilatildeo legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas

b Diacutevida Ativa Natildeo Tributaacuteria eacute proveniente dos demais creacuteditos da Fazenda Puacuteblica decorrentes de contratos em geral ou de outras obrigaccedilotildees legais

No acircmbito federal a competecircncia para a gestatildeo administrativa e judicial da diacutevida ativa eacute da

Advocacia Geral da Uniatildeo (AGU)68 sendo a diacutevida ativa tributaacuteria gerida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN)69 e a diacutevida ativa das autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas federais geridas pela Procuradoria-Geral Federal70 As demais esferas governamentais ndash estados Distrito Federal e municiacutepios ndash disporatildeo sobre a competecircncia de seus oacutergatildeos e entidades para a gestatildeo administrativa e judicial de sua diacutevida ativa71

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os procedimentos contaacutebeis para registro e controle da inscriccedilatildeo movimentaccedilatildeo dos creacuteditos inscritos atualizaccedilatildeo baixa reclassificaccedilatildeo e ajuste para perdas da diacutevida ativa

52 CONTABILIZACcedilAtildeO DA DIacuteVIDA ATIVA Verificado o natildeo recebimento do creacutedito no prazo de vencimento cabe ao oacutergatildeo ou entidade

de origem do creacutedito encaminhaacute-lo ao oacutergatildeo ou entidade competente para sua inscriccedilatildeo em diacutevida ativa com observacircncia dos prazos e procedimentos estabelecidos

A inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa configura fato contaacutebil permutativo pois natildeo altera o valor do patrimocircnio liacutequido do ente puacuteblico No oacutergatildeo ou entidade de origem eacute baixado o creacutedito a receber contra uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) e no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo eacute reconhecido um creacutedito de diacutevida ativa contra uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) Dessa forma considerando-se o ente como um todo haacute apenas a troca do creacutedito a receber natildeo inscrito pelo creacutedito inscrito em diacutevida ativa sem alteraccedilatildeo do valor do patrimocircnio liacutequido

Quanto agrave expectativa de realizaccedilatildeo haacute troca do creacutedito a receber no ativo circulante (registrado no oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito) pelo creacutedito de diacutevida ativa no ativo natildeo circulante (registrado no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa) tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizaccedilatildeo do creacutedito

Ainda junto ao creacutedito encaminhado devem acompanhaacute-lo os ajustes para perdas Isso devido ao registro da Diacutevida Ativa ser pelo valor bruto do creacutedito a receber No oacutergatildeo ou entidade de origem eacute baixado o ajuste para perdas referente ao creacutedito a receber contra uma VPA reversatildeo

67 O creacutedito tributaacuterio eacute regulamentado pelo art 139 e seguintes do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) 68 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 131 69 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 131 sect 3ordm e Lei Complementar nordm 731993 art 12 70 Lei Complementar nordm 731993 art 17 71 Lei nordm 68301980 Art 1ordm - A execuccedilatildeo judicial para cobranccedila da Diacutevida Ativa da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal dos Municiacutepios e respectivas autarquias seraacute regida por esta Lei e subsidiariamente pelo Coacutedigo de Processo Civil Art 2ordm - Constitui Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica aquela definida como tributaacuteria ou natildeo tributaacuteria na Lei nordm 4320 de 17 de marccedilo de 1964 com as alteraccedilotildees posteriores que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboraccedilatildeo e controle dos orccedilamentos e balanccedilos da Uniatildeo dos Estados dos Municiacutepios e do Distrito Federal sect 1ordm - Qualquer valor cuja cobranccedila seja atribuiacuteda por lei agraves entidades de que trata o artigo 1ordm seraacute considerado Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica sect 2ordm - A Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica compreendendo a tributaacuteria e a natildeo tributaacuteria abrange atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato sect 3ordm - A inscriccedilatildeo que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade seraacute feita pelo oacutergatildeo competente para apurar a liquidez e certeza do creacutedito e suspenderaacute a prescriccedilatildeo para todos os efeitos de direito por 180 dias ou ateacute a distribuiccedilatildeo da execuccedilatildeo fiscal se esta ocorrer antes de findo aquele prazo sect 4ordm - A Diacutevida Ativa da Uniatildeo seraacute apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional [] Art 3ordm - A Diacutevida Ativa regularmente inscrita goza da presunccedilatildeo de certeza e liquidez


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de perdas e no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo eacute reconhecido o ajuste para perdas referente ao creacutedito de diacutevida ativa contra uma VPD

Destaca-se que a depender de limitaccedilotildees operacionais ou de sistemas os entes da Federaccedilatildeo poderatildeo adotar metodologia distinta da apresentada neste Manual para a contabilizaccedilatildeo da Diacutevida Ativa e de seus ajustes para perdas Nestes casos contudo a motivaccedilatildeo e a metodologia de contabilizaccedilatildeo deveratildeo ser apresentadas em Notas Explicativas Ademais a poliacutetica contaacutebil de registro deveraacute ser consistente dando transparecircncia a eventuais mudanccedilas em metodologias que justifiquem a sua revisatildeo

521 Inscriccedilatildeo A inscriccedilatildeo em diacutevida ativa deveraacute ser realizada por meio de um dos dois procedimentos a

seguir conforme o niacutevel de controle desejado pelo ente a Procedimento de Registro 1 Utiliza contas de controle para acompanhar todo o processo

de inscriccedilatildeo do creacuted ito em diacutevida ativa desde o inadimplemento ateacute a efetiva inscriccedilatildeo Requer uma maior integraccedilatildeo entre as diversas etapas e unidades envolvidas

b Procedimento de Registro 2 Haveraacute registro contaacutebil apenas no momento da efetiva inscriccedilatildeo dos valores em diacutevida ativa dispensando o uso de contas de controle Este procedimento deve ser utilizado quando houver dificuldade de integraccedilatildeo entre as diversas unidades participantes do processo

Caso o ente da Federaccedilatildeo natildeo aplique o procedimento de Registro 1 poreacutem registre

processos de inscriccedilatildeo em contas de natureza de informaccedilatildeo de controle (73xxxxxxx e 83xxxxxxx) deveraacute seguir o padratildeo de desdobramento definido pelo PCASP aplicado agrave Federaccedilatildeo ateacute o niacutevel detalhado pelo mesmo Neste caso seraacute facultativo o desdobramento destas contas em niacutevel inferior conforme previsto na parte IV deste manual

Os entes que natildeo segregam a unidade de origem do creacutedito da unidade competente para sua inscriccedilatildeo deveratildeo efetuar as devidas adaptaccedilotildees dos lanccedilamentos

5211 Procedimento de Registro 1

a Registro do creacutedito vencido a ser encaminhado para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa

i No oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito

Registro do creacutedito a ser encaminhado para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza de informaccedilatildeo controle D 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa C 8311xxxxx Creacuteditos a Encaminhar para a Diacutevida Ativa

b Encaminhamento do creacutedito vencido para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa

Este registro deveraacute ser efetivado simultaneamente no oacutergatildeo ou entidade de origem do

creacutedito e oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa


Encaminhamento do creacutedito para inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 8311xxxxx Creacuteditos a Encaminhar para a Diacutevida Ativa C 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa

ii No oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa

Recebimento do creacutedito para inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa C 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa

O oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito deve encaminhar para inscriccedilatildeo o valor do

principal acrescido de atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios ateacute a data do encaminhamento

c Rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa

Encaminhado o processo administrativo para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa cabe ao oacutergatildeo

competente a apuraccedilatildeo da certeza e liquidez do creacutedito e verificaccedilatildeo das condiccedilotildees gerais que permitam proceder agrave inscriccedilatildeo O resultado dessa anaacutelise seraacute a inscriccedilatildeo em diacutevida ativa ou a rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo Caso o resultado seja a rejeiccedilatildeo o oacutergatildeo competente para inscriccedilatildeo registra nas contas de controle a devoluccedilatildeo e o creacutedito volta agrave condiccedilatildeo inicial no oacutergatildeo originalmente responsaacutevel aguardando a conclusatildeo do processo administrativo ou a soluccedilatildeo das pendecircncias ou providecircncias necessaacuterias para permitir a inscriccedilatildeo


Baixa de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa pela rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 8313xxxxx Cancelamento de Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa

ii No oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em Diacutevida Ativa

Devoluccedilatildeo de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa C 8322xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa Devolvidos

Contornados os entraves para a inscriccedilatildeo e persistindo o inadimplemento eacute reiniciado o

procedimento

d Inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Este registro deveraacute ser efetivado simultaneamente no oacutergatildeo ou unidade competente para

inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa e no oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito


Transferecircncia do creacutedito em virtude da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS

C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo Pela reversatildeo do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo C 49721xxxx Reversatildeo de ajustes de perdas Baixa de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa pela efetiva inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 8314xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa


Recebimento do creacutedito decorrente da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 121xxxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS Registro do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36171xxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e

Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 1211199xx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a longo prazo Baixa dos creacuteditos a inscrever em diacutevida ativa pela efetiva inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa C 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber

e Encerramento das contas de controle

As contas de controle de diacutevida ativa visam a acompanhar o processo de inscriccedilatildeo e execuccedilatildeo

ao longo de determinado exerciacutecio No encerramento do exerciacutecio algumas contas deveratildeo ter os saldos zerados a fim de evitar o acuacutemulo de informaccedilotildees referentes a exerciacutecios anteriores e permitir o correto acompanhamento do processo no exerciacutecio seguinte Deveratildeo permanecer registrados apenas os valores referentes a creacuteditos pendentes de providecircncias

No oacutergatildeo ou entidade de origem de creacutedito deveratildeo ser encerrados os valores dos creacuteditos que jaacute foram inscritos ou tiveram a inscriccedilatildeo rejeitada Permaneceratildeo registrados os creacuteditos ainda pendentes de encaminhamento para inscriccedilatildeo (conta 8311xxxxx) e os creacuteditos jaacute encaminhados mas pendentes de anaacutelise pelo oacutergatildeo competente pela inscriccedilatildeo (conta 8312xxxxx)

Os oacutergatildeos ou unidades competentes para inscriccedilatildeo deveratildeo zerar os saldos jaacute executados (inscritos e baixados por recebimento abatimento ou anistia cancelamento ou compensaccedilatildeo) Permaneceratildeo registrados os creacuteditos ainda pendentes de anaacutelise sobre a inscriccedilatildeo definitiva (conta 8321xxxxx) e os valores inscritos e ainda natildeo recebidos (conta 8323xxxxx)



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Encerramento do saldo dos creacuteditos inscritos em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 8314xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa Encerramento do saldo dos creacuteditos cuja inscriccedilatildeo foi rejeitada Natureza da informaccedilatildeo controle D 8313xxxxx Cancelamento de Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa


Encerramento da conta de Creacuteditos Devolvidos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8322xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa Devolvidos C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa Encerramento da conta de Creacuteditos Recebidos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa Encerramento da conta de Baixa de Creacuteditos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8325xxxxx Baixa de Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

5212 Procedimento de Registro 2 No procedimento de registro 2 haveraacute registro contaacutebil apenas no momento da efetiva

inscriccedilatildeo dos valores em diacutevida ativa A inscriccedilatildeo deveraacute ser comunicada pelo oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do

creacutedito em diacutevida ativa ao oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito para que este registre a baixa do direito anteriormente contabilizado


Transferecircncia do creacutedito em virtude da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo Pela reversatildeo do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo C 49721xxxx Reversatildeo de ajustes de perdas



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Recebimento do creacutedito decorrente da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS Transferecircncia do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36171xxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e

Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 1211199xx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a longo prazo

522 Atualizaccedilatildeo Monetaacuteria Juros Multas e Outros Encargos A atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios incidentes sobre os

creacuteditos inscritos em diacutevida ativa previstos em contratos ou normativos legais devem ser incorporados ao valor original inscrito de acordo com o regime de competecircncia

Lanccedilamentos

Registro dos juros e encargos de mora incidentes sobre o creacutedito inscrito em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 442xxxxxx Juros e Encargos de Mora

Os lanccedilamentos contaacutebeis referentes agrave atualizaccedilatildeo monetaacuteria multas e outros encargos

moratoacuterios seguem a mesma estrutura diferenciando-se quanto agraves respectivas contas de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA)

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute efetuar aleacutem do registro patrimonial o lanccedilamento a seguir

Atualizaccedilatildeo dos valores inscritos em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa C 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber

523 Reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa do Ativo Natildeo Circulante para o Ativo Circulante Os creacuteditos referentes agrave diacutevida ativa devem ser inicialmente registrados como diacutevida ativa

do ativo natildeo circulante tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizaccedilatildeo do creacutedito

Caso o ente tenha condiccedilotildees de estimar com razoaacutevel certeza o montante de creacuteditos inscritos em diacutevida ativa com expectativa de recebimento em ateacute 12 meses da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis esta parcela poderaacute ser reclassificada para o ativo circulante

Eacute o caso por exemplo dos acordos de parcelamento ou renegociaccedilatildeo da diacutevida ativa efetuados pelo oacutergatildeo ou entidade competente que possibilitem a fixaccedilatildeo de datas e valores para os recebimentos futuros Neste caso a parcela que se espera realizar em ateacute 12 meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis poderaacute ser reclassificada para a diacutevida ativa do ativo circulante permanecendo a parcela restante no ativo natildeo circulante

Lanccedilamento


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Reclassificaccedilatildeo da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa

A atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios incidentes sobre os

creacuteditos inscritos em diacutevida ativa e respectivos ajustes para perdas devem considerar a segregaccedilatildeo da atualizaccedilatildeo tanto no ativo circulante quanto no ativo natildeo circulante

524 Baixa A baixa da Diacutevida Ativa pode ocorrer por a Recebimento em espeacutecie bens ou direitos b Abatimento ou anistia c Cancelamento administrativo ou judicial da inscriccedilatildeo ou d Compensaccedilatildeo de creacuteditos inscritos em diacutevida ativa com creacuteditos contra a Fazenda

Puacuteblica 5241 Recebimento em Espeacutecie O recebimento de diacutevida ativa corresponde a uma receita sob a oacutetica orccedilamentaacuteria com

simultacircnea baixa do creacutedito registrado anteriormente no ativo contra as contas de disponibilidades sob a oacutetica patrimonial Observe-se que conforme o item 531 o acreacutescimo patrimonial em virtude de uma VPA se deu em momento anterior quando do reconhecimento do direito do ente puacuteblico perante o sujeito passivo devedor

As receitas orccedilamentaacuterias oriundas do recebimento da diacutevida ativa tanto do principal quanto da atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios deveratildeo observar as vinculaccedilotildees do creacutedito original ainda que realizadas em natureza de receita relacionada agrave diacutevida ativa

Exemplo Considere um creacutedito cujo pagamento em atraso pelo devedor ainda junto ao oacutergatildeo de

origem do creacutedito acarretaria o reconhecimento de receitas orccedilamentaacuterias com as seguintes classificaccedilotildees quanto agrave natureza

11120111 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados ndash Principal 11120112 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados - Multas e Juros Caso este creacutedito venha a ser inscrito em diacutevida ativa seu recebimento acarretaraacute o

reconhecimento de receitas orccedilamentaacuterias com as seguintes classificaccedilotildees 11120113 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados ndash Diacutevida Ativa 11120114 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados - Diacutevida Ativa - Multas e Juros


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Observa-se que as receitas orccedilamentaacuterias classificadas nos coacutedigos 1112011t manteratildeo a vinculaccedilatildeo pois altera-se o coacutedigo ldquot ndash tipordquo indicando se eacute principal multas e juros diacutevida ativamultas e juros da diacutevida ativa multas juros multas da diacutevida ativa juros da diacutevida ativa

Lanccedilamentos

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Registro da baixa do creacutedito a receber inscrito em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1xxxxxxxx Creacuteditos a Receber ndash Diacutevida Ativa

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute registrar o recebimento em contas

de controle por meio do lanccedilamento a seguir

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos

5242 Recebimento em Bens ou Direitos O recebimento em bens ou direitos acarreta a O reconhecimento de uma receita orccedilamentaacuteria do ponto de vista orccedilamentaacuterio com

baixa do direito inscrito em diacutevida ativa do ponto de vista patrimonial e b A incorporaccedilatildeo do bem ou direito do ponto de vista patrimonial com reconhecimento

de uma despesa orccedilamentaacuteria caso esta transaccedilatildeo esteja especificamente consignada no orccedilamento do ente

O registro deveraacute ser feito pelo valor do bem ou direito recebido nos termos do auto de

arremataccedilatildeo ou adjudicaccedilatildeo na hipoacutetese de leilatildeo ou do laudo de avaliaccedilatildeo na hipoacutetese de daccedilatildeo em pagamento

Qualquer que seja a forma de recebimento da diacutevida ativa natildeo poderaacute haver prejuiacutezos agrave reparticcedilatildeo tributaacuteria e demais vinculaccedilotildees das correspondentes receitas orccedilamentaacuterias

Lanccedilamentos

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Registro da baixa de diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Imobilizado C 1xxxxxxxx Creacuteditos a Receber ndash Diacutevida Ativa

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute registrar o recebimento da diacutevida

ativa em contas de controle por meio do lanccedilamento a seguir

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos Registro da despesa orccedilamentaacuteria correspondente agrave incorporaccedilatildeo do bem Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

5243 Abatimentos Anistias e Remissotildees O ente deveraacute registrar a baixa do creacutedito inscrito em contrapartida a uma variaccedilatildeo

patrimonial diminutiva (VPD) especiacutefica para o tipo de baixa Lanccedilamentos



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D 365xxxxxx Desincorporaccedilatildeo de Ativos C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa () ou C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa

() Para reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa veja o item 533 Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute registrar a baixa em contas de

controle por meio do lanccedilamento a seguir

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8325xxxxx Baixa de Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa

5244 Cancelamento da Diacutevida Ativa Os lanccedilamentos de cancelamento da diacutevida ativa satildeo iguais aos da baixa por abatimento

anistia e remissotildees O detalhamento das contas de controle a partir do 5ordm niacutevel poderaacute ser utilizado para

identificar a forma de baixa do creacutedito inscrito em diacutevida ativa 5245 Compensaccedilatildeo A compensaccedilatildeo de creacuteditos da diacutevida ativa com valores devidos pela Fazenda Puacuteblica natildeo

poderaacute prejudicar a reparticcedilatildeo tributaacuteria e demais vinculaccedilotildees das correspondentes receitas orccedilamentaacuterias

A despesa orccedilamentaacuteria referente aos valores devidos pela Fazenda Puacuteblica deveraacute ser registrada como se a Fazenda houvesse efetuado o pagamento ao credor pelo valor integral da diacutevida

A receita orccedilamentaacuteria referente aos creacuteditos da diacutevida ativa deveraacute ser registrada como se o devedor houvesse efetuado o pagamento agrave Fazenda em sua integralidade de acordo com o item 5331

A diferenccedila positiva entre o valor do precatoacuterio e o valor da diacutevida ativa caso exista deveraacute ser entregue ao credor junto agrave Fazenda Puacuteblica Caso o valor inscrito em diacutevida ativa supere o valor do creacutedito junto agrave Fazenda a diferenccedila continuaraacute inscrita na forma da lei ou acordo especiacutefico

Exemplo Considere a seguinte situaccedilatildeo

Um particular tem uma diacutevida tributaacuteria com determinado ente no valor de R$ 50000 A diacutevida do particular foi inscrita como diacutevida ativa pelo oacutergatildeo A O ente tem uma diacutevida com o particular na forma de precatoacuterio no valor de R$ 200000 O pagamento do precatoacuterio estaacute previsto no orccedilamento do ente e deve ser realizado pelo

oacutergatildeo B Nesse caso o oacutergatildeo B deveraacute registrar uma despesa orccedilamentaacuteria pelo valor total do

precatoacuterio No momento do pagamento o oacutergatildeo B deveraacute entregar R$ 50000 ao oacutergatildeo A e R$ 150000 ao particular O oacutergatildeo A deveraacute registrar uma receita orccedilamentaacuteria no valor de R$ 50000 e efetuar a baixa do creacutedito inscrito em diacutevida ativa

Lanccedilamentos


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a No oacutergatildeo B (responsaacutevel pelo pagamento do precatoacuterio)

Empenho do valor integral para pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221100xx Creacutedito Disponiacutevel 200000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) 200000 C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 200000

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 200000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 200000 Liquidaccedilatildeo do valor integral para pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 200000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 200000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 200000 Pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 200000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000 Pagamento do precatoacuterio ao credor Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 150000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash pagamento ao credor 150000 Compensaccedilatildeo do valor referente agrave diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 50000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash pagamento ao oacutergatildeo A 50000


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b No oacutergatildeo A (responsaacutevel pela gestatildeo da diacutevida ativa)

Registro da baixa de diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash recebimento do oacutergatildeo B 50000 C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa () ou C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa (P) 50000

() Para reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa veja o item 533

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 50000 C 6212xxxxx Receita Realizada 50000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 50000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 50000



Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber 50000 C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos 50000

525 Ajuste para Perdas da Diacutevida Ativa Os creacuteditos inscritos em diacutevida ativa embora gozem de prerrogativas juriacutedicas para sua

cobranccedila apresentam significativa probabilidade de natildeo realizaccedilatildeo em funccedilatildeo de cancelamentos prescriccedilotildees accedilotildees judiciais entre outros

Assim as perdas esperadas referentes agrave diacutevida ativa devem ser registradas por meio de uma conta redutora do ativo

A responsabilidade pelo caacutelculo e registro contaacutebil do ajuste para perdas eacute do oacutergatildeo ou entidade competente para a gestatildeo da diacutevida ativa

Este Manual natildeo especifica uma metodologia para o caacutelculo do ajuste para perdas tendo em vista a diversidade da origem dos creacuteditos e dos graus de estruturaccedilatildeo das atividades de cobranccedila nos entes da Federaccedilatildeo Caberaacute a cada ente a escolha da metodologia que melhor retrate a expectativa de recebimento dos creacuteditos inscritos

A metodologia utilizada e a memoacuteria de caacutelculo do ajuste para perdas deveratildeo ser divulgadas em Notas Explicativas

A mensuraccedilatildeo do ajuste para perdas deve basear-se em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os creacuteditos inscritos de modo a natildeo superestimar e nem subavaliar o patrimocircnio real do ente puacuteblico Tais estudos poderatildeo considerar entre outros aspectos o tipo de creacutedito (tributaacuterio ou natildeo tributaacuterio) o prazo decorrido desde sua constituiccedilatildeo o andamento das accedilotildees de cobranccedila (extrajudicial ou judicial) dentre outros

O ajuste para perdas deveraacute ser registrado no ativo em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) independentemente da metodologia utilizada para sua mensuraccedilatildeo


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Lanccedilamentos

Constituiccedilatildeo do ajuste para perdas72 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo Ou C 1211199xx (-) Ajuste de Perdas de Creacutedito a Longo Prazo

O valor do ajuste para perdas deve ser revisto ao menos anualmente para fins de elaboraccedilatildeo

das demonstraccedilotildees contaacutebeis No momento da revisatildeo do valor do ajuste caso o valor das perdas esperadas seja maior do

que o registrado anteriormente a diferenccedila deveraacute ser registrada mediante lanccedilamento idecircntico ao da constituiccedilatildeo Caso o novo valor seja menor do que o registrado anteriormente a diferenccedila deveraacute ser revertida mediante registro de uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA)

Reversatildeo da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo Ou D 1211199xx (-) Ajuste de Perdas de Creacutedito a Longo Prazo C 4972xxxxx Reversatildeo de Ajuste de Perda

6 PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL

61 INTRODUCcedilAtildeO Precatoacuterios satildeo requisiccedilotildees de pagamento contra a Fazenda Puacuteblica decorrentes de decisotildees

judiciais transitadas em julgado disciplinados pelo art 100 da CF1988 A Emenda Constitucional nordm 622009 acrescentou o sect 15ordm ao art 100 da CF1988 prevendo

o estabelecimento de regime especial de precatoacuterios para estados Distrito Federal e municiacutepios por meio de lei complementar Ateacute que fosse editada a lei complementar o regime especial de precatoacuterios deveria ser regido pelo art 97 do ADCT

Pelo regime especial os entes que se encontravam em mora73 na quitaccedilatildeo de precatoacuterios vencidos na data da referida emenda devem centralizar os pagamentos dos precatoacuterios nos Tribunais de Justiccedila locais optando por um dos dois criteacuterios abaixo

Regime mensal depoacutesito mensal em conta especial de valor baseado em percentual

variaacutevel de 1 a 2 sobre 112 da Receita Corrente Liacutequida (RCL) apurada no segundo mecircs anterior ao pagamento

Regime anual adoccedilatildeo do regime especial pelo prazo de ateacute 15 anos que consiste em depoacutesito em conta especial correspondente anualmente ao saldo total de precatoacuterios somado agrave atualizaccedilatildeo prevista sendo diminuiacutedo das amortizaccedilotildees e dividido pelo nuacutemero de anos restantes no regime especial de pagamento

72 Os efeitos do reconhecimento inicial do Ajuste a Valor Recuperaacutevel para os entes que ainda natildeo adotam tal procedimento deveraacute ser lanccedilado diretamente no patrimocircnio liacutequido evitando distorccedilotildees na Demonstraccedilatildeo da Variaccedilatildeo Patrimonial (DVP) A adoccedilatildeo inicial desse procedimento deveraacute ser divulgada em Notas Explicativas 73 A Resoluccedilatildeo nordm 1152010 do Conselho Nacional de Justiccedila (CNJ) definiu que ldquoa mora eacute caracterizada pelo atraso de

qualquer natureza no pagamento de precatoacuterios consolidado ateacute 9 de dezembro de 2009 proveniente de depoacutesitos insuficientes ou natildeo pagamento de verba anual orccedilamentaacuteria de 2008 ou das parcelas das moratoacuterias concebidas pelos Arts 33 e 78 do ADCT e uma vez instaurado abarca os novos deacutebitos formados durante a vigecircncia do regime especialrdquo


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Para os entes que natildeo fizessem a opccedilatildeo pelo regime mensal ou anual no prazo de 90 dias

estipulado pelo art 3ordm da Emenda Constitucional nordm 622009 seriam cobrados os depoacutesitos no regime anual

Os referidos depoacutesitos devem ser realizados a creacutedito de uma conta especial administrada pelo Tribunal de Justiccedila conforme o sect 4ordm do art 97 do ADCT

Em marccedilo de 2015 o Supremo Tribunal Federal ao concluir julgamento das Accedilotildees Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4357 e 4425 manifestou-se pela inconstitucionalidade da EC 622009 No entanto com a modulaccedilatildeo dos efeitos da declaraccedilatildeo de inconstitucionalidade o regime especial criado pela emenda foi mantido parcialmente pelo periacuteodo de 5 (cinco) anos contados a partir de 1ordm de janeiro de 2016

Posteriormente foram publicadas as EC nordm 942016 e a EC 992017 as quais constitucionalizaram a modulaccedilatildeo de efeitos do STF destacando que a EC 992017 estendeu o prazo de quitaccedilatildeo de 2020 para 2024 Em marccedilo de 2021 foi publicada a EC 109 a qual prorrogou o prazo de quitaccedilatildeo para 2029

Apesar de o regime especial de pagamento de precatoacuterios ter prazo certo para se extinguir eacute necessaacuterio que se discipline os procedimentos para seu adequado registro contaacutebil

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer as normas para a contabilizaccedilatildeo dos precatoacuterios submetidos ao regime especial estabelecido pelo sect 15ordm do art 100 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 (CF1988) e pelos artigos 97 e 101 do Ato das Disposiccedilotildees Constitucionais Transitoacuterias (ADCT)

62 CONTABILIZACcedilAtildeO DOS PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL A contabilizaccedilatildeo dos precatoacuterios em regime especial pode dar-se de forma distinta nos

estados e Distrito Federal e nos municiacutepios uma vez que no primeiro caso o ente devedor (estado ou Distrito Federal) pertence agrave esfera do Tribunal de Justiccedila e no segundo caso o ente devedor (municiacutepio) natildeo pertence agrave esfera do Tribunal de JusticcedilaSe a entidade devedora pertencer agrave mesma esfera do Tribunal de Justiccedila poderaacute efetuar a descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para que o proacuteprio Tribunal de Justiccedila realize a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria do precatoacuterio Nesse caso a dotaccedilatildeo deve ser consignada no orccedilamento agrave entidade devedora do precatoacuterio e posteriormente descentralizada Desse modo aleacutem do pagamento do precatoacuterio tambeacutem a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria seraacute realizada pelo proacuteprio Tribunal de Justiccedila Alternativamente eacute facultada a adoccedilatildeo do procedimento a seguir

Se a entidade devedora pertencer a esfera distinta do Tribunal de Justiccedila (caso por exemplo de precatoacuterios de Municiacutepio) a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria seraacute registrada pelo devedor e o Tribunal de Justiccedila ficaraacute responsaacutevel pelo pagamento dos precatoacuterios a partir dos recursos disponibilizados na conta especial e pela notificaccedilatildeo das entidades apoacutes o pagamento para que estas procedam aos registros

Ressalta-se que no segundo caso natildeo eacute viaacutevel a execuccedilatildeo mediante descentralizaccedilatildeo tendo em vista que as entidades envolvidas pertencem a diferentes entes da Federaccedilatildeo e portanto diferentes orccedilamentos

Jaacute nos casos em que a descentralizaccedilatildeo eacute possiacutevel recomenda-se que tal procedimento seja adotado tendo em vista que ele permite o controle orccedilamentaacuterio pari passu ao processo de quitaccedilatildeo junto ao credor

Cabe destacar ainda que assim como ocorre para os precatoacuterios em regime ordinaacuterio a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria dos precatoacuterios submetidos ao regime especial natildeo constitui amortizaccedilatildeo de diacutevida no tocante a classificaccedilatildeo quanto agrave natureza devendo observar a natureza da despesa originaacuteria Assim por exemplo os precatoacuterios relacionados a despesa com pessoal devem ser registrados na natureza 339091


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A seguir satildeo apresentados os roteiros contaacutebeis considerando quanto aos aspectos orccedilamentaacuterios aqueles aplicaacuteveis ao segundo caso ou seja quando as entidades devedoras pertencem a esfera distinta do Tribunal de Justiccedila responsaacutevel pela gestatildeo da conta especial

621 Reconhecimento do Passivo Existindo a obrigaccedilatildeo da Fazenda Puacuteblica em virtude de uma demanda judicial deveraacute ser

reconhecido o passivo correspondente O registro do passivo poderaacute ser realizado antes da decisatildeo definitiva que constituir o precatoacuterio por meio do reconhecimento de uma provisatildeo (para riscos trabalhistas fiscais ciacuteveis entre outros) observado o disposto no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes da Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

Ressalta-se ainda que o registro do passivo deve ser realizado pelo ente devedor e independe do aspecto orccedilamentaacuterio

Reconhecimento da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) Se o ente tiver constituiacutedo a provisatildeo quando da sentenccedila definitiva tal provisatildeo deveraacute ser

baixada em contrapartida agrave obrigaccedilatildeo de precatoacuterios Baixa da Provisatildeo por meio de Constituiccedilatildeo da Obrigaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P)

Conforme disposto no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes da Parte II (PCP) uma provisatildeo somente poderaacute ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente reconhecida Caso o valor provisionado seja inferior ao valor do precatoacuterio a diferenccedila deveraacute ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva do exerciacutecio Caso o valor provisionado seja superior ao valor do precatoacuterio a diferenccedila deveraacute ser registrada como reversatildeo por meio do reconhecimento de uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa Outras situaccedilotildees tambeacutem podem ensejar o registro da reversatildeo como por exemplo no caso de sentenccedila favoraacutevel ao ente puacuteblico situaccedilatildeo na qual o valor provisionado deveraacute ser integralmente revertido74

Reversatildeo da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 497xxxxxx Reversatildeo de Provisotildees e Ajustes de Perdas Caso o ente natildeo tenha constituiacutedo provisatildeo anterior no momento do tracircnsito em julgado da

sentenccedila ele deveraacute reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) em contrapartida ao reconhecimento do passivo referente ao precatoacuterio

Constituiccedilatildeo de Obrigaccedilatildeo Natildeo Provisionada Natureza da informaccedilatildeo patrimonial

74 As hipoacuteteses em que caberaacute reversatildeo da provisatildeo satildeo descritas no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos

Contingentes da Parte II deste Manual


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D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) Ressalta-se que a VPD e o passivo registrados deveratildeo refletir o objeto da sentenccedila judicial

(pessoal fornecedor ou outra)

622 Transferecircncia de Recursos Para a Conta Especial O art 10ordm da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e

financeira identificaraacute os beneficiaacuterios de pagamento de sentenccedilas judiciais por meio de sistema de contabilidade e administraccedilatildeo financeira para fins de observacircncia da ordem cronoloacutegica determinada no art 100 da Constituiccedilatildeo

Desta forma o ente devedor deveraacute observar o plano anual de pagamento ou obter junto ao Tribunal de Justiccedila as informaccedilotildees relacionadas ao beneficiaacuterio e agrave natureza dos precatoacuterios a fim de registrar o empenho de forma adequada2

Considerando que os recursos depositados na conta especial se encontram sob gestatildeo do Tribunal de Justiccedila sendo deste o controle sobre os recursos caberaacute ao Tribunal de Justiccedila o registro dos recursos depositados em seu ativo (caixa e equivalente de caixas) Por outro lado verifica-se que o Tribunal de Justiccedila somente poderaacute utilizar os recursos para pagamento dos precatoacuterios em nome do devedor natildeo podendo deles livremente dispor Trata-se portanto de um ativo sujeito agrave condiccedilatildeo conforme disciplinado pela NBC TSP 01 Sendo assim o registro do ativo ocorre simultaneamente ao reconhecimento de um passivo junto agrave Fazenda Puacuteblica devedora do precatoacuterio O plano de contas do ente puacuteblico caso distinto do PCASP Estendido deveraacute prever conta contaacutebil especiacutefica para o registro deste passivo dentro do tiacutetulo de valores restituiacuteveis

O ingresso de recurso na conta especial corresponde a um ingresso extraorccedilamentaacuterio dado que o recurso natildeo poderaacute ser utilizado para fazer face a despesas orccedilamentaacuterias do Tribunal Trata-se de recursos de terceiros sob a sua gestatildeo

De outro lado cabe ao devedor do precatoacuterio o registro de um ativo junto ao Tribunal de Justiccedila ateacute que este efetue o devido pagamento ao credor em seu nome Sendo assim ao realizar a transferecircncia para a conta especial o ente puacuteblico devedor realiza a baixa do recurso da conta uacutenica e simultaneamente registra o ativo correspondente ao direito junto ao TJ

Complementarmente deve-se utilizar o mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos com o objetivo de explicitar que os recursos da conta especial satildeo vinculados ao pagamento de precatoacuterios em regime especial

6221 Lanccedilamentos na entidade puacuteblica devedora Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da Despesa 3x9091 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash conta especial (F) C 1111xxxxx Caixa e equivalente de caixa em moeda nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada 6222 Lanccedilamentos no Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) C 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

623 Atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros incidentes sobre os Precatoacuterios

O valor do passivo deveraacute ser atualizado periodicamente (recomenda-se a atualizaccedilatildeo mensal) pela entidade devedora do precatoacuterio de modo a refletir adequadamente o valor da obrigaccedilatildeo

Incidecircncia de atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros sobre precatoacuterios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3491xxxxx Juros e Encargos em Sentenccedilas Judiciais C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P)

624 Rendimentos das Aplicaccedilotildees Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial

Uma vez que os recursos depositados na conta especial estatildeo vinculados ao pagamento dos

precatoacuterios em nome do ente devedor os rendimentos decorrentes das aplicaccedilotildees financeiras


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destes depoacutesitos tambeacutem estaratildeo em regra vinculados a mesma finalidade Neste caso como se trata de recursos que faratildeo face a despesas puacuteblicas do ente puacuteblico devedor do precatoacuterio caberaacute a este o registro da receita orccedilamentaacuteria correspondente ao rendimento efetivo Ou seja os rendimentos deveratildeo ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria ndash que acompanha o aumento no ativo junto ao Tribunal de Justiccedila em decorrecircncia do ingresso do recurso na conta especial ndash e como despesa orccedilamentaacuteria ndash que evidencia a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria para o pagamento dos precatoacuterios seguindo a mesma dinacircmica apresentada anteriormente para a transferecircncia dos recursos para a conta especial com a ressalva de que nesse caso os recursos do rendimento jaacute se encontram sob a gestatildeo do Tribunal

Para o Tribunal o rendimento da aplicaccedilatildeo corresponderaacute a um ingresso extraorccedilamentaacuterio e do ponto de vista patrimonial deveraacute ser registrado o aumento de caixa e equivalente de caixa (referente a conta especial) em contrapartida ao aumento do passivo (valores restituiacuteveis) A classificaccedilatildeo por Fonte ou Destinaccedilatildeo de Recurso deveraacute observar a mesma classificaccedilatildeo do principal

Nos casos em que a legislaccedilatildeo expressamente permita a reversatildeo rendimentos em favor dos Tribunais este deveraacute obrigatoriamente registrar a receita orccedilamentaacuteria correspondente em conformidade com o art 57 da Lei nordm 43201964 Eacute o caso por exemplo da situaccedilatildeo prevista na Lei nordm 134632017 no tocante agrave gestatildeo de precatoacuterios e requisiccedilotildees de pequeno valor federais

Assim como regra geral os registros contaacutebeis deveratildeo apresentar tanto os aspectos patrimoniais quanto os aspectos orccedilamentaacuterios desses rendimentos conforme lanccedilamentos a seguir

Lanccedilamentos no ente puacuteblico devedor Reconhecimento da Receita Orccedilamentaacuteria Decorrente da Aplicaccedilatildeo Financeira Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash Conta especial (F) C 4451xxxxx Remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos Apropriaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Decorrente da Disponibilizaccedilatildeo dos Rendimentos

para Pagamento dos Precatoacuterios Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuterio D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuterio D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Precatoacuterios (P) C 2xxxxxxxx Precatoacuterios (F)


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos C 82112xxxx DDR ndash Comprometida por empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 82112xxxx DDR ndash Comprometida por empenho C 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR ndash Utilizada Coacutedigo da Conta Tiacutetulo da Conta D 7211xxxxx Disponibilidades por destinaccedilatildeo C 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias Baixa do Passivo de Precatoacuterios por meio do Uso dos Recursos de Rendimentos O registro contaacutebil no ente devedor segue a mesma dinacircmica que a do pagamento usual dos

precatoacuterios ou seja Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Precatoacuterios (F) C 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash Conta especial (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR ndash Utilizada Ressalta-se aqui a distinccedilatildeo entre a necessidade de recebimento da informaccedilatildeo do Tribunal

de Justiccedila para a baixa do passivo e do reconhecimento orccedilamentaacuterio da receita decorrente dos rendimentos dos recursos presentes na conta especial A baixa do passivo soacute pode ser realizada a partir do momento em que o Tribunal de Justiccedila informa ao ente quais foram os credores que tiveram os precatoacuterios quitados O reconhecimento da receita dos rendimentos por sua vez jaacute pode ser realizado quando da identificaccedilatildeo dos mesmos por parte do ente (por exemplo por meio de consulta ao extrato da conta)

Lanccedilamentos no Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) C 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 625 Pagamento dos Precatoacuterios No pagamento do precatoacuterio pelo Tribunal de Justiccedila o ente deveraacute baixar o passivo em

contrapartida ao direito registrado na conta de depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados Esse lanccedilamento poderaacute ser realizado apenas apoacutes a comunicaccedilatildeo pelo Tribunal de Justiccedila ao municiacutepio sobre os pagamentos de precatoacuterios efetuados

No Tribunal de Justiccedila realizado o pagamento encerra-se a obrigaccedilatildeo junto agrave entidade devedora correspondente agrave condiccedilatildeo atrelada agrave utilizaccedilatildeo dos recursos

Lanccedilamentos No ente puacuteblico devedor

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) C 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash conta especial (F) No Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) C 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

626 Tributos Retidos na Fonte A Resoluccedilatildeo nordm 3032019 do CNJ determina que compete agrave instituiccedilatildeo financeira

responsaacutevel pelo efetivo pagamento ao beneficiaacuterio do precatoacuterio efetuar a retenccedilatildeo e recolhimento dos tributos incidentes sobre o pagamento do precatoacuterio observando os paracircmetros indicados na guia alvaraacute mandado ou ordem bancaacuteria quando for o caso Estabelece ainda que a instituiccedilatildeo financeira forneceraacute ao tribunal banco de dados individualizando por beneficiaacuterio os recolhimentos realizados durante o mecircs ateacute o deacutecimo dia uacutetil do mecircs seguinte ao do recolhimento e que este deveraacute repassar agraves respectivas entidades devedoras as informaccedilotildees recebidas da instituiccedilatildeo financeira ateacute o uacuteltimo dia uacutetil do mecircs de recebimento5

Em relaccedilatildeo ao Imposto de Renda deve-se observar o inciso I do art 157 e o inciso I do art 158 da CF1988 que dispotildeem que pertencem aos estados Distrito Federal e municiacutepios o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos por eles pagos

Dessa forma quando forem efetuadas as retenccedilotildees pelo Tribunal de Justiccedila estas deveratildeo ser informadas ao ente puacuteblico devedor do precatoacuterio para que este reconheccedila a receita orccedilamentaacuteria decorrente do IRRF incidente sobre os precatoacuterios pagos

Lanccedilamentos Retenccedilatildeo do IRRF (caso o ente ainda natildeo tenha reconhecido o direito anteriormente) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber C 4112xxxxx VPA ndash Impostos sobre patrimocircnio e a renda Arrecadaccedilatildeo do IRRF Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada Recolhimento do IRRF Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos D 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de Recursos

7 CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS

71 INTRODUCcedilAtildeO Consoacutercios puacuteblicos satildeo parcerias formadas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo para a

gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos bem como para a transferecircncia total ou parcial de encargos serviccedilos pessoal e bens essenciais agrave continuidade dos serviccedilos transferidos conforme artigo 241 da Constituiccedilatildeo Federal1988 regulamentado pela Lei nordm 111072005 e pelo Decreto nordm 60172007

Os consoacutercios puacuteblicos e os entes puacuteblicos que contratarem consoacutercios puacuteblicos na condiccedilatildeo de entes consorciados deveratildeo aplicar as normas deste Manual no que se refere agrave contabilizaccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo de suas informaccedilotildees orccedilamentaacuterias financeiras e patrimoniais conforme as regras da Portaria STN nordm 2742016

72 RECURSOS DOS CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS O contrato de rateio eacute o instrumento pelo qual os entes da Federaccedilatildeo consorciados

comprometem-se a transferir recursos financeiros para a realizaccedilatildeo das despesas do consoacutercio puacuteblico consignados em suas respectivas leis orccedilamentaacuterias anuais (LOA)

O contrato de rateio seraacute formalizado em cada exerciacutecio financeiro e seu prazo de vigecircncia natildeo seraacute superior ao das dotaccedilotildees que o suportam com exceccedilatildeo dos contratos que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em programas e accedilotildees contemplados em plano plurianual (PPA) ou a gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos custeados por tarifas ou outros preccedilos puacuteblicos

Os consoacutercios puacuteblicos podem tambeacutem ser contratados diretamente pelos entes para a prestaccedilatildeo de serviccedilos independentemente de esses serem consorciados ou natildeo

Aleacutem dos recursos financeiros transferidos pelos entes da Federaccedilatildeo consorciados com base no contrato de rateio constituem recursos dos consoacutercios puacuteblicos

a Bens moacuteveis ou imoacuteveis recebidos em doaccedilatildeo b Transferecircncias de direitos operadas por forccedila de gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos c Tarifas e outros preccedilos puacuteblicos d Auxiacutelios contribuiccedilotildees e subvenccedilotildees sociais ou econocircmicas de outras entidades e oacutergatildeos

do governo que natildeo compotildeem o consoacutercio puacuteblico


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e Receita de prestaccedilatildeo de serviccedilos f Outras receitas proacuteprias

73 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS ORCcedilAMENTAacuteRIOS

731 Orccedilamento do Ente Consorciado Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consoacutercio puacuteblico cada ente da

Federaccedilatildeo consorciado consignaraacute em sua lei orccedilamentaacuteria anual (LOA) ou em creacuteditos adicionais por meio de programaccedilotildees especiacuteficas dotaccedilotildees suficientes para suportar as despesas com transferecircncias a consoacutercio puacuteblico

A LOA e as leis de creacuteditos adicionais do ente da Federaccedilatildeo consorciado deveratildeo discriminar as transferecircncias a consoacutercio puacuteblico quanto agrave natureza no miacutenimo por categoria econocircmica grupo de natureza e modalidade de aplicaccedilatildeo conforme definido na Portaria STNSOF nordm 1632001

732 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes ao Contrato De Rateio

Na execuccedilatildeo da LOA do ente consorciado este deveraacute seguir no miacutenimo a seguinte

classificaccedilatildeo quanto agrave natureza da despesa relativa a transferecircncias a consoacutercios puacuteblicos em virtude de contrato de rateio

C G MA 70 a Categoria econocircmica (C) bull 3 Corrente bull 4 Capital b Grupo de natureza da despesa (G) bull 1 Pessoal e Encargos Sociais bull 3 Outras Despesas Correntes bull 4 Investimentos bull 5 Inversotildees Financeiras c Modalidade de aplicaccedilatildeo (MA) bull 71 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio bull 72 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos bull 73 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio agrave Conta de Recursos

de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 bull 74 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio agrave Conta de Recursos

de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 d Elemento de despesa bull 70 Rateio pela Participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico


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Os parcelamentos em decorrecircncia de obrigaccedilotildees assumidas pelos consoacutercios puacuteblicos devem utilizar a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria disposta neste toacutepico

733 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria dos Pagamentos a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes a

Contrataccedilatildeo Direta Caso ocorra a contrataccedilatildeo direta de consoacutercios puacuteblicos por ente da Federaccedilatildeo essa seraacute

identificada por meio de modalidade de aplicaccedilatildeo especiacutefica distinguindo-se ainda se a contrataccedilatildeo direta ocorre com consoacutercio puacuteblico do qual o ente participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 93) ou natildeo participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 94)

bull 93 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes

dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe bull 94 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes

dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe Maiores informaccedilotildees a respeito das classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias das despesas de ente

consorciado com consoacutercio puacuteblico satildeo encontradas na Parte I deste Manual

734 Orccedilamento do Consoacutercio Puacuteblico As receitas de transferecircncias recebidas pelos consoacutercios puacuteblicos em virtude do contrato de

rateio deveratildeo ser classificadas em coacutedigos de fonte destinaccedilatildeo de recursos desenvolvidos pelos consoacutercios que reflitam as finalidades da transferecircncia

Os recursos recebidos mediante contrato de rateio quando utilizados em exerciacutecios seguintes deveratildeo atender ao objeto de sua vinculaccedilatildeo conforme paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da Lei Complementar nordm 1012000 Caso a natildeo utilizaccedilatildeo desses recursos no exerciacutecio em que foram recebidos implique o natildeo atendimento aos limites miacutenimos anuais previstos no sect 2ordm do art 198 e no art 212 da Constituiccedilatildeo Federal (accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e manutenccedilatildeo e desenvolvimento de ensino respectivamente) a diferenccedila seraacute acrescida ao montante miacutenimo do exerciacutecio subsequente sem prejuiacutezo da base anual de impostos e transferecircncias previstas constitucionalmente

735 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Recebidas pelo Consoacutercio Puacuteblico No consoacutercio puacuteblico os recursos recebidos deveratildeo ser classificados como receita

orccedilamentaacuteria de transferecircncia conforme o ente transferidor nas seguintes naturezas de receita Codificaccedilatildeo anterior bull 17213700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 17223700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Estados bull 17233700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Municiacutepios bull 24213700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 24223700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Estados bull 24233700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Municiacutepios


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Codificaccedilatildeo nova bull 17180710 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 17280410 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Estados bull 17380210 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Municiacutepios bull 24180110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 2428xxxx - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Estados bull 24380110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Municiacutepios

736 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas Executadas pelo Consoacutercio Puacuteblico O consoacutercio puacuteblico deveraacute elaborar o seu proacuteprio documento orccedilamentaacuterio entendendo-se

esse como sendo um instrumento natildeo legislativo que dispotildee sobre a previsatildeo de receitas e despesas necessaacuterias agrave consecuccedilatildeo dos fins do consoacutercio puacuteblico inclusive as relativas ao contrato de rateio aprovado pelos entes consorciados

O orccedilamento do consoacutercio puacuteblico deveraacute discriminar as despesas a serem executadas observando os criteacuterios de classificaccedilatildeo funcional programaacutetica por natureza de despesa e por fonte destinaccedilatildeo de recursos Os consoacutercios puacuteblicos que executam accedilotildees de sauacutede poderatildeo utilizar aleacutem da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 (aplicaccedilatildeo direta) as modalidades de aplicaccedilatildeo 95 e 96 descritas na Parte I deste Manual

bull 95 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei

Complementar nordm 141 de 2012 bull 96 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141

de 2012 Eacute de suma importacircncia ressaltar que a classificaccedilatildeo por funccedilatildeo (natildeo abrange a classificaccedilatildeo

por subfunccedilatildeo) e por grupo de natureza de despesa do consoacutercio puacuteblico deveraacute ter a mesma classificaccedilatildeo do ente consorciado transferidor Dessa forma o consoacutercio puacuteblico deve executar a despesa seguindo os mesmos objetivos originalmente estabelecidos pela transferecircncia realizada pelo ente consorciado

Aleacutem disso o consoacutercio puacuteblico registraraacute a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa nos respectivos coacutedigos de fonte destinaccedilatildeo de recursos criados no acircmbito do consoacutercio puacuteblico para a gestatildeo orccedilamentaacuterio-financeira de forma a vincular o ingresso de recursos recebidos dos entes consorciados agrave respectiva aplicaccedilatildeo

Eacute vedada a aplicaccedilatildeo dos recursos entregues por meio de contrato de rateio para o atendimento de despesas geneacutericas inclusive transferecircncias ou operaccedilotildees de creacutedito

O consoacutercio puacuteblico deveraacute prestar as informaccedilotildees necessaacuterias para subsidiar a elaboraccedilatildeo das leis orccedilamentaacuterias anuais dos entes consorciados pelo menos trinta dias antes do menor prazo para encaminhamento dos respectivos projetos de lei ao Poder Legislativo

74 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS PATRIMONIAIS Considerando que a assembleia do consoacutercio puacuteblico eacute soberana quanto agraves decisotildees relativas

agrave reparticcedilatildeo de ativos e passivos o reconhecimento do ativo patrimonial no consoacutercio puacuteblico e do


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passivo patrimonial no ente consorciado ocorre no iniacutecio da vigecircncia do contrato de rateio Contudo o passivo patrimonial natildeo eacute encerrado com a saiacuteda do ente consorciado a menos que a assembleia delibere em contraacuterio

Na data de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis os entes consorciados reconhecem no ativo suas parcelas correspondentes ao patrimocircnio liacutequido do consoacutercio utilizando a metodologia de apropriaccedilatildeo proporcional patrimonial Para utilizaccedilatildeo dessa metodologia as participaccedilotildees no consoacutercio puacuteblico satildeo precificadas por cotas de participaccedilatildeo valoradas conforme a relaccedilatildeo ldquoPatrimocircnio LiacutequidoNuacutemero Total de Cotasrdquo Sempre que houver alteraccedilatildeo em um dos elementos da relaccedilatildeo (patrimocircnio liacutequido ou nuacutemero total de cotas) a valoraccedilatildeo deve ser revista e os eventuais ajustes reconhecidos no resultado

Em regra as transferecircncias de ativos (monetaacuterios ou natildeo) dos entes consorciados para o consoacutercio puacuteblico satildeo registradas por meio de ativo (participaccedilotildees) e patrimocircnio liacutequido Entretanto o consoacutercio pode registrar as transferecircncias de ativos por meio de variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) e aumentativas (VPA) quando atender a um ente externo (natildeo consorciado) ou mesmo a um ente consorciado numa contrataccedilatildeo direta na condiccedilatildeo de cliente

Em algumas circunstacircncias o patrimocircnio liacutequido do consoacutercio pode apresentar saldo negativo Nesse caso os entes consorciados

a Zeram o saldo do ativo (Participaccedilotildees em Consoacutercios Puacuteblicos) se for o caso b Reconhecem um passivo somente se tiverem incorrido em nome do consoacutercio em

obrigaccedilotildees legais contratuais acordos firmados ou assunccedilatildeo de diacutevidas Em caso de exclusatildeo de ente consorciado ou de extinccedilatildeo do consoacutercio puacuteblico o instrumento

previsto no art 12 da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 e ratificado por lei de todos os entes consorciados deveraacute prever as relaccedilotildees juriacutedicas decorrentes inclusive as relativas agrave reparticcedilatildeo de ativos e passivos


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Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico



PARTE IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico




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1 INTRODUCcedilAtildeO A contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) foi estruturada no Brasil com foco no registro

dos atos e fatos relativos ao controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira No entanto a evoluccedilatildeo da ciecircncia contaacutebil marcada pela ediccedilatildeo das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e das Normas Brasileiras de Contabilidade Teacutecnicas Aplicadas ao Setor Puacuteblico (NBC TSP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) impulsionaram relevantes mudanccedilas na CASP

Nesse processo identificou-se a necessidade de instituiccedilatildeo de um novo modelo de gestatildeo puacuteblica com a adoccedilatildeo de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente com foco na contabilidade patrimonial

Outro fator que impactou a CASP foi a exigecircncia de consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas1 trazida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Essa competecircncia eacute exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) materializada por meio da publicaccedilatildeo do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional (BSPN)

Dessa forma a necessidade de evidenciar com qualidade os fenocircmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contaacutebil padronizado dos atos e fatos administrativos no acircmbito do setor puacuteblico tornou imprescindiacutevel a elaboraccedilatildeo de um plano de contas com abrangecircncia nacional cuja metodologia estrutura regras conceitos e funcionalidades permitissem a obtenccedilatildeo de dados que atendessem aos diversos usuaacuterios da informaccedilatildeo contaacutebil

Visando a atender a essas necessidades a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) Nesta Parte do Manual seratildeo apresentados a estrutura do PCASP baseada na natureza da informaccedilatildeo contaacutebil o mecanismo de consolidaccedilatildeo das contas nacionais em cada ente da Federaccedilatildeo o uso dos atributos da conta contaacutebil que permitem o cumprimento de determinaccedilotildees legais as principais regras de integridade do PCASP dentre outras informaccedilotildees

2 ASPECTOS GERAIS DO PCASP

21 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS Plano de contas eacute a estrutura baacutesica da escrituraccedilatildeo contaacutebil formada por uma relaccedilatildeo

padronizada de contas contaacutebeis que permite o registro contaacutebil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada bem como a elaboraccedilatildeo de relatoacuterios gerenciais e demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as necessidades de informaccedilotildees dos usuaacuterios

22 OBJETIVOS DO PCASP O PCASP alinha-se a esta finalidade por meio da padronizaccedilatildeo da forma de registro contaacutebil para

a extraccedilatildeo de informaccedilotildees para estes usuaacuterios Dessa forma podemos citar como objetivos do PCASP a Padronizar os registros contaacutebeis das entidades do setor puacuteblico b Distinguir os registros de natureza patrimonial orccedilamentaacuteria e de controle c Atender agrave administraccedilatildeo direta e agrave administraccedilatildeo indireta das trecircs esferas de governo

inclusive quanto agraves peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS)

1 Lei Complementar nordm 1012000 art 50 sect 2ordm


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d Permitir o detalhamento das contas contaacutebeis a partir do niacutevel miacutenimo estabelecido pela STN de modo que possa ser adequado agraves peculiaridades de cada ente

e Permitir a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas f Permitir a elaboraccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP) e

dos demonstrativos do Relatoacuterio Resumido de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e do Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF)

g Permitir a adequada prestaccedilatildeo de contas o levantamento das estatiacutesticas de financcedilas puacuteblicas a elaboraccedilatildeo de relatoacuterios nos padrotildees adotados por organismos internacionais ndash a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetaacuterio Internacional (FMI) bem como o levantamento de outros relatoacuterios uacuteteis agrave gestatildeo

h Contribuir para a adequada tomada de decisatildeo e para a racionalizaccedilatildeo de custos no setor puacuteblico e

i Contribuir para a transparecircncia da gestatildeo fiscal e para o controle social

23 CONTA CONTAacuteBIL Conta eacute a expressatildeo qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza evidenciando a

composiccedilatildeo variaccedilatildeo e estado do patrimocircnio bem como de bens direitos obrigaccedilotildees e situaccedilotildees nele natildeo compreendidas mas que direta ou indiretamente possam vir a afetaacute-lo

As contas satildeo agrupadas segundo suas funccedilotildees possibilitando a Identificar classificar e efetuar a escrituraccedilatildeo contaacutebil pelo meacutetodo das partidas dobradas

dos atos e fatos de gestatildeo de maneira uniforme e sistematizada b Determinar os custos das operaccedilotildees do governo c Acompanhar e controlar a aprovaccedilatildeo e a execuccedilatildeo do planejamento e do orccedilamento

evidenciando a receita prevista lanccedilada realizada e a realizar bem como a despesa autorizada empenhada realizada liquidada paga e as dotaccedilotildees disponiacuteveis

d Elaborar os Balanccedilos Orccedilamentaacuterio Financeiro e Patrimonial a Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais de Fluxo de Caixa das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e do Resultado Econocircmico

e Conhecer a composiccedilatildeo e situaccedilatildeo do patrimocircnio analisado por meio da evidenciaccedilatildeo de todos os ativos e passivos

f Analisar e interpretar os resultados econocircmicos e financeiros g Individualizar os devedores e credores com a especificaccedilatildeo necessaacuteria ao controle contaacutebil

do direito ou obrigaccedilatildeo e h Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos convecircnios acordos ajustes

e outros instrumentos congecircneres

24 COMPETEcircNCIA PARA INSTITUICcedilAtildeO E MANUTENCcedilAtildeO DO PCASP A competecircncia para a ediccedilatildeo de normas gerais para consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas foi atribuiacuteda

pela LRF agrave STN enquanto oacutergatildeo central de contabilidade da Uniatildeo2 Nesse sentido dispotildee o Decreto nordm 69762009

Art 7ordm Compete ao oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal []



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II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administraccedilatildeo puacuteblica [] XXVIII - editar normativos manuais instruccedilotildees de procedimentos contaacutebeis e plano de contas aplicado ao setor puacuteblico objetivando a elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas em consonacircncia com os padrotildees internacionais de contabilidade aplicados ao setor puacuteblico

Dessa forma cabe agrave STN criar alterar excluir codificar especificar desdobrar e detalhar3 as


25 ALCANCE DO PCASP A utilizaccedilatildeo do PCASP eacute obrigatoacuteria para todos os oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo direta e

da administraccedilatildeo indireta dos entes da Federaccedilatildeo incluindo seus fundos autarquias inclusive especiais fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes4

A utilizaccedilatildeo do PCASP eacute facultativa para as demais entidades

26 PRAZO PARA IMPLANTACcedilAtildeO DO PCASP Os entes e entidades obrigados a utilizar o PCASP tiveram o prazo de ateacute o teacutermino do exerciacutecio

de 20145 para alterarem seus planos de contas A partir de 2015 a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas passou a ser realizada seguindo o novo padratildeo

O PCASP eacute atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet6 para uso obrigatoacuterio no exerciacutecio seguinte

Observaccedilatildeo Adicionalmente a STN disponibiliza o PCASP Estendido7 de adoccedilatildeo facultativa para os entes que

precisem de uma referecircncia para o desenvolvimento de suas rotinas e sistemas Algumas contas desse PCASP Estendido servem como base para captaccedilatildeo das informaccedilotildees

utilizadas pelo SICONFI8 Portanto mesmo que as informaccedilotildees natildeo sejam representadas pela mesma codificaccedilatildeo do PCASP Estendido nem mesmo possuam o mesmo tiacutetulo deveraacute ser realizada uma compatibilidade ou equivalecircncia entre as informaccedilotildees dos entes e a solicitada pelo SICONFI procedimento ordinariamente chamado de ldquode-parardquo

A Secretaria de Previdecircncia (Sprev) determinou9 que os Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) deveratildeo adotar algumas contas especiacuteficas do PCASP Estendido Nesse caso a codificaccedilatildeo e tiacutetulos das contas do PCASP Estendido que sejam utilizadas pelos RPPS tornam-se obrigatoacuterios para essas entidades

3 ESTRUTURA DO PCASP

3 A STN estabelece niacutevel miacutenimo a partir do qual os entes poderatildeo detalhar as contas do PCASP de acordo com suas peculiaridades 4 Lei Complementar nordm 1012000 art 2ordm 5 Portaria STN nordm 6342013 art 11 6 Endereccedilo eletrocircnico httpswwwtesourofazendagovbrpcasp 7 Instruccedilatildeo de Procedimentos Contaacutebeis ndash IPC 00 ndash Plano de Transiccedilatildeo para Implantaccedilatildeo da Nova Contabilidade Anexo III disponiacutevel no siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional 8 Informaccedilotildees sobre o sistema e sobre a forma de captaccedilatildeo de informaccedilotildees podem ser encontradas no endereccedilo wwwsiconfitesourogovbr 9 Portaria MPS nordm 5092013 art 2ordm


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31 NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL A metodologia utilizada para a estruturaccedilatildeo do PCASP foi a segregaccedilatildeo das contas contaacutebeis em

grandes grupos de acordo com as caracteriacutesticas dos atos e fatos nelas registrados Essa metodologia permite o registro dos dados contaacutebeis de forma organizada e facilita a anaacutelise das informaccedilotildees de acordo com sua natureza

O PCASP estaacute estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informaccedilotildees contaacutebeis

a Natureza de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria registra processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

b Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial registra processa e evidencia os fatos financeiros e natildeo financeiros relacionados com a composiccedilatildeo do patrimocircnio puacuteblico e suas variaccedilotildees qualitativas e quantitativas

c Natureza de Informaccedilatildeo de Controle registra processa e evidencia os atos de gestatildeo cujos efeitos possam produzir modificaccedilotildees no patrimocircnio da entidade do setor puacuteblico bem como aqueles com funccedilotildees especiacuteficas de controle

O PCASP eacute dividido em 8 classes sendo as contas contaacutebeis classificadas segundo a natureza das

informaccedilotildees que evidenciam

PCASP

Natureza da informaccedilatildeo

Classes

Patrimonial 1 Ativo 2 Passivo

3 Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas

4 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

Orccedilamentaacuteria 5 Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento

6 Controles da Execuccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento

Controle 7 Controles Devedores 8 Controles Credores

32 COacuteDIGO DA CONTA CONTAacuteBIL

321 Estrutura do Coacutedigo da Conta Contaacutebil As contas contaacutebeis do PCASP satildeo identificadas por coacutedigos com 7 niacuteveis de desdobramento

compostos por 9 diacutegitos de acordo com a seguinte estrutura

X X X X X XX XX

1ordm Niacutevel ndash Classe (1 diacutegito) 2ordm Niacutevel ndash Grupo (1 diacutegito) 3ordm Niacutevel ndash Subgrupo (1 diacutegito) 4ordm Niacutevel ndash Tiacutetulo (1 diacutegito) 5ordm Niacutevel ndash Subtiacutetulo (1 diacutegito) 6ordm Niacutevel ndash Item (2 diacutegitos) 7ordm Niacutevel ndash Subitem (2 diacutegitos)

O PCASP possui a seguinte estrutura baacutesica em niacutevel de classe (1ordm niacutevel) e grupo (2ordm niacutevel)


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PCASP

1 ndash Ativo 11 - Ativo Circulante 12 - Ativo Natildeo Circulante

2 ndash Passivo e Patrimocircnio Liacutequido 21 - Passivo Circulante 22 - Passivo Natildeo Circulante 23 - Patrimocircnio Liacutequido

3 ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva 31 - Pessoal e Encargos 32 - Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais 33 - Uso De Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo 34 - Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 35 - Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas 36 - Desvalorizaccedilatildeo e Perda De Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos 37 - Tributaacuterias 38 - Custo das Mercadorias Vendidas dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados 39 - Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas

4 ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa 41 - Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 42 - Contribuiccedilotildees 43 - Exploraccedilatildeo e venda de bens serviccedilos e direitos 44 - Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras 45 - Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas 46 - Valorizaccedilatildeo e Ganhos Com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos 49 - Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

5 ndash Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento 51 - Planejamento Aprovado 52 - Orccedilamento Aprovado 53 - Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar

6 ndash Controles da Execuccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento 61 - Execuccedilatildeo do Planejamento 62 - Execuccedilatildeo do Orccedilamento 63 - Execuccedilatildeo de Restos a Pagar

7 ndash Controles Devedores 71 - Atos Potenciais 72 - Administraccedilatildeo Financeira 73 - Diacutevida Ativa 74 - Riscos Fiscais 75 - Consoacutercios Puacuteblicos 76 - Controles Fiscais 78 - Custos 79 - Outros Controles

8 ndash Controles Credores 81 - Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais 82 - Execuccedilatildeo da Administraccedilatildeo Financeira 83 - Execuccedilatildeo da Diacutevida Ativa 84 - Execuccedilatildeo dos Riscos Fiscais 85 - Execuccedilatildeo dos Consoacutercios Puacuteblicos 86 - Execuccedilatildeo de Controles Fiscais 88 - Apuraccedilatildeo de Custos 89 - Outros Controles

322 Detalhamento da Conta Contaacutebil Os entes da Federaccedilatildeo somente poderatildeo detalhar a conta contaacutebil nos niacuteveis posteriores ao niacutevel

apresentado na relaccedilatildeo de contas do PCASP Por exemplo caso uma conta esteja detalhada no PCASP ateacute o 6ordm niacutevel (item) o ente poderaacute detalhaacute-la apenas a partir do 7ordm niacutevel (subitem) sendo vedada a alteraccedilatildeo dos 6 primeiros niacuteveis

A uacutenica exceccedilatildeo a esta regra corresponde agrave abertura do 5ordm niacutevel (subtiacutetulo) das contas de Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial que obrigatoriamente seraacute classificado em Intra OFSS Inter OFSS (Uniatildeo estados ou municiacutepios) ou Consolidaccedilatildeo Quando o ente entender ser necessaacuterio e a conta natildeo estiver detalhada neste niacutevel no PCASP deveraacute seguir essa classificaccedilatildeo em tal niacutevel Caso o 5ordm niacutevel seja detalhado pelo PCASP Federaccedilatildeo em Intra OFSS e Inter OFSS as operaccedilotildees entre entidades relacionadas a tal classificaccedilatildeo deve obedecer obrigatoriamente ao detalhamento a que pertence

Caso a conta natildeo esteja detalhada ateacute o quarto niacutevel e seja necessaacuterio utilizar o 5ordm niacutevel (subtiacutetulo) poderaacute ser utilizado o diacutegito 0 (zero) para chegar-se ao niacutevel de consolidaccedilatildeo por exemplo ldquo344010000 Descontos Financeiros Concedidos ndash Consolidaccedilatildeordquo

Os planos de contas dos entes da Federaccedilatildeo deveratildeo ter pelo menos 7 niacuteveis Eventuais niacuteveis natildeo detalhados deveratildeo ser codificados com o diacutegito 0 (zero)


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Caso algum ente entenda necessaacuterio poderatildeo tambeacutem desdobrar as contas contaacutebeis aleacutem do 7ordm niacutevel (subitem) Outros niacuteveis poderatildeo ser utilizados por exemplo para o registro de informaccedilotildees complementares na conta contaacutebil Exemplos

a As naturezas de receitas e despesas orccedilamentaacuterias natildeo tecircm relaccedilatildeo com a codificaccedilatildeo das

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas ndash VPD ou Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas ndash VPA tampouco com as contas de controle de execuccedilatildeo do orccedilamento (classes 5 e 6) Esse tipo de informaccedilatildeo deve ser controlado pelo sistema ou no detalhamento posterior ao 7ordm niacutevel do PCASP

b O controle de disponibilidades por destinaccedilatildeo de recursos eacute realizado por meio das contas dos subgrupos 721 e 821 As fontes de recursos natildeo satildeo espelhadas no coacutedigo das contas contaacutebeis desses subgrupos e sim em informaccedilotildees complementares

c A execuccedilatildeo das deduccedilotildees de receitas eacute realizada por meio da conta 621300000 - Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria A informaccedilatildeo complementar dessa conta eacute a natureza de receita orccedilamentaacuteria Ressalta-se que a natureza de receita deve ser utilizada em sua codificaccedilatildeo original sem a introduccedilatildeo do diacutegito 9 na categoria econocircmica Dessa forma as categorias econocircmicas continuam sendo 1 2 7 e 810

323 5ordm Niacutevel ndash Consolidaccedilatildeo A fim de possibilitar a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nos diversos niacuteveis de governo com a

adequada elaboraccedilatildeo das DCASP e do BSPN foi criado no PCASP um mecanismo para a segregaccedilatildeo dos valores das transaccedilotildees que seratildeo incluiacutedas ou excluiacutedas na consolidaccedilatildeo Este mecanismo consiste na utilizaccedilatildeo do 5ordm niacutevel (Subtiacutetulo) das classes 1 2 3 e 4 do PCASP (contas de natureza patrimonial) para identificar os saldos reciacuteprocos da seguinte forma

5ordm Niacutevel (Subtiacutetulo) ndash Consolidaccedilatildeo

xxxx1xxxx CONSOLIDACcedilAtildeO Compreende os saldos que natildeo seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS)

xxxx2xxxx INTRA OFSS

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) do mesmo ente

xxxx3xxxx INTER OFSS ndash

UNIAtildeO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e a Uniatildeo

xxxx4xxxx INTER OFSS ndash ESTADO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e um estado

xxxx5xxxx INTER OFSS ndash MUNICIacutePIO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e um municiacutepio

10 Para mais informaccedilotildees a respeito de classificaccedilatildeo econocircmica da receita orccedilamentaacuteria consultar a Parte I do MCASP


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Apesar de ser uma regra geral a utilizaccedilatildeo do 5ordm Niacutevel - Consolidaccedilatildeo para as contas de classe 1 2 3 e 4 do PCASP haacute casos excepcionais em que eacute possiacutevel sua utilizaccedilatildeo para fins de consolidaccedilatildeo com as contas de classe 7 e 8 como por exemplo para elaborar o Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Anexo do Balanccedilo Patrimonial de forma a demonstrar os Atos Potenciais Ativos e Passivos em conformidade com a Lei ndeg 432064

As contas identificadas no niacutevel de consolidaccedilatildeo com o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) identificaratildeo as operaccedilotildees decorrentes de

a Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade

privada por exemplo pessoas fiacutesicas empresas associaccedilotildees e fundaccedilotildees privadas organizaccedilotildees sociais organismos internacionais

b Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade puacuteblica que natildeo pertence ao OFSS de qualquer ente puacuteblico por exemplo empresas estatais independentes

c Alteraccedilotildees patrimoniais dentro de uma mesma entidade por exemplo depreciaccedilatildeo d Registro e a baixa de ativos no caso de transferecircncia de ativos entre entidades puacuteblicas por

exemplo doaccedilatildeo de bens de um ente a outro transferecircncia dos creacuteditos para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa entre a unidade de origem e a unidade responsaacutevel por sua inscriccedilatildeo Observaccedilatildeo o registro das variaccedilotildees patrimoniais referentes agrave transferecircncia dos ativos seratildeo Intra OFSS ou Inter OFSS conforme o caso

e Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade que natildeo pertenccedila a nenhum OFSS poreacutem seja obrigada a utilizar o PCASP Exemplo conselhos profissionais

f Registros de uma entidade que utilize o PCASP por exigecircncia normativa ou voluntariamente poreacutem natildeo faccedila parte do OFSS de nenhum dos entes Exemplo conselhos profissionais e empresas estatais independentes

As contas com o diacutegito 2 (Intra OFSS) no niacutevel de consolidaccedilatildeo identificaratildeo as operaccedilotildees

decorrentes de transaccedilotildees entre entidades que pertencem ao OFSS do mesmo ente puacuteblico As contas com os diacutegitos 3 4 e 5 (Inter OFSS) no niacutevel de consolidaccedilatildeo identificaratildeo as operaccedilotildees

decorrentes de transaccedilotildees entre entidades que pertencem a OFSS de entes puacuteblicos distintos tais como a Reparticcedilatildeo dos creacuteditos tributaacuterios do ente puacuteblico federal para o ente estadual ou municipal b Alteraccedilotildees patrimoniais decorrentes da transferecircncia de bens moacuteveis ou imoacuteveis entre entes

puacuteblicos distintos que utilizam o PCASP O uso dos diacutegitos 3 4 ou 5 dependeraacute de com quem a transaccedilatildeo estaacute sendo realizada Assim numa

transaccedilatildeo entre um estado e um municiacutepio o estado utilizaraacute o diacutegito 5 (Inter OFSS ndash Municiacutepio) e o municiacutepio utilizaraacute o diacutegito 4 (Inter OFSS ndash Estado) Jaacute numa transaccedilatildeo entre um municiacutepio e a Uniatildeo o municiacutepio utilizaraacute o diacutegito 3 (Inter OFSS ndash Uniatildeo) e a Uniatildeo utilizaraacute o diacutegito 5 (Inter OFSS ndash Municiacutepio) Portanto quem vai realizar o lanccedilamento deve considerar a qual esfera pertence a pessoa do outro lado da transaccedilatildeo e natildeo sua proacutepria esfera de governo

O PCASP restringiu o detalhamento do 5ordm niacutevel nos diversos niacuteveis de consolidaccedilatildeo agraves contas consideradas relevantes para fins do processo de consolidaccedilatildeo Quando o detalhamento estiver previsto no PCASP o seu uso eacute obrigatoacuterio No entanto os entes poderatildeo detalhar as contas que natildeo tiverem todos os niacuteveis de consolidaccedilatildeo previstos no PCASP Por exemplo se o PCASP prever somente oo diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) o ente poderaacute criar o niacutevel 2 (intra-OFSS)

Exemplos (os lanccedilamentos evidenciam apenas os fenocircmenos patrimoniais) a Operaccedilotildees que utilizam o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel


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i Prestaccedilatildeo de serviccedilos ao ente por empresa privada Trata-se de uma operaccedilatildeo com entidade que natildeo pertence a nenhum OFSS O passivo e a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) seratildeo incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Uniatildeo

Reconhecimento da obrigaccedilatildeo decorrente da prestaccedilatildeo de serviccedilos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33231xxxx VPD ndash Serviccedilos Terceiros ndash PJ ndash Consolidaccedilatildeo C 21311xxxx Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo ndash Consolidaccedilatildeo

ii Doaccedilatildeo de bem imoacutevel a um Estado pela Uniatildeo Trata-se de operaccedilatildeo entre entidades

pertencentes a OFSS distintos O bem deve ser baixado pela Uniatildeo e incorporado pelo estado As contas de bens sempre apresentaratildeo o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel Caso contraacuterio na consolidaccedilatildeo nacional o bem natildeo estaria registrado em nenhum dos entes Ele tambeacutem faraacute parte da consolidaccedilatildeo do ente que tiver recebido o bem As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD) seratildeo incluiacutedas na consolidaccedilatildeo de cada ente (operaccedilatildeo Inter OFSS) e excluiacutedas na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Uniatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35234xxxx Transferecircncias Voluntaacuterias ndash Inter OFSS ndash Estado C 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo Lanccedilamento no estado Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo C 45233xxxx Transferecircncias Voluntaacuterias ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

iii Depreciaccedilatildeo de bens imoacuteveis Trata-se de um evento interno da entidade A retificaccedilatildeo da conta do ativo e a VPD seratildeo incluiacutedas na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33311xxxx Depreciaccedilatildeo ndash Consolidaccedilatildeo C 12381xxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas ndash Consolidaccedilatildeo

b Operaccedilotildees que utilizam o diacutegito 2 (Intra OFSS) no 5ordm niacutevel

i Contribuiccedilatildeo patronal da Prefeitura ao Regime Proacuteprio de Previdecircncias Social (RPPS) Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS O passivo e a VPD seratildeo excluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento no Governo Municipal

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31212xxxx Encargos Patronais ndash RPPS ndash Intra OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS


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Lanccedilamento no RPPS

Reconhecimento do direito a receber decorrente a contribuiccedilatildeo patronal ao RPPS Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11362xxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo ndash Intra OFSS C 42112xxxx Contribuiccedilotildees Sociais ndash RPPS ndash Intra OFSS

ii Transferecircncia de bem imoacutevel pela Secretaria de Fazenda agrave Assembleia Legislativa do

mesmo estado Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS O bem deve ser baixado pela Secretaria de Fazenda e incorporado pela Assembleia Legislativa As contas de bens sempre apresentaratildeo o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel pois natildeo impactam a consolidaccedilatildeo As VPA e VPD seratildeo excluiacutedas no acircmbito da consolidaccedilatildeo do ente e natildeo teratildeo impacto na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Secretaria de Fazenda

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash

Intra OFSS C 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo

Lanccedilamento na Assembleia Legislativa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash

Intra OFSS c Operaccedilotildees que utilizam os diacutegitos 3 4 ou 5 (Inter OFSS) no 5ordm niacutevel As contas Inter OFSS seratildeo identificadas conforme o ente execute uma operaccedilatildeo com a Uniatildeo (3)

com um estado ou Distrito Federal (4) ou com um municiacutepio (5)

i Contribuiccedilatildeo patronal da Prefeitura para o Regime Geral de Previdecircncia Social (RGPS) Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes a OFSS distintos O ativo o passivo a VPA e a VPD deveratildeo ser incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e excluiacutedos na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Prefeitura

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31223xxxx Encargos Patronais ndash RGPS ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo C 21143xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

Lanccedilamento no RGPS

Reconhecimento do direito Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11365xxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazondash Inter OFSS ndash Municiacutepio C 42125xxxx Contribuiccedilotildees Sociais ndash RGPS ndash Inter OFSS ndash Municiacutepio


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ii Transferecircncia de valores do Fundo de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) pela Uniatildeo ao estado Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes a OFSS distintos O ativo o passivo a VPA e a VPD deveratildeo ser incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e excluiacutedos na consolidaccedilatildeo nacional


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35214xxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas ndash Inter OFSS ndash Estado C 21504xxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes ndash Inter OFSS ndash Estado

Lanccedilamento no estado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11233xxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo C 45213xxxx Transferecircncias Constitucionais e Legais de Receitas ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

O processo de consolidaccedilatildeo do ente deveraacute incluir as contas cujo 5ordm niacutevel apresenta os diacutegitos 1

(Consolidaccedilatildeo) 3 4 e 5 (Inter OFSS) e excluir as que apresentam o diacutegito 2 (Intra OFSS) O processo de consolidaccedilatildeo nacional deveraacute incluir as contas cujo 5ordm niacutevel apresenta o diacutegito 1

(Consolidaccedilatildeo) e excluir as que apresentam os diacutegitos 2 (Intra OFSS) 3 4 e 5 (Inter OFSS)

33 ATRIBUTOS DA CONTA CONTAacuteBIL Atributos da conta contaacutebil satildeo caracteriacutesticas proacuteprias que as distinguem de outras contas do

plano de contas Os atributos podem ser decorrentes de conceitos teoacutericos da lei ou do sistema operacional utilizado

331 Atributos Conceituais da Conta Contaacutebil a Coacutedigo estrutura numeacuterica que identifica cada uma das contas que compotildeem o plano de

contas b Tiacutetulo Nome designaccedilatildeo que identifica o objeto de uma conta c Funccedilatildeo descriccedilatildeo da natureza dos atos e fatos registraacuteveis na conta d Natureza do Saldo identifica se a conta tem saldo devedor credor ou ambos

i Conta Devedora possui saldo predominantemente devedor ii Conta Credora possui saldo predominantemente credor

iii Conta Mista Hiacutebrida possui saldo devedor ou credor

332 Atributos Legais da Conta Contaacutebil Aleacutem do atributo legal citado a seguir poderatildeo ser criados outros de acordo com as necessidades

do ente para o atendimento das normas vigentes a exemplo do indicador do superaacutevit primaacuterio e da diacutevida consolidada liacutequida

3321 Indicador do Superaacutevit Financeiro ndash Atributos Financeiro (F) e Permanente (P) A classificaccedilatildeo do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite a apuraccedilatildeo do superaacutevit

financeiro no Balanccedilo Patrimonial (BP) de acordo com a Lei nordm 43201964 que assim dispotildee


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Art 43 [] sect 2ordm Entende-se por superaacutevit financeiro a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de credito a eles vinculadas Art 105 [] sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa sect 3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect 4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate

Os passivos que dependam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para amortizaccedilatildeo ou resgate integram o

passivo permanente Apoacutes o empenho 11 considera-se efetivada a autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os passivos passam a integrar o passivo financeiro Tambeacutem integram o passivo financeiro os passivos que natildeo satildeo submetidos ao processo de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a exemplo das cauccedilotildees

O controle da mudanccedila do atributo permanente (P) para o atributo financeiro (F) pode ser feito por meio da informaccedilatildeo complementar da conta contaacutebil ou por meio da duplicaccedilatildeo das contas sendo uma permanente e outra financeira

O PCASP e este Manual utilizam as letras (F) ou (P) para indicar se satildeo contas de ativo ou passivo financeiro ou permanente respectivamente Algumas contas podem ter parte do seu saldo com atributo financeiro e outra parte com atributo permanente Nestes casos constaraacute no PCASP o atributo ldquoFPrdquo12

3322 Indicador da diacutevida consolidada liacutequida Os passivos considerados no caacutelculo da Diacutevida Consolidada Liacutequida - DCL e que natildeo tenham

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria associada seratildeo controlados por esse indicador desde o momento do registro da obrigaccedilatildeo13

As obrigaccedilotildees consideradas na DCL seratildeo controladas pelo atributo com valor zero (0) e as excluiacutedas do caacutelculo seratildeo controladas pelo atributo com valor um (1)

34 CREacuteDITO EMPENHADO EM LIQUIDACcedilAtildeO 341 Introduccedilatildeo No Balanccedilo Patrimonial (BP) o passivo financeiro corresponde a Agraves obrigaccedilotildees correlatas a despesas orccedilamentaacuterias empenhadas liquidadas ou natildeo que ainda

natildeo foram pagas e b Aos passivos que natildeo satildeo submetidos ao processo de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a exemplo das

cauccedilotildees Dessa forma o passivo financeiro natildeo seraacute composto apenas pelas contas da classe 2 (Passivo e

Patrimocircnio Liacutequido) com atributo (F) pois a essas contas deve-se somar o saldo das despesas

11 Lei nordm 43201964 art 58 12Esta descriccedilatildeo eacute vaacutelida a partir do PCASP 2020 Para o PCASP 2019 as contas que puderem conter saldos com atributo (F) e (P) apresentaccedilatildeo o atributo ldquoXrdquo 13 O assunto eacute tratado em detalhes pelo Manual de Demonstrativos Fiscais-MDF


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orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores da obrigaccedilatildeo patrimonial ainda natildeo tenham ocorrido obtido na conta Creacutedito Empenhado a Liquidar Destaca-se que ao final do exerciacutecio o passivo financeiro poderaacute tambeacutem contemplar os valores inscritos em Restos a Pagar Natildeo Processados a liquidar

A conta de Creacuteditos Empenhados a Liquidar compreendia todas as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas independente da ocorrecircncia ou natildeo do fato gerador Ocorre que para as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores ocorreram mas ainda natildeo foi concluiacuteda a etapa da liquidaccedilatildeo 14 jaacute existe um passivo patrimonial correlato diferentemente daquelas despesas orccedilamentaacuterias cujos fatos geradores ainda natildeo ocorreram

Esse fato dificultava a correta mensuraccedilatildeo do passivo financeiro uma vez que a soma dos saldos das contas da classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) com o atributo (F) com o saldo da conta Creacuteditos Empenhados a Liquidar15 acarretaria duplicaccedilatildeo de valores no Balanccedilo Patrimonial para os casos em que o reconhecimento do passivo patrimonial (no momento do fato gerador) ocorre antes da liquidaccedilatildeo

Para identificar essa situaccedilatildeo intermediaacuteria foi criada a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo O saldo das despesas orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores ocorreram mas que ainda natildeo foi liquidado deveraacute ser transferido da conta Creacuteditos Empenhados a Liquidar para esta nova conta Desta forma foi possiacutevel identificar os creacuteditos que jaacute foram contabilizados como passivo financeiro no Balanccedilo Patrimonial O saldo dessa conta deve ser subtraiacutedo do caacutelculo do superaacutevit financeiro para natildeo ser contado em duplicidade com seu correspondente passivo representado na classe 2

Cabe ressaltar que os Creacuteditos Empenhados a Liquidar natildeo satildeo reconhecidos no quadro principal do balanccedilo patrimonial mas compotildeem o passivo financeiro de acordo com o sect3ordm do art 105 da Lei n 43201964 Logo no caacutelculo do passivo financeiro o valor dos creacuteditos empenhados a liquidar deve ser somado ao saldo dos passivos patrimoniais com atributo (F) Deste modo para apresentar os ativos e passivos financeiros em sua totalidade o Balanccedilo Patrimonial eacute acompanhado por um quadro especiacutefico com esta visatildeo conforme conceitos apresentados na Lei nordm 43201964

342 Momento Da Ocorrecircncia do Fato Gerador da Obrigaccedilatildeo Patrimonial a Quando o fato gerador do passivo ocorrer antes ou no momento do empenho da despesa

orccedilamentaacuteria a transferecircncia de saldo da conta Creacutedito Disponiacutevel para a conta Creacutedito Empenhado a Liquidar e da conta Creacutedito Empenhado a Liquidar para a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo deveratildeo ocorrer simultaneamente no momento do empenho Exemplo reconhecimento de passivos relativos a precatoacuterios

b Quando o fato gerador do passivo ocorrer apoacutes o empenho e antes da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a transferecircncia de saldo da conta Creacutedito Empenhado a Liquidar para a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo aconteceraacute de forma isolada Dessa forma o controle ldquoem liquidaccedilatildeordquo permitiraacute a identificaccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial durante o curso do processo de execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Exemplo recebimento provisoacuterio de material permanente antes do ateste

c Quando o fato gerador do passivo ocorrer simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria natildeo eacute obrigatoacuterio o uso da conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

Momento da ocorrecircncia do fato gerador da

obrigaccedilatildeo patrimonial (momento do reconhecimento do passivo)

Lanccedilamentos de natureza orccedilamentaacuteria

Fato gerador ocorre antes do empenho ou no momento do empenho

No momento do empenho

14 Lei nordm 43201964 art 63 15 Nas referecircncias a Creacuteditos Empenhados a Liquidar incluem-se os Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar


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D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo No momento da liquidaccedilatildeo D Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

Fato gerador ocorre depois do empenho e antes da liquidaccedilatildeo

No momento do empenho D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar No momento da ocorrecircncia do fato gerador (depois do empenho e antes da liquidaccedilatildeo) D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo No momento da liquidaccedilatildeo D Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

Fato gerador ocorre no momento da liquidaccedilatildeo

No momento do empenho D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar No momento da liquidaccedilatildeo16 D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

35 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP A fim de garantir a integridade dos procedimentos contaacutebeis assim como a qualidade

consistecircncia e transparecircncia das informaccedilotildees geradas este Manual dispotildee sobre algumas regras de integridade relativas ao PCASP

a Lanccedilamentos Contaacutebeis b Pagamento e Recebimento c Desenvolvimento de Equaccedilotildees Contaacutebeis d Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas

351 Lanccedilamentos Contaacutebeis O registro contaacutebil deve ser feito pelo meacutetodo das partidas dobradas e os lanccedilamentos devem

debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informaccedilatildeo

16 Apesar de natildeo ser obrigatoacuterio o ente poderaacute optar por realizar o lanccedilamento na conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo


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Assim os lanccedilamentos estaratildeo fechados dentro das classes 1 a 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8

a Lanccedilamentos de natureza patrimonial apenas debitam e creditam contas das classes 1 2 3 e

4 b Lanccedilamentos de natureza orccedilamentaacuteria apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6 c Lanccedilamentos de natureza de controle apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8 Exemplo Natildeo eacute permitido um lanccedilamento na conta Clientes (classe 1) em contrapartida agrave conta Receita

Realizada (classe 6) Nessa hipoacutetese apesar de ser utilizado o meacutetodo das partidas dobradas e de os valores lanccedilados a deacutebito e a creacutedito apresentados no balancete contaacutebil natildeo apresentarem diferenccedila observa-se uma inconsistecircncia

Dessa forma os totais lanccedilados a deacutebito e a creacutedito em contas de mesma natureza de informaccedilatildeo devem apresentar valores iguais

Tambeacutem eacute necessaacuterio restringir os lanccedilamentos possiacuteveis de modo que fatos iguais ou semelhantes sejam registrados por meio dos mesmos lanccedilamentos e contas contaacutebeis

Exemplo A fixaccedilatildeo da despesa apenas poderaacute ser registrada por meio do seguinte lanccedilamento

Fixaccedilatildeo de despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel

Sugere-se o uso das tabelas abaixo para conferecircncia dos saldos de algumas contas Elas

apresentam contas de natureza devedora (lado esquerdo) e suas respectivas contas de natureza credora (lado direito) as quais devem sempre apresentar os mesmos saldos contaacutebeis

Contas de Natureza Orccedilamentaacuteria para Conferecircncia de Saldos

Conta de Natureza Devedora Conta de Natureza Credora

500000000 Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento


510000000 Planejamento Aprovado 610000000 Execuccedilatildeo do Planejamento

511000000 PPA - Aprovado 611000000 Execuccedilatildeo do PPA

512000000 PLOA 612000000 Execuccedilatildeo do PLOA

520000000 Orccedilamento Aprovado 620000000 Execuccedilatildeo do Orccedilamento

521000000 Previsatildeo da Receita 621000000 Execuccedilatildeo da Receita

522000000 Fixaccedilatildeo da Despesa 622000000 Execuccedilatildeo da Despesa

531700000 Restos a Pagar Natildeo Processados - Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio


532700000 Restos a Pagar Processados - Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio



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Contas de Natureza de Controle para Conferecircncia de Saldos


700000000 Controles Devedores 800000000 Controles Credores

710000000 Atos Potenciais 810000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais

711000000 Atos Potenciais Ativos 811000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais Ativos

711100000 Garantias e Contragarantias Recebidas

811100000 Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Recebidas

711200000 Direitos Conveniados e Outros Instrumentos Congecircneres

811200000 Execuccedilatildeo de Direitos Conveniados e Outros Instrumentos Congecircneres

711300000 Direitos Contratuais 811300000 Execuccedilatildeo de Direitos Contratuais

711900000 Outros Atos Potenciais Ativos 811900000 Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Ativos

712000000 Atos Potenciais Passivos 812000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais Passivos

712100000 Garantias e Contragarantias Concedidas

812100000 Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas

712200000 Obrigaccedilotildees Conveniadas e Outros Instrumentos Congecircneres

812200000 Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Conveniadas e Outros Instrumentos Congecircneres

712300000 Obrigaccedilotildees Contratuais 812300000 Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais

712900000 Outros Atos Potenciais Passivos 812900000 Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Passivos

720000000 Administraccedilatildeo Financeira 820000000 Execuccedilatildeo da Administraccedilatildeo Financeira

721000000 Disponibilidades por Destinaccedilatildeo 821000000 Execuccedilatildeo das Disponibilidades por Destinaccedilatildeo

722000000 Programaccedilatildeo Financeira 822000000 Execuccedilatildeo da Programaccedilatildeo Financeira

723000000 Inscriccedilatildeo do Limite Orccedilamentaacuterio

823000000 Execuccedilatildeo do Limite Orccedilamentaacuterio

724000000 Controles da Arrecadaccedilatildeo 824000000 Controles da Arrecadaccedilatildeo

730000000 Diacutevida Ativa 830000000 Execuccedilatildeo da Diacutevida Ativa

731000000 Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa

831000000 Execuccedilatildeo do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa

732000000 Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

832000000 Execuccedilatildeo da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

740000000 Riscos Fiscais 840000000 Execuccedilatildeo dos Riscos Fiscais

741000000 Controle de Passivos Contingentes

841000000 Execuccedilatildeo de Passivos Contingentes

742000000 Controle dos Demais Riscos Fiscais

842000000 Execuccedilatildeo dos Demais Riscos Fiscais

760000000 Controles Fiscais 860000000 Execuccedilatildeo de Controles Fiscais

780000000 Custos 880000000 Apuraccedilatildeo de Custos

790000000 Outros Controles 890000000 Outros Controles

As classes 5 6 7 e 8 foram concebidas para serem utilizadas da seguinte forma a Quando lanccedilamento representar o iniacutecio de uma sequecircncia de fatos a partida dobrada

envolveraacute as duas classes simultaneamente ou seja uma conta da classe 5 com uma conta da classe 6 ou uma conta da classe 7 com uma conta da classe 8 Esses satildeo chamados de lanccedilamentos horizontais


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b Depois do lanccedilamento inicial todos os lanccedilamentos posteriores seratildeo realizados nas classes pares ou seja 6 e 8 Esses satildeo chamados de lanccedilamentos verticais

Exemplo A primeira fase da receita orccedilamentaacuteria seraacute a previsatildeo Para realizar esse lanccedilamento seraacute

utilizada uma conta da classe 5 a deacutebito e uma conta da classe 6 a creacutedito Quando a receita for realizada o deacutebito e o creacutedito envolveratildeo duas contas da classe 6 para registrar o lanccedilamento contaacutebil

Existem controles que natildeo seguem a metodologia apresentada acima como os controles de

creacuteditos adicionais por tipo de origem dos recursos Nesse caso e em alguns outros toda a execuccedilatildeo seraacute feita nas classes 5 ou 7 ou seja utilizando-se somente de lanccedilamentos verticais desde o iniacutecio

c Em regra os lanccedilamentos de encerramento das contas ao final do exerciacutecio ou ao final de

todas as fases previstas para um determinado fato tambeacutem satildeo na horizontal debitando-se as contas credoras e creditando-se as contas devedoras Assim os saldos ficam zerados17

Exemplos i Ao final do exerciacutecio as contas de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria (classes 5 e 6) seratildeo encerradas

pelo cancelamento das dotaccedilotildees ou pela inscriccedilatildeo em restos a pagar ii As contas de controle de disponibilidades de recursos (classes 7 e 8) quando

comprometidas seguiratildeo a execuccedilatildeo dos restos a pagar ateacute o momento do pagamento independentemente do exerciacutecio em que isso ocorrer

iii As contas de obrigaccedilotildees contratuais (classe 8) que foram executadas deveratildeo ser encerradas ao final do contrato independentemente do exerciacutecio em que isso ocorrer

Os controles de atos potenciais ativos e passivos satildeo realizados nas classes 7 e 8 Atos potenciais

ativos satildeo os atos e fatos que possam vir a aumentar o ativo ou diminuir o passivo da entidade governamental e satildeo registrados nas contas 711000000 e 811000000 Os atos potenciais passivos satildeo os atos e fatos que possam vir a aumentar o passivo ou diminuir o ativo da entidade governamental e satildeo registrados nas contas 712000000 e 812000000 Dessa forma os controles de atos potenciais ativos e passivos natildeo satildeo contrapartida um do outro e pela metodologia do PCASP em regra natildeo teratildeo o mesmo saldo Na classe 8 deve-se observar o que foi executado e o que ainda estaacute por se executar

352 Pagamentos e Recebimentos A natureza de informaccedilatildeo patrimonial contempla os registros financeiros e patrimoniais Assim

uma atenccedilatildeo especial deve ser dada aos fatos financeiros que tenham como contrapartida uma conta que possua o atributo Permanente (P) ou seja que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para a sua realizaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo

Exemplos a Amortizaccedilatildeo de operaccedilatildeo de creacutedito O pagamento da diacutevida eacute um fato permutativo sob a oacutetica patrimonial No entanto o pagamento

soacute poderaacute ser efetuado se o passivo estiver marcado com o atributo Financeiro (F) Para tanto faz-se

17 Para mais informaccedilotildees sobre o assunto consultar a IPC 03 ndash Encerramento de Contas Contaacutebeis


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necessaacuterio um lanccedilamento de troca do passivo permanente (P) para passivo financeiro (F) concomitante agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Lanccedilamentos i No empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

ii Na liquidaccedilatildeo


iii No pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

Observaccedilatildeo Exclusivamente sob a oacutetica da teoria contaacutebil seria possiacutevel efetuar a baixa do passivo

permanente em contrapartida agrave conta Caixa e Equivalentes de Caixa Entretanto a legislaccedilatildeo proiacutebe o pagamento de passivo permanente sem a devida autorizaccedilatildeo legislativa Assim deve-se observar que


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uma conta do passivo permanente (P) natildeo deve ser movimentada em contrapartida a uma conta do passivo financeiro (F) salvo para a respectiva troca de atributo

b Arrecadaccedilatildeo de diacutevida ativa de creacuteditos tributaacuterios Os valores a receber satildeo registrados em uma conta de ativo com atributo Permanente (P)

Qualquer recebimento de recursos financeiros relativo a esses creacuteditos soacute deve ser reconhecido com o concomitante registro orccedilamentaacuterio ou seja com o reconhecimento da receita orccedilamentaacuteria Assim seraacute garantida a observacircncia dos preceitos legais inclusive a reparticcedilatildeo tributaacuteria prevista na Constituiccedilatildeo Federal de 1988

Dessa forma como regra de integridade deve-se observar que as contas com o atributo Permanente (P) apenas poderatildeo ser movimentadas em contrapartida a

i Conta de Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa (VPA)

ii Conta de Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) iii Outra conta marcada com o atributo Permanente (P) para reclassificaccedilatildeo do ativo ou do

passivo e iv Conta marcada com o atributo Financeiro (F) para troca do atributo exclusivamente

quando houver a respectiva execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa v Conta marcada com o atributo Financeiro (F) exclusivamente quando houver a respectiva

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita

353 Equaccedilotildees Contaacutebeis Aleacutem das regras acima algumas equaccedilotildees podem ser utilizadas para fins de conferecircncia e

validaccedilatildeo das informaccedilotildees geradas

3531 Conferecircncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial

Conferecircncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial

Contas de Natureza Devedora Contas de Natureza Credora

Todas as contas da Classe 1 (Ativo) +

Todas as contas da Classe 3 (Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas)

Todas as contas da Classe 2 (Passivo) +

Todas as contas da Classe 4 (Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas)

Observaccedilatildeo Ao final do exerciacutecio o Balanccedilo Patrimonial (BP) apresentaraacute os valores da Classe 1 (Ativo) iguais

aos da Classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) Os valores registrados ao longo do periacuteodo na Classe 3 (VPD) e na Classe 4 (VPA) satildeo encerrados ao final do exerciacutecio representando o resultado patrimonial levado para a conta de patrimocircnio liacutequido

3532 Conferecircncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria


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Conferecircncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Contas da Classe 2 (Passivo) marcadas com o atributo Financeiro (F)

622130200 Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

+ 622130300

Creacutedito Empenhado Liquidado +

631720000 Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo ndash

Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio +

632700000 Restos a Pagar Processados ndash Inscriccedilatildeo no

Exerciacutecio +

631200000 Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo

+ 631300000

Restos a Pagar Natildeo Processados Liquidados a Pagar

+ 632100000

Restos a Pagar Processados a Pagar +

Contas da Classe 2 (Passivo) marcadas com atributo o atributo Financeiro (F)

que se refiram a depoacutesitos de terceiros (independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria)

3533 Conferecircncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos

Conferecircncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos

Contas da Classe 1 (Ativo) marcadas com o atributo Financeiro (F)

(-) Contas da Classe 2 (Passivo)

marcadas com o atributo Financeiro (F) (-)

622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar

(-) 631710000

Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio

(-) 631100000

Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar

821110000 Disponibilidade por Destinaccedilatildeo De Recursos

(DDR)

Ressalta-se que a conta 622130100 ndash Creacutedito Empenhado a Liquidar somente seraacute utilizada

ao longo do exerciacutecio Ela seraacute encerrada no final do exerciacutecio e nesse momento o resultado dessas equaccedilotildees seraacute equivalente ao superavit financeiro previsto no paraacutegrafo 2ordm do art 43 da Lei 432064

3534 Conferecircncia da Fixaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria


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Conferecircncia da Fixaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria


522100000 Dotaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

+ 522200000

Movimentaccedilatildeo de Creacuteditos Recebidos

622100000 Disponibilidades de Creacutedito

+ 622200000

Movimentaccedilatildeo de Creacuteditos Concedidos

354 Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas Cada unidade que realize a gestatildeo de recursos puacuteblicos deveraacute ser responsaacutevel pelo

acompanhamento anaacutelise e consistecircncia dos registros e saldos das contas contaacutebeis bem como os reflexos causados nos respectivos demonstrativos A anaacutelise pode ser realizada tambeacutem por meio do balancete conforme exemplos a seguir

a Anaacutelise de saldos invertidos no caso de contas que tenham saldo apenas devedor ou credor

de acordo com sua natureza a apresentaccedilatildeo de saldo invertido pode representar a execuccedilatildeo de uma operaccedilatildeo indevida

b Classificaccedilatildeo inadequada de receitas e despesas tanto para as contas de natureza orccedilamentaacuteria nas fases de previsatildeo e execuccedilatildeo quanto para as contas de natureza patrimonial (VPA e VPD)

c Utilizaccedilatildeo indevida de contas contaacutebeis por exemplo uma escola de ensino baacutesico cuja atividade fim eacute educaccedilatildeo que apresente em seu ativo imobilizado saldo na conta ldquoAeronavesrdquo provavelmente realizou uma classificaccedilatildeo indevida

d Saldos irrisoacuterios ou residuais devem ser analisadas as contas que apresentem saldos com valores irrisoacuterios ou sem movimentaccedilatildeo por um longo periacuteodo

e Existecircncia de saldos em contas contaacutebeis descritas como ldquoOutros (as)rdquo recomenda-se que os registros nessas contas sejam limitados a 10 do total do grupo


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Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico

Manual de contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

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PARTE V Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico




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1 INTRODUCcedilAtildeO A Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP) do Manual de

Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) tem como objetivo padronizar a estrutura e as definiccedilotildees dos elementos que compotildeem as DCASP Tais padrotildees devem ser observados pela Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios permitindo a evidenciaccedilatildeo a anaacutelise e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas em acircmbito nacional em consonacircncia com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) A Parte V do MCASP foi elaborada com base na NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa NBC TSP 13 ndash Apresentaccedilatildeo de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis aleacutem da legislaccedilatildeo aplicaacutevel destacando-se a Lei nordm 43201964 e a Lei Complementar nordm 1012000

A Lei nordm 432019641 dispotildee sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis em seus artigos 101 a 106 e apresenta a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos Conforme o art 113 da Lei dentre outras atribuiccedilotildees compete ao Conselho Teacutecnico de Economia e Financcedilas a atualizaccedilatildeo de tais anexos Com a extinccedilatildeo deste Conselho tais funccedilotildees satildeo exercidas na atualidade pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) devido a sua competecircncia estabelecida pela Lei Complementar nordm 1012000 (LRF) de consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais e por esfera de governo bem como a competecircncia estabelecida pela Lei nordm 101802001 de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade e de Administraccedilatildeo Financeira Federal

Aleacutem da legislaccedilatildeo citada o tema eacute abordado na NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis A citada norma tem como objetivo estabelecer como as demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser apresentadas para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraccedilotildees contaacutebeis de periacuteodos anteriores da mesma entidade quanto com as de outras entidades Para alcanccedilar esse objetivo estabelece requisitos gerais para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis diretrizes para a sua estrutura e os requisitos miacutenimos para o seu conteuacutedo

O item 21 da NBC TSP 112 prevecirc quais as demonstraccedilotildees que compotildeem o conjunto completo de demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que tais demonstraccedilotildees podem ter outras nomenclaturas definidas conforme normas especiacuteficas ou de acordo com a legislaccedilatildeo aplicaacutevel desde que evidenciem as informaccedilotildees conforme seus dispositivos e das demais NBC TSP Eacute o caso por exemplo da Demonstraccedilatildeo do Resultado e da Demonstraccedilatildeo de Informaccedilotildees Orccedilamentaacuterias as quais em decorrecircncia da legislaccedilatildeo brasileira satildeo denominadas Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais e Balanccedilo Orccedilamentaacuterio respectivamente

Cumpre destacar ainda que a NBC TSP natildeo prevecirc o Balanccedilo Financeiro poreacutem sua elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo eacute obrigatoacuteria por forccedila do art 101 da Lei nordm 43201964 sendo tambeacutem objeto deste Manual

Assim conjugando as disposiccedilotildees legais e aquelas contidas na NBC TSP 11 compotildeem o conjunto de Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP)

1 Lei nordm 43201964 Art 101 Os resultados gerais do exerciacutecio seratildeo demonstrados no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio no Balanccedilo Financeiro no Balanccedilo Patrimonial na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais segundo os Anexos nuacutemeros 12 13 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nuacutemeros 1 6 7 8 9 10 11 16 e 17 2NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis 21 O conjunto completo de demonstraccedilotildees contaacutebeis inclui (a) balanccedilo patrimonial (b) demonstraccedilatildeo do resultado (c) demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido (d) demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa (e) quando a entidade divulga publicamente seu orccedilamento aprovado comparaccedilatildeo entre o orccedilamento e os valores realizados quer seja como demonstraccedilatildeo contaacutebil adicional (demonstraccedilatildeo de informaccedilotildees orccedilamentaacuterias) ou como coluna para o orccedilamento nas demonstraccedilotildees contaacutebeis (f) notas explicativas compreendendo a descriccedilatildeo sucinta das principais poliacuteticas contaacutebeis e outras informaccedilotildees elucidativas e (g) informaccedilatildeo comparativa com o periacuteodo anterior conforme especificado nos itens 53 e 53A


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a Balanccedilo Patrimonial b Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais c Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido d Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa e Balanccedilo Orccedilamentaacuterio f Balanccedilo Financeiro g Notas explicativas compreendendo a descriccedilatildeo sucinta das principais poliacuteticas contaacutebeis e

outras informaccedilotildees elucidativas e h Informaccedilatildeo comparativa com o periacuteodo anterior

Ressalta-se que as estruturas das demonstraccedilotildees contaacutebeis contidas nos anexos da Lei nordm 43201964 foram atualizadas pela Portaria STN nordm 4382012 em consonacircncia com os novos padrotildees da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (CASP) Em funccedilatildeo da atualizaccedilatildeo dos anexos da Lei somente os demonstrativos enumerados no paraacutegrafo anterior seratildeo exigidos para fins de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos termos deste Manual

As entidades satildeo incentivadas a apresentar informaccedilotildees adicionais para auxiliar os usuaacuterios na

avaliaccedilatildeo do desempenho e na administraccedilatildeo dos seus bens bem como auxiliaacute-los a tomar e avaliar

decisotildees sobre a alocaccedilatildeo de recursos Essa informaccedilatildeo adicional pode incluir detalhes sobre os

produtos e os resultados da entidade na forma de (a) indicadores de desempenho (b) demonstrativos

de desempenho dos serviccedilos prestados (c) revisotildees de programas e (d) outros relatoacuterios de gestatildeo

sobre o cumprimento dos objetivos da entidade durante o periacuteodo divulgado

As entidades satildeo incentivadas tambeacutem a divulgar informaccedilatildeo sobre a conformidade com as leis

e outras normas O reconhecimento da inconformidade pode ser relevante para fins de prestaccedilatildeo de

contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e pode afetar a avaliaccedilatildeo do usuaacuterio sobre o desempenho

e o direcionamento das operaccedilotildees futuras da entidade Pode tambeacutem influenciar as decisotildees sobre os

recursos a serem alocados na entidade no futuro

11 ALCANCE Esta norma deve ser aplicada a todas as demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades do setor

puacuteblico incluindo as demonstraccedilotildees consolidas conforme alcance definido no item 5 da Parte Geral

do presente Manual

As demonstraccedilotildees contaacutebeis correspondem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis de propoacutesito geral

destinadas a satisfazer agraves necessidades de informaccedilatildeo de usuaacuterios que natildeo se encontram em

condiccedilotildees de exigir relatoacuterios elaborados para atender agraves suas necessidades especiacuteficas Os usuaacuterios

das demonstraccedilotildees contaacutebeis incluem contribuintes parlamentares credores fornecedores miacutedia e

empregados dentre outros

Demonstraccedilotildees contaacutebeis podem ser tanto apresentadas em separado quanto incluiacutedas em outro

documento puacuteblico tal como o relatoacuterio anual

12 DEFINICcedilOtildeES Regime de competecircncia

Eacute o regime contaacutebil segundo o qual transaccedilotildees e outros eventos satildeo reconhecidos quando

ocorrem (natildeo necessariamente quando caixa e equivalentes de caixa satildeo recebidos ou pagos) Portanto

as transaccedilotildees e os eventos satildeo registrados contabilmente e reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

dos periacuteodos a que se referem Os elementos reconhecidos de acordo com o regime de competecircncia


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satildeo ativos passivos patrimocircnio liacutequido variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e variaccedilotildees patrimoniais

diminutivas

Entidade econocircmica

Eacute um grupo de entidades que inclui a entidade controladora e suas controladas

A entidade econocircmica pode incluir entidades com objetivos direcionados a poliacuteticas sociais ou

comerciais Por exemplo a secretaria de habitaccedilatildeo pode ser uma entidade econocircmica que inclui

entidades que fornecem habitaccedilotildees a valor igual ou inferior ao custo bem como entidades que fornecem

habitaccedilotildees com fins comerciais

Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel de requisito

Ocorre quando a entidade natildeo pode aplicar determinado requisito depois de ter feito todos os

esforccedilos razoaacuteveis nesse sentido

Omissotildees ou distorccedilotildees materiais

Uma omissatildeo ou distorccedilatildeo eacute considerada material quando individual ou coletivamente puder

influenciar as decisotildees econocircmicas que os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis tomam com base

nessas demonstraccedilotildees A materialidade depende da dimensatildeo e da natureza da omissatildeo ou da distorccedilatildeo

e deve ser avaliada agrave luz das circunstacircncias a que estaacute sujeita

Avaliar se uma omissatildeo ou distorccedilatildeo pode influenciar o cumprimento do dever de prestaccedilatildeo de

contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) bem como as decisotildees dos usuaacuterios requer a consideraccedilatildeo

das caracteriacutesticas desses usuaacuterios Pressupotildee-se que os usuaacuterios tenham conhecimento razoaacutevel do

setor puacuteblico das atividades econocircmicas e da contabilidade e que tenham propensatildeo para estudar a

informaccedilatildeo com razoaacutevel diligecircncia A avaliaccedilatildeo deve levar em conta como os usuaacuterios com tais

atributos poderiam ser influenciados em suas avaliaccedilotildees e na tomada de suas decisotildees

Notas explicativas

Contecircm informaccedilatildeo adicional em relaccedilatildeo agravequela apresentada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis As

notas explicativas oferecem descriccedilotildees narrativas ou detalhamentos de itens divulgados nessas

demonstraccedilotildees e informaccedilatildeo sobre itens que natildeo se enquadram nos criteacuterios de reconhecimento nas


13 PROPOacuteSITO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

As demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo a representaccedilatildeo estruturada da situaccedilatildeo patrimonial

financeira e do desempenho da entidade As demonstraccedilotildees contaacutebeis no setor puacuteblico devem

proporcionar informaccedilatildeo uacutetil para subsidiar a tomada de decisatildeo e a prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) da entidade quanto aos recursos que lhe foram confiados

fornecendo informaccedilotildees

a sobre as fontes as alocaccedilotildees e os usos de recursos financeiros b sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas necessidades de caixa c uacuteteis na avaliaccedilatildeo da capacidade de a entidade financiar suas atividades e cumprir com suas

obrigaccedilotildees e compromissos


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d sobre a condiccedilatildeo financeira da entidade e suas alteraccedilotildees e e agregadas e uacuteteis para a avaliaccedilatildeo do desempenho da entidade em termos dos custos dos

serviccedilos eficiecircncia e cumprimento dos seus objetivos

As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem ter a funccedilatildeo preditiva ou prospectiva

proporcionando informaccedilotildees uacuteteis para prever o niacutevel de recursos necessaacuterios para a continuidade de

suas operaccedilotildees os recursos que podem ser gerados pela continuidade dessas operaccedilotildees e os riscos e as

incertezas associadas As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem proporcionar informaccedilatildeo aos

usuaacuterios indicando

a se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orccedilamento aprovado e b se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com os requisitos legais e contratuais

inclusive os limites financeiros estabelecidos por autoridades competentes

Embora a informaccedilatildeo contida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis seja relevante eacute improvaacutevel que ela

satisfaccedila a todos os objetivos descritos especificamente no que diz respeito a entidades cujo objetivo

principal natildeo seja gerar lucro Assim informaccedilatildeo suplementar incluindo demonstrativos natildeo

financeiros pode ser apresentada junto com as demonstraccedilotildees contaacutebeis no intuito de proporcionar

uma visatildeo mais abrangente das atividades da entidade durante o periacuteodo

14 RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

De acordo com a NBC TSP 11 compete agrave legislaccedilatildeo brasileira definir a responsabilidade pela

elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis do governo e das entidades do setor puacuteblico

bem como pela elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas nacionais e por esfera de

governo Atualmente tais responsabilidades satildeo definidas pela Lei nordm 43201964 3 e pela Lei

Complementar nordm 1012000 (LRF)

De acordo com o art 51 da LRF compete ao Poder Executivo da Uniatildeo promover ateacute o dia 30 de

junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao

exerciacutecio anterior bem como a sua divulgaccedilatildeo Atualmente essa competecircncia eacute exercida pela Secretaria

do Tesouro Nacional Para viabilizar a elaboraccedilatildeo dos demonstrativos consolidados a lei estabelece a

obrigatoriedade de envio das contas dos estados e municiacutepios agrave Uniatildeo

Quanto agraves demonstraccedilotildees dos entes puacuteblicos cabe agrave legislaccedilatildeo local dispor sobre os

responsaacuteveis bem como respectivos prazos de publicaccedilatildeo observada a obrigatoriedade constitucional

de envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas para emissatildeo de parecer preacutevio

Ressalta-se que em decorrecircncia do disposto na Resoluccedilatildeo CFC nordm 56083 a qual disciplina o

artigo 25 do Decreto-lei nordm 92951946 que trata sobre as prerrogativas profissionais dos contabilistas

os demonstrativos contaacutebeis deveratildeo ser elaborados por contabilista o qual deveraacute apor sua

assinatura categoria profissional e nuacutemero de registro no CRC respectivo

15 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS

151 Apresentaccedilatildeo apropriada e conformidade com as normas contaacutebeis

3 Art 111 O Conselho Teacutecnico de Economia e Financcedilas do Ministeacuterio da Fazenda aleacutem de outras apuraccedilotildees para fins estatiacutesticos de interecircsse nacional organizaraacute e publicaraacute o balanccedilo consolidado das contas da Uniatildeo Estados Municiacutepios e Distrito Federal suas autarquias e outras entidades bem como um quadro estruturalmente idecircntico baseado em dados orccedilamentaacuterios


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As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem representar apropriadamente a situaccedilatildeo patrimonial o

desempenho e os fluxos de caixa da entidade A representaccedilatildeo adequada exige a representaccedilatildeo

fidedigna dos efeitos das transaccedilotildees outros eventos e condiccedilotildees de acordo com as definiccedilotildees e criteacuterios

de reconhecimento para ativos passivos receitas e despesas como estabelecidos no Manual com

divulgaccedilatildeo adicional quando necessaacuteria

A entidade cujas demonstraccedilotildees contaacutebeis estatildeo em conformidade com o Manual deve declarar

de forma expliacutecita essa conformidade nas notas explicativas

A representaccedilatildeo apropriada tambeacutem exige que a entidade

a selecione e aplique poliacuteticas contaacutebeis de acordo com orientaccedilotildees especiacuteficas que tratem de poliacuteticas contaacutebeis

b apresente informaccedilatildeo incluindo suas poliacuteticas contaacutebeis de forma que proporcione informaccedilatildeo relevante representaccedilatildeo fidedigna compreensiacutevel oportuna comparaacutevel e verificaacutevel

c forneccedila divulgaccedilotildees adicionais quando o cumprimento com os requisitos especiacuteficos contidos nas normas for insuficiente para permitir que os usuaacuterios compreendam o impacto de determinadas transaccedilotildees sobre a situaccedilatildeo patrimonial e o desempenho da entidade

Poliacuteticas contaacutebeis inadequadas natildeo devem ser convalidadas em razatildeo de sua divulgaccedilatildeo seja

por meio de notas explicativas ou qualquer outra divulgaccedilatildeo explicativa

Em circunstacircncias raras nas quais a administraccedilatildeo conclua que a conformidade com um

requisito da norma pode distorcer as demonstraccedilotildees contaacutebeis a entidade natildeo deve aplicar esse

requisito exceto se exigido pela legislaccedilatildeo Neste caso ela deveraacute divulgar

a que a administraccedilatildeo concluiu que as demonstraccedilotildees contaacutebeis apresentam de forma apropriada a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade

b que aplicou as normas exceto pela natildeo aplicaccedilatildeo de um requisito especiacutefico com o propoacutesito de obter representaccedilatildeo adequada

c o tiacutetulo da norma que a entidade natildeo aplicou a natureza dessa exceccedilatildeo incluindo o tratamento que a norma exigiria a razatildeo pela qual esse tratamento seria tatildeo distorcido e entraria em conflito com o propoacutesito das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabelecido nessa norma e o tratamento efetivamente adotado e

d o impacto financeiro da natildeo aplicaccedilatildeo da norma vigente sobre cada item nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito natildeo aplicado

Quando a legislaccedilatildeo ou regulamentos vigentes exigem a aplicaccedilatildeo do requisito a entidade deve

na maior extensatildeo possiacutevel reduzir os aspectos distorcidos identificados no cumprimento estrito dessa

norma evidenciando

a o tiacutetulo da norma em questatildeo a natureza do requisito e as razotildees que levaram a administraccedilatildeo a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstraccedilotildees contaacutebeis tatildeo distorcidas que entrariam em conflito com o propoacutesito das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabelecido nesta norma e

b para cada periacuteodo apresentado os ajustes de cada item nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que a administraccedilatildeo concluiu serem necessaacuterios para se obter a representaccedilatildeo apropriada

152 Continuidade

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser elaboradas no pressuposto de que a entidade teraacute

continuidade permaneceraacute em operaccedilatildeo e atenderaacute agraves suas obrigaccedilotildees legais no futuro previsiacutevel a


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menos que a administraccedilatildeo tenha intenccedilatildeo de liquidar a entidade ou cessar as suas operaccedilotildees ou se

natildeo possuir alternativa realista senatildeo a descontinuidade de suas atividades

Quando da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a administraccedilatildeo deve fazer a avaliaccedilatildeo da

capacidade de a entidade continuar em operaccedilatildeo Essa avaliaccedilatildeo deve ser feita pelos responsaacuteveis pela

elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis levando em consideraccedilatildeo toda a informaccedilatildeo disponiacutevel sobre

o futuro observado o periacuteodo miacutenimo de doze meses (mas natildeo limitado a esse periacuteodo) a partir da data

de aprovaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

A determinaccedilatildeo se o pressuposto da continuidade eacute ou natildeo apropriado eacute mais relevante para

entidades individuais do que para o governo como um todo Para entidades individuais os responsaacuteveis

pela elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis precisam considerar fatores relacionados (a) ao desempenho atual e esperado (b) agraves reestruturaccedilotildees potenciais jaacute anunciadas de unidades

organizacionais (c) agraves estimativas de receitas ou agrave probabilidade de financiamento contiacutenuo do

governo e (d) a outras fontes potenciais de refinanciamento

Deveratildeo ser divulgados em notas explicativas

a eventos ou condiccedilotildees que possam lanccedilar duacutevidas significativas acerca da capacidade de a

entidade continuar em operaccedilatildeo ou

b quando as demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo forem elaboradas no pressuposto da continuidade

esse o fato deve ser divulgado juntamente com as bases sobre as quais as demonstraccedilotildees

contaacutebeis foram elaboradas e a razatildeo pela qual natildeo se pressupotildee a continuidade da

entidade

153 Consistecircncia de apresentaccedilatildeo

A apresentaccedilatildeo e a classificaccedilatildeo de itens nas demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser mantidas de

um periacuteodo para outro salvo se

a for evidente apoacutes a alteraccedilatildeo significativa na natureza das operaccedilotildees da entidade ou apoacutes a

revisatildeo das respectivas demonstraccedilotildees contaacutebeis que outra apresentaccedilatildeo ou classificaccedilatildeo seja

mais apropriada tendo em vista os criteacuterios para a seleccedilatildeo e aplicaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis

conforme norma especiacutefica ou

b outra norma requerer alteraccedilatildeo na apresentaccedilatildeo

A entidade deve alterar a apresentaccedilatildeo das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis apenas se

proporcionar informaccedilatildeo que seja uma representaccedilatildeo fidedigna e mais relevante para seus usuaacuterios e

se for provaacutevel que a estrutura revista continue sendo adotada de modo que a comparabilidade natildeo

seja prejudicada Ao efetuar tais alteraccedilotildees na apresentaccedilatildeo a entidade deve reclassificar a informaccedilatildeo

comparativa de acordo com o item 156

154 Materialidade e agregaccedilatildeo

A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou funccedilatildeo distinta a menos

que sejam imateriais As classes de itens que sejam semelhantes quando materiais tambeacutem devem

ser apresentados separadamente

Se um item natildeo for individualmente material deve ser agregado a outros itens seja nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis seja nas notas explicativas


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Ressalta-se que um item pode natildeo ser suficientemente material para justificar a sua

apresentaccedilatildeo individualizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis mas pode ser suficientemente material

para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas

155 Compensaccedilatildeo de Valores

Ativos passivos receitas e despesas natildeo devem ser compensados exceto quando exigido ou

permitido por norma especiacutefica

A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos as receitas e as despesas A

compensaccedilatildeo desses elementos no balanccedilo patrimonial ou na demonstraccedilatildeo do resultado exceto

quando refletir a essecircncia da transaccedilatildeo ou outro evento prejudica a capacidade dos usuaacuterios (a) de

compreender as transaccedilotildees outros eventos e condiccedilotildees que tenham ocorrido e (b) de avaliar os futuros

fluxos de caixa da entidade

A mensuraccedilatildeo de ativos liacutequidos de ajustes relacionados como por exemplo o ajuste para

liquidaccedilatildeo duvidosa de creacuteditos nas contas a receber de clientes natildeo eacute considerada compensaccedilatildeo

Satildeo exemplos de compensaccedilotildees exigidas ou permitidas pelas normas contaacutebeis

a mensuraccedilatildeo de receitas pelo valor justo do montante recebido ou a receber levando em

consideraccedilatildeo a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume

concedidos pela entidade de acordo com a NBC TSP 02 ndash Receita de Transaccedilatildeo com

Contraprestaccedilatildeo (vide capiacutetulo que trata do tema na parte II deste Manual)

b ganhos e perdas na alienaccedilatildeo de ativos natildeo circulantes incluindo investimentos e ativos

operacionais que devem ser apresentados de forma liacutequida deduzindo-se seus valores

contaacutebeis dos valores recebidos pela alienaccedilatildeo e reconhecendo-se as despesas de venda

relacionadas e

c despesas relacionadas com a provisatildeo reconhecida de acordo com a NBC TSP 03 ndash Provisotildees

Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (vide capiacutetulo que trata do tema na parte II

deste Manual) e que tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por

exemplo acordo de garantia do fornecedor) que podem ser compensadas com o respectivo

reembolso

Adicionalmente ganhos e perdas provenientes de grupo de transaccedilotildees semelhantes devem ser

apresentados em base liacutequida por exemplo ganhos e perdas de diferenccedilas cambiais ou ganhos e perdas

provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociaccedilatildeo Natildeo obstante esses

ganhos e perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais

156 Informaccedilatildeo comparativa

A menos que uma norma permita ou exija de outra forma a entidade deve divulgar informaccedilatildeo

comparativa referente ao periacuteodo anterior para todos os montantes apresentados nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis do periacuteodo corrente

Quando a apresentaccedilatildeo ou a classificaccedilatildeo de itens nas demonstraccedilotildees contaacutebeis forem

modificadas os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados a menos

que a reclassificaccedilatildeo seja impraticaacutevel Quando os montantes apresentados para fins comparativos satildeo

reclassificados a entidade deve divulgar

a a natureza da reclassificaccedilatildeo


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b o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado e

c a razatildeo para a reclassificaccedilatildeo

Em algumas circunstacircncias torna-se impraticaacutevel reclassificar a informaccedilatildeo comparativa para

o periacuteodo anterior Neste caso a entidade deve divulgar

a a razatildeo para natildeo reclassificar os montantes e

b a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados

157 Identificaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer

outra informaccedilatildeo que porventura conste no mesmo documento divulgado

Cada componente das demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem deveraacute ser identificado claramente

Aleacutem disso as seguintes informaccedilotildees devem ser divulgadas de forma destacada para a devida

compreensatildeo da informaccedilatildeo apresentada

a o nome da entidade agraves quais as demonstraccedilotildees contaacutebeis dizem respeito ou outro meio

que permita sua identificaccedilatildeo bem como qualquer alteraccedilatildeo que possa ter ocorrido nessa

identificaccedilatildeo desde o teacutermino do periacuteodo anterior

b se as demonstraccedilotildees contaacutebeis se referem a uma entidade individual ou a grupo de

entidades

c a data de encerramento do periacuteodo a que as demonstraccedilotildees contaacutebeis remetem ou o

periacuteodo coberto pelo conjunto de demonstraccedilotildees contaacutebeis ou notas explicativas

d a moeda de apresentaccedilatildeo

e o niacutevel de arredondamento usado na apresentaccedilatildeo dos valores nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis

As demonstraccedilotildees contaacutebeis tornam-se muitas vezes mais compreensiacuteveis pela apresentaccedilatildeo

de informaccedilatildeo em milhares ou milhotildees de unidades da moeda de apresentaccedilatildeo Esse procedimento eacute

aceitaacutevel desde que o niacutevel de arredondamento na apresentaccedilatildeo seja divulgado e natildeo seja omitida

informaccedilatildeo material

158 Periacuteodo contaacutebil para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente (inclusive

informaccedilatildeo comparativa) Quando se altera a data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis da

entidade e as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo apresentadas para periacuteodo mais longo ou mais curto do que

um ano a entidade deve divulgar aleacutem do periacuteodo abrangido pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis

a a razatildeo de se usar periacuteodo mais longo ou mais curto e

b o fato de que natildeo satildeo inteiramente comparaacuteveis os valores comparativos apresentados em

certas demonstraccedilotildees

Em circunstacircncias excepcionais a entidade pode ser solicitada a alterar a data-base de

apresentaccedilatildeo por exemplo para alinhar o periacuteodo contaacutebil ao ciclo orccedilamentaacuterio Um exemplo

adicional eacute quando ao fazer a transiccedilatildeo de regime de caixa para o regime de competecircncia a entidade

muda a data-base das demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades que fazem parte da entidade econocircmica

para permitir a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas


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No Brasil as demonstraccedilotildees devem apresentar a situaccedilatildeo patrimonial em 31 de dezembro bem

como compreender as alteraccedilotildees ocorridas no ano civil em observacircncia ao art 34 da Lei nordm 43201964

o qual determina que o exerciacutecio financeiro coincidiraacute com o ano civil

159 Tempestividade (oportunidade)

A utilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute prejudicada quando natildeo forem disponibilizadas aos

usuaacuterios dentro de periacuteodo razoaacutevel

A NBC TSP 11 estabelece que a entidade deve estar em posiccedilatildeo de divulgar suas demonstraccedilotildees

contaacutebeis em ateacute seis meses a partir da data-base das demonstraccedilotildees contaacutebeis e ressalta que fatores

constantemente presentes tal como a complexidade das operaccedilotildees da entidade natildeo satildeo razotildees

suficientes para deixar de se divulgarem as demonstraccedilotildees contaacutebeis dentro de prazo aceitaacutevel

Destaca-se que este prazo se refere a um prazo maacuteximo e natildeo exime o ente de observar os prazos

observados pela legislaccedilatildeo

Desta forma deve-se atentar aos prazos previstos no sect1ordm do art 51 da LRF quanto ao envio das

contas dos Estados e Municiacutepios ao Poder Executivo Federal para fins de consolidaccedilatildeo

Art 51 O Poder Executivo da Uniatildeo promoveraacute ateacute o dia trinta de junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao exerciacutecio anterior e a sua divulgaccedilatildeo inclusive por meio eletrocircnico de acesso puacuteblico sect 1o Os Estados e os Municiacutepios encaminharatildeo suas contas ao Poder Executivo da Uniatildeo nos seguintes prazos I - Municiacutepios com coacutepia para o Poder Executivo do respectivo Estado ateacute trinta de abril II - Estados ateacute trinta e um de maio

Ressalta-se que os dados enviados para fins de consolidaccedilatildeo natildeo se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas do ente puacuteblico mas agraves informaccedilotildees contaacutebeis necessaacuterias a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional observado o art 48 sect2 da LRF4

Aleacutem disso conforme previsatildeo Constitucional devem ser observados os prazos definidos nas legislaccedilotildees dos entes para envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas com a finalidade de emissatildeo do parecer preacutevio

2 BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO

21 INTRODUCcedilAtildeO A NBC TSP 13 ndash Apresentaccedilatildeo de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis

determina que a comparaccedilatildeo dos valores orccedilados com os valores realizados decorrentes da execuccedilatildeo do orccedilamento deve ser incluiacuteda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades que publicam seu orccedilamento aprovado obrigatoacuteria ou voluntariamente para fins de cumprimento das obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) das entidades do setor puacuteblico

A Lei nordm 43201964 prevecirc a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio 5 e dispotildee que ele demonstraraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas

Desta forma considerando que os entes puacuteblicos estatildeo obrigados agrave publicaccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria anual por forccedila de dispositivo constitucional e observada as disposiccedilotildees da Lei nordm

4 Art 48

sect 2ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios disponibilizaratildeo suas informaccedilotildees e dados contaacutebeis orccedilamentaacuterios e fiscais conforme periodicidade formato e sistema estabelecidos pelo oacutergatildeo central de contabilidade da Uniatildeo os quais deveratildeo ser divulgados em meio eletrocircnico de amplo acesso puacuteblico 5 Lei nordm 43201964 Art 102 O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas


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43201964 entende-se que o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio atende aos objetivos previstos na NBC TSP 13 e deve tanto quanto possiacutevel observar o disposto naquela norma Desta forma este capiacutetulo tem por objetivo dispor sobre a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio compatibilizando as disposiccedilotildees da NBC TSP 11 NBC TSP 13 e a legislaccedilatildeo aplicaacutevel

O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio eacute composto por a Quadro Principal b Quadro da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar Natildeo Processados e c Quadro da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar Processados O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute as receitas detalhadas por categoria econocircmica e origem

especificando a previsatildeo inicial a previsatildeo atualizada para o exerciacutecio a receita realizada e o saldo que corresponde ao excesso ou insuficiecircncia de arrecadaccedilatildeo Demonstraraacute tambeacutem as despesas por categoria econocircmica e grupo de natureza da despesa discriminando a dotaccedilatildeo inicial a dotaccedilatildeo atualizada para o exerciacutecio as despesas empenhadas as despesas liquidadas as despesas pagas e o saldo da dotaccedilatildeo

Eacute importante destacar que em decorrecircncia da utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores para abertura de creacuteditos adicionais apurado no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior ao de referecircncia o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute uma situaccedilatildeo de desequiliacutebrio entre a previsatildeo atualizada da receita e a dotaccedilatildeo atualizada Essa situaccedilatildeo tambeacutem pode ser causada pela reabertura de creacuteditos adicionais especificamente os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios que tiveram o ato de autorizaccedilatildeo promulgado nos uacuteltimos quatro meses do ano anterior caso em que esses creacuteditos seratildeo reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao orccedilamento do exerciacutecio financeiro em referecircncia6

Esse desequiliacutebrio ocorre porque o superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores quando utilizado como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais natildeo pode ser demonstrado como parte da receita orccedilamentaacuteria do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio que integra o caacutelculo do resultado orccedilamentaacuterio O superaacutevit financeiro natildeo eacute receita do exerciacutecio de referecircncia pois jaacute o foi em exerciacutecio anterior mas constitui disponibilidade para utilizaccedilatildeo no exerciacutecio de referecircncia Por outro lado as despesas executadas agrave conta do superaacutevit financeiro satildeo despesas do exerciacutecio de referecircncia por forccedila legal visto que natildeo foram empenhadas no exerciacutecio anterior Esse desequiliacutebrio tambeacutem ocorre pela reabertura de creacuteditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadaccedilatildeo Tanto o superaacutevit financeiro utilizado quanto a reabertura de creacuteditos adicionais estatildeo detalhados no campo Saldo de Exerciacutecios Anteriores do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio

Dessa forma no momento inicial da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria tem-se em geral o equiliacutebrio entre receita prevista e despesa fixada No entanto iniciada a execuccedilatildeo do orccedilamento quando haacute superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores tem-se um recurso disponiacutevel para abertura de creacuteditos para as despesas natildeo fixadas ou natildeo totalmente contempladas pela lei orccedilamentaacuteria

Dessa forma o equiliacutebrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de Exerciacutecios Anteriores constantes da coluna Previsatildeo Atualizada e confrontando-se esse montante com o total da coluna Dotaccedilatildeo Atualizada

Recomenda-se a utilizaccedilatildeo de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro e de reabertura de creacuteditos especiais e extraordinaacuterios bem como suas influecircncias no resultado orccedilamentaacuterio de forma a possibilitar a correta interpretaccedilatildeo das informaccedilotildees

22 ELABORACcedilAtildeO

6 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 167 sect2ordm


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O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio seraacute elaborado utilizando-se as seguintes classes e grupos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP)

a Classe 5 (Orccedilamento Aprovado) Grupo 2 (Previsatildeo da Receita e Fixaccedilatildeo da Despesa) e b Classe 6 (Execuccedilatildeo do Orccedilamento) Grupo 2 (Realizaccedilatildeo da Receita e Execuccedilatildeo da Despesa)

221 Quadro Principal O quadro principal apresentaraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas

As receitas e despesas seratildeo apresentadas conforme a classificaccedilatildeo por natureza No caso da despesa a classificaccedilatildeo funcional tambeacutem seraacute utilizada complementarmente agrave classificaccedilatildeo por natureza

As receitas deveratildeo ser informadas pelos valores liacutequidos das respectivas deduccedilotildees tais como restituiccedilotildees descontos retificaccedilotildees deduccedilotildees para o Fundeb e reparticcedilotildees de receita tributaacuteria entre os entes da Federaccedilatildeo quando registradas como deduccedilatildeo conforme orientaccedilatildeo da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO)

222 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados Neste quadro deveratildeo ser informados os restos a pagar natildeo processados inscritos ateacute o

exerciacutecio anterior e suas respectivas fases de execuccedilatildeo Os restos a pagar inscritos na condiccedilatildeo de natildeo processados que tenham sido liquidados em exerciacutecio anterior ao de referecircncia deveratildeo compor o Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados

223 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados Neste quadro deveratildeo ser informados os restos a pagar processados inscritos ateacute o exerciacutecio

anterior nas respectivas fases de execuccedilatildeo Deveratildeo ser informados tambeacutem os restos a pagar inscritos na condiccedilatildeo de natildeo processados que tenham sido liquidados em exerciacutecio anterior O ente deveraacute ao final do exerciacutecio transferir os saldos de restos a pagar natildeo processados liquidados para restos a pagar processados

Natildeo se faz necessaacuteria a coluna Liquidados uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro jaacute passaram pelo estaacutegio da liquidaccedilatildeo na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

23 NOTAS EXPLICATIVAS O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio deveraacute ser acompanhado de notas explicativas que divulguem ao

menos a o regime orccedilamentaacuterio e o criteacuterio de classificaccedilatildeo adotados no orccedilamento aprovado b o periacuteodo a que se refere o orccedilamento c as entidades abrangidas d o detalhamento das receitas e despesas intraorccedilamentaacuterias quando relevante e o detalhamento das despesas executadas por tipos de creacuteditos (inicial suplementar

especial e extraordinaacuterio) f a utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro e da reabertura de creacuteditos especiais e extraordinaacuterios

bem como suas influecircncias no resultado orccedilamentaacuterio g as atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas antes e apoacutes a data da publicaccedilatildeo

da LOA que compotildeem a coluna Previsatildeo Inicial da receita orccedilamentaacuteria h o procedimento adotado em relaccedilatildeo aos restos a pagar natildeo processados liquidados ou seja

se o ente transfere o saldo ao final do exerciacutecio para restos a pagar processados ou se manteacutem o controle dos restos a pagar natildeo processados liquidados separadamente


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i o detalhamento dos ldquorecursos de exerciacutecios anterioresrdquo utilizados para financiar as despesas orccedilamentaacuterias do exerciacutecio corrente destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com destinaccedilatildeo vinculada

j conciliaccedilatildeo com os valores dos fluxos de caixa liacutequidos das atividades operacionais de investimento e de financiamento apresentados na Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa

Os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios natildeo consolidados (de oacutergatildeos e entidades por exemplo) poderatildeo

apresentar desequiliacutebrio e deacuteficit orccedilamentaacuterio pois muitos deles natildeo satildeo agentes arrecadadores e executam despesas orccedilamentaacuterias para prestaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos e realizaccedilatildeo de investimentos Esse fato natildeo representa irregularidade devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentaccedilatildeo financeira (transferecircncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado agrave execuccedilatildeo do orccedilamento do exerciacutecio


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24 ESTRUTURA

241 Quadro Principal

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO

ORCcedilAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL Exerciacutecio 20XX

RECEITAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Previsatildeo

Inicial Previsatildeo

Atualizada Receitas

Realizadas Saldo

(a) (b) (c) (d) =(c-b) Receitas Correntes (I)

Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Receita de Contribuiccedilotildees Receita Patrimonial Receita Agropecuaacuteria Receita Industrial Receita de Serviccedilos Transferecircncias Correntes Outras Receitas Correntes

Receitas de Capital (II)

Operaccedilotildees de Creacutedito Alienaccedilatildeo de Bens Amortizaccedilotildees de Empreacutestimos Transferecircncias de Capital Outras Receitas de Capital

___________________ ___________________ ___________________ ___________________ SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)


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Operaccedilotildees de Creacutedito Refinanciamento (IV) Operaccedilotildees de Creacutedito Internas

Mobiliaacuteria Contratual

Operaccedilotildees de Creacutedito Externas Mobiliaacuteria Contratual

___________________

___________________

___________________

___________________ SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III+IV) Deacuteficit (VI) ___________________ ___________________ ___________________ ___________________ TOTAL (VII) = (V + VI) Saldos de Exerciacutecios Anteriores Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores Superaacutevit Financeiro Reabertura de Creacuteditos Adicionais

DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Dotaccedilatildeo

Inicial Dotaccedilatildeo

Atualizada Despesas

Empenhadas Despesas

Liquidadas Despesas

Pagas Saldo da Dotaccedilatildeo

(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g) Despesas Correntes (VIII)

Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Diacutevida Outras Despesas Correntes

Despesas de Capital (IX)

Investimentos Inversotildees Financeiras Amortizaccedilatildeo da Diacutevida

Reserva de Contingecircncia (X) ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ SUBTOTAL DAS DESPESAS (XI) = (VIII + IX + X) Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Refinanciamento (XII)

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Interna Diacutevida mobiliaacuteria Outras Diacutevidas

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Externa


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Diacutevida Mobiliaacuteria Outras Diacutevidas

______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (XI + XII) Superaacutevit (XIII) ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ TOTAL (XIV) = (XII + XIII) Reserva do RPPS ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________

242 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt EXECUCcedilAtildeO DE RESTOS A PAGAR NAtildeO PROCESSADOS

Exerciacutecio 20XX

Inscritos

Em Exerciacutecios

Anteriores

Em 31 de Dezembro do

Exerciacutecio Anterior

Liquidados Pagos Cancelados Saldo

a Pagar

(a) (b) (c) (d) (e) (f) = (a+b-d-e)

Despesas Correntes Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Diacutevida Outras Despesas Correntes

Despesas de Capital


______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ TOTAL


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243 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt EXECUCcedilAtildeO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS

Exerciacutecio 20XX Inscritos

Em Exerciacutecios Anteriores



Pagos Cancelados Saldo a

Pagar (a) (b) (c) (d) (e) = (a+b-c-d) Despesas Correntes


______________

______________

______________

______________

______________ Despesas de Capital


______________

______________

______________

______________

______________ TOTAL ______________ ______________ ______________ ______________ ______________


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RECEITAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Na coluna Previsatildeo Inicial Demonstra os valores da previsatildeo inicial das receitas conforme consta na Lei Orccedilamentaacuteria Anual

(LOA) Os valores registrados nessa coluna permaneceratildeo inalterados durante todo o exerciacutecio pois

refletem a posiccedilatildeo inicial do orccedilamento previsto na LOA As atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas antes a data da publicaccedilatildeo da LOA

tambeacutem integraratildeo os valores apresentados na coluna Previsatildeo Atualizada Demonstra os valores da previsatildeo atualizada das receitas que refletem a reestimativa da receita

decorrente de por exemplo a registro de excesso de arrecadaccedilatildeo ou contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito ambas podendo

ser utilizadas para abertura de creacuteditos adicionais b criaccedilatildeo de novas naturezas de receita natildeo previstas na LOA c remanejamento entre naturezas de receita ou d atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas apoacutes a data da publicaccedilatildeo da LOA Se natildeo ocorrerem eventos que ocasionem a reestimativa da receita a coluna Previsatildeo Atualizada

apresentaraacute os mesmos valores da coluna Previsatildeo Inicial Receitas Realizadas Correspondem agraves receitas arrecadadas 1 diretamente pelo oacutergatildeo ou por meio de outras

instituiccedilotildees como por exemplo a rede bancaacuteria Na linha Receitas Correntes2 Receitas Correntes satildeo as receitas orccedilamentaacuterias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas e que em geral provocam efeito positivo sobre o Patrimocircnio Liacutequido

1 Lei nordm 43201964

Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas [] 2 Lei nordm 43201964 Art 11 [] sect 1ordm - Satildeo Receitas Correntes as receitas tributaacuteria de contribuiccedilotildees patrimonial agropecuaacuteria industrial de serviccedilos e outras e ainda as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado quando destinadas a atender despesas classificaacuteveis em Despesas Correntes


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Destaca-se que a nomenclatura ldquoReceitas Tributaacuteriasrdquo adotada anteriormente foi alterada para ldquoImpostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoriardquo em observacircncia agrave codificaccedilatildeo da receita constante na Portaria Conjunta STNSOF ndeg 1632001

Receitas de Capital Receitas de Capital satildeo as receitas orccedilamentaacuterias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas e que em geral natildeo provocam efeito sobre o Patrimocircnio Liacutequido

Operaccedilotildees de Creacutedito Refinanciamento Demonstra o valor da receita decorrente da emissatildeo de tiacutetulos puacuteblicos e da obtenccedilatildeo de

empreacutestimos inclusive as destinadas ao refinanciamento3 da diacutevida puacuteblica Os valores referentes ao refinanciamento da diacutevida puacuteblica deveratildeo ser segregados em operaccedilotildees

de creacutedito internas e externas e estas segregadas em diacutevida mobiliaacuteria e diacutevida contratual Este niacutevel de agregaccedilatildeo tambeacutem se aplica agraves despesas com amortizaccedilatildeo da diacutevida e refinanciamento

Deficit Demonstra a diferenccedila negativa entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas se for o

caso Equivale agrave diferenccedila entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha

Subtotal com Refinanciamento (XII) das despesas Se as receitas realizadas forem superiores agraves despesas empenhadas essa diferenccedila seraacute lanccedilada

na linha Superavit (XIII) Nesse caso a linha Deficit (VI) deveraacute ser preenchida com um traccedilo (-) indicando valor inexistente ou nulo

O deficit eacute apresentado junto agraves receitas a fim de demonstrar o equiliacutebrio do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio

Saldos de Exerciacutecios Anteriores Demonstra o valor dos recursos provenientes de exerciacutecios anteriores que seratildeo utilizados para

custear despesas do exerciacutecio corrente Estatildeo compreendidos nessa rubrica a Recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores b Superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores c Creacuteditos adicionais autorizados nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio anterior ao de

referecircncia e reabertos no exerciacutecio de referecircncia Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores Demonstra os valores arrecadados em exerciacutecios anteriores que seratildeo utilizados para custear

despesas de benefiacutecios previdenciaacuterios do RPPS do exerciacutecio corrente permitindo o equiliacutebrio na aprovaccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria

A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria criada para essa finalidade eacute a ldquo99900000 ndash Recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores - RPPSrdquo que se encontra disponiacutevel na relaccedilatildeo de naturezas de receitas conforme estabelecido na Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001

3 O refinanciamento da diacutevida puacuteblica constitui a quitaccedilatildeo de uma diacutevida anterior por meio de uma nova operaccedilatildeo de creacutedito


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No caso do RPPS inicialmente haacute mais receitas do que pagamentos de benefiacutecios (fase de capitalizaccedilatildeo) Para que haja equiliacutebrio orccedilamentaacuterio a diferenccedila de valores eacute lanccedilada como reserva do RPPS do lado da despesa orccedilamentaacuteria

Entretanto a partir de determinado momento eacute provaacutevel que haja mais despesas do que receitas fazendo-se necessaacuterio utilizar os recursos que foram anteriormente capitalizados Deste modo a parcela de recursos de exerciacutecios anteriores que seraacute utilizada para complementar os pagamentos de aposentadorias e pensotildees poderaacute ser incluiacuteda na previsatildeo da receita para fins de equiliacutebrio orccedilamentaacuterio

Ressalta-se que quando da elaboraccedilatildeo do projeto de lei orccedilamentaacuteria estes recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores ainda natildeo podem ser classificados como superaacutevit financeiro4 jaacute que este soacute pode ser obtido ao final do exerciacutecio

Assim tais recursos poderatildeo ser incluiacutedos na coluna de previsatildeo inicial para fins de demonstraccedilatildeo do equiliacutebrio na aprovaccedilatildeo do orccedilamento Todavia natildeo satildeo passiacuteveis de execuccedilatildeo por jaacute terem sido arrecadados em exerciacutecios anteriores Na execuccedilatildeo do orccedilamento estes recursos seratildeo lanccedilados como superaacutevit financeiro no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio na coluna de receita realizada (c)

Superaacutevit Financeiro de exerciacutecios anteriores Conforme previsto no art 43 da Lei nordm 43201964 o superaacutevit financeiro apurado em balanccedilo

patrimonial do exerciacutecio anterior constitui fonte para abertura de creacutedito adicional Tais valores natildeo satildeo considerados na receita orccedilamentaacuteria do exerciacutecio de referecircncia nem seratildeo considerados no caacutelculo do deacuteficit ou superaacutevit orccedilamentaacuterio jaacute que foram arrecadados em exerciacutecios anteriores

Apresenta valores somente nas colunas Previsatildeo Atualizada e Receita Realizada e deveraacute corresponder ao valor utilizado para a abertura de creacuteditos adicionais e ao valor que seraacute utilizado para o empenho de despesas respectivamente

Assim registra o valor de recursos provenientes de superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores identificados no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior ao de referecircncia que estaacute sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais Apresentaraacute valores somente nas colunas que se referem agrave previsatildeo atualizada e agrave receita realizada ateacute o bimestre e deveratildeo corresponder ao valor da execuccedilatildeo dos referidos creacuteditos adicionais

Reabertura de Creacuteditos Adicionais

Corresponde aos creacuteditos adicionais autorizados nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio anterior

que forem reabertos no exerciacutecio de referecircncia observado o saldo remanescente5 Somente deveratildeo ser levados ao balanccedilo os valores efetivamente reabertos

DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS

bull Na coluna Dotaccedilatildeo Inicial Demonstra os valores dos creacuteditos iniciais conforme consta na Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA) Os valores registrados nessa coluna permaneceratildeo inalterados durante todo o exerciacutecio pois

refletem a posiccedilatildeo inicial do orccedilamento previsto na LOA

4 Lei nordm 43201964 art43 5 Os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios teratildeo vigecircncia no exerciacutecio financeiro em que forem autorizados salvo se o ato de autorizaccedilatildeo for promulgado nos uacuteltimos quatro meses daquele exerciacutecio caso em que reabertos nos limites de seus saldos seratildeo incorporados ao orccedilamento do exerciacutecio financeiro subsequente (CF88 art 167 sect2ordm)


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Dotaccedilatildeo Atualizada Demonstra a dotaccedilatildeo inicial somada aos creacuteditos adicionais abertos ou reabertos durante o

exerciacutecio de referecircncia e agraves atualizaccedilotildees monetaacuterias efetuadas apoacutes a data da publicaccedilatildeo da LOA deduzidos das respectivas anulaccedilotildees e cancelamentos

Se natildeo ocorrerem eventos que ocasionem a atualizaccedilatildeo da despesa a coluna Dotaccedilatildeo Atualizada apresentaraacute os mesmos valores da coluna Dotaccedilatildeo Inicial

Despesas Empenhadas Demonstra os valores das despesas empenhadas no exerciacutecio inclusive das despesas em

liquidaccedilatildeo liquidadas ou pagas Considera-se despesa orccedilamentaacuteria executada6 a despesa empenhada Despesas Liquidadas Demonstra os valores das despesas liquidadas no exerciacutecio de referecircncia inclusive das despesas

pagas Natildeo inclui os valores referentes agrave liquidaccedilatildeo de restos a pagar natildeo processados Despesas Pagas Demonstra os valores das despesas pagas no exerciacutecio de referecircncia Natildeo inclui os valores

referentes ao pagamento de restos a pagar processados ou natildeo processados

bull Na linha Despesas Correntes Despesas Correntes satildeo as despesas que natildeo contribuem diretamente para a formaccedilatildeo ou

aquisiccedilatildeo de um bem de capital Despesas de Capital Despesas de Capital satildeo as despesas que contribuem diretamente para a formaccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo

de um bem de capital Reserva de Contingecircncia Reserva de Contingecircncia eacute a destinaccedilatildeo de parte das receitas orccedilamentaacuterias para o atendimento

de passivos contingentes e outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos inclusive para a abertura de creacuteditos adicionais

Reserva do RPPS Reserva do RPPS eacute a destinaccedilatildeo de parte das receitas orccedilamentaacuterias do Regime Proacuteprio de

Previdecircncia Social (RPPS) para o pagamento de aposentadorias e pensotildees futuras


Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro [] II - as despesas necircle legalmente empenhadas


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Ressalta-se que a diferenccedila entre a reserva do RPPS e a reserva de contingecircncia estaacute na subfunccedilatildeo identificadas pelos coacutedigos 997 e 999 respectivamente conforme a Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 Ressalta-se ainda que esta rubrica se destina a evidenciar a reservaguarda de um recurso que seraacute utilizado para custear despesas futuras natildeo havendo execuccedilatildeo de fato (empenho liquidaccedilatildeo ou pagamento) nesta rubrica

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Refinanciamento Demonstra o valor da despesa orccedilamentaacuteria decorrente do pagamento ou da transferecircncia de

outros ativos para a quitaccedilatildeo do valor principal da diacutevida7 inclusive de seu refinanciamento8 Os valores referentes agrave amortizaccedilatildeo da diacutevida puacuteblica deveratildeo ser segregados em operaccedilotildees de

creacutedito internas e externas e estas segregadas em diacutevida mobiliaacuteria e diacutevida contratual Este niacutevel de agregaccedilatildeo tambeacutem se aplica agraves receitas com operaccedilotildees de creacutedito e refinanciamento

Superaacutevit Demonstra a diferenccedila positiva entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas se for o

caso Equivale agrave diferenccedila entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha Subtotal com Refinanciamento (XII) das despesas

Se as despesas empenhadas forem superiores agraves receitas realizadas essa diferenccedila seraacute lanccedilada na linha Deacuteficit (VI) Nesse caso a linha Superaacutevit (XIII) deveraacute ser preenchida com um traccedilo (-) indicando valor inexistente ou nulo

O superaacutevit eacute apresentado junto agraves despesas a fim de demonstrar o equiliacutebrio do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio


Inscritos em Exerciacutecios Anteriores Compreende o valor de restos a pagar natildeo processados relativos aos exerciacutecios anteriores exceto

os relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado

Inscritos em 31 de Dezembro do Exerciacutecio Anterior Compreende o valor de restos a pagar natildeo processados relativos ao exerciacutecio imediatamente

anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado Liquidados Compreende o valor dos restos a pagar natildeo processados liquidados apoacutes sua inscriccedilatildeo Pagos Compreende o valor dos restos a pagar natildeo processados liquidados apoacutes sua inscriccedilatildeo e pagos

7 Para fins de aplicaccedilatildeo deste Manual considera-se amortizaccedilatildeo o pagamento do principal da diacutevida que eacute classificado como

despesa de capital O termo natildeo abrange o pagamento dos juros e demais encargos que satildeo classificados como despesas correntes 8 Entende-se como despesa de refinanciamento da diacutevida o pagamento das operaccedilotildees de creacutedito anteriormente contratadas para o refinanciamento da diacutevida


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Cancelados Compreende o cancelamento de restos a pagar natildeo processados por insuficiecircncia de recursos

pela inscriccedilatildeo indevida ou para atender dispositivo legal Saldo a Pagar Compreende o saldo em 31 de dezembro dos valores inscritos e ainda natildeo pagos Corresponde

aos valores inscritos nos exerciacutecios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exerciacutecio de referecircncia Ressalta-se que a parcela do saldo que tiver sido liquidada ao longo do exerciacutecio de referecircncia seraacute transferida para restos a pagar processados no iniacutecio do exerciacutecio seguinte


Inscritos em Exerciacutecios Anteriores Compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos exerciacutecios anteriores exceto os

relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado

Inscritos em 31 de dezembro do Exerciacutecio Anterior Compreende o valor de restos a pagar processados relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior

que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado Pagos Compreende o valor dos restos a pagar processados pagos Cancelados Compreende o cancelamento de restos a pagar processados por insuficiecircncia de recursos pela

inscriccedilatildeo indevida ou para atender dispositivo legal Saldo a Pagar Compreende o saldo em 31 de dezembro dos valores inscritos e ainda natildeo pagos Corresponde

aos valores inscritos nos exerciacutecios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exerciacutecio de referecircncia

3 BALANCcedilO FINANCEIRO

31 INTRODUCcedilAtildeO O Balanccedilo Financeiro (BF) 9 evidencia as receitas e despesas orccedilamentaacuterias bem como os

ingressos e dispecircndios extraorccedilamentaacuterios conjugados com os saldos de caixa do exerciacutecio anterior e os que se transferem para o iniacutecio do exerciacutecio seguinte

9 Lei nordm 43201964 Art 103 O Balanccedilo Financeiro demonstraraacute a receita e a despesa orccedilamentaacuterias bem como os recebimentos e

os pagamentos de natureza extra-orccedilamentaacuteria conjugados com os saldos em espeacutecie provenientes do exerciacutecio anterior e os que se transferem para o exerciacutecio seguinte


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O Balanccedilo Financeiro eacute composto por um uacutenico quadro que evidencia a movimentaccedilatildeo financeira das entidades do setor puacuteblico demonstrando

a a receita orccedilamentaacuteria realizada e a despesa orccedilamentaacuteria executada por fonte destinaccedilatildeo

de recurso discriminando as ordinaacuterias e as vinculadas b os recebimentos e os pagamentos extraorccedilamentaacuterios c as transferecircncias financeiras recebidas e concedidas decorrentes ou independentes da

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria destacando os aportes de recursos para o RPPS e d o saldo em espeacutecie do exerciacutecio anterior e para o exerciacutecio seguinte O Balanccedilo Financeiro possibilita a apuraccedilatildeo do resultado financeiro do exerciacutecio Esse caacutelculo

pode ser efetuado de dois modos

MODO 1

Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte (-) Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior

= Resultado Financeiro do Exerciacutecio

MODO 2

Receitas Orccedilamentaacuterias

(+) Transferecircncias Financeiras Recebidas (+) Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios (-) Despesa Orccedilamentaacuteria (-) Transferecircncias Financeiras Concedidas (-) Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios


O resultado financeiro do exerciacutecio natildeo deve ser confundido com o superaacutevit ou deacuteficit financeiro

do exerciacutecio apurado no Balanccedilo Patrimonial Em geral um resultado financeiro positivo eacute um indicador de equiliacutebrio financeiro No entanto

uma variaccedilatildeo positiva na disponibilidade do periacuteodo natildeo eacute sinocircnimo necessariamente de bom desempenho da gestatildeo financeira pois pode decorrer por exemplo da elevaccedilatildeo do endividamento puacuteblico Da mesma forma a variaccedilatildeo negativa natildeo significa necessariamente um mau desempenho pois pode decorrer de uma reduccedilatildeo no endividamento Portanto a anaacutelise deve ser feita conjuntamente com o Balanccedilo Patrimonial considerando os fatores mencionados e as demais variaacuteveis orccedilamentaacuterias e extraorccedilamentaacuterias

A discriminaccedilatildeo por fonte destinaccedilatildeo de recurso permite evidenciar a origem e a aplicaccedilatildeo dos recursos financeiros referentes agrave receita e despesa orccedilamentaacuterias

32 ELABORACcedilAtildeO O Balanccedilo Financeiro seraacute elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas

Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) a Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios de

Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior e Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte

b Classe 3 (Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas) para as Transferecircncias Financeiras Concedidas

c Classe 4 (Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas) para as Transferecircncias Financeiras Recebidas


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d Classe 5 (Orccedilamento Aprovado) para a Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar10 e e Classe 6 (Execuccedilatildeo do Orccedilamento) para a Receita Orccedilamentaacuteria Despesa Orccedilamentaacuteria e

Pagamento de Restos a Pagar Os Ingressos (Receitas Orccedilamentaacuterias e Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios) e Dispecircndios

(Despesa Orccedilamentaacuteria e Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios) se equilibram por meio da inclusatildeo do Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior na coluna dos Ingressos e do Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte na coluna dos Dispecircndios

As receitas e despesas orccedilamentaacuterias deveratildeo ser segregadas quanto agrave destinaccedilatildeo em ordinaacuterias e vinculadas Deveratildeo ser detalhadas no miacutenimo as vinculaccedilotildees agrave educaccedilatildeo sauacutede previdecircncia social (RPPS e RGPS) e assistecircncia social A classificaccedilatildeo por fontedestinaccedilatildeo de recursos deve ter uma linha para cada fonte destinaccedilatildeo de recursos existente

Recomenda-se que as vinculaccedilotildees agrupadas nas linhas Outras Destinaccedilotildees de Recursos natildeo ultrapassem 10 do total da receita ou despesa orccedilamentaacuteria

33 NOTAS EXPLICATIVAS Algumas operaccedilotildees podem interferir na elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Financeiro Sempre que a

utilizaccedilatildeo de um procedimento afetar o resultado financeiro apurado neste demonstrativo tal procedimento deveraacute ser evidenciado em notas explicativas

Eacute o caso por exemplo da forma de contabilizaccedilatildeo de retenccedilotildees A depender da forma como as retenccedilotildees satildeo contabilizadas os saldos em espeacutecie podem ser afetados Se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga no momento da liquidaccedilatildeo entatildeo deveraacute promover um ajuste no saldo em espeacutecie a fim de demonstrar que haacute um saldo vinculado a ser deduzido Entretanto se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga apenas na baixa da obrigaccedilatildeo nenhum ajuste seraacute promovido Dessa forma eventuais ajustes relacionados agraves retenccedilotildees bem como outras operaccedilotildees que impactem significativamente o Balanccedilo Financeiro deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas

As receitas orccedilamentaacuterias seratildeo apresentadas liacutequidas de deduccedilotildees O detalhamento das deduccedilotildees da receita orccedilamentaacuteria por fontedestinaccedilatildeo de recursos pode ser apresentado em quadros anexos ao Balanccedilo Financeiro e em Notas Explicativas

10 Lei nordm 43201964

Art 103 [] Paraacutegrafo uacutenico Os Restos a Pagar do exerciacutecio seratildeo computados na receita extra-orccedilamentaacuteria para compensar sua inclusatildeo na despesa orccedilamentaacuteria


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34 ESTRUTURA

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt

BALANCcedilO FINANCEIRO

EXERCIacuteCIO 20XX

INGRESSOS

Nota Exerciacutecio

Atual Exerciacutecio

Anterior Receita Orccedilamentaacuteria (I)

Ordinaacuteria

Vinculada

Recursos Vinculados agrave Educaccedilatildeo

Recursos Vinculados agrave Sauacutede

Recursos Vinculados agrave Previdecircncia Social ndash RPPS

Recursos Vinculados agrave Previdecircncia Social ndash RGPS

Recursos Vinculados agrave Assistecircncia Social (hellip)

Outras Destinaccedilotildees de Recursos

Transferecircncias Financeiras Recebidas (II)

Transferecircncias Recebidas para a Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Recebidas para Aportes de recursos para o RPPS

Transferecircncias Recebidas para Aportes de recursos para o RGPS

Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios (III)

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Processados

Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados

Outros Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios

Saldo do Exerciacutecio Anterior (IV)

Caixa e Equivalentes de Caixa


TOTAL (V) = (I + II + III + IV)


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2022



EXERCIacuteCIO 20XX

DISPEcircNDIOS

Nota

Exerciacutecio Atual


Despesa Orccedilamentaacuteria (VI)

Ordinaacuteria

Vinculada

Recursos Destinados agrave Educaccedilatildeo

Recursos Destinados agrave Sauacutede

Recursos Destinados agrave Previdecircncia Social ndash RPPS

Recursos Destinados agrave Previdecircncia Social ndash RGPS

Recursos Destinados agrave Assistecircncia Social (hellip)


Transferecircncias Financeiras Concedidas (VII)

Transferecircncias Concedidas para a Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Concedidas para Aportes de recursos para o RPPS

Transferecircncias Concedidas para Aportes de recursos para o RGPS

Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios (VIII)

Pagamentos de Restos a Pagar Natildeo Processados

Pagamentos de Restos a Pagar Processados


Outros Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios

Saldo para o Exerciacutecio Seguinte (IX)



TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)


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35 DEFINICcedilOtildeES Receitas e Despesas Orccedilamentaacuterias Ordinaacuterias Compreendem as receitas orccedilamentaacuterias liacutequidas das deduccedilotildees e despesas orccedilamentaacuterias de

livre alocaccedilatildeo entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos para atender a quaisquer finalidades Receitas e Despesas Orccedilamentaacuterias Vinculadas Compreendem as receitas orccedilamentaacuterias liacutequidas das deduccedilotildees e despesas orccedilamentaacuterias cuja

aplicaccedilatildeo dos recursos eacute definida em lei de acordo com sua origem A identificaccedilatildeo das vinculaccedilotildees pode ser feita por meio do mecanismo fonte destinaccedilatildeo de

recursos 11 As fontes destinaccedilotildees de recursos indicam como satildeo financiadas as despesas orccedilamentaacuterias atendendo sua destinaccedilatildeo legal

Transferecircncias Financeiras Recebidas e Concedidas Refletem as movimentaccedilotildees de recursos financeiros entre oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo

direta e indireta Podem ser orccedilamentaacuterias ou extraorccedilamentaacuterias Aquelas efetuadas em cumprimento agrave execuccedilatildeo do Orccedilamento satildeo as cotas repasses e sub-repasses Aquelas que natildeo se relacionam com o Orccedilamento em geral decorrem da transferecircncia de recursos relativos aos restos a pagar Esses valores quando observados os demonstrativos consolidados satildeo compensados pelas transferecircncias financeiras concedidas

Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios Compreendem os ingressos natildeo previstos no orccedilamento por exemplo a ingressos de recursos relativos a consignaccedilotildees em folha de pagamento fianccedilas cauccedilotildees

dentre outros e b inscriccedilatildeo de restos a pagar12 Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios Compreendem os pagamentos que natildeo precisam se submeter ao processo de execuccedilatildeo

orccedilamentaacuteria por exemplo a relativos a obrigaccedilotildees que representaram ingressos extraorccedilamentaacuterias (ex devoluccedilatildeo de

depoacutesitos) e b restos a pagar inscritos em exerciacutecios anteriores e pagos no exerciacutecio Saldo do Exerciacutecio Anterior e Saldo para o Exerciacutecio Seguinte Compreende os recursos financeiros e o valor das entradas compensatoacuterias no ativo e passivo

financeiros13 que seratildeo demonstradas na linha Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados

11 O mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos eacute descrito na Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual 12 Lei nordm 43201964 art 103 paraacutegrafo uacutenico 13 Lei nordm 43201964 Art 3ordm [] Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros (Veto rejeitado no DO 05051964)


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4 BALANCcedilO PATRIMONIAL

41 INTRODUCcedilAtildeO O Balanccedilo Patrimonial 14 eacute a demonstraccedilatildeo contaacutebil que evidencia qualitativa e

quantitativamente a situaccedilatildeo patrimonial da entidade puacuteblica por meio de contas representativas do patrimocircnio puacuteblico bem como os atos potenciais que satildeo registrados em contas de compensaccedilatildeo (natureza de informaccedilatildeo de controle)

A Lei nordm 43201964 confere vieacutes orccedilamentaacuterio ao Balanccedilo Patrimonial ao separar o ativo e o passivo em dois grupos Financeiro e Permanente em funccedilatildeo da dependecircncia ou natildeo de autorizaccedilatildeo legislativa ou orccedilamentaacuteria para realizaccedilatildeo dos itens que o compotildeem

A fim de atender aos novos padrotildees da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (CASP) as estruturas das demonstraccedilotildees contaacutebeis contidas nos anexos da Lei nordm 43201964 foram alteradas pela Portaria STN nordm 4382012

Assim de modo a atender agraves determinaccedilotildees legais e agraves normas contaacutebeis vigentes atualmente o Balanccedilo Patrimonial eacute composto por

a Quadro Principal b Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes c Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo (controle) e d Quadro do Superavit Deficit Financeiro


421 Quadro Principal No quadro principal tem-se a visatildeo patrimonial como base para anaacutelise e registro dos fatos

contaacutebeis O Quadro Principal do Balanccedilo Patrimonial seraacute elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo) e a

classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) Os ativos e passivos seratildeo apresentados em niacuteveis sinteacuteticos (3ordm niacutevel - Subgrupo ou 4ordm niacutevel - Tiacutetulo)

Os saldos das contas intragovernamentais deveratildeo ser excluiacutedos para viabilizar a consolidaccedilatildeo das contas no ente

A NBC TSP 11 prevecirc a adoccedilatildeo das seguintes formas de apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos a Segregaccedilatildeo em ativos circulantes e natildeo circulantes e passivos circulantes e natildeo circulantes

sendo este o modelo que deve ser adotado preferencialmente b Apresentaccedilatildeo baseada na liquidez aplicaacutevel apenas quando proporcionar informaccedilatildeo que

seja mais relevante Tal situaccedilatildeo pode ocorrer por exemplo em instituiccedilotildees financeiras pelo fato de que tais instituiccedilotildees natildeo fornecem bens ou serviccedilos dentro de ciclo operacional claramente identificaacutevel

A norma dispotildee ainda sobre a possibilidade de adoccedilatildeo de uma base mista quando a entidade tem

diversos tipos de operaccedilotildees Para fins de consolidaccedilatildeo e consistecircncia das informaccedilotildees as entidades do setor puacuteblico deveratildeo utilizar a forma de apresentaccedilatildeo indicada no item (a) sendo a apresentaccedilatildeo baseada na liquidez utilizada de forma subsidiaacuteria Ressalta-se que o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) de uso obrigatoacuterio pelos entes federados jaacute observa esta forma de apresentaccedilatildeo em sua estrutura

14 Lei nordm 43201964 art 105


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4211 Ativo Circulante e Natildeo Circulante O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes criteacuterios a espera-se que esse ativo seja realizado ou pretende-se que seja mantido com o propoacutesito de

ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade b o ativo estaacute mantido essencialmente com o propoacutesito de ser negociado c espera-se que o ativo seja realizado ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis ou d o ativo seja caixa ou equivalente de caixa a menos que sua troca ou uso para pagamento de

passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Todos os demais ativos devem ser classificados como natildeo circulantes Os ativos circulantes incluem ativos que satildeo vendidos consumidos ou realizados como parte do

ciclo operacional normal mesmo quando natildeo se espera que sejam realizados no periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis tais como impostos a receber multas e tarifas regulatoacuterias a receber e estoques Os ativos circulantes tambeacutem incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (exemplos incluem alguns ativos monetaacuterios classificados como ldquomantidos para negociaccedilatildeordquo) e a parcela circulante de ativos monetaacuterios natildeo circulantes

O ciclo operacional da entidade eacute o tempo levado para converter entradas (inputs) ou recursos em saiacutedas (outputs) Quando o ciclo operacional normal da entidade natildeo for claramente identificaacutevel pressupotildee-se que sua duraccedilatildeo seja de doze meses

4212 Passivo Circulante e Natildeo circulante O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes

criteacuterios a espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo operacional normal da entidade b o passivo estaacute mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado c o passivo deve ser pago no periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis ou d a entidade natildeo tem direito incondicional de diferir a liquidaccedilatildeo do passivo durante pelo menos

doze meses apoacutes a data do balanccedilo Todos os outros passivos devem ser classificados como natildeo circulantes Outros passivos circulantes natildeo satildeo pagos como parte do ciclo operacional normal mas tecircm sua

liquidaccedilatildeo prevista para o periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis ou estatildeo essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados Exemplos disso satildeo os passivos financeiros classificados como ldquomantidos para negociaccedilatildeordquo saldos bancaacuterios negativos de cheques especiais e a parte circulante de passivos financeiros natildeo circulantes dividendos a pagar imposto de renda e outras diacutevidas a pagar natildeo comerciais

Se a entidade espera ndash e tiver a possibilidade de refinanciar ou rolar a diacutevida durante pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo as condiccedilotildees de flexibilidade do empreacutestimo existente ndash deve classificar a obrigaccedilatildeo como natildeo circulante Contudo quando o refinanciamento ou substituiccedilatildeo da obrigaccedilatildeo natildeo depender somente da entidade (por exemplo se natildeo houver acordo de refinanciamento) o simples potencial de refinanciamento natildeo eacute considerado suficiente para a classificaccedilatildeo como natildeo circulante e portanto a obrigaccedilatildeo deve ser classificada como circulante


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Quando a entidade natildeo cumprir compromisso segundo acordo de empreacutestimo em longo prazo ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis tendo como consequecircncia a condiccedilatildeo de o passivo se tornar vencido e pagaacutevel agrave ordem do credor o passivo deve ser classificado como circulante Entretanto se o credor tiver concordado ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis em proporcionar um periacuteodo de carecircncia a terminar pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis o passivo deve ser classificado como natildeo circulante

4213 Informaccedilatildeo a ser apresentada no balanccedilo patrimonial A NBC TSP 11 apresenta uma lista de itens que devem ser apresentados de forma individualizada

no balanccedilo patrimonial devido agrave sua natureza ou funccedilatildeo sem entretanto determinar a ordem ou formato de apresentaccedilatildeo Tal dispositivo deveraacute ser observado pelo PCASP sempre que possiacutevel Aleacutem disto a norma traz alguns dispositivos a serem observados para criaccedilatildeo de outras contas os quais satildeo replicados abaixo e deveratildeo ser observados pelos entes no detalhamento de seus planos de contas bem como na apresentaccedilatildeo de seu balanccedilo

bull Contas adicionais cabeccedilalhos e subtotais devem ser apresentados no balanccedilo patrimonial sempre que tais apresentaccedilotildees sejam relevantes para o entendimento da posiccedilatildeo financeira e patrimonial da entidade

bull contas do balanccedilo patrimonial devem ser incluiacutedas sempre que o tamanho natureza ou funccedilatildeo de item ou agregaccedilatildeo de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensatildeo da posiccedilatildeo financeira da entidade e

bull a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentaccedilatildeo dos itens e das agregaccedilotildees de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaccedilotildees no sentido de fornecer informaccedilatildeo que seja relevante para a compreensatildeo da situaccedilatildeo patrimonial da entidade

bull A entidade deve julgar a adequaccedilatildeo da apresentaccedilatildeo de contas adicionais separadamente com base na avaliaccedilatildeo i da natureza e liquidez dos ativos

ii da funccedilatildeo dos ativos na entidade e iii dos montantes natureza e prazo dos passivos

bull a utilizaccedilatildeo de distintos criteacuterios de mensuraccedilatildeo de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas ou funccedilotildees satildeo distintas e portanto devam ser apresentadas em contas separadas Eacute o caso por exemplo de diferentes classes de imobilizado que podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliaccedilatildeo

422 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Este quadro apresenta os ativos e passivos financeiros e permanentes de acordo com o disposto

no art 105 da Lei nordm 43201964 Seraacute elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo) a classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) do

PCASP bem como as contas que representem passivos financeiros mas que natildeo apresentam passivos patrimoniais associados como as contas da classe 6 ldquoCreacutedito Empenhado a Liquidarrdquo e ldquoRestos a Pagar Natildeo Processados a Liquidarrdquo

Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial seratildeo apresentados pelos seus valores totais Eacute facultativo o detalhamento dos saldos em notas explicativas

423 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Este quadro apresenta os atos potenciais do ativo e do passivo a executar que potencialmente

podem afetar o patrimocircnio do ente Os valores dos atos potenciais jaacute executados natildeo devem ser considerados


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Seraacute elaborado utilizando-se a classe 8 (Controles Credores) do PCASP O PCASP natildeo padroniza o desdobramento dos atos potenciais ativos e passivos em niacutevel que

permita segregar os atos executados daqueles a executar Tal desdobramento deveraacute ser feito por cada ente a niacutevel de item e subitem (6ordm niacutevel e 7ordm niacutevel)

424 Quadro do Superavit Deficit Financeiro Este quadro apresenta o superaacutevit deacuteficit financeiro apurado conforme o sect 2ordm do art 43 da Lei

nordm 43201964 Seraacute elaborado utilizando-se o saldo da conta 821110000 ndash Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de

Recurso (DDR) segregado por fonte destinaccedilatildeo de recursos15 Como a classificaccedilatildeo por fonte destinaccedilatildeo de recursos natildeo eacute padronizada cabe a cada ente adaptaacute-lo agrave classificaccedilatildeo por ele adotada

Poderatildeo ser apresentadas algumas fontes com deacuteficit e outras com superaacutevit financeiro de modo que o total seja igual ao superaacutevit deacuteficit financeiro apurado pela diferenccedila entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro conforme o quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

43 NOTAS EXPLICATIVAS O Balanccedilo Patrimonial deveraacute ser acompanhado de notas explicativas em funccedilatildeo da dimensatildeo da

natureza e funccedilatildeo dos valores envolvidos nos ativos e passivos A entidade deve divulgar no balanccedilo patrimonial ou nas notas explicativas rubricas adicionais agraves contas apresentadas (subclassificaccedilotildees) classificadas de forma adequada agraves operaccedilotildees da entidade

Recomenda-se o detalhamento das seguintes contas a Creacuteditos a Curto Prazo e a Longo Prazo b Imobilizado c Intangiacutevel d Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Curto Prazo e a Longo Prazo e Provisotildees a Curto Prazo e a Longo Prazo segregando as provisotildees para benefiacutecios a

empregados dos demais itens f Componentes do patrimocircnio liacutequido segregando o capital integralizado resultados

acumulados e quaisquer reservas g Demais elementos patrimoniais quando relevantes

Tambeacutem eacute recomendado que as poliacuteticas contaacutebeis relevantes que tenham reflexos no patrimocircnio sejam evidenciadas como as poliacuteticas de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo

Muitas entidades do setor puacuteblico natildeo possuem capital representado por accedilotildees sendo controlada exclusivamente por outra entidade do setor puacuteblico A natureza da participaccedilatildeo do governo no patrimocircnio liacutequido da entidade eacute provavelmente a combinaccedilatildeo de capital integralizado e do valor resultante dos resultados acumulados e reservas

Quando a entidade natildeo possui nenhuma parcela de capital representado por accedilotildees ela deve demonstrar separadamente

a o capital integralizado consistindo do valor total acumulado na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis das contribuiccedilotildees dos proprietaacuterios menos as distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios

b resultados acumulados c reservas incluindo descriccedilatildeo da natureza e propoacutesito de cada reserva dentro do patrimocircnio

liacutequido e

15 O mecanismo de Fonte Destinaccedilatildeo de Recursos eacute tratado no Capiacutetulo Fontes ou Destinaccedilatildeo de Recursos da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual


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d participaccedilatildeo dos natildeo controladores Quando a entidade possui seu capital representado por accedilotildees ela deve divulgar tambeacutem as

seguintes informaccedilotildees a para cada classe de accedilotildees do capital

i a quantidade de accedilotildees autorizadas ii a quantidade de accedilotildees subscritas e inteiramente integralizadas e subscritas mas natildeo

integralizadas iii o valor nominal por accedilatildeo ou informar que as accedilotildees natildeo tecircm valor nominal iv a conciliaccedilatildeo entre as quantidades de accedilotildees em circulaccedilatildeo no iniacutecio e no fim do

periacuteodo v os direitos preferecircncias e restriccedilotildees associados a essa classe de accedilotildees incluindo

restriccedilotildees na distribuiccedilatildeo de dividendos e no reembolso de capital vi accedilotildees ou quotas da entidade mantidas pela proacutepria entidade (accedilotildees ou quotas em

tesouraria) ou por controladas ou coligadas e vii accedilotildees reservadas para emissatildeo em funccedilatildeo de opccedilotildees e contratos para a venda de

accedilotildees incluindo os prazos e respectivos montantes e b a descriccedilatildeo da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimocircnio liacutequido

44 ESTRUTURA 441 Quadro Principal

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt BALANCcedilO PATRIMONIAL

Exerciacutecio 20XX ATIVO Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Creacuteditos a Curto Prazo Demais Creacuteditos e Valores a Curto Prazo Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo Estoques Ativo Natildeo Circulante Mantido para Venda Ativo Bioloacutegico VPD Pagas Antecipadamente

________________ ________________ Total do Ativo Circulante Ativo Natildeo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangiacutevel

________________ ________________ Total do Ativo Natildeo Circulante ________________ ________________ TOTAL DO ATIVO PASSIVO E PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO Passivo Circulante Obrigaccedilotildees Trab Prev e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo

________________ ________________


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Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Obrigaccedilotildees Fiscais a Curto Prazo Transferecircncias Fiscais a Curto Prazo Provisotildees a Curto Prazo Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo Total do Passivo Circulante Passivo Natildeo Circulante Obrigaccedilotildees Trab Prev e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo Obrigaccedilotildees Fiscais a Longo Prazo Transferecircncias Fiscais a Longo Prazo Provisotildees a Longo Prazo Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo Resultado Diferido

________________ ________________ Total do Passivo Natildeo Circulante Patrimocircnio Liacutequido Patrimocircnio Social e Capital Social Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Reservas de Capital Ajustes de Avaliaccedilatildeo Patrimonial Reservas de Lucros Demais Reservas Resultados Acumulados (-) Accedilotildees Cotas em Tesouraria

________________ ________________ Total do Patrimocircnio Liacutequido ________________ ________________ TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO


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442 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Ativo (I) Ativo Financeiro Ativo Permanente ________________ ________________ Total do Ativo Passivo (II) Passivo Financeiro Passivo Permanente ________________ ________________ Total do Passivo ________________ ________________ Saldo Patrimonial (III) = (I ndash II)

443 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSACcedilAtildeO

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Atos Potenciais Ativos Garantias e Contragarantias recebidas Direitos Conveniados e outros instrumentos congecircneres Direitos Contratuais Demandas Judiciais Outros atos potenciais ativos ________________ ________________ Total dos Atos Potenciais Ativos Atos Potenciais Passivos Garantias e Contragarantias concedidas Obrigaccedilotildees conveniadas e outros instrumentos congecircneres Obrigaccedilotildees contratuais Demandas Judiciais Outros atos potenciais passivos ________________ ________________ Total dos Atos Potenciais Passivos


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444 Quadro do Superaacutevit Deacuteficit Financeiro

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DO SUPERAacuteVIT DEacuteFICIT FINANCEIRO

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior

FONTES DE RECURSOS ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt () () ________________ ________________ Total das Fontes de Recursos


451 Quadro Principal Ativo Circulante Compreende os ativos que satisfazem algum dos seguintes criteacuterios enumerados no item 4111 Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatoacuterio dos valores em caixa e em bancos bem como equivalentes que

representam recursos com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da entidade e para os quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediato

Creacuteditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens serviccedilos creacuteditos tributaacuterios diacutevida

ativa transferecircncias e empreacutestimos e financiamentos concedidos realizaacuteveis ateacute doze meses da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Demais Creacuteditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por demais transaccedilotildees realizaacuteveis no curto prazo Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo Compreende as aplicaccedilotildees de recursos em tiacutetulos e valores mobiliaacuterios cujo objetivo preciacutepuo

natildeo seja atender compromissos de caixa mas sim auferir rendimentos pelo capital investido podendo inclusive estarem sujeitas a risco significativo de mudanccedila de valor resgataacuteveis no curto prazo aleacutem das aplicaccedilotildees temporaacuterias em metais preciosos

Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos produzidos ou em processo de elaboraccedilatildeo pela

entidade com o objetivo de venda ou utilizaccedilatildeo proacutepria no curso normal das atividades


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Ativo Natildeo Circulante Mantido para Venda Compreende os ativos natildeo circulantes cuja recuperaccedilatildeo esperada do seu valor contaacutebil venha a

ocorrer por meio de uma transaccedilatildeo de venda em vez do uso contiacutenuo dentro de um prazo inferior a doze meses

Ativo Bioloacutegico Compreende os valores relativos a plantas ou seres vivos que podem ser classificados como ativos

bioloacutegicos cujo ciclo produtivo ocorra dentro de um prazo de ateacute doze meses da data das demonstraccedilotildees

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (VPD) Pagas Antecipadamente Compreende pagamentos de variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas cujos

benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilo a entidade ocorreratildeo no curto prazo Ativo Natildeo Circulante Compreende os ativos que atendem a definiccedilatildeo de ativo natildeo circulante conforme item 4111 Integram o ativo natildeo circulante o ativo realizaacutevel a longo prazo os investimentos o imobilizado

o intangiacutevel e eventual saldo a amortizar do ativo diferido Realizaacutevel a Longo Prazo Compreende os bens direitos e despesas (VPD) antecipadas realizaacuteveis no longo prazo Investimentos Compreende as participaccedilotildees permanentes em outras sociedades bem como os bens e direitos

natildeo classificaacuteveis no ativo circulante nem no ativo realizaacutevel a longo prazo e que natildeo se destinem a manutenccedilatildeo da atividade da entidade

Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpoacutereos destinados a manutenccedilatildeo das

atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operaccedilotildees que transfiram a ela os benefiacutecios os riscos e o controle desses bens

Intangiacutevel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpoacutereos destinados a manutenccedilatildeo da

entidade ou exercidos com essa finalidade Passivo Circulante Compreende os passivos que atendem aos criteacuterios estabelecidos no item 4112 Compreende as obrigaccedilotildees conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes

criteacuterios tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade sejam mantidos primariamente para negociaccedilatildeo tenham prazos estabelecidos ou esperados no curto prazo


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sejam valores de terceiros ou retenccedilotildees em nome deles quando a entidade do setor puacuteblico for fiel depositaacuteria independentemente do prazo de exigibilidade

Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees referentes a salaacuterios ou remuneraccedilotildees bem como benefiacutecios aos quais

o empregado ou servidor tenha direito aposentadorias reformas pensotildees e encargos a pagar benefiacutecios assistenciais inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees financeiras externas e internas da entidade a tiacutetulo de empreacutestimos

bem como as aquisiccedilotildees efetuadas diretamente com o fornecedor com vencimentos no curto prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees junto a fornecedores de mateacuterias-primas mercadorias e outros

materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade bem como as obrigaccedilotildees decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestaccedilatildeo de serviccedilos tais como de energia eleacutetrica aacutegua telefone propaganda alugueacuteis e todas as outras contas a pagar inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Obrigaccedilotildees Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees das entidades com o governo relativas a impostos taxas e

contribuiccedilotildees com vencimento no curto prazo Transferecircncias Fiscais a Curto Prazo Compreende os recursos a serem transferidos entre os entes da Federaccedilatildeo agraves entidades do setor

privado ou referentes aos repasses para execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Provisotildees a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos com probabilidade de ocorrerem no curto

prazo Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees da entidade junto a terceiros natildeo inclusas nos subgrupos anteriores

com vencimento no curto prazo inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Passivo Natildeo Circulante Compreende os passivos assim definidos no item 4112 Compreende as obrigaccedilotildees conhecidas e estimadas que natildeo atendam a nenhum dos criteacuterios para

serem classificadas no passivo circulante


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Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees referentes a salaacuterios ou remuneraccedilotildees bem como benefiacutecios aos quais

o empregado ou servidor tenha direito aposentadorias reformas pensotildees e encargos a pagar benefiacutecios assistenciais inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo

Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees financeiras da entidade a tiacutetulo de empreacutestimos bem como as

aquisiccedilotildees efetuadas diretamente com o fornecedor com vencimentos no longo prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees junto a fornecedores de mateacuterias-primas mercadorias e outros

materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo Compreende tambeacutem os precatoacuterios com vencimento no longo prazo das obrigaccedilotildees decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestaccedilatildeo de serviccedilos tais como de energia eleacutetrica aacutegua telefone propaganda alugueacuteis e todas as outras contas a pagar

Obrigaccedilotildees Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees das entidades com o governo relativas a impostos taxas e

contribuiccedilotildees com vencimento no longo prazo Transferecircncias Fiscais a Longo Prazo Compreende os recursos a serem transferidos entre os entes da Federaccedilatildeo agraves entidades do setor

privado ou referentes aos repasses para execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Provisotildees a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos com probabilidade de ocorrerem no longo

prazo Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees da entidade junto a terceiros natildeo inclusas nos subgrupos anteriores

inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo Resultado Diferido Compreende o valor das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas jaacute recebidas que efetivamente

devem ser reconhecidas em resultados em anos futuros e que natildeo haja qualquer tipo de obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo por parte da entidade Compreende tambeacutem o saldo existente na antiga conta resultado de exerciacutecios futuros em 31 de dezembro de 2008

Patrimocircnio Liacutequido Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos


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Patrimocircnio Social e Capital Social Compreende o patrimocircnio social das autarquias fundaccedilotildees e fundos e o capital social das demais

entidades da administraccedilatildeo indireta Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a

serem utilizados para aumento de capital quando natildeo haja a possibilidade de devoluccedilatildeo destes recursos

Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimocircnio que natildeo transitaram pelo resultado como

variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) Ajustes de Avaliaccedilatildeo Patrimonial Compreende as contrapartidas de aumentos ou diminuiccedilotildees de valor atribuiacutedos a elementos do

ativo e do passivo em decorrecircncia da sua avaliaccedilatildeo a valor justo nos casos previstos pela lei 640476 ou em normas expedidas pela comissatildeo de valores mobiliaacuterios enquanto natildeo computadas no resultado do exerciacutecio em obediecircncia ao regime de competecircncia

Reservas de Lucros Compreende as reservas constituiacutedas com parcelas do lucro liacutequido das entidades para

finalidades especificas Demais Reservas Compreende as demais reservas natildeo classificadas como reservas de capital ou de lucro inclusive

aquelas que teratildeo seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislaccedilatildeo Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuiacutezos liacutequidos das empresas e os superavits

ou deficits acumulados da administraccedilatildeo direta autarquias fundaccedilotildees e fundos Accedilotildees Cotas em Tesouraria Compreende o valor das accedilotildees ou cotas da entidade que foram adquiridas pela proacutepria entidade

452 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Ativo Financeiro Compreende os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e

os valores numeraacuterios


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Ativo Permanente Compreende os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo

legislativa Passivo Financeiro Compreende as diacutevidas fundadas e outros compromissos exigiacuteveis cujo pagamento independa de

autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Considera-se nesse conceito apenas a parcela da diacutevida fundada que tenha tido execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria iniciada e esteja pendente de pagamento

Caso o Balanccedilo Patrimonial seja elaborado no decorrer do exerciacutecio seratildeo incluiacutedos no passivo financeiro os creacuteditos empenhados a liquidar

Passivo Permanente Compreende as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para

amortizaccedilatildeo ou resgate 453 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Contas de Compensaccedilatildeo Compreende as contas representativas dos atos potenciais ativos e passivos Atos Potenciais Compreende os atos a executar que podem vir a afetar o patrimocircnio imediata ou indiretamente

por exemplo direitos e obrigaccedilotildees conveniadas ou contratadas responsabilidade por valores tiacutetulos e bens de terceiros garantias e contragarantias recebidas e concedidas A definiccedilatildeo eacute orientada pelo fluxo de caixa a ser envolvido na execuccedilatildeo futura do ato potencial

Atos Potenciais Ativos Compreende os atos a executar que podem vir a afetar positivamente o patrimocircnio imediata ou

indiretamente Atos Potenciais Passivos Compreende os atos a executar que podem vir a afetar negativamente o patrimocircnio imediata ou

indiretamente

454 Quadro do Superavit Deficit Financeiro Superavit Financeiro Corresponde agrave diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro O superavit financeiro do exerciacutecio anterior eacute fonte de recursos para abertura de creacuteditos

suplementares e especiais devendo-se conjugar ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de creacutedito a eles vinculadas de acordo com o artigo 43 da Lei nordm 43201964 caput sect 1ordm inciso I e sect 2ordm


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Deficit Financeiro Corresponde agrave diferenccedila negativa entre o ativo financeiro e o passivo financeiro Fonte de Recursos Mecanismo 16 que permite a identificaccedilatildeo da origem e destinaccedilatildeo dos recursos legalmente

vinculados a oacutergatildeo fundo ou despesa

5 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS

51 INTRODUCcedilAtildeO A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP)17 evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no

patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

O resultado patrimonial do periacuteodo eacute apurado na DVP pelo confronto entre as variaccedilotildees patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanccedilo Patrimonial (BP) do exerciacutecio

Este Demonstrativo tem funccedilatildeo semelhante agrave Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio (DRE) do setor privado Contudo eacute importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuiacutezo liacutequido como um dos principais indicadores de desempenho da entidade Jaacute no setor puacuteblico o resultado patrimonial natildeo eacute um indicador de desempenho mas um medidor do quanto o serviccedilo puacuteblico ofertado promoveu alteraccedilotildees quantitativas dos elementos patrimoniais

A DVP permite a anaacutelise de como as poliacuteticas adotadas provocaram alteraccedilotildees no patrimocircnio puacuteblico considerando-se a finalidade de atender agraves demandas da sociedade

52 ELABORACcedilAtildeO A DVP seraacute elaborada utilizando-se as classes 3 (variaccedilotildees patrimoniais diminutivas) e 4

(variaccedilotildees patrimoniais aumentativas) do PCASP Os itens de VPA e VPD natildeo devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por

norma especiacutefica Caso haja contas intraorccedilamentaacuterias (niacutevel de consolidaccedilatildeo 2) estas devem ser excluiacutedas para

fins de consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no acircmbito de cada ente Entretanto se a DVP se referir apenas agraves contas de um oacutergatildeo uma entidade ou uma empresa puacuteblica entatildeo natildeo haacute exclusatildeo das contas intraorccedilamentaacuterias

De acordo a NBC TSP a demonstraccedilatildeo do resultado (aqui denominada demonstraccedilatildeo das variaccedilotildees patrimoniais ndash DVP) deve incluir itens que apresentam os seguintes valores do periacuteodo contaacutebil

a receita correspondente agraves variaccedilotildees patrimoniais aumentativas b despesa correspondente agraves variaccedilotildees patrimoniais diminutivas c parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada

pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial d ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienaccedilatildeo de ativos ou pagamento de

passivos relativos a operaccedilotildees em descontinuidade e

16 O mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos eacute tratado na Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste

Manual 17 Lei nordm 43201964 Art 104


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e resultado do periacuteodo Devem ser divulgados ainda como alocaccedilotildees do resultado do periacuteodo a resultado atribuiacutevel aos acionistas natildeo controladores e b resultado atribuiacutevel aos acionistas controladores da entidade

Outros itens e contas tiacutetulos e subtotais devem ser apresentados na demonstraccedilatildeo do resultado

quando tal apresentaccedilatildeo for relevante para a compreensatildeo do desempenho financeiro da entidade Os fatores a serem considerados incluem a materialidade a natureza e a funccedilatildeo dos componentes das VPA e VPD

53 NOTAS EXPLICATIVAS A DVP deveraacute ser acompanhada de notas explicativas divulgando separadamente a natureza e

valores dos itens relevantes que compotildeem as VPA e as VPD Algumas circunstacircncias poderatildeo ser apresentadas em notas explicativas ainda que seus valores

natildeo sejam relevantes por exemplo a Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel no ativo imobilizado bem como as reversotildees de tais reduccedilotildees b Baixas de itens do ativo imobilizado c Baixas de investimento d Reestruturaccedilotildees das atividades da entidade e reversotildees de quaisquer provisotildees para gastos

de reestruturaccedilatildeo e Unidades operacionais descontinuadas f Constituiccedilatildeo ou reversatildeo de provisotildees Quando a entidade distribui dividendos ou outro item similar para os seus proprietaacuterios e possui

capital representado por accedilotildees ela deve divulgar na demonstraccedilatildeo do resultado na demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido ou nas notas explicativas o valor de dividendos ou outro item similar distribuiacutedos e reconhecidos como distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios durante o periacuteodo e o respectivo valor por accedilatildeo

A NBC TSP 11 incentiva a apresentaccedilatildeo de anaacutelise das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas utilizando a classificaccedilatildeo baseada em dois meacutetodos alternativos quanto agrave natureza ou quanto agrave sua funccedilatildeo dentro da entidade Segundo a norma deve-se selecionar o criteacuterio que proporcionar informaccedilatildeo que seja representaccedilatildeo fidedigna e seja mais relevante Ressalta-se que para tal finalidade os termos ldquonatureza da despesardquo e ldquoclassificaccedilatildeo funcionalrdquo natildeo se confundem com os termos correspondentes utilizados na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Como a estrutura do PCASP detalha as VPD conforme a abordagem da natureza a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da natureza eacute obrigatoacuteria para todos os entes sendo facultado publicar adicionalmente anaacutelise segundo o meacutetodo da funccedilatildeo

De acordo com o meacutetodo da natureza as VPD satildeo agregadas na demonstraccedilatildeo do resultado de acordo com a sua natureza como por exemplo depreciaccedilotildees consumo de materiais despesas com transporte benefiacutecios a empregados e despesas de publicidade Segue abaixo um exemplo de classificaccedilatildeo que usa o meacutetodo da natureza do gasto

Receitas X Despesas com benefiacutecios a empregados X Despesas com depreciaccedilotildees e amortizaccedilotildees X Outras despesas X Total das despesas (X) Resultado X


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Segundo o meacutetodo da funccedilatildeo as VPD satildeo classificadas de acordo com o programa ou o propoacutesito

para o qual elas foram incorridas Esse meacutetodo pode proporcionar informaccedilatildeo mais relevante aos usuaacuterios mas a alocaccedilatildeo de despesas agraves funccedilotildees pode exigir alocaccedilotildees arbitraacuterias e envolver consideraacutevel capacidade de julgamento As despesas associadas agraves principais funccedilotildees empreendidas pela entidade satildeo apresentadas separadamente Abaixo exemplo de apresentaccedilatildeo conforme este meacutetodo para uma entidade que tem funccedilotildees relacionadas ao fornecimento de serviccedilos de sauacutede e educaccedilatildeo

Receitas X Despesas Despesas com sauacutede (X) Despesas com educaccedilatildeo (X) Outras despesas (X) Resultado X

54 ESTRUTURA

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS

Exerciacutecio 20XX Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Contribuiccedilotildees Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas Valorizaccedilatildeo e Ganhos com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas ________________ ________________ Total das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas (I)

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais Uso de Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas Desvalorizaccedilatildeo e Perdas de Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos

Tributaacuterias Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas ________________ ________________ Total das Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (II)

________________ ________________ RESULTADO PATRIMONIAL DO PERIacuteODO (III) = (I ndash II)


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55 DEFINICcedilOtildeES 551 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria

Compreende toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Contribuiccedilotildees

Compreende as contribuiccedilotildees sociais de intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico e de iluminaccedilatildeo puacuteblica

Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais auferidas com a venda de bens serviccedilos e direitos que resultem em aumento do patrimocircnio liacutequido independentemente de ingresso incluindo-se a venda bruta e deduzindo-se as devoluccedilotildees abatimentos e descontos comerciais concedidos

Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras

Representa o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas com operaccedilotildees financeiras Compreende descontos obtidos juros auferidos precircmio de resgate de tiacutetulos e debecircntures entre outros

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas com transferecircncias intergovernamentais transferecircncias intragovernamentais transferecircncias de instituiccedilotildees multigovernamentais transferecircncias de instituiccedilotildees privadas com ou sem fins lucrativos transferecircncias de convecircnios e transferecircncias do exterior

Valorizaccedilatildeo e Ganhos com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos

Compreende a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa com reavaliaccedilatildeo e ganhos de ativos ou com a desincorporaccedilatildeo de passivos

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

Compreende o somatoacuterio das demais variaccedilotildees patrimoniais aumentativas natildeo incluiacutedas nos grupos anteriores tais como resultado positivo da equivalecircncia patrimonial dividendos etc


Pessoal e Encargos

Compreende a remuneraccedilatildeo do pessoal ativo civil ou militar correspondente ao somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com subsiacutedios vencimentos soldos e vantagens pecuniaacuterias fixas ou variaacuteveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exerciacutecio do cargo emprego ou funccedilatildeo de confianccedila no setor puacuteblico bem como as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com


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contratos de terceirizaccedilatildeo de matildeo de obra que se refiram agrave substituiccedilatildeo de servidores e empregados puacuteblicos Compreende ainda obrigaccedilotildees trabalhistas de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de pagamento dos oacutergatildeos e demais entidades do setor puacuteblico contribuiccedilotildees a entidades fechadas de previdecircncia e benefiacutecios eventuais a pessoal civil e militar destacados os custos de pessoal e encargos inerentes agraves mercadorias e produtos vendidos e serviccedilos prestados

Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais

Compreendem as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas agraves aposentadorias pensotildees reformas reserva remunerada e outros benefiacutecios previdenciaacuterios de caraacuteter contributivo do Regime Proacuteprio da Previdecircncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdecircncia Social (RGPS)

Compreendem tambeacutem as accedilotildees de assistecircncia social que satildeo poliacuteticas de seguridade social natildeo contributiva visando ao enfrentamento da pobreza agrave garantia dos miacutenimos sociais ao provimento de condiccedilotildees para atender agraves contingecircncias sociais e agrave universalizaccedilatildeo dos direitos sociais

Uso de Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo

Representa o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com manutenccedilatildeo e operaccedilatildeo da maacutequina puacuteblica exceto despesas com pessoal e encargos que seratildeo registradas em grupo especiacutefico (Despesas de Pessoal e Encargos) Compreende diaacuterias material de consumo depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo etc

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com operaccedilotildees financeiras tais como juros incorridos descontos concedidos comissotildees despesas bancaacuterias e correccedilotildees monetaacuterias

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com transferecircncias intergovernamentais transferecircncias intragovernamentais transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais transferecircncias a instituiccedilotildees privadas com ou sem fins lucrativos transferecircncias a convecircnios e transferecircncias ao exterior

Desvalorizaccedilatildeo e Perda de Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos

Compreende a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com desvalorizaccedilatildeo e perdas de ativos com reduccedilatildeo a valor recuperaacutevel perdas com alienaccedilatildeo e perdas involuntaacuterias ou com a incorporaccedilatildeo de passivos

Tributaacuterias

Compreendem as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas aos impostos taxas contribuiccedilotildees de melhoria contribuiccedilotildees sociais contribuiccedilotildees econocircmicas e contribuiccedilotildees especiais

Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas aos custos das mercadorias vendidas dos produtos vendidos e dos serviccedilos prestados

O Custo dos produtos vendidos ou dos serviccedilos prestados devem ser computados no exerciacutecio corresponde agraves respectivas receitas de vendas A apuraccedilatildeo do custo dos produtos vendidos estaacute diretamente relacionada aos estoques pois representa a baixa efetuadas nas contas dos estoques por vendas realizadas no periacuteodo


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Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas natildeo incluiacutedas nos grupos anteriores Compreende premiaccedilotildees incentivos equalizaccedilotildees de preccedilos e taxas participaccedilotildees e contribuiccedilotildees resultado negativo com participaccedilotildees dentre outros

6 DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA

61 INTRODUCcedilAtildeO Este capiacutetulo tem por objetivo dispor sobre o objetivo definiccedilotildees e estrutura da Demonstraccedilatildeo

dos Fluxos de caixa e foi elaborado com base na NBC TSP 12 A Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa (DFC) apresenta as entradas e saiacutedas de caixa e as classifica

em fluxos operacional de investimento e de financiamento A DFC identificaraacute a as fontes de geraccedilatildeo dos fluxos de entrada de caixa b os itens de consumo de caixa durante o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e c o saldo do caixa na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis A informaccedilatildeo dos fluxos de caixa permite aos usuaacuterios avaliar como a entidade do setor puacuteblico

obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados Tais informaccedilotildees satildeo uacuteteis para fornecer aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilotildees para prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

62 DEFINICcedilOtildeES Caixa compreende numeraacuterio em espeacutecie e depoacutesitos bancaacuterios disponiacuteveis

Equivalentes de caixa satildeo aplicaccedilotildees financeiras de curto prazo de alta liquidez que satildeo prontamente conversiacuteveis em valor conhecido de caixa e que estatildeo sujeitas a insignificante risco de mudanccedila de valor

Os equivalentes de caixa satildeo mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo para investimento ou outros fins Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa ele deve ser prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanccedilas de valor Portanto o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de por exemplo trecircs meses ou menos a partir da data de aquisiccedilatildeo Em regra os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos equivalentes de caixa

Fluxos de caixa satildeo as entradas e as saiacutedas de caixa e de equivalentes de caixa Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes de caixa

porque esses componentes satildeo parte da gestatildeo de caixa da entidade e natildeo parte de suas atividades operacionais de investimento e de financiamento A gestatildeo de caixa inclui o investimento do excesso de caixa em equivalentes de caixa

Atividades de financiamento satildeo aquelas que resultam em mudanccedilas no tamanho e na composiccedilatildeo do capital proacuteprio e no endividamento da entidade


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Atividades de investimento satildeo as referentes agrave aquisiccedilatildeo e agrave venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos natildeo incluiacutedos em equivalentes de caixa

Atividades operacionais satildeo as atividades da entidade que natildeo as de investimento e de financiamento

63 ELABORACcedilAtildeO A DFC deve ser elaborada pelo meacutetodo direto e deve evidenciar as alteraccedilotildees de caixa e

equivalentes de caixa verificadas no exerciacutecio de referecircncia classificadas nos seguintes fluxos de acordo com as atividades da entidade

a operacionais b de investimento e c de financiamento A soma dos trecircs fluxos deveraacute corresponder agrave diferenccedila entre os saldos iniciais e finais de Caixa

e Equivalentes de Caixa do exerciacutecio de referecircncia Para a elaboraccedilatildeo da DFC satildeo utilizadas as contas da classe 6 (Controles da Execuccedilatildeo do

Planejamento e Orccedilamento) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) com filtros pelas naturezas orccedilamentaacuterias de receitas e despesas bem como funccedilotildees e subfunccedilotildees assim como outros filtros e contas necessaacuterios para marcar a movimentaccedilatildeo extraorccedilamentaacuteria que eventualmente transita pela conta Caixa e Equivalentes de Caixa

A DFC eacute composta por a Quadro Principal b Quadro de Transferecircncias Recebidas e Concedidas c Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo d Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida

631 Atividades Operacionais O montante dos fluxos de caixa liacutequidos decorrentes das atividades operacionais eacute um indicador-

chave da extensatildeo na qual as operaccedilotildees da entidade satildeo financiadas

a por meio de tributos (direta e indiretamente) b (pelos destinataacuterios dos bens e serviccedilos oferecidos pela entidade O montante dos fluxos de caixa das atividades operacionais tambeacutem auxilia ao demonstrar a

condiccedilatildeo da entidade de manter sua capacidade operacional amortizar empreacutestimos pagar dividendos ou distribuiccedilotildees similares e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento Os fluxos de caixa operacionais consolidados do setor puacuteblico proporcionam uma indicaccedilatildeo da proporccedilatildeo em que o governo vem financiando suas atividades correntes por meio da tributaccedilatildeo e outras cobranccedilas

Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades operacionais

a recebimentos de caixa decorrentes de impostos taxas contribuiccedilotildees e multas b recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestaccedilatildeo de serviccedilos


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c recebimentos de caixa de concessotildees ou transferecircncias e outras dotaccedilotildees ou autorizaccedilotildees orccedilamentaacuterias realizadas por outros entes ou entidades do setor puacuteblico

d recebimentos de caixa decorrentes de royalties honoraacuterios comissotildees e outras receitas e pagamentos em caixa a outras entidades do setor puacuteblico para financiar suas operaccedilotildees (natildeo

inclui empreacutestimo) f pagamentos em caixa a fornecedores de mercadorias e serviccedilos g pagamentos em caixa a empregados ou em nome de empregados h recebimentos de caixa de sinistros e outros benefiacutecios da apoacutelice e pagamentos em caixa de

precircmios anuidades em transaccedilotildees com seguradora i pagamentos em caixa de tributos sobre o patrimocircnio ou a renda (quando aplicaacutevel) em

relaccedilatildeo a atividades operacionais j recebimentos e pagamentos em caixa de contratos mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou

disponiacuteveis para venda k recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes de operaccedilotildees descontinuadas e l recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes da soluccedilatildeo de litiacutegios

632 Atividades de Investimento

Os fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento representam a extensatildeo em que as

saiacutedas de caixa satildeo realizadas com a finalidade de contribuir para a futura prestaccedilatildeo de serviccedilos pela entidade

Somente saiacutedas de caixa que resultam em ativo reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo passiacuteveis de classificaccedilatildeo como atividades de investimento

Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades de investimento a pagamentos em caixa para aquisiccedilatildeo de ativo imobilizado intangiacutevel e outros ativos de longo

prazo Esses pagamentos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos imobilizados de construccedilatildeo proacutepria

b recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado intangiacutevel e outros ativos de longo prazo

c pagamentos para aquisiccedilatildeo de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de diacutevida de outras entidades e participaccedilotildees em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos como equivalentes de caixa mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda)

d recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de diacutevida de outras entidades e participaccedilotildees em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos como equivalentes de caixa mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda)

e adiantamentos em caixa e empreacutestimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empreacutestimos feitos por instituiccedilatildeo financeira puacuteblica)

f recebimentos de caixa por liquidaccedilatildeo de adiantamentos ou amortizaccedilatildeo de empreacutestimos concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e empreacutestimos concedidos por instituiccedilatildeo financeira puacuteblica)

g pagamentos em caixa por contratos futuros a termo de opccedilatildeo e swap exceto quando tais contratos forem mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento e

h recebimentos de caixa por contratos futuros a termo de opccedilatildeo e swap exceto quando tais contratos forem mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento


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Quando o contrato for contabilizado como hedge de posiccedilatildeo identificaacutevel os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posiccedilatildeo que estiver sendo protegida

A NCT TSP 12 faculta a utilizaccedilatildeo alternativa do meacutetodo direto ou indireto para a elaboraccedilatildeo do fluxo de caixa das atividades operacionais incentivando a utilizaccedilatildeo do primeiro Para fins de padronizaccedilatildeo optou-se pela utilizaccedilatildeo no meacutetodo direto como obrigatoacuterio para todos os entes da Federaccedilatildeo No meacutetodo direto satildeo informadas as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos

633 Atividades de financiamento A divulgaccedilatildeo dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento eacute importante para

a previsatildeo de exigecircncias de fluxos futuros por parte dos provedores de capital Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades de financiamento

a caixa recebido proveniente da emissatildeo de debecircntures empreacutestimos contraiacutedos notas

promissoacuterias tiacutetulos e valores hipotecas e outros empreacutestimos contraiacutedos de curto e de longo prazos

b amortizaccedilatildeo de empreacutestimos e financiamentos que foram contraiacutedos e c pagamentos em caixa por arrendataacuterio para reduccedilatildeo do passivo relativo a arrendamento

mercantil financeiro

634 Aspectos relevantes 6341 Fluxos de caixa em moeda estrangeira Os fluxos de caixa decorrentes de transaccedilotildees em moeda estrangeira devem ser registrados na

moeda funcional da entidade convertendo-se o valor em moeda estrangeira agrave taxa cambial na data da ocorrecircncia do fluxo de caixa

Ganhos e perdas natildeo realizados resultantes de mudanccedilas nas taxas de cacircmbio de moedas estrangeiras natildeo satildeo fluxos de caixa Todavia o efeito das mudanccedilas nas taxas cambiais sobre o caixa e equivalentes de caixa mantidos ou devidos em moeda estrangeira deve ser apresentado na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no comeccedilo e no fim do periacuteodo Esse valor deve ser apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais de investimento e de financiamento e inclui as diferenccedilas se existirem caso tais fluxos de caixa tenham sido convertidos e registrados com base nas taxas de cacircmbio do fim do periacuteodo

6342 Juros e dividendos ou distribuiccedilotildees similares Os juros pagos e recebidos e os dividendos ou distribuiccedilotildees similares recebidos satildeo comumente

classificados como fluxos de caixa operacionais em instituiccedilotildees financeiras puacuteblicas Todavia natildeo haacute consenso sobre a classificaccedilatildeo desses fluxos de caixa para os outros tipos de entidades

Assim a NBC TSP 12 faculta a classificaccedilatildeo destes fluxos como como atividades operacionais de investimento ou de financiamento desde que a classificaccedilatildeo seja adotada de forma consistente

Para fins de padronizaccedilatildeo e consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas e considerando que os juros pagos e recebidos compotildeem o caacutelculo do resultado do exerciacutecio recomenda-se sua classificaccedilatildeo como fluxo das atividades operacionais Os dividendos ou distribuiccedilotildees similares recebidas devem ser classificados como fluxo de atividades de investimento enquanto os dividendos e distribuiccedilotildees similares pagos devem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque satildeo custos da obtenccedilatildeo de recursos financeiros

6343 Transaccedilotildees que natildeo envolvem caixa ou equivalentes de caixa


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Muitas atividades de investimento e de financiamento natildeo impactam diretamente os fluxos de

caixa correntes embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade Satildeo exemplos de transaccedilotildees que natildeo envolvem caixa ou equivalentes de caixa a a aquisiccedilatildeo de ativos por meio da troca de ativos por meio da assunccedilatildeo direta do respectivo

passivo ou ainda por meio de arrendamento financeiro e b a conversatildeo de diacutevida com terceiros em patrimocircnio liacutequido Transaccedilotildees de investimento e de financiamento que natildeo envolvam o uso de caixa ou equivalentes

de caixa natildeo devem ser incluiacutedas na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa Tais transaccedilotildees devem ser divulgadas nas notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis quando relevantes

6344 Aquisiccedilatildeo e venda de controlada e outras unidades operacionais Os fluxos de caixa agregados decorrentes da aquisiccedilatildeo e da alienaccedilatildeo de entidades controladas

ou outras unidades operacionais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento

A entidade deve divulgar de modo agregado com relaccedilatildeo tanto agrave aquisiccedilatildeo quanto agrave venda das entidades controladas ou outras unidades operacionais durante o periacuteodo cada um dos seguintes itens

a o valor total pago para aquisiccedilatildeo ou o valor total recebido na venda b a parcela do valor total da compra ou da venda que foi paga ou recebida exclusivamente por

meio de caixa e equivalentes de caixa c o montante de caixa e equivalentes de caixa de entidade controlada ou de outra unidade

operacional adquirida ou vendida e d o montante dos ativos e passivos exceto caixa e equivalentes de caixa reconhecidos pela

entidade controlada ou por outra unidade operacional adquirida ou vendida resumido pelas principais classificaccedilotildees

6345 Componente de caixa e equivalentes de caixa A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar a

conciliaccedilatildeo dos valores em sua demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa com os respectivos itens apresentados no balanccedilo patrimonial

Em funccedilatildeo da variedade de praacuteticas de gestatildeo de caixa e de produtos bancaacuterios a entidade deve divulgar a poliacutetica que adota na determinaccedilatildeo da composiccedilatildeo do caixa e equivalentes de caixa

Tal divulgaccedilatildeo inclui a forma de tratamento dos depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados Quando a entidade incluir tais valores na composiccedilatildeo de caixa e equivalentes de caixa deveraacute destaca-los em notas explicativas ressaltando o fato de que tais recursos embora em poder do ente puacuteblico natildeo podem ser por ele utilizados

64 NOTAS EXPLICATIVAS A DFC deveraacute ser acompanhada de notas explicativas quando os itens que compotildeem os fluxos de

caixa forem relevantes A entidade deve divulgar juntamente com comentaacuterio da administraccedilatildeo em nota explicativa os

valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que natildeo estejam disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica Entre os exemplos estatildeo saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controlada no qual se apliquem restriccedilotildees legais que impeccedilam o uso geral dos saldos pela


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entidade controladora ou outras entidades controladas aleacutem dos depoacutesitos de terceiros quando classificados como caixa e equivalente de caixa

Informaccedilotildees adicionais podem ser importantes para que os usuaacuterios entendam a posiccedilatildeo financeira e a liquidez da entidade A divulgaccedilatildeo de tais informaccedilotildees juntamente com as respectivas descriccedilotildees contidas em notas explicativas eacute recomendada e pode incluir

a o montante de linhas de creacutedito obtidas mas natildeo utilizadas que podem estar disponiacuteveis

para futuras atividades operacionais e para satisfazer a compromissos de capital indicando restriccedilotildees se houver sobre o uso de tais linhas de creacutedito e

b o montante e a natureza de saldos de caixa natildeo disponiacuteveis c descriccedilatildeo dos itens incluiacutedos no conceito de caixa e equivalente de caixas d conciliaccedilatildeo do saldo de caixa e equivalente de caixas apresentado na DFC com o valor

apresentado no Balanccedilo Patrimonial justificando eventuais diferenccedilas As transaccedilotildees de investimento e financiamento que natildeo envolvem o uso de caixa ou equivalentes

de caixa como aquisiccedilotildees financiadas de bens e arrendamento financeiro natildeo devem ser incluiacutedas na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa Tais transaccedilotildees devem ser divulgadas nas notas explicativas agrave demonstraccedilatildeo de modo que forneccedilam todas as informaccedilotildees relevantes sobre essas transaccedilotildees

Algumas operaccedilotildees podem interferir na elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa como por exemplo as retenccedilotildees Dependendo da forma como as retenccedilotildees satildeo contabilizadas os saldos de caixa e equivalente de caixa podem ser afetados Basicamente a diferenccedila seraacute sob o aspecto temporal Se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga no momento da liquidaccedilatildeo entatildeo deveraacute promover um ajuste no saldo da conta caixa e equivalentes de caixa a fim de demonstrar que haacute um saldo vinculado a ser deduzido Entretanto se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga apenas na baixa da obrigaccedilatildeo nenhum ajuste seraacute promovido Dessa forma eventuais ajustes relacionados agraves retenccedilotildees deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas


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DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA Exerciacutecio 20XX Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS

Ingressos Receita Tributaacuteria Receita de Contribuiccedilotildees Receita Patrimonial Receita Agropecuaacuteria Receita Industrial Receita de Serviccedilos Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades Outras Receitas Derivadas e Originaacuterias Transferecircncias recebidas

Desembolsos Pessoal e demais despesas Juros e encargos da diacutevida Transferecircncias concedidas Outros desembolsos operacionais

________________ ________________ Fluxo de caixa liacutequido das atividades operacionais (I)

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

Ingressos Alienaccedilatildeo de bens Amortizaccedilatildeo de empreacutestimos e financiamentos concedidos

Outros ingressos de investimentos

Desembolsos Aquisiccedilatildeo de ativo natildeo circulante Concessatildeo de empreacutestimos e financiamentos Outros desembolsos de investimentos

Fluxo de caixa liacutequido das atividades de investimento (II)

________________ ________________

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

Ingressos Operaccedilotildees de creacutedito Integralizaccedilatildeo do capital social de empresas dependentes Outros ingressos de financiamento


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Desembolsos Amortizaccedilatildeo Refinanciamento da diacutevida Outros desembolsos de financiamentos

________________ ________________ Fluxo de caixa liacutequido das atividades de financiamento (III)

________________ ________________ GERACcedilAtildeO LIacuteQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA (I+II+III)

Caixa e Equivalentes de caixa inicial Caixa e Equivalente de caixa final

652 Quadro de Transferecircncias Recebidas e Concedidas


QUADRO DE TRANSFEREcircNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior TRANSFEREcircNCIAS RECEBIDAS Intergovernamentais da Uniatildeo de Estados e Distrito Federal de Municiacutepios Intragovernamentais Outras transferecircncias recebidas ________________ ________________ Total das Transferecircncias Recebidas TRANSFEREcircNCIAS CONCEDIDAS Intergovernamentais

a Uniatildeo a Estados e Distrito Federal a Municiacutepios

Intragovernamentais Outras transferecircncias concedidas ________________ ________________ Total das Transferecircncias Concedidas


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653 Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNCcedilAtildeO

Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Legislativa Judiciaacuteria Essencial agrave Justiccedila Administraccedilatildeo Defesa Nacional Seguranccedila Puacuteblica Relaccedilotildees Exteriores Assistecircncia Social Previdecircncia Social Sauacutede Trabalho Educaccedilatildeo Cultura Direitos da Cidadania Urbanismo Habitaccedilatildeo Saneamento Gestatildeo Ambiental Ciecircncia e Tecnologia Agricultura Organizaccedilatildeo Agraacuteria Induacutestria Comeacutercio e Serviccedilos Comunicaccedilotildees Energia Transporte Desporto e Lazer Encargos Especiais ________________ ________________ Total dos Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo

654 Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DIacuteVIDA

Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Juros e Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida Interna Juros e Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida Externa Outros Encargos da Diacutevida ________________ ________________ Total dos Juros e Encargos da Diacutevida


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66 DEFINICcedilOtildeES 661 Quadro Principal FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS Ingressos das Operaccedilotildees Compreendem as receitas relativas agraves atividades operacionais liacutequidas das respectivas deduccedilotildees

e as transferecircncias correntes recebidas Desembolsos das Operaccedilotildees Compreendem as despesas relativas agraves atividades operacionais demonstrando-se os

desembolsos de pessoal os juros e encargos sobre a diacutevida as transferecircncias concedidas e demais desembolsos das operaccedilotildees

FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Ingressos de Investimento Compreendem as receitas referentes agrave alienaccedilatildeo de ativos natildeo circulantes e de amortizaccedilatildeo de

empreacutestimos e financiamentos concedidos Desembolsos de Investimento Compreendem as despesas referentes agrave aquisiccedilatildeo de ativos natildeo circulantes e as concessotildees de

empreacutestimos e financiamentos FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Ingressos de Financiamento Compreendem as obtenccedilotildees de empreacutestimos financiamentos e demais operaccedilotildees de creacutedito

inclusive o refinanciamento da diacutevida Compreendem tambeacutem a integralizaccedilatildeo do capital social de empresas dependentes

Desembolsos de Financiamento Compreendem as despesas com amortizaccedilatildeo e refinanciamento da diacutevida CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA Compreende o numeraacuterio em espeacutecie e depoacutesitos bancaacuterios disponiacuteveis aleacutem das aplicaccedilotildees

financeiras de curto prazo de alta liquidez que satildeo prontamente conversiacuteveis em um montante conhecido de caixa e que estatildeo sujeitas a um insignificante risco de mudanccedila de valor Inclui ainda a receita orccedilamentaacuteria arrecadada que se encontra em poder da rede bancaacuteria em fase de recolhimento


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662 Quadro das Transferecircncias Recebidas e Concedidas Transferecircncias Intergovernamentais Compreendem as transferecircncias de recursos entre entes da Federaccedilatildeo distintos Transferecircncias Intragovernamentais Compreendem as transferecircncias de recursos no acircmbito de um mesmo ente da Federaccedilatildeo

7 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES NO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO

71 INTRODUCcedilAtildeO A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees no Patrimocircnio Liacutequido (DMPL) demonstraraacute a evoluccedilatildeo (aumento

ou reduccedilatildeo) do patrimocircnio liacutequido da entidade durante um periacuteodo A alteraccedilatildeo total no patrimocircnio liacutequido durante um periacuteodo representa o valor total do resultado

desse periacuteodo adicionado a outras receitas e despesas reconhecidas diretamente como alteraccedilotildees no patrimocircnio liacutequido (sem passar pelo resultado do periacuteodo) junto com qualquer contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios e deduzindo-se as distribuiccedilotildees para os proprietaacuterios agindo na sua capacidade de detentores do capital proacuteprio da entidade

Assim dentre os itens demonstrados podemos citar a o resultado do periacuteodo b cada item de receita e de despesa do periacuteodo que seja reconhecido diretamente no patrimocircnio

liacutequido em virtude de norma especiacutefica (Ex aumento ou reduccedilatildeo por reavaliaccedilatildeo e ganhos quando utilizada a reserva de reavaliaccedilatildeo ou perdas decorrentes de ajustes especiacuteficos de conversatildeo para moeda estrangeira)

c os ajustes de exerciacutecios anteriores d a destinaccedilatildeo do resultado como por exemplo constituiccedilatildeo de reservas e a distribuiccedilatildeo de e dividendos f as transaccedilotildees de capital com os proprietaacuterios como por exemplo o aumento de capital a

aquisiccedilatildeo ou venda de accedilotildees em tesouraria os juros sobre capital proacuteprio e as distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios

g para cada item do patrimocircnio liacutequido divulgado os efeitos das alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis e da correccedilatildeo de erros

A DMPL eacute obrigatoacuteria para as empresas estatais dependentes constituiacutedas sob a forma de

sociedades anocircnimas e facultativa para os demais oacutergatildeos e entidades dos entes da Federaccedilatildeo Ressalta-se ainda que a DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF) integrante do

Projeto de Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias (LDO)18

72 ELABORACcedilAtildeO A DMPL seraacute elaborada utilizando-se o grupo 3 (patrimocircnio liacutequido) da classe 2 (passivo) do

PCASP O preenchimento de cada ceacutelula do quadro deveraacute conjugar os criteacuterios informados nas colunas

(C) com os criteacuterios informados nas linhas (L) Os dados dos pares de lanccedilamentos desses criteacuterios

18 Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) art 4ordm sect 1ordm e sect 2ordm


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poderatildeo ser extraiacutedos atraveacutes de contas de controle atributos de contas informaccedilotildees complementares ou outra forma definida pelo ente

Nas colunas satildeo apresentadas as contas contaacutebeis das quais os dados devem ser extraiacutedos enquanto as linhas delimitam o par de lanccedilamento de tais contas Por exemplo supondo um aumento de capital em dinheiro o preenchimento da coluna Patrimocircnio Social Capital Social e da linha Aumento de Capital deveraacute extrair os dados do respectivo par de lanccedilamentos com as contas ldquo111000000 ndash Caixa e Equivalentes de Caixardquo e ldquo231000000 ndash Patrimocircnio Social e Capital Socialrdquo

73 NOTAS EXPLICATIVAS Qualquer alteraccedilatildeo relevante no patrimocircnio liacutequido seja pelo valor ou pela natureza da

informaccedilatildeo deve ser divulgada em notas explicativas Podem ser citadas como exemplo de alteraccedilatildeo relevante

a Efeito no resultado acumulado em decorrecircncia da adoccedilatildeo inicial das disposiccedilotildees contidas neste manual ou nas normas brasileiras de contabilidade

b Efeitos das alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis ou correccedilatildeo de erros


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74 ESTRUTURA

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES DO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO

Exerciacutecio 20XX

ESPECIFICACcedilAtildeO Pat Social

Capital social

Adiantamento para Futuro Aumento de

Capital (AFAC)

Reserva de Capital

Ajustes de Avaliaccedilatildeo

Patrimonial

Reservas de Lucros

Demais Reservas

Resultados Acumulados

Accedilotildees Cotas em

Tesouraria TOTAL

Saldos iniciais Ajustes de exerciacutecios anteriores Aumento de capital Resgate Reemissatildeo de Accedilotildees e Cotas Juros sobre capital proacuteprio Resultado do exerciacutecio Ajustes de avaliaccedilatildeo patrimonial Constituiccedilatildeo Reversatildeo de reservas Dividendos a distribuir (R$ por accedilatildeo) Saldos finais


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75 DEFINICcedilOtildeES Patrimocircnio Social Capital Social Compreende o patrimocircnio social das autarquias fundaccedilotildees e fundos e o capital social das demais

entidades da administraccedilatildeo indireta Adiantamento para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a




ativo e do passivo em decorrecircncia da sua avaliaccedilatildeo a valor justo nos casos previstos pela Lei nordm 64041976 ou em normas expedidas pela comissatildeo de valores mobiliaacuterios enquanto natildeo computadas no resultado do exerciacutecio em obediecircncia ao regime de competecircncia



aquelas que teratildeo seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislaccedilatildeo Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuiacutezos liacutequidos das empresas e os superaacutevits

ou deacuteficits acumulados da administraccedilatildeo direta autarquias fundaccedilotildees e fundos A conta Ajustes de Exerciacutecios Anteriores que registra os efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil

ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a exerciacutecio anterior que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes integra a conta Resultados Acumulados

Accedilotildees Cotas em Tesouraria Compreende o valor das accedilotildees ou cotas da entidade que foram adquiridas pela proacutepria entidade


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8 NOTAS EXPLICATIVAS AgraveS DCASP

81 DEFINICcedilAtildeO Notas explicativas satildeo informaccedilotildees adicionais agraves apresentadas nos quadros das DCASP e satildeo

consideradas parte integrante das demonstraccedilotildees Seu objetivo eacute facilitar a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a seus diversos usuaacuterios

Portanto devem ser claras sinteacuteticas e objetivas Englobam informaccedilotildees de qualquer natureza exigidas pela lei pelas normas contaacutebeis e outras

informaccedilotildees relevantes natildeo suficientemente evidenciadas ou que natildeo constam nas demonstraccedilotildees

82 ESTRUTURA As notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemaacutetica Cada quadro ou item a que

uma nota explicativa se aplique deveraacute ter referecircncia cruzada com a respectiva nota explicativa A fim de facilitar a compreensatildeo e a comparaccedilatildeo das DCASP com as de outras entidades sugere-

se que as notas explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem

a Informaccedilotildees gerais

i Natureza juriacutedica da entidade ii Domiciacutelio da entidade

iii Natureza das operaccedilotildees e principais atividades da entidade iv Declaraccedilatildeo de conformidade com a legislaccedilatildeo e com as normas de contabilidade

aplicaacuteveis

b Resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas por exemplo

i Bases de mensuraccedilatildeo utilizadas por exemplo custo histoacuterico valor realizaacutevel liacutequido valor justo ou valor recuperaacutevel

ii Novas normas e poliacuteticas contaacutebeis alteradas iii Julgamentos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis

c Informaccedilotildees de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis pela ordem em que cada demonstraccedilatildeo e cada rubrica sejam apresentadas

d Outras informaccedilotildees relevantes por exemplo

i Passivos contingentes e compromissos contratuais natildeo reconhecidos ii Divulgaccedilotildees natildeo financeiras tais como os objetivos e poliacuteticas de gestatildeo do risco

financeiro da entidade pressupostos das estimativas iii Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensatildeo do usuaacuterio

sobre o desempenho e o direcionamento das operaccedilotildees da entidade no futuro iv Ajustes decorrentes de omissotildees e erros de registro

821 Divulgaccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve divulgar no resumo de poliacuteticas contaacutebeis significativas incluindo a a base de mensuraccedilatildeo utilizada na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis b o grau em que a entidade tem aplicado qualquer disposiccedilatildeo transitoacuteria de outra norma e


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c outras poliacuteticas contaacutebeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Poliacuteticas contaacutebeis satildeo os princiacutepios bases convenccedilotildees regras e procedimentos especiacuteficos aplicados pela entidade na elaboraccedilatildeo e na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis

Ao decidir se determinada poliacutetica contaacutebil especiacutefica seraacute ou natildeo evidenciada a administraccedilatildeo deve considerar se sua evidenciaccedilatildeo proporcionaraacute aos usuaacuterios melhor compreensatildeo da forma em que as transaccedilotildees condiccedilotildees e outros eventos estatildeo refletidos no resultado e na posiccedilatildeo patrimonial relatados

Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaccedilotildees e as poliacuteticas que os usuaacuterios de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis esperam que sejam divulgadas Por exemplo espera-se que entidades do setor puacuteblico evidenciem suas poliacuteticas contaacutebeis para reconhecimento das receitas de impostos doaccedilotildees e outras formas de receitas de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo em bens e serviccedilos Quando a entidade possui entidades com operaccedilotildees no exterior significativas ou possui transaccedilotildees significativas em moeda estrangeira espera-se que ela evidencie as poliacuteticas contaacutebeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais Ressalta-se que uma poliacutetica contaacutebil pode ser significativa devido agrave natureza das operaccedilotildees da entidade mesmo que os valores associados a periacuteodos anteriores e ao atual natildeo sejam materiais

8211 Bases de Mensuraccedilatildeo Eacute importante que os usuaacuterios estejam informados sobre a base ou bases de mensuraccedilatildeo utilizadas

nas demonstraccedilotildees contaacutebeis (por exemplo custo histoacuterico custo corrente valor realizaacutevel liacutequido valor justo ou valor recuperaacutevel) porque a base sobre a qual as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo elaboradas afeta significativamente a anaacutelise dos usuaacuterios A divulgaccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo eacute especialmente uacutetil para os usuaacuterios quando ela for selecionada entre opccedilotildees permitidas nas normas Um exemplo eacute a divulgaccedilatildeo pela entidade da base de mensuraccedilatildeo de suas propriedades para investimento se pelo valor justo ou pelo modelo de custo

Quando mais de uma base de mensuraccedilatildeo for utilizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis por exemplo quando determinadas classes de ativos satildeo reavaliadas eacute suficiente divulgar uma indicaccedilatildeo das categorias de ativos e de passivos agrave qual cada base de mensuraccedilatildeo foi aplicada

Um caso especial satildeo os ativos obtidos a tiacutetulo gratuito que devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisiccedilatildeo sendo que deveraacute ser considerado o valor resultante da avaliaccedilatildeo obtida com base em procedimento teacutecnico ou o valor patrimonial definido nos termos da doaccedilatildeo A eventual impossibilidade de sua valoraccedilatildeo tambeacutem deve ser evidenciada em notas explicativas

8212 Alteraccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve alterar uma poliacutetica contaacutebil e divulgaacute-la em nota explicativa apenas se a

mudanccedila

a for exigida pelas normas de contabilidade aplicaacuteveis ou b resultar em informaccedilatildeo confiaacutevel e mais relevante sobre os efeitos das transaccedilotildees outros

eventos ou condiccedilotildees acerca da posiccedilatildeo patrimonial do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade

8213 Julgamentos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis Os julgamentos exercidos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis que afetem significativamente os

montantes reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser divulgados em notas explicativas por exemplo


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a classificaccedilatildeo de ativos b constituiccedilatildeo de provisotildees c reconhecimento de variaccedilotildees patrimoniais e d transferecircncia de riscos e benefiacutecios significativos sobre a propriedade de ativos para outras

entidades

822 Divulgaccedilatildeo de Estimativas Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros

incertos sobre esses ativos e passivos ao teacutermino do periacuteodo de reporte Por exemplo na ausecircncia de preccedilos de mercado passam a ser necessaacuterias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recuperaacutevel de ativos do imobilizado o efeito da obsolescecircncia tecnoloacutegica nos estoques provisotildees sujeitas ao futuro resultado de litiacutegio em curso e passivos em longo prazo de benefiacutecios a empregados Essas estimativas envolvem pressupostos sobre esses assuntos como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto futuras alteraccedilotildees em salaacuterios e futuras alteraccedilotildees nos preccedilos que afetam outros custos

O uso de estimativas adequadas eacute parte da ciecircncia contaacutebil e natildeo reduz a confiabilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis

As notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos riscos significativos que podem vir a causar um ajuste material nos valores contaacutebeis dos ativos e passivos ao longo dos proacuteximos doze meses Devem ser detalhadas a natureza e o valor contaacutebil desses ativos e passivos na data das demonstraccedilotildees Satildeo exemplos dessas divulgaccedilotildees

a a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas b a sensibilidade dos valores contaacutebeis aos meacutetodos pressupostos e estimativas subjacentes

ao respectivo caacutelculo incluindo as razotildees para essa sensibilidade c a soluccedilatildeo esperada de incerteza e a variedade de desfechos possiacuteveis ao longo do proacuteximo

exerciacutecio social em relaccedilatildeo aos valores contaacutebeis dos ativos e passivos impactados e d a explicaccedilatildeo de alteraccedilotildees feitas nos pressupostos adotados no passado caso a incerteza

permaneccedila sem soluccedilatildeo

Uma mudanccedila de meacutetodo de avaliaccedilatildeo eacute uma mudanccedila na poliacutetica contaacutebil e natildeo na estimativa contaacutebil e tambeacutem deve ser evidenciada nas notas explicativas

Se o montante natildeo for evidenciado porque sua estimativa eacute impraticaacutevel a entidade tambeacutem deve evidenciar tal fato

823 Gestatildeo de Capital A entidade deve divulgar informaccedilatildeo que possibilite aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees

contaacutebeis avaliarem os objetivos poliacuteticas e processos de gestatildeo do capital dessa entidade Tais informaccedilotildees incluem

a descriccedilatildeo dos elementos abrangidos pela gestatildeo do capital b se a entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente a natureza

desses requisitos e a forma como satildeo integrados na gestatildeo de capital e c como estaacute cumprindo os seus objetivos em mateacuteria de gestatildeo de capital

Essas informaccedilotildees devem se basear nas informaccedilotildees prestadas internamente pelo pessoal-chave da gestatildeo da entidade


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824 Outras divulgaccedilotildees A entidade deve divulgar caso natildeo sejam divulgadas em outro lugar nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis as seguintes informaccedilotildees

a o domiciacutelio e a forma juriacutedica da entidade e a jurisdiccedilatildeo onde ela opera b a descriccedilatildeo da natureza das operaccedilotildees da entidade e de suas principais atividades c a referecircncia agrave legislaccedilatildeo relevante que rege as operaccedilotildees da entidade d o nome da entidade e e se eacute entidade com prazo de duraccedilatildeo limitado a informaccedilatildeo sobre o tempo da sua duraccedilatildeo f o montante de dividendos ou outras distribuiccedilotildees similares propostos ou declarados antes

da data em que as demonstraccedilotildees contaacutebeis foram autorizadas para serem publicadas e natildeo reconhecido como distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios durante o periacuteodo abrangido pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como o respectivo valor por accedilatildeo ou equivalente e

g a quantia de quaisquer dividendos preferenciais cumulativos ou outras distribuiccedilotildees similares natildeo reconhecidos

A entidade deveraacute observar ainda as exigecircncias de divulgaccedilatildeo prevista nos demais capiacutetulos deste manual especialmente no tocante aos demais capiacutetulos de DCASP Deveraacute divulgar ainda qualquer informaccedilatildeo considerada relevante para a adequada compreensatildeo dos demonstrativos

83 INFORMACcedilOtildeES POR SEGMENTO

831 Objetivo Conceito e Contextualizaccedilatildeo A apresentaccedilatildeo das informaccedilotildees financeiras por segmento das entidades do setor puacuteblico deve

observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 27 ndash Informaccedilotildees por Segmento do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Este capiacutetulo visa trazer princiacutepios norteadores para a evidenciaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento pelas entidades puacuteblicas

A divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento tem por objetivo auxiliar os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis no entendimento do desempenho passado da entidade e na identificaccedilatildeo dos recursos alocados no apoio das suas principais atividades e de promover o aumento da transparecircncia dos relatoacuterios contaacutebeis permitindo a melhoria no cumprimento das obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas

Verifica-se que as entidades controlam recursos puacuteblicos e atuam para fornecer ampla variedade de bens e serviccedilos a seus cidadatildeos em diferentes regiotildees geograacuteficas com diferentes caracteriacutesticas socioeconocircmicas Espera-se que essas entidades utilizem esses recursos de forma eficiente e eficaz para atingir seus objetivos As demonstraccedilotildees contaacutebeis aos niacuteveis individual e consolidado da entidade fornecem uma visatildeo geral dos ativos controlados e passivos assumidos pela entidade do custo dos serviccedilos prestados da receita tributaacuteria das dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias e da recuperaccedilatildeo de custos utilizados para financiar a prestaccedilatildeo desses serviccedilos

No entanto essa informaccedilatildeo agregada natildeo fornece informaccedilotildees sobre os objetivos operacionais especiacuteficos e as principais atividades da entidade que reporta e nem sobre os recursos e seus custos dedicados a esses objetivos e atividades

Dessa forma para buscar suprir essa necessidade gerencial surge a evidenciaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento que possibilita aos interessados uma visatildeo mais focada no contexto que a entidade estaacute inserida permitindo um olhar externo para dentro da entidade

Segmento eacute a atividade distinguiacutevel ou grupo de atividades de uma entidade para a qual eacute

apropriado apresentar informaccedilotildees financeiras separadamente com a finalidade de


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a Avaliar o desempenho passado da entidade no alcance de seus objetivos b Tomar decisotildees a respeito da futura alocaccedilatildeo de recursos 832 Apresentaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento As informaccedilotildees por segmento deveratildeo ser evidenciadas em notas explicativas das demonstraccedilotildees

contaacutebeis das entidades Para determinar quais atividades que devem ser agrupadas e apresentadas em segmentos separados seraacute necessaacuterio que cada entidade faccedila um julgamento que levaraacute em consideraccedilatildeo questotildees como

a as expectativas da sociedade em relaccedilatildeo agraves principais atividades da entidade

b as caracteriacutesticas das informaccedilotildees contaacutebeis tais como relevacircncia representaccedilatildeo fidedigna

compreensibilidade tempestividade comparabilidade e verificabilidade ao longo do tempo

das informaccedilotildees financeiras que satildeo apresentadas sobre os diferentes segmentos da

entidade

c se determinada estrutura de segmento reflete a base sobre a qual a alta administraccedilatildeo e o dirigente maacuteximo exigem informaccedilotildees financeiras para lhes permitir avaliar o desempenho passado da entidade no alcance de seus objetivos e tomar decisotildees sobre a alocaccedilatildeo de recursos para atingir os objetivos da entidade no futuro

Os tipos de segmentos apresentados agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo da entidade satildeo

frequentemente referidos como segmentos de serviccedilo ou segmentos geograacuteficos a Segmento de serviccedilo refere-se a componente identificaacutevel da entidade que estaacute dedicado a

fornecer bens ou serviccedilos ou alcanccedilar objetivos operacionais especiacuteficos e consistentes com

a missatildeo geral de cada entidade

b Segmento geograacutefico refere-se ao componente distinto identificaacutevel da entidade que estaacute

dedicado a fornecer bens ou serviccedilos ou atingir objetivos operacionais especiacuteficos dentro de

uma aacuterea geograacutefica especiacutefica

Os oacutergatildeos governamentais geralmente satildeo gerenciados por meio de linhas de serviccedilo porque isso

reflete a maneira pela qual a os principais bens ou serviccedilos satildeo identificados b suas atividades satildeo monitoradas e c suas necessidades de recursos identificadas e orccediladas Um exemplo de entidade que eacute gerida internamente com base em linhas de serviccedilo ou segmentos

de serviccedilo eacute a secretaria de educaccedilatildeo cuja estrutura organizacional e sistema interno de relatoacuterios refletem atividades e resultados do ensino baacutesico meacutedio e superior como segmentos separados Essa base de segmentaccedilatildeo pode ser adotada internamente porque as habilidades e estruturas necessaacuterias para fornecer os produtos serviccedilos e resultados desejados para cada uma dessas atividades educacionais abrangentes satildeo percebidas como diferentes Aleacutem disso as principais decisotildees financeiras enfrentadas pela administraccedilatildeo incluem a determinaccedilatildeo dos recursos a serem alocados a cada um desses produtos serviccedilos ou atividades

Nesse sentido um estado ou municiacutepio poderia apresentar as informaccedilotildees segregadas por segmento de serviccedilo de educaccedilatildeo sauacutede e seguranccedila por exemplo Outra possibilidade seria a entidade apresentar as suas informaccedilotildees segregadas por funccedilotildees de governo por exemplo Ressalta-se que a entidade deveraacute conforme as suas especificidades realizar julgamento de qual a melhor forma para realizar a segregaccedilatildeo das informaccedilotildees em segmentos

Para fazer a segregaccedilatildeo das informaccedilotildees em segmentos a entidade deve avaliar se os bens e

serviccedilos satildeo relacionados ou agrupados levando em consideraccedilatildeo os seguintes fatores


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a os principais objetivos operacionais da entidade e os bens serviccedilos e atividades que se

relacionam com a realizaccedilatildeo de cada um desses objetivos e se os recursos satildeo alocados e

orccedilados com base em grupos de bens e serviccedilos

b a natureza dos bens ou serviccedilos fornecidos ou atividades realizadas

c a natureza do processo de produccedilatildeo de bens eou prestaccedilatildeo do serviccedilo e do processo ou

mecanismo de distribuiccedilatildeo

d o tipo de cliente ou consumidor dos bens ou serviccedilos

e se isso reflete a maneira pela qual a entidade eacute gerenciada e as informaccedilotildees financeiras satildeo

apresentadas agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo

f se aplicaacutevel a natureza do ambiente regulatoacuterio (por exemplo departamento ou autoridade com poder regulatoacuterio) ou setor do governo (por exemplo setor financeiro serviccedilos puacuteblicos

ou governo geral)

Com relaccedilatildeo ao segmento geograacutefico este ocorre por exemplo quando a entidade estaacute

organizada para apresentar relatoacuterios internamente agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo em base regional ndash sejam em aacuterea nacional estadual local ou no limite de outras jurisdiccedilotildees Quando isso ocorre o sistema interno de relatoacuterios reflete uma estrutura de segmento geograacutefico

Assim retomando ao exemplo anterior em que o estado ou municiacutepio apresenta dentre seus segmentos o de educaccedilatildeo as informaccedilotildees poderiam ser apresentadas segregadas com base nos resultados educacionais regionais

Para determinar se as informaccedilotildees financeiras devem ser apresentadas em segmento geograacutefico

a entidade ao fazer sua avaliaccedilatildeo tem que considerar os seguintes fatores a similaridade de condiccedilotildees econocircmicas sociais e poliacuteticas em diferentes regiotildees

b relaccedilotildees entre os objetivos principais da entidade e as diferentes regiotildees

c se as caracteriacutesticas de entrega do serviccedilo e as condiccedilotildees de operaccedilatildeo diferem de uma regiatildeo

para outra

d se isso reflete a maneira pela qual a entidade eacute gerenciada e as informaccedilotildees financeiras satildeo

apresentadas ao dirigente maacuteximo e agrave alta administraccedilatildeo

e necessidades especiais habilidades ou riscos associados agraves operaccedilotildees em aacuterea especiacutefica

Em alguns casos a entidade pode apresentar agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo receitas

despesas ativos e passivos nas bases de mais de uma estrutura de segmento por exemplo por segmentos de serviccedilos e geograacuteficos situaccedilatildeo denominada de segmentaccedilatildeo muacuteltipla

Em geral os segmentos satildeo baseados nos principais bens e serviccedilos que a entidade fornece nos programas que atua ou nas atividades que realiza Isso porque as informaccedilotildees sobre esses segmentos fornecem aos usuaacuterios informaccedilotildees relevantes sobre o desempenho da entidade para alcanccedilar seus objetivos e permitem que a entidade cumpra suas obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas No entanto em algumas organizaccedilotildees a base geograacutefica ou outra base pode refletir melhor quais serviccedilos satildeo fornecidos e quais recursos satildeo alocados dentro da entidade e portanto deve ser adotada para as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Tambeacutem eacute interessante salientar que para a apresentaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento eacute necessaacuterio que a entidade identifique quais itens podem ser diretamente atribuiacutedos ou razoavelmente alocados aos segmentos devendo considerar como ponto de partida para esse apontamento a anaacutelise do seu sistema interno de relatoacuterios financeiros

Eacute possiacutevel a apresentaccedilatildeo de novos segmentos em demonstraccedilotildees contaacutebeis A entidade pode alterar por exemplo sua estrutura interna de apresentaccedilatildeo da estrutura de segmentos de serviccedilos para outra de segmentos geograacuteficos e a administraccedilatildeo pode considerar apropriado que essa nova estrutura tambeacutem seja adotada para fins de apresentaccedilatildeo externa Assim novos segmentos podem ser


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apresentados pela primeira vez nas demonstraccedilotildees contaacutebeis para fins gerais Quando isso ocorre devem ser reapresentados os dados comparativos do periacuteodo anterior para refletir a estrutura do segmento atual quando for praticaacutevel

833 Definiccedilotildees As seguintes definiccedilotildees devem ser aplicadas quando tratar de assuntos relativos ao escopo deste

capiacutetulo 8331 Poliacuteticas Contaacutebeis do Segmento As poliacuteticas contaacutebeis do segmento satildeo aquelas adotadas para elaborar e apresentar as

demonstraccedilotildees contaacutebeis do grupo ou da entidade consolidada bem como aquelas poliacuteticas contaacutebeis que se relacionam especificamente agrave apresentaccedilatildeo de informaccedilatildeo por segmentos

A informaccedilatildeo por segmentos deve ser elaborada em conformidade com as poliacuteticas contaacutebeis adotadas para a elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas de um grupo ou uma entidade Isso natildeo significa no entanto que as poliacuteticas contaacutebeis consolidadas ou da entidade devam ser aplicadas aos segmentos como se os segmentos fossem entidades de apresentaccedilotildees separadas Nesse sentido o caacutelculo detalhado feito na aplicaccedilatildeo de uma poliacutetica contaacutebil especiacutefica no niacutevel da entidade pode ser alocado a segmentos se houver uma base razoaacutevel para isso Os caacutelculos de direitos aos empregados por exemplo satildeo geralmente feitos para a entidade como um todo mas os nuacutemeros da entidade podem ser alocados a segmentos com base em dados salariais e demograacuteficos para os segmentos

8332 Ativos do Segmento Trata-se de ativos operacionais que satildeo empregados por segmento em suas atividades

operacionais e que satildeo diretamente atribuiacuteveis ou alocados em base razoaacutevel ao respectivo segmento Eacute importante ressaltar que caso as receitas de segmento incluam receitas de juros ou dividendos

os ativos desse segmento devem incluir os recebiacuteveis empreacutestimos investimentos ou outros ativos geradores de receita relacionados

Nesse sentido os investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial devem compor os ativos do segmento somente se o superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de tais investimentos estiverem tambeacutem nas receitas do segmento

Destaca-se que os ativos relativos aos tributos sobre a renda ou equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tais tributos natildeo devem ser incluiacutedos nos ativos do segmento

Tambeacutem natildeo devem compor os ativos do segmento aqueles ativos utilizados para fins administrativos ou gerais da entidade

Os ativos do segmento satildeo determinados apoacutes a deduccedilatildeo dos ajustes relacionados que estatildeo reconhecidos como compensaccedilotildees diretas desses ativos no balanccedilo patrimonial da entidade

Incluem entre os exemplos de ativos do segmento os ativos circulantes que satildeo utilizados nas atividades operacionais do segmento ativos imobilizados ativos que satildeo objeto de arrendamentos financeiros e ativos intangiacuteveis bem como a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo quando tambeacutem incluiacutedas nas despesas do segmento

Nos casos em que existam ativos operacionais compartilhados por dois ou mais segmentos se houver base razoaacutevel para alocaccedilatildeo esses devem ser incluiacutedos nos ativos do segmento desde que suas receitas e despesas correspondentes tambeacutem forem alocadas a tais segmentos situaccedilatildeo denominada de ativos conjuntos Nesse caso por exemplo o ativo eacute incluiacutedo nos ativos do segmento se e somente se a depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo relacionada for incluiacuteda na mensuraccedilatildeo da despesa do segmento


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8333 Passivos do Segmento Passivos do segmento satildeo aqueles passivos que resultam das atividades operacionais do

segmento e que satildeo diretamente atribuiacuteveis a ele ou que podem ser alocados em base razoaacutevel Caso as despesas do segmento incluam despesas de juros os passivos do segmento devem incluir

os passivos relacionados ao pagamento de juros De modo semelhante ao ocorrido no ativo os passivos relativos aos tributos sobre a renda ou

equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tais tributos natildeo devem compor os passivos do segmento

Incluem entre os exemplos de passivos do segmento as contas a pagar comerciais e outras os passivos por competecircncia os adiantamentos de cidadatildeos para o fornecimento de bens e serviccedilos parcialmente subsidiados no futuro as provisotildees de garantia de bens decorrentes de quaisquer atividades comerciais da entidade e outras obrigaccedilotildees relacionadas ao fornecimento de bens e serviccedilos

Ressalta-se que ao se tratar de combinaccedilotildees do setor puacuteblico assunto descrito em capiacutetulo proacuteprio deste manual as mensuraccedilotildees de ativos e passivos do segmento devem incluir quaisquer ajustes aos valores contaacutebeis anteriores dos ativos e passivos identificaacuteveis do segmento de operaccedilatildeo adquirida O mesmo procedimento deve ser adotado caso haja reavaliaccedilatildeo do imobilizado apoacutes a aquisiccedilatildeo ou seja as mensuraccedilotildees dos ativos do segmento tambeacutem devem refletir tais reavaliaccedilotildees

8334 Receitas do Segmento Receitas do segmento satildeo aquelas receitas apresentadas na demonstraccedilatildeo do resultado da

entidade que satildeo diretamente atribuiacuteveis ao segmento ou a ele alocadas em base razoaacutevel seja de origem orccedilamentaacuteria ou similares subvenccedilotildees transferecircncias multas taxas ou vendas a clientes externos ou de transaccedilotildees com outros segmentos da mesma entidade

Quanto agrave participaccedilatildeo da entidade no superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de controladas coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial entende-se que esta deve compor a receita do segmento somente se esses itens forem incluiacutedos nas receitas consolidadas ou totais da entidade

Eacute importante mencionar que se as operaccedilotildees do segmento natildeo forem principalmente de natureza financeira natildeo devem compor as receitas de segmento as receitas de juros ou dividendos incluindo juros sobre adiantamentos ou empreacutestimos a outros segmentos e os ganhos de vendas de investimentos ou na extinccedilatildeo de diacutevidas

8335 Despesas do Segmento Despesas do segmento satildeo aquelas resultantes das atividades operacionais que satildeo diretamente

atribuiacuteveis ao segmento ou a ele alocadas em base razoaacutevel incluindo despesas relacionadas ao fornecimento de bens e serviccedilos para partes externas e despesas relativas a transaccedilotildees com outros segmentos da mesma entidade

As despesas do segmento natildeo devem incluir a os juros (inclusive os incorridos sobre adiantamentos ou empreacutestimos de outros segmentos)

e as perdas (em vendas de investimentos ou na extinccedilatildeo de diacutevidas) desde que natildeo sejam principalmente de natureza financeira

b a participaccedilatildeo da entidade no deacuteficit ou nas perdas liacutequidas de coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

c os tributos sobre a renda ou equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tributos sobre a renda ou equivalentes ou


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d as despesas gerais administrativas de gabinete e outras que surjam no niacutevel da entidade e se relacionam com a entidade como um todo No entanto agraves vezes os custos satildeo incorridos no niacutevel da entidade em nome de um segmento Tais custos satildeo despesas do segmento se estiverem relacionados agraves atividades operacionais do segmento e possam ser diretamente atribuiacutedos ou alocados ao segmento em base razoaacutevel

Salienta-se que para as operaccedilotildees do segmento que satildeo principalmente de natureza financeira

as receitas e as despesas de juros podem ser apresentadas pelo valor liacutequido uacutenico para fins de informaccedilotildees por segmento somente se esses itens forem compensados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas ou da entidade

Ainda em se tratando das entidades que apresentam demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas eacute importante esclarecer que as receitas as despesas os ativos e os passivos do segmento devem ser determinados antes que os saldos e as transaccedilotildees entre entidades dentro do ente econocircmico sejam eliminados como parte do processo de consolidaccedilatildeo exceto na medida em que esses saldos e essas transaccedilotildees entre entidades econocircmicas sejam entre aquelas que compotildeem um uacutenico segmento

834 Divulgaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento A entidade deve divulgar em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis em notas explicativas para cada

segmento a as receitas e despesas do segmento b o montante reconhecido do total de ativos do segmento c o montante reconhecido do total de passivos do segmento d o custo total incorrido durante o periacuteodo para adquirir ativos do segmento que se espera que

sejam utilizados durante mais do que um periacuteodo Entende-se que as receitas do segmento provenientes de apropriaccedilatildeo de origem orccedilamentaacuteria ou

similares as receitas do segmento de outras fontes externas e as receitas do segmento de transaccedilotildees com outros segmentos devem ser apresentadas separadamente

Tambeacutem devem ser divulgadas para cada segmento o total da participaccedilatildeo da entidade no superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de controladas coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial se substancialmente todas as operaccedilotildees dessas participaccedilotildees estiverem inseridas nesse uacutenico segmento Se tal participaccedilatildeo for divulgada por segmento os investimentos totais nessas participaccedilotildees tambeacutem devem ser divulgados por segmento

A entidade deve apresentar a conciliaccedilatildeo entre a informaccedilatildeo divulgada para segmentos e a informaccedilatildeo agregada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas ou da entidade

Destaca-se que ao mensurar e apresentar as receitas do segmento de transaccedilotildees com outros segmentos as transferecircncias entre segmentos devem ser mensuradas com base na sua ocorrecircncia A base de estabelecimento de preccedilos de transferecircncias entre segmentos e qualquer alteraccedilatildeo deve ser divulgada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Por fim a entidade deve divulgar as alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis adotadas na apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees por segmento que tenham efeito material nessas informaccedilotildees bem como as informaccedilotildees de exerciacutecios anteriores apresentadas para fins comparativos desde que seja praticaacutevel


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Nota Explicativa nordm XX ndash Informaccedilotildees por segmento (exemplo natildeo exaustivo) Educaccedilatildeo Sauacutede

Seguran

ccedila Outros

Serviccedilos

Eliminaccedilatildeo

Consolidado 20X2 20X1 20X

2 20X

1 20X2

20X1 20X2

20X1 20X2

20X1

20X2

20X1

RECEITAS POR SEGMENTO

DESPESAS POR SEGMENTO

Salaacuterios e remuneraccedilotildees

Depreciaccedilatildeo

Outras despesas

Total Despesas por Segmento

Despesas natildeo alocadas

SuperaacutevitDeficit das Atividades Operacionais

Outras informaccedilotildees

Ativos do segmento

Investimentos (MEP )

Ativos natildeo alocados

Ativos totais consolidados

Passivos do segmento

Passivos natildeo alocados

Passivo total consolidado

9 DIVULGACcedilAtildeO DE PARTICIPACcedilOtildeES EM ACORDOS EM CONJUNTO E EM COLIGADAS

91 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO Este capiacutetulo foi elaborado com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP)

20 ndash Divulgaccedilatildeo de Participaccedilotildees em Outras Entidades do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e se aplica a qualquer entidade puacuteblica que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia e deve divulgar as informaccedilotildees sobre as suas participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas

A divulgaccedilatildeo de participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas tem por objetivo permitir aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem a natureza e os riscos inerentes a participaccedilatildeo da entidade puacuteblica bem como os efeitos sobre a posiccedilatildeo e desempenho financeiro e os respectivos fluxos de caixa

92 CONCEITO E DIVULGACcedilAtildeO A entidade puacuteblica que tem participaccedilotildees em outras entidades deve divulgar quais os julgamentos

foram utilizados e quais premissas significativas foram consideradas para se determinar a natureza de sua participaccedilatildeo em outra entidade ou acordo o tipo de acordo em conjunto no qual possui participaccedilatildeo e quando aplicaacutevel se atende a definiccedilatildeo de entidade de investimento

Deve ser divulgado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade puacuteblica a metodologia usada para determinar o controle se possui controle ou se tem influecircncia significativa sobre outra entidade e o tipo de acordo em conjunto (operaccedilatildeo em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto)

A entidade do setor puacuteblico deve divulgar os fatores considerados ao determinar se


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a controla uma entidade especiacutefica onde a participaccedilatildeo em outras entidades natildeo eacute divulgada pela participaccedilatildeo em instrumentos patrimoniais ou de diacutevida

b natildeo controla outra entidade mesmo que detenha mais do que a metade dos direitos de voto da outra entidade (s)

c controla outra entidade mesmo que detenha menos da metade dos direitos de voto da outra entidade

d eacute agente ou principal e natildeo tem influecircncia significativa mesmo que detenha 20 ou mais dos direitos de voto de

outra entidade f tem influecircncia significativa mesmo que detenha menos de 20 de voto de outra entidade Para que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estejam completas essas informaccedilotildees devem ser

disponibilizadas ateacute mesmo por referecircncia cruzada ou seja quando o mesmo fato contaacutebil esteja evidenciado em outra demonstraccedilatildeo nos mesmos termos e ao mesmo tempo que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estejam disponiacuteveis aos usuaacuterios

A entidade deve considerar o niacutevel de detalhe necessaacuterio para atingir o objetivo de divulgaccedilatildeo devendo agregar ou desagregar divulgaccedilotildees de modo que informaccedilotildees uacuteteis natildeo sejam omitidas seja pela inclusatildeo de grande quantidade de detalhes insignificantes ou pela agregaccedilatildeo de itens que possuem caracteriacutesticas diferentes

As entidades do setor puacuteblico que tenham participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas

devem divulgar bull informaccedilotildees que possibilitem aos usuaacuterios de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem a

natureza a extensatildeo e os efeitos financeiros de suas participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas incluindo a natureza e os efeitos de sua relaccedilatildeo com os demais investidores que tecircm o controle em conjunto ou influecircncia significativa sobre os acordos em conjunto e sobre coligadas

bull para cada acordo em conjunto e coligada que seja relevante para a entidade que reporta a informaccedilatildeo a o nome do acordo em conjunto ou da coligada b a natureza da relaccedilatildeo da entidade com o acordo em conjunto ou com a coligada

(descrevendo por exemplo a natureza das atividades do acordo em conjunto ou da coligada c) e se elas satildeo estrateacutegicas para as atividades da entidade)

c a sede e a forma legal do acordo em conjunto e da coligada e a jurisdiccedilatildeo em que opera e

d a proporccedilatildeo de participaccedilotildees societaacuterias ou outras participaccedilotildees mantidas pela entidade e se diferente a proporccedilatildeo de direitos de voto mantidos (se aplicaacutevel)

bull para cada empreendimento controlado em conjunto (ECC) e coligada que seja relevante para a entidade que reporta a informaccedilatildeo a entidade puacuteblica deve divulgar o meacutetodo de mensuraccedilatildeo utilizado (equivalecircncia patrimonial ou valor justo) as informaccedilotildees financeiras resumidas e caso utilize o meacutetodo de equivalecircncia patrimonial informar o valor justo caso haja preccedilo de mercado para o investimento

bull de modo agregado e separado as informaccedilotildees financeiras sobre os investimentos da entidade em ECC e em coligadas que natildeo sejam individualmente relevantes

bull a natureza e a extensatildeo de quaisquer restriccedilotildees significativas como por exemplo resultantes de acordos de empreacutestimo requisitos regulatoacuterios ou acordos contratuais sobre a capacidade de ECC ou de coligadas de transferir recursos agrave entidade na forma de dividendos ou distribuiccedilatildeo similar ou de pagar empreacutestimos ou adiantamentos feitos pela entidade

bull a razatildeo para utilizaccedilatildeo de data (periacuteodo) diferente e a data final do periacuteodo das


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demonstraccedilotildees contaacutebeis do ECC ou da coligada utilizadas na aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial quando este for diferente das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade

bull ao aplicar o meacutetodo de equivalecircncia patrimonial a entidade deve divulgar a parcela natildeo reconhecida de perdas com ECC ou com coligada tanto para o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis quanto cumulativamente

bull a natureza e as mudanccedilas dos riscos associados agraves participaccedilotildees em ECC e em coligadas mencionando os compromissos relacionados com seus ECC separadamente do valor de outros compromissos bem como os passivos contingentes incorridos com relaccedilatildeo a suas participaccedilotildees em ECC ou em coligadas separadamente do valor de outros passivos contingentes a menos que a probabilidade de perda seja remota

10 DIVULGACcedilAtildeO SOBRE PARTES RELACIONADAS

101 INTRODUCcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel a divulgaccedilatildeo sobre partes relacionadas foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 22 ndash Divulgaccedilatildeo sobre Partes Relacionadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer criteacuterios para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil sobre as transaccedilotildees entre a entidade e suas partes relacionadas em determinadas circunstacircncias Ressalta-se entretanto na existecircncia do controle ou seja nas condiccedilotildees de controladora e controlada ou coligadas eacute obrigatoacuteria a divulgaccedilatildeo e transparecircncia desse relacionamento entre as partes independentemente de ter havido ou natildeo transaccedilotildees entre elas

Essas informaccedilotildees satildeo exigidas para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e para facilitar uma melhor compreensatildeo da situaccedilatildeo patrimonial e de desempenho da entidade que reporta

As principais questotildees sobre a divulgaccedilatildeo de partes relacionadas satildeo a A identificaccedilatildeo de quais partes controlam ou influenciam significativamente a entidade que

reportam b A determinaccedilatildeo de qual informaccedilatildeo deve ser divulgada a respeito das transaccedilotildees com essas

partes Este capitulo se aplica a qualquer entidade puacuteblica na existecircncia de relacionamentos e certas

transaccedilotildees com essas partes relacionadas e que elabore e apresente as demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia

102 DEFINICcedilOtildeES 1021 Parte relacionada

Eacute a pessoa (fiacutesica ou juriacutedica) que estaacute relacionada com a entidade que elabora as demonstraccedilotildees

contaacutebeis Satildeo exemplos de partes relacionadas entidades controladoras controladas coligadas entidades que detenham influecircncia significativa grupo econocircmico ou sociedades do mesmo grupo pessoas-chave da administraccedilatildeo e membros proacuteximos da famiacutelia do pessoal-chave da administraccedilatildeo pois segundo a norma satildeo capazes de influenciar nas transaccedilotildees com a entidade


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Portanto consideram-se relacionadas se uma parte tem a capacidade de controlar a outra ou exercer influecircncia significativa sobre as decisotildees financeiras e operacionais ou ainda a existecircncia de entidades sujeitas ao controle comum

Por outro lado NAtildeO estatildeo incluiacutedas no conceito de partes relacionadas a Entidades que proporcionam financiamento no exerciacutecio de seus negoacutecios e sindicatos no

curso normal de suas atividades com uma entidade tendo em vista apenas essas negociaccedilotildees (apesar de eles restringirem a liberdade de accedilatildeo da entidade ou participarem no processo de tomada de decisatildeo) e

b Entidade cujo relacionamento eacute apenas de agente (intermediaacuterio) 1022 Transaccedilatildeo com partes relacionadas

Eacute a transferecircncia de recursos serviccedilos ou obrigaccedilotildees entre as partes independentemente da

cobranccedila de contrapartida Excluem-se dessas transaccedilotildees aquelas realizadas com qualquer outra entidade que seja parte relacionada somente por causa de sua dependecircncia econocircmica em relaccedilatildeo agrave entidade que reporta ou em relaccedilatildeo ao Governo da qual faz parte

1023 Influecircncia significativa Eacute o poder de participar das decisotildees poliacuteticas financeiras e operacionais da entidade sem que haja

o controle dessas poliacuteticas Em relaccedilatildeo ao direito de propriedade o conceito de presunccedilatildeo da existecircncia de influecircncia significativa encontra-se definido no Capiacutetulo de Investimentos em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (ECC) desse manual

1024 Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo

Inclui todos os diretores ou membros do corpo administrativo que no niacutevel do Governo como um

todo pode consistir dos representantes eleitos ou nomeados (por exemplo presidente governador ou prefeito ministros ou secretaacuterios deputados ou vereadores conselheiros ou nomeados em cargos de confianccedila) os quais possuem autoridade e responsabilidade pelo planejamento direccedilatildeo e controle das atividades bem como satildeo os responsaacuteveis pelo gerenciamento de recursos e alcance de maneira geral dos objetivos da entidade

Quando a entidade estaacute sujeita agrave supervisatildeo de representante eleito ou nomeado pelo corpo administrativo do Governo esse representante deve ser incluiacutedo no pessoal-chave da administraccedilatildeo se a funccedilatildeo de supervisatildeo incluir a autoridade e a responsabilidade de planejamento direccedilatildeo e controle das atividades da entidade Sobre os assessores-chave desses representantes o julgamento eacute exigido na avaliaccedilatildeo a fim de considerar se o indiviacuteduo eacute assessor chave e se satisfaz agrave definiccedilatildeo de pessoal-chave da administraccedilatildeo ou parte relacionada Atribuiccedilotildees legais definidas acesso a informaccedilotildees privilegiadas relaccedilatildeo de trabalho especial com aquele que possui o controle da entidade podem ser alguns dos criteacuterios verificados ao avaliar se o assessor-chave tambeacutem pode exercer controle ou influecircncia significativa sobre a entidade

Em algumas jurisdiccedilotildees empregados puacuteblicos do Governo natildeo tem suficiente autoridade e responsabilidade para se qualificarem como pessoal-chave da administraccedilatildeo do Governo como um todo (conforme definido nesta Norma) Nessas situaccedilotildees o pessoal- chave da administraccedilatildeo deve consistir apenas dos membros nomeados para o corpo administrativo que detenham a maior responsabilidade pelo Governo por exemplo Ministros de Estado

A alta administraccedilatildeo de entidade econocircmica pode compreender indiviacuteduos tanto da controladora quanto de outras entidades que coletivamente formam a entidade econocircmica


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1025 Membros proacuteximos da famiacutelia do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo Satildeo os parentes proacuteximos ou imediatos da famiacutelia do indiviacuteduo considerados capazes de

influenciaacute-lo nas transaccedilotildees com a entidade Embora haja necessidade do julgamento subjetivo para determinar se o indiviacuteduo eacute considerado membro proacuteximo da famiacutelia presume-se que os parentes proacuteximos discriminados abaixo tenham ou estejam sujeitos a tal influecircncia de forma a satisfazer agrave definiccedilatildeo da norma

a Cocircnjuge companheiro(a) filho(a) dependente ou parente vivendo na mesma residecircncia b Avocirc(oacute) pai(matildee) filho(a) natildeo dependente neto(a) irmatildeo ou irmatilde e c Cocircnjuge ou companheiro(a) de filho(a) sogro(a) cunhado(a)

103 ABRANGEcircNCIA DE PARTES RELACIONADAS Ao considerar cada possiacutevel relacionamento com parte relacionada a atenccedilatildeo deve ser

direcionada agrave essecircncia do relacionamento e natildeo apenas agrave forma legal A definiccedilatildeo de parte relacionada inclui entidades que pertencem ao pessoal-chave da

administraccedilatildeo membros proacuteximos da famiacutelia de indiviacuteduo ou acionistas majoritaacuterios (ou equivalentes quando a entidade natildeo possui estrutura patrimonial formal) da entidade Inclui tambeacutem quaisquer indiviacuteduos que possuem direta ou indiretamente participaccedilatildeo no poder de voto que resulte em influecircncia significativa englobando as entidades controladas em conjunto A participaccedilatildeo no poder de voto pode surgir quando a entidade do setor puacuteblico possui estrutura corporativa e ministro ou agecircncia governamental possui participaccedilatildeo no capital da entidade

As partes relacionadas podem surgir tambeacutem quando o indiviacuteduo eacute membro do corpo administrativo ou estaacute envolvido nas decisotildees financeiras e operacionais internas e externas entre a entidade que reporta e a outra parte envolvendo usualmente certo grau de dependecircncia econocircmica Ressalta-se entretanto que a dependecircncia econocircmica onde a entidade do setor puacuteblico transaciona volume significativo de seus negoacutecios com uacutenico consumidor fornecedor franqueador distribuidor ou agente geral natildeo eacute o uacutenico criteacuterio determinante para verificaccedilatildeo de controle ou influecircncia significativa que decirc origem a um relacionamento designado parte relacionada Outros fatores devem ser juntamente analisados sendo essencial o julgamento profissional na avaliaccedilatildeo do impacto da dependecircncia econocircmica no relacionamento Nesse caso quando a entidade que reporta eacute economicamente dependente de outra aquela eacute encorajada a divulgar a existecircncia dessa dependecircncia A exemplo da situaccedilatildeo a IMBEL - Induacutestria de Material Beacutelico do Brasil Com a junccedilatildeo de cinco faacutebricas em um soacute grupo trata-se de uma empresa puacuteblica dependente com personalidade juriacutedica de direito privado vinculada ao Ministeacuterio da Defesa por intermeacutedio do Comando do Exeacutercito Tem a missatildeo de fabricar e comercializar produtos de defesa e seguranccedila para clientes institucionais especialmente Forccedilas Armadas Forccedilas Policiais e clientes privados

104 PARTES RELACIONADAS NO CONTEXTO DO SETOR PUacuteBLICO Os relacionamentos com partes relacionadas existem por todo o setor puacuteblico porque a As unidades administrativas estatildeo sujeitas agrave tutela do Governo nos seus diversos niacuteveis e em

uacuteltima instacircncia agrave supervisatildeo do Poder Legislativo ou oacutergatildeo semelhante de membros eleitos ou nomeados e operam em conjunto para atingir as poliacuteticas do Governo

b Os departamentos e agecircncias do Governo conduzem frequentemente atividades necessaacuterias para alcanccedilar diferentes componentes de suas responsabilidades e seus objetivos por meio de entidades controladas separadas e de entidades sobre as quais possuem influecircncia significativa e


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c Ministros e outros membros eleitos ou nomeados do Governo e a alta administraccedilatildeo podem exercer influecircncia significativa sobre as operaccedilotildees de departamento ou agecircncia

A divulgaccedilatildeo de certos relacionamentos e transaccedilotildees com as partes e o relacionamento

subjacente a essas transaccedilotildees eacute necessaacuteria para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo possibilitando aos usuaacuterios uma melhor compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta porque

a Os relacionamentos com partes relacionadas podem influenciar a maneira na qual a entidade

opera com outras entidades no alcance de seus objetivos individuais e na maneira na qual ela coopera com outras instituiccedilotildees no alcance de seus objetivos comuns ou coletivos

b Os relacionamentos com partes relacionadas podem expor a entidade a riscos ou fornecerem oportunidades que natildeo existiriam na ausecircncia do relacionamento e

c Partes relacionadas podem realizar transaccedilotildees em condiccedilotildees especiais que possivelmente natildeo estariam disponiacuteveis nas mesmas condiccedilotildees para terceiros Isso ocorre frequentemente em departamentos e agecircncias do Governo onde bens e recursos satildeo transferidos entre eles por valor menor do que a recuperaccedilatildeo total do custo como parte normal dos procedimentos operacionais consistentes com o alcance dos objetivos da entidade que reporta e do Governo Espera-se que Governos e entidades individuais do setor puacuteblico usem recursos de maneira eficiente eficaz e da forma pretendida e que tratem o dinheiro puacuteblico com o mais alto niacutevel de integridade A existecircncia de relacionamentos com partes relacionadas significa que uma parte pode controlar ou influenciar significativamente as atividades da outra e isso cria a oportunidade para que transaccedilotildees ocorram em uma base que possa beneficiar inadequadamente uma entidade em detrimento da outra

Orienta-se ainda que a divulgaccedilatildeo de certos tipos de transaccedilotildees com partes relacionadas ocorra

nos termos e condiccedilotildees nos quais foram conduzidas permitindo aos usuaacuterios a avaliaccedilatildeo do impacto dessas transaccedilotildees na situaccedilatildeo patrimonial no desempenho financeiro da entidade e na sua capacidade de entregar os serviccedilos acordados Essa divulgaccedilatildeo tambeacutem garante que a entidade seja transparente a respeito de seus negoacutecios com as partes

1041 Remuneraccedilatildeo e Divulgaccedilatildeo do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo Os salaacuterios do pessoal-chave da administraccedilatildeo satildeo geralmente estabelecidos por lei estatuto

conselho ou por outro corpo independente da entidade que reporta e suas responsabilidades podem permitir que influenciem os benefiacutecios de seus cargos em favor proacuteprio ou em favor de suas partes relacionadas Desse modo garantindo os niacuteveis miacutenimos de transparecircncia torna-se necessaacuteria quer tenham ocorrido ou natildeo em base independente consistente com as condiccedilotildees operacionais aplicaacuteveis agrave entidade a divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees seguintes sobre certas transaccedilotildees com o pessoal-chave da administraccedilatildeo

a Remuneraccedilatildeo agregada e os benefiacutecios (diretos e indiretos) concedidos ao pessoal- chave da

administraccedilatildeo demonstrando a classe descriccedilotildees e nuacutemero de indiviacuteduos durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

b Quando o custo dos benefiacutecios acima for determinaacutevel ele deve ser incluiacutedo na remuneraccedilatildeo agregada divulgada De modo contraacuterio quando natildeo for determinaacutevel ainda assim deve ser feita a melhor estimativa do custo da entidade de modo a incluiacute-lo na remuneraccedilatildeo agregada divulgada

c Montante de empreacutestimos concedidos e amortizados durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees seus termos e condiccedilotildees bem como o montante de saldo devedor de todos os empreacutestimos concedidos a cada membro individual do pessoal-chave da administraccedilatildeo e


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d Contraprestaccedilatildeo fornecida a eles por serviccedilos que prestam agrave entidade em condiccedilotildees diferentes das de membros do corpo administrativo ou como empregados

Destaca-se que a atenccedilatildeo dada agrave divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees ocorre em virtude das

responsabilidades fiduciaacuterias dos diretores membros do corpo administrativo e da alta administraccedilatildeo e porque possuem amplos poderes sobre a aplicaccedilatildeo dos recursos puacuteblicos da entidade Essas exigecircncias assim como ocorre em algumas jurisdiccedilotildees podem ser incluiacutedas nos estatutos e regulamentos aplicaacuteveis agraves entidades do setor puacuteblico a exemplo da criaccedilatildeo do Portal da Transparecircncia do Governo Federal em 2004 pelo Ministeacuterio da Transparecircncia e Controladoria-Geral da Uniatildeo e que ganhou forccedila e reconhecimento apoacutes a promulgaccedilatildeo da Lei Complementar Nordm 1312009 conhecida como a Lei da Transparecircncia e da Lei Nordm 125272011 chamada de Lei do Acesso agrave Informaccedilatildeo De modo geral o Portal da Transparecircncia permite que o cidadatildeo acompanhe a arrecadaccedilatildeo de receitas e a sua destinaccedilatildeo em despesas puacuteblicas Assim de modo a dar transparecircncia na gestatildeo publica e incentivar a participaccedilatildeo social na fiscalizaccedilatildeo dos gastos e investimentos do setor puacuteblico eacute possiacutevel verificar dados funcionais sobre os servidores puacuteblicos como ocupaccedilatildeo de cargos e funccedilotildees comissionadas remuneraccedilotildees gratificaccedilotildees e benefiacutecios gastos com viagens realizadas em serviccedilo e outras informaccedilotildees

1042 Materialidade

A NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis exige a divulgaccedilatildeo de itens materiais

em separado A materialidade de item eacute determinada com referecircncia agrave natureza ou ao tamanho desse item Quando da avaliaccedilatildeo da materialidade de transaccedilotildees com partes relacionadas a natureza do relacionamento entre a entidade que reporta e a parte relacionada e a natureza da transaccedilatildeo pode significar que a transaccedilatildeo eacute material independentemente de seu tamanho

1043 Divulgaccedilatildeo de Transaccedilotildees com Partes Relacionadas

No tocante agrave divulgaccedilatildeo das transaccedilotildees entre partes relacionadas itens de natureza similar

podem ser divulgados de maneira agregada exceto quando a divulgaccedilatildeo em separado for necessaacuteria para fornecer informaccedilatildeo relevante e confiaacutevel para a tomada de decisatildeo e para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo

No caso de transaccedilotildees entre partes relacionadas em que haacute condiccedilotildees especiais de favorecimento que natildeo estariam disponiacuteveis para terceiros independentes em transaccedilotildees nas mesmas circunstacircncias a entidade deve divulgar

a A natureza dos relacionamentos com partes relacionadas b Os tipos de transaccedilotildees ocorridas e c Os elementos das transaccedilotildees necessaacuterios para esclarecer a importacircncia dessas transaccedilotildees

para suas operaccedilotildees e permitir suficientemente que as demonstraccedilotildees contaacutebeis forneccedilam as informaccedilotildees relevantes e confiaacuteveis para tomada de decisatildeo prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo

As situaccedilotildees a seguir elencam exemplos de situaccedilotildees em que transaccedilotildees com partes relacionadas

que devem ser divulgadas pela entidade a Prestaccedilatildeo ou recebimento de serviccedilos b Compras ou transferecircnciasvendas de bens (acabados ou natildeo) c Compras ou transferecircnciasvendas de propriedades e outros ativos d Acordos de agenciamento (intermediaccedilatildeo) e Acordos de arrendamento


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f Transferecircncia de pesquisa e desenvolvimento g Acordos de licenciamento h Financiamento (incluindo empreacutestimos aporte de capital subvenccedilotildees em espeacutecie e outros

aportes financeiros incluindo acordos de divisatildeo de custos) e i Garantias e colaterais ou assemelhados Vale frisar que entidades do setor puacuteblico negociam diariamente e extensivamente entre si e

essas transaccedilotildees podem ocorrer ao custo abaixo do custo ou gratuitamente Entretanto considerando que as entidades do setor puacuteblico operam conjuntamente para atingir objetivos comuns e que diferentes mecanismos podem ser adotados para o fornecimento de serviccedilos pelo setor puacuteblico em diversos lugares a divulgaccedilatildeo de informaccedilotildees sobre as transaccedilotildees entre essas entidades natildeo eacute exigida Ou seja se as transaccedilotildees forem consistentes com os relacionamentos operacionais normais entre as entidades e realizadas nos termos e condiccedilotildees normais para tais transaccedilotildees naquelas circunstacircncias ainda que essa transaccedilatildeo atenda a definiccedilatildeo de partes relacionadas porque estatildeo as entidades sujeitas ao controle comum a divulgaccedilatildeo desse relacionamento natildeo eacute exigido A exigecircncia de divulgaccedilotildees sobre transaccedilotildees com partes relacionadas portanto se daacute somente quando essas transaccedilotildees ocorrerem de maneira diferente dos paracircmetros operacionais estabelecidos naquela jurisdiccedilatildeo transaccedilotildees vantajosas

Por exemplo no Governo Federal a empresa puacuteblica SERPRO - Serviccedilo Federal de Processamento de Dados vinculada ao Ministeacuterio da Economia e liacuteder no desenvolvimento de soluccedilotildees de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo para o governo federal presta serviccedilos desenvolvendo sistemas para Oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Direta e Indireta como a Receita Federal e a Secretaria do Tesouro Nacional e que permitem um maior controle e transparecircncia das receitas e gastos puacuteblicos como o Sistema Integrado de Administraccedilatildeo Financeira - Siafi e o Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro- Siconfi

Portanto a informaccedilatildeo sobre transaccedilotildees com partes relacionadas que necessariamente deveria ser divulgada para atender aos objetivos das demonstraccedilotildees contaacutebeis inclui

a Descriccedilatildeo da natureza do relacionamento com partes relacionadas envolvidas nessas

transaccedilotildees se o relacionamento foi com controladora controlada entidade sob controle comum ou pessoal-chave da administraccedilatildeo

b Descriccedilatildeo das transaccedilotildees com partes relacionadas dentro de cada classe ampla de transaccedilotildees e a indicaccedilatildeo do volume das classes quer seja por montantes monetaacuterios especiacuteficos ou como proporccedilatildeo de cada classe de transaccedilotildees eou saldos

c Um sumaacuterio dos principais termos e condiccedilotildees das transaccedilotildees com partes relacionadas incluindo a divulgaccedilatildeo de como esses termos e condiccedilotildees diferem daqueles que seriam normalmente associados com transaccedilotildees similares com partes natildeo relacionadas e

d Os montantes ou proporccedilotildees apropriadas dos itens pendentes Por fim ressalta-se que a divulgaccedilatildeo de transaccedilotildees com partes relacionadas entre membros da

entidade econocircmica eacute desnecessaacuteria nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas porque essas apresentam informaccedilotildees sobre a controladora e suas controladas em uma uacutenica entidade e de acordo com as orientaccedilotildees da Instruccedilatildeo de Procedimento Contaacutebil ndash IPC de Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Consolidadas as transaccedilotildees com partes relacionadas que ocorrem entre entidades que compotildeem uma unidade econocircmica devem ser eliminadas na consolidaccedilatildeo Entretanto transaccedilotildees com coligadas contabilizadas segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial natildeo devem ser eliminadas e portanto exigem divulgaccedilatildeo separada como transaccedilotildees com partes relacionadas


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11 CONSOLIDACcedilAtildeO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute o processo de agregaccedilatildeo dos saldos das contas de

mais de uma entidade excluindo-se as transaccedilotildees reciacuteprocas de modo a disponibilizar os macro agregados do setor puacuteblico proporcionando uma visatildeo global do resultado

No setor puacuteblico brasileiro a consolidaccedilatildeo pode ser feita no acircmbito intragovernamental (em cada ente da Federaccedilatildeo) ou em acircmbito intergovernamental (consolidaccedilatildeo nacional)

A consolidaccedilatildeo nacional eacute de competecircncia da Secretaria do Tesouro Nacional (STN)1 e abrange

todas as entidades incluiacutedas no orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS) a saber2 a as esferas de governo (Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios) b os Poderes (Executivo Legislativo e Judiciaacuterio) e c a administraccedilatildeo puacuteblica direta e indireta incluindo fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas

estatais dependentes A fim de possibilitar a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nos diversos niacuteveis de governo foi criado

no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) um mecanismo para a segregaccedilatildeo dos valores das transaccedilotildees que seratildeo incluiacutedas ou excluiacutedas na consolidaccedilatildeo Este mecanismo consiste na utilizaccedilatildeo do 5ordm niacutevel (Subtiacutetulo) das classes 1 2 3 e 4 do PCASP para identificar os saldos reciacuteprocos nas contas de natureza patrimonial

Ressalta-se que para a elaboraccedilatildeo de alguns quadros anexos do Balanccedilo Patrimonial tambeacutem satildeo utilizadas as classes de contas 5 6 7 e 8 do PCASP

O PCASP indica as contas obrigatoacuterias e o niacutevel de detalhamento miacutenimo a ser utilizado pelos entes da Federaccedilatildeo a fim garantir a consolidaccedilatildeo das contas nacionais

Para fins de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas devem ser excluiacutedos os

seguintes itens por exemplo a as participaccedilotildees nas empresas estatais dependentes b as transaccedilotildees e saldos reciacuteprocos entre as entidades e c as parcelas dos resultados do exerciacutecio do lucro prejuiacutezo acumulado e do custo dos ativos

que corresponderem a resultados ainda natildeo realizados Exemplo de consolidaccedilatildeo no ente (intragovernamental) Considere a situaccedilatildeo hipoteacutetica em que duas entidades ndash Prefeitura e Autarquia ndash de um mesmo

municiacutepio iniciam o exerciacutecio com todos os saldos zerados Considere tambeacutem as seguintes operaccedilotildees ocorridas no exerciacutecio X1

a Recebimento do FPM pela Prefeitura (R$ 10000) b Compra de veiacuteculo de uma empresa privada pela Prefeitura (R$ 3000) a prazo c Prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza urbana pela autarquia agrave Prefeitura (R$ 1000) a prazo d Publicaccedilatildeo no Diaacuterio Oficial da Uniatildeo de edital de licitaccedilatildeo da Autarquia (R$ 1500) a prazo e Consolidaccedilatildeo no municiacutepio (intragovernamental) Segue a demonstraccedilatildeo dos impactos das operaccedilotildees no Balanccedilo Patrimonial das entidades a Recebimento do FPM pela Prefeitura (R$ 10000)

1 Lei Complementar nordm 1012000 art 50 sect 2ordm 2 Lei Complementar nordm 1012000 art 15ordm sect 3ordm


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BALANCcedilO PATRIMONIAL BP da Prefeitura BP da Autarquia Ativo Circulante

Caixa e Equivalentes de Caixa Clientes ndash Intra OFSS Clientes ndash Inter OFSS

Ativo Natildeo Circulante Veiacuteculos

Total do Ativo

10000

- -

- 10000

Passivo Circulante

Fornecedores ndash Consolidaccedilatildeo Fornecedores ndash Intra OFSS Fornecedores ndash Inter OFSS

- - -

Patrimocircnio Liacutequido Resultados do Exerciacutecio X1

Total do Passivo e do Patrimocircnio Liacutequido

10000 10000

Ativo Financeiro 10000 Ativo Permanente - Passivo Financeiro - Passivo Permanente - Saldo Patrimonial 10000

b Compra de veiacuteculo de uma empresa privada pela Prefeitura (R$ 3000) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

Passivo Circulante


3000

- -



10000 13000

Ativo Financeiro 10000 Ativo Permanente 3000 Passivo Financeiro 3000 Passivo Permanente - Saldo Patrimonial 10000


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c Prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza urbana pela autarquia agrave Prefeitura (R$ 1000) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- - -



9000

13000

1000 1000

Ativo Financeiro 10000 1000 Ativo Permanente 3000 - Passivo Financeiro 4000 - Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 1000

d Autarquia contrata o Diaacuterio Oficial da Uniatildeo para publicaccedilatildeo de edital (R$ 1500) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- -

1500 Patrimocircnio Liacutequido

Resultados do Exerciacutecio X1 Total do Passivo e do Patrimocircnio Liacutequido

9000

13000

(500) 1000

Ativo Financeiro 10000 1000 Ativo Permanente 3000 - Passivo Financeiro 4000 1500 Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 (500)


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e Consolidaccedilatildeo no municiacutepio (intragovernamental)

BALANCcedilO PATRIMONIAL BP da

Prefeitura BP da

Autarquia Ajustes de

consolidaccedilatildeo Consolidado

Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Clientes ndash Intra OFSS Clientes ndash Inter OFSS


Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

(1000)

10000

- -

3000 13000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- -

1500

(1000)

3000

- 1500



9000

13000

(500) 1000

8500

13000

Ativo Financeiro 10000 1000 (1000) 10000 Ativo Permanente 3000 - 3000 Passivo Financeiro 4000 1500 (1000) 4500 Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 (500) 8500


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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

9ordf Ediccedilatildeo



Portaria Interministerial STNSPREVMEMTP nordm 119 de 04 de novembro de 2021 Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021


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PARTE Geral I II III IV e V




SECRETAacuteRIO ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO Esteves Pedro Colnago Junior

SECRETAacuteRIO ESPECIAL ADJUNTO DO TESOURO E ORCcedilAMENTO

Julio Alexandre Menezes da Silva

SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL Paulo Fontoura Valle

SUBSECRETAacuteRIO DE CONTABILIDADE PUacuteBLICA

Heriberto Henrique Vilela do Nascimento

COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO Renato Perez Pucci

COORDENADOR DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO

Claudia Magalhatildees Dias Rabelo de Sousa

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS Gabriela Leopoldina Abreu

EQUIPE TEacuteCNICA

Bibian Rosane Borges Daniela Monteiro Rodrigues de Lima

Daniele Muniz de Oliveira Matos Diego Rodrigo Lopes Batista Rocha

Jeanne Vidal de Arauacutejo Pedro Gomes Vasconcelos

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN) Fone (61) 3412-3804

Correio Eletrocircnico cconftesourogovbr Paacutegina Eletrocircnica httpswwwtesourofazendagovbrcontabilidade Foacuterum da Contabilidade httpswwwtesourofazendagovbrforum


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PARTE I




SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL Ariosto Antunes Culau

SECRETAacuteRIOS ADJUNTOS DE ORCcedilAMENTO FEDERAL

Fernando Ceacutesar Rocha Machado Luiz Guilherme Pinto Henriques

Maacutercio Luiz Albuquerque Oliveira

DIRETORES Clayton Luiz Montes Faacutebio Pifano Pontes

Mario Joseacute das Neves Zarak de Oliveira Ferreira

EQUIPE TEacuteCNICA ndash RECEITA

Alexandre Lima Baiatildeo Ana Beatriz Sabbag Cunha Andreacute Santiago Henriques Laurinei Pimentel Martins

Ugo Carneiro Curado

EQUIPE TEacuteCNICA ndash DESPESA Glaacuteucio Rafael da Rocha Charatildeo

Joseacute Roberto de Faria Michael Mendonccedila e Mendonccedila Victor Reis de Abreu Cavalcanti

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE ORCcedilAMENTO FEDERAL (SOF) Fone (61) 2020-2322

Correio Eletrocircnico sofcomunicaplanejamentogovbr Fale Conosco httpwwworcamentofederalgovbrcontact-info

Paacutegina Eletrocircnica httpwwworcamentofederalgovbr


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PARTE III Capiacutetulo 4

MINISTRO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA Onyx Lorenzoni

SECRETAacuteRIO-EXECUTIVO

Bruno Silva Dalcolmo

SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA Narlon Gutierre Nogueira

SUBSECRETAacuteRIO DOS REGIMES PROacutePRIOS DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL

Allex Albert Rodrigues

COORDENADOR-GERAL DE ATUARIA CONTABILIDADE E INVESTIMENTOS Joseacute Wilson Silva Neto

CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL

Fabricia Padilha de Oliveira

CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL (Substituto) Derli Antunes Pinto

INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE PREVIDEcircNCIA (SPREV) Fone (61) 2021-5555

Correio Eletrocircnico secprevidenciaeconomiagovbr

Atendimento atendimentorppseconomiagovbr

Paacutegina Eletrocircnica govbrtrabalho-e-previdencia


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MCASP

2022



PORTARIA CONJUNTA STNSOFME Nordm 117 DE 28 DE OUTUBRO DE 2021

Aprova a Parte I - Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)


E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e





Considerando o disposto no art 57 inciso VII do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 que confere agrave Secretaria de Orccedilamento Federal do Ministeacuterio da Economia a competecircncia de estabelecer as classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita e da despesa

Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm e art 9ordm da Portaria STN nordm 634 de

19 de novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual

Considerando a necessidade de a) aprimorar os criteacuterios de reconhecimento de despesas e receitas orccedilamentaacuterias

b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de

governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de reconhecimento e apropriaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias e

c) elaborar demonstrativos de estatiacutesticas de financcedilas puacuteblicas em consonacircncia com os

padrotildees e regras estabelecidas nos acordos e convecircnios internacionais de que a Uniatildeo for parte conforme previsto no inciso XVIII do art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e no inciso XXV do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 e


puacuteblicas e de uniformizar a classificaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias resolvem Art 1ordm Aprovar a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)


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MCASP

2022



Paraacutegrafo uacutenico A versatildeo eletrocircnica da Parte I do MCASP seraacute disponibilizada no

endereccedilo httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais do siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional

Art 2ordm A contabilidade no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos

Municiacutepios observaraacute as orientaccedilotildees contidas na Parte I do MCASP ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios sem prejuiacutezo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes

Paraacutegrafo uacutenico No acircmbito da Uniatildeo o detalhamento da receita orccedilamentaacuteria seraacute

estabelecido por meio de Portaria da SOFME e as instruccedilotildees para elaboraccedilatildeo da Proposta Orccedilamentaacuteria Anual seratildeo divulgadas por intermeacutedio do Manual Teacutecnico de Orccedilamento (MTO) editado por essa Secretaria

Art 3ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se

seus efeitos a partir da execuccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria de 2022 e quando couber na elaboraccedilatildeo do respectivo Projeto de Lei

Art 4ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6

de 18 de dezembro de 2018


ARIOSTO ANTUNES CULAU Secretaacuterio de Orccedilamento Federal


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MCASP

2022



PORTARIA INTERMINISTERIAL STNSPREVMEMTP Nordm 119 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021

Aprova a Parte III - Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)


E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA DO MINISTEacuteRIO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e





Considerando o disposto no inciso III do art 8ordm do Anexo I do Decreto nordm 10761 de 2 de

agosto de 2021 que confere agrave Secretaria de Previdecircncia a competecircncia para propor a ediccedilatildeo de normas gerais para a organizaccedilatildeo e o funcionamento dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) dos servidores puacuteblicos da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios e dos militares dos Estados e do Distrito Federal

Considerando o disposto no caput do art 1ordm e inciso II do art 9ordm da Lei nordm 9717 de 27

de novembro de 1998 no art 16 da Portaria MPS nordm 402 de 10 de dezembro de 2008 e na Portaria MPS nordm 509 de 12 de dezembro de 2013

Considerando o disposto no paraacutegrafo uacutenico do art 10 da Portaria STN nordm 634 de 19 de

novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual

Considerando a necessidade de a) aprimorar as regras de registro dos RPPS e b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de

governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de registro dos fenocircmenos e transaccedilotildees relacionadas aos RPPS e


puacuteblicas e de uniformizar os aspectos contaacutebeis referentes aos RPPS resolvem


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MCASP

2022



Art 1ordm Aprovar a Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)

Paraacutegrafo uacutenico A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica da Parte III do MCASP no

endereccedilo eletrocircnico httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais Art 2ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se

seus efeitos a partir do exerciacutecio de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSPREV nordm

07 de 18 de dezembro de 2018


NARLON GUTIERRE NOGUEIRA Secretaacuterio de Previdecircncia


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MCASP

2022



PORTARIA STN Nordm 1131 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021

Aprova a Parte Geral e as Partes II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)

O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL no uso das atribuiccedilotildees que lhe confere a

Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 285 de 14 de junho de 2018 que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e


2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 7 de outubro 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal


estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019

Considerando a necessidade de elaborar o Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional ndash BSPN

previsto no inciso VII do art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico a ser utilizado por todos os entes da Federaccedilatildeo conforme o disposto no inciso II do art 1ordm da Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 184 de 25 de agosto de 2008

Considerando a atribuiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de regular os

princiacutepios contaacutebeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza teacutecnica conforme Decreto-Lei nordm 9295 de 27 de maio de 1946 alterado pela Lei nordm 12249 de 11 de junho de 2010 e

Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm da Portaria STN nordm 634 de 19 de

novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual resolve

Art 1ordm Aprovar as seguintes partes da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada

ao Setor Puacuteblico (MCASP) I - Parte Geral II - Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III - Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos com exceccedilatildeo do Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS IV ndash Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e


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V - Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico sect 1ordm Os conceitos regras gerais conteuacutedo e prazos de cada uma das partes do MCASP

estatildeo descritos na Portaria STN nordm 6342013 sect 2ordm A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica do MCASP no endereccedilo eletrocircnico

httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais sect 3ordm O Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da Parte III ndash

Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos ndash seraacute aprovado em Portaria especiacutefica publicada conjuntamente com a Secretaria de Previdecircncia do Ministeacuterio do Trabalho e Previdecircncia

Art 2ordm Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se seus efeitos

a partir do exerciacutecio financeiro de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria STN nordm 877 de 18 de

dezembro de 2018



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SUMAacuteRIO

PARTE GERAL 24

1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 25

2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) 26

3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 26

31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO 27 32 ASPECTO PATRIMONIAL 27 33 ASPECTO FISCAL 27

4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 28

5 ALCANCE E AUTORIDADE 28

6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS 29 61 INTRODUCcedilAtildeO 29 62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 29

621 Relevacircncia 29 622 Representaccedilatildeo fidedigna 29 623 Compreensibilidade 30 624 Tempestividade 30 625 Comparabilidade 30 626 Verificabilidade 30

63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 30 631 Materialidade 30 632 Custo-benefiacutecio 31 633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas 31

7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 31 71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO 31 72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO 32 73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 32 74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 33

PARTE I 34


2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 35 21 UNIDADE OU TOTALIDADE 36 22 UNIVERSALIDADE 36 23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE 36 24 EXCLUSIVIDADE 36 25 ORCcedilAMENTO BRUTO 36 26 LEGALIDADE 36 27 PUBLICIDADE 37 28 TRANSPAREcircNCIA 37 29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS 37


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3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 37 31 CONCEITO 37 32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 39

321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza 40 322 Categoria Econocircmica 42 323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria 46 324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS 56 325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio 57

33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 57 34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL 58 35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 60

351 Previsatildeo 60 352 Lanccedilamento 60 353 Arrecadaccedilatildeo 61 354 Recolhimento 61 355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria 61

36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 62 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 62 362 Imposto de Renda Retido na Fonte 69 363 Redutor Financeiro ndash FPM 69 364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 70 365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios 73 366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita 73 367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees 74

4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77 41 CONCEITO 77 42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77

421 Classificaccedilatildeo Institucional 77 422 Classificaccedilatildeo Funcional 78 423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica 79 424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza 81 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria 103

43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS 105 44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 108

441 Planejamento 108 442 Execuccedilatildeo 110

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 112 451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo 114 452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo 115 453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo 116

46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA 117 461 Natureza de Despesa 117 462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios) 123 463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta 126 464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012 129

47 RESTOS A PAGAR 133 471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar 133 472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP) 135 473 Restos a Pagar Processados (RPP) 136 474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar 136 475 Cancelamento de Restos a Pagar 138 476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar 140

48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES 141 49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) 142


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5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS 145 51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 145 52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) 146 53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 147 54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR 148 55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS 150

551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo 151 552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas Parlamentares 151

6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA 152 61 CONCEITO 152 62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES 153

621 Caso geral 153 622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte 155 623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor 156

PARTE II 159


2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 160 21 ATIVO 160

211 Definiccedilatildeo de Ativo 160 212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo 162 213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante 162 214 Ativo Financeiro e Permanente 162

22 PASSIVO 163 221 Definiccedilatildeo de Passivo 163 222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo 164 223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante 164 224 Passivo Financeiro e Permanente 164 225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria) 165

23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) 167 24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 167

241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 167 242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 168

25 RESULTADO PATRIMONIAL 172

3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS 173 31 DEFINICcedilOtildeES 176 32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO 177

321 Disponibilidades 177 322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees 178 323 Estoques 178 324 Investimentos Permanentes 178 325 Imobilizado 179 326 Intangiacutevel 179

4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA 179 41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO 179 42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO 180 43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 181

431 Saldos Negativos 181 432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados 182 433 Aplicaccedilotildees Financeiras 183


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44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 183 45 CONTABILIZACcedilAtildeO 184

5 ESTOQUES 186 51 DEFINICcedilOtildeES 186 52 MENSURACcedilAtildeO 187

521 Bases de Mensuraccedilatildeo 187 522 Custo dos Estoques 188 523 Ajuste de Perdas de Estoques 189 524 Reconhecimento no Resultado 189


6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA 190 61 DEFINICcedilOtildeES 190 62 RECONHECIMENTO 191 63 MENSURACcedilAtildeO 191 64 GANHOS E PERDAS 192 65 DIVULGACcedilAtildeO 192

7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO 194 71 DEFINICcedilOtildeES 194

711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento 195 72 RECONHECIMENTO 196 73 MENSURACcedilAtildeO 196

731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento 196 732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento 198

8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC) 200 81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE 200 82 DEFINICcedilOtildeES 201 83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA 202 84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 203 85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 204 86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 205

861 No Reconhecimento Inicial 205 862 Distribuiccedilatildeo de Lucros 206

87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 206 88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 207 89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS 208

9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO 210 91 DEFINICcedilOtildeES 210 92 FUSAtildeO 211

921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo 211 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo 211 923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo 211 924 Reconhecimento 212 925 Mensuraccedilatildeo 212 926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis 213 927 Evidenciaccedilatildeo 214 928 Casos Especiacuteficos 214

93 AQUISICcedilAtildeO 215 931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo 216 932 Reconhecimento 216 933 Mensuraccedilatildeo 216 934 Evidenciaccedilatildeo 218


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10 ACORDOS EM CONJUNTO 221 101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 221 102 DEFINICcedilOtildeES 221 103 CONCEITO 222 104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO 223 105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO 223 106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS 224

11 ATIVO IMOBILIZADO 224 111 DEFINICcedilOtildeES 224 112 RECONHECIMENTO 226

1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento 227 1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto 227 1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito 227 1124 Bens de Uso Comum do Povo 227 1125 Custos Subsequentes 229 1126 Transferecircncia de Ativos 229

113 MENSURACcedilAtildeO 230 1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo 231 1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento 232

114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO 232 1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 234

115 DEPRECIACcedilAtildeO 235 1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo 237 1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo 237 1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo 239

116 EXAUSTAtildeO 240 117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 240 118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO 240 119 EVIDENCIACcedilAtildeO 241 1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS 243

11101 Passo a Passo 243 11102 Notas Explicativas 244

12 ATIVO INTANGIacuteVEL 245 121 DEFINICcedilOtildeES 246 122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL 246 123 RECONHECIMENTO 247

1231 Aquisiccedilatildeo Separada 247 1232 Geraccedilatildeo Interna 248 1233 Aquisiccedilatildeo por meio de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 250

124 PERMUTA DE ATIVOS 250 125 PATRIMOcircNIO CULTURAL INTANGIacuteVEL 250 126 MENSURACcedilAtildeO 251 127 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO INTANGIacuteVEL 251

1271 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 252 1272 Ativo intangiacutevel mensurado apoacutes o reconhecimento utilizando o modelo da reavaliaccedilatildeo 253

128 AMORTIZACcedilAtildeO 253 1281 Determinaccedilatildeo da Vida Uacutetil 253 1282 Amortizaccedilatildeo de Ativo Intangiacutevel (com Vida Uacutetil Definida) 254 1283 Meacutetodos de Amortizaccedilatildeo 255 1284 Determinaccedilatildeo do Valor Residual 255 1285 Revisatildeo do Periacuteodo e do Meacutetodo 255 1286 Ativo Intangiacutevel com Vida Uacutetil Indefinida 255 1287 Revisatildeo da Vida Uacutetil 256

129 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 256 1210 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGIacuteVEL 256


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1211 EVIDENCIACcedilAtildeO 256 1212 EXEMPLO DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE ATIVO INTANGIacuteVEL 256

13 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 258 131 DEFINICcedilOtildeES 259 132 MENSURACcedilAtildeO 260

1321 Mensuraccedilatildeo de Ativo Natildeo Gerador de Caixa 260 1322 Mensuraccedilatildeo de Ativo Gerador de Caixa 265 1323 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa 270

133 RECLASSIFICACcedilAtildeO DE ATIVOS 272 134 EVIDENCIACcedilAtildeO 272

14 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 273 141 DEFINICcedilOtildeES 273 142 TRANSACcedilOtildeES SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 274 143 RECONHECIMENTO 275

1431 VPA e Custos Envolvidos em Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1432 Ativos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1433 Passivos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 276

144 TRIBUTOS 277 145 RECEBIMENTOS ANTECIPADOS 278 146 TRANSFEREcircNCIAS 279

1461 Reparticcedilatildeo Tributaacuteria 279 1462 Transferecircncias Voluntaacuterias 283 1463 Doaccedilotildees 283 1464 Multas 284


15 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 285 151 DEFINICcedilOtildeES 286 152 TRANSACcedilOtildeES COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 286 153 RECONHECIMENTO 287

1531 Prestaccedilatildeo de serviccedilos 287 1532 Venda de bens 288 1533 Juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees similares 289

154 MENSURACcedilAtildeO 290 155 EVIDENCIACcedilAtildeO 290

16 CUSTOS DE EMPREacuteSTIMOS 291 161 DEFINICcedilOtildeES 291 162 RECONHECIMENTO 291

1621 Tratamento Padratildeo dos custos dos empreacutestimos 292 1622 Tratamento Alternativo dos custos dos empreacutestimos 293


17 PROVISOtildeES PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES 296 171 DEFINICcedilOtildeES 297 172 PROVISOtildeES 297

1721 Reconhecimento 298 1722 Mensuraccedilatildeo 299 1723 Evidenciaccedilatildeo 301

173 PASSIVOS CONTINGENTES 302 174 ATIVOS CONTINGENTES 302 175 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 303

1751 Reestruturaccedilatildeo 303 1752 Responsabilidade Solidaacuteria 304


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1753 Reparticcedilatildeo de Creacutedito Tributaacuterio 304 1754 Provisatildeo Matemaacutetica Previdenciaacuteria 307

176 GRAacuteFICOS E TABELAS 308 1761 Aacutervore de Decisatildeo 308 1762 Provisatildeo e Passivo Contingente 309 1763 Ativo Contingente 310

18 APROPRIACcedilAtildeO DE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 310 181 APROPRIACcedilAtildeO DO 13ordm SALAacuteRIO 310 182 APROPRIACcedilAtildeO DAS FEacuteRIAS 312 183 ENCARGOS SOBRE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313 184 RESCISOtildeES DE CONTRATOS QUE CONTENHAM 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313

19 REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314 191 INTRODUCcedilAtildeO 314 192 REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314

1921 Despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria 315 1922 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida 315 1923 Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente 316

20 EFEITOS DAS MUDANCcedilAS NAS TAXAS DE CAcircMBIO 316 201 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVOS E ALCANCE 316 202 DEFINICcedilOtildeES 317 203 MOEDA FUNCIONAL 318 204 ITENS MONETAacuteRIOS 319 205 INVESTIMENTO LIacuteQUIDO EM ENTIDADE NO EXTERIOR 319 206 APRESENTACcedilAtildeO DE TRANSACcedilAtildeO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL 319

2061 Reconhecimento Inicial 319 2062 Apresentaccedilatildeo em periacuteodos subsequentes 320 2063 Reconhecimento das variaccedilotildees cambiais 321 2064 Mudanccedila da moeda funcional 322

207 UTILIZACcedilAtildeO DA MOEDA DE APRESENTACcedilAtildeO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL 322 2071 Conversatildeo para moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 322 2072 Conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no exterior 323 2073 Alienaccedilatildeo total ou parcial de entidade no exterior 324

208 DIVULGACcedilAtildeO 324

21 EVENTO SUBSEQUENTE 325 211 DEFINICcedilOtildeES 325

2111 Entidade 325 2112 Evento subsequente 325

212 EVENTO SUBSEQUENTE 325 2121 Eventos Subsequentes que datildeo Origem a Ajustes 326 2122 Eventos Subsequentes que natildeo datildeo Origem a Ajustes 326 2123 Evidenciaccedilatildeo 327

22 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS MUDANCcedilA DE ESTIMATIVA E RETIFICACcedilAtildeO DE ERRO 328 221 DEFINICcedilOtildeES 328 222 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS 329

2221 Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 329 2222 Aplicaccedilatildeo de Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 330 2223 Evidenciaccedilatildeo 331

223 MUDANCcedilAS DE ESTIMATIVA 332 2231 Evidenciaccedilatildeo 333

224 ERROS 333


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2241 Evidenciaccedilatildeo 334

PARTE III 336

1 FUNDEB 337 11 INTRODUCcedilAtildeO 337 12 RECURSOS DO FUNDEB 337 13 APLICACcedilAtildeO DOS RECURSOS DO FUNDEB 338 14 CONTABILIZACcedilAtildeO DO FUNDEB 339

141 Contabilizaccedilatildeo dos Impostos e Transferecircncias que Compotildeem a base de Caacutelculo do Fundeb 339 142 Contabilizaccedilatildeo das Transferecircncias ao Fundeb 339 143 Contabilizaccedilatildeo dos Recursos Recebidos do Fundeb 340 144 Contabilizaccedilatildeo de Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras do Fundeb 341

2 CONCESSOtildeES DE SERVICcedilOS PUacuteBLICOS 341 21 DEFINICcedilOtildeES 343 22 CONCESSOtildeES COMUNS 344 23 PARCERIAS PUacuteBLICO-PRIVADAS (PPP) 345 24 CONTABILIZACcedilAtildeO DAS CONCESSOtildeES 346

241 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Ativos da Concessatildeo 347 242 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Passivos da Concessatildeo 348 243 Receitas Adicionais 349 244 Aspectos Orccedilamentaacuterios 350 245 Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP 351 246 Prestaccedilatildeo de Garantia 352 247 Evidenciaccedilatildeo 353 248 Registros Contaacutebeis de Acordo Com o Pcasp 353

3 OPERACcedilAtildeO DE CREacuteDITO 356 31 CONCEITO 356

311 Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito 356 312 Operaccedilotildees Vedadas 358 313 Tipos de Operaccedilotildees de Creacutedito 359 314 Relaccedilatildeo com as Informaccedilotildees Ficais 361 315 Relaccedilatildeo com a Apuraccedilatildeo do Superaacutevit Financeiro 361

32 EXEMPLOS DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO 362

4 REGIME PROacutePRIO DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL (RPPS) 395 41 ASPECTOS GERAIS 395 42 ASPECTOS LEGAIS 398 43 ASPECTOS NORMATIVOS ndash APLICACcedilAtildeO DA NBC TSP 15 ndash BENEFIacuteCIOS A EMPREGADOS 398

431 Conceitos relativos aos Benefiacutecios a Empregados 401 432 Definiccedilotildees importantes 402 433 Definiccedilotildees relativas ao custo de benefiacutecio definido 404

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS E PATRIMONIAIS 412 441 Consolidaccedilatildeo das Contas 412 442 Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS 413 443 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores ndash RAEA ndash RPPS 414

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS 414 451 Contribuiccedilatildeo Patronal 414 452 Contribuiccedilatildeo do Servidor 416 453 Encargos sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo (natildeo parceladas) 419 454 Parcelamento de Deacutebitos do Ente com o RPPS 421 455 Cobertura de Deacuteficits Previdenciaacuterios 424 456 Segregaccedilatildeo da Massa 430 457 Pagamento de Benefiacutecios Previdenciaacuterios 431 458 Compensaccedilatildeo Previdenciaacuteria entre Regimes 432


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5 DIacuteVIDA ATIVA 436 51 INTRODUCcedilAtildeO 436 52 CONTABILIZACcedilAtildeO DA DIacuteVIDA ATIVA 437

521 Inscriccedilatildeo 438 522 Atualizaccedilatildeo Monetaacuteria Juros Multas e Outros Encargos 442 523 Reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa do Ativo Natildeo Circulante para o Ativo Circulante 442 524 Baixa 443 525 Ajuste para Perdas da Diacutevida Ativa 448

6 PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 449 61 INTRODUCcedilAtildeO 449 62 CONTABILIZACcedilAtildeO DOS PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 450

621 Reconhecimento do Passivo 451 622 Transferecircncia de Recursos Para a Conta Especial 452 623 Atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros incidentes sobre os Precatoacuterios 453 624 Rendimentos das Aplicaccedilotildees Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial 453 625 Pagamento dos Precatoacuterios 456 626 Tributos Retidos na Fonte 456

7 CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 71 INTRODUCcedilAtildeO 457 72 RECURSOS DOS CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 73 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 458

731 Orccedilamento do Ente Consorciado 458 732 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes ao Contrato De Rateio 458 733 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria dos Pagamentos a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes a Contrataccedilatildeo Direta 459 734 Orccedilamento do Consoacutercio Puacuteblico 459 735 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Recebidas pelo Consoacutercio Puacuteblico 459 736 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas Executadas pelo Consoacutercio Puacuteblico 460

74 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS PATRIMONIAIS 460

PARTE IV 462


2 ASPECTOS GERAIS DO PCASP 463 21 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS 463 22 OBJETIVOS DO PCASP 463 23 CONTA CONTAacuteBIL 464 24 COMPETEcircNCIA PARA INSTITUICcedilAtildeO E MANUTENCcedilAtildeO DO PCASP 464 25 ALCANCE DO PCASP 465 26 PRAZO PARA IMPLANTACcedilAtildeO DO PCASP 465

3 ESTRUTURA DO PCASP 465 31 NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 466 32 COacuteDIGO DA CONTA CONTAacuteBIL 466

321 Estrutura do Coacutedigo da Conta Contaacutebil 466 322 Detalhamento da Conta Contaacutebil 467 323 5ordm Niacutevel ndash Consolidaccedilatildeo 468

33 ATRIBUTOS DA CONTA CONTAacuteBIL 472 331 Atributos Conceituais da Conta Contaacutebil 472 332 Atributos Legais da Conta Contaacutebil 472

34 CREacuteDITO EMPENHADO EM LIQUIDACcedilAtildeO 473 341 Introduccedilatildeo 473 342 Momento Da Ocorrecircncia do Fato Gerador da Obrigaccedilatildeo Patrimonial 474

35 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP 475


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351 Lanccedilamentos Contaacutebeis 475 352 Pagamentos e Recebimentos 478 353 Equaccedilotildees Contaacutebeis 480 354 Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas 482

PARTE V 483

1 INTRODUCcedilAtildeO 484 11 ALCANCE 485 12 DEFINICcedilOtildeES 485 13 PROPOacuteSITO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 486 14 RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 487 15 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS 487

151 Apresentaccedilatildeo apropriada e conformidade com as normas contaacutebeis 487 152 Continuidade 488 153 Consistecircncia de apresentaccedilatildeo 489 154 Materialidade e agregaccedilatildeo 489 155 Compensaccedilatildeo de Valores 490 156 Informaccedilatildeo comparativa 490 157 Identificaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 491 158 Periacuteodo contaacutebil para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees 491 159 Tempestividade (oportunidade) 492

2 BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO 492 21 INTRODUCcedilAtildeO 492 22 ELABORACcedilAtildeO 493




25 DEFINICcedilOtildeES 500 251 Quadro Principal 500 252 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 504 253 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 505

3 BALANCcedilO FINANCEIRO 505 31 INTRODUCcedilAtildeO 505 32 ELABORACcedilAtildeO 506 33 NOTAS EXPLICATIVAS 507 34 ESTRUTURA 508 35 DEFINICcedilOtildeES 510

4 BALANCcedilO PATRIMONIAL 511 41 INTRODUCcedilAtildeO 511 42 ELABORACcedilAtildeO 511

421 Quadro Principal 511 422 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 513 423 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 513 424 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 514


441 Quadro Principal 515 442 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 517


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443 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 517 444 Quadro do Superaacutevit Deacuteficit Financeiro 518

45 DEFINICcedilOtildeES 518 451 Quadro Principal 518 452 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 522 453 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 523 454 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 523

5 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS 524 51 INTRODUCcedilAtildeO 524 52 ELABORACcedilAtildeO 524 53 NOTAS EXPLICATIVAS 525 54 ESTRUTURA 526 55 DEFINICcedilOtildeES 527

551 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas 527 552 Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas 527

6 DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA 529 61 INTRODUCcedilAtildeO 529 62 DEFINICcedilOtildeES 529 63 ELABORACcedilAtildeO 530

631 Atividades Operacionais 530 632 Atividades de Investimento 531 633 Atividades de financiamento 532 634 Aspectos relevantes 532


651 Quadro Principal 535 653 Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo 537 654 Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida 537

66 DEFINICcedilOtildeES 538 661 Quadro Principal 538 662 Quadro das Transferecircncias Recebidas e Concedidas 539

7 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES NO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO 539 71 INTRODUCcedilAtildeO 539 72 ELABORACcedilAtildeO 539 73 NOTAS EXPLICATIVAS 540 74 ESTRUTURA 541 75 DEFINICcedilOtildeES 542

8 NOTAS EXPLICATIVAS AgraveS DCASP 543 81 DEFINICcedilAtildeO 543 82 ESTRUTURA 543

821 Divulgaccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis 543 822 Divulgaccedilatildeo de Estimativas 545 823 Gestatildeo de Capital 545 824 Outras divulgaccedilotildees 546

83 INFORMACcedilOtildeES POR SEGMENTO 546 831 Objetivo Conceito e Contextualizaccedilatildeo 546 832 Apresentaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 547 833 Definiccedilotildees 549 834 Divulgaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 551

9 DIVULGACcedilAtildeO DE PARTICIPACcedilOtildeES EM ACORDOS EM CONJUNTO E EM COLIGADAS 552 91 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 552 92 CONCEITO E DIVULGACcedilAtildeO 552


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10 DIVULGACcedilAtildeO SOBRE PARTES RELACIONADAS 554 101 INTRODUCcedilAtildeO 554 102 DEFINICcedilOtildeES 554

1021 Parte relacionada 554 1022 Transaccedilatildeo com partes relacionadas 555 1023 Influecircncia significativa 555 1024 Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 555 1025 Membros proacuteximos da famiacutelia do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 556

103 ABRANGEcircNCIA DE PARTES RELACIONADAS 556 104 PARTES RELACIONADAS NO CONTEXTO DO SETOR PUacuteBLICO 556

1041 Remuneraccedilatildeo e Divulgaccedilatildeo do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 557 1042 Materialidade 558 1043 Divulgaccedilatildeo de Transaccedilotildees com Partes Relacionadas 558

11 CONSOLIDACcedilAtildeO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 560


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PARTE GERAL Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico




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2022

Parte Geral


1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A ciecircncia contaacutebil no Brasil vem passando por significativas transformaccedilotildees rumo agrave convergecircncia

aos padrotildees internacionais O processo de evoluccedilatildeo da contabilidade do setor puacuteblico deve ser analisado de forma histoacuterica e contextualizada com o proacuteprio processo de evoluccedilatildeo das financcedilas puacuteblicas

Nesse sentido o primeiro marco histoacuterico foi a ediccedilatildeo da Lei nordm 43201964 que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das financcedilas puacuteblicas bem como a construccedilatildeo de uma administraccedilatildeo financeira e contaacutebil soacutelidas no Paiacutes tendo como principal instrumento o orccedilamento puacuteblico

Deste modo o orccedilamento puacuteblico ganhou significativa importacircncia no Brasil Como consequecircncia as normas relativas a registros e demonstraccedilotildees contaacutebeis vigentes ateacute hoje acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos orccedilamentaacuterios em detrimento da evidenciaccedilatildeo dos aspectos patrimoniais

Outro importante avanccedilo na aacuterea das financcedilas puacuteblicas foi a ediccedilatildeo da Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que estabeleceu para toda a Federaccedilatildeo direta ou indiretamente limites de diacutevida consolidada garantias operaccedilotildees de creacutedito restos a pagar e despesas de pessoal dentre outros com o intuito de propiciar o equiliacutebrio das financcedilas puacuteblicas e instituir instrumentos de transparecircncia da gestatildeo fiscal

A LRF estabeleceu ainda a exigecircncia de realizar-se a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas1 Esta competecircncia eacute exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicaccedilatildeo anual do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional (BSPN) congregando as contas da Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios

Tendo em vista essa competecircncia a Portaria MF nordm 1842008 e o Decreto nordm 69762009 determinam que a STN enquanto oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal edite normativos manuais instruccedilotildees de procedimentos contaacutebeis e plano de contas de acircmbito nacional objetivando a elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Tais instrumentos encontram-se em consonacircncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Teacutecnicas Aplicadas ao Setor Puacuteblico (NBC TSP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e buscam a convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico ndash International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ndash editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

A necessidade de evidenciar com qualidade os fenocircmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contaacutebil padronizado dos atos e fatos administrativos no acircmbito do setor puacuteblico tornou imprescindiacutevel a elaboraccedilatildeo de um plano de contas com abrangecircncia nacional Este plano apresenta uma metodologia estrutura regras conceitos e funcionalidades que possibilitam a obtenccedilatildeo de dados que atendam aos diversos usuaacuterios da informaccedilatildeo contaacutebil

Dessa forma a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) com abrangecircncia nacional que permitem e regulamentam o registro da aprovaccedilatildeo e execuccedilatildeo do orccedilamento resgatam o objeto da contabilidade ndash o patrimocircnio e buscam a convergecircncia aos padrotildees internacionais tendo sempre em vista a legislaccedilatildeo nacional vigente e os princiacutepios da ciecircncia contaacutebil


Art 51 O Poder Executivo da Uniatildeo promoveraacute ateacute o dia trinta de junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao exerciacutecio anterior e a sua divulgaccedilatildeo inclusive por meio eletrocircnico de acesso puacuteblico


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2022

Parte Geral


2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor puacuteblico Aleacutem

de ser uma ferramenta para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais e instrumento para a adoccedilatildeo das normas internacionais de contabilidade o PCASP permitiu diversas inovaccedilotildees por exemplo

a Segregaccedilatildeo das informaccedilotildees orccedilamentaacuterias e patrimoniais no PCASP as contas contaacutebeis satildeo

classificadas segundo a natureza das informaccedilotildees que evidenciam ndash orccedilamentaacuteria patrimonial e de controle de modo que os registros orccedilamentaacuterios natildeo influenciem ou alterem os registros patrimoniais e vice-versa

b Registro dos fatos que afetam o patrimocircnio puacuteblico segundo o regime de competecircncia as

variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) e as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) registram as transaccedilotildees que aumentam ou diminuem o patrimocircnio liacutequido devendo ser reconhecidas nos periacuteodos a que se referem segundo seu fato gerador sejam elas dependentes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

c Registro de procedimentos contaacutebeis gerais em observacircncia agraves normas internacionais como

as provisotildees os creacuteditos tributaacuterios e natildeo tributaacuterios os estoques os ativos imobilizados e intangiacuteveis dentre outros Incluem-se tambeacutem os procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento tais como a reavaliaccedilatildeo a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo a exaustatildeo e a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel (impairment) dentre outros

3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

O objetivo principal da maioria das entidades do setor puacuteblico eacute prestar serviccedilos agrave sociedade em

vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores Esses serviccedilos incluem por exemplo programas e poliacuteticas de bem-estar educaccedilatildeo puacuteblica seguranccedila nacional e defesa nacional Consequentemente o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anaacutelise da situaccedilatildeo patrimonial do desempenho e dos fluxos de caixa

As entidades do setor puacuteblico possuem caracteriacutesticas que as diferem das demais entidades dentre as quais destacam-se

a A importacircncia do orccedilamento puacuteblico A Constituiccedilatildeo brasileira exige a elaboraccedilatildeo do

orccedilamento anual a sua aprovaccedilatildeo pelo poder Legislativo e a sua disponibilizaccedilatildeo agrave sociedade A sociedade fiscaliza a gestatildeo das entidades puacuteblicas diretamente respaldada pela Constituiccedilatildeo ou indiretamente por meio de representantes A elaboraccedilatildeo de demonstrativo que apresenta e compara a execuccedilatildeo do orccedilamento com o orccedilamento previsto eacute o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos agraves financcedilas puacuteblicas

b Natureza dos programas e longevidade do setor puacuteblico Muitos programas do setor puacuteblico satildeo de longo prazo e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuiccedilotildees a serem arrecadados no futuro Ademais as entidades do setor puacuteblico tecircm existecircncias muito longas mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigaccedilotildees oriundas da sua respectiva diacutevida Consequentemente as demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial e o desempenho natildeo fornecem todas as informaccedilotildees que os usuaacuterios precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo


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c Natureza e propoacutesito dos ativos e passivos no setor puacuteblico No setor puacuteblico a principal razatildeo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos eacute voltada para o potencial de serviccedilos desses ativos e natildeo para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa Em razatildeo dos tipos de serviccedilos prestados uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor puacuteblico eacute especializada como por exemplo os ativos de infraestrutura e os ativos militares

d Papel regulador das entidades do setor puacuteblico Muitos governos e outras entidades do setor puacuteblico possuem poder de regulaccedilatildeo de entidades que operam em determinados setores da economia de forma direta ou por meio de agecircncias reguladoras A principal razatildeo da regulaccedilatildeo eacute assegurar o interesse puacuteblico de acordo com objetivos definidos nas poliacuteticas puacuteblicas ou quando existem falhas de mercados para determinados serviccedilos Essas atividades regulatoacuterias satildeo conduzidas de acordo com o estabelecido na legislaccedilatildeo

Nesse contexto eacute importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao

setor puacuteblico (CASP) ndash orccedilamentaacuterio patrimonial e fiscal de modo a interpretar corretamente as informaccedilotildees contaacutebeis

31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo do orccedilamento puacuteblico tanto quanto agrave sua aprovaccedilatildeo

quanto agrave sua execuccedilatildeo Os registros de natureza orccedilamentaacuteria satildeo base para a elaboraccedilatildeo do Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e dos Balanccedilos Orccedilamentaacuterio e Financeiro que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto

32 ASPECTO PATRIMONIAL Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico 2 Nesse

aspecto devem ser atendidos os princiacutepios e as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo dos ativos e passivos e de suas variaccedilotildees patrimoniais O Balanccedilo Patrimonial (BP) e a Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto O processo de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) visa a contribuir primordialmente para o desenvolvimento deste aspecto

33 ASPECTO FISCAL Compreende a apuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo por meio da contabilidade dos indicadores estabelecidos

pela LRF dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal das operaccedilotildees de creacutedito e da diacutevida consolidada aleacutem da apuraccedilatildeo da disponibilidade de caixa do resultado primaacuterio e do resultado nominal a fim de verificar-se o equiliacutebrio das contas puacuteblicas O Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) e o Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto

As demonstraccedilotildees contaacutebeis e os relatoacuterios fiscais tecircm muito em comum Ambas as estruturas de relatoacuterios estatildeo voltadas para ativos passivos receitas e despesas governamentais e informaccedilotildees abrangentes sobre os fluxos de caixa Haacute uma consideraacutevel sobreposiccedilatildeo entre as duas estruturas que sustentam essas informaccedilotildees

No entanto as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as diretrizes para relatoacuterios fiscais tecircm objetivos diferentes O objetivo das demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades do setor puacuteblico eacute o fornecimento de

2 Lei nordm 43201964 arts 85 89 100 104 e 105


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informaccedilotildees uacuteteis sobre a entidade que reporta a informaccedilatildeo voltadas para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e para a tomada de decisatildeo Os relatoacuterios fiscais satildeo utilizados principalmente para (a) analisar opccedilotildees de poliacutetica fiscal definir essas poliacuteticas e avaliar os seus impactos (b) determinar o impacto sobre a economia e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente

Dessa maneira cabe aos responsaacuteveis pelos serviccedilos de contabilidade em cada ente da Federaccedilatildeo compreender os eventos e seus efeitos na evidenciaccedilatildeo contaacutebil e buscar sempre que possiacutevel o alinhamento entre essas informaccedilotildees a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto apresentados neste Manual

4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO

As inovaccedilotildees trazidas pelos processos de padronizaccedilatildeo dos registros contaacutebeis com vistas agrave

consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas e de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) impactam principalmente a Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) a Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e a Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash (DCASP) deste Manual

As diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios inclusive quanto aos prazos para sua implantaccedilatildeo satildeo definidas pela Portaria STN nordm 6342014

Art 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP e as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash DCASP deveratildeo ser adotados por todos os entes da Federaccedilatildeo ateacute o teacutermino do exerciacutecio de 2014 Art 13 Os Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PCP definidos no MCASP e de observacircncia obrigatoacuteria pelos entes da Federaccedilatildeo teratildeo prazos finais de implantaccedilatildeo estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo da STN

A Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) eacute permanentemente atualizada pela

STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) ou mesmo quando demandada por entes da Federaccedilatildeo ou oacutergatildeos de controle A Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos (PCE) encontra-se sob permanente atualizaccedilatildeo conforme novos procedimentos venham a ser colocados em praacutetica na Federaccedilatildeo Brasileira

5 ALCANCE E AUTORIDADE As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se obrigatoriamente agraves entidades do setor puacuteblico

Estatildeo compreendidos no conceito de entidades do setor puacuteblico os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas as defensorias e o Ministeacuterio Puacuteblico) oacutergatildeos secretarias departamentos agecircncias autarquias fundaccedilotildees (instituiacutedas e mantidas pelo poder puacuteblico) fundos consoacutercios puacuteblicos e outras reparticcedilotildees puacuteblicas congecircneres das administraccedilotildees direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes3)


Art 2ordm Para os efeitos desta Lei Complementar entende-se como I - ente da Federaccedilatildeo a Uniatildeo cada Estado o Distrito Federal e cada Municiacutepio II - empresa controlada sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertenccedila direta ou indiretamente a ente da Federaccedilatildeo


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Os Conselhos Profissionais e as demais entidades natildeo compreendidas no conceito de entidades do setor puacuteblico incluiacutedas as empresas estatais independentes poderatildeo aplicar as normas estabelecidas no MCASP de maneira facultativa ou por determinaccedilatildeo dos respectivos oacutergatildeos reguladores fiscalizadores e congecircneres

Os requisitos obrigatoacuterios relacionados ao reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo das transaccedilotildees e dos eventos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo especificados no MCASP Em caso de eventuais conflitos com outros normativos prevalecem as disposiccedilotildees neste Manual aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas observada a seguinte ordem de observacircncia

a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto b Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 161 a 1611) nas partes natildeo revogadas c Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual As disposiccedilotildees das normas internacionais de contabilidade International Public Sector


6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS

61 INTRODUCcedilAtildeO O objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute fornecer informaccedilatildeo para fins de

prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo As caracteriacutesticas qualitativas satildeo atributos que tornam a informaccedilatildeo uacutetil para os usuaacuterios e datildeo

suporte ao cumprimento dos objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil Satildeo elas a relevacircncia a representaccedilatildeo fidedigna a compreensibilidade a tempestividade a comparabilidade e a verificabilidade

As restriccedilotildees inerentes agrave informaccedilatildeo satildeo a materialidade o custo-benefiacutecio e o alcance do equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas qualitativas

Cada uma das caracteriacutesticas qualitativas eacute integrada e funciona em conjunto com as outras Entretanto na praacutetica talvez natildeo seja possiacutevel alcanccedilar todas as caracteriacutesticas qualitativas e nesse caso um equiliacutebrio ou compensaccedilatildeo entre algumas delas poderaacute ser necessaacuterio

62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL

621 Relevacircncia As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo relevantes caso sejam capazes de influenciar

significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo capazes de exercer essa influecircncia quando tecircm valor confirmatoacuterio preditivo ou ambos A informaccedilatildeo pode ser capaz de influenciar e desse modo ser relevante mesmo se alguns usuaacuterios decidirem natildeo a considerar ou jaacute estiverem cientes dela

622 Representaccedilatildeo fidedigna Para ser uacutetil como informaccedilatildeo contaacutebil a informaccedilatildeo deve corresponder agrave representaccedilatildeo

fidedigna dos fenocircmenos econocircmicos e outros que se pretenda representar A representaccedilatildeo fidedigna

III - empresa estatal dependente empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital excluiacutedos no uacuteltimo caso aqueles provenientes de aumento de participaccedilatildeo acionaacuteria []


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eacute alcanccedilada quando a representaccedilatildeo do fenocircmeno eacute completa neutra e livre de erro material A informaccedilatildeo que representa fielmente um fenocircmeno econocircmico ou outro fenocircmeno retrata a substacircncia da transaccedilatildeo a qual pode natildeo corresponder necessariamente agrave sua forma juriacutedica

623 Compreensibilidade A compreensibilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que permite que os usuaacuterios compreendam o

seu significado As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem apresentar a informaccedilatildeo de maneira que corresponda agraves necessidades e agrave base do conhecimento dos usuaacuterios bem como a natureza da informaccedilatildeo apresentada A compreensatildeo eacute aprimorada quando a informaccedilatildeo eacute classificada e apresentada de maneira clara e sucinta

624 Tempestividade Tempestividade significa ter informaccedilatildeo disponiacutevel para os usuaacuterios antes que ela perca a sua

capacidade de ser uacutetil para fins do objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil Ter informaccedilatildeo disponiacutevel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decisoacuterios A ausecircncia de tempestividade pode tornar a informaccedilatildeo menos uacutetil

625 Comparabilidade Comparabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que possibilita aos usuaacuterios identificar

semelhanccedilas e diferenccedilas entre dois conjuntos de fenocircmenos A comparabilidade natildeo eacute uma qualidade de item individual de informaccedilatildeo mas antes a qualidade da relaccedilatildeo entre dois ou mais itens de informaccedilatildeo A informaccedilatildeo sobre a situaccedilatildeo patrimonial da entidade o desempenho os fluxos de caixa a conformidade com os orccedilamentos aprovados ou com outra legislaccedilatildeo relevante ou com os demais regulamentos relacionados agrave captaccedilatildeo e agrave utilizaccedilatildeo dos recursos o desempenho da prestaccedilatildeo de serviccedilos e os seus planos futuros eacute necessaacuteria para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

626 Verificabilidade A verificabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que ajuda a assegurar aos usuaacuterios que a

informaccedilatildeo contida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis representa fielmente os fenocircmenos econocircmicos ou de outra natureza que se propotildee a representar Essa caracteriacutestica implica que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral mas natildeo necessariamente agrave concordacircncia completa em que a informaccedilatildeo representa os fenocircmenos econocircmicos e de outra natureza os quais se pretende representar sem erro material ou vieacutes ou o reconhecimento apropriado a mensuraccedilatildeo ou o meacutetodo de representaccedilatildeo foi aplicado sem erro material ou vieacutes

63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

631 Materialidade A informaccedilatildeo eacute material se a sua omissatildeo ou distorccedilatildeo puder influenciar o cumprimento do dever

de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) ou as decisotildees que os usuaacuterios tomam com base nas demonstraccedilotildees contaacutebeis elaboradas para aquele exerciacutecio


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632 Custo-benefiacutecio A informaccedilatildeo contaacutebil impotildee custos e seus benefiacutecios devem justificaacute-los A aplicaccedilatildeo da restriccedilatildeo

custo-benefiacutecio envolve avaliar se os benefiacutecios de divulgar a informaccedilatildeo provavelmente justificam os custos incorridos para fornececirc-la e utilizaacute-la Ao fazer essa avaliaccedilatildeo eacute necessaacuterio considerar se uma ou mais caracteriacutesticas qualitativas podem ser sacrificadas ateacute certo ponto para reduzir o custo

633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas As caracteriacutesticas qualitativas funcionam conjuntamente para contribuir com a utilidade da

informaccedilatildeo Por exemplo nem a descriccedilatildeo que represente fielmente um fenocircmeno irrelevante nem a descriccedilatildeo que represente de modo natildeo fidedigno um fenocircmeno relevante resultam em informaccedilatildeo uacutetil Do mesmo modo para ser relevante a informaccedilatildeo precisar ser tempestiva e compreensiacutevel

Em alguns casos o equiliacutebrio ou a compensaccedilatildeo (trade-off) entre as caracteriacutesticas qualitativas pode ser necessaacuterio para se alcanccedilar os objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil A importacircncia relativa das caracteriacutesticas qualitativas em cada situaccedilatildeo eacute uma questatildeo de julgamento profissional A meta eacute alcanccedilar o equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil

7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Este capiacutetulo objetiva descrever os criteacuterios gerais de apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis4 A apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis estaacute relacionada agraves necessidades dos

usuaacuterios agraves caracteriacutesticas qualitativas e agraves restriccedilotildees da informaccedilatildeo contaacutebil e agraves definiccedilotildees dos elementos criteacuterios de reconhecimento e bases de mensuraccedilatildeo descritos nos Capiacutetulos 1 a 3 da Parte II do Manual

As decisotildees sobre a seleccedilatildeo a localizaccedilatildeo e a organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo satildeo tomadas em resposta agraves necessidades dos usuaacuterios pela informaccedilatildeo sobre os fenocircmenos econocircmicos financeiros orccedilamentaacuterios e de outra natureza Na praacutetica essas decisotildees estatildeo interligadas e podem ter implicaccedilotildees sobre o conteuacutedo do relatoacuterio e a forma de como ele eacute organizado

71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis podem fornecer tambeacutem informaccedilatildeo que auxilia os usuaacuterios na

avaliaccedilatildeo da extensatildeo na qual a A entidade satisfez os seus objetivos financeiros b As receitas as despesas os fluxos de caixa e o desempenho da entidade estatildeo em

conformidade com os orccedilamentos aprovados e c A entidade observou a legislaccedilatildeo vigente e outros regulamentos que regem a captaccedilatildeo e a

utilizaccedilatildeo de recursos puacuteblicos As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem fornecer informaccedilatildeo relevante aos aspectos

financeiros do desempenho dos serviccedilos como informaccedilatildeo sobre a Receita despesa e fluxos de caixa relativos aos serviccedilos e

4 Este capiacutetulo foi desenvolvido com base no capiacutetulo 8 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual


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b Os ativos e os passivos que orientam as avaliaccedilotildees dos usuaacuterios em relaccedilatildeo agrave capacidade operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do serviccedilo

Assim as decisotildees sobre a seleccedilatildeo da informaccedilatildeo envolvem priorizar resumir e evitar a

sobrecarga de informaccedilatildeo a qual reduz a compreensibilidade Informaccedilatildeo em demasia pode dificultar a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios

72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO A informaccedilatildeo eacute selecionada para exposiccedilatildeo ou para evidenciaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A informaccedilatildeo selecionada para exposiccedilatildeo comunica mensagens-chave enquanto a informaccedilatildeo selecionada para evidenciaccedilatildeo torna a informaccedilatildeo exposta mais uacutetil ou fornece detalhes que auxiliam a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios

Os itens expostos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecem informaccedilatildeo sobre questotildees como por exemplo a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade em um niacutevel conciso e compreensiacutevel Sempre que possiacutevel deve-se buscar o equiliacutebrio entre a padronizaccedilatildeo da informaccedilatildeo exposta (o que facilita a compreensibilidade) e a informaccedilatildeo que eacute elaborada para aspectos especiacuteficos agrave entidade como a natureza e as operaccedilotildees realizadas por esta

A informaccedilatildeo evidenciada inclui a base para a informaccedilatildeo exposta (por exemplo poliacuteticas contaacutebeis e metodologias aplicaacuteveis) e detalhamentos em quadros anexos e notas explicativas

A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambeacutem a Os fatores relacionados agrave entidade que podem influenciar as opiniotildees sobre a informaccedilatildeo

evidenciada (por exemplo informaccedilatildeo sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou participaccedilotildees em outras entidades)

b A fundamentaccedilatildeo para o que eacute exposto (por exemplo a informaccedilatildeo sobre as poliacuteticas contaacutebeis e criteacuterios de mensuraccedilatildeo inclusive os meacutetodos e as incertezas quanto agrave mensuraccedilatildeo quando aplicaacuteveis)

c Os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraccedilotildees (por exemplo a divisatildeo do imobilizado em classes diferentes)

d Os itens que natildeo satisfazem a definiccedilatildeo de elemento ou os criteacuterios de reconhecimento mas satildeo importantes para a devida compreensatildeo das financcedilas e da capacidade de prestar serviccedilos da entidade (por exemplo a informaccedilatildeo sobre os eventos e as condiccedilotildees que podem afetar fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos futuros inclusive as suas naturezas os efeitos possiacuteveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos as probabilidades de ocorrecircncia e as sensibilidades a mudanccedilas nas condiccedilotildees) e

e A informaccedilatildeo que pode explicar as tendecircncias subjacentes afetando os totais expostos Contudo a repeticcedilatildeo precisa ser evitada Por exemplo o montante exposto nos quadros das

demonstraccedilotildees contaacutebeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o detalhamento do total exposto

O niacutevel de detalhe fornecido pela informaccedilatildeo exposta contribui para a realizaccedilatildeo dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil desde que natildeo seja excessivo A informaccedilatildeo evidenciada assim como a informaccedilatildeo exposta eacute necessaacuteria para a realizaccedilatildeo de tais objetivos

73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo tem impacto sobre a contribuiccedilatildeo da informaccedilatildeo para a realizaccedilatildeo

dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil e para o atendimento das


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caracteriacutesticas qualitativas A localizaccedilatildeo pode afetar a maneira que os usuaacuterios interpretam a informaccedilatildeo e a comparabilidade da informaccedilatildeo

A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis contribui para representar um panorama financeiro mais abrangente da entidade Para as demonstraccedilotildees contaacutebeis a informaccedilatildeo exposta eacute mostrada nos quadros da demonstraccedilatildeo apropriada enquanto as evidenciaccedilotildees encontram-se nas notas explicativas

Distinguir a informaccedilatildeo exposta e a informaccedilatildeo evidenciada por meio da localizaccedilatildeo assegura que esses itens podem ser realccedilados com informaccedilatildeo ainda mais detalhada fornecida por meio da evidenciaccedilatildeo em notas explicativas os quais se relacionam diretamente a questotildees de comunicaccedilatildeo como por exemplo os itens da demonstraccedilatildeo que evidencia a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade

74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo envolve uma seacuterie de decisotildees incluindo aquelas sobre a utilizaccedilatildeo

de referecircncia cruzada quadros tabelas graacuteficos cabeccedilalhos numeraccedilatildeo e a disposiccedilatildeo dos itens dentro de determinado componente de relatoacuterio incluindo decisotildees sobre a ordem dos itens A forma na qual a informaccedilatildeo estaacute organizada pode afetar a sua interpretaccedilatildeo por parte dos usuaacuterios

A informaccedilatildeo exposta nas demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute geralmente organizada em totais e subtotais numeacutericos A sua organizaccedilatildeo fornece um resumo estruturado de tais paracircmetros por meio dos itens das demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa

A informaccedilatildeo evidenciada estaacute conectada por meio da utilizaccedilatildeo de cabeccedilalhos consistentes ordem de apresentaccedilatildeo eou outros meacutetodos apropriados agrave relaccedilatildeo e ao tipo de informaccedilatildeo

A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute organizada de modo que as relaccedilotildees com os itens evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis sejam claras As notas explicativas satildeo parte integrante das demonstraccedilotildees contaacutebeis Orientaccedilotildees especiacuteficas sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as notas explicativas podem ser encontradas na Parte V deste Manual


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PARTE I Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios





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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) visa dar continuidade ao

processo que busca reunir conceitos regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orccedilamentaacuterios e seu relacionamento com a contabilidade Tambeacutem tem como objetivo a harmonizaccedilatildeo por meio do estabelecimento de padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agrave receita e agrave despesa orccedilamentaacuteria suas classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros de modo a permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais

Para cumprimento do objetivo de padronizaccedilatildeo dos procedimentos este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados agraves receitas e agraves despesas orccedilamentaacuterias Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas a toda a sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no processo de fiscalizaccedilatildeo da arrecadaccedilatildeo das receitas e da execuccedilatildeo das despesas bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal Estaduais Distrital e Municipais

Eacute importante destacar que o Manual natildeo reduz a forccedila normativa das regras orccedilamentaacuterias fixadas pela Lei nordm 43201964 pela Portaria MOG nordm 421999 ou pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e suas alteraccedilotildees que continuam sendo a base normativa para a elaboraccedilatildeo e execuccedilatildeo dos orccedilamentos nos trecircs niacuteveis de governo

A receita e a despesa orccedilamentaacuterias assumem na Administraccedilatildeo Puacuteblica fundamental importacircncia pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermeacutedio da tributaccedilatildeo e a sua contrapartida aos cidadatildeos por meio da geraccedilatildeo de bens e serviccedilos Tambeacutem se torna importante em face de situaccedilotildees legais especiacuteficas como a distribuiccedilatildeo e destinaccedilatildeo da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizaccedilatildeo de despesas impostos pela Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

Eacute relevante destacar que a relaccedilatildeo entre a receita e a despesa eacute fundamental para o processo orccedilamentaacuterio visto que a previsatildeo da receita dimensiona a capacidade governamental em autorizar a despesa entendendo a receita orccedilamentaacuteria como o mecanismo de financiamento do Estado sendo considerada tambeacutem a decorrente de operaccedilotildees de creacutedito Aleacutem disso de acordo com o art 9ordm da LRF a arrecadaccedilatildeo eacute instrumento condicionante da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa

O conhecimento dos aspectos relacionados agrave receita e agrave despesa no acircmbito do setor puacuteblico principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal eacute de suma importacircncia pois contribui para a transparecircncia das contas puacuteblicas e para o fornecimento de informaccedilotildees de melhor qualidade aos diversos usuaacuterios especialmente por intermeacutedio do Relatoacuterio Resumido de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e o Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) Dessa forma esta Parte subsidia a realizaccedilatildeo de anaacutelises acerca da carga tributaacuteria suportada pelos diversos segmentos da sociedade aleacutem de permitir a avaliaccedilatildeo da programaccedilatildeo da despesa puacuteblica e do equiliacutebrio fiscal das contas puacuteblicas

2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS Os Princiacutepios Orccedilamentaacuterios visam estabelecer diretrizes norteadoras baacutesicas a fim de conferir

racionalidade eficiecircncia e transparecircncia para os processos de elaboraccedilatildeo execuccedilatildeo e controle do orccedilamento puacuteblico Vaacutelidos para os Poderes Executivo Legislativo e Judiciaacuterio de todos os entes federativos ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndash satildeo estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais infraconstitucionais e pela doutrina

Nesse iacutenterim integram este Manual os princiacutepios orccedilamentaacuterios cuja existecircncia e aplicaccedilatildeo derivem de normas juriacutedicas como os seguintes


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21 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 determina existecircncia de

orccedilamento uacutenico para cada um dos entes federados ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndashcom a finalidade de se evitarem muacuteltiplos orccedilamentos paralelos dentro da mesma pessoa poliacutetica

Dessa forma todas as receitas previstas e despesas fixadas em cada exerciacutecio financeiro devem integrar um uacutenico documento legal dentro de cada esfera federativa a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA)1

22 UNIVERSALIDADE Estabelecido de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 4320 1964 recepcionado e

normatizado pelo sect 5ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal determina que a LOA de cada ente federado deveraacute conter todas as receitas e despesas de todos os poderes oacutergatildeos entidades fundos e fundaccedilotildees instituiacutedas e mantidas pelo Poder Puacuteblico

23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado de forma literal pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 delimita o exerciacutecio

financeiro orccedilamentaacuterio periacuteodo de tempo ao qual a previsatildeo das receitas e a fixaccedilatildeo das despesas registradas na LOA iratildeo se referir

Segundo o art 34 da Lei nordm 43201964 o exerciacutecio financeiro coincidiraacute com o ano civil ou seja de 1ordm de janeiro a 31 de dezembro de cada ano

24 EXCLUSIVIDADE Previsto no sect 8ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a LOA natildeo conteraacute dispositivo

estranho agrave previsatildeo da receita e agrave fixaccedilatildeo da despesa Ressalvam-se dessa proibiccedilatildeo a autorizaccedilatildeo para abertura de creacutedito suplementar e a contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito nos termos da lei

25 ORCcedilAMENTO BRUTO Previsto pelo art 6ordm da Lei no 4320 1964 obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo

valor total e bruto vedadas quaisquer deduccedilotildees

26 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princiacutepio da legalidade aplicado agrave administraccedilatildeo puacuteblica

segundo o qual cabe ao Poder Puacuteblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar ou seja subordina-se aos ditames da lei A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no art 37 estabelece os princiacutepios expliacutecitos da administraccedilatildeo puacuteblica dentre os quais o da legalidade e no seu art 165 estabelece a necessidade de formalizaccedilatildeo legal das leis orccedilamentaacuterias

Art 165 Leis de iniciativa do Poder Executivo estabeleceratildeo I ndash o plano plurianual II ndash as diretrizes orccedilamentaacuterias III ndash os orccedilamentos anuais

1 Cada pessoa poliacutetica da Federaccedilatildeo elaboraraacute a sua proacutepria LOA


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27 PUBLICIDADE Princiacutepio baacutesico da atividade da Administraccedilatildeo Puacuteblica no regime democraacutetico estaacute previsto no

caput do art 37 da Magna Carta de 1988 Justifica-se especialmente pelo fato de o orccedilamento ser fixado em lei sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuccedilatildeo de suas despesas

28 TRANSPAREcircNCIA Aplica-se tambeacutem ao orccedilamento puacuteblico pelas disposiccedilotildees contidas nos arts 48 48-A e 49 da

LRF que determinam ao governo por exemplo divulgar o orccedilamento puacuteblico de forma ampla agrave sociedade publicar relatoacuterios sobre a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e a gestatildeo fiscal disponibilizar para qualquer pessoa informaccedilotildees sobre a arrecadaccedilatildeo da receita e a execuccedilatildeo da despesa

29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS O inciso IV do art 167 da CF1988 veda vinculaccedilatildeo da receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou

despesa salvo exceccedilotildees estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo Federal in verbis

Art 167 Satildeo vedados [] IV - a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa ressalvadas a reparticcedilatildeo do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos a que se referem os arts 158 e 159 a destinaccedilatildeo de recursos para as accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede para manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino e para realizaccedilatildeo de atividades da administraccedilatildeo tributaacuteria como determinado respectivamente pelos arts 198 sect2ordm 212 e 37 XXII e a prestaccedilatildeo de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita previstas no art 165 sect8o bem como o disposto no sect4o deste artigo (Redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 42 de 19122003) [] sect4ordm Eacute permitida a vinculaccedilatildeo de receitas proacuteprias geradas pelos impostos a que se referem os arts 155 e 156 e dos recursos de que tratam os arts 157 158 e 159 I a e b e II para a prestaccedilatildeo de garantia ou contra garantia agrave Uniatildeo e para pagamento de deacutebitos para com esta (Incluiacutedo pela Emenda Constitucional nordm 3 de 1993)

Satildeo exemplos de ressalvas estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo as relacionadas agrave reparticcedilatildeo

do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundos de Desenvolvimento das Regiotildees Norte (FNO) Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) bem como agrave destinaccedilatildeo de recursos para as aacutereas de sauacutede e educaccedilatildeo aleacutem do oferecimento de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receitas Ressalta-se que haacute diversas receitas que satildeo excetuadas agrave regra constitucional e que natildeo foram citadas neste capiacutetulo

3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA

31 CONCEITO O orccedilamento eacute um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade seja puacuteblica

ou privada e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaccedilotildees de recursos em determinado periacuteodo

A mateacuteria pertinente agrave receita vem disciplinada no art 3ordm conjugado com o art 57 e no art 35 da Lei nordm 43201964


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Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute tocircdas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros []

Art 57 Ressalvado o disposto no paraacutegrafo uacutenico do artigo 3ordm desta lei seratildeo classificadas como receita orccedilamentaacuteria sob as rubricas proacuteprias tocircdas as receitas arrecadadas inclusive as provenientes de operaccedilotildees de creacutedito ainda que natildeo previstas no Orccedilamento Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas

Para fins contaacutebeis quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida a receita pode ser ldquoefetivardquo

ou ldquonatildeo-efetivardquo a Receita Orccedilamentaacuteria Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos natildeo

foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e natildeo constituem obrigaccedilotildees correspondentes

b Receita Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva eacute aquela em que os ingressos de disponibilidades de

recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigaccedilotildees correspondentes como eacute o caso das operaccedilotildees de creacutedito

Em sentido amplo os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se

receitas puacuteblicas registradas como receitas orccedilamentaacuterias quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o eraacuterio ou ingressos extraorccedilamentaacuterios quando representam apenas entradas compensatoacuterias

Em sentido estrito chamam-se puacuteblicas apenas as receitas orccedilamentaacuterias2

Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Puacuteblicos (Receitas Puacuteblicas em sentido amplo)

Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Receitas Orccedilamentaacuterias

(Receitas Puacuteblicas em sentido estrito)

Representam entradas compensatoacuterias Representam disponibilidades de recursos

Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Ingressos extraorccedilamentaacuterios satildeo recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute

mero agente depositaacuterio Sua devoluccedilatildeo natildeo se sujeita a autorizaccedilatildeo legislativa portanto natildeo integram a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA) Por serem constituiacutedos por ativos e passivos exigiacuteveis os ingressos extraorccedilamentaacuterios em geral natildeo tecircm reflexos no Patrimocircnio Liacutequido da Entidade

2 Este Manual adota a definiccedilatildeo de receita no sentido estrito Dessa forma quando houver citaccedilatildeo ao termo ldquoReceita Puacuteblicardquo implica referecircncia agraves ldquoReceitas Orccedilamentaacuteriasrdquo


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Satildeo exemplos de ingressos extraorccedilamentaacuterios os depoacutesitos em cauccedilatildeo as fianccedilas as operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO)3 a emissatildeo de moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros4

Receitas Orccedilamentaacuterias Satildeo disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerciacutecio e que aumentam

o saldo financeiro da instituiccedilatildeo Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas as receitas orccedilamentaacuterias satildeo fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e accedilotildees cuja finalidade preciacutepua eacute atender agraves necessidades puacuteblicas e demandas da sociedade

Essas receitas pertencem ao Estado transitam pelo patrimocircnio do Poder Puacuteblico e via de regra por forccedila do princiacutepio orccedilamentaacuterio da universalidade estatildeo previstas na Lei Orccedilamentaacuteria Anual ndash LOA

Nesse contexto embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo a mera ausecircncia formal do registro dessa previsatildeo no citado documento legal natildeo lhes retira o caraacuteter de orccedilamentaacuterias haja vista o art 57 da Lei nordm 4320 de 1964 determinar classificar-se como receita orccedilamentaacuteria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros orccedilamentaacuterios inclusive se provenientes de operaccedilotildees de creacutedito exceto operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita ndash ARO 5 emissotildees de papel moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros

32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA A classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria eacute de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria para todos os entes da

Federaccedilatildeo sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades Nesse sentido as receitas orccedilamentaacuterias satildeo classificadas segundo os seguintes criteacuterios

a Natureza b FonteDestinaccedilatildeo de Recursos6 e c Indicador de Resultado Primaacuterio O detalhamento das classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita no acircmbito da Uniatildeo eacute normatizado

por meio de portaria da Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) oacutergatildeo do Ministeacuterio do Planejamento Orccedilamento e Gestatildeo (MPOG)


A doutrina classifica as receitas puacuteblicas quanto agrave procedecircncia em Originaacuterias e Derivadas Essa

classificaccedilatildeo possui uso acadecircmico e natildeo eacute normatizada portanto natildeo eacute utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Puacuteblico

3 Operaccedilotildees de creacutedito em regra satildeo receitas orccedilamentaacuterias As operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) satildeo exceccedilatildeo e classificam-se como ingressos extraorccedilamentaacuterios por determinaccedilatildeo do paraacutegrafo uacutenico do art 3o da Lei no 43201964 por natildeo representarem novas receitas no orccedilamento 4 Lei nordm 43201964 Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute todas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros 5 Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Orccedilamentaacuteria ndash ARO satildeo exceccedilatildeo agraves operaccedilotildees de creacutedito em geral Classificam-se como ldquoReceita Extraorccedilamentaacuteriardquo e natildeo satildeo item da ldquoReceita Orccedilamentaacuteriardquo por determinaccedilatildeo do Paraacutegrafo Uacutenico do art 3o da Lei no 4320 de 1964 6 Por se tratar de uma classificaccedilatildeo que associa a receita com a despesa o assunto seraacute tratado em um capiacutetulo proacuteprio sobre FONTEDESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS


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Receitas Puacuteblicas Originaacuterias segundo a doutrina seriam aquelas arrecadadas por meio da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas pela Administraccedilatildeo Puacuteblica Resultariam principalmente de rendas do patrimocircnio mobiliaacuterio e imobiliaacuterio do Estado (receita de aluguel) de preccedilos puacuteblicos7 de prestaccedilatildeo de serviccedilos comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuaacuterios

Receitas Puacuteblicas Derivadas segundo a doutrina seria a receita obtida pelo poder puacuteblico por meio da soberania estatal Decorreriam de imposiccedilatildeo constitucional ou legal8 e por isso auferidas de forma impositiva como por exemplo as receitas tributaacuterias e as de contribuiccedilotildees especiais

321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza

O sect 1ordm do art 8ordm da Lei nordm 43201964 define que os itens da discriminaccedilatildeo da receita

mencionados no art 11 dessa lei seratildeo identificados por nuacutemeros de coacutedigo decimal Convencionou-se denominar este coacutedigo de natureza de receita

Por meio da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 eacute estabelecida a codificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria para todos os entes da Federaccedilatildeo Tal competecircncia eacute exercida de forma conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN

Importante destacar que a classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por natureza eacute utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita nos cofres puacuteblicos

A classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria eacute composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos que representam a Categoria Econocircmica a Origem a Espeacutecie os Desdobramentos e o Tipo de Receita

Ateacute o exerciacutecio financeiro de 2021 o coacutedigo da natureza de receita estava definido de acordo com a seguinte estrutura ldquoabcdddderdquo onde

I ldquoardquo identifica a Categoria Econocircmica da receita

II ldquobrdquo a Origem da receita III ldquocrdquo a Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo corresponde a diacutegitos para desdobramentos que permitam identificar peculiaridades

ou necessidades gerenciais de cada natureza de receita e V ldquoerdquo o Tipo da Receita

Sendo as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios identificadas pelo quarto

diacutegito da codificaccedilatildeo com o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais e os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) utilizados para atendimento das peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes

Entretanto por meio da Portaria Conjunta nordm 650 de 24 de setembro de 2019 foi promovida a alteraccedilatildeo no coacutedigo da natureza de receita a ser utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo de forma facultativa em 2022 e obrigatoacuteria a partir de 2023 Essa alteraccedilatildeo reservou dois diacutegitos do coacutedigo da natureza de receita referente aos Desdobramentos da receita para a separaccedilatildeo dos coacutedigos da Uniatildeo daqueles coacutedigos especiacuteficos para os demais entes federados Esse procedimento visa otimizar a utilizaccedilatildeo dos coacutedigos da natureza de receita encerrando com a reserva do nuacutemero ldquo8rdquo no quarto niacutevel do coacutedigo da natureza da receita para atendimento das peculiaridades ou necessidades dos estados Distrito Federal e municiacutepios

Com essa alteraccedilatildeo a classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria que continua sendo composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos passou a ter a seguinte estrutura ldquoabcdeefgrdquo onde

7 Preccedilo puacuteblico e tarifa satildeo vocaacutebulos sinocircnimos 8 Princiacutepio da Legalidade


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I ldquoardquo corresponde agrave Categoria Econocircmica da receita II ldquobrdquo corresponde agrave Origem da receita

III ldquocrdquo corresponde agrave Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo ldquoeerdquo e ldquofrdquo correspondem a desdobramentos que identificam peculiaridades ou

necessidades gerenciais de cada natureza de receita sendo que os desdobramentos ldquoeerdquo correspondentes aos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo separam os coacutedigos da Uniatildeo daqueles especiacuteficos dos demais entes federados de acordo com a seguinte estrutura loacutegica a ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo identificam coacutedigos reservados para a Uniatildeo que poderatildeo ser utilizados

no que couber por Estados Distrito Federal e Municiacutepios b ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo identificam coacutedigos reservados para uso especiacutefico de Estados Distrito

Federal e Municiacutepios e c ldquo99rdquo seraacute utilizado para registrar ldquooutras receitasrdquo entendidas assim as receitas

geneacutericas que natildeo tenham coacutedigo identificador especiacutefico atendidas as normas contaacutebeis aplicaacuteveis e

V ldquogrdquo identifica o Tipo de Receita

A B C D EE F G


Origem Espeacutecie Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades da receita

Tipo

Ressalta-se que os 5ordm e 6ordm diacutegitos referentes ao Desdobramento da codificaccedilatildeo por natureza de

receita orccedilamentaacuteria estatildeo reservados para identificar as peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes sendo utilizados os nuacutemeros de ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo para a Uniatildeo e do ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo para uso especiacutefico de estados DF e municiacutepios Salienta-se que os coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo poderatildeo ser utilizados pelos estados DF e municiacutepios no que couber Tal alteraccedilatildeo eacute facultativa para o exerciacutecio de 2022 e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes

Em acircmbito federal a Secretaria de Orccedilamento Federal ndash SOF eacute a responsaacutevel pela publicaccedilatildeo de portaria especiacutefica com a codificaccedilatildeo das naturezas de receita para a Uniatildeo Para atender necessidades especiacuteficas de Estados DF e Municiacutepios as quais natildeo possam ser contempladas por meio do uso dos coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo a Secretaria de Tesouro Nacional - STN elabora a portaria com os coacutedigos de natureza de receita especiacuteficos nos Desdobramentos identificados nos 5ordm e 6ordm diacutegitos com os nuacutemeros ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo com utilizaccedilatildeo restrita a esses entes federados conforme suas necessidades

A portaria conteacutem o anexo com a codificaccedilatildeo da natureza de receita orccedilamentaacuteria composta por oito diacutegitos e a especificaccedilatildeo do coacutedigo sendo sua descriccedilatildeo realizada no processo de gestatildeo das tabelas que compotildee o Ementaacuterio da Natureza de Receita

Quando por exemplo o imposto de renda pessoa fiacutesica eacute recolhido dos trabalhadores aloca-se a receita puacuteblica correspondente na natureza de receita coacutedigo ldquo11130101rdquo segundo esquema abaixo

A Categoria Econocircmica 1 Receita Corrente

B Origem 1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria

C Espeacutecie 1 Impostos

D Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades

3 Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

EE

01

Imposto sobre a Renda de Pessoa Fiacutesica - IRPF

F 0

G Tipo 1 Principal


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Como se depreende do niacutevel de detalhamento apresentado a classificaccedilatildeo por natureza eacute a de niacutevel mais analiacutetico da receita por isso auxilia na elaboraccedilatildeo de anaacutelises econocircmico-financeiras sobre a atuaccedilatildeo estatal

322 Categoria Econocircmica O sectsect1ordm e 2ordm do art 11 da Lei nordm 43201964 classificam as receitas orccedilamentaacuterias em ldquoReceitas

Correntesrdquo e ldquoReceitas de Capitalrdquo A codificaccedilatildeo correspondente seria 1- Receitas Correntes Receitas Orccedilamentaacuterias Correntes satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as

disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios com vistas a satisfazer finalidades puacuteblicas

Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos de contribuiccedilotildees da exploraccedilatildeo do patrimocircnio estatal (Patrimonial) da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas (Agropecuaacuteria Industrial e de Serviccedilos) de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado quando destinadas a atender despesas classificaacuteveis em Despesas Correntes (Transferecircncias Correntes) por fim demais receitas que natildeo se enquadram nos itens anteriores nem no conceito de receita de capital (Outras Receitas Correntes)

2- Receitas de Capital Receitas Orccedilamentaacuterias de Capital satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as

disponibilidades financeiras do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas Poreacutem de forma diversa das receitas correntes as receitas de capital em geral natildeo provocam efeito sobre o patrimocircnio liacutequido

Receitas de Capital satildeo as provenientes tanto da realizaccedilatildeo de recursos financeiros oriundos da constituiccedilatildeo de diacutevidas e da conversatildeo em espeacutecie de bens e direitos quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado e destinados a atender despesas classificaacuteveis em Despesas de Capital


Receitas de Operaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias Operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias satildeo aquelas realizadas entre oacutergatildeos e demais entidades da

Administraccedilatildeo Puacuteblica integrantes do orccedilamento fiscal e do orccedilamento da seguridade social do mesmo ente federativo por isso natildeo representam novas entradas de recursos nos cofres puacuteblicos do ente mas apenas movimentaccedilatildeo de receitas entre seus oacutergatildeos As receitas intraorccedilamentaacuterias satildeo a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicaccedilatildeo ldquo91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes do Orccedilamento Fiscal e do Orccedilamento da Seguridade Socialrdquo que devidamente identificadas possibilitam anulaccedilatildeo do efeito da dupla contagem na consolidaccedilatildeo das contas governamentais

Dessa forma a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias na consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas a Portaria Interministerial STNSOF nordm 3382006 incluiu as ldquoReceitas Correntes Intraorccedilamentaacuteriasrdquo e ldquoReceitas de Capital Intraorccedilamentaacuteriasrdquo representadas respectivamente pelos coacutedigos 7 e 8 em suas categorias econocircmicas Essas classificaccedilotildees segundo disposto pela Portaria que as criou natildeo constituem novas categorias econocircmicas de receita mas apenas especificaccedilotildees das Categorias Econocircmicas ldquoReceita Correnterdquo e ldquoReceita de Capitalrdquo


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Categoria Econocircmica da Receita



3221 Origem da Receita A Origem eacute o detalhamento das Categorias Econocircmicas ldquoReceitas Correntesrdquo e ldquoReceitas de

Capitalrdquo com vistas a identificar a procedecircncia das receitas no momento em que ingressam nos cofres puacuteblicos

Os coacutedigos da Origem para as receitas correntes e de capital de acordo com a Lei nordm 43201964 satildeo

Origem da Receita

1 Receitas Correntes 7 Receita Correntes Intraorccedilamentaacuterias


1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 1 Operaccedilotildees de Creacutedito

2 Contribuiccedilotildees 2 Alienaccedilatildeo de Bens

3 Receita Patrimonial 3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos

4 Receita Agropecuaacuteria 4 Transferecircncias de Capital

5 Receita Industrial 9 Outras Receitas de Capital




A atual codificaccedilatildeo amplia o escopo de abrangecircncia do conceito de origem e passa a exploraacute-lo na

sequecircncia loacutegico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos orccedilamentaacuterios co-dependentes Nesse contexto considera que a arrecadaccedilatildeo das receitas ocorre de forma concatenada e sequencial no tempo sendo que por regra existem arrecadaccedilotildees inter-relacionadas que dependem da existecircncia de um fato gerador inicial a partir do qual por decurso de prazo sem pagamento originam-se outros fatos na ordem loacutegica dos acontecimentos juriacutedicos

a Primeiro o fato gerador da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita que ocorre quando da

subsunccedilatildeo do fato no mundo real agrave norma juriacutedica

b Segundo a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento sem que isso tenha ocorrido (Esse fato gerador depende fundamentalmente ndash na origem ndash da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)

c Terceiro a obrigaccedilatildeo de pagar a diacutevida ativa referente agrave Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e agraves multas e aos juros dessa receita cujo fato gerador eacute a inscriccedilatildeo em diacutevida ativa que decorre do transcurso de novo prazo e da permanecircncia do natildeo pagamento da receita e das multas e juros que lhe satildeo afetos (Novamente ao remetermos para o iniacutecio do processo ndash a origem ndash haacute dependecircncia do fato gerador primeiro inicial a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita) e

d Quarto a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a diacutevida ativa da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento da diacutevida ativa sem que o pagamento tenha ocorrido (Ao buscar-se o marco inicial dessa obrigaccedilatildeo conclui-se novamente que na origem haacute dependecircncia da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)


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Destaca-se que o ponto de partida ndash a origem ndash de todo o processo relatado no paraacutegrafo anterior

foi a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e as demais arrecadaccedilotildees que se originaram a partir do natildeo pagamento dessa receita foram na sequecircncia temporal dos acontecimentos multas e juros da receita diacutevida ativa da receita e multas e juros da diacutevida ativa da receita O raciociacutenio estruturado acima explora o fato de que se a existecircncia de multas juros diacutevida ativa e multas e juros da diacutevida ativa decorrem do natildeo pagamento da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita dentro dos prazos estabelecidos em lei entatildeo dependem da existecircncia dessa receita e nela tiveram origem

O detalhamento e conceito das origens das receitas orccedilamentaacuterias constam em item especiacutefico deste manual

3222 Espeacutecie Eacute o niacutevel de classificaccedilatildeo vinculado agrave Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato

gerador das receitas Por exemplo dentro da Origem Contribuiccedilotildees identifica-se as espeacutecies ldquoContribuiccedilotildees Sociaisrdquo ldquoContribuiccedilotildees Econocircmicasrdquo ldquoContribuiccedilotildees para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissionalrdquo e ldquoContribuiccedilatildeo para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo

3223 Desdobramentos para Identificaccedilatildeo de Peculiaridades da Receita Para a estrutura de codificaccedilatildeo foram reservados 4 diacutegitos para desdobramentos com o objetivo

de identificar as particularidades de cada receita caso seja necessaacuterio Assim esses diacutegitos podem ou natildeo ser utilizados observando-se a necessidade de especificaccedilatildeo do recurso

Ateacute o exerciacutecio de 2021 as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios eram identificadas pelo quarto diacutegito da codificaccedilatildeo utilizando o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais Assim os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) eram utilizados para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes

A partir do exerciacutecio de 2022 facultativamente e 2023 obrigatoriamente as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios seratildeo identificadas nos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo com nuacutemeros de ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo (Ex 11125100 - Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores) respeitando a estrutura de quatro diacutegitos iniciais Assim o seacutetimo diacutegito seraacute utilizado para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes ressaltando que sempre deveraacute haver portaria especiacutefica da STN para fins de estabelecimento de tais coacutedigos

3224 Tipo O tipo correspondente ao uacuteltimo diacutegito na natureza de receita tem a finalidade de identificar o

tipo de arrecadaccedilatildeo a que se refere aquela natureza sendo bull ldquo0rdquo quando se tratar de natureza de receita natildeo valorizaacutevel ou agregadora bull ldquo1rdquo quando se tratar da arrecadaccedilatildeo Principal da receita bull ldquo2rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita bull ldquo3rdquo quando se tratar de Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo4rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo5rdquo quando se tratar das Multas da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente

diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo

bull ldquo6 quando se tratar dos Juros de Mora da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo


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bull ldquo7rdquo quando se tratar das Multas da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo

bull ldquo8rdquo quando se tratar dos Juros da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo

bull ldquo9rdquo a ser especificado em momento futuro mediante Portaria Conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN

Assim todo coacutedigo de natureza de receita seraacute finalizado com um dos diacutegitos mencionados e as arrecadaccedilotildees de cada recurso ndash sejam elas da receita propriamente dita ou de seus acreacutescimos legais ndash ficaratildeo agrupadas sob um mesmo coacutedigo sendo diferenciadas apenas no uacuteltimo diacutegito conforme detalhamento a seguir

Diacutegito

1ordm 2ordm 3ordm 4ordm a 7ordm 8ordm

Descriccedilatildeo-Padratildeo

dos Coacutedigos de Tipo

Significado

Cat

Eco

nocirc

mic

a

Ori

gem

Esp

eacutecie

Des

do

bra

men

tos

Tip

o

Coacutedigo x x x x xx x

0 Natureza Agregadora

1 Receita Principal

2 Multa e Juros da Receita Principal

3 Diacutevida Ativa da Receita Principal

4 Multa e Juros da Diacutevida Ativa da Receita Principal

5 Multa da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2

6 Juros da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2

7 Multas da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4

8 Juros da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4

9 Desdobramento a ser especificado futuramente pela SOF e STN

O registro do ingresso de recursos orccedilamentaacuterios deveraacute prioritariamente ser efetuado por meio

do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo1rdquo ldquo3rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo a fim de que o recolhimento das Multas seja efetuado por meio de coacutedigo especiacutefico e em separado do recolhimento dos Juros de Mora das receitas agraves quais se referem Excepcionalmente eacute facultado ao oacutergatildeo ou entidade efetuar o recolhimento em conjunto das Multas e dos Juros de Mora sob o mesmo coacutedigo por meio do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo2rdquo e ldquo4rdquo apenas e tatildeo somente nos casos em que os recursos tanto das Multas quanto dos Juros de Mora possuam exatamente as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa

Importante destacar que as portarias SOF e STN que desdobraratildeo o Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 conteratildeo apenas as naturezas de receita agregadoras finalizadas com diacutegito ldquo0rdquo considerando-se criadas automaticamente para todos os fins as naturezas valorizaacuteveis terminadas em ldquo1rdquo ldquo2rdquo ldquo3rdquo e ldquo4rdquordquo5rdquordquo6rdquordquo7rdquo e ldquo8rdquo


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Tendo em vista que as receitas de multas e juros de mora constituem receitas correntes a Portaria Conjunta STNSOFME nordm 16 de 11 de fevereiros de 2021 incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 o coacutedigo de natureza de receita ldquo19400000 - Multas e Juros de Mora das Receitas de Capitalrdquo para o registro das receitas oriundas de multas e juros de mora do principal e da diacutevida ativa de receitas de capital cujos desdobramentos seratildeo combinados com os Tipos ldquo2rdquo ldquo4rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo sendo vedado nesta situaccedilatildeo especiacutefica utilizar os tipos ldquo1rdquo e ldquo3rdquo para fins de registro

Para o registro de multas e juros de mora oriundos de receitas correntes o ente deveraacute utilizar no Tipo o coacutedigo referente a arrecadaccedilatildeo a que se refere a receita ou seja diacutegitos 2 4 5 6 7 e 8 Destaca-se que se o ente faz o registro separado das multas e dos juros deveraacute utilizar o grupo 19400000 com os tipos 5 (multas) e 6 (juros)

323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria A seguir a descriccedilatildeo das origens e espeacutecies de receita orccedilamentaacuteria Ressalta-se que os demais

toacutepicos deste manual quando fizerem referecircncia agrave natureza da receita orccedilamentaacuteria utilizaratildeo duas codificaccedilotildees a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida ateacute o exerciacutecio de 2021 e a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida a partir de 2022 de forma facultativa e obrigatoriamente a partir de 2023

3231 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria Corrente

Coacutedigo 11000000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Tributo eacute uma das origens da Receita Corrente na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por Categoria

Econocircmica Quanto agrave procedecircncia trata-se de receita derivada cuja finalidade eacute obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe satildeo correlatas Sujeitam-se aos princiacutepios da reserva legal e da anterioridade da lei salvo exceccedilotildees

O art 3ordm do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) define tributo da seguinte forma

Tributo eacute toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

O art 4ordm do CTN preceitua que a natureza especiacutefica do tributo ao contraacuterio de outros tipos de

receita eacute determinada pelo fato gerador sendo irrelevante para caracterizaacute-lo

I ndash a sua denominaccedilatildeo e II ndash a destinaccedilatildeo legal do produto de sua arrecadaccedilatildeo

O art 5ordm do CTN e os incisos I II e III do art 145 da CF1988 tratam das espeacutecies tributaacuterias

impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria a Coacutedigo 11100000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Os impostos segundo o art 16 do CTN satildeo espeacutecies tributaacuterias cuja obrigaccedilatildeo tem por fato

gerador uma situaccedilatildeo independente de qualquer atividade estatal especiacutefica relativa ao contribuinte o qual natildeo recebe contraprestaccedilatildeo direta ou imediata pelo pagamento

O art 167 da CF1988 proiacutebe salvo em algumas exceccedilotildees a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa Os impostos estatildeo enumerados na Constituiccedilatildeo Federal ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizaccedilatildeo pela Uniatildeo da competecircncia residual prevista no art 154 I e da competecircncia extraordinaacuteria no caso dos impostos extraordinaacuterios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo


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b Coacutedigo 11200000 ndash Receita Corrente ndash Taxas As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito

das respectivas atribuiccedilotildees satildeo tambeacutem espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita tendo como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia administrativa ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto a sua disposiccedilatildeo ndash art 77 do CTN

Art 77 As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal ou pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees tecircm como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto agrave sua disposiccedilatildeo

Nesse contexto taxas satildeo tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador eacute

prestaccedilatildeo estatal especiacutefica diretamente referida ao contribuinte em forma de contraprestaccedilatildeo de serviccedilos Poreacutem podem ser tributos de arrecadaccedilatildeo natildeo-vinculada pois as receitas auferidas por meio das taxas natildeo se encontram afetas a determinada despesa salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou

A taxa estaacute sujeita ao princiacutepio constitucional da reserva legal e sob a oacutetica orccedilamentaacuteria classificam-se em Taxas de Fiscalizaccedilatildeo9 e Taxas de Serviccedilo

i Coacutedigo 11210000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pelo Exerciacutecio do Poder

de Poliacutecia Satildeo definidas em lei e tecircm como fato gerador o exerciacutecio do poder de poliacutecia poder disciplinador

por meio do qual o Estado interveacutem em determinadas atividades com a finalidade de garantir a ordem e a seguranccedila A definiccedilatildeo de poder de poliacutecia estaacute disciplinada pelo art 78 do CTN

Considera-se poder de poliacutecia atividade da administraccedilatildeo puacuteblica que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a praacutetica de ato ou abstenccedilatildeo de fato em razatildeo de interesse puacuteblico concernente agrave seguranccedila agrave higiene agrave ordem aos costumes agrave disciplina da produccedilatildeo e do mercado ao exerciacutecio de atividades econocircmicas dependentes de concessatildeo ou autorizaccedilatildeo do poder puacuteblico agrave tranquilidade puacuteblica ou ao respeito agrave propriedade e aos direitos individuais e coletivos

ii Coacutedigo 11220000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pela Prestaccedilatildeo de

Serviccedilos Satildeo as que tecircm como fato gerador a utilizaccedilatildeo de determinados serviccedilos puacuteblicos sob ponto de

vista material e formal Nesse contexto o serviccedilo eacute puacuteblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administraccedilatildeo Puacuteblica sob regime de direito puacuteblico de forma direta ou indireta

A relaccedilatildeo juriacutedica nesse tipo de serviccedilo eacute de verticalidade ou seja o Estado atua com supremacia sobre o particular Eacute receita derivada e os serviccedilos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis Conforme o art 77 do CTN

Os serviccedilos puacuteblicos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ao contribuinte ou colocados agrave sua disposiccedilatildeo

Para que a taxa seja cobrada natildeo haacute necessidade de o particular fazer uso do serviccedilo basta que o

Poder Puacuteblico coloque tal serviccedilo agrave disposiccedilatildeo do contribuinte

9 ldquoTaxas de Fiscalizaccedilatildeordquo tambeacutem satildeo chamadas de ldquoTaxas de Poder de Poliacuteciardquo


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c Coacutedigo 11300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilatildeo de Melhoria Eacute espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e tem como fato gerador valorizaccedilatildeo

imobiliaacuteria que decorra de obras puacuteblicas contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizaccedilatildeo da obra puacuteblica De acordo com o art 81 do CTN

A contribuiccedilatildeo de melhoria cobrada pela Uniatildeo Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees eacute instituiacuteda para fazer face ao custo de obras puacuteblicas de que decorra valorizaccedilatildeo imobiliaacuteria tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acreacutescimo de valor que da obra resultar para cada imoacutevel beneficiado

Coacutedigo 12000000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees Segundo a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Contribuiccedilotildees satildeo Origem da Categoria Econocircmica

Receitas Correntes O art 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente agrave Uniatildeo instituir contribuiccedilotildees

sociais de intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico e de interesse das categorias profissionais ou econocircmicas como instrumento de atuaccedilatildeo nas respectivas aacutereas e o sect1ordm do artigo em comento estabelece que estados Distrito Federal e municiacutepios poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo cobrada de seus servidores para o custeio em benefiacutecio destes de regimes de previdecircncia de caraacuteter contributivo e solidaacuterio

As contribuiccedilotildees classificam-se nas seguintes espeacutecies a Coacutedigo 12100000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Sociais Classificada como espeacutecie de Contribuiccedilatildeo por forccedila da Lei nordm 43201964 a Contribuiccedilatildeo Social

eacute tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituiccedilatildeo Federal Pode-se afirmar que as contribuiccedilotildees sociais atendem a duas finalidades baacutesicas seguridade social (sauacutede previdecircncia e assistecircncia social) e outros direitos sociais como por exemplo o salaacuterio educaccedilatildeo

A competecircncia para instituiccedilatildeo das contribuiccedilotildees sociais eacute da Uniatildeo exceto das contribuiccedilotildees dos servidores estatutaacuterios dos estados DF e municiacutepios que satildeo instituiacutedas pelos respectivos entes As contribuiccedilotildees sociais estatildeo sujeitas ao princiacutepio da anterioridade nonagesimal o que significa dizer que apenas poderatildeo ser cobradas noventa dias apoacutes a publicaccedilatildeo da lei que as instituiu ou majorou

Observaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 195 da Constituiccedilatildeo a seguridade social seraacute financiada por toda a

sociedade de forma direta e indireta mediante recursos da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios e de contribuiccedilotildees sociais Em complemento a composiccedilatildeo das receitas que financiam a Seguridade Social eacute discriminada nos arts 11 e 27 da Lei nordm 82121991 que ldquoinstituiu o Plano de Custeio da Seguridade Socialrdquo

b Coacutedigo 12200000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Econocircmicas A Contribuiccedilatildeo de Intervenccedilatildeo no Domiacutenio Econocircmico (CIDE) eacute tributo classificado no orccedilamento

puacuteblico como uma espeacutecie de contribuiccedilatildeo que atinge um determinado setor da economia com finalidade qualificada em sede constitucional ndash intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico ndash instituiacuteda mediante um motivo especiacutefico

Essa intervenccedilatildeo se daacute pela fiscalizaccedilatildeo e atividades de fomento como por exemplo desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de creacutedito para


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expansatildeo da produccedilatildeo Satildeo exemplos dessa espeacutecie a CIDE-Combustiacuteveis relativa agraves atividades de comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e seus derivados gaacutes natural e aacutelcool carburante e a CIDE-Tecnologia relativa agrave exploraccedilatildeo de patentes uso de marcas fornecimento de conhecimentos tecnoloacutegicos ou prestaccedilatildeo de assistecircncia teacutecnica no caso de contratos que impliquem transferecircncia de tecnologia

c 12300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Entidades

Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional Espeacutecie de contribuiccedilatildeo que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais

ou econocircmicas vinculando sua arrecadaccedilatildeo agraves entidades que as instituiacuteram Natildeo transitam pelo Orccedilamento da Uniatildeo

Estas contribuiccedilotildees satildeo destinadas ao custeio das organizaccedilotildees de interesse de grupos profissionais como por exemplo OAB CREA CRM e assim por diante Visam tambeacutem ao custeio dos serviccedilos sociais autocircnomos prestados no interesse das categorias como SESI SESC e SENAI

Eacute preciso esclarecer que existe uma diferenccedila entre as contribuiccedilotildees sindicais aludidas acima e as contribuiccedilotildees confederativas Conforme esclarece o art 8ordm da Constituiccedilatildeo Federal

Art 8ordm Eacute livre a associaccedilatildeo profissional ou sindical observado o seguinte [] IV - a assembleacuteia geral fixaraacute a contribuiccedilatildeo que em se tratando de categoria profissional seraacute descontada em folha para custeio do sistema confederativo da representaccedilatildeo sindical respectiva independentemente da contribuiccedilatildeo prevista em lei

Assim haacute a previsatildeo constitucional de uma contribuiccedilatildeo confederativa fixada pela assembleia

geral da categoria e uma outra contribuiccedilatildeo prevista em lei que eacute a contribuiccedilatildeo sindical A primeira natildeo eacute tributo pois seraacute instituiacuteda pela assembleia geral e natildeo por lei A segunda eacute instituiacuteda por lei portanto compulsoacuteria e encontra sua regra matriz no art 149 da Constituiccedilatildeo Federal possuindo assim natureza de tributo

d 12400000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Custeio da

Iluminaccedilatildeo Puacuteblica Instituiacuteda pela Emenda Constitucional nordm 392002 que acrescentou o art 149-A agrave Constituiccedilatildeo

Federal possui a finalidade de custear o serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica A competecircncia para instituiccedilatildeo eacute dos municiacutepios e do Distrito Federal

Art 149-A Os Municiacutepios e o Distrito Federal poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo na forma das respectivas leis para o custeio do serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica observado o disposto no art 150 I e III Paraacutegrafo uacutenico Eacute facultada a cobranccedila da contribuiccedilatildeo a que se refere o caput na fatura de consumo de energia eleacutetrica

Municiacutepios e DF a partir dessa autorizaccedilatildeo constitucional iniciaram a regulamentaccedilatildeo por lei

complementar visando a dar eficaacutecia plena ao citado artigo 149-A da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil

Sob a oacutetica da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoContribuiccedilatildeo de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo eacute Espeacutecie da Origem ldquoContribuiccedilotildeesrdquo que integra a Categoria Econocircmica ldquoReceitas Correntesrdquo


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Coacutedigo 13000000 ndash Receita Corrente ndash Patrimonial Satildeo receitas provenientes da fruiccedilatildeo do patrimocircnio de ente puacuteblico como por exemplo bens

mobiliaacuterios e imobiliaacuterios ou ainda bens intangiacuteveis e participaccedilotildees societaacuterias Satildeo classificadas no orccedilamento como receitas correntes e de natureza patrimonial

Quanto agrave procedecircncia trata-se de receitas originaacuterias Podemos citar como espeacutecie de receita patrimonial as concessotildees e permissotildees cessatildeo de direitos dentre outras

Coacutedigo 14000000 ndash Receita Corrente ndash Agropecuaacuteria Satildeo receitas correntes constituindo tambeacutem uma origem de receita especiacutefica na classificaccedilatildeo

orccedilamentaacuteria Quanto agrave procedecircncia trata-se de uma receita originaacuteria com o Estado atuando como empresaacuterio em peacute de igualdade como o particular

Decorrem da exploraccedilatildeo econocircmica por parte do ente puacuteblico de atividades agropecuaacuterias tais como a venda de produtos agriacutecolas (gratildeos tecnologias insumos etc) pecuaacuterios (secircmens teacutecnicas em inseminaccedilatildeo matrizes etc) para reflorestamento e etc

Coacutedigo 15000000 ndash Receita Corrente ndash Industrial Registra as receitas provenientes das atividades industriais Envolvem a extraccedilatildeo e o

beneficiamento de mateacuterias-primas bem como a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo bens relacionados agraves induacutestrias extrativa mineral mecacircnica quiacutemica e de transformaccedilatildeo em geral Compreende a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e demais hidrocarbonetos produtos farmacecircuticos e a fabricaccedilatildeo de substacircncias quiacutemicas e radioativas de produtos da agricultura pecuaacuteria e pesca em produtos alimentares de bebidas e destilados de componentes e produtos eletrocircnicos as atividades de ediccedilatildeo impressatildeo ou comercializaccedilatildeo de publicaccedilotildees em meio fiacutesico digital ou audiovisual aleacutem de outras atividades industriais semelhantes

Coacutedigo 16000000 ndash Receita Corrente ndash Serviccedilos Satildeo receitas correntes cuja classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria constitui origem especiacutefica abrangendo

as receitas decorrentes das atividades econocircmicas na prestaccedilatildeo de serviccedilos por parte do ente puacuteblico tais como comeacutercio transporte comunicaccedilatildeo serviccedilos hospitalares armazenagem serviccedilos recreativos culturais etc Tais serviccedilos satildeo remunerados mediante preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa Exemplos de naturezas orccedilamentaacuterias de receita dessa origem satildeo os seguintes Serviccedilos Comerciais Serviccedilos de Transporte Serviccedilos Portuaacuterios etc

Observaccedilatildeo A distinccedilatildeo entre Taxa e Preccedilo Puacuteblico A distinccedilatildeo entre taxa e preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa estaacute descrita na Suacutemula nordm 545

do Supremo Tribunal Federal (STF) ldquoPreccedilos de serviccedilos puacuteblicos e taxas natildeo se confundem porque estas diferentemente daqueles satildeo compulsoacuterias e tecircm sua cobranccedila condicionada agrave preacutevia autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em relaccedilatildeo agrave lei que a instituiurdquo

Assim conforme afirmado anteriormente preccedilo puacuteblico (ou tarifa) decorre da utilizaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos facultativos (portanto natildeo compulsoacuterios) que a Administraccedilatildeo Puacuteblica de forma direta ou por delegaccedilatildeo para concessionaacuteria ou permissionaacuteria coloca agrave disposiccedilatildeo da populaccedilatildeo que poderaacute escolher se os contrata ou natildeo Satildeo serviccedilos prestados em decorrecircncia de uma relaccedilatildeo contratual regida pelo direito privado

A taxa decorre de lei e serve para custear naquilo que natildeo forem cobertos pelos impostos os serviccedilos puacuteblicos essenciais agrave soberania do Estado (a lei natildeo autoriza que outros prestem


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alternativamente esses serviccedilos) especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ou colocados agrave disposiccedilatildeo do contribuinte diretamente pelo Estado O tema eacute regido pelas normas de direito puacuteblico

Haacute casos em que natildeo eacute simples estabelecer se um serviccedilo eacute remunerado por taxa ou por preccedilo puacuteblico Como exemplo podemos citar o caso do fornecimento de energia eleacutetrica Em localidades onde estes serviccedilos forem colocados agrave disposiccedilatildeo do usuaacuterio pelo Estado mas cuja utilizaccedilatildeo seja de uso obrigatoacuterio compulsoacuterio (por exemplo a lei natildeo permite que se coloque um gerador de energia eleacutetrica) a remuneraccedilatildeo destes serviccedilos eacute feita mediante taxa e sofreraacute as limitaccedilotildees impostas pelos princiacutepios gerais de tributaccedilatildeo (legalidade anterioridade etc) Por outro lado se a lei permite o uso de gerador proacuteprio para obtenccedilatildeo de energia eleacutetrica o serviccedilo estatal oferecido pelo ente puacuteblico ou por seus delegados natildeo teria natureza obrigatoacuteria seria facultativo e portanto seria remunerado mediante preccedilo puacuteblico

Coacutedigo 17000000 ndash Receita Corrente ndash Transferecircncias Correntes Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico

ou privado destinados a atender despesas de manutenccedilatildeo ou funcionamento relacionadas a uma finalidade puacuteblica especiacutefica mas que natildeo correspondam a uma contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos a quem efetuou a transferecircncia Dentre as oito espeacutecies de transferecircncias correntes podemos citar como exemplos as seguintes

a Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades Recursos oriundos das transferecircncias voluntaacuterias constitucionais ou legais efetuadas pela Uniatildeo

em benefiacutecio dos estados Distrito Federal ou municiacutepios como as transferecircncias constitucionais destinadas aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM)

b Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas Compreendem as contribuiccedilotildees e doaccedilotildees que pessoas fiacutesicas realizem para a Administraccedilatildeo

Puacuteblica Coacutedigo 19000000 ndash Receita Corrente ndash Outras Receitas Correntes Constituem-se pelas receitas cujas caracteriacutesticas natildeo permitam o enquadramento nas demais

classificaccedilotildees da receita corrente tais como indenizaccedilotildees restituiccedilotildees ressarcimentos multas administrativas contratuais e judiciais previstas em legislaccedilotildees especiacuteficas entre outras

3232 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria de Capital Coacutedigo 21000000 ndash Receita de Capital ndash Operaccedilotildees de Creacutedito Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo recursos financeiros

oriundos da colocaccedilatildeo de tiacutetulos puacuteblicos ou da contrataccedilatildeo de empreacutestimos obtidas junto a entidades puacuteblicas ou privadas internas ou externas Satildeo espeacutecies desse tipo de receita

a Operaccedilotildees de Creacutedito Internas b Operaccedilotildees de Creacutedito Externas


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Coacutedigo 22000000 ndash Receita de Capital ndash Alienaccedilatildeo de Bens Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo ingressos financeiros com

origem especiacutefica na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita proveniente da alienaccedilatildeo de bens moacuteveis imoacuteveis ou intangiacuteveis de propriedade do ente puacuteblico

Nos termos do artigo 44 da LRF eacute vedada a aplicaccedilatildeo da receita de capital decorrente da alienaccedilatildeo de bens e direitos que integrem o patrimocircnio puacuteblico para financiar despesas correntes salvo as destinadas por lei aos regimes previdenciaacuterios geral e proacuteprio dos servidores puacuteblicos

Coacutedigo 23000000 ndash Receita de Capital ndash Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos Satildeo ingressos financeiros provenientes da amortizaccedilatildeo de financiamentos ou empreacutestimos

concedidos pelo ente puacuteblico em tiacutetulos e contratos Na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita satildeo receitas de capital origem especiacutefica ldquoamortizaccedilatildeo

de empreacutestimos concedidosrdquo e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder puacuteblico

Coacutedigo 24000000 ndash Receita de Capital ndash Transferecircncias de Capital Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico

ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inversotildees financeiras10 a fim de satisfazer finalidade puacuteblica especiacutefica sem corresponder entretanto a contraprestaccedilatildeo direta ao ente transferidor

Os recursos da transferecircncia ficam vinculados agrave finalidade puacuteblica e natildeo a pessoa Podem ocorrer a niacutevel intragovernamental (dentro do acircmbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes da Uniatildeo para estados do estado para os municiacutepios por exemplo) assim como recebidos de instituiccedilotildees privadas (do exterior e de pessoas)

Coacutedigo 29000000 ndash Receita de Capital ndash Outras Receitas de Capital Satildeo classificadas nessa origem as receitas de capital que natildeo atendem agraves especificaccedilotildees

anteriores Enquadram-se nessa classificaccedilatildeo a integralizaccedilatildeo de capital social a remuneraccedilatildeo das disponibilidades do Tesouro Nacional resgate de tiacutetulos do Tesouro entre outras Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na oacutetica da Portaria Conjunta STNSOFME nordm 1632001 vaacutelida a partir do exerciacutecio de 2022 de forma facultativa e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes federativos



1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes


1 Impostos Taxas e

Contribuiccedilotildees de

Melhoria




10 ldquoInvestimentosrdquo e ldquoInversotildees Financeirasrdquo satildeo classificaccedilotildees da Despesa de Capital


MCASP

2022



2 Receita de

Contribuiccedilotildees16



3 Para Entidades Privadas de

Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo

Profissional A partir de 12300000

4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo

Puacuteblica A partir de 12400000

3 Receita

Patrimonial


Imobiliaacuterio do Estado A partir de 13100000






Intangiacutevel A partir de 13500000



4 Receita

Agropecuaacuteria 1 Agropecuaacuteria A partir de 14100000


6 Receita de

Serviccedilos

1 Serviccedilos Administrativos e

Comerciais Gerais A partir de 16100000


agrave Navegaccedilatildeo e ao Transporte A partir de 16200000


agrave Sauacutede A partir de 16300000




Correntes

1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas











9 Demais Transferecircncias Correntes


9 Outras Receitas

Correntes 1 Multas Administrativas

Contratuais e Judiciais A partir de 19100000


MCASP

2022



2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e

Ressarcimentos A partir de 19200000

3 Bens Direitos e Valores

Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico A partir de 19300000

4 Multas e Juros de Mora das

Receitas de Capital A partir de 19400000




2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital


1 Operaccedilotildees de

Creacutedito 1 Internas A partir de 21100000 2 Externas A partir de 21200000

2 Alienaccedilatildeo de

Bens

1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000 2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000

3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000 3 Amortizaccedilatildeo de

Empreacutestimos 1 Amortizaccedilotildees de Empreacutestimos A partir de 23100000


de Capital

1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas










6 Transferecircncias do Exterior A partir de 24600000 9 Demais Transferecircncias de Capital A partir de 24900000

9 Outras Receitas

de Capital

1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000 2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000

3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades

do Tesouro A partir de 29300000



Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na Estrutura de Codificaccedilatildeo vaacutelida para Uniatildeo de 2016 a 2021 e para Estados e Municiacutepios de 2018 ateacute 2021 podendo ser utilizada em 2022 desde que realizado o de-para o envio das contas puacuteblicas pelo Siconfi ndash Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro




1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria






MCASP

2022



2 Receita de Contribuiccedilotildees11


3 Para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional


4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblica A partir de 12400000

3 Receita Patrimonial

1 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Imobiliaacuterio do Estado






5 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Intangiacutevel A partir de 13500000



4 Receita Agropecuaacuteria

0 Agropecuaacuteria A partir de 14000000



1 Serviccedilos Administrativos e Gerais A partir de 16100000

2 Serviccedilos e Atividades referentes a Navegaccedilatildeo e Transporte


3 Serviccedilos e Atividades referentes agrave Sauacutede





1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades






4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas








11 Para efeitos de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoReceita de Contribuiccedilotildeesrdquo eacute diferenciada da origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo A origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo engloba apenas as espeacutecies ldquoImpostosrdquo ldquoTaxasrdquo e ldquoContribuiccedilotildees de Melhoriardquo


MCASP

2022




1 Multas Administrativas Contratuais e Judiciais


2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e Ressarcimentos


3 Bens Direitos e Valores Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico






1 Operaccedilotildees de Creacutedito

1 Internas A partir de 21100000

2 Externas A partir de 21200000

2 Alienaccedilatildeo de Bens

1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000

2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000

3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000

3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos

0 Amortizaccedilotildees A partir de 23000000

4 Transferecircncias de Capital

1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades






4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas A partir de 24400000







9 Outras Receitas de Capital

1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000

2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000

3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades do Tesouro




324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS

Para que a lei orccedilamentaacuteria seja aprovada de modo equilibrado a classificaccedilatildeo ldquo99900000 ndash

Recursos arrecadados em exerciacutecios anterioresrdquo encontra-se disponiacutevel na relaccedilatildeo de naturezas de receitas conforme estabelecido Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 Somente para suprir a excepcionalidade dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio destes entes poderaacute incluir recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores para fins de equiliacutebrio orccedilamentaacuterio Quando da execuccedilatildeo do orccedilamento estes recursos seratildeo identificados por meio de superavit financeiro fonte para suportar as despesas orccedilamentaacuterias previamente orccediladas

Para fins de contabilizaccedilatildeo dos valores previstos no Projeto de Lei Orccedilamentaacuteria Anual (PLOA) o ente poderaacute efetuar facultativamente os registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle de disponibilidade de recursos conforme demonstrado a seguir

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial ndash (RAEA) C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio C 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores

A conta 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores registra o valor das

disponibilidades provenientes de recursos de exerciacutecios anteriores cuja execuccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo Essa conta tem natureza credora e natildeo inverte saldo Quando da utilizaccedilatildeo desses recursos no exerciacutecio corrente aleacutem dos registros nas contas de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria registra-se os valores autorizados em contas de controle

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores C 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio

Destaca-se contudo que outra forma alternativa de registro corresponderia a natildeo incluir no

PLOA as despesas que seriam suportadas pelos RAEA Ao optar por esta praacutetica no iniacutecio do exerciacutecio seguinte o ente poderia abrir creacuteditos adicionais agora jaacute suportados pelo Superavit Financeiro no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior

325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio Esta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita natildeo tem caraacuteter obrigatoacuterio para todos os entes e foi

instituiacuteda para a Uniatildeo com o objetivo de identificar quais satildeo as receitas e as despesas que compotildeem o resultado primaacuterio do Governo Federal que eacute representado pela diferenccedila entre as receitas primaacuterias e as despesas primaacuterias

As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primaacuterias e financeiras O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes (exceto receitas de juros) e eacute composto daquelas que advecircm dos tributos das contribuiccedilotildees sociais das concessotildees dos dividendos recebidos pela Uniatildeo da cota-parte das compensaccedilotildees financeiras das decorrentes do proacuteprio esforccedilo de arrecadaccedilatildeo das unidades orccedilamentaacuterias das provenientes de doaccedilotildees e convecircnios e outras tambeacutem consideradas primaacuterias Aleacutem disso haacute receitas de capital primaacuterias decorrentes da alienaccedilatildeo de bens e transferecircncias de capital

Jaacute as receitas financeiras satildeo aquelas que natildeo contribuem para o resultado primaacuterio no exerciacutecio financeiro correspondente uma vez que criam uma obrigaccedilatildeo ou extinguem um direito ambos de natureza financeira junto ao setor privado interno eou externo alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros Satildeo adquiridas junto ao mercado financeiro decorrentes da emissatildeo de tiacutetulos da contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito por organismos oficiais das receitas de aplicaccedilotildees financeiras da Uniatildeo (juros recebidos por exemplo) das privatizaccedilotildees amortizaccedilatildeo de empreacutestimos concedidos e outras

33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA O registro da receita orccedilamentaacuteria ocorre no momento da arrecadaccedilatildeo conforme art 35 da Lei

nordm 43201964 e decorre do enfoque orccedilamentaacuterio dessa Lei tendo por objetivo evitar que a execuccedilatildeo das despesas orccedilamentaacuterias ultrapasse a arrecadaccedilatildeo efetiva

Considerando-se a tiacutetulo de exemplo a aprovaccedilatildeo de um orccedilamento de uma determinada entidade puacuteblica e a arrecadaccedilatildeo de certa receita os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico seriam os seguintes

a Registro da previsatildeo da receita no momento da aprovaccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo Inicial da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar

b Registro da arrecadaccedilatildeo da receita durante a execuccedilatildeo do orccedilamento



Natildeo devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria os recursos financeiros oriundos de a Superavit Financeiro ndash a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro

conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de creacuteditos neles vinculadas Portanto trata-se de saldo financeiro e natildeo de nova receita a ser registrada O superavit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de creacuteditos suplementares e especiais

b Cancelamento de Despesas Inscritas em Restos a Pagar ndash consiste na baixa da obrigaccedilatildeo

constituiacuteda em exerciacutecios anteriores portanto trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida originaacuteria de receitas arrecadadas em exerciacutecios anteriores e natildeo de uma nova receita a ser registrada O cancelamento de restos a pagar natildeo se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituiccedilatildeo de despesas pagas em exerciacutecios anteriores que devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria do exerciacutecio

34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL A contabilidade aplicada ao setor puacuteblico manteacutem um processo de registro apto para sustentar o

dispositivo legal do regime da receita orccedilamentaacuteria de forma que atenda a todas as demandas de informaccedilotildees da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme dispotildee o art 35 da Lei nordm 43201964


No entanto haacute de se destacar que o art 35 se refere ao regime orccedilamentaacuterio e natildeo ao regime

contaacutebil (patrimonial) e a citada Lei ao abordar o tema ldquoDa Contabilidaderdquo determina que as variaccedilotildees patrimoniais devam ser evidenciadas sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros []


MCASP

2022



Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria deve-se proceder agrave

evidenciaccedilatildeo dos fatos ligados agrave administraccedilatildeo financeira e patrimonial de maneira que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio

Nesse sentido a contabilidade deve evidenciar tempestivamente os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira e patrimonial gerando informaccedilotildees que permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros

Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa independentemente da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em funccedilatildeo do fato gerador

O reconhecimento do creacutedito apresenta como principal dificuldade a determinaccedilatildeo do momento de ocorrecircncia do fato gerador No entanto no acircmbito da atividade tributaacuteria pode-se utilizar o momento do lanccedilamento como referecircncia para o seu reconhecimento pois eacute por esse procedimento que

a Verifica-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente b Determina-se a mateacuteria tributaacutevel c Calcula-se o montante do tributo devido e d Identifica-se o sujeito passivo Ocorrido o fato gerador pode-se proceder ao registro contaacutebil do direito a receber em

contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa o que representa o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por competecircncia

Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

Regime Orccedilamentaacuterio Regime Contaacutebil (Patrimonial)


Arrecadaccedilatildeo Lei nordm

43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial

Aumentativa Competecircncia

Resoluccedilatildeo CFC nordm

12822010

Por exemplo a legislaccedilatildeo que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana (IPTU) estabelece de modo geral que o fato gerador deste tributo ocorreraacute no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse momento os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico satildeo os seguintes

Lanccedilamento no momento do fato gerador (dia 1ordm de janeiro)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda


MCASP

2022



Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerciacutecio atendendo ao disposto nos

arts 100 e 104 da Lei nordm 43201964 Na arrecadaccedilatildeo registra-se a receita orccedilamentaacuteria e procede-se agrave baixa do ativo registrado




35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA As etapas da receita orccedilamentaacuteria podem ser resumidas em previsatildeo lanccedilamento arrecadaccedilatildeo

e recolhimento

351 Previsatildeo Compreende a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria constante da Lei Orccedilamentaacuteria

Anual (LOA) resultante de metodologias de projeccedilatildeo usualmente adotadas observada as disposiccedilotildees constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

A previsatildeo implica planejar e estimar a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias que constaratildeo na proposta orccedilamentaacuteria12 Isso deveraacute ser realizado em conformidade com as normas teacutecnicas e legais correlatas e em especial com as disposiccedilotildees constantes na LRF Sobre o assunto vale citar o art 12 da referida norma

Art 12 As previsotildees de receita observaratildeo as normas teacutecnicas e legais consideraratildeo os efeitos das alteraccedilotildees na legislaccedilatildeo da variaccedilatildeo do iacutendice de preccedilos do crescimento econocircmico ou de qualquer outro fator relevante e seratildeo acompanhadas de demonstrativo de sua evoluccedilatildeo nos uacuteltimos trecircs anos da projeccedilatildeo para os dois seguintes agravequele a que se referirem e da metodologia de caacutelculo e premissas utilizadas

No acircmbito federal a metodologia de projeccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias busca assimilar o

comportamento da arrecadaccedilatildeo de determinada receita em exerciacutecios anteriores a fim de projetaacute-la para o periacuteodo seguinte com o auxiacutelio de modelos estatiacutesticos e matemaacuteticos A busca deste modelo dependeraacute do comportamento da seacuterie histoacuterica de arrecadaccedilatildeo e de informaccedilotildees fornecidas pelos oacutergatildeos orccedilamentaacuterios ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo

A previsatildeo de receitas eacute a etapa que antecede agrave fixaccedilatildeo do montante de despesas que iratildeo constar nas leis de orccedilamento aleacutem de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo

352 Lanccedilamento O art 53 da Lei nordm 43201964 define o lanccedilamento como ato da reparticcedilatildeo competente que

verifica a procedecircncia do creacutedito fiscal e a pessoa que lhe eacute devedora e inscreve o deacutebito desta Por sua

12 Existem receitas que embora arrecadadas podem natildeo ter sido previstas


MCASP

2022



vez para o art 142 do CTN lanccedilamento eacute o procedimento administrativo que verifica a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente determina a mateacuteria tributaacutevel calcula o montante do tributo devido identifica o sujeito passivo e sendo o caso propotildee a aplicaccedilatildeo da penalidade cabiacutevel Uma vez ocorrido o fato gerador procede-se ao registro contaacutebil do creacutedito tributaacuterio em favor da fazenda puacuteblica em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

Observa-se que segundo o disposto nos arts 142 a 150 do CTN a etapa de lanccedilamento situa-se no contexto de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio ou seja aplica-se a impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria

Aleacutem disso de acordo com o art 52 da Lei nordm 43201964 satildeo objeto de lanccedilamento as rendas com vencimento determinado em lei regulamento ou contrato

353 Arrecadaccedilatildeo Corresponde agrave entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores por

meio dos agentes arrecadadores ou instituiccedilotildees financeiras autorizadas pelo ente Vale destacar que segundo o art 35 da Lei nordm 43201964 pertencem ao exerciacutecio financeiro as

receitas nele arrecadadas o que representa a adoccedilatildeo do regime de caixa para o ingresso das receitas puacuteblicas

354 Recolhimento

Eacute a transferecircncia dos valores arrecadados agrave conta especiacutefica do Tesouro responsaacutevel pela

administraccedilatildeo e controle da arrecadaccedilatildeo e programaccedilatildeo financeira observando-se o princiacutepio da unidade de tesouraria ou de caixa conforme determina o art 56 da Lei nordm 4320 de 1964 a seguir transcrito

Art 56 O recolhimento de todas as receitas far-se-aacute em estrita observacircncia ao princiacutepio de unidade de tesouraria vedada qualquer fragmentaccedilatildeo para criaccedilatildeo de caixas especiais

355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria

As etapas da receita orccedilamentaacuteria seguem a ordem de ocorrecircncia dos fenocircmenos econocircmicos

levando-se em consideraccedilatildeo o modelo de orccedilamento existente no paiacutes e a tecnologia utilizada Dessa forma a ordem sistemaacutetica inicia-se com a previsatildeo e termina com o recolhimento conforme fluxograma apresentado abaixo

No momento da classificaccedilatildeo da receita dependendo da sistematizaccedilatildeo dos processos dos estaacutegios da arrecadaccedilatildeo e do recolhimento deveratildeo ser compatibilizadas as arrecadaccedilotildees classificadas com o recolhimento efetivado

Haacute de se observar contudo que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos de receitas orccedilamentaacuterias Como exemplo apresenta-se o caso da arrecadaccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias que natildeo foram previstas natildeo tendo naturalmente passado pela etapa da previsatildeo Da mesma forma algumas receitas orccedilamentaacuterias natildeo passam pelo estaacutegio do lanccedilamento como eacute o caso de uma doaccedilatildeo em espeacutecie recebida pelos entes puacuteblicos

Em termos didaacuteticos a ordem das etapas da Receita Puacuteblica Orccedilamentaacuteria eacute a seguinte


MCASP

2022



36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria

O criteacuterio geral utilizado para registro da receita orccedilamentaacuteria eacute o do ingresso de

disponibilidades No acircmbito da administraccedilatildeo puacuteblica a deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria eacute o procedimento padratildeo

a ser utilizado para as situaccedilotildees abaixo elencadas salvo a existecircncia de determinaccedilatildeo legal expressa de se contabilizar fatos dessa natureza como despesa orccedilamentaacuteria

a Recursos que o ente tenha a competecircncia de arrecadar mas que pertencem a outro ente de

acordo com a legislaccedilatildeo vigente (transferecircncias constitucionais ou legais) b Restituiccedilatildeo de receitas recebidas a maior ou indevidamente e c Renuacutencia de receita orccedilamentaacuteria A contabilidade utiliza conta redutora de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar o fluxo de recursos

da receita orccedilamentaacuteria bruta ateacute a liacutequida em funccedilatildeo de suas operaccedilotildees econocircmicas e sociais Assim deveraacute ser registrado o valor total arrecadado na rubrica ldquo6212xxxxx ndash Receita Realizadardquo observada a natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme ementaacuterio Apoacutes isso a devoluccedilatildeo ou transferecircncia de recursos arrecadados que pertenccedilam a terceiros deve ser registrada em um dos detalhamentos da rubrica ldquo6213xxxxx ndash (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteriardquo utilizando a natureza de receita originaacuteria

Deve-se ter atenccedilatildeo ainda para situaccedilotildees especiacuteficas que incorram em diminuiccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria como o caso de retificaccedilatildeo de informaccedilotildees ou estornos

A retificaccedilatildeo consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes que geraram registros incorretos na contabilidade do oacutergatildeo Exemplo identificaccedilatildeo do contribuinte tipo de receita etc A correccedilatildeo desses dados deve ser feita mediante registro de deduccedilatildeo de receita e apoacutes isso deve-se proceder ao lanccedilamento correto

No caso de lanccedilamentos em que ocorram erros de escrituraccedilatildeo do ente (natildeo motivados por informaccedilotildees incorretas dos contribuintes) a correccedilatildeo deve ser feita por meio de estorno e novo lanccedilamento correto

Previsatildeo Lanccedilamento Recolhimento Arrecadaccedilatildeo

Bancos Unidade de Caixa Caixas

Classificaccedilatildeo por Natureza da Receita

Destinaccedilatildeo


MCASP

2022



3611 Restituiccedilotildees de Receitas Orccedilamentaacuterias Depois de reconhecidas as receitas orccedilamentaacuterias podem ocorrer fatos supervenientes que

ensejem a necessidade de restituiccedilotildees devendo-se registraacute-los como deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria possibilitando maior transparecircncia das informaccedilotildees relativas agrave receita orccedilamentaacuteria bruta e liacutequida

O processo de restituiccedilatildeo consiste na devoluccedilatildeo total ou parcial de receitas orccedilamentaacuterias que foram recolhidas a maior ou indevidamente as quais em observacircncia aos princiacutepios constitucionais da capacidade contributiva e da vedaccedilatildeo ao confisco devem ser devolvidas Como correspondem a recursos arrecadados que natildeo pertencem ao ente puacuteblico e natildeo satildeo aplicaacuteveis em programas e accedilotildees governamentais sob a responsabilidade do arrecadador natildeo haacute necessidade de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para sua devoluccedilatildeo Se fosse registrada como despesa orccedilamentaacuteria aleacutem da referida autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a receita corrente liacutequida ficaria com um montante maior que o real pois natildeo seria deduzido o efeito dessa arrecadaccedilatildeo improacutepria

Com o objetivo de proceder a uma padronizaccedilatildeo contaacutebil e dar maior transparecircncia ao processo de restituiccedilatildeo de receitas a legislaccedilatildeo federal assim estabelece

Lei nordm 48621965

Art 18 A restituiccedilatildeo de qualquer receita da Uniatildeo descontada ou recolhida a maior seraacute efetuada mediante anulaccedilatildeo da respectiva receita pela autoridade incumbida de promover a cobranccedila originaacuteria a qual em despacho expresso reconheceraacute o direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional e autorizaraacute a entrega da importacircncia considerada indevida [] sect4ordm Para os efeitos deste artigo o regime contaacutebil fiscal da receita seraacute o de gestatildeo qualquer que seja o ano da respectiva cobranccedila sect5ordm A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas no Orccedilamento da Despesa da Uniatildeo desde que natildeo exista receita a anular

Decreto-lei nordm 17551979

Art 5ordm A restituiccedilatildeo de receitas federais e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo mediante anulaccedilatildeo de receita seratildeo efetuados atraveacutes de documento proacuteprio a ser instituiacutedo pelo Ministeacuterio da Fazenda

Decreto nordm 938721986

Art 14 A restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias descontadas ou recolhidas a maior e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobranccedila seratildeo efetuados como anulaccedilatildeo de receita mediante expresso reconhecimento do direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional pela autoridade competente a qual observado o limite de saques especiacuteficos estabelecido na programaccedilatildeo financeira de desembolso autorizaraacute a entrega da respectiva importacircncia em documento proacuteprio Paraacutegrafo uacutenico A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas na Lei de Orccedilamento ou em creacutedito adicional desde que natildeo exista receita a anular

Portanto com o objetivo de possibilitar uma correta consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas de todos

os entes nacional e por esfera de governo deve-se proceder agrave restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias recebidas em qualquer exerciacutecio por deduccedilatildeo da respectiva natureza de receita orccedilamentaacuteria

Faz-se ressalva apenas para o caso de restituiccedilatildeo de receitas consideradas extintas ndash aquelas cujo fato gerador da receita orccedilamentaacuteria natildeo representa mais situaccedilatildeo que gere arrecadaccedilotildees para o ente Para as rendas extintas no decorrer do exerciacutecio deve ser utilizado o mecanismo de deduccedilatildeo ateacute o


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montante de receita orccedilamentaacuteria passiacutevel de compensaccedilatildeo e apenas o valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio E para rendas extintas em exerciacutecios anteriores deve-se registrar a devoluccedilatildeo integralmente como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio

No caso de devoluccedilatildeo de saldos de convecircnios contratos e congecircneres deve-se adotar os seguintes

procedimentos a Se a restituiccedilatildeo ocorrer no mesmo exerciacutecio em que foram recebidas transferecircncias do

convecircnio contrato ou congecircnere deve-se contabilizar como deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute o limite de valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio

b Se o valor da restituiccedilatildeo ultrapassar o valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio o

montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria c Se a restituiccedilatildeo for feita em exerciacutecio em que natildeo houve transferecircncia do respectivo

convecircniocontrato deve ser contabilizada como despesa orccedilamentaacuteria Exemplos de restituiccedilatildeo de saldos de convecircnios (similares aos casos de receitas extintas) Convecircniocontrato 1 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 2000 Contabilizaccedilatildeo como

deduccedilatildeo de receita no valor de R$ 2000 Convecircniocontrato 2 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo

de receita no valor de R$ 3000 Convecircniocontrato 3 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 5000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo

de receita no valor de R$ 4000 e contabilizaccedilatildeo como despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 1000 Convecircniocontrato 4 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 Exerciacutecio X2 ndash natildeo houve receita Restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como

despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 3000 3612 Recursos cuja Tributaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo Competem a um Ente da Federaccedilatildeo mas satildeo

Atribuiacutedos a Outro (s) Ente (s) No caso em que se configure em orccedilamento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador

deveraacute ser registrado o valor total arrecadado incluindo os recursos de terceiros Apoacutes isso estes uacuteltimos seratildeo registrados como deduccedilatildeo da receita e seraacute reconhecida uma obrigaccedilatildeo para com o ldquobeneficiaacuteriordquo desses valores em contrapartida a uma VPD

Novamente natildeo haacute necessidade de aprovaccedilatildeo parlamentar para transferecircncia de recursos a outros entes que decorra da legislaccedilatildeo As transferecircncias constitucionais ou legais constituem valores


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que natildeo satildeo passiacuteveis de alocaccedilatildeo em despesas pelo ente puacuteblico arrecadador Assim natildeo haacute desobediecircncia ao princiacutepio do orccedilamento bruto segundo o qual receitas e despesas devem ser incluiacutedas no orccedilamento em sua totalidade sem deduccedilotildees

No entanto alguns entes podem optar pela inclusatildeo dessa receita no orccedilamento e nesse caso o recebimento seraacute integralmente computado como receita (sem deduccedilatildeo orccedilamentaacuteria) sendo efetuada uma despesa orccedilamentaacuteria quando da entrega ao beneficiaacuterio para balancear os recursos que lhe satildeo proacuteprios

Importante destacar que os procedimentos contaacutebeis deste item satildeo aplicaacuteveis apenas para recursos que a princiacutepio natildeo sejam proacuteprios do ente arrecadador

3613 Renuacutencia de Receita Orccedilamentaacuteria O art 14 da LRF trata especialmente da renuacutencia de receita estabelecendo medidas a serem

observadas pelos entes puacuteblicos que decidirem pela concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita a saber

Art 14 ndash A concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita deveraacute estar acompanhada de estimativa do impacto orccedilamentaacuterio-financeiro no exerciacutecio em que deva iniciar sua vigecircncia e nos dois seguintes atender ao disposto na lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e a pelo menos uma das seguintes condiccedilotildees I ndash demonstraccedilatildeo pelo proponente de que a renuacutencia foi considerada na estimativa de receita da lei orccedilamentaacuteria na forma do art 12 e de que natildeo afetaraacute as metas de resultados fiscais previstas no anexo proacuteprio da lei de diretrizes orccedilamentaacuterias II ndash estar acompanhada de medidas de compensaccedilatildeo no periacuteodo mencionado no caput por meio do aumento de receita proveniente da elevaccedilatildeo de aliacutequotas ampliaccedilatildeo da base de caacutelculo majoraccedilatildeo ou criaccedilatildeo de tributo ou contribuiccedilatildeo sect1ordm A renuacutencia compreende anistia remissatildeo subsiacutedio creacutedito presumido concessatildeo de isenccedilatildeo em caraacuteter natildeo geral alteraccedilatildeo de aliacutequota ou modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees e outros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciado sect2ordm Se o ato de concessatildeo ou ampliaccedilatildeo do incentivo ou benefiacutecio de que trata o caput deste artigo decorrer da condiccedilatildeo contida no inciso II o benefiacutecio soacute entraraacute em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso sect3ordm O disposto neste artigo natildeo se aplica I ndash agraves alteraccedilotildees das aliacutequotas dos impostos previstos nos incisos I II IV e V do art 153 da Constituiccedilatildeo na forma do seu sect1deg II ndash ao cancelamento de deacutebito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobranccedila

Sobre as espeacutecies de renuacutencia de receita tem-se que A anistia13 eacute o perdatildeo da multa que visa excluir o creacutedito tributaacuterio na parte relativa agrave multa

aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo por infraccedilotildees cometidas por este anteriormente agrave vigecircncia da lei que a concedeu A anistia natildeo abrange o creacutedito tributaacuterio jaacute em cobranccedila em deacutebito para com a Fazenda cuja incidecircncia tambeacutem jaacute havia ocorrido Neste caso deve-se proceder ao controle

13 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 180 a 182


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orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave anistia

A remissatildeo14 eacute o perdatildeo da diacutevida que se daacute em determinadas circunstacircncias previstas na lei tais como valor diminuto da diacutevida situaccedilatildeo difiacutecil que torna impossiacutevel ao sujeito passivo solver o deacutebito inconveniecircncia do processamento da cobranccedila dado o alto custo natildeo compensaacutevel com a quantia em cobranccedila probabilidade de natildeo receber erro ou ignoracircncia escusaacuteveis do sujeito passivo equidade etc Natildeo implica em perdoar a conduta iliacutecita concretizada na infraccedilatildeo penal nem em perdoar a sanccedilatildeo aplicada ao contribuinte 15 Neste caso deve-se proceder ao controle orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave remissatildeo

O creacutedito presumido eacute aquele que representa o montante do imposto cobrado na operaccedilatildeo anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperaccedilatildeo dos impostos natildeo cumulativos pelo qual o Estado se apropria do valor da isenccedilatildeo nas etapas subsequentes da circulaccedilatildeo da mercadoria Eacute o caso dos creacuteditos referentes a mercadorias e serviccedilos que venham a ser objeto de operaccedilotildees e prestaccedilotildees destinadas ao exterior16 Todavia natildeo eacute considerada renuacutencia de receita o creacutedito tributaacuterio real ou simboacutelico do ICMS previsto na legislaccedilatildeo instituidora do tributo

A isenccedilatildeo17 eacute a espeacutecie mais usual de renuacutencia e define-se como a dispensa legal pelo Estado do deacutebito tributaacuterio devido Neste caso o montante da renuacutencia seraacute considerado no momento da elaboraccedilatildeo da LOA ou seja a estimativa da receita orccedilamentaacuteria jaacute contempla a renuacutencia e portanto natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio ou patrimonial

A modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees eacute o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributaacutevel pela exclusatildeo de quaisquer de seus elementos constitutivos Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduccedilatildeo de aliacutequota expressa na aplicaccedilatildeo de um percentual de reduccedilatildeo

O conceito de renuacutencia de receita da LRF eacute exemplificativo abarcando tambeacutem aleacutem dos instrumentos mencionados expressamente quaisquer ldquooutros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciadordquo conforme expressado no sect1ordm do Art 14 da LRF

Nesse sentido pode-se enquadrar outras operaccedilotildees realizadas pelos entes federados tais quais a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais pois no dispositivo supracitado define-se o caraacuteter de renuacutencia de receita em que se reveste a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais ao se verificar que essa operaccedilatildeo se traduz em benefiacutecio de natureza fiscal que corresponde a tratamento diferenciado tendo em vista que a assunccedilatildeo de recursos por parte do consumidor final natildeo se daacute de forma indiscriminada mas apenas agravequelas que se enquadrem nas regras legais previamente estabelecidas nesse contexto Dessa forma deveraacute obedecer a todos os preceitos da LRF e demais normas pertinentes sobre as condiccedilotildees para renuacutencia de receita bem como ao padratildeo de deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute seu limite de saldo respectivo Demais especificidades neste tema encontram-se dentro da competecircncia legislativa concorrente dos entes federados conforme art 24 da CF88

A evidenciaccedilatildeo de renuacutencia de receitas poderaacute ser efetuada de diversas maneiras sendo contabilizada somente nos casos em que seja possiacutevel mensurar um valor confiaacutevel Assim deve-se utilizar a metodologia da deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar as renuacutencias com o registro na natureza de receita orccedilamentaacuteria objeto da renuacutencia pelo seu total em contrapartida a uma deduccedilatildeo de receita (conta redutora de receita)

Ressalta-se que sob o ponto de vista patrimonial havendo renuacutencia de receitas apoacutes o registro do ativo pelo regime de competecircncia deve haver a baixa patrimonial pelos valores renunciados

Exemplo 1 ndash Diminuiccedilatildeo de aliacutequota do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU)

14 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional art 172 16 LC 8796 art 20 sect3ordm 17 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 176 a 179


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Suponha que um municiacutepio ao diminuir a aliacutequota do IPTU causou reduccedilatildeo de 20 na sua

receita arrecadada Nessa situaccedilatildeo poderaacute optar por uma das formas de registro abaixo

i Registro no municiacutepio da renuacutencia de receita no momento da arrecadaccedilatildeo Valor arrecadado R$ 80000



No momento da arrecadaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Obs Deduccedilatildeo de renuacutencia de IPTU ndash Retificadora da Receita Realizada

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 20000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000

ii Registro da renuacutencia de receita em momento posterior ao de arrecadaccedilatildeo Valor

arrecadado R$ 80000



Quando da arrecadaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber R$ 80000



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Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 80000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 80000 Lanccedilamento complementar para registrar a renuacutencia de receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 20000

Exemplo 2 ndash Devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais - Contabilizaccedilatildeo de operaccedilatildeo de ressarcimento em

espeacutecie Exemplo de valor arrecadado de impostos sobre a produccedilatildeo e circulaccedilatildeo no montante de R$ 100000 e creacutedito fiscal distribuiacutedo (benefiacutecio fiscal) de R$ 20000

Registro da receita por competecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 C 4113xxxxx Impostos Sobre a Produccedilatildeo e a Circulaccedilatildeo R$ 100000 Registro da receita pela arrecadaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 100000 C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 Registro da devoluccedilatildeo de creacutedito fiscal Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 39191xxxx VPD ndash Outras Premiaccedilotildees R$ 20000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)18 R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx (-) Deduccedilatildeo da Receita Realizada R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 C 82114xxxx DDR Utilizada R$ 20000

18 Ou em caso de natildeo pagamento imediato ao beneficiaacuterio C 21891xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) R$ 20000 Em seguida seriam realizados os demais lanccedilamentos apropriados para a situaccedilatildeo como no controle das DDR para que possa ser liquidada a obrigaccedilatildeo bem como na diminuiccedilatildeo de Caixa ou Equivalentes de Caixa quando do pagamento


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362 Imposto de Renda Retido na Fonte

A Constituiccedilatildeo Federal nos arts 157 inciso I e 158 inciso I determina que pertenccedilam aos

Estados Distrito Federal e aos Municiacutepios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza incidentes na fonte pagos por eles suas autarquias e pelas fundaccedilotildees que instituiacuterem e mantiverem

Os valores descritos no paraacutegrafo anterior deveratildeo ser contabilizados como receita tributaacuteria Para isso utiliza-se a natureza de receita 11130310 - Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte ndash Trabalho Desse modo a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido mesmo correspondendo agrave arrecadaccedilatildeo de um tributo de competecircncia da Uniatildeo tais recursos natildeo transitam por ela ficando diretamente com o ente arrecadador Desse modo natildeo haacute de se falar em registro de uma receita de transferecircncia nos Estados DF e Municiacutepios uma vez que natildeo ocorre a efetiva transferecircncia do valor pela Uniatildeo

363 Redutor Financeiro ndash FPM O Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) eacute transferecircncia constitucional composta por

225 da arrecadaccedilatildeo dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os produtos industrializados de acordo com art 159 da Constituiccedilatildeo Federal

A Lei Complementar nordm 9197 alterada pela Lei Complementar nordm 10601 estabelece que os coeficientes do FPM exceto para as capitais estaduais seratildeo calculados com base no nuacutemero de habitantes de cada municiacutepio e revistos anualmente

Entretanto ficam mantidos a partir do exerciacutecio de 1998 os coeficientes do FPM atribuiacutedos a partir de 1997 aos municiacutepios que apresentaram reduccedilatildeo de seus coeficientes pela aplicaccedilatildeo do disposto no art 1ordm da Lei Complementar nordm 9197 Os ganhos adicionais em cada exerciacutecio decorrentes da manutenccedilatildeo dos coeficientes atribuiacutedos em 1997 tecircm aplicaccedilatildeo de redutor financeiro o qual seraacute redistribuiacutedo aos demais participantes do FPM

O redutor financeiro eacute entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferenccedila positiva apurada entre o valor do FPM utilizando o coeficiente atribuiacutedo em 1997 e o valor caso fosse utilizado o coeficiente do ano de distribuiccedilatildeo do recurso

Para melhor evidenciar os fatos contaacutebeis envolvidos a receita de transferecircncia do FPM seraacute contabilizada pelo valor bruto e o redutor financeiro seraacute registrado como deduccedilatildeo da receita em questatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo

Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio X




Redutor LC 9197 3000000 D

TOTAL 10600000 C

Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio X

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 10600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 10600000

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 10600000


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D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (FPM) R$ 3000000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 13600000 Obs Deduccedilatildeo de FPM ndash Retificadora da Receita Orccedilamentaacuteria Realizada

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 10600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 10600000

A parcela resultado da redistribuiccedilatildeo dos redutores financeiros denominada cota deveraacute ser

registrada contabilmente como receita de transferecircncia da Uniatildeo pois esse valor tambeacutem foi considerado despesa de transferecircncia na Uniatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo

Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio Y




Redutor LC 9197 3000000 C

TOTAL 16600000 C

Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio Y

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixas e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) R$ 16600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 16600000


Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 16600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 16600000

Observaccedilatildeo Caso o municiacutepio possua conta de niacutevel hieraacuterquico inferior poderaacute registrar em separado a

parcela do acreacutescimo do FPM ndash Lei Complementar nordm 911997 desdobrando a conta em transferecircncia do FPM e Cota Lei nordm 911997

364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 3641 Conceito As Transferecircncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos correntes ou de

capital de um ente (chamado ldquotransferidorrdquo) a outro (chamado ldquobeneficiaacuteriordquo ou ldquorecebedorrdquo) Podem ser voluntaacuterias nesse caso destinadas agrave cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia ou decorrentes de determinaccedilatildeo constitucional ou legal

Ainda sobre o conceito de transferecircncia intergovernamental eacute importante destacar que como seu proacuteprio nome indica essas transferecircncias ocorrem entre esferas distintas de governo natildeo


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guardando relaccedilatildeo portanto com as operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias ocorridas no acircmbito do orccedilamento de cada ente

3642 Registros das Transferecircncias Intergovernamentais As transferecircncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo

ente transferidor como uma despesa ou como deduccedilatildeo de receita dependendo da forma como foi elaborado o orccedilamento do ente No entanto em se tratando de transferecircncias voluntaacuterias a contabilizaccedilatildeo deve ser como despesa visto que natildeo haacute uma determinaccedilatildeo legal para a transferecircncia sendo necessaacuterio haver de acordo com o disposto no art 25 da LRF existecircncia de dotaccedilatildeo especiacutefica que permita a transferecircncia

Para contabilizaccedilatildeo no ente recebedor faz-se necessaacuterio distinguir os dois tipos de transferecircncias as constitucionais e legais e as voluntaacuterias

3643 Transferecircncias Constitucionais e Legais Enquadram-se nessas transferecircncias aquelas que satildeo arrecadadas por um ente mas devem ser

transferidas a outros entes por disposiccedilatildeo constitucional ou legal Exemplos de transferecircncias constitucionais Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundo

de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) Fundo de Compensaccedilatildeo dos Estados Exportadores (FPEX) e outros Exemplos de transferecircncias Legais Transferecircncias da Lei Complementar nordm 8796 (Lei Kandir)

Transferecircncias do FNDE como Apoio agrave Alimentaccedilatildeo Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Apoio ao Transporte Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Programa Brasil Alfabetizado Programa Dinheiro Direto na Escola

O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadaccedilatildeo pelo ente transferidor em contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa natildeo impactando o superavit financeiro

No momento do ingresso efetivo do recurso o ente recebedor deveraacute efetuar a baixa do direito a receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco afetando neste momento o superavit financeiro Simultaneamente deve-se registrar a receita orccedilamentaacuteria realizada em contrapartida da receita a realizar nas contas de controle da execuccedilatildeo do orccedilamento

Esse procedimento evita a formaccedilatildeo de um superavit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor

3644 Transferecircncias Voluntaacuterias Conforme o art 25 da Lei Complementar nordm 1012000 entende-se por transferecircncia voluntaacuteria

a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federaccedilatildeo a tiacutetulo de cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia financeira que natildeo decorra de determinaccedilatildeo constitucional legal ou os destinados ao Sistema Uacutenico de Sauacutede (SUS)

Em termos orccedilamentaacuterios a transferecircncia voluntaacuteria da Uniatildeo para os demais entes deve estar prevista no orccedilamento do ente recebedor (convenente) conforme o disposto no art 35 da Lei nordm 101802001 que dispotildee

Art 35 Os oacutergatildeos e as entidades da Administraccedilatildeo direta e indireta da Uniatildeo ao celebrarem compromissos em que haja a previsatildeo de transferecircncias de recursos financeiros de seus orccedilamentos para Estados Distrito Federal e Municiacutepios estabeleceratildeo nos instrumentos pactuais a obrigaccedilatildeo dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos orccedilamentos

No entanto para o reconhecimento contaacutebil o ente recebedor deve registrar a receita

orccedilamentaacuteria apenas no momento da efetiva transferecircncia financeira pois sendo uma transferecircncia voluntaacuteria natildeo haacute garantias reais da transferecircncia Por esse motivo a regra para transferecircncias voluntaacuterias eacute o beneficiaacuterio natildeo registrar o ativo relativo a essa transferecircncia


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Apenas nos casos em que houver claacuteusula contratual garantindo a transferecircncia de recursos apoacutes o cumprimento de determinadas etapas do contrato o ente beneficiaacuterio no momento em que jaacute tiver direito agrave parcela dos recursos e enquanto natildeo ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito deveraacute registrar um direito a receber no ativo Nesse caso natildeo haacute impacto no superavit financeiro pois ainda estaacute pendente o registro da receita orccedilamentaacuteria para que esse recurso possa ser utilizado conforme definiccedilotildees constantes no art 105 da Lei nordm 43201964

Art 105 [] sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

3645 Transferecircncias a consoacutercios puacuteblicos A Lei nordm 111072005 dispotildee sobre normas gerais relativas agrave contrataccedilatildeo de consoacutercios puacuteblicos

para a realizaccedilatildeo de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuccedilatildeo das receitas e despesas do consoacutercio puacuteblico deveraacute obedecer agraves normas de direito financeiro aplicaacuteveis agraves entidades puacuteblicas Ou seja os registros na execuccedilatildeo da receita e da despesa do consoacutercio seratildeo efetuados de acordo com a classificaccedilatildeo constante da Portaria Conjunta STNSOF ndeg 1632001 e das demais normas aplicadas aos entes da Federaccedilatildeo Desse modo o consoacutercio deveraacute elaborar seu orccedilamento proacuteprio Ademais a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa puacuteblica do consoacutercio deveraacute manter correspondecircncia com as dos entes consorciados

No consoacutercio puacuteblico deveratildeo ser classificados como receita orccedilamentaacuteria de transferecircncia correspondente ao ente transferidor nas seguintes naturezas

Codificaccedilatildeo ateacute 2021

17180710 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 17280410 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 17380210 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios 24180110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 24280110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 24380110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios Codificaccedilatildeo a partir de 2022 (obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023) 17195200 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 17295000 - Transferecircncias de Estados a Consoacutercios Puacuteblicos 17395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos 24195000 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 24295000 - Transferecircncias dos Estados e Distrito Federal a Consoacutercios Puacuteblicos 24395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos

A classificaccedilatildeo dos recursos transferidos aos consoacutercios puacuteblicos como despesa pelo ente

transferidor e receita pelo consoacutercio puacuteblico justifica-se pelo fato de que assim possibilita-se o aperfeiccediloamento do processo de consolidaccedilatildeo dos balanccedilos e demais demonstraccedilotildees contaacutebeis com vistas a excluir as operaccedilotildees entre os consorciados e o consoacutercio puacuteblico da entidade contaacutebil


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considerada Essa foi a recomendaccedilatildeo do Tribunal de Contas da Uniatildeo apresentada no Anexo a Ata ndeg 22 da Sessatildeo Extraordinaacuteria do Plenaacuterio de 12 de junho de 2003 vaacutelida contabilmente para todos os entes da Federaccedilatildeo

365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios No caacutelculo dos percentuais de aplicaccedilatildeo de determinados recursos vinculados a legislaccedilatildeo dispotildee

que sejam levados em consideraccedilatildeo os rendimentos dos seus depoacutesitos bancaacuterios Para tal eacute necessaacuterio que os registros contaacutebeis permitam identificar a vinculaccedilatildeo de cada depoacutesito Essa identificaccedilatildeo poderaacute ser efetuada de duas formas

a Por meio do mecanismo da destinaccedilatildeo controlando as disponibilidades financeiras por fonte

de recursos ou Por meio do desdobramento da natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos

Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101- Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022)Se o ente utiliza o mecanismo da destinaccedilatildeo de recursos tambeacutem conhecido como fonte de recursos a informaccedilatildeo da destinaccedilatildeo associada agrave natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101 - Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022) - possibilita a identificaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos diversos recursos vinculados separados nas respectivas destinaccedilotildees Para esses entes natildeo eacute necessaacuterio desdobrar as respectivas naturezas da receita para se obter a informaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos recursos vinculados uma vez que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculaccedilatildeo

Salienta-se que se a legislaccedilatildeo obriga a vinculaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos depoacutesitos bancaacuterios a determinada finalidade a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaccedilotildees dessas remuneraccedilotildees A forma de se evidenciar eacute de escolha do ente puacuteblico

366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita O recebimento de diacutevida ativa corresponde a uma receita pela oacutetica orccedilamentaacuteria com

simultacircnea baixa contaacutebil do creacutedito registrado anteriormente no ativo sob a oacutetica patrimonial As formas de recebimento da diacutevida ativa satildeo definidas em lei destacando-se o recebimento em

espeacutecie e o recebimento na forma de bens tanto pela adjudicaccedilatildeo quanto pela daccedilatildeo em pagamento sendo que o recebimento na forma de bens tambeacutem poderaacute corresponder a uma receita orccedilamentaacuteria no momento do recebimento do bem efetuando-se o registro da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa com a sua aquisiccedilatildeo mesmo que natildeo tenha havido fluxo financeiro Esse procedimento permite a observacircncia da legislaccedilatildeo quanto agrave destinaccedilatildeo dos recursos recebidos de diacutevida ativa Observe-se que mesmo que natildeo se efetue a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa decorrente desse procedimento a administraccedilatildeo deve propiciar os meios para que a destinaccedilatildeo dos recursos recebidos em diacutevida ativa mesmo que na forma de bens seja garantida

Atenccedilatildeo O registro das receitas orccedilamentaacuterias oriundas do recebimento da diacutevida ativa deve ser

discriminado em contas contaacutebeis de acordo com a natureza do creacutedito original Tambeacutem devem ser classificados em classificaccedilotildees especiacuteficas os recebimentos referentes a multas juros e outros encargos

Lanccedilamentos Seguem os registros contaacutebeis da baixa por recebimento do principal no oacutergatildeo competente para

inscriccedilatildeo


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo (P)



367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees A Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006 definiu como intraorccedilamentaacuterias

as operaccedilotildees que resultem de despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de governo

O referido normativo incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 as

classificaccedilotildees em niacutevel de categoria econocircmica destinadas ao registro das receitas decorrentes de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias

Antes disso a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 jaacute havia incluiacutedo no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a modalidade de aplicaccedilatildeo 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social apresentando a mesma definiccedilatildeo utilizada na Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006

despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades

integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo

A Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 definiu tambeacutem que a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo91rdquo

natildeo se aplica agraves descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora

Atualmente a Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 apresenta a forma de classificaccedilatildeo das receitas intraorccedilamentaacuterias conforme transcriccedilatildeo a seguir

Art 2ordm () sect 13 A natureza de receita intraorccedilamentaacuteria deve ser constituiacuteda substituindo-se o diacutegito referente agraves

categorias econocircmicas 1 ou 2 pelos diacutegitos 7 se receita intraorccedilamentaacuteria corrente ou 8 se receita intraorccedilamentaacuteria de capital mantendo-se o restante da codificaccedilatildeo

Jaacute para a classificaccedilatildeo das despesas intraorccedilamentaacuterias a forma de classificaccedilatildeo consta no Anexo

II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 transcrito a seguir


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ANEXO II NATUREZA DA DESPESA II - DOS CONCEITOS E ESPECIFICACcedilOtildeES C - MODALIDADES DE APLICACcedilAtildeO 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos

Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social (22)(I)

Com base no disposto na legislaccedilatildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa

intraorccedilamentaacuterias quando envolver aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos ou pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees entre oacutergatildeos fundos e entidades que integram o mesmo orccedilamento fiscal e da seguridade

Alguns exemplos satildeo bull Contrataccedilotildees de empresas estatais dependentes e demais entidades que integram o

Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social para publicaccedilotildees em Diaacuterio Oficial para prestaccedilatildeo de serviccedilos de treinamento realizaccedilatildeo de concursos puacuteblicos ou para fornecimentos de bens

bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RPPS bull Aportes mensais com valores preestabelecidos definidos em plano de amortizaccedilatildeo

instituiacutedo para o equacionamento do deacuteficit atuarial do RPPS bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RGPS pelas empresas estatais da Uniatildeo bull Recolhimento de tributos do proacuteprio ente por empresas estatais dependentes

Assim ocorre despesa intraorccedilamentaacuteria quando o Ministeacuterio da Sauacutede ndash oacutergatildeo integrante do

Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo apropria uma obrigaccedilatildeo com a Imprensa Oficial que tambeacutem pertence ao Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo Observa-se que no momento da apropriaccedilatildeo da obrigaccedilatildeo ocorre uma despesa intraorccedilamentaacuteria no Ministeacuterio da Sauacutede e no momento do recebimento pela Imprensa Oficial ocorre uma receita intraorccedilamentaacuteria Portanto ocorrendo uma despesa intraorccedilamentaacuteria obrigatoriamente ocorreraacute uma receita intraorccedilamentaacuteria em oacutergatildeo integrante do Orccedilamento Fiscal e Seguridade Social mas em virtude de a despesa ser reconhecida no momento da apropriaccedilatildeo e a receita no momento da arrecadaccedilatildeo os registros poderatildeo natildeo ocorrer no mesmo momento

Por outro lado natildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa intraorccedilamentaacuterias nas descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento inclusive nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora

Satildeo exemplos bull Repasses financeiros em duodeacutecimos aos oacutergatildeos dos Poderes Legislativo Judiciaacuterio do

Ministeacuterio Puacuteblico e da Defensoria Puacuteblica dos recursos correspondentes agraves dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias desses oacutergatildeos

bull Repasses financeiros ao RPPS destinados agrave cobertura de insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios

bull Demais descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos satildeo utilizadas para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo Assim as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria

Quando a descentralizaccedilatildeo envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura a movimentaccedilatildeo de creacutedito ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma


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descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitada fielmente a classificaccedilatildeo funcional e por programas Portanto a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo jaacute que

bull Natildeo modificam o valor da programaccedilatildeo ou de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos adicionais)

bull Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais (transferecircnciatransposiccedilatildeo)

A descentralizaccedilatildeo de creacutedito externa dependeraacute de celebraccedilatildeo de convecircnio ou instrumento congecircnere disciplinando a consecuccedilatildeo do objetivo colimado e as relaccedilotildees e obrigaccedilotildees das partes

Na Uniatildeo a descentralizaccedilatildeo externa de creacutedito entre oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo puacuteblica federal direta e indireta para executar programa de governo envolvendo projeto atividade aquisiccedilatildeo de bens ou evento estaacute disciplinada pelo Decreto nordm 104262020 e deve ocorrer por meio de Termo Execuccedilatildeo Descentralizada

Assim supondo que na Uniatildeo exista um programa sob a responsabilidade do Ministeacuterio do Meio Ambiente e este natildeo disponha de nenhuma unidade num determinado municiacutepio para executar o programa mas que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo tenha uma Escola Agroteacutecnica nesta localidade o Ministeacuterio do Meio-Ambiente poderaacute descentralizar o creacutedito orccedilamentaacuterio para que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo execute este programa por ele

Conforme comentado a respeito dos duodeacutecimos do Poder Legislativo com relaccedilatildeo aos recursos recebidos pelas Cacircmaras Municipais para execuccedilatildeo financeira natildeo se trata de descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria pois a Lei Orccedilamentaacuteria Anual consigna dotaccedilotildees proacuteprias para as mesmas sendo portanto apenas repasses financeiros

Em regra juntamente agrave Descentralizaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ocorre a Descentralizaccedilatildeo Financeira que consiste na movimentaccedilatildeo dos recursos financeiros do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para as unidades gestoras tendo como finalidade o pagamento das despesas orccedilamentaacuterias legalmente empenhadas e liquidadas A cota eacute a primeira etapa da descentralizaccedilatildeo de recursos financeiros caracterizada pela transferecircncia de recursos do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para os oacutergatildeos setoriais do sistema Ou seja ocorre quando o Tesouro libera recursos financeiros vinculados ao orccedilamento para qualquer ministeacuterio secretaria ou oacutergatildeo Essa movimentaccedilatildeo estaacute condicionada agrave efetiva arrecadaccedilatildeo de recursos financeiros pelo Tesouro e ao montante dos compromissos assumidos pelos oacutergatildeos

O Repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota realizada pelos oacutergatildeos setoriais da programaccedilatildeo financeira que os transfere para uma entidade da administraccedilatildeo indireta a eles vinculada ou para outro oacutergatildeo secretaria ou ministeacuterio O repasse pode ocorrer entre oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta ou desta para uma entidade da administraccedilatildeo indireta ou entre estas entidades bem como de uma entidade da administraccedilatildeo indireta para um oacutergatildeo da administraccedilatildeo direta Quando haacute destaque orccedilamentaacuterio (descentralizaccedilatildeo externa) eacute o repasse que acompanha a movimentaccedilatildeo financeira desses recursos

O Sub-repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota ou repasse realizada pelos oacutergatildeos setoriais de programaccedilatildeo financeira que os transfere para unidade orccedilamentaacuteria ou administrativa a eles vinculadas O sub-repasse eacute a movimentaccedilatildeo interna de recursos financeiros destinados ao pagamento das despesas orccedilamentaacuterias O sub-repasse normalmente acompanha a provisatildeo


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4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA

41 CONCEITO O orccedilamento eacute o instrumento de planejamento de qualquer entidade puacuteblica ou privada e

representa o fluxo de ingressos e aplicaccedilatildeo de recursos em determinado periacuteodo Para o setor puacuteblico eacute de vital importacircncia pois eacute a lei orccedilamentaacuteria que fixa a despesa puacuteblica

autorizada para um exerciacutecio financeiro A despesa orccedilamentaacuteria puacuteblica eacute o conjunto de dispecircndios realizados pelos entes puacuteblicos para o funcionamento e manutenccedilatildeo dos serviccedilos puacuteblicos prestados agrave sociedade

Os dispecircndios assim como os ingressos satildeo tipificados em orccedilamentaacuterios e extraorccedilamentaacuterios Segundo o art 35 da Lei nordm 43201964

Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas

Dessa forma despesa orccedilamentaacuteria eacute toda transaccedilatildeo que depende de autorizaccedilatildeo legislativa na forma de consignaccedilatildeo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para ser efetivada

Dispecircndio extraorccedilamentaacuterio eacute aquele que natildeo consta na lei orccedilamentaacuteria anual compreendendo determinadas saiacutedas de numeraacuterios decorrentes de depoacutesitos pagamentos de restos a pagar resgate de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita e recursos transitoacuterios

Para fins contaacutebeis a despesa orccedilamentaacuteria pode ser classificada quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida em

a Despesa Orccedilamentaacuteria Efetiva - aquela que no momento de sua realizaccedilatildeo reduz a situaccedilatildeo

liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil modificativo diminutivo

b Despesa Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva ndashaquela que no momento da sua realizaccedilatildeo natildeo reduz a situaccedilatildeo liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil permutativo

Em geral a despesa orccedilamentaacuteria efetiva eacute despesa corrente Entretanto pode haver despesa

corrente natildeo efetiva como por exemplo a despesa com a aquisiccedilatildeo de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos que representam fatos permutativos

A despesa natildeo efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital Entretanto haacute despesa de capital que eacute efetiva como por exemplo as transferecircncias de capital que causam variaccedilatildeo patrimonial diminutiva e por isso classificam-se como despesa efetiva

42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA

421 Classificaccedilatildeo Institucional A classificaccedilatildeo institucional reflete a estrutura de alocaccedilatildeo dos creacuteditos orccedilamentaacuterios e estaacute

estruturada em dois niacuteveis hieraacuterquicos oacutergatildeo orccedilamentaacuterio e unidade orccedilamentaacuteria Constitui unidade orccedilamentaacuteria o agrupamento de serviccedilos subordinados ao mesmo oacutergatildeo ou reparticcedilatildeo a que seratildeo consignadas dotaccedilotildees proacuteprias (art 14 da Lei nordm 43201964) Os oacutergatildeos orccedilamentaacuterios por sua vez correspondem a agrupamentos de unidades orccedilamentaacuterias As dotaccedilotildees satildeo consignadas agraves unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo das accedilotildees

No caso do Governo Federal o coacutedigo da classificaccedilatildeo institucional compotildee-se de cinco diacutegitos sendo os dois primeiros reservados agrave identificaccedilatildeo do oacutergatildeo e os demais agrave unidade orccedilamentaacuteria Natildeo


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haacute ato que a estabeleccedila sendo definida no contexto da elaboraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria anual ou da abertura de creacutedito especial

X X X X X Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio Unidade Orccedilamentaacuteria Exemplos de Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio e Unidade Orccedilamentaacuteria do Governo Federal

Oacutergatildeo Unidade Orccedilamentaacuteria

26000 Ministeacuterio da Educaccedilatildeo

26242

26277

26403

Universidade Federal de Pernambuco

Fundaccedilatildeo Universidade Federal de Ouro

Preto

Instituto Federal de Educaccedilatildeo Ciecircncia e

Tecnologia do Amazonas (IFAM)

30000 Ministeacuterio da Justiccedila e

Seguranccedila Puacuteblica

30107

30109

30911

Departamento de Poliacutecia Rodoviaacuteria Federal

Defensoria Puacuteblica da Uniatildeo

Fundo Nacional de Seguranccedila Puacuteblica

39000 Ministeacuterio da

Infraestrutura

39250

39252

Agecircncia Nacional de Transportes Terrestres

ndash ANTT

Departamento Nacional de Infraestrutura de

Transportes ndash DNIT

Cabe ressaltar que um oacutergatildeo orccedilamentaacuterio ou uma unidade orccedilamentaacuteria natildeo correspondem

necessariamente a uma estrutura administrativa como ocorre por exemplo com alguns fundos especiais e com as unidades orccedilamentaacuterias ldquoTransferecircncias a Estados Distrito Federal e Municiacutepiosrdquo ldquoEncargos Financeiros da Uniatildeordquo ldquoOperaccedilotildees Oficiais de Creacuteditordquo ldquoRefinanciamento da Diacutevida Puacuteblica Mobiliaacuteria Federalrdquo e ldquoReserva de Contingecircnciardquo

422 Classificaccedilatildeo Funcional

A classificaccedilatildeo funcional segrega as dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias em funccedilotildees e subfunccedilotildees buscando

responder basicamente agrave indagaccedilatildeo ldquoem que aacutereardquo de accedilatildeo governamental a despesa seraacute realizada A atual classificaccedilatildeo funcional foi instituiacuteda pela Portaria nordm 421999 do entatildeo Ministeacuterio do

Orccedilamento e Gestatildeo e eacute composta de um rol de funccedilotildees e subfunccedilotildees prefixadas que servem como agregador dos gastos puacuteblicos por aacuterea de accedilatildeo governamental nas trecircs esferas de Governo Trata-se de uma classificaccedilatildeo independente dos programas e de aplicaccedilatildeo comum e obrigatoacuteria no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios o que permite a consolidaccedilatildeo nacional dos gastos do setor puacuteblico

A classificaccedilatildeo funcional eacute representada por cinco diacutegitos Os dois primeiros referem-se agrave funccedilatildeo enquanto que os trecircs uacuteltimos diacutegitos representam a subfunccedilatildeo que podem ser traduzidos como agregadores das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico nas esferas legislativa executiva e judiciaacuteria


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X X X X X Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo 4221 Funccedilatildeo A funccedilatildeo eacute representada pelos dois primeiros diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional e pode ser

traduzida como o maior niacutevel de agregaccedilatildeo das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico A funccedilatildeo quase sempre se relaciona com a missatildeo institucional do oacutergatildeo por exemplo cultura educaccedilatildeo sauacutede defesa que na Uniatildeo de modo geral guarda relaccedilatildeo com os respectivos Ministeacuterios

A funccedilatildeo ldquoEncargos Especiaisrdquo engloba as despesas orccedilamentaacuterias em relaccedilatildeo agraves quais natildeo se pode associar um bem ou serviccedilo a ser gerado no processo produtivo corrente tais como diacutevidas ressarcimentos indenizaccedilotildees e outras afins representando portanto uma agregaccedilatildeo neutra A utilizaccedilatildeo dessa funccedilatildeo iraacute requerer o uso das suas subfunccedilotildees tiacutepicas Nesse caso na Uniatildeo as accedilotildees estaratildeo associadas aos programas do tipo Operaccedilotildees Especiais que constaratildeo apenas do orccedilamento natildeo integrando o PPA

A dotaccedilatildeo global denominada ldquoReserva de Contingecircnciardquo permitida para a Uniatildeo no art 91 do Decreto-Lei nordm 200 de 25 de fevereiro de 1967 ou em atos das demais esferas de Governo a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art 5ordm inciso III da Lei Complementar nordm 101 de 2000 sob coordenaccedilatildeo do oacutergatildeo responsaacutevel pela sua destinaccedilatildeo bem como a Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS quando houver seratildeo identificadas nos orccedilamentos de todas as esferas de Governo pelos coacutedigos ldquo999999999xxxxxxxxrdquo e ldquo999979999xxxxxxxxrdquo respectivamente no que se refere agraves classificaccedilotildees por funccedilatildeo e subfunccedilatildeo e estrutura programaacutetica onde o ldquoxrdquo representa a codificaccedilatildeo da accedilatildeo e o respectivo detalhamento Tais reservas seratildeo identificadas quanto agrave natureza da despesa pelo coacutedigo ldquo99999999rdquo

4222 Subfunccedilatildeo A subfunccedilatildeo indicada pelos trecircs uacuteltimos diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional representa um niacutevel

de agregaccedilatildeo imediatamente inferior agrave funccedilatildeo e deve evidenciar cada aacuterea da atuaccedilatildeo governamental por intermeacutedio da agregaccedilatildeo de determinado subconjunto de despesas e identificaccedilatildeo da natureza baacutesica das accedilotildees que se aglutinam em torno das funccedilotildees

As subfunccedilotildees podem ser combinadas com funccedilotildees diferentes daquelas agraves quais estatildeo relacionadas na Portaria MOG nordm 421999 Deve-se adotar como funccedilatildeo aquela que eacute tiacutepica ou principal do oacutergatildeo Assim a programaccedilatildeo de um oacutergatildeo via de regra eacute classificada em uma uacutenica funccedilatildeo ao passo que a subfunccedilatildeo eacute escolhida de acordo com a especificidade de cada accedilatildeo governamental A exceccedilatildeo agrave combinaccedilatildeo encontra-se na funccedilatildeo 28 ndash Encargos Especiais e suas subfunccedilotildees tiacutepicas que soacute podem ser utilizadas conjugadas

Exemplo

Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo

12 Educaccedilatildeo 365 Educaccedilatildeo Infantil

423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica Toda accedilatildeo do Governo estaacute estruturada em programas orientados para a realizaccedilatildeo dos objetivos

estrateacutegicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o periacuteodo de quatro anos Conforme estabelecido


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no art 3ordm da Portaria MOG nordm 421999 a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios estabeleceratildeo em atos proacuteprios suas estruturas de programas coacutedigos e identificaccedilatildeo respeitados os conceitos e determinaccedilotildees nela contidos Ou seja todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e accedilotildees mas cada um estabeleceraacute seus proacuteprios programas e accedilotildees de acordo com a referida Portaria

4231 Programa Programa eacute o instrumento de organizaccedilatildeo da atuaccedilatildeo governamental que articula um conjunto

de accedilotildees que concorrem para a concretizaccedilatildeo de um objetivo comum preestabelecido visando agrave soluccedilatildeo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade

O orccedilamento Federal estaacute organizado em programas a partir dos quais satildeo relacionadas agraves accedilotildees sob a forma de atividades projetos ou operaccedilotildees especiais especificando os respectivos valores e metas e as unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo da accedilatildeo A cada projeto ou atividade soacute poderaacute estar associado um produto que quantificado por sua unidade de medida daraacute origem agrave meta

As informaccedilotildees mais detalhadas sobre os programas da Uniatildeo constam no Plano Plurianual 4232 Accedilatildeo As accedilotildees satildeo operaccedilotildees das quais resultam produtos (bens ou serviccedilos) que contribuem para

atender ao objetivo de um programa Incluem-se tambeacutem no conceito de accedilatildeo as transferecircncias obrigatoacuterias ou voluntaacuterias a outros entes da Federaccedilatildeo e a pessoas fiacutesicas e juriacutedicas na forma de subsiacutedios subvenccedilotildees auxiacutelios contribuiccedilotildees e financiamentos dentre outros

As accedilotildees conforme suas caracteriacutesticas podem ser classificadas como atividades projetos ou operaccedilotildees especiais

a Atividade Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa

envolvendo um conjunto de operaccedilotildees que se realizam de modo contiacutenuo e permanente das quais resulta um produto ou serviccedilo necessaacuterio agrave manutenccedilatildeo da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoFiscalizaccedilatildeo e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistecircncia agrave Sauacutederdquo

b Projeto Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa

envolvendo um conjunto de operaccedilotildees limitadas no tempo das quais resulta um produto que concorre para a expansatildeo ou o aperfeiccediloamento da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoImplantaccedilatildeo da rede nacional de bancos de leite humanordquo

c Operaccedilatildeo Especial Despesas que natildeo contribuem para a manutenccedilatildeo expansatildeo ou aperfeiccediloamento das accedilotildees de

governo das quais natildeo resulta um produto e natildeo gera contraprestaccedilatildeo direta sob a forma de bens ou serviccedilos


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4233 Subtiacutetulo Localizador de Gasto A Portaria MOG nordm 421999 natildeo estabelece criteacuterios para a indicaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica das

accedilotildees todavia considerando a dimensatildeo do orccedilamento da Uniatildeo a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias tem determinado a identificaccedilatildeo da localizaccedilatildeo do gasto o que se faz por intermeacutedio do Subtiacutetulo

O subtiacutetulo permite maior controle governamental e social sobre a implantaccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas adotadas aleacutem de evidenciar a focalizaccedilatildeo os custos e os impactos da accedilatildeo governamental

No caso da Uniatildeo as atividades projetos e operaccedilotildees especiais satildeo detalhadas em subtiacutetulos utilizados especialmente para especificar a localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo natildeo podendo haver por conseguinte alteraccedilatildeo da finalidade da accedilatildeo do produto e das metas estabelecidas Vale ressaltar que o criteacuterio para priorizaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo em territoacuterio eacute o da localizaccedilatildeo dos beneficiados pela accedilatildeo A localizaccedilatildeo do gasto poderaacute ser de abrangecircncia nacional no exterior por Regiatildeo (NO NE CO SD SL) por estado ou municiacutepio ou excepcionalmente por um criteacuterio especiacutefico quando necessaacuterio A LDO da Uniatildeo veda que na especificaccedilatildeo do subtiacutetulo haja referecircncia a mais de uma localidade aacuterea geograacutefica ou beneficiaacuterio se determinados

Na Uniatildeo o subtiacutetulo representa o menor niacutevel de categoria de programaccedilatildeo e seraacute detalhado por esfera orccedilamentaacuteria (fiscal seguridade e investimento) grupo de natureza de despesa modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio identificador de uso e fonte de recursos sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da accedilatildeo orccedilamentaacuteria

4234 Componentes da Programaccedilatildeo Fiacutesica Meta fiacutesica eacute a quantidade de produto a ser ofertado por accedilatildeo de forma regionalizada se for o

caso num determinado periacuteodo e instituiacuteda para cada ano As metas fiacutesicas satildeo indicadas em niacutevel de subtiacutetulo e agregadas segundo os respectivos projetos atividades ou operaccedilotildees especiais

Ressalte-se que a territorializaccedilatildeo das metas fiacutesicas eacute expressa nos localizadores de gasto previamente definidos para a accedilatildeo Exemplo No caso da vacinaccedilatildeo de crianccedilas a meta seraacute regionalizada pela quantidade de crianccedilas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado (localizadores de gasto) ainda que a campanha seja de acircmbito nacional e a despesa paga de forma centralizada Isso tambeacutem ocorre com a distribuiccedilatildeo de livros didaacuteticos

424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza

A classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria segundo a sua natureza compotildee-se de a Categoria Econocircmica b Grupo de Natureza da Despesa c Elemento de Despesa A natureza da despesa seraacute complementada pela informaccedilatildeo gerencial denominada ldquoModalidade

de Aplicaccedilatildeordquo a qual tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades e objetiva precipuamente possibilitar a eliminaccedilatildeo da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados

4241 Estrutura da Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria Os arts 12 e 13 da Lei nordm 43201964 tratam da classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria por

categoria econocircmica e elementos Assim como na receita orccedilamentaacuteria o art 8ordm estabelece que os itens da discriminaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria mencionados no art 13 seratildeo identificados por nuacutemeros de


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coacutedigo decimal na forma do Anexo IV daquela Lei atualmente consubstanciados no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e constantes deste Manual

O conjunto de informaccedilotildees que constitui a natureza de despesa orccedilamentaacuteria forma um coacutedigo estruturado que agrega a categoria econocircmica o grupo a modalidade de aplicaccedilatildeo e o elemento Essa estrutura deve ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo

De acordo com o art 5ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo seraacute ldquocgmmeeddrdquo onde

a ldquocrdquo representa a categoria econocircmica b ldquogrdquo o grupo de natureza da despesa c ldquommrdquo a modalidade de aplicaccedilatildeo d ldquoeerdquo o elemento de despesa e e ldquoddrdquo o desdobramento facultativo do elemento de despesa O coacutedigo da natureza de despesa orccedilamentaacuteria eacute composto por seis diacutegitos desdobrado ateacute o

niacutevel de elemento ou opcionalmente por oito contemplando o desdobramento facultativo do elemento

Observaccedilatildeo Reserva de Contingecircncia e Reserva do RPPS A classificaccedilatildeo da Reserva de Contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e

outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos e da Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social quanto agrave natureza da despesa orccedilamentaacuteria seratildeo identificadas com o coacutedigo ldquo99999999rdquo conforme estabelece o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 2001 Todavia natildeo satildeo passiacuteveis de execuccedilatildeo servindo de fonte para abertura de creacuteditos adicionais mediante os quais se daratildeo efetivamente a despesa que seraacute classificada nos respectivos grupos

4242 Categoria Econocircmica A despesa orccedilamentaacuteria assim como a receita orccedilamentaacuteria eacute classificada em duas categorias

econocircmicas com os seguintes coacutedigos


3 Despesas Correntes

4 Despesas de Capital

3 ndash Despesas Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que natildeo contribuem diretamente para a

formaccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital 4 ndash Despesas de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem diretamente para a formaccedilatildeo

ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital Observaccedilatildeo As despesas orccedilamentaacuterias de capital mantecircm uma correlaccedilatildeo com o registro de incorporaccedilatildeo de

ativo imobilizado intangiacutevel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 ndash


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investimentos e 5 ndash inversotildees financeiras) ou o registro de desincorporaccedilatildeo de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 ndash amortizaccedilatildeo da diacutevida)

Eacute importante ressaltar que essa correlaccedilatildeo mencionada eacute uma regra geral que natildeo impede interpretaccedilatildeo em casos excepcionais jaacute que tal classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria leva em consideraccedilatildeo aspectos econocircmicos A tiacutetulo exemplificativo pode-se citar quando um Estado constroacutei casas populares para doar para populaccedilatildeo de baixa renda em que as despesas para construccedilatildeo destes imoacuteveis bem como a execuccedilatildeo de obras mesmo que natildeo gerem um ativo para o setor puacuteblico constituem formaccedilatildeo bruta de capital fixo para o paiacutes como um todo Portanto entende-se que a classificaccedilatildeo mais adequada neste caso excepcional seria a categoria econocircmica 4 ndash despesas de capital grupo de natureza das despesas 4 - investimentos

4243 Grupo de Natureza da Despesa (GND) Eacute um agregador de elementos de despesa orccedilamentaacuteria com as mesmas caracteriacutesticas quanto ao

objeto de gasto conforme discriminado a seguir

Grupo de Natureza da Despesa

1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Diacutevida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inversotildees Financeiras

6 Amortizaccedilatildeo da Diacutevida

1 ndash Pessoal e Encargos Sociais Despesas orccedilamentaacuterias com pessoal ativo e inativo e pensionistas relativas a mandatos eletivos

cargos funccedilotildees ou empregos civis militares e de membros de Poder com quaisquer espeacutecies remuneratoacuterias tais como vencimentos e vantagens fixas e variaacuteveis subsiacutedios proventos da aposentadoria reformas e pensotildees inclusive adicionais gratificaccedilotildees horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza bem como encargos sociais e contribuiccedilotildees recolhidas pelo ente agraves entidades de previdecircncia conforme estabelece o caput do art 18 da Lei Complementar no 101 de 2000

2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de juros comissotildees e outros encargos de operaccedilotildees

de creacutedito internas e externas contratadas bem como da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria 3 ndash Outras Despesas Correntes Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de material de consumo pagamento de diaacuterias

contribuiccedilotildees subvenccedilotildees auxiacutelio-alimentaccedilatildeo auxiacutelio-transporte aleacutem de outras despesas da categoria econocircmica Despesas Correntes natildeo classificaacuteveis nos demais grupos de natureza de despesa

4 ndash Investimentos Despesas orccedilamentaacuterias com softwares e com o planejamento e a execuccedilatildeo de obras inclusive

com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo destas uacuteltimas e com a aquisiccedilatildeo de instalaccedilotildees equipamentos e material permanente


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5 ndash Inversotildees Financeiras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis ou bens de capital jaacute em utilizaccedilatildeo aquisiccedilatildeo

de tiacutetulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espeacutecie jaacute constituiacutedas quando a operaccedilatildeo natildeo importe aumento do capital e com a constituiccedilatildeo ou aumento do capital de empresas aleacutem de outras despesas classificaacuteveis neste grupo

6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento eou refinanciamento do principal e da atualizaccedilatildeo

monetaacuteria ou cambial da diacutevida puacuteblica interna e externa contratual ou mobiliaacuteria 4244 Modalidade de Aplicaccedilatildeo Trata-se de informaccedilatildeo gerencial que tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados

diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades Indica se os recursos seratildeo aplicados diretamente pela unidade detentora do creacutedito ou mediante transferecircncia para entidades puacuteblicas ou privadas A modalidade tambeacutem permite a eliminaccedilatildeo de dupla contagem no orccedilamento

Observa-se que o termo ldquotransferecircnciasrdquo utilizado nos arts 16 e 21 da Lei nordm 43201964 compreende as subvenccedilotildees auxiacutelios e contribuiccedilotildees que atualmente satildeo identificados em niacutevel de elementos na classificaccedilatildeo da natureza da despesa Natildeo se confundem com as transferecircncias de recursos financeiros representadas pelas modalidades de aplicaccedilatildeo de acordo com a seguinte codificaccedilatildeo


20 Transferecircncias agrave Uniatildeo

22 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo

30 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal

31 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo

32 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal

35 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

36 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

40 Transferecircncias a Municiacutepios

41 Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo

42 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios

45 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

50 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos

60 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos

67 Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

70 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais

71 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio

72 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos

73 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

74 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

75 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


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76 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

80 Transferecircncias ao Exterior

90 Aplicaccedilotildees Diretas

91 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social

92 Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo

93 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe

94 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe

95 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

96 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

99 A definir

20 ndash Transferecircncias agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas pelos Estados Municiacutepios ou pelo Distrito Federal mediante

transferecircncia de recursos financeiros agrave Uniatildeo inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 22 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo agrave Uniatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

30 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta

31 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 32 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Estados e ao Distrito Federal para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante


tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


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trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

40 ndash Transferecircncias a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou

dos Estados aos Municiacutepios inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 41 ndash Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 42 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Municiacutepios para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante

45 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e

2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da

Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos

Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

50 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

sem fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica 60 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

com fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica


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67 ndash Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP Despesas orccedilamentaacuterias do Parceiro Puacuteblico decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-

Privada - PPP nos termos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004 e da Lei no 12766 de 27 de dezembro de 2012

70 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 71 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio)

71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 mediante contrato de rateio objetivando a execuccedilatildeo dos programas e accedilotildees dos respectivos entes consorciados observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012

72 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes

de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante


tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 1ordm de fevereiro de 2012


trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012

75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect

1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil


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exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25

da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

80 ndash Transferecircncias ao Exterior Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a oacutergatildeos e

entidades governamentais pertencentes a outros paiacuteses a organismos internacionais e a fundos instituiacutedos por diversos paiacuteses inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil

90 ndash Aplicaccedilotildees Diretas Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo

91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos

Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo

92 ndash Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de

Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas agrave conta de recursos financeiros decorrentes de delegaccedilatildeo ou

descentralizaccedilatildeo de outros entes da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do ente delegante ou descentralizador


Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias


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2022



delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005


Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo natildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005

95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei

Complementar nordm 141 de 2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de

2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de

descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

99 ndash A Definir Modalidade de utilizaccedilatildeo exclusiva do Poder Legislativo ou para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da

Reserva de Contingecircncia e da Reserva do RPPS vedada a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria enquanto natildeo houver sua definiccedilatildeo

4245 Elemento de Despesa Orccedilamentaacuteria Tem por finalidade identificar os objetos de gasto tais como vencimentos e vantagens fixas juros

diaacuterias material de consumo serviccedilos de terceiros prestados sob qualquer forma subvenccedilotildees sociais obras e instalaccedilotildees equipamentos e material permanente auxiacutelios amortizaccedilatildeo e outros que a administraccedilatildeo puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins A descriccedilatildeo dos elementos pode natildeo contemplar todas as despesas a eles inerentes sendo em alguns casos exemplificativa A relaccedilatildeo dos elementos de despesa eacute apresentada a seguir


01 Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas

03 Pensotildees

04 Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado

06 Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso

07 Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia


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08 Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar

10 Seguro Desemprego e Abono Salarial

11 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil

12 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar

13 Obrigaccedilotildees Patronais

14 Diaacuterias ndash Civil

15 Diaacuterias ndash Militar

16 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil

17 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar

18 Auxiacutelio Financeiro a Estudantes

19 Auxiacutelio-Fardamento

20 Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores

21 Juros sobre a Diacutevida por Contrato

22 Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato

23 Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria

24 Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria

25 Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita

26 Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria

27 Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares

28 Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos

29 Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes

30 Material de Consumo

31 Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras

32 Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita

33 Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo

34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo

35 Serviccedilos de Consultoria

36 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica

37 Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra

38 Arrendamento Mercantil

39 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica

40 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica

41 Contribuiccedilotildees

42 Auxiacutelios

43 Subvenccedilotildees Sociais

45 Subvenccedilotildees Econocircmicas

46 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo

47 Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas

48 Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas

49 Auxiacutelio-Transporte

51 Obras e Instalaccedilotildees

52 Equipamentos e Material Permanente

53 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural

54 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana

55 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural

56 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana


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57 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural

58 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana

59 Pensotildees Especiais

61 Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis

62 Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda

63 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito

64 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado

65 Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas

66 Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos

67 Depoacutesitos Compulsoacuterios

70 Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico

71 Principal da Diacutevida Contratual Resgatado

72 Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado

73 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada

74 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada

75 Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita

76 Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado

77 Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado

81 Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas

82 Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato

de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP

83 Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees

Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor

84 Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas

Nacionais e Internacionais

85 Contrato de Gestatildeo

86 Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia

91 Sentenccedilas Judiciais

92 Despesas de Exerciacutecios Anteriores

93 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees

94 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas

95 Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo

96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

97 Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS

98 Despesas do Orccedilamento de Investimento

99 A Classificar

01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias de servidores inativos e de agentes

vinculados agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica de reserva remunerada e de reformas dos militares


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03 ndash Pensotildees Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees civis pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia

do Servidor ndash RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica e de pensotildees militares quando vinculadas a cargos puacuteblicos

04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado Despesas orccedilamentaacuterias com a contrataccedilatildeo de pessoal por tempo determinado para atender agrave

necessidade temporaacuteria de excepcional interesse puacuteblico de acordo com legislaccedilatildeo especiacutefica de cada ente da Federaccedilatildeo inclusive obrigaccedilotildees patronais e outras despesas variaacuteveis quando for o caso

06 ndash Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do cumprimento do art 203 inciso V da Constituiccedilatildeo

Federal que dispotildee

Art 203 A assistecircncia social seraacute prestada a quem dela necessitar independentemente de contribuiccedilatildeo agrave seguridade social e tem por objetivos [] V ndash a garantia de um salaacuterio miacutenimo de benefiacutecio mensal agrave pessoa portadora de deficiecircncia e ao idoso que comprovem natildeo possuir meios de prover a proacutepria manutenccedilatildeo ou de tecirc-la provida por sua famiacutelia conforme dispuser a lei

07 ndash Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdecircncia

fechada para complementaccedilatildeo de aposentadoria 08 ndash Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios assistenciais inclusive auxiacutelio-funeral devido agrave famiacutelia

do servidor ou do militar falecido na atividade ou do aposentado ou a terceiro que custear comprovadamente as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar auxiacutelio-natalidade devido a servidora ou militar por motivo de nascimento de filho ou a cocircnjuge ou companheiro servidor puacuteblico ou militar quando a parturiente natildeo for servidora auxiacutelio-creche ou assistecircncia preacute-escolar devido a dependente do servidor ou militar conforme regulamento auxiacutelio-reclusatildeo salaacuterio-famiacutelia e assistecircncia agrave sauacutede

10 ndash Seguro Desemprego e Abono Salarial Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento do seguro-desemprego e do abono de que tratam o

inciso II do art 7ordm e o sect 3ordm do art 239 da Constituiccedilatildeo Federal respectivamente 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias com Vencimento Salaacuterio Pessoal Permanente Vencimento ou Salaacuterio

de Cargos de Confianccedila Subsiacutedios Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada Auxiacutelio-Doenccedila (ou Licenccedila para Tratamento de Sauacutede) Salaacuterio Maternidade (ou Licenccedila Maternidade) Gratificaccedilotildees tais como Gratificaccedilatildeo Adicional Pessoal Disponiacutevel Gratificaccedilatildeo de Interiorizaccedilatildeo Gratificaccedilatildeo de Dedicaccedilatildeo Exclusiva Gratificaccedilatildeo de Regecircncia de Classe Gratificaccedilatildeo pela Chefia ou Coordenaccedilatildeo de Curso de Aacuterea ou Equivalente Gratificaccedilatildeo por Produccedilatildeo Suplementar Gratificaccedilatildeo


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por Trabalho de Raios X ou Substacircncias Radioativas Gratificaccedilatildeo pela Chefia de Departamento Divisatildeo ou Equivalente Gratificaccedilatildeo de Direccedilatildeo Geral ou Direccedilatildeo (Magisteacuterio de lordm e 2ordm Graus) Gratificaccedilatildeo de Funccedilatildeo-Magisteacuterio Superior Gratificaccedilatildeo de Atendimento e Habilitaccedilatildeo Previdenciaacuterios Gratificaccedilatildeo Especial de Localidade Gratificaccedilatildeo de Desempenho das Atividades Rodoviaacuterias Gratificaccedilatildeo da Atividade de Fiscalizaccedilatildeo do Trabalho Gratificaccedilatildeo de Engenheiro Agrocircnomo Gratificaccedilatildeo de Natal Gratificaccedilatildeo de Estiacutemulo agrave Fiscalizaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo de Contribuiccedilotildees e de Tributos Gratificaccedilatildeo por Encargo de Curso ou de Concurso Gratificaccedilatildeo de Produtividade do Ensino Gratificaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Profissional Gratificaccedilatildeo de Atividade Gratificaccedilatildeo de Representaccedilatildeo de Gabinete Adicional de Insalubridade Adicional Noturno Adicional de Feacuterias 13 (art 7ordm inciso XVII da Constituiccedilatildeo) Adicionais de Periculosidade Representaccedilatildeo Mensal Licenccedila-Precircmio por assiduidade Retribuiccedilatildeo Baacutesica (Vencimentos ou Salaacuterio no Exterior) Diferenccedilas Individuais Permanentes Vantagens Pecuniaacuterias de Ministro de Estado de Secretaacuterio de Estado e de Municiacutepio Feacuterias Antecipadas de Pessoal Permanente Aviso Preacutevio (cumprido) Feacuterias Vencidas e Proporcionais Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-deacutecimos) Indenizaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Policial Adiantamento do 13ordm Salaacuterio 13ordm Salaacuterio Proporcional Incentivo Funcional - Sanitarista Abono Provisoacuterio ldquoProacute-laborerdquo de Procuradores e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente

12 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias com Soldo Gratificaccedilatildeo de Localidade Especial Gratificaccedilatildeo de

Representaccedilatildeo Adicional de Tempo de Serviccedilo Adicional de Habilitaccedilatildeo Adicional de Compensaccedilatildeo Orgacircnica Adicional Militar Adicional de Permanecircncia Adicional de Feacuterias Adicional Natalino e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente previstas na estrutura remuneratoacuteria dos militares

13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais Despesas orccedilamentaacuterias com encargos que a administraccedilatildeo tem pela sua condiccedilatildeo de

empregadora e resultantes de pagamento de pessoal ativo inativo e pensionistas tais como Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo e contribuiccedilotildees para Institutos de Previdecircncia inclusive a aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar para cobertura do deacuteficit atuarial bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuiccedilotildees de que trata este elemento de despesa

14 ndash Diaacuterias ndash Civil Despesas orccedilamentaacuterias com cobertura de alimentaccedilatildeo pousada e locomoccedilatildeo urbana do

servidor puacuteblico estatutaacuterio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de serviccedilo em caraacuteter eventual ou transitoacuterio entendido como sede o Municiacutepio onde a reparticcedilatildeo estiver instalada e onde o servidor tiver exerciacutecio em caraacuteter permanente

15 ndash Diaacuterias ndash Militar Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por

motivo de serviccedilo destinadas agrave indenizaccedilatildeo das despesas de alimentaccedilatildeo e pousada 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias relacionadas agraves atividades do cargoemprego ou funccedilatildeo do servidor e

cujo pagamento soacute se efetua em circunstacircncias especiacuteficas tais como hora-extra substituiccedilotildees e outras despesas da espeacutecie decorrentes do pagamento de pessoal dos oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo direta e indireta


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17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias eventuais de natureza remuneratoacuteria devidas em virtude do exerciacutecio

da atividade militar exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especiacuteficos 18 ndash Auxiacutelio Financeiro a Estudantes Despesas orccedilamentaacuterias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes

comprovadamente carentes e concessatildeo de auxiacutelio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientiacutefica realizadas por pessoas fiacutesicas na condiccedilatildeo de estudante observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

19 ndash Auxiacutelio-Fardamento Despesas orccedilamentaacuterias com o auxiacutelio-fardamento pago diretamente ao servidor ou militar 20 ndash Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores Despesas Orccedilamentaacuterias com apoio financeiro concedido a pesquisadores individual ou

coletivamente exceto na condiccedilatildeo de estudante no desenvolvimento de pesquisas cientiacuteficas e tecnoloacutegicas nas suas mais diversas modalidades observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com juros referentes a operaccedilotildees de creacutedito efetivamente contratadas 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida puacuteblica contratada tais como taxas

comissotildees bancaacuterias precircmios imposto de renda e outros encargos 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a remuneraccedilatildeo real devida pela aplicaccedilatildeo de capital de terceiros em

tiacutetulos puacuteblicos 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida mobiliaacuteria tais como comissatildeo

corretagem seguro etc 25 ndash Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de encargos da diacutevida puacuteblica inclusive os juros

decorrentes de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo da receita conforme art 165 sect8ordm da Constituiccedilatildeo 26 ndash Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil como

autoridade monetaacuteria apurado em balanccedilo nos termos da legislaccedilatildeo vigente


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27 ndash Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares Despesas orccedilamentaacuterias que a administraccedilatildeo eacute compelida a realizar em decorrecircncia da honra de

avais garantias seguros fianccedilas e similares concedidos 28 ndash Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos Despesas orccedilamentaacuterias com encargos decorrentes da remuneraccedilatildeo de cotas de fundos

autaacuterquicos agrave semelhanccedila de dividendos em razatildeo dos resultados positivos desses fundos 29 - Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes Despesas orccedilamentaacuterias com a distribuiccedilatildeo de resultado positivo de empresas estatais

dependentes inclusive a tiacutetulo de dividendos e participaccedilatildeo de empregados nos referidos resultados 30 ndash Material de Consumo Despesas orccedilamentaacuterias com aacutelcool automotivo gasolina automotiva diesel automotivo

lubrificantes automotivos combustiacutevel e lubrificantes de aviaccedilatildeo gaacutes engarrafado outros combustiacuteveis e lubrificantes material bioloacutegico farmacoloacutegico e laboratorial animais para estudo corte ou abate alimentos para animais material de coudelaria ou de uso zooteacutecnico sementes e mudas de plantas gecircneros de alimentaccedilatildeo material de construccedilatildeo para reparos em imoacuteveis material de manobra e patrulhamento material de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia material de expediente material de cama e mesa copa e cozinha e produtos de higienizaccedilatildeo material graacutefico e de processamento de dados aquisiccedilatildeo de disquete pen-drive material para esportes e diversotildees material para fotografia e filmagem material para instalaccedilatildeo eleacutetrica e eletrocircnica material para manutenccedilatildeo reposiccedilatildeo e aplicaccedilatildeo material odontoloacutegico hospitalar e ambulatorial material quiacutemico material para telecomunicaccedilotildees vestuaacuterio uniformes fardamento tecidos e aviamentos material de acondicionamento e embalagem suprimento de proteccedilatildeo ao voo suprimento de aviaccedilatildeo sobressalentes de maacutequinas e motores de navios e esquadra explosivos e municcedilotildees bandeiras flacircmulas e insiacutegnias e outros materiais de uso natildeo duradouro

31 ndash Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de precircmios condecoraccedilotildees medalhas trofeacuteus etc bem

como com o pagamento de precircmios em pecuacutenia inclusive decorrentes de sorteios loteacutericos 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de materiais bens ou serviccedilos para distribuiccedilatildeo gratuita

tais como livros didaacuteticos medicamentos gecircneros alimentiacutecios e outros materiais bens ou serviccedilos que possam ser distribuiacutedos gratuitamente exceto se destinados a premiaccedilotildees culturais artiacutesticas cientiacuteficas desportivas e outras

33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada com

aquisiccedilatildeo de passagens (aeacutereas terrestres fluviais ou mariacutetimas) taxas de embarque seguros fretamento pedaacutegios locaccedilatildeo ou uso de veiacuteculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens inclusive quando decorrentes de mudanccedilas de domiciacutelio no interesse da administraccedilatildeo


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34 ndash Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias relativas a salaacuterios e demais encargos de agentes terceirizados

contratados em substituiccedilatildeo de matildeo de obra de servidores ou empregados puacuteblicos bem como quaisquer outras formas de remuneraccedilatildeo por contrataccedilatildeo de serviccedilos de matildeo de obra terceirizada de acordo com o art 18 sect1ordm da Lei Complementar nordm 101 de 2000 computadas para fins de limites da despesa total com pessoal previstos no art 19 dessa Lei

35 ndash Serviccedilos de Consultoria Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de contratos com pessoas fiacutesicas ou juriacutedicas prestadoras

de serviccedilos nas aacutereas de consultorias teacutecnicas ou auditorias financeiras ou juriacutedicas ou assemelhadas 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de serviccedilos prestados por pessoa fiacutesica pagos diretamente

a esta e natildeo enquadrados nos elementos de despesa especiacuteficos tais como remuneraccedilatildeo de serviccedilos de natureza eventual prestado por pessoa fiacutesica sem viacutenculo empregatiacutecio estagiaacuterios monitores diretamente contratados gratificaccedilatildeo por encargo de curso ou de concurso diaacuterias a colaboradores eventuais locaccedilatildeo de imoacuteveis salaacuterio de internos nas penitenciaacuterias e outras despesas pagas diretamente agrave pessoa fiacutesica

37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra Despesas orccedilamentaacuterias com prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos puacuteblicos

tais como limpeza e higiene vigilacircncia ostensiva e outros nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fiacutesico do pessoal a ser utilizado

38 ndash Arrendamento Mercantil Despesas orccedilamentaacuterias com contratos de arrendamento mercantil com opccedilatildeo ou natildeo de compra

do bem de propriedade do arrendador 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos

puacuteblicos exceto as relativas aos Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC tais como assinaturas de jornais e perioacutedicos tarifas de energia eleacutetrica gaacutes aacutegua e esgoto serviccedilos de comunicaccedilatildeo (telex correios telefonia fixa e moacutevel que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados) fretes e carretos locaccedilatildeo de imoacuteveis (inclusive despesas de condomiacutenio e tributos agrave conta do locataacuterio quando previstos no contrato de locaccedilatildeo) locaccedilatildeo de equipamentos e materiais permanentes conservaccedilatildeo e adaptaccedilatildeo de bens imoacuteveis seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigaccedilatildeo patronal) serviccedilos de asseio e higiene serviccedilos de divulgaccedilatildeo impressatildeo encadernaccedilatildeo e emolduramento serviccedilos funeraacuterios despesas com congressos simpoacutesios conferecircncias ou exposiccedilotildees vale-refeiccedilatildeo auxiacutelio-creche (exclusive a indenizaccedilatildeo a servidor) e outros congecircneres bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso de obrigaccedilotildees natildeo tributaacuterias

40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos

e entidades da Administraccedilatildeo Puacuteblica relacionadas agrave Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC natildeo classificadas em outros elementos de despesa tais como locaccedilatildeo de equipamentos e softwares


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desenvolvimento e manutenccedilatildeo de software hospedagens de sistemas comunicaccedilatildeo de dados serviccedilos de telefonia fixa e moacutevel quando integrarem pacote de comunicaccedilatildeo de dados suporte a usuaacuterios de TIC suporte de infraestrutura de TIC serviccedilos teacutecnicos profissionais de TIC manutenccedilatildeo e conservaccedilatildeo de equipamentos de TIC digitalizaccedilatildeo outsourcing de impressatildeo e serviccedilos relacionados a computaccedilatildeo em nuvem treinamento e capacitaccedilatildeo em TIC tratamento de dados conteuacutedo de web e outros congecircneres

41 ndash Contribuiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias agraves quais natildeo correspondam contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos e

natildeo sejam reembolsaacuteveis pelo recebedor inclusive as destinadas a atender a despesas de manutenccedilatildeo de outras entidades de direito puacuteblico ou privado observado o disposto na legislaccedilatildeo vigente

42 ndash Auxiacutelios Despesas orccedilamentaacuterias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inversotildees

financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos observado respectivamente o disposto nos arts 25 e 26 da Lei Complementar nordm 1012000

43 ndash Subvenccedilotildees Sociais Despesas orccedilamentaacuterias para cobertura de despesas de instituiccedilotildees privadas de caraacuteter

assistencial ou cultural sem finalidade lucrativa de acordo com os arts 16 paraacutegrafo uacutenico e 17 da Lei nordm 43201964 observado o disposto no art 26 da LRF

45 ndash Subvenccedilotildees Econocircmicas Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de subvenccedilotildees econocircmicas a qualquer tiacutetulo

autorizadas em leis especiacuteficas tais como ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos concessatildeo de bonificaccedilotildees a produtores distribuidores e vendedores cobertura direta ou indireta de parcela de encargos de empreacutestimos e financiamentos e dos custos de aquisiccedilatildeo de produccedilatildeo de escoamento de distribuiccedilatildeo de venda e de manutenccedilatildeo de bens produtos e serviccedilos em geral e ainda outras operaccedilotildees com caracteriacutesticas semelhantes

46 ndash Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-alimentaccedilatildeo pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de

cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta

47 ndash Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do pagamento de tributos e contribuiccedilotildees sociais e

econocircmicas (Imposto de Renda ICMS IPVA IPTU Taxa de Limpeza Puacuteblica COFINS PISPASEP etc) exceto as incidentes sobre a folha de salaacuterios classificadas como obrigaccedilotildees patronais bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaccedilotildees de que trata este elemento de despesa

48 ndash Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de auxiacutelio financeiro diretamente a pessoas fiacutesicas sob

as mais diversas modalidades tais como ajuda ou apoio financeiro e subsiacutedio ou complementaccedilatildeo na


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aquisiccedilatildeo de bens natildeo classificados expliacutecita ou implicitamente em outros elementos de despesa observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000

49 ndash Auxiacutelio-Transporte Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de

cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residecircncias para os locais de trabalho e vice-versa ou trabalho-trabalho nos casos de acumulaccedilatildeo liacutecita de cargos ou empregos

51 ndash Obras e Instalaccedilotildees Despesas com estudos e projetos iniacutecio prosseguimento e conclusatildeo de obras pagamento de

pessoal temporaacuterio natildeo pertencente ao quadro da entidade e necessaacuterio agrave realizaccedilatildeo das mesmas pagamento de obras contratadas instalaccedilotildees que sejam incorporaacuteveis ou inerentes ao imoacutevel tais como elevadores aparelhagem para ar condicionado central etc

52 ndash Equipamentos e Material Permanente Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de aeronaves aparelhos de mediccedilatildeo aparelhos e

equipamentos de comunicaccedilatildeo aparelhos equipamentos e utensiacutelios meacutedico odontoloacutegico laboratorial e hospitalar aparelhos e equipamentos para esporte e diversotildees aparelhos e utensiacutelios domeacutesticos armamentos coleccedilotildees e materiais bibliograacuteficos embarcaccedilotildees equipamentos de manobra e patrulhamento equipamentos de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia instrumentos musicais e artiacutesticos maacutequinas aparelhos e equipamentos de uso industrial maacutequinas aparelhos e equipamentos graacuteficos e equipamentos diversos maacutequinas aparelhos e utensiacutelios de escritoacuterio maacutequinas ferramentas e utensiacutelios de oficina maacutequinas tratores e equipamentos agriacutecolas rodoviaacuterios e de movimentaccedilatildeo de carga mobiliaacuterio em geral obras de arte e peccedilas para museu semoventes veiacuteculos diversos veiacuteculos ferroviaacuterios veiacuteculos rodoviaacuterios outros materiais permanentes

53 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios

do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea rural 54 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios

do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea urbana 55 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral

de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea rural 56 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral

de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea urbana


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57 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas

agrave aacuterea rural exclusive aposentadoria e pensotildees 58 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas

agrave aacuterea urbana exclusive aposentadoria e pensotildees 59 ndash Pensotildees Especiais Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees especiais inclusive as de caraacuteter

indenizatoacuterio concedidas por legislaccedilatildeo especiacutefica ou por determinaccedilatildeo judicial quando natildeo vinculadas a cargos puacuteblicos

61ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo de

obras ou para sua pronta utilizaccedilatildeo 62 ndash Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de bens destinados agrave venda futura 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de tiacutetulos de creacutedito natildeo representativos de quotas de

capital de empresas 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de accedilotildees ou quotas de qualquer tipo de sociedade desde

que tais tiacutetulos natildeo representem constituiccedilatildeo ou aumento de capital 65 ndash Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas Despesas orccedilamentaacuterias com a constituiccedilatildeo ou aumento de capital de empresas industriais

agriacutecolas comerciais ou financeiras mediante subscriccedilatildeo de accedilotildees representativas do seu capital social 66 ndash Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de qualquer empreacutestimo ou financiamento inclusive

bolsas de estudo reembolsaacuteveis 67 ndash Depoacutesitos Compulsoacuterios Despesas orccedilamentaacuterias com depoacutesitos compulsoacuterios exigidos por legislaccedilatildeo especiacutefica ou

determinados por decisatildeo judicial


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70 ndash Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico Despesa orccedilamentaacuteria relativa ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente

Federativo em Consoacutercio Puacuteblico instituiacutedo nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do principal da diacutevida puacuteblica contratual

interna e externa 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica

mobiliaacuteria interna e externa 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor do principal da diacutevida contratual

interna e externa efetivamente amortizado 74 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica

mobiliaacuteria efetivamente amortizado 75 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Despesas orccedilamentaacuterias com correccedilatildeo monetaacuteria da diacutevida decorrente de operaccedilatildeo de creacutedito

por antecipaccedilatildeo de receita 76 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria interna

e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de novos tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria

77 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica contratual interna

e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria

81 ndash Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da transferecircncia a oacutergatildeos e entidades puacuteblicos inclusive de

outras esferas de governo ou a instituiccedilotildees privadas de receitas tributaacuterias de contribuiccedilotildees e de outras receitas vinculadas prevista na Constituiccedilatildeo ou em leis especiacuteficas cuja competecircncia de arrecadaccedilatildeo eacute do oacutergatildeo transferidor


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82 - Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

Despesas orccedilamentaacuterias relativas ao aporte de recursos pelo parceiro puacuteblico em favor do

parceiro privado conforme previsatildeo constante do contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP destinado agrave realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis nos termos do sect 2ordm do art 6ordm e do sect 2ordm do art 7ordm ambos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004

83 - Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees

Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento pelo parceiro puacuteblico do parcelamento dos

investimentos realizados pelo parceiro privado com a realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis incorporados no patrimocircnio do parceiro puacuteblico ateacute o iniacutecio da operaccedilatildeo do objeto da Parceria Puacuteblico-Privada - PPP bem como de outras despesas que natildeo caracterizem subvenccedilatildeo (elemento 45) aporte de recursos do parceiro puacuteblico ao parceiro privado (elemento 82) ou participaccedilatildeo em fundo garantidor de PPP (elemento 84)

84 - Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas

Nacionais e Internacionais Despesas orccedilamentaacuterias relativas agrave participaccedilatildeo em fundos organismos ou entidades

assemelhadas Nacionais e Internacionais inclusive as decorrentes de integralizaccedilatildeo de cotas 85 - Contrato de Gestatildeo Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras

entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico

86 - Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com compensaccedilotildees financeiras para os regimes de previdecircncia

incluindo militares conforme previsto no art 201 sect9ordm e sect9ordm-A e com a compensaccedilatildeo ao Fundo do Regime Geral de Previdecircncia Social - FRGPS em virtude de desoneraccedilotildees como a prevista no inciso IV do art 9ordm da Lei nordm 12546 de 14 de dezembro de 2011 que estabelece a necessidade de a Uniatildeo compensar o valor correspondente agrave estimativa de renuacutencia previdenciaacuteria decorrente dessa Lei

91 ndash Sentenccedilas Judiciais Despesas orccedilamentaacuterias resultantes de a Pagamento de precatoacuterios em cumprimento ao disposto no art 100 e seus paraacutegrafos da

Constituiccedilatildeo e no art 78 do Ato das Disposiccedilotildees Constitucionais Transitoacuterias -ADCT b Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de empresas puacuteblicas e

sociedades de economia mista integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social c Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de pequeno valor na forma

definida em lei nos termos do sect3ordm do art 100 da Constituiccedilatildeo d Cumprimento de decisotildees judiciais proferidas em Mandados de Seguranccedila e Medidas

Cautelares e e Cumprimento de outras decisotildees judiciais


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92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores Despesas orccedilamentaacuterias com o cumprimento do disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 que

assim estabelece


93 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por

oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com a receita correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos

94 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas Despesas orccedilamentaacuterias resultantes do pagamento efetuado a servidores puacuteblicos civis e

empregados de entidades integrantes da administraccedilatildeo puacuteblica inclusive feacuterias e aviso-preacutevio indenizados multas e contribuiccedilotildees incidentes sobre os depoacutesitos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo etc em funccedilatildeo da perda da condiccedilatildeo de servidor ou empregado podendo ser em decorrecircncia da participaccedilatildeo em programa de desligamento voluntaacuterio bem como a restituiccedilatildeo de valores descontados indevidamente quando natildeo for possiacutevel efetuar essa restituiccedilatildeo mediante compensaccedilatildeo com a receita correspondente

95 ndash Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees devidas aos servidores que se afastarem de seu local

de trabalho sem direito agrave percepccedilatildeo de diaacuterias para execuccedilatildeo de trabalhos de campo tais como os de campanha de combate e controle de endemias marcaccedilatildeo inspeccedilatildeo e manutenccedilatildeo de marcos decisoacuterios topografia pesquisa saneamento baacutesico inspeccedilatildeo e fiscalizaccedilatildeo de fronteiras internacionais

96 ndash Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Despesas orccedilamentaacuterias com ressarcimento das despesas realizadas pelo oacutergatildeo ou entidade de

origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais natildeo dependentes e optar pela remuneraccedilatildeo do cargo efetivo nos termos das normas vigentes

97 ndash Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS Despesas orccedilamentaacuterias com aportes perioacutedicos destinados agrave cobertura do deacuteficit atuarial do

Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS conforme plano de amortizaccedilatildeo estabelecido em lei do respectivo ente Federativo exceto as decorrentes de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar

98 ndash Despesas do Orccedilamento de Investimento Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da execuccedilatildeo das programaccedilotildees do Orccedilamento de

Investimento


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99 ndash A Classificar

Elemento transitoacuterio que deveraacute ser utilizado enquanto se aguarda a classificaccedilatildeo em elemento especiacutefico vedada a sua utilizaccedilatildeo na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

4246 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa Conforme as necessidades de escrituraccedilatildeo contaacutebil e controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria fica

facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria

No processo de aquisiccedilatildeo de bens ou serviccedilos por parte do ente da Federaccedilatildeo eacute necessaacuterio

observar alguns passos para que se possa proceder agrave adequada classificaccedilatildeo quanto agrave natureza de despesa orccedilamentaacuteria e garantir que a informaccedilatildeo contaacutebil seja fidedigna

1ordm Passo ndash Identificar se o registro do fato eacute de caraacuteter orccedilamentaacuterio ou extraorccedilamentaacuterio

a Orccedilamentaacuterio ndash As despesas de caraacuteter orccedilamentaacuterio necessitam de recurso puacuteblico previsto para sua realizaccedilatildeo e devem ser autorizados pelo Poder Legislativo exceto quando se tratar de creacuteditos adicionais do tipo extraordinaacuterio19 os quais por sua natureza natildeo carecem de determinaccedilatildeo da origem de recursos para sua cobertura Assim as despesas orccedilamentaacuterias constituem instrumento para alcanccedilar os fins dos programas governamentais Eacute exemplo de despesa de natureza orccedilamentaacuteria a contrataccedilatildeo de bens e serviccedilos para realizaccedilatildeo de determinaccedilatildeo accedilatildeo como serviccedilos de terceiros pois se faz necessaacuteria a emissatildeo de empenho para suportar esse contrato

b Extraorccedilamentaacuterio ndash satildeo aqueles decorrentes de

i Saiacutedas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro ndash representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente puacuteblico tais como Devoluccedilatildeo dos valores de terceiros (cauccedilotildeesdepoacutesitos) ndash a cauccedilatildeo em dinheiro

constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuccedilatildeo do contrato celebrado com o poder puacuteblico Ao teacutermino do contrato se o contratado cumpriu com todas as obrigaccedilotildees o valor seraacute devolvido pela administraccedilatildeo puacuteblica Caso haja execuccedilatildeo da garantia contratual para ressarcimento da Administraccedilatildeo pelos valores das multas e indenizaccedilotildees a ela devidos seraacute registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita orccedilamentaacuteria

Recolhimento de Consignaccedilotildees Retenccedilotildees ndash satildeo recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salaacuterios de pessoal ou nos pagamentos de serviccedilos de terceiros

Pagamento das operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) ndash conforme determina a LRF as antecipaccedilotildees de receitas orccedilamentaacuterias para atender a insuficiecircncia de caixa deveratildeo ser quitadas ateacute o dia 10 de dezembro de cada ano Tais pagamentos natildeo necessitam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para que sejam efetuados

Pagamentos de Salaacuterio-Famiacutelia Salaacuterio-Maternidade e Auxiacutelio-Natalidade ndash os benefiacutecios da Previdecircncia Social adiantados pelo empregador por forccedila de lei tecircm

19 Lei 43201964 art 41 inciso III cc caput do art 43 e Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 167 sect 3ordm


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natureza extraorccedilamentaacuteria e posteriormente seratildeo objeto de compensaccedilatildeo ou restituiccedilatildeo Neste caso satildeo os benefiacutecios de responsabilidade do RGPS ndash Regime Geral de Previdecircncia Social e que o ente tenha efetuado o pagamento e teraacute direito a compensar com a obrigaccedilatildeo patronal Ressalta-se que natildeo se trata de pagamento de benefiacutecio por parte do RPPS tendo em vista que a EC 1032019 e a EC 1052019 limitou os benefiacutecios do RPPS agraves aposentadorias e pensotildees por morte e definiu que os afastamentos por incapacidade temporaacuteria para o trabalho e salaacuterio-maternidade seratildeo pagos diretamente pelo ente portanto com execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

ii Pagamento de restos a pagar ndash satildeo as saiacutedas para pagamentos de despesas empenhadas

em exerciacutecios anteriores Ou seja pertencem a exerciacutecios anteriores de acordo com seu respectivo empenho de forma que nos seguintes seratildeo consideradas extraorccedilamentaacuterias

Quando o dispecircndio eacute extraorccedilamentaacuterio natildeo haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria mas apenas

uma desincorporaccedilatildeo de passivo ou uma apropriaccedilatildeo de ativo este com atributo de caacutelculo do superavitdeficit financeiro ldquoPrdquo ndash Permanente20

Quando o dispecircndio eacute orccedilamentaacuterio observar o proacuteximo passo 2ordm Passo ndash Identificar a categoria econocircmica da despesa orccedilamentaacuteria verificando se eacute uma

despesa orccedilamentaacuteria corrente ou de capital 3 ndash Despesas Correntes ou 4 ndash Despesas de Capital 3ordm Passo ndash O proacuteximo passo eacute verificar o grupo de natureza da despesa orccedilamentaacuteria 1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 3 ndash Outras Despesas Correntes 4 ndash Investimentos 5 ndash Inversotildees Financeiras ou 6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 4ordm Passo ndash Por fim far-se-aacute a identificaccedilatildeo do elemento de despesa ou seja o objeto fim do gasto

Normalmente os elementos de despesa guardam correlaccedilatildeo com os grupos de natureza de despesa mas natildeo haacute impedimento para que alguns elementos tiacutepicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital

20 Para maiores esclarecimentos verificar a parte IV deste manual (PCASP) em seu item 33 que trata de atributos da conta contaacutebil


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Exemplos (natildeo exaustivos)

Grupo de Natureza de Despesa

Elemento de Despesa

1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas 03 ndash Pensotildees 04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil 13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil 17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar

2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria

3 ndash Outras Despesas Correntes 30 ndash Material de Consumo 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 35 ndash Serviccedilos de Consultoria 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica 37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 ndash Arrendamento Mercantil 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 85 ndash Contrato de Gestatildeo

4 ndash Investimentos 30 ndash Material de Consumo 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis

5 ndash Inversotildees Financeiras 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos Capital jaacute Integralizado

6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada

43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS A autorizaccedilatildeo legislativa para a realizaccedilatildeo da despesa constitui creacutedito orccedilamentaacuterio que poderaacute

ser inicial ou adicional Por creacutedito orccedilamentaacuterio inicial entende-se aquele aprovado pela lei orccedilamentaacuteria anual

constante dos orccedilamentos fiscal da seguridade social e de investimento das empresas estatais natildeo dependentes

O orccedilamento anual consignaraacute importacircncia para atender determinada despesa a fim de executar accedilotildees que lhe caiba realizar Tal importacircncia eacute denominada de dotaccedilatildeo


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Conforme estabelece o art 6ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 na lei orccedilamentaacuteria anual a discriminaccedilatildeo da despesa quanto agrave sua natureza far-se-aacute no miacutenimo por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo

A Lei nordm 43201964 apesar de natildeo instituir formalmente o orccedilamento-programa introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orccedilamento evidenciar os programas de governo

Art 2deg A Lei do Orccedilamento conteraacute a discriminaccedilatildeo da receita e despesa de forma a evidenciar a poliacutetica econocircmico-financeira e o programa de trabalho do governo obedecidos aos princiacutepios de unidade universalidade e anualidade

A partir da ediccedilatildeo da Portaria MOG nordm 421999 aplicada agrave Uniatildeo Estados Distrito Federal e

Municiacutepios passou a ser obrigatoacuteria a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das accedilotildees em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais

Art 4ordm Nas leis orccedilamentaacuterias e nos balanccedilos as accedilotildees seratildeo identificadas em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais

Dessa forma eacute consolidada a importacircncia da elaboraccedilatildeo do orccedilamento por programa com a visatildeo

de que o legislativo aprova as accedilotildees de governo buscando a aplicaccedilatildeo efetiva do gasto e natildeo necessariamente os itens de gastos A ideia eacute mostrar agrave populaccedilatildeo e ao legislativo o que seraacute realizado em um determinado periacuteodo por meio de programas e accedilotildees e quanto eles iratildeo custar agrave sociedade e natildeo o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente natildeo garantem a transparecircncia necessaacuteria

A aprovaccedilatildeo e a alteraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria elaborada ateacute o niacutevel de elemento de despesa poderaacute ser mais burocraacutetica e consequentemente menos eficiente pois exige esforccedilos de planejamento em um niacutevel de detalhe que nem sempre seraacute possiacutevel ser mantido Por exemplo se um ente tivesse no seu orccedilamento um gasto previsto no elemento 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica e pudesse realizar esse serviccedilo com uma pessoa fiacutesica por um preccedilo inferior uma alteraccedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de lei demandaria tempo e esforccedilo de vaacuterios oacutergatildeos o que poderia levar em alguns casos a contrataccedilatildeo de um serviccedilo mais caro No entanto sob o enfoque de resultado pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o serviccedilo se com pessoa fiacutesica ou juriacutedica mas se o objetivo do gasto foi alcanccedilado de modo eficiente

Observa-se que a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais em conjunto com a classificaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo atende ao princiacutepio da especificaccedilatildeo

Por meio dessa classificaccedilatildeo evidencia-se como a Administraccedilatildeo Puacuteblica estaacute efetuando os gastos para atingir determinados fins

O orccedilamento anual pode ser alterado por meio de creacuteditos adicionais Por creacutedito adicional entendem-se as autorizaccedilotildees de despesas natildeo computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orccedilamentaacuteria

Conforme o art 41 da Lei nordm 43201964 os creacuteditos adicionais satildeo classificados em

I ndash suplementares os destinados a refocircrccedilo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria II ndash especiais os destinados a despesas para as quais natildeo haja dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacutefica III ndash extraordinaacuterios os destinados a despesas urgentes e imprevistas em caso de guerra comoccedilatildeo intestina ou calamidade puacuteblica

O creacutedito suplementar incorpora-se ao orccedilamento adicionando-se agrave dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria que

deva reforccedilar enquanto que os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios conservam sua especificidade demonstrando-se as despesas realizadas agrave conta dos mesmos separadamente Nesse sentido entende-se que o reforccedilo de um creacutedito especial ou de um creacutedito extraordinaacuterio deve dar-se respectivamente


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pela regra prevista nos respectivos creacuteditos ou no caso de omissatildeo pela abertura de novos creacuteditos especiais e extraordinaacuterios

A Lei nordm 43201964 determina nos arts 42 e 43 que os creacuteditos suplementares e especiais seratildeo abertos por decreto do poder executivo dependendo de preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa necessitando da existecircncia de recursos disponiacuteveis e precedida de exposiccedilatildeo justificada Na Uniatildeo para os casos em que haja necessidade de autorizaccedilatildeo legislativa para os creacuteditos adicionais estes satildeo considerados autorizados e abertos com a sanccedilatildeo e a publicaccedilatildeo da respectiva lei

Consideram-se recursos disponiacuteveis para fins de abertura de creacuteditos suplementares e especiais conforme disposto no sect1ordm do art 43 da Lei nordm 43201964

I ndash o superaacutevit financeiro apurado em balanccedilo patrimonial do exerciacutecio anterior II ndash os provenientes de excesso de arrecadaccedilatildeo III ndash os resultantes de anulaccedilatildeo parcial ou total de dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias ou de creacuteditos adicionais autorizados em Lei IV ndash o produto de operaccedilotildees de credito autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizaacute-las

A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no sect8ordm do art 166 estabelece que os recursos objeto de veto

emenda ou rejeiccedilatildeo do projeto de lei orccedilamentaacuteria que ficarem sem destinaccedilatildeo podem ser utilizados como fonte haacutebil para abertura de creacuteditos especiais e suplementares mediante autorizaccedilatildeo legislativa

A reserva de contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos poderaacute ser utilizada para abertura de creacuteditos adicionais visto que natildeo haacute execuccedilatildeo direta da reserva

O art 44 da Lei nordm 43201964 regulamenta que os creacuteditos extraordinaacuterios devem ser abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente Na Uniatildeo esse tipo de creacutedito eacute aberto por medida provisoacuteria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional

A vigecircncia dos creacuteditos adicionais restringe-se ao exerciacutecio financeiro em que foram autorizados exceto os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios abertos nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio financeiro que poderatildeo ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado situaccedilatildeo na qual a vigecircncia fica prorrogada ateacute o teacutermino do exerciacutecio financeiro subsequente (art 167 sect 2ordm Constituiccedilatildeo Federal)

Ressalte-se que na Uniatildeo as alteraccedilotildees dos atributos do creacutedito orccedilamentaacuterio constantes da Lei Orccedilamentaacuteria da Uniatildeo tais como modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio (RP) identificador de uso (IU) e fonte de recursos (FR) natildeo satildeo caracterizadas como creacuteditos adicionais por natildeo alterarem o valor das dotaccedilotildees Essas alteraccedilotildees satildeo denominadas ldquooutras alteraccedilotildees orccedilamentaacuteriasrdquo e satildeo realizadas por meio de atos infra legais observadas as autorizaccedilotildees constantes da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias do exerciacutecio financeiro correspondente

Aleacutem dos creacuteditos adicionais outras alteraccedilotildees orccedilamentaacuterias podem ser feitas no orccedilamento como por exemplo nos casos de transposiccedilatildeo remanejamento ou transferecircncia

Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia natildeo foram previstos na Lei nordm 43201964 visto que surgiram no texto constitucional de 1988 e natildeo se confundem com o conceito de creacuteditos adicionais Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia estatildeo associados a duas situaccedilotildees realocaccedilatildeo de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra e destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro Nesse sentido a doutrina faz a seguinte distinccedilatildeo

bull Transposiccedilotildees satildeo realocaccedilotildees no acircmbito dos programas de trabalho dentro do mesmo oacutergatildeo

bull Remanejamento satildeo realocaccedilotildees na organizaccedilatildeo de um ente puacuteblico com destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro

bull Transferecircncias satildeo realocaccedilotildees de recursos entre as categorias econocircmicas de despesa dentro do mesmo oacutergatildeo e do mesmo programa de trabalho

Observa-se que o inciso VI do art 167 da Constituiccedilatildeo Federal preceitua que eacute vedado a transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra ou de um oacutergatildeo para outro sem preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa Entretanto o paraacutegrafo 5ordm traz a


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seguinte exceccedilatildeo ldquoA transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra poderatildeo ser admitidos no acircmbito das atividades de ciecircncia tecnologia e inovaccedilatildeo com o objetivo de viabilizar os resultados de projetos restritos a essas funccedilotildees mediante ato do Poder Executivo sem necessidade da preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa prevista no inciso VI deste artigordquo

44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 441 Planejamento

A etapa do planejamento abrange de modo geral toda a anaacutelise para a formulaccedilatildeo do plano e

accedilotildees governamentais que serviratildeo de base para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a descentralizaccedilatildeomovimentaccedilatildeo de creacuteditos a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e o processo de licitaccedilatildeo e contrataccedilatildeo

4411 Fixaccedilatildeo da Despesa A fixaccedilatildeo da despesa refere-se aos limites de gastos incluiacutedos nas leis orccedilamentaacuterias com base

nas receitas previstas a serem efetuados pelas entidades puacuteblicas A fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoccedilatildeo de medidas em direccedilatildeo a uma situaccedilatildeo idealizada tendo em vista os recursos disponiacuteveis e observando as diretrizes e prioridades traccediladas pelo governo

Conforme art 165 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias e a Lei Orccedilamentaacuteria Anual

O processo da fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria eacute concluiacutedo com a autorizaccedilatildeo dada pelo poder legislativo por meio da lei orccedilamentaacuteria anual ressalvadas as eventuais aberturas de creacuteditos adicionais no decorrer da vigecircncia do orccedilamento

4412 Descentralizaccedilotildees de Creacuteditos Orccedilamentaacuterios As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de

parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria

As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo pois

a Natildeo modificam a programaccedilatildeo ou o valor de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos

adicionais) e b Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito

orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais Quando envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna

tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque

Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitadas fielmente a classificaccedilatildeo funcional e a estrutura programaacutetica Portanto a uacutenica diferenccedila eacute que a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade

A execuccedilatildeo de despesas da competecircncia de oacutergatildeos e unidades do ente da Federaccedilatildeo poderaacute ser descentralizada ou delegada no todo ou em parte a oacutergatildeo ou entidade de outro ente da Federaccedilatildeo desde que natildeo haja legislaccedilatildeo contraacuteria e demonstre viabilidade teacutecnica


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Tendo em vista o disposto no art 35 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de 2001 a execuccedilatildeo de despesas mediante descentralizaccedilatildeo a outro ente da Federaccedilatildeo processar-se-aacute de acordo com os mesmos procedimentos adotados para as transferecircncias voluntaacuterias ou seja com realizaccedilatildeo de empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na unidade descentralizadora do creacutedito orccedilamentaacuterio e inclusatildeo na receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizaccedilatildeo identificando-se como recursos de convecircnios ou similares

Ressalte-se que ao contraacuterio das transferecircncias voluntaacuterias realizadas aos demais entes da Federaccedilatildeo que via de regra devem ser classificadas como operaccedilotildees especiais as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ocorrer em projetos ou atividades Assim nas transferecircncias voluntaacuterias devem ser utilizados os elementos de despesas tiacutepicos destas quais sejam 41 ndash Contribuiccedilotildees e 42 ndash Auxiacutelios enquanto nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ser usados os elementos denominados tiacutepicos de gastos tais como 30 ndash Material de Consumo 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente etc

4413 Programaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria e Financeira A programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira consiste na compatibilizaccedilatildeo do fluxo dos pagamentos

com o fluxo dos recebimentos visando ao ajuste da despesa fixada agraves novas projeccedilotildees de resultados e da arrecadaccedilatildeo

Se houver frustraccedilatildeo da receita estimada no orccedilamento deveraacute ser estabelecida limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunccedilatildeo de compromissos sem respaldo financeiro o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro situaccedilatildeo que implica em encargos elevados

A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira nos arts 8ordm e 9ordm

Art 8ordm Ateacute trinta dias apoacutes a publicaccedilatildeo dos orccedilamentos nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e observado o disposto na aliacutenea c do inciso I do art 4o o Poder Executivo estabeleceraacute a programaccedilatildeo financeira e o cronograma de execuccedilatildeo mensal de desembolso [] Art 9ordm Se verificado ao final de um bimestre que a realizaccedilatildeo da receita poderaacute natildeo comportar o cumprimento das metas de resultado primaacuterio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais os Poderes e o Ministeacuterio Puacuteblico promoveratildeo por ato proacuteprio e nos montantes necessaacuterios nos trinta dias subsequentes limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira segundo os criteacuterios fixados pela lei de diretrizes orccedilamentaacuterias

4414 Processo de Licitaccedilatildeo e Contrataccedilatildeo O processo de licitaccedilatildeo compreende um conjunto de procedimentos administrativos que

objetivam adquirir materiais contratar obras e serviccedilos alienar ou ceder bens a terceiros bem como fazer concessotildees de serviccedilos puacuteblicos com as melhores condiccedilotildees para o Estado observando os princiacutepios da legalidade da impessoalidade da moralidade da igualdade da publicidade da probidade administrativa da vinculaccedilatildeo ao instrumento convocatoacuterio do julgamento objetivo e de outros que lhe satildeo correlatos

A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 estabelece a observacircncia do processo de licitaccedilatildeo pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios conforme disposto no art 37 inciso XXI

Art 37 A administraccedilatildeo puacuteblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios obedeceraacute aos princiacutepios de legalidade impessoalidade moralidade publicidade e eficiecircncia e tambeacutem ao seguinte []


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XXI ndash ressalvados os casos especificados na legislaccedilatildeo as obras serviccedilos compras e alienaccedilotildees seratildeo contratados mediante processo de licitaccedilatildeo puacuteblica que assegure igualdade de condiccedilotildees a todos os concorrentes com claacuteusulas que estabeleccedilam obrigaccedilotildees de pagamento mantidas as condiccedilotildees efetivas da proposta nos termos da lei o qual somente permitiraacute as exigecircncias de qualificaccedilatildeo teacutecnica e econocircmica indispensaacuteveis agrave garantia do cumprimento das obrigaccedilotildees

A Lei nordm 8666 de 21 de junho de 1993 regulamenta o art 37 inciso XXI da Constituiccedilatildeo Federal

estabelecendo normas gerais sobre licitaccedilotildees e contratos administrativos pertinentes a obras serviccedilos inclusive de publicidade compras alienaccedilotildees e locaccedilotildees

442 Execuccedilatildeo A execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria se daacute em trecircs estaacutegios na forma prevista na Lei nordm

43201964 empenho liquidaccedilatildeo e pagamento 4421 Empenho Empenho segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 eacute o ato emanado de autoridade competente

que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo Consiste na reserva de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para um fim especiacutefico

O empenho seraacute formalizado mediante a emissatildeo de um documento denominado ldquoNota de Empenhordquo do qual deve constar o nome do credor a especificaccedilatildeo do credor e a importacircncia da despesa bem como os demais dados necessaacuterios ao controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Embora o art 61 da Lei nordm 43201964 estabeleccedila a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho em alguns casos como na Folha de Pagamento torna-se impraticaacutevel a emissatildeo de um empenho para cada credor tendo em vista o nuacutemero excessivo de credores (servidores)

Caso natildeo seja necessaacuteria a impressatildeo do documento ldquoNota de Empenhordquo o empenho ficaraacute arquivado em banco de dados em tela com formataccedilatildeo proacutepria e modelo oficial a ser elaborado por cada ente da Federaccedilatildeo em atendimento agraves suas peculiaridades

Quando o valor empenhado for insuficiente para atender agrave despesa a ser realizada o empenho poderaacute ser reforccedilado Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada o empenho deveraacute ser anulado parcialmente Seraacute anulado totalmente quando o objeto do contrato natildeo tiver sido cumprido ou ainda no caso de ter sido emitido incorretamente

Os empenhos podem ser classificados em a Ordinaacuterio eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente

determinado cujo pagamento deva ocorrer de uma soacute vez b Estimativo eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante natildeo se pode

determinar previamente tais como serviccedilos de fornecimento de aacutegua e energia eleacutetrica aquisiccedilatildeo de combustiacuteveis e lubrificantes e outros e

c Global eacute o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor

determinado sujeitas a parcelamento como por exemplo os compromissos decorrentes de alugueacuteis

Eacute recomendaacutevel constar no instrumento contratual o nuacutemero da nota de empenho visto que

representa a garantia ao credor de que existe creacutedito orccedilamentaacuterio disponiacutevel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato Nos casos em que o instrumento de contrato eacute facultativo a Lei nordm 86661993 admite a possibilidade de substituiacute-lo pela nota de empenho de despesa hipoacutetese em que o empenho representa o proacuteprio contrato


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4422 Em Liquidaccedilatildeo O PCASP incluiu a fase da execuccedilatildeo da despesa ndash ldquoem liquidaccedilatildeordquo que busca o registro contaacutebil

no patrimocircnio de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador natildeo do empenho Essa regra possibilita a separaccedilatildeo entre os empenhos natildeo liquidados que possuem fato gerador dos que natildeo possuem evitando assim a dupla contagem para fins de apuraccedilatildeo do passivo financeiro Quanto aos demais lanccedilamentos no sistema orccedilamentaacuterio e de controle permanecem conforme a Lei nordm 43201964

O passivo financeiro eacute calculado a partir das contas creacutedito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas Ao se iniciar o processo de execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria caso se tenha ciecircncia da ocorrecircncia do fato gerador a conta creacutedito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida da conta creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo no montante correspondente agrave obrigaccedilatildeo jaacute existente no passivo


Caso esse procedimento natildeo seja feito o passivo financeiro seraacute contado duplamente pois seu

montante seraacute considerado tanto na conta creacutedito empenhado a liquidar (tendo em vista a liquidaccedilatildeo muitas vezes ocorrer somente depois de certo prazo de ocorrido o fato gerador) quanto na conta de obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel (o passivo exigiacutevel eacute afetado imediatamente com a ocorrecircncia do fato gerador)

Tal inclusatildeo de fase torna possiacutevel o processo de convergecircncia agraves normas contaacutebeis internacionais IPSAS Isso demonstra-se com a desvinculaccedilatildeo do reconhecimento do fato gerador da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria empenho ou liquidaccedilatildeo da despesa

4423 Liquidaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito

adquirido pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito e tem por objetivo apurar

sect 1ordm Essa verificaccedilatildeo tem por fim apurar I ndash a origem e o objeto do que se deve pagar II ndash a importacircncia exata a pagar III ndash a quem se deve pagar a importacircncia para extinguir a obrigaccedilatildeo sect 2ordm A liquidaccedilatildeo da despesa por fornecimentos feitos ou serviccedilos prestados teraacute por base I ndash o contrato ajuste ou acocircrdo respectivo II ndash a nota de empenho III ndash os comprovantes da entrega de material ou da prestaccedilatildeo efetiva do serviccedilo

4424 Pagamento O pagamento consiste na entrega de numeraacuterio ao credor por meio de cheque nominativo ordens

de pagamentos ou creacutedito em conta e soacute pode ser efetuado apoacutes a regular liquidaccedilatildeo da despesa A Lei nordm 43201964 no art 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por

autoridade competente determinando que a despesa liquidada seja paga A ordem de pagamento soacute pode ser exarada em documentos processados pelos serviccedilos de

contabilidade


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45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA A Lei nordm 43201964 estabelece a vinculaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a determinado exerciacutecio

financeiro

Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro [] II ndash as despesas nele legalmente empenhadas

Observa-se que o ato da emissatildeo do empenho na oacutetica orccedilamentaacuteria constitui a despesa

orccedilamentaacuteria e o passivo financeiro para fins de caacutelculo do superavit financeiro Os registros contaacutebeis orccedilamentaacuterios e de controle sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao

Setor Puacuteblico (PCASP) satildeo exemplificados de forma natildeo exaustiva a seguir Lanccedilamentos a No momento do empenho da despesa orccedilamentaacuteria (ocorrecircncia do fato gerador depois do

empenho)



b No momento da ocorrecircncia do Fato Gerador

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 21xxxxxxx Passivo Circulante (F)


c No momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria



Observa-se que o comprometimento da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) foi

realizado no momento do empenho considerando-se esse o momento da geraccedilatildeo do passivo financeiro conforme o sect3ordm do art 105 da Lei nordm 432064


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sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Adicionalmente deve haver o controle da destinaccedilatildeo de recursos no momento da liquidaccedilatildeo Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuccedilatildeo das outras

despesas ou seja empenho liquidaccedilatildeo e pagamento No setor puacuteblico o regime orccedilamentaacuterio reconhece a despesa orccedilamentaacuteria no exerciacutecio

financeiro da emissatildeo do empenho e a receita orccedilamentaacuteria pela arrecadaccedilatildeo de acordo com a Lei nordm 432064


Entretanto a oacutetica implementada pela Lei nordm 43201964 natildeo eacute suficiente para a correta

mensuraccedilatildeo avaliaccedilatildeo e registro dos fatos contaacutebeis do setor puacuteblico A Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico assim como qualquer outro ramo da ciecircncia contaacutebil obedece aos princiacutepios de contabilidade Dessa forma aplica-se o regime da competecircncia em sua integralidade ou seja os efeitos das transaccedilotildees e outros eventos sobre o patrimocircnio satildeo reconhecidos quando ocorrem independentemente de recebimento ou pagamento Nessa loacutegica tambeacutem natildeo haacute exigecircncia de que as despesas orccedilamentaacuterias sejam empenhadas ou que as receitas orccedilamentaacuterias sejam efetivamente arrecadadas para que haja o devido reconhecimento sob o ponto de vista patrimonial

Destarte apesar do art 35 da Lei nordm 43201964 referir-se ao regime orccedilamentaacuterio ressalte-se que o regime contaacutebil (patrimonial) deve ser aplicado ao setor puacuteblico em sua integralidade para reconhecimento de fatos contaacutebeis

No estudo e acompanhamento de seu objeto ndash o patrimocircnio puacuteblico ndash a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico deve evidenciar as variaccedilotildees patrimoniais sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme prevecirc a Lei nordm 43201964

Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros [] Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria exige-se que sejam

evidenciados os fatos ligados agrave execuccedilatildeo financeira e patrimonial bem como agrave apuraccedilatildeo de custos exigindo que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial dos custos envolvidos e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio


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Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA) em razatildeo do fato gerador e de sua consequecircncia para o patrimocircnio conforme tratado na Parte II deste manual

Registros Contaacutebeis ndash Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico

Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial

Evento Criteacuterio Base

Normativa Evento Criteacuterio

Base Normativa


Arrecadaccedilatildeo Lei nordm 43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa


Conceitual

Despesa Orccedilamentaacuteria

Empenho Lei nordm 43201964 art 35

Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva


Conceitual

Para fins de contabilidade patrimonial verifica-se a existecircncia de trecircs tipos de relacionamentos

entre o segundo estaacutegio da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria (liquidaccedilatildeo) e o reconhecimento da VPD antes da liquidaccedilatildeo simultacircnea agrave liquidaccedilatildeo e apoacutes a liquidaccedilatildeo

451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo

No exemplo a seguir o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes da liquidaccedilatildeo e a conta

ldquocreacutedito empenhado em liquidaccedilatildeordquo eacute utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado em duplicidade ateacute o momento da devida liquidaccedilatildeo

Exemplo No registro da apropriaccedilatildeo mensal para 13ordm salaacuterio referente aos direitos do trabalhador em

decorrecircncia do mecircs trabalhado e o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento ocorrem em geral nos meses de novembro e dezembro

a Apropriaccedilatildeo mensal (112 do 13ordm salaacuterio)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal C 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P)

Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nos meses do pagamento b Empenho e transferecircncia do passivo patrimonial para o financeiro




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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)


c Momento da liquidaccedilatildeo



d Momento do pagamento




452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo Existem situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre concomitante agrave liquidaccedilatildeo

Nesses casos eacute facultativo o uso da conta ldquocreacuteditos empenhados em liquidaccedilatildeordquo Exemplo No fornecimento de prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza e conservaccedilatildeo a No momento do empenho


Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos Comprometida por Empenho


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b Recebimento da nota fiscal de serviccedilos e liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 332xxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva ndash Serviccedilos C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)



c No momento do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo(F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago


453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo Haacute situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes ou concomitante agrave

liquidaccedilatildeo poreacutem a apropriaccedilatildeo da VPD ocorre apoacutes a liquidaccedilatildeo Exemplo Na aquisiccedilatildeo de material de consumo que seraacute estocado em almoxarifado para uso em momento

posterior no qual seraacute reconhecida a despesa orccedilamentaacuteria a No momento do empenho



b No momento do recebimento e incorporaccedilatildeo ao estoque


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1156xxxxx Estoque - Almoxarifado C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em liquidaccedilatildeo

c No momento da liquidaccedilatildeo e incorporaccedilatildeo ao estoque



d No momento do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



e No momento do reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva por competecircncia (no

momento da saiacuteda do estoque)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33111xxxx Consumo de Material ndash Consolidaccedilatildeo C 1156xxxxx Estoques ndash Almoxarifado (P)

46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA Neste toacutepico satildeo tratados procedimentos tiacutepicos da administraccedilatildeo puacuteblica que visam agrave

padronizaccedilatildeo da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das despesas por todas as esferas de governo enfatizando determinadas situaccedilotildees que geram mais duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo por natureza da despesa

461 Natureza de Despesa

4611 Material Permanente X Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente


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a Material de Consumo aquele que em razatildeo de seu uso corrente e da definiccedilatildeo da Lei nordm

43201964 perde normalmente sua identidade fiacutesica eou tem sua utilizaccedilatildeo limitada a dois anos

b Material Permanente aquele que em razatildeo de seu uso corrente natildeo perde a sua identidade fiacutesica eou tem uma durabilidade superior a dois anos

Aleacutem disso na classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de material devem ser adotados alguns

paracircmetros que distinguem o material permanente do material de consumo Um material eacute considerado de consumo caso atenda um e pelo menos um dos criteacuterios a seguir a Criteacuterio da Durabilidade se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condiccedilotildees de

funcionamento no prazo maacuteximo de dois anos b Criteacuterio da Fragilidade se sua estrutura for quebradiccedila deformaacutevel ou danificaacutevel

caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade c Criteacuterio da Perecibilidade se estaacute sujeito a modificaccedilotildees (quiacutemicas ou fiacutesicas) ou se deteriora

ou perde sua caracteriacutestica pelo uso normal d Criteacuterio da Incorporabilidade se estaacute destinado agrave incorporaccedilatildeo a outro bem e natildeo pode ser

retirado sem prejuiacutezo das caracteriacutesticas fiacutesicas e funcionais do principal Pode ser utilizado para a constituiccedilatildeo de novos bens melhoria ou adiccedilotildees complementares de bens em utilizaccedilatildeo (sendo classificado como 449030) ou para a reposiccedilatildeo de peccedilas para manutenccedilatildeo do seu uso normal que contenham a mesma configuraccedilatildeo (sendo classificado como 339030)

e Criteacuterio da Transformabilidade se foi adquirido para fim de transformaccedilatildeo Observa-se que embora um bem tenha sido adquirido como permanente o seu controle

patrimonial deveraacute ser feito baseado na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio desse controle Nesse sentido a Constituiccedilatildeo Federal prevecirc o princiacutepio da economicidade (art 70) que se traduz

na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio Assim os controles devem ser simplificados quando se apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco

Desse modo se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefiacutecio deve ser controlado de forma simplificada por meio de relaccedilatildeo-carga que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos natildeo havendo necessidade de controle por meio de nuacutemero patrimonial No entanto esses bens deveratildeo estar registrados contabilmente no patrimocircnio da entidade

Da mesma forma se um material de consumo for considerado como de uso duradouro devido agrave durabilidade quantidade utilizada ou valor relevante tambeacutem deveraacute ser controlado por meio de relaccedilatildeo-carga e incorporado ao patrimocircnio da entidade

A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem criteacuterios distintos devendo ser apreciados individualmente A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria obedeceraacute aos paracircmetros de distinccedilatildeo entre material permanente e de consumo O controle patrimonial obedeceraacute ao princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo Por sua vez o reconhecimento do ativo compreende os bens e direitos que possam gerar benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilo

A seguir satildeo apresentados alguns exemplos de como proceder agrave anaacutelise da despesa a fim de verificar se a classificaccedilatildeo seraacute em material permanente ou em material de consumo

a Classificaccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis (despesas com materiais empregados em

imoacuteveis e que possam ser removidos ou recuperados tais como biombos cortinas divisoacuterias removiacuteveis estrados persianas tapetes e afins)

A despesa com aquisiccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis deve ser classificada observando

os criteacuterios acima expostos (durabilidade fragilidade perecibilidade incorporabilidade e


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transformabilidade) Geralmente os itens elencados acima satildeo considerados material permanente mas a depender da situaccedilatildeo podem natildeo precisar de ser tombados

No caso de despesas realizadas em imoacuteveis alugados o ente deveraacute registrar como material permanente e proceder agrave baixa quando entregar o imoacutevel se os mesmos se encontrarem deteriorados sem condiccedilotildees de uso

b Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de placa de memoacuteria para substituiccedilatildeo em um

computador com maior capacidade que a existente e a classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD

Gastos de manutenccedilatildeo e reparos correspondem agravequeles incorridos para manter ou recolocar os

ativos em condiccedilotildees normais de uso sem com isso aumentar sua capacidade de produccedilatildeo ou periacuteodo de vida uacutetil Por sua vez uma melhoria ocorre em consequecircncia do aumento de vida uacutetil do bem do ativo do incremento em sua capacidade produtiva ou da diminuiccedilatildeo do custo operacional Desse modo uma melhoria pode envolver uma substituiccedilatildeo de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa de um complemento ou acreacutescimo Assim como regra uma melhoria aumenta o valor contaacutebil do bem se o custo das novas peccedilas for maior que o valor liacutequido contaacutebil das peccedilas substituiacutedas Caso contraacuterio o valor contaacutebil natildeo seraacute alterado

Portanto a despesa orccedilamentaacuteria com a troca da placa de memoacuteria de um computador para outra de maior capacidade representa uma melhoria por substituiccedilatildeo e deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash ldquodespesa de capitalrdquo no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo Observe que se a troca ocorrer por outro processador de mesma capacidade havendo apenas a manutenccedilatildeo regular do seu funcionamento deve ser classificada na categoria econocircmica 3 ndash ldquodespesa correnterdquo no grupo da natureza da despesa 3 ndash ldquooutras despesas correntesrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo

As melhorias complementares por sua vez natildeo envolvem substituiccedilotildees mas aumentam o tamanho fiacutesico do ativo por meio de expansatildeo extensatildeo etc e geralmente satildeo agregadas ao valor contaacutebil do bem

A inclusatildeo da leitora de CD na unidade tambeacutem deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash despesa de capital no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo pois se trata de melhoria complementar ou seja novo componente natildeo registrado no ativo imobilizado

c Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico Os livros e demais materiais bibliograacuteficos apresentam caracteriacutesticas de material permanente

(durabilidade superior a dois anos natildeo eacute quebradiccedilo natildeo eacute pereciacutevel natildeo eacute incorporaacutevel a outro bem natildeo se destina a transformaccedilatildeo) Poreacutem o art 18 da Lei nordm 107532003 considera os livros adquiridos para bibliotecas puacuteblicas como material de consumo ldquoArt 18 Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas puacuteblicas o livro natildeo eacute considerado material permanenterdquo

As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico como material permanente A Lei nordm 107532003 ainda determina

Art 2ordm Considera-se livro para efeitos desta Lei a publicaccedilatildeo de textos escritos em fichas ou

folhas natildeo perioacutedica grampeada colada ou costurada em volume cartonado encadernado ou em brochura em capas avulsas em qualquer formato e acabamento

Paraacutegrafo uacutenico Satildeo equiparados a livro I ndash fasciacuteculos publicaccedilotildees de qualquer natureza que representem parte de livro II ndash materiais avulsos relacionados com o livro impressos em papel ou em material similar III ndash roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didaacuteticas


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IV ndash aacutelbuns para colorir pintar recortar ou armar V ndash atlas geograacuteficos histoacutericos anatocircmicos mapas e cartogramas VI ndash textos derivados de livro ou originais produzidos por editores mediante contrato de ediccedilatildeo celebrado com o autor com a utilizaccedilatildeo de qualquer suporte VII ndash livros em meio digital magneacutetico e oacutetico para uso exclusivo de pessoas com deficiecircncia visual VIII ndash livros impressos no Sistema Braille

Biblioteca Puacuteblica eacute uma unidade bibliotecaacuteria destinada indistintamente a todos os segmentos

da comunidade com acervos de interesse geral voltados essencialmente agrave disseminaccedilatildeo da leitura e haacutebitos associados entre um puacuteblico amplo definido basicamente em termos geograacuteficos sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propoacutesito especiacutefico21

Assim as bibliotecas puacuteblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros adquiridos como material de consumo de modo simplificado via relaccedilatildeo do material (relaccedilatildeo-carga) eou verificaccedilatildeo perioacutedica da quantidade de itens requisitados natildeo sendo necessaacuteria a identificaccedilatildeo do nuacutemero do registro patrimonial

Essas bibliotecas definiratildeo instruccedilotildees internas que estabeleceratildeo as regras e procedimentos de controles internos com base na legislaccedilatildeo pertinente

As aquisiccedilotildees que natildeo se destinarem agraves bibliotecas puacuteblicas deveratildeo manter os procedimentos de aquisiccedilatildeo e classificaccedilatildeo na natureza de despesa 449052 ndash Equipamentos e Material Permanente ndash incorporando ao patrimocircnio Portanto devem ser registradas em conta de ativo imobilizado

d Classificaccedilatildeo de despesa com serviccedilos de remodelaccedilatildeo restauraccedilatildeo manutenccedilatildeo e outros Quando o serviccedilo se destina a manter o bem em condiccedilotildees normais de operaccedilatildeo natildeo resultando

em aumento relevante da vida uacutetil do bem a despesa orccedilamentaacuteria eacute corrente Caso as melhorias decorrentes do serviccedilo resultem em aumento significativo da vida uacutetil do bem

a despesa orccedilamentaacuteria eacute de capital devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo e Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de pen-drive canetas oacutepticas e similares

A aquisiccedilatildeo seraacute classificada como material de consumo na natureza da despesa 339030 tendo em vista que satildeo abarcadas pelo criteacuterio da fragilidade Os bens seratildeo controlados como materiais de uso duradouro por simples relaccedilatildeo-carga com verificaccedilatildeo perioacutedica das quantidades de itens requisitados devendo ser considerado o princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo para a instituiccedilatildeo puacuteblica ou seja o custo do controle natildeo pode exceder os benefiacutecios que dele decorram

4612 Serviccedilos de Terceiros X EquipamentosBens PermanentesMaterial de Consumo Na classificaccedilatildeo da despesa de material por encomenda a despesa orccedilamentaacuteria somente deveraacute

ser classificada como serviccedilos de terceiros ndash elemento de despesa 36 (PF) ou 39 (PJ) ndash se o proacuteprio oacutergatildeo ou entidade fornecer a mateacuteria-prima Caso contraacuterio deveraacute ser classificada no elemento de despesa 52 em se tratando de confecccedilatildeo de material permanente ou no elemento de despesa 30 se material de consumo

Algumas vezes ocorrem duacutevidas em virtude de divergecircncias entre a adequada classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex Nota Fiscal de Serviccedilo Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc) Nesses casos a contabilidade deve procurar bem informar seguindo se for necessaacuterio para tanto a essecircncia ao inveacutes da forma e buscar a consecuccedilatildeo de seus objetivos demonstrar as variaccedilotildees ocorridas no patrimocircnio e controlar o orccedilamento

21 Acoacuterdatildeo 1112006 ndash 1ordf Cacircmara ndash Tribunal de Contas da Uniatildeo ndash TCU


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Portanto a despesa orccedilamentaacuteria deveraacute ser classificada independentemente do tipo de documento fiscal emitido pela contratada devendo ser classificada como serviccedilos de terceiros ou material mediante a verificaccedilatildeo do fornecimento ou natildeo da mateacuteria-prima

Um exemplo claacutessico dessa situaccedilatildeo eacute a contrataccedilatildeo de confecccedilatildeo de placas de sinalizaccedilatildeo Nesse caso seraacute emitida uma nota fiscal de serviccedilo e a despesa orccedilamentaacuteria seraacute classificada no elemento de despesa 30 ndash material de consumo pois natildeo houve fornecimento de mateacuteria-prima

4613 Obras e Instalaccedilotildees X Serviccedilos de Terceiros Seratildeo considerados serviccedilos de terceiros as despesas com a Reparos consertos revisotildees pinturas reformas e adaptaccedilotildees de bens imoacuteveis sem que

ocorra a ampliaccedilatildeo do imoacutevel b Reparos em instalaccedilotildees eleacutetricas e hidraacuteulicas c Reparos recuperaccedilotildees e adaptaccedilotildees de biombos carpetes divisoacuterias e lambris e d Manutenccedilatildeo de elevadores limpeza de fossa e afins Quando a despesa ocasionar a ampliaccedilatildeo relevante do potencial de geraccedilatildeo de benefiacutecios

econocircmicos futuros do imoacutevel tal despesa deveraacute ser considerada como obras e instalaccedilotildees portanto despesas com investimento

4614 Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) X Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees X Elemento Proacuteprio Algumas situaccedilotildees suscitam duacutevidas quanto ao uso do elemento 92 (Despesa de Exerciacutecios

Anteriores) 93 (Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees) e ainda o elemento proacuteprio da despesa realizada O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto que a administraccedilatildeo

puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins Assim o elemento de despesa especiacutefico deve ser utilizado na maioria das despesas cujo fato gerador tenha ocorrido no exerciacutecio sendo recomendaacutevel a sua utilizaccedilatildeo sempre quando for possiacutevel o conhecimento do objeto do gasto podendo-se utilizar o subelemento de DEA quando o empenho tratar de despesas cujo fato gerador ocorreu em exerciacutecios anteriores O elemento geneacuterico 92 deve ser utilizado apenas quando as condiccedilotildees estabelecidas no disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 e no Decreto nordm 938721986

O elemento 93 deve ser utilizado para despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com o creacutedito correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos Seguem alguns exemplos praacuteticos para classificaccedilatildeo nos elementos 92 93 e no elemento proacuteprio

a Uma equipe de alunos e professores realiza uma viagem para fins de pesquisa acadecircmica em

ocircnibus de uma universidade Durante a viagem o ocircnibus apresenta defeitos e a despesa para o seu conserto ultrapassa o valor concedido a tiacutetulo de suprimentos de fundos O motorista para dar continuidade agrave viagem paga com seu proacuteprio recurso a diferenccedila entre o valor total do conserto e o suprimento concedido Nessa situaccedilatildeo ao retornar agrave Universidade o gestor responsaacutevel deve restituir o servidor por meio de despesa orccedilamentaacuteria empenhada no elemento 93

b Moradores de uma comunidade solicitam diversas vezes que a prefeitura corte uma aacutervore que estaacute com sua estrutura ameaccedilada Apoacutes dois meses da primeira solicitaccedilatildeo a prefeitura natildeo atende agrave demanda da comunidade e a aacutervore cai em cima de um carro de um cidadatildeo que pede uma indenizaccedilatildeo agrave prefeitura Nessa situaccedilatildeo constatada a responsabilidade da prefeitura eacute emitido um empenho no elemento 93 por caracterizar-se uma indenizaccedilatildeo


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c Uma entidade contrata uma prestaccedilatildeo de serviccedilos de limpeza para o periacuteodo de janeiro a outubro empenhando a respectiva despesa no elemento proacuteprio 39 (serviccedilos de terceiros ndash pessoa juriacutedica) Em novembro a entidade natildeo renova em tempo o contrato e a empresa contratada manteacutem a prestaccedilatildeo de serviccedilos sem o suporte orccedilamentaacuterio Somente em dezembro eacute realizado novo contrato regularizando a situaccedilatildeo Sem deixar de considerar os impactos legais a entidade deve empenhar a despesa relativa agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos em novembro (dentro do exerciacutecio) realizada sem contrato no elemento proacuteprio que retrate a prestaccedilatildeo de serviccedilos ou seja no elemento 39 Nesse caso natildeo deve ser utilizado o elemento 93 pois a despesa estaacute sendo paga diretamente agrave empresa contratada por conta de uma relaccedilatildeo contratual mesmo observado que a relaccedilatildeo contenha viacutecios de legalidade e que se saliente o dever dos mesmos serem sanados visto que natildeo deve a Administraccedilatildeo Puacuteblica locupletar-se com o serviccedilo prestado por outrem Assim resta claro que natildeo haacute natureza de restituiccedilatildeo decorrente de valores pagos a maior ou mesmo indevidos por parte da empresa prestadora de serviccedilos nem accedilatildeo ou omissatildeo do ente puacuteblico que mereccedila reparaccedilatildeo por danos morais ou materiais Caso tal despesa venha a ser empenhada no exerciacutecio seguinte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos utilizar-se-aacute o elemento 92

d Em janeiro um servidor percebe que natildeo recebe o auxiacutelio alimentaccedilatildeo por 10 meses e requer que a entidade realize o pagamento retroativo Nessa situaccedilatildeo a entidade deveraacute empenhar a respectiva despesa no elemento 92 por caracterizar uma despesa de exerciacutecio anterior

4615 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo e Auxiacutelio-Transporte x Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Certas situaccedilotildees geram duacutevidas quanto a utilizaccedilatildeo do elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos

de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) ou a utilizaccedilatildeo dos elementos 46 (Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo) e 49 (Auxiacutelio-Transporte) Deve-se ressaltar que o elemento 39 soacute seraacute utilizado no caso de prestaccedilatildeo de serviccedilos por uma pessoa juriacutedica e os elementos 46 e 49 seratildeo utilizados quando os auxiacutelios forem pagos em forma de pecuacutenia Assim duas situaccedilotildees podem ocorrer

a No caso dos pagamentos de auxiacutelio-alimentaccedilatildeo quando o ente realizar o pagamento do auxiacutelio em forma de pecuacutenia incluindo bilhetes ou cartatildeo magneacutetico para que o servidor faccedila sua refeiccedilatildeo por conta proacutepria utiliza-se o elemento 46 O elemento 39 soacute seraacute usado quando o ente contratar uma pessoa juriacutedica para servir as refeiccedilotildees para os seus servidores

b Analogamente os pagamentos de despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte em forma de pecuacutenia bilhete ou cartatildeo magneacutetico para que os servidores militares estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta faccedilam sua locomoccedilatildeo por conta proacutepria seratildeo registradas no elemento 49 Caso o ente contrate uma pessoa juriacutedica para prestar o serviccedilo de transporte aos seus servidores e empregados deve ser utilizado o elemento 39

4616 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica x Outros Serviccedilos

de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica

Outra situaccedilatildeo recorrente que envolve o elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) eacute a forma correta de se utilizar o elemento quando da contrataccedilatildeo de serviccedilos de comunicaccedilatildeo que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados O elemento de despesa 39 soacute deve ser utilizado quando o serviccedilo de comunicaccedilatildeo natildeo envolver pacote de comunicaccedilatildeo de dados (Internet) caso o serviccedilo de comunicaccedilatildeo envolva um pacote de comunicaccedilatildeo de dados deve ser utilizado o elemento de despesa 40 (Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo)

Alguns exemplos praacuteticos


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a Ente contrata serviccedilo de comunicaccedilatildeo que envolve pacotes de telefonia fixa mais Internet nesse caso utiliza-se o elemento 40

b Ente contrata serviccedilo de telefonia moacutevel com pacote de dados de internet utiliza-se elemento 40

c Contrataccedilatildeo de serviccedilo de telefonia fixa sem adicionais de pacotes de comunicaccedilatildeo de dados utiliza-se o elemento 39

d A compra de um token inclui o dispositivo fiacutesico e a licenccedila de uso do software nesse caso por haver a prestaccedilatildeo de serviccedilos de tecnologia da informaccedilatildeo e comunicaccedilatildeo por pessoa juriacutedica utiliza-se o elemento de despesa 40

462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios)

As duas formas de movimentaccedilatildeo de recursos financeiros entre entes da Federaccedilatildeo ou entre estes

e entidades privadas ou consoacutercios puacuteblicos satildeo as transferecircncias propriamente ditas e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Algumas vezes ocorrem duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria dessas movimentaccedilotildees nos entes transferidores Nesses casos eacute preciso detalhar a situaccedilatildeo especiacutefica para que a classificaccedilatildeo seja determinada

Eacute importante destacar que os arts 25 e 26 da LRF estabelecem regras respectivamente para transferecircncias voluntaacuterias (entre entes da Federaccedilatildeo) e destinaccedilatildeo de recursos para entidades privadas que devem ser observadas pelos referidos entes transferidores

O tratamento dado agrave movimentaccedilatildeo de recursos para consoacutercios puacuteblicos ou instituiccedilotildees multigovernamentais decorrente ou natildeo de contrato de rateio eacute apresentado na seccedilatildeo seguinte

4621 Transferecircncia A designaccedilatildeo ldquotransferecircnciardquo nos termos do art 12 da Lei no 43201964 corresponde agrave entrega

de recursos financeiros a outro ente da Federaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos ou a entidades privadas com e sem fins lucrativos que natildeo corresponda contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos ao transferidor

Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio do ente ou da entidade recebedora

As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de

transferecircncias satildeo 20 - Transferecircncias agrave Uniatildeo 30 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal 31 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo 40 - Transferecircncias a Municiacutepios 41 - Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo 50 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos 60 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Essas modalidades de aplicaccedilatildeo devem ser associadas com os elementos de despesa que natildeo

representem contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos Tais elementos satildeo 41 - Contribuiccedilotildees - utilizado para transferecircncias correntes e de capital aos entes da

Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos exceto para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional

42 - Auxiacutelios - utilizado para transferecircncias de capital aos entes da Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos


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43 - Subvenccedilotildees Sociais - utilizado para transferecircncias agraves entidades privadas sem fins lucrativos para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional

45 - Subvenccedilotildees Econocircmicas - utilizado para transferecircncias exclusivamente a entidades privadas com fins lucrativos

81 - Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferecircncias aos entes da Federaccedilatildeo em decorrecircncia de determinaccedilatildeo da Constituiccedilatildeo ou estabelecida em lei

85 ndash Contrato de Gestatildeo - Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico

Eacute importante destacar que em acircmbito Federal o art 63 do Decreto nordm 938721986 associa em

seus sectsect 1ordm e 2ordm respectivamente os auxiacutelios agrave Lei de Orccedilamento e as contribuiccedilotildees a lei especial Observa-se tambeacutem que em acircmbito da Federaccedilatildeo geralmente as contribuiccedilotildees satildeo associadas a

despesas correntes juntamente com as subvenccedilotildees e os auxiacutelios a despesas de capital As transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos que

fazem a gestatildeo dos recursos e executam serviccedilos de responsabilidade do ente puacuteblico seratildeo classificadas no elemento de despesa 85 ndash Contrato de Gestatildeo Ressalta-se que excepcionalmente neste caso haacute a utilizaccedilatildeo de modalidade de aplicaccedilatildeo tiacutepica de transferecircncias jaacute que eacute sabido que os termos do contrato de gestatildeo podem natildeo estar totalmente aderentes no que diz respeito agrave responsabilidade ou propriedade dos bens ou serviccedilos gerados ou seja eacute uma utilizaccedilatildeo da modalidade de aplicaccedilatildeo sui generis

4622 Delegaccedilatildeo Para fins deste toacutepico entende-se por delegaccedilatildeo a entrega de recursos financeiros a outro ente

da Federaccedilatildeo ou a consoacutercio puacuteblico para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade ou competecircncia do ente delegante Deve observar a legislaccedilatildeo proacutepria do ente e as designaccedilotildees da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias materializando-se em situaccedilotildees em que o recebedor executa accedilotildees em nome do transferidor

Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio de quem os entrega ou seja do transferidor

As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em geral satildeo

22 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo 32 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal 42 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios A Portaria STNSOF nordm 2 de 30 de outubro de 2017 incluiu a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo92 ndash

Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeordquo Os entes utilizaratildeo a modalidade de aplicaccedilatildeo 92 quando forem aplicar os recursos financeiros recebidos mediante as modalidades de aplicaccedilatildeo 22 32 e 42

As modalidades de aplicaccedilatildeo de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (22 32 e 42) natildeo podem estar associadas

com os elementos de despesa de contribuiccedilotildees (41) auxiacutelios (42) subvenccedilotildees (43 e 45) ou distribuiccedilatildeo constitucional ou legal de receitas (81) visto que os referidos elementos pressupotildeem a inexistecircncia de contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos As naturezas de despesas formadas com tais modalidades de aplicaccedilatildeo deveratildeo conter os elementos de despesa especiacuteficos (EE) representativos de ldquogastos efetivosrdquo como os relacionados abaixo de forma exemplificativa

30 - Material de Consumo 31 - Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras


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32 - Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo 35 - Serviccedilos de Consultoria 36 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Fiacutesica 37 - Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 - Obras e Instalaccedilotildees 52 - Equipamentos e Material Permanente Eacute importante dissociar a forma de pactuaccedilatildeo da movimentaccedilatildeo de recursos do meio ou

instrumento pelo qual ela se materializa Deste modo uma delegaccedilatildeo (forma) pode ser materializada por meio de um convecircnio (meio ou instrumento)

Ressalte-se que em geral as transferecircncias de que trata o art 12 da Lei no 43201964 devem ser realizadas em termos de accedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de operaccedilotildees especiais enquanto as delegaccedilotildees devem referir-se a projetos e atividades Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das entregas de recursos apresenta-se quadro esquemaacutetico a seguir Destaca-se que aparte da grande utilidade praacutetica do quadro nem todas as situaccedilotildees passiacuteveis de ocorrecircncia no setor puacuteblico encontram-se nele contempladas

A seguir apresentamos quadro demonstrativo de procedimentos para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das transferecircncias e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Procedimentos para a Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Ato Praticado Recebedor

dos Recursos Financeiros

Competecircncia Responsabilidade ou Propriedade

dos Bens ou Serviccedilos Gerados

Transferecircncia Delegaccedilatildeo ou


Detalhamento ou

Especificaccedilatildeo do Recebedor

Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos Financeiros

Transferecircncia de Recursos Financeiros

OU

Entrega de Recursos

Financeiros

OU

Repasse de Recursos

Financeiros

Entes de Federaccedilatildeo

Recebedor

Transferecircncia por Reparticcedilatildeo

de Receita

Estados DF 333081

Municiacutepios 334081

Fundo a Fundo (Ex PDDE)

Estados DF 333141 44314142 45314142


Outras Transferecircncias

Uniatildeo 332041 44204142 45204142

Estados DF 333041 44304142 45304142


Transferidor Delegaccedilatildeo ou


Uniatildeo 3322EE 4422EE 4522EE

Estados DF 3332EE 4432EE 4532EE

Municiacutepios 3342EE 4442EE 4542EE

Entidades Privadas Sem

Fins Lucrativos

Recebedor Transferecircncias

Sauacutede Assistecircncia

Social e Educaccedilatildeo

335043 44504142 45504142

Outras Aacutereas 335041 44504142 45504142

Transferidor

Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo

Todas as Aacutereas

3350EE 4450EE 4550EE

Aporte de Recursos

Via Contrato de Gestatildeo

335085

Entidades Privadas Com

Recebedor Transferecircncias Todas as

Aacutereas 336045


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Fins Lucrativos

463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta

As instituiccedilotildees multigovernamentais e os consoacutercios puacuteblicos recebem recursos por meio de

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria dos entes consorciados ou mesmo de entidades externas agrave sua composiccedilatildeo Para tal os entes fazem uso das modalidades de aplicaccedilatildeo apresentadas a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios

Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta


70 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais

Utilizada para a entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e instituiccedilotildees multigovernamentais que natildeo seja decorrente de delegaccedilatildeo ou de rateio pela participaccedilatildeo do ente

71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio

Utilizada para entrega de recursos exclusivamente aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente no respectivo consoacutercio conforme previsto no correspondente contrato de rateio e que natildeo guarde relaccedilatildeo com as transferecircncias decorrentes de restos a pagar cancelados e de complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas de que tratam respectivamente os artigos nordm 24 e 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

72 ndash Execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria delegada a consoacutercios puacuteblicos

Utilizada exclusivamente no caso de delegaccedilatildeo da execuccedilatildeo de accedilotildees de competecircncia ou responsabilidade do ente delegante (ente transferidor) seja para instituiccedilatildeo multigovernamental ou para consoacutercio do qual participe como consorciado ou natildeo

73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os dos sectsect 1ordm e 2ordm do artigo nordm 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012


MCASP

2022



Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta


74 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o artigo nordm 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada exclusivamente para situaccedilotildees relacionadas agrave transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012

76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

Utilizada exclusivamente para as transferecircncias de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que tratam o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012

93 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)

94 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)


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Desse modo para efetuar a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por natureza da despesa dos recursos movimentados para os consoacutercios puacuteblicos e a sua contrataccedilatildeo direta deve-se levar em consideraccedilatildeo sua relaccedilatildeo com o ente Com isso tais movimentaccedilotildees seratildeo classificadas conforme o quadro a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e

sua Contrataccedilatildeo Direta

Ato Praticado Junto ao Recebedor

Quem eacute o Recebedor

Eacute Aporte de Recursos

Contrataccedilatildeo Direta Delegaccedilatildeo ou

Transferecircncia

Classificaccedilatildeo por Natureza da Despesa no Ente Transferidor dos Recursos

Financeiros


Financeiros

OU

Entrega de Recursos Financeiros

OU

Repasse de

Recursos Financeiros

OU

Contrataccedilatildeo Direta


Aporte (Rateio) 317170 337170

447170 457170


317370 337370

447370 457370



(LC nordm 1412012)

317470 337470

447470 457470


Multigovernamentais


337541

44754142 45754142



(LC nordm 1412012)

337641

44764142 45764142

Transferecircncia 337041

44704142 45704142

Delegaccedilatildeo 3372EE

4472EE 4572EE

Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do Qual o Ente Natildeo

Participe

3394EE

4494EE 4594EE

Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do

Qual o Ente Participe

3393EE

4493EE 4593EE

Assim para a correta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e

instituiccedilotildees multigovernamentais faz-se necessaacuterio identificar inicialmente se a movimentaccedilatildeo de recursos se refere a contrato de rateio por participaccedilatildeo em consoacutercio puacuteblico ou natildeo Sendo relativos a contrato de rateio haacute de ser observado se o recurso guarda relaccedilatildeo com os limites miacutenimos de sauacutede conforme definiccedilotildees da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso aqueles relacionados aos restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 73) dos recursos relacionados agrave complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 74) Os demais aportes relativos a contrato de rateio seratildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 71 Ressalta-se que todas essas modalidades de aportes de recursos satildeo associadas ao elemento de despesa 70 (Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico)


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Natildeo havendo relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se a situaccedilatildeo corresponde a uma transferecircncia conforme disposiccedilotildees dos arts 24 e 25 da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso as transferecircncias decorrentes da cobertura de restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 75) daquelas decorrentes da complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 76) Os demais aportes satildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 70 Essas trecircs modalidades satildeo associadas a elementos de contribuiccedilotildees (41) ou auxiacutelios (42)

Ainda nos casos em que natildeo haja relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se haacute ou natildeo delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Havendo a classificaccedilatildeo seraacute composta pela modalidade de aplicaccedilatildeo 72 (Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos) conjugada com um elemento de despesa especiacutefico que represente gasto efetivo (30 39 51 etc)

Por fim haacute a possibilidade de contrataccedilatildeo direta de consoacutercio puacuteblico diferenciando-se aqueles dos quais o ente participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 93) daqueles dos quais o ente natildeo participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 94) Em ambos os casos o elemento de despesa a ser associado agrave modalidade de aplicaccedilatildeo deveraacute individualizar o objeto do gasto Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo descritas na seccedilatildeo seguinte

464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012

A Lei Complementar nordm 1412012 que dispotildee dentre outros assuntos sobre os valores miacutenimos

a serem aplicados pelo setor puacuteblico em accedilotildees e serviccedilos de sauacutede estabeleceu criteacuterios para a evidenciaccedilatildeo da aplicaccedilatildeo miacutenima desses recursos Desse modo conforme apresentado em seu art 24 faz uso da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria para apuraccedilatildeo do cumprimento destes limites

Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas I - as despesas liquidadas e pagas no exerciacutecio e II - as despesas empenhadas e natildeo liquidadas inscritas em Restos a Pagar ateacute o limite das disponibilidades de caixa ao final do exerciacutecio consolidadas no Fundo de Sauacutede

Tal criteacuterio contudo faz com que haja a possibilidade de cancelamento de restos a pagar

particularmente dos natildeo processados que se encontravam computados nos limites miacutenimos de sauacutede do exerciacutecio de sua inscriccedilatildeo Ademais tambeacutem existe a possibilidade do natildeo cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em sauacutede por meio da natildeo aplicaccedilatildeo tempestiva dos recursos destinados agrave sauacutede Nesse sentido a Lei estabeleceu mecanismos de compensaccedilatildeo expostos a seguir

Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas [] sect 1ordm A disponibilidade de caixa vinculada aos Restos a Pagar considerados para fins do miacutenimo na forma do inciso II do caput e posteriormente cancelados ou prescritos deveraacute ser necessariamente aplicada em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Art 25 Eventual diferenccedila que implique o natildeo atendimento em determinado exerciacutecio dos recursos miacutenimos previstos nesta Lei Complementar deveraacute observado o disposto no inciso II do paraacutegrafo uacutenico do art 160 da Constituiccedilatildeo Federal ser acrescida ao montante miacutenimo do exerciacutecio subsequente ao da apuraccedilatildeo da diferenccedila sem prejuiacutezo do montante miacutenimo do exerciacutecio de referecircncia e das sanccedilotildees cabiacuteveis

Para evidenciar essas aplicaccedilotildees faz-se uso das modalidades ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando se referir agrave

aplicaccedilatildeo direta agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar


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nordm 141 de 2012 Aleacutem disso pode ser necessaacuteria a utilizaccedilatildeo de modalidades de aplicaccedilatildeo especiacuteficas relativas a transferecircncias Tais modalidades de aplicaccedilatildeo direta ou por meio de transferecircncia satildeo apresentadas a seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede

Lei Complementar nordm 1412012


35 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012rdquo

36 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

45 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

46 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012


Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1o e 2o do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 1o de fevereiro de 2012


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Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 2012

75 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

76 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012

95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos

Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos nos termos dos sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo


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96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores

Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores nos termos do art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo

A composiccedilatildeo das naturezas de despesa relativas a tais transferecircncias eacute apresentada no quadro a

seguir

Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Destinadas agrave Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Conforme Regramentos da Lei Complementar nordm 1412012

Ato Praticado Junto ao

Recebedor

Quem Recebe a Transferecircncia

Compensaccedilatildeo de Restos a Pagar Cancelados ou Compensaccedilatildeo

Referente agrave Diferenccedila da

Aplicaccedilatildeo Miacutenima

Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos

Financeiros


Financeiros

Municiacutepios


334541

44454142 45454142


44464142 45464142

Estado e Distrito Federal


333541

44354142 45354142


44364142 45364142



337370

447370 45734142


447470 45744142


Multigovernamentais


337541

44754142 45754142


44764142 45764142

O ente partiacutecipe de um consoacutercio puacuteblico formado agrave luz da Lei 111072005 quando da reposiccedilatildeo

de restos a pagar cancelados ou prescritos ou da aplicaccedilatildeo adicional em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede deveraacute utilizar as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo73rdquo ou ldquo74rdquo caso se refira a contrato de rateio Ressalta-se que a apuraccedilatildeo do limite de sauacutede em consoacutercios puacuteblicos desse tipo se daacute na execuccedilatildeo pelo consoacutercio puacuteblico o qual utilizaraacute as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando for o caso Caso as transferecircncias tratadas neste toacutepico sejam direcionadas a instituiccedilotildees multigovernamentais (exceto consoacutercios puacuteblicos) as modalidades de aplicaccedilatildeo correspondentes seratildeo as ldquo75rdquo e ldquo76rdquo


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Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado diretamente agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 1412012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo

47 RESTOS A PAGAR Satildeo Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas do exerciacutecio atual ou anterior

mas natildeo pagas ateacute 31 de dezembro do exerciacutecio financeiro vigente Distingue-se dois tipos de restos a pagar os processados (despesas jaacute liquidadas) e os natildeo processados (despesas a liquidar ou em liquidaccedilatildeo)

A continuidade dos estaacutegios de execuccedilatildeo dessas despesas ocorreraacute no proacuteximo exerciacutecio devendo ser controlados em contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacuteficas Nessas contas constaratildeo as informaccedilotildees de inscriccedilatildeo execuccedilatildeo (liquidaccedilatildeo e pagamento) e cancelamento Tambeacutem haveraacute tratamento especiacutefico para o encerramento transferecircncia e abertura de saldos entre o exerciacutecio financeiro que se encerra e o que inicia

471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar

No fim do exerciacutecio as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas e natildeo pagas seratildeo inscritas em restos

a pagar A inscriccedilatildeo de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condiccedilotildees da

legislaccedilatildeo pertinente de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

Assim observa-se que embora a LRF natildeo aborde o meacuterito do que pode ou natildeo ser inscrito em restos a pagar veda contrair obrigaccedilatildeo no uacuteltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira eliminando desta forma as heranccedilas fiscais onerosas conforme disposto no seu art 42

Art 42 Eacute vedado ao titular de Poder ou oacutergatildeo referido no art 20 nos uacuteltimos dois quadrimestres do seu mandato contrair obrigaccedilatildeo de despesa que natildeo possa ser cumprida integralmente dentro dele ou que tenha parcelas a serem pagas no exerciacutecio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito Paraacutegrafo uacutenico Na determinaccedilatildeo da disponibilidade de caixa seratildeo considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar ateacute o final do exerciacutecio

De tal forma a norma estabelece que no encerramento do exerciacutecio a parcela da despesa

orccedilamentaacuteria que se encontrar empenhada mas ainda natildeo paga poderaacute ser inscrita em restos a pagar Vale ressaltar que as obrigaccedilotildees de despesas contraiacutedas citadas no art 42 da LRF referem-se agraves obrigaccedilotildees presentes que por forccedila de lei ou de outro instrumento devem ser extintas ateacute o final do exerciacutecio financeiro de referecircncia do demonstrativo Caso as obrigaccedilotildees natildeo sejam cumpridas integralmente dentro do exerciacutecio deve ser deixada suficiente disponibilidade de caixa para o pagamento no exerciacutecio seguinte Tais praacuteticas corroboram para responsabilidade na gestatildeo fiscal que pressupotildee a accedilatildeo planejada e transparente em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas

O raciociacutenio impliacutecito na lei eacute de que de forma geral a receita orccedilamentaacuteria a ser utilizada para pagamento da despesa orccedilamentaacuteria jaacute deve ter sido arrecadada em determinado exerciacutecio anteriormente agrave realizaccedilatildeo dessa despesa

Com base nessa premissa assim como a receita orccedilamentaacuteria que ampara o empenho da despesa orccedilamentaacuteria pertence ao exerciacutecio de sua arrecadaccedilatildeo e serviu de base dentro do princiacutepio do equiliacutebrio orccedilamentaacuterio para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria pelo Poder Legislativo a despesa que for empenhada com base nesse creacutedito orccedilamentaacuterio tambeacutem deveraacute pertencer ao referido exerciacutecio


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Observe-se no entanto que o criteacuterio de definiccedilatildeo do exerciacutecio financeiro para alocar a despesa orccedilamentaacuteria natildeo seraacute o pagamento da mesma e sim o seu empenho

Considerando-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneccedila no caixa integrando o ativo financeiro do ente puacuteblico ao fim do exerciacutecio e que exista concomitantemente despesa empenhada com a ocorrecircncia de fato gerador mas sem a correspondente liquidaccedilatildeo deveraacute ser registrado o passivo financeiro correspondente ao empenho atendidos os demais requisitos legais Caso contraacuterio o ente puacuteblico apresentaraacute no balanccedilo patrimonial sob a oacutetica da Lei nordm 43201964 ao fim do exerciacutecio superavit financeiro indevido Se este procedimento natildeo for realizado tal superavit financeiro indevido poderaacute servir de fonte para abertura de creacutedito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei26 Poreacutem a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerciacutecio seguinte estaraacute comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e portanto natildeo poderaacute ser utilizada para abertura de novo creacutedito o que ocasionaraacute problemas para a Administraccedilatildeo

Dessa forma para atendimento da Lei nordm 43201964 eacute necessaacuterio o reconhecimento do passivo financeiro quando verificada a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial mesmo natildeo se tratando de obrigaccedilatildeo presente por falta do implemento de condiccedilatildeo o qual somente se verificaraacute com a devida liquidaccedilatildeo

Como exemplo considere-se os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de

determinado ente puacuteblico Recebimento de receitas tributaacuterias no valor de R$ 100000 Empenho da despesa no valor de R$ 90000 Liquidaccedilatildeo de despesa corrente no valor de R$ 70000 e Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar sendo R$ 70000 de Restos a Pagar Processado e R$ 20000 de

Restos a Pagar Natildeo Processado (900-700) O ingresso no caixa corresponderaacute a receita orccedilamentaacuteria O empenho da despesa eacute ato que

potencialmente afetaraacute o patrimocircnio Deveraacute ser criado um passivo financeiro que comprometeraacute o ativo financeiro diminuindo o valor do superavit financeiro caso se verifique a realizaccedilatildeo do fato gerador patrimonial Apoacutes o implemento de condiccedilatildeo e a verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor deve-se verificar os possiacuteveis efeitos sobre o patrimocircnio

Seguindo o procedimento acima descrito o registro da despesa orccedilamentaacuteria ao longo do exerciacutecio deve ser realizado nas contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria no momento do empenho ao passo que nas contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial deve-se verificar a necessidade de assunccedilatildeo de passivo financeiro de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial

Dessa forma na situaccedilatildeo acima descrita todas as despesas seratildeo inscritas em restos a pagar segregadas entre ldquoliquidadas e natildeo pagasrdquo e ldquonatildeo liquidadasrdquo Assim o total de restos a pagar inscrito seraacute de R$ 90000 sendo R$ 70000 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e R$ 20000 (900-700) referentes a restos a pagar natildeo processados (natildeo liquidados) Com isso para o exemplo acima tem-se superavit financeiro de R$ 10000 que corresponde agrave diferenccedila entre a receita arrecadada de R$ 100000 e a despesa empenhada de R$ 90000

Assim para maior transparecircncia as despesas executadas devem ser segregadas em Despesas natildeo liquidadas aquelas empenhadas mas que natildeo cumpriram os termos do art 63

da Lei nordm 43201964 que seratildeo ao encerramento do exerciacutecio inscritas como restos a pagar natildeo processados e

Despesas liquidadas consideradas aquelas empenhadas e em que houve a entrega do material ou serviccedilo nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964

26 Lei 43201964 art 43 sect1ordm inciso I


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O impacto da inscriccedilatildeo em restos a pagar no Balanccedilo Patrimonial eacute abordado na Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico deste manual

472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP)

Seratildeo inscritas em restos a pagar natildeo processados as despesas natildeo liquidadas nas seguintes

condiccedilotildees O serviccedilo ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre em 31

de dezembro de cada exerciacutecio financeiro em fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor (despesa em liquidaccedilatildeo) ou

O prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor estiver vigente (despesa a liquidar)

A inscriccedilatildeo de despesa em restos a pagar natildeo processados eacute realizada apoacutes a anulaccedilatildeo dos

empenhos que natildeo seratildeo inscritos em virtude de restriccedilatildeo em norma do ente da Federaccedilatildeo ou seja verifica-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anula-se as demais Apoacutes inscreve-se os restos a pagar natildeo processados do exerciacutecio

A Lei nordm 43201964 admite a possibilidade de que seja realizado o empenho global de despesas sujeitas a parcelamento Os empenhos globais devem contemplar as parcelas previstas dentro do exerciacutecio financeiro ao qual pertence a referida dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Em atenccedilatildeo ao Princiacutepio da Anualidade Orccedilamentaacuteria recomenda-se que natildeo seja utilizada dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de um exerciacutecio financeiro para cumprir obrigaccedilotildees em exerciacutecios financeiros futuros

Em casos excepcionais a norma prevecirc a possibilidade de inscriccedilatildeo em restos a pagar relativos aos creacuteditos orccedilamentaacuterios que natildeo foram executados integralmente durante o exerciacutecio Poreacutem esses valores foram consignados no orccedilamento o que difere de despesas contratuais que estatildeo previstas para serem executadas ao longo de vaacuterios exerciacutecios Logo a praacutetica de empenhar por seus montantes totais ou despesas sujeitas a parcelamento que excedem o exerciacutecio financeiro pode gerar o uso excessivo dos restos a pagar natildeo processados que deveria ser residual

As despesas empenhadas e ainda natildeo liquidadas para efeito do adequado tratamento contaacutebil satildeo divididas entre ldquoa liquidarrdquo e ldquoem liquidaccedilatildeordquo Essa distinccedilatildeo depende da correta identificaccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo a ser reconhecida

Para maior compreensatildeo sobre a ocorrecircncia da obrigaccedilatildeo patrimonial e seu respectivo fato gerador bem como a estrutura e funcionamento da fase da despesa orccedilamentaacuteria ldquoem liquidaccedilatildeordquo deve-se consultar o item 44 deste capiacutetulo bem como o item 34 ndash Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo da Parte IV ndash PCASP deste manual

As despesas empenhadas a liquidar satildeo aquelas cujo prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor (contratado) encontra-se vigente ou seja ainda natildeo ocorreu o fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial para o ente estando pendente de entrega do material ou do serviccedilo adquirido

As despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo satildeo aquelas em que houve o adimplemento da obrigaccedilatildeo pelo credor (contratado) caracterizado pela entrega do material ou prestaccedilatildeo do serviccedilo estando na fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido ou seja tem-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial todavia ainda natildeo se deu a devida liquidaccedilatildeo

O cancelamento das despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo deve ser criterioso tendo em vista que o fornecedor de bensserviccedilos cumpriu com a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo estaacute em fase de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo do serviccedilo ou entrega do material Tal cancelamento pode gerar a devoluccedilatildeo do material recebido indenizaccedilatildeo ou natildeo dos serviccedilos jaacute realizados observada a legislaccedilatildeo pertinente


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473 Restos a Pagar Processados (RPP) Seratildeo inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e natildeo pagas no exerciacutecio

financeiro ou seja aquelas em que o serviccedilo a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964

No caso das despesas orccedilamentaacuterias inscritas em restos a pagar processados verifica-se na execuccedilatildeo o cumprimento dos estaacutegios de empenho e liquidaccedilatildeo restando pendente apenas o pagamento Neste caso em geral natildeo podem ser cancelados tendo em vista que o fornecedor de bens ou serviccedilos satisfez a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo conferiu essa obrigaccedilatildeo Portanto natildeo poderaacute deixar de exercer a obrigaccedilatildeo de pagar salvo motivo previsto na legislaccedilatildeo pertinente

474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar

Conforme orientaccedilatildeo neste capiacutetulo a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ocorre em trecircs estaacutegios

empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na forma prevista na Lei nordm 43201964 A despesa orccedilamentaacuteria inscrita em restos a pagar tambeacutem atenderaacute esses estaacutegios considerando que

Restos a Pagar Natildeo Processados foram empenhados pendentes de liquidaccedilatildeo e pagamento Restos a Pagar Processados foram empenhados e liquidados pendentes de pagamento Considerando a inclusatildeo da fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo as despesas inscritas em restos a pagar natildeo

processados a liquidar (natildeo houve o fato gerador) poderatildeo passar pela fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo caso o fato gerador ocorra antes da liquidaccedilatildeo

Registra-se que os empenhos inscritos em restos a pagar ao final do exerciacutecio seratildeo contabilizados nas contas 63171xxxx (RPNP a liquidar) 63172xxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) ou 6327xxxxx (RPP) No exerciacutecio seguinte os respectivos saldos seratildeo transferidos paras as contas 6311xxxxx (RPNP a liquidar) 6312xxxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) e 6321xxxxx (RPP) quando entatildeo ocorreraacute a execuccedilatildeo das demais fases da despesa e registros contaacutebeis

Ressalta-se que os modelos apresentados natildeo esgotam os lanccedilamentos contaacutebeis para o tipo de operaccedilotildees em anaacutelise Para os demais procedimentos e registros contaacutebeis deve-se seguir as regras estabelecidas na Parte IV ndash PCASP deste manual

4741 Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar Registrado o empenho mas natildeo ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e caso comprovadas as

condiccedilotildees necessaacuterias para inscriccedilatildeo de restos a pagar dar-se-aacute a inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a liquidar conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Credito empenhado a liquidar C 6221305xx Empenhos a liquidar inscritos em restos a pagar natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4742 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo antes do teacutermino do exerciacutecio em curso sem que se tenha

procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo deve-se reconhecer o impacto patrimonial da despesa Nesse sentido


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as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP natildeo processados ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo C 6221306xx Empenhos em liquidaccedilatildeo inscritos em restos a pagar natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4743 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Processados Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo antes do teacutermino do

exerciacutecio em curso as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP Processados ldquoa pagarrdquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221307xx Empenhos liquidados inscritos em restos a pagar processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio

4744 Evidenciaccedilatildeo da Ocorrecircncia do Fato Gerador Ocorrido o fato gerador em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo sem o registro da liquidaccedilatildeo o RPNP a

liquidar seraacute reclassificado para ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1xxxxxxxx Ativo (P) C 21xxxxxxx Passivo circulante (F) ou D 3xxxxxxxx VPD C 21xxxxxxx Passivo circulante (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo

4745 Liquidaccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrida a liquidaccedilatildeo em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo o RPNP em liquidaccedilatildeo seraacute reclassificado

para ldquoliquidadordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar



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D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias

Observa-se que ao final do exerciacutecio se natildeo houver pagamento o RPNP ldquoliquidadordquo deveraacute ser

reclassificado para RPP conforme subitem 476 4746 Pagamento de Restos a Pagar As despesas inscritas em restos a pagar processadas ou natildeo seratildeo pagas em exerciacutecios seguintes

desde que liquidadas Para tanto apresentamos os seguintes modelos de contabilizaccedilatildeo Registro do pagamento de RPNP liquidado a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6314xxxxx RP natildeo processados pagos


Registro do pagamento de RPP a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6322xxxxx RP processados pagos


475 Cancelamento de Restos a Pagar

O cancelamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar deve observar rotinas

especiacuteficas quanto agraves informaccedilotildees de natureza patrimonial orccedilamentaacuteria e controle Essa rotina teraacute tratamento especiacutefico conforme o estaacutegio em que a despesa se encontrar

podendo estar pendente de liquidaccedilatildeo (ldquoa liquidarrdquo ou ldquoem liquidaccedilatildeordquo) ou liquidado Os lanccedilamentos em contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial dependeratildeo de informaccedilotildees

quanto agrave pertinecircncia da obrigaccedilatildeo portanto natildeo seratildeo tratados neste capiacutetulo Nos casos em que houver obrigaccedilatildeo a pagar como jaacute houve autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o atributo

do superavit financeiro eacute ldquoFrdquo Assim no cancelamento de restos a pagar deve-se alterar o atributo financeiro ldquoFrdquo para atributo ldquoPrdquo Os lanccedilamentos a seguir consideram a manutenccedilatildeo da obrigaccedilatildeo da entidade conforme demostrado


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Registro do cancelamento de RPNP a liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos

Registro do cancelamento de RPNP em liquidaccedilatildeo


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenhos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos

Registro do cancelamento de RPNP liquidado a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados


Registro do cancelamento de RPP a pagar


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6329xxxxx RP processados cancelados



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476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar

a Do encerramento do exerciacutecio Ao encerrar o exerciacutecio quanto aos saldos em contas de restos a pagar grupo contaacutebil 53 ndash

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar e 63 ndash Execuccedilatildeo de Restos a Pagar deve-se proceder o encerramento das seguintes contas contaacutebeis

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6314xxxxx RP natildeo processados pagos D 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6322xxxxx RP processados e pagos D 6329xxxxx RP processados cancelados C 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados

b Da transferecircncia de saldos no processo de encerramento e abertura entre exerciacutecios

Os RPNP liquidados no exerciacutecio mas natildeo pagos devem ser transferidos para RPP Essa rotina

pode ocorrer no encerramento abertura ou processo de transferecircncia entre os exerciacutecios Para isso deve-se efetuar os seguintes lanccedilamentos

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados C 6321xxxxx RP processados a pagar

c Da abertura de saldos ao iniciar o exerciacutecio

No processo de abertura de saldos haveraacute transferecircncia dos restos a pagar que estavam em

contas de controle da aprovaccedilatildeo do planejamento e orccedilamento inscritos em exerciacutecio imediatamente anterior pelos saldos finais constantes em contas de tiacutetulo 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo para os tiacutetulos 5312 ndash ldquoRPNP exerciacutecios anterioresrdquo e 5322 ndash ldquoRPP exerciacutecios anterioresrdquo respectivamente Por outro lado os tiacutetulos 5317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 5327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo deveratildeo ser transferidos para compor os novos saldos dos tiacutetulos 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo Da mesma forma nas contas de controle de execuccedilatildeo do planejamento e orccedilamento os restos a pagar inscritos no exerciacutecio imediatamente anterior devem ser transferidos para o que se inicia pelos saldos finais das contas de tiacutetulo 6317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 6327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo de acordo com sua situaccedilatildeo quanto agrave liquidaccedilatildeo para os tiacutetulos 631 ndash ldquoRPNPrdquo ou 6321 ndash ldquoRPP a pagarrdquo

Primeiramente deve-se transferir os saldos finais advindos do exerciacutecio anterior ao que se inicia

das seguintes contas Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5312xxxxx RP natildeo processados ndash exerciacutecios anteriores C 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5322xxxxx RP processados ndash exerciacutecios anteriores C 5321xxxxx RP processados ndash inscritos

Apoacutes os lanccedilamentos anteriores deve-se efetuar transferecircncias dos saldos dos RP inscritos no

exerciacutecio anterior ao que se inicia das seguintes contas

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos C 5317xxxxx RP natildeo processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5321xxxxx RP processados ndash inscritos C 5327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6321xxxxx RP processados a pagar

48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES Satildeo despesas cujos fatos geradores ocorreram em exerciacutecios anteriores agravequele em que deva

ocorrer o pagamento O art 37 da Lei nordm 43201964 dispotildee que as despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o

orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria bem como os restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida e os compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente poderatildeo ser pagos agrave conta de dotaccedilatildeo especiacutefica consignada no orccedilamento discriminada por elementos obedecida sempre que possiacutevel a ordem cronoloacutegica

Para fins de identificaccedilatildeo como despesas de exerciacutecios anteriores considera-se a Despesas que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria como aquelas cujo empenho tenha

sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerciacutecio correspondente mas que dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigaccedilatildeo

b Restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida a despesa cuja inscriccedilatildeo como restos a pagar tenha sido cancelada mas ainda vigente o direito do credor

c Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio a obrigaccedilatildeo de pagamento criada em virtude de lei mas somente reconhecido o direito do reclamante apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente


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O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores pela autoridade competente deveraacute ocorrer em procedimento administrativo especiacutefico sendo necessaacuterio no miacutenimo os seguintes elementos

a Identificaccedilatildeo do credorfavorecido b Descriccedilatildeo do bem material ou serviccedilo adquiridocontratado c Data de vencimento do compromisso d Importacircncia exata a pagar e Documentos fiscais comprobatoacuterios f Certificaccedilatildeo do cumprimento da obrigaccedilatildeo pelo credorfavorecido g Motivaccedilatildeo pelo qual a despesa natildeo foi empenhada ou paga na eacutepoca proacutepria O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores cabe agrave

autoridade competente para empenhar a despesa

49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos eacute caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para

futura prestaccedilatildeo de contas Esse adiantamento constitui despesa orccedilamentaacuteria ou seja para conceder o recurso ao suprido eacute necessaacuterio percorrer os trecircs estaacutegios da despesa orccedilamentaacuteria empenho liquidaccedilatildeo e pagamento Apesar disso natildeo representa uma despesa pelo enfoque patrimonial pois no momento da concessatildeo natildeo ocorre reduccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido Na liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo haacute tambeacutem a incorporaccedilatildeo de um ativo que representa o direito de receber um bem ou serviccedilo objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido ou a devoluccedilatildeo do numeraacuterio adiantado Os registros contaacutebeis conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico apresentam-se abaixo

a Momento do empenho da despesa



b Momento da liquidaccedilatildeo e reconhecimento do direito

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F)




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c Momento do pagamento ao suprido

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



d Prestaccedilatildeo de contas do saldo utilizado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx VPD C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)

e Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (mesmo exerciacutecio da concessatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes em Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos

f Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (exerciacutecio seguinte ao da concessatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)


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Em suma suprimento de fundos consiste na entrega de numeraacuterio a servidor sempre precedida

de empenho na dotaccedilatildeo proacutepria para o fim de realizar despesas que natildeo possam subordinar-se ao processo normal de aplicaccedilatildeo

Os arts 68 e 69 da Lei nordm 43201964 definem e estabelecem regras gerais de observacircncia obrigatoacuteria para a Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios aplicaacuteveis ao regime de adiantamento

Segundo a Lei nordm 43201964 natildeo se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsaacutevel por dois adiantamentos Por servidor em alcance entende-se aquele que natildeo efetuou no prazo a comprovaccedilatildeo dos recursos recebidos ou que caso tenha apresentado a prestaccedilatildeo de contas dos recursos a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente

Cada ente da Federaccedilatildeo deve regulamentar o seu regime de adiantamento observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno de forma a garantir a correta aplicaccedilatildeo do dinheiro puacuteblico Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime

O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos a Para atender a despesas eventuais inclusive em viagem e com serviccedilos especiais que exijam

pronto pagamento b Quando a despesa deva ser feita em caraacuteter sigiloso conforme se classificar em regulamento

e c Para atender a despesas de pequeno vulto assim entendidas aquelas cujo valor em cada caso

natildeo ultrapassar limite estabelecido em ato normativo proacuteprio Natildeo se concederaacute suprimento de fundos a A responsaacutevel por dois suprimentos b A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizaccedilatildeo do material a adquirir salvo quando

natildeo houver na reparticcedilatildeo outro servidor c A servidor declarado em alcance ou seja aquele que natildeo prestou contas no prazo

regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio desfalque falta ou maacute aplicaccedilatildeo de dinheiro bens ou valores

Cabe destacar que a Constituiccedilatildeo Federal estabeleceu no caput do artigo 168 a sistemaacutetica de

repasses dos recursos puacuteblicos pelo Poder Executivo aos demais Poderes e oacutergatildeos autocircnomos por meio do regime duodecimal para a execuccedilatildeo das suas despesas orccedilamentaacuterias sendo possiacutevel portanto a concessatildeo de suprimento de fundos mesmo por oacutergatildeos que natildeo possuem receitas proacuteprias Nesse contexto as restituiccedilotildees por falta de aplicaccedilatildeo parcial ou total ou aplicaccedilatildeo indevida dos valores adiantados a tiacutetulo de suprimento de fundos constituem anulaccedilatildeo de despesa quando ocorrerem no mesmo exerciacutecio Caso o recolhimento destas restituiccedilotildees ocorra apoacutes o encerramento do exerciacutecio constituiraacute uma receita orccedilamentaacuteria classificada pelo coacutedigo de natureza 19229900 Outras Restituiccedilotildees


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5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS

51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)

A classificaccedilatildeo por fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) tem como objetivo agrupar receitas

que possuam as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa Em regra as fontes ou destinaccedilotildees de recursos reuacutenem recursos oriundos de determinados coacutedigos da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme regras previamente estabelecidas Por meio do orccedilamento puacuteblico essas fontes ou destinaccedilotildees satildeo associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos puacuteblicos

Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa o coacutedigo de FR exerce um duplo papel no processo orccedilamentaacuterio Para a receita orccedilamentaacuteria esse coacutedigo tem a finalidade de indicar a destinaccedilatildeo de recursos para a realizaccedilatildeo de determinadas despesas orccedilamentaacuterias Para a despesa orccedilamentaacuteria identifica a origem dos recursos que estatildeo sendo utilizados

Denomina-se FR a cada agrupamento de receitas que possui as mesmas normas de aplicaccedilatildeo A fonte nesse contexto eacute instrumento de gestatildeo da receita e da despesa ao mesmo tempo pois tem como objetivo assegurar que determinadas receitas sejam direcionadas para financiar atividades (despesas) governamentais em conformidade com as leis que regem o tema

Este mecanismo contribui para o atendimento do paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF e o art 50 inciso I da mesma Lei

Art 8ordm [hellip] Paraacutegrafo uacutenico Os recursos legalmente vinculados a finalidade especiacutefica seratildeo utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculaccedilatildeo ainda que em exerciacutecio diverso daquele em que ocorrer o ingresso [hellip] Art 50 Aleacutem de obedecer agraves demais normas de contabilidade puacuteblica a escrituraccedilatildeo das contas puacuteblicas observaraacute as seguintes I - a disponibilidade de caixa constaraacute de registro proacuteprio de modo que os recursos vinculados a oacutergatildeo fundo ou despesa obrigatoacuteria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada

Dessa maneira a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos identifica se os recursos satildeo

vinculados ou natildeo e no caso dos vinculados pode indicar a sua finalidade A destinaccedilatildeo pode ser classificada em

a Destinaccedilatildeo Vinculada eacute o processo de vinculaccedilatildeo entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos em atendimento agraves finalidades especiacuteficas estabelecidas pelo marco legal

b Destinaccedilatildeo Livre eacute o processo de alocaccedilatildeo livre entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos para atender a quaisquer finalidades desde que dentro do acircmbito das competecircncias de atuaccedilatildeo do oacutergatildeo ou entidade

O estabelecimento de vinculaccedilotildees para as receitas deve ser pautado em mandamentos legais que

regulamentam a aplicaccedilatildeo de recursos seja para funccedilotildees essenciais seja para entes oacutergatildeos entidades e fundos Existem tambeacutem vinculaccedilotildees criadas por normativos ou instrumentos infralegais tais como convecircnios contratos de empreacutestimos e financiamentos transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo com especificaccedilotildees recursos de terceiros administrados pelo ente dentre outros Nesse contexto as vinculaccedilotildees aplicadas aos entes recebedores dos recursos seratildeo necessaacuterias quando existirem por exemplo regras especiacuteficas para utilizaccedilatildeo dos recursos recebidos ou necessidades de prestaccedilatildeo de contas aos entes ou instituiccedilotildees que repassarem os recursos Logo sempre que existir um recurso financeiro com destinaccedilatildeo especiacutefica haveraacute a necessidade de classificaccedilatildeo especiacutefica de FR seja por meio dos coacutedigos padronizados de observacircncia obrigatoacuteria conforme competecircncias atribuiacutedas pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 seja por meio do detalhamento


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52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) O controle das disponibilidades financeiras por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos deve ser feito

desde a elaboraccedilatildeo do orccedilamento ateacute a sua execuccedilatildeo incluindo o ingresso o comprometimento e a saiacuteda dos recursos orccedilamentaacuterios

No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento aprovado deve ser registrado como informaccedilatildeo complementar em contas de controle orccedilamentaacuterio (classes 5 e 6 do PCASP) os totais da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por FR Dessa forma se houver necessidade de alteraccedilatildeo da FR na execuccedilatildeo da despesa primeiramente deveraacute ser alterada a FR indicada na dotaccedilatildeo Ressalta-se que os procedimentos para a alteraccedilatildeo da fonte de recursos devem estar em conformidade com os normativos aplicaacuteveis jaacute que a alteraccedilatildeo da vinculaccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo para tal ou seja em algumas situaccedilotildees pode ser necessaacuteria autorizaccedilatildeo legislativa para se promover a alteraccedilatildeo

No momento da arrecadaccedilatildeo a FR deveraacute ser informada no registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria (classe 6 do PCASP) no registro do ingresso dos recursos financeiros no ativo financeiro (classe 1 com atributo ldquoFrdquo) e em contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos - DDR (nas classes 7 e 8 do PCASP) A partir desse momento a FR informada para os recursos financeiros natildeo deveraacute ser alterada

Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa a FR estaraacute associada desde o momento do empenho agraves contas de controle orccedilamentaacuterio (classe 6 do PCASP) agraves contas do passivo financeiro (classe 2 com atributo ldquoFrdquo) e agraves contas de controle da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (na classe 8)

Aleacutem da identificaccedilatildeo da FR haacute necessidade de identificar no exerciacutecio corrente os recursos que foram arrecadados nos exerciacutecios anteriores e que natildeo foram comprometidos os quais podem ser utilizados como superaacutevit financeiro observado o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF Essa identificaccedilatildeo poderaacute ocorrer entre o periacuteodo de abertura do exerciacutecio e de utilizaccedilatildeo dos recursos como fonte para abertura de creacuteditos adicionais ressalvadas as necessidades apresentadas em legislaccedilatildeo especiacutefica que poderaacute determinar o momento exato da identificaccedilatildeo da alteraccedilatildeo no exerciacutecio Ressalta-se que a identificaccedilatildeo se os recursos satildeo do exerciacutecio atual ou decorrentes de superaacutevit deveratildeo acompanhar a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos em todas as fases citadas anteriormente

Conforme definido na portaria de padronizaccedilatildeo27 juntamente com os coacutedigos que identificam as informaccedilotildees do exerciacutecio haacute um coacutedigo para identificaccedilatildeo dos recursos condicionados Esse coacutedigo eacute utilizado para identificar na elaboraccedilatildeo da LOA as previsotildees de receitas cuja legislaccedilatildeo esteja em tramitaccedilatildeo no congresso fixando as despesas que seriam executadas caso esses recursos fossem arrecadados Cabe destacar que aleacutem das previsotildees das receitas as dotaccedilotildees financiadas com esses recursos condicionados tambeacutem devem ser marcadas com diacutegito 9 na etapa de elaboraccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria Apoacutes a aprovaccedilatildeo da lei que prevecirc a arrecadaccedilatildeo das receitas o diacutegito inicial dessas previsotildees e dotaccedilotildees deve ser alterado a fim de indicar que satildeo recursos arrecadados no exerciacutecio

Para a identificaccedilatildeo dos recursos associados a empenhos inscritos em restos a pagar natildeo haveraacute no exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio a que pertence o recurso indicado na dotaccedilatildeo Ou seja se a FR do empenho que seraacute inscrito em restos a pagar estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio de atual essa mesma identificaccedilatildeo permaneceraacute acompanhando essa FR apoacutes a inscriccedilatildeo em restos a pagar Igualmente ocorre quando a FR do empenho que estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de recursos de superaacutevit pois essa mesma identificaccedilatildeo deveraacute continuar acompanhando a FR dos restos a pagar a ateacute sua completa execuccedilatildeo

Quanto aos valores extraorccedilamentaacuterios por serem recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute mero agente depositaacuterio e por natildeo serem utilizados como superaacutevit financeiro natildeo haacute necessidade de alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio aos quais se referem As fontes de recursos dos valores extraorccedilamentaacuterios estaratildeo sempre associadas agrave identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio atual

27 Anexo II da Portaria STN ndeg 710 de 25 de Fevereiro de 2021


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Existem outras informaccedilotildees previstas na legislaccedilatildeo que tangenciam a classificaccedilatildeo por FR Para identificaccedilatildeo dessas informaccedilotildees haveraacute necessidade de uma classificaccedilatildeo adicional que acompanharaacute a FR em algumas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e ateacute mesmo nos registros de ativos e passivos financeiros quando for o caso Essas informaccedilotildees estatildeo relacionadas a seguir

bull Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino

bull Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede

bull Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais do magisteacuterio da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio na rede puacuteblica

bull Identificaccedilatildeo de qual Poder ou Oacutergatildeo se refere a despesa quando ela eacute executada no PO RPPS possibilitando a geraccedilatildeo automaacutetica dos valores das linhas referentes a ldquoPessoal Inativo e Pensionistardquo no quadro da ldquoDespesa Bruta com Pessoalrdquo do Demonstrativo da Despesa com Pessoal bem como a identificaccedilatildeo das despesas com benefiacutecios previdenciaacuterios efetuados em cada plano quando haacute segregaccedilatildeo das massas

bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares individuais

bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares de bancada

53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)

A estrutura de codificaccedilatildeo da fonte de recursos de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria28 para os entes da

Federaccedilatildeo estaacute definida em portaria conjunta da STN e SOF Essa estrutura estaacute definida com 3 diacutegitos que correspondem agrave especificaccedilatildeo da fonte de recursos com a denominaccedilatildeo da origem ou destinaccedilatildeo de recursos

As fontes ou destinaccedilotildees de recursos a serem utilizadas pela Uniatildeo satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria de Orccedilamento Federal no intervalo de 000 a 499 Jaacute as de Estados Distrito Federal e Municiacutepios satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria do Tesouro Nacional no intervalo de 500 a 999 Ressalta-se que os entes de forma geral poderatildeo estabelecer detalhamentos adicionais aos coacutedigos padronizados natildeo sendo necessaacuterio o envio desses detalhamentos agrave STN por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis-MSC

Destaca-se que natildeo foi definida padronizaccedilatildeo nos sistemas contaacutebeis dos entes da Federaccedilatildeo para a forma de identificaccedilatildeo se os recursos disponiacuteveis foram arrecadados no exerciacutecio atual ou em exerciacutecios anteriores bem como para a identificaccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais referentes agrave execuccedilatildeo da receita e da despesa orccedilamentaacuteria nos casos estabelecidos por portaria da STN No entanto o envio dessas informaccedilotildees juntamente com a FR ao Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro - Siconfi por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis - MSC eacute obrigatoacuterio e deve observar os coacutedigos definidos tambeacutem em portaria da STN

Para o envio da informaccedilatildeo que identificaccedilatildeo exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado deveraacute ser inserido um diacutegito antes da codificaccedilatildeo da FR No envio da MSC os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma loacutegica nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC

28 Conforme Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 a padronizaccedilatildeo de fontes eacute obrigatoacuteria para todos os fins a partir do exerciacutecio financeiro de 2023 sendo facultativo o ldquode-parardquo para envio das informaccedilotildees no Siconfi no que diz respeito agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria do exerciacutecio financeiro 2022


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Quanto ao envio das informaccedilotildees adicionais por meio da MSC foi definido na Portaria STN ndeg 7102021 o Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos Tambeacutem nesse caso os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma estrutura nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC

54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento deve ser registrado em contas orccedilamentaacuterias o

total da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos

Na arrecadaccedilatildeo aleacutem do registro da receita orccedilamentaacuteria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros deveraacute ser lanccedilado em contas de controle o valor classificado na fonte ou destinaccedilatildeo correspondente (disponibilidade a utilizar) bem como o registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por fonte ou destinaccedilatildeo

Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa no momento do empenho deveraacute haver a baixa em contas de controle do creacutedito disponiacutevel conforme a fonte ou destinaccedilatildeo e deveraacute ser registrada a transferecircncia da disponibilidade de recursos para a disponibilidade de recursos comprometida Na saiacuteda desse recurso deveraacute ser adotado procedimento semelhante com o registro de baixa do saldo da conta de fonte ou destinaccedilatildeo comprometida e lanccedilamento na de fonte ou destinaccedilatildeo utilizada

Para melhor compreensatildeo do procedimento eacute apresentado a seguir o roteiro exemplificativo de contabilizaccedilatildeo Nesse roteiro a indicaccedilatildeo da codificaccedilatildeo para a FR estaacute baseada no Anexo II da Portaria STN nordm 6422019 (Leiaute da MSC)

a Orccedilamento

i Previsatildeo da receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar FR XXXX

ii Fixaccedilatildeo da despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel FR XXXX

b Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria i Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato gerador da receita

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) C 4xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar


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C 6212xxxxx Receita Realizada FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) FR XXXX

ii Na utilizaccedilatildeo da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria ou creacutedito disponiacutevel (empenho)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho FR XXXX

iii Considerando o caso em que a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria coincida com o fato gerador da despesa (liquidaccedilatildeo)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 2xxxxxxxx Passivo (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias FR XXXX

iv Na saiacuteda do recurso financeiro (pagamento) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago FR XXXX


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada FR XXXX

Dessa maneira eacute possiacutevel identificar-se a qualquer momento o quanto do total orccedilado jaacute foi

realizado por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos pois as disponibilidades de recursos estaratildeo controladas pelas contas de controle credoras do PCASP e detalhadas nos coacutedigos de fonte ou destinaccedilatildeo de recursos Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a conta ldquo82111xxxx ndash Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDRrdquo deveraacute ser creditada por ocasiatildeo da classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria arrecadada e debitada pelo empenho da despesa orccedilamentaacuteria O saldo representaraacute a disponibilidade financeira para novas despesas A conta ldquo82114xxxx ndash DDR Utilizadardquo por sua vez deveraacute iniciar cada exerciacutecio com seu saldo zerado e indica dentro do exerciacutecio os recursos utilizados por meio de pagamento de despesa orccedilamentaacuteria depoacutesitos dentre outros meios

c No encerramento do exerciacutecio financeiro

i Contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada

C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos As contas de ldquodisponibilidades por destinaccedilatildeo de recursosrdquo devem ser detalhadas por tipo de

fonte ou destinaccedilatildeo ou seja para cada codificaccedilatildeo de fonte ou destinaccedilatildeo criada pelo ente deve haver um detalhamento nessa conta Esse procedimento torna possiacutevel identificar para cada fonte ou destinaccedilatildeo o saldo de recursos disponiacuteveis para aplicaccedilatildeo em despesas

55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS

A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) a ser utilizada pelos

Estados Distrito Federal e Municiacutepios eacute composta de

bull Codificaccedilatildeo de trecircs diacutegitos para especificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilatildeo de recursos padronizada no intervalo de 500 e 999

bull Informaccedilatildeo quanto ao exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado que para envio

por meio da MSC deveraacute ser associada aos coacutedigos a seguir que compotildeem os coacutedigos das fontes ou Destinaccedilatildeo de Recursos

1 - Recursos do Exerciacutecio Corrente 2 - Recursos de Exerciacutecios Anteriores 9 - Recursos Condicionados

bull Informaccedilotildees adicionais que complementam a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos que deveratildeo ser enviadas na MSC por meio de associaccedilatildeo agrave informaccedilatildeo complementar Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos


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Na padronizaccedilatildeo das FR foram definidas as classificaccedilotildees que seratildeo utilizadas por Estados Distrito Federal e Municiacutepios Caso esses entes necessitem de classificaccedilotildees natildeo contempladas na padronizaccedilatildeo deveratildeo estabelecer detalhamentos nas classificaccedilotildees existentes Como natildeo houve padronizaccedilatildeo no detalhamento das FR os entes da Federaccedilatildeo poderatildeo utilizar esses desdobramentos para atender agraves necessidades especiacuteficas de suas legislaccedilotildees

A estrutura de codificaccedilatildeo contempla as classificaccedilotildees para os recursos vinculados divididos em grupos com caracteriacutesticas similares Dentre desses grupos existem classificaccedilotildees destinadas a outras vinculaccedilotildees que natildeo foram contempladas na padronizaccedilatildeo e que podem ser utilizadas para a indicaccedilatildeo das peculiaridades Para identificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo a ser utilizada deve-se observar a norma que definiu a vinculaccedilatildeo Destaca-se que em relaccedilatildeo agraves receitas de rendimentos de aplicaccedilatildeo financeira e de ressarcimento de despesas natildeo havendo definiccedilatildeo nas normas em sentido contraacuterio adota-se como regra que essas receitas observem a mesma classificaccedilatildeo do recurso original

551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos prevecirc dois coacutedigos para a

classificaccedilatildeo dos recursos livres O coacutedigo 500 referente aos recursos natildeo vinculados especiacutefico para a arrecadaccedilatildeo das receitas de impostos e transferecircncias de impostos e o coacutedigo 501 para os demais recursos livres ou seja para a classificaccedilatildeo das receitas que natildeo decorram de impostos e transferecircncias de impostos mas que ainda assim natildeo possuem vinculaccedilatildeo estabelecida A definiccedilatildeo de uma classificaccedilatildeo especiacutefica para as receitas de impostos tem como objetivo apurar o total das despesas custeadas com esses recursos para fins de verificaccedilatildeo do cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em Accedilotildees e Serviccedilos Puacuteblicos de Sauacutede ndash ASPS e em Manutenccedilatildeo e Desenvolvimento do Ensino ndash MDE

Esses limites satildeo definidos miacutenimos e natildeo como um montante fixo a ser aplicado nessas despesas

portanto a apuraccedilatildeo das despesas ocorreraacute pela combinaccedilatildeo da fonte 500 com um marcador que identifique se a despesa atende aos criteacuterios para ser incluiacuteda na apuraccedilatildeo do limite Para envio dessas informaccedilotildees ao Siconfi por meio da MSC esse marcador deveraacute ser associado agraves informaccedilotildees complementares CO relacionadas a seguir

1001 Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino 1002 Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Para apuraccedilatildeo do limite miacutenimo de aplicaccedilatildeo em MDE natildeo seraacute necessaacuterio associar o CO 1001 agraves

despesas custeadas com a Fonte 540 - Transferecircncias do FUNDEB - Impostos e Transferecircncias de Impostos pois todas as despesas custeadas com essa fonte de recursos se enquadram no criteacuterio para apuraccedilatildeo desse limite Essa fonte de recursos e as demais relacionadas ao Fundeb seratildeo associadas ao CO 1070 - Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio quando as correspondentes despesas se enquadrarem nesse tipo de pagamento Essa associaccedilatildeo tem como objetivo a apuraccedilatildeo do percentual miacutenimo de aplicaccedilatildeo das receitas do Fundeb na remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo

552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas

Parlamentares Na definiccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais que seratildeo associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO

haacute um grupo de classificaccedilatildeo relacionado agraves fontes ou destinaccedilotildees de recursos utilizadas para pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios sejam essas fontes proacuteprias do RPPS- Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ou outras relacionadas aos recursos transferidos para cobertura do deacuteficit


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financeiro Essa associaccedilatildeo tem como objetivo identificar a que Poder ou oacutergatildeo se refere a despesa previdenciaacuteria quando a operacionalizaccedilatildeo do pagamento dos benefiacutecios ocorre no RPPS

As informaccedilotildees adicionais relacionadas ao RPPS e aquelas relacionadas ao cumprimento dos miacutenimos de sauacutede educaccedilatildeo e Fundeb se forem incorporadas pelos entes como detalhamentos das fontes de recursos a associaccedilatildeo agraves fontes deveraacute ocorrer somente na fase da despesa conforme utilizaccedilatildeo prevista na portaria de padronizaccedilatildeo

Quanto agraves informaccedilotildees adicionais relacionadas agrave identificaccedilatildeo das transferecircncias decorrentes de emendas parlamentares estas devem acompanhar as fontes de recursos desde a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias ateacute a execuccedilatildeo das despesas logo os registros contaacutebeis dos ativos e passivos financeiros tambeacutem deveratildeo contemplar o CO Nesse caso a definiccedilatildeo dessa informaccedilatildeo como detalhamento da fonte pelos entes da Federaccedilatildeo facilitaraacute a identificaccedilatildeo da informaccedilatildeo nessas fases natildeo sendo necessaacuterio portanto na previsatildeo da receita orccedilamentaacuteria ou na dotaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Assim a codificaccedilatildeo por fontes de recursos deveraacute constar em todas as fases desde a previsatildeo da receita e fixaccedilatildeo da despesa jaacute as informaccedilotildees adicionais relacionadas agraves emendas parlamentares devem estar associadas agraves fontes a partir da arrecadaccedilatildeo das receitas

Como jaacute exposto os detalhamentos das fontes de recursos satildeo de livre utilizaccedilatildeo pelos entes e poderatildeo ser utilizados tambeacutem para indicar as informaccedilotildees adicionais que devem ser associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO no envio da MSC Na utilizaccedilatildeo para esse fim eacute importante esclarecer que os detalhamentos devem ser utilizados nas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em que forem necessaacuterios natildeo se aplicando a todas as fases em que as fontes estejam presentes

6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA

61 CONCEITO Esse toacutepico traz orientaccedilotildees acerca da contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa

bem como da anaacutelise de suas implicaccedilotildees contaacutebeis e fiscais Operaccedilotildees desta natureza satildeo comuns no setor puacuteblico e natildeo raro satildeo registradas na forma de encontro de contas (compensaccedilatildeo entre ativos e passivos) Eacute o caso por exemplo das compensaccedilotildees entre diacutevida ativa e precatoacuterios ou das compensaccedilotildees de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees previdenciaacuterias Tais transaccedilotildees tambeacutem satildeo observadas em situaccedilotildees como a daccedilatildeo em pagamento de diacutevida ativa (pagamento de diacutevida ativa por meio de ativo imobilizado por exemplo) no arrendamento mercantil financeiro ou no registro de financiamentos diversos dentre outras

Nos casos acima relatados eacute comum que os entes da federaccedilatildeo executem apenas registros patrimoniais referentes agraves operaccedilotildees tendo como principal justificativa o fato de inexistir fluxo financeiro mais especificamente de caixa Nestes casos natildeo eacute realizado qualquer registro orccedilamentaacuterio ou mesmo de contas de controle mais especificamente as de Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDR

Destaca-se que na dinacircmica do setor puacuteblico grande parte dos controles e relatoacuterios contaacutebeis e fiscais satildeo elaborados natildeo apenas a partir dos registros patrimoniais mas tambeacutem dos registros orccedilamentaacuterios e de controle Deste modo a inexistecircncia dos registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle acaba por ter implicaccedilotildees diversas dentre as quais destacam-se distorccedilotildees nos seguintes aspectos

bull Resultado fiscal (primaacuterio e nominal) pela metodologia ldquoacima da linhardquo bull Despesa de pessoal bull Regra de ouro bull Reparticcedilatildeo tributaacuteria bull Teto de gastos e bull Observacircncia de vinculaccedilotildees diversas como sauacutede e educaccedilatildeo


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Nos casos apresentados o natildeo registro de despesas orccedilamentaacuterias por exemplo pode distorcer

os indicadores e resultados que conforme a metodologia atual de apuraccedilatildeo satildeo levantados por intermeacutedio dentre outros dos registros orccedilamentaacuterios Como exemplo a compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais registrada na forma de encontro de contas sem registros orccedilamentaacuterios distorce o resultado primaacuterio e a despesa de pessoal na medida em que natildeo houve efetivamente o registro da despesa corrente de pessoal Outro exemplo corresponde agrave compensaccedilatildeo de diacutevida ativa com precatoacuterios em que a natildeo execuccedilatildeo dos registros orccedilamentaacuterios e de controle deixa de evidenciar aspectos relevantes como a obrigaccedilatildeo da reparticcedilatildeo tributaacuteria ou as vinculaccedilotildees legais da receita como educaccedilatildeo e sauacutede

Como fundamentaccedilatildeo para o natildeo registro orccedilamentaacuterio e em contas de controle eacute comumente apresentado como argumento a ausecircncia de fluxo financeiro efetivo Destaca-se contudo que o conceito de financeiro nos moldes da Lei nordm 43201964 natildeo se limita a caixa mas tambeacutem a creacuteditos conforme apresentado a seguir

Art 105 O Balanccedilo Patrimonial demonstraraacute I - O Ativo Financeiro II - O Ativo Permanente III - O Passivo Financeiro IV - O Passivo Permanente V - O Saldo Patrimonial VI - As Contas de Compensaccedilatildeo sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa sect 3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras pagamento independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect 4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate (grifos nossos)

Deste modo e com vistas a dar transparecircncia agraves implicaccedilotildees das transaccedilotildees no setor puacuteblico bem

como instrumentalizar a gestatildeo puacuteblica os oacutergatildeos de controle e a sociedade em geral orienta-se que o registro em contas orccedilamentaacuterias e de controle seja realizado como regra geral nas transaccedilotildees de compensaccedilatildeo entre ativos e passivos que natildeo envolvem fluxo de recursos financeiros

62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES

621 Caso geral Com o propoacutesito de ilustrar a contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa segue

roteiro contaacutebil resumido de uma operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais previdenciaacuterias em uma instituiccedilatildeo do setor puacuteblico

Saldos Iniciais Ativo - 1 Creacuteditos junto ao INSS (P) R$ 10000 Passivo - 2 Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) R$ 10000 Execuccedilatildeo da operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis


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a) Registro da receita orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 10000 Natureza de Receita avaliar caso concreto (ex restituiccedilatildeo) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (P ) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 10000 Fonte XYZ b) Registro da despesa orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000


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Fonte XYZ Em determinadas situaccedilotildees especiacuteficas os registros orccedilamentaacuterios podem variar como por

exemplo nos casos i) da anulaccedilatildeo de despesa orccedilamentaacuteria quando do reconhecimento do creacutedito referente ao

pagamento a maior realizado no mesmo exerciacutecio deste pagamento caso em que inexiste registro de receita orccedilamentaacuteria e

ii) da execuccedilatildeo de multas contratuais retidas no pagamento a fornecedor

Estas situaccedilotildees tem suas modelagens contaacutebeis apresentadas abaixo

622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte

Essa modelagem eacute aplicada nos casos em que determinada entidade governamental integrante

do OFSS de um ente puacuteblico apura a existecircncia de um creacutedito decorrente de recolhimento a maior ou indevido de contribuiccedilotildees previdenciaacuterias no mesmo exerciacutecio do pagamento realizando a compensaccedilatildeo no exerciacutecio financeiro seguinte Neste caso natildeo haacute receita mas estorno de despesa e reconhecimento do ativo financeiro natildeo na forma de caixa mas de creacutedito

a Estorno da despesa e reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio do pagamento

a maior Estorno da Despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR utilizada C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 2000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 3122xxxxx VPD R$ 2000 Momento deste registro pode variar conforme o caso especiacutefico


D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 2000 Fonte XYZ


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6 2211xxxx Creacutedito disponiacutevel R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx DDR R$ 2000 Fonte XYZ

b Compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis realizado no exerciacutecio seguinte

Registro da Despesa

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 8000 C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 2000

623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor Essa modelagem contaacutebil eacute aplicada a casos de contratos em que o ente puacuteblico aplica multa ao

fornecedor sendo realizada despesa orccedilamentaacuteria no valor integral da parcela do contrato que eacute paga


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em parte pelo creacutedito referente agrave proacutepria multa Destaca-se o registro de ativo financeiro (multa) concomitante ao registro de receita mesmo sem o efetivo fluxo de caixa

a Reconhecimento do creacutedito referente agrave multa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) C 4xxxxxxxx VPA R$ 3000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 3000 Natureza de Receita multas e juros

Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) R$ 3000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Execuccedilatildeo da despesa referente ao pagamento de parcela do contrato D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (P) C 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito liquidado pago R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 7000 C 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) R$ 3000

Outras situaccedilotildees derivadas da regra geral tambeacutem podem justificar roteiros contaacutebeis especiacuteficos como a compensaccedilatildeo de creacuteditos e obrigaccedilotildees tributaacuterias ou mesmo os casos anteriormente jaacute citados como a daccedilatildeo em pagamento o arrendamento mercantil financeiro ou mesmo o salaacuterio maternidade pago pelo empregador e posteriormente compensado junto ao INSS


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PARTE II Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais




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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais apresenta o conjunto de conceitos

regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico Visa tambeacutem agrave harmonizaccedilatildeo dos padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agraves variaccedilotildees patrimoniais classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros para permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais

O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico (arts 85 89 100 e 104 da Lei nordm 43201964) Nesse aspecto devem ser atendidos as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo de ativos e passivos e suas variaccedilotildees patrimoniais contribuindo para o processo de convergecircncia agraves normas internacionais respeitada a base legal nacional A compreensatildeo da loacutegica dos registros patrimoniais eacute importante para o entendimento da formaccedilatildeo composiccedilatildeo e evoluccedilatildeo do patrimocircnio

Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas agrave sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no controle do patrimocircnio dos governos federal estadual distrital e municipal

2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Conforme a NBC TSP ndash Estrutura Conceitual os elementos correspondem agraves estruturas baacutesicas a

partir das quais as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo elaboradas Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer classificar e agregar dados e atividades econocircmicas de maneira a fornecer aos usuaacuterios informaccedilatildeo que satisfaccedila aos objetivos e atinja as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil levando em consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre esta

Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais mas natildeo especificam os criteacuterios para seu reconhecimento Ao avaliar se um item se enquadra na definiccedilatildeo de ativo passivo ou patrimocircnio liacutequido deve-se atentar para a sua essecircncia e realidade econocircmica e natildeo apenas sua forma legal

A classificaccedilatildeo do ativo e do passivo considera a segregaccedilatildeo em ldquocirculanterdquo e ldquonatildeo circulanterdquo com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade conforme disposto na NBC T 166 ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis29

Os elementos definidos na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual satildeo

a Ativo b Passivo c Receita (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa) d Despesa (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva) e Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios f Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios

21 ATIVO

211 Definiccedilatildeo de Ativo Ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado

29 Resoluccedilatildeo CFC nordm 11332008


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2111 Recurso Recurso eacute um item com potencial de serviccedilos ou com a capacidade de gerar benefiacutecios

econocircmicos A forma fiacutesica natildeo eacute uma condiccedilatildeo necessaacuteria para um recurso O potencial de serviccedilos ou a capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos podem surgir diretamente do proacuteprio recurso ou dos direitos de sua utilizaccedilatildeo Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma seacuterie de benefiacutecios inclusive por exemplo o direito a

a Utilizar o recurso para a prestaccedilatildeo de serviccedilos (inclusive bens) b Utilizar os recursos de terceiros para prestar serviccedilos (eg arrendamento mercantil) c Converter o recurso em caixa por meio da sua alienaccedilatildeo d Beneficiar-se da valorizaccedilatildeo do recurso ou e Receber fluxos de caixa Os benefiacutecios econocircmicos correspondem a entradas de caixa ou a reduccedilotildees das saiacutedas de caixa

As entradas de caixa (ou as reduccedilotildees das saiacutedas de caixa) podem derivar por exemplo da utilizaccedilatildeo do ativo na produccedilatildeo e na venda de serviccedilos ou da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos

O potencial de serviccedilos eacute a capacidade de prestar serviccedilos que contribuam para alcanccedilar os objetivos da entidade O potencial de serviccedilos possibilita a entidade alcanccedilar os seus objetivos sem necessariamente gerar entrada liacutequida de caixa como por exemplo ativos do patrimocircnio cultural de defesa nacional entre outros

2112 Controlado no presente pela entidade O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso

por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros

Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente deve ser observada a existecircncia dos seguintes indicadores de controle

a Propriedade legal b Acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses c Meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanccedilar os seus objetivos ou d A existecircncia de direito legiacutetimo ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade para gerar os

benefiacutecios econocircmicos advindos do recurso Embora esses indicadores natildeo sejam conclusivos acerca da existecircncia do controle sua

identificaccedilatildeo e anaacutelise podem subsidiar essa decisatildeo A propriedade legal do recurso natildeo eacute uma caracteriacutestica essencial de um ativo mas eacute um indicador de controle

Por exemplo os direitos ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos satildeo verificados por meio da manutenccedilatildeo e utilizaccedilatildeo de equipamento arrendado (por arredamento mercantil financeiro) sem que haja a propriedade legal30

30 As diferenccedilas entre arrendamento mercantil financeiro e operacional podem ser encontradas no Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito da Parte III deste Manual


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2113 Evento passado A definiccedilatildeo de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de

um evento passado por meio de transaccedilatildeo com ou sem contraprestaccedilatildeo31 Exemplos compra de ativos por meio de uma transaccedilatildeo comercial (com contraprestaccedilatildeo) ou emissatildeo de licenccedilas para bandas de frequecircncia de transmissotildees de telecomunicaccedilotildees (sem contraprestaccedilatildeo)

212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo Um ativo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de ativo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em

consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Tambeacutem satildeo reconhecidos no ativo os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias32

no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos

O desreconhecimento eacute o processo de avaliar se ocorreram mudanccedilas desde a data do relatoacuterio anterior que justifiquem a remoccedilatildeo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como remover esse item se tais mudanccedilas ocorrerem

O reconhecimento do ativo envolve a avaliaccedilatildeo da incerteza relacionada agrave existecircncia e agrave mensuraccedilatildeo do elemento As condiccedilotildees que datildeo origem agrave incerteza se existirem podem mudar Portanto eacute importante que a incerteza seja avaliada em cada data da demonstraccedilatildeo contaacutebil

Por exemplo sob certas circunstacircncias o montante dos creacuteditos tributaacuterios a receber cuja expectativa de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos seja considerada remota (baixiacutessima probabilidade) devem ser desreconhecidos das demonstraccedilotildees contaacutebeis por natildeo atenderem a definiccedilatildeo de ativo Entretanto os creacuteditos desreconhecidos continuam sendo objeto de controle contaacutebil em contas apropriadas assegurando-se a devida transparecircncia

213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes

criteacuterios a Estiverem disponiacuteveis para realizaccedilatildeo imediata e b Tiverem a expectativa de realizaccedilatildeo ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais ativos devem ser classificados como natildeo circulantes

214 Ativo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o ativo eacute classificado em ativo financeiro e ativo permanente (natildeo

financeiro)33 conforme o art 105 da Lei nordm 43201964

31 As definiccedilotildees de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo e com contraprestaccedilatildeo podem ser encontradas nos Capiacutetulos que tratam da

Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo e o de Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo 32 Lei nordm 43201964 art 3ordm paraacutegrafo uacutenico 33 O uso dos atributos Financeiro (F) e Permanente (P) eacute descrito na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) deste Manual


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sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

Destaca-se que os conceitos de ativos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos

legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei

22 PASSIVO

221 Definiccedilatildeo de Passivo Passivo eacute uma obrigaccedilatildeo presente derivada de evento passado cuja extinccedilatildeo deva resultar na

saiacuteda de recursos da entidade 2211 Obrigaccedilatildeo Presente Uma caracteriacutestica essencial para a existecircncia de um passivo eacute que a entidade tenha uma

obrigaccedilatildeo presente Obrigaccedilatildeo presente eacute aquela que ocorre por forccedila de lei (obrigaccedilatildeo legal ou obrigaccedilatildeo legalmente vinculada) ou natildeo (obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada) a qual natildeo possa ser evitada pela entidade

2212 Saiacuteda de recursos da entidade Um passivo deve envolver uma saiacuteda de recursos da entidade para ser extinto A obrigaccedilatildeo que

pode ser extinta sem a saiacuteda de recursos da entidade natildeo eacute um passivo Por exemplo perdatildeo de diacutevidas 2213 Evento passado Para satisfazer a definiccedilatildeo de passivo eacute necessaacuterio que a obrigaccedilatildeo presente surja como resultado

de um evento passado e necessite da saiacuteda de recursos da entidade para ser extinta A complexidade inerente ao setor puacuteblico faz com que eventos diversos referentes ao

desenvolvimento implantaccedilatildeo e execuccedilatildeo de determinado programa ou atividade possam gerar obrigaccedilotildees Para fins de elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute necessaacuterio determinar se tais compromissos e obrigaccedilotildees inclusive aqueles que natildeo possam ser evitados pela entidade mas que natildeo ocorrem por forccedila de lei (obrigaccedilotildees natildeo legalmente vinculadas) satildeo obrigaccedilotildees presentes e satisfazem a definiccedilatildeo de passivo

2214 Consideraccedilotildees adicionais As obrigaccedilotildees vinculadas podem originar-se tanto de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo quanto de

transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Obrigaccedilatildeo legal (ou legalmente vinculada) eacute exigiacutevel por forccedila de lei Obrigaccedilatildeo natildeo legalmente

vinculada se diferencia da obrigaccedilatildeo legal pois as partes a quem a obrigaccedilatildeo diz respeito natildeo podem tomar accedilotildees legais para extingui-la A obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada que gera passivo tem as seguintes caracteriacutesticas

a A entidade indica a terceiros por meio de um padratildeo estabelecido de praacuteticas passadas

poliacuteticas publicadas ou de declaraccedilatildeo especiacutefica que aceitaraacute certas responsabilidades


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b Como resultado de tal indicaccedilatildeo a entidade cria uma expectativa vaacutelida para terceiros de que cumpriraacute com essas responsabilidades e

c A entidade tem pouca ou nenhuma alternativa factiacutevel para evitar o cumprimento da obrigaccedilatildeo gerada a partir dessas responsabilidades

A obrigaccedilatildeo deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo A identificaccedilatildeo de

terceiros eacute uma indicaccedilatildeo da existecircncia de obrigaccedilatildeo que daacute origem a um passivo Entretanto natildeo eacute essencial saber a identidade dos terceiros antes da eacutepoca da extinccedilatildeo do passivo para que a obrigaccedilatildeo presente exista

A existecircncia de prazo de extinccedilatildeo pode fornecer uma indicaccedilatildeo de que a obrigaccedilatildeo envolve a saiacuteda de recursos e origina um passivo Entretanto existem muitos contratos ou acordos que natildeo preveem prazos para extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo A ausecircncia de tais prazos natildeo impede que a obrigaccedilatildeo origine um passivo

222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo Um passivo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de passivo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em

consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Do ponto de vista patrimonial as obrigaccedilotildees em que o fato gerador natildeo tenha ocorrido (por

exemplo obrigaccedilotildees decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias mas ainda natildeo recebidos) natildeo satildeo geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Tambeacutem satildeo reconhecidos no passivo pois se caracterizam como obrigaccedilotildees para com terceiros os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos

Aplicam-se aos passivos os mesmos criteacuterios para o desreconhecimento de ativos desde que se justifiquem a remoccedilatildeo de elemento previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigiacuteveis

ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais passivos devem ser classificados como natildeo circulantes

224 Passivo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o passivo eacute classificado em passivo financeiro e passivo permanente (natildeo

financeiro) conforme o art 105 da Lei nordm 43201964

sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate


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A exemplo da conceituaccedilatildeo de ativos financeiros e permanentes os conceitos de passivos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei

225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria)

2251 Passivo Exigiacutevel X Empenho Segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 o empenho de despesa eacute o ato emanado de autoridade

competente que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo

Quando a lei utiliza a palavra ldquoobrigaccedilatildeordquo ela natildeo se refere agrave obrigaccedilatildeo patrimonial (passivo exigiacutevel) pois uma obrigaccedilatildeo patrimonial eacute caracterizada por um fato gerador jaacute ocorrido ou conforme a lei por uma condiccedilatildeo jaacute implementada A Lei nordm 43201964 refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que fez o empenho ou seja uma obrigaccedilatildeo financeira para fins de caacutelculo do superavit financeiro fonte da abertura de creacuteditos adicionais nos exerciacutecios seguintes Por outro lado o registro da obrigaccedilatildeo patrimonial independe da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

2252 Passivo Exigiacutevel X Em Liquidaccedilatildeo Quando o fato gerador do passivo exigiacutevel ocorrer antes do empenho ou entre o empenho e a

liquidaccedilatildeo eacute necessaacuterio o registro de uma etapa intermediaacuteria entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoempenho em liquidaccedilatildeordquo Essa etapa eacute necessaacuteria para a diferenciaccedilatildeo ao longo e no final do exerciacutecio dos empenhos natildeo liquidados e que constituiacuteram ou natildeo obrigaccedilatildeo presente Ainda tal registro eacute importante para que natildeo haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de caacutelculo do superavit financeiro Como o passivo financeiro eacute apurado pela soma da conta ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo com as contas de passivo financeiro ou seja que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas haveria duplicidade nesse caacutelculo pois seu montante seria considerado tanto em ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo quanto na obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel

2253 Passivo Exigiacutevel X Liquidaccedilatildeo Segundo o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito adquirido

pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito ou seja eacute a verificaccedilatildeo de um passivo exigiacutevel jaacute existente

Em alguns casos pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem serviccedilo ou fonte de origem daquele creacutedito e a efetiva liquidaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio Nesses casos tambeacutem eacute necessaacuterio o registro da etapa entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoem liquidaccedilatildeordquo etapa essa que evidencia a ocorrecircncia do fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) com o surgimento de um passivo exigiacutevel e a natildeo ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria

2254 Passivo Exigiacutevel X Pagamento O pagamento consiste na efetiva saiacuteda do recurso financeiro que ocasionaraacute a baixa de um passivo

exigiacutevel existente Exemplo


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Considere a contrataccedilatildeo de uma operaccedilatildeo de creacutedito pelo ente a Na contrataccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P)



b No empenho



Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F)


c Na liquidaccedilatildeo



d Na saiacuteda do recurso financeiro

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar


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C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago


23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida eacute a diferenccedila entre os ativos e os passivos apoacutes a inclusatildeo de outros

recursos e a deduccedilatildeo de outras obrigaccedilotildees reconhecida no Balanccedilo Patrimonial como patrimocircnio liacutequido A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida pode ser um montante positivo ou negativo

Integram o patrimocircnio liacutequido patrimocircnio ou capital social reservas de capital ajustes de avaliaccedilatildeo patrimonial reservas de lucros demais reservas accedilotildees em tesouraria resultados acumulados e outros desdobramentos

No patrimocircnio liacutequido deve ser evidenciado o resultado do periacuteodo segregado dos resultados acumulados de periacuteodos anteriores O resultado patrimonial do periacuteodo eacute a diferenccedila entre as variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas apurada na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais que evidencia o desempenho das entidades do setor puacuteblico As variaccedilotildees patrimoniais satildeo discutidas no Capiacutetulo 2 desta Parte II do Manual

Eacute importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios e contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participaccedilotildees na entidade Aleacutem do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer eacute relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor puacuteblico Sempre que tais transferecircncias satisfizerem as definiccedilotildees de contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios ou de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios elas devem ser contabilizadas como tal

Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios corresponde a entrada de recursos para a entidade a tiacutetulo de contribuiccedilatildeo de partes externas que estabelece ou aumenta a participaccedilatildeo delas no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o aporte inicial de recursos na criaccedilatildeo da entidade ou o aporte de recursos subsequente inclusive quando da reestruturaccedilatildeo

Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios corresponde a saiacuteda de recursos da entidade a tiacutetulo de distribuiccedilatildeo a partes externas que representa retorno sobre a participaccedilatildeo ou a reduccedilatildeo dessa participaccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o retorno sobre investimento ou no caso da extinccedilatildeo ou reestruturaccedilatildeo da entidade o retorno de qualquer recurso residual

24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas satildeo transaccedilotildees que promovem alteraccedilotildees

nos elementos patrimoniais da entidade do setor puacuteblico e que afetam o resultado Essas variaccedilotildees patrimoniais podem ser definidas como a Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas (VPA) corresponde a aumentos na situaccedilatildeo

patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundos de contribuiccedilotildees dos proprietaacuterios b Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (VPD) corresponde a diminuiccedilotildees na situaccedilatildeo

patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundas de distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios Para fins deste Manual a receita sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo

patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo


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patrimonial diminutiva (VPD) Ambas natildeo devem ser confundidas com a receita e a despesa orccedilamentaacuteria que satildeo abordadas na Parte I deste Manual

242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) a Nas transaccedilotildees com contribuintes e terceiros quando estes efetuarem o pagamento ou

assumirem compromisso firme de efetivaacute-lo quer pela ocorrecircncia de um fato gerador de natureza tributaacuteria investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes agrave entidade ou fruiccedilatildeo de serviccedilos por esta prestados

b Quando da extinccedilatildeo parcial ou total de um passivo qualquer que seja o motivo sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior

c Pela geraccedilatildeo natural de novos ativos independentemente da intervenccedilatildeo de terceiros d No recebimento efetivo de doaccedilotildees e subvenccedilotildees Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) a Quando deixar de existir o correspondente valor ativo por transferecircncia de sua propriedade

para terceiro b Diminuiccedilatildeo ou extinccedilatildeo do valor econocircmico de um ativo c Pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo O reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial pode ocorrer em trecircs momentos para a variaccedilatildeo

patrimonial aumentativa antes depois ou no momento da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e para a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva antes depois ou no momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria conforme os exemplos abaixo

2421 Reconhecimento da VPA antes da ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Exemplo Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

ocorre no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse caso o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito no momento do fato gerador e natildeo no momento da arrecadaccedilatildeo que ocorreraacute futuramente

a No momento do fato gerador (1ordm de janeiro)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre Patrimocircnio e a Renda

Neste caso o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial constituindo um fato

modificativo b No momento da arrecadaccedilatildeo



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No momento da arrecadaccedilatildeo haacute troca de um direito por caixa constituindo um fato permutativo 2422 Reconhecimento da VPA apoacutes a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de serviccedilos Nesse

caso a receita orccedilamentaacuteria eacute registrada antes da ocorrecircncia do fato gerador ou seja a VPA ocorre em momento posterior agrave arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Haacute troca de um direito (entrada antecipada dos valores) por uma obrigaccedilatildeo de prestar o serviccedilo constituindo uma variaccedilatildeo patrimonial qualitativa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2291xxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa Diferida (P)



Quando o serviccedilo for prestado ocorreraacute o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

causando impacto no resultado da entidade puacuteblica

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2291xxxxx Variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P) C 4331xxxxx Valor bruto de exploraccedilatildeo de bens e direitos e prestaccedilatildeo de serviccedilos

2423 Reconhecimento da VPA junto com a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de serviccedilos concomitantemente

com a prestaccedilatildeo do serviccedilo a receita orccedilamentaacuteria eacute contabilizada junto com a ocorrecircncia do fato gerador

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 4331xxxxx Valor Bruto de Exploraccedilatildeo de Bens e Direitos e Prestaccedilatildeo de Serviccedilos

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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2424 Reconhecimento da VPD antes da ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria O 13deg salaacuterio a ser pago no final do ano deve ser reconhecido a cada mecircs trabalhado ou seja

uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente mas o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento da despesa orccedilamentaacuteria soacute aconteceraacute no mecircs do pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3111xxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal Ativo Civil ndash Abrangidos pelo RPPS C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P)

No mecircs do pagamento entatildeo haveraacute o registro da despesa orccedilamentaacuteria a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria




Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P) C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)




c Na saiacuteda do recurso financeiro

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)




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2425 Reconhecimento da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando haacute uma concessatildeo de suprimento de fundos a despesa orccedilamentaacuteria eacute empenhada

liquidada e paga no ato da concessatildeo e soacute com a prestaccedilatildeo de contas do suprido eacute que haacute o efetivo registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva







Natureza da informaccedilatildeo D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F)


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



d Na prestaccedilatildeo de contas

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)


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2426 Reconhecimento da VPD junto com a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando ocorrer liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria concomitantemente com a prestaccedilatildeo do

serviccedilo a despesa orccedilamentaacuteria e o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva satildeo contabilizados juntos




b Liquidaccedilatildeo e reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva



Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F)


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)



25 RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde agrave diferenccedila entre o valor total das VPA e o valor total das

VPD apurado na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais do periacuteodo Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD diz-se que o resultado patrimonial foi

superavitaacuterio ou que houve um superavit patrimonial Caso contraacuterio diz-se que o resultado patrimonial foi deficitaacuterio ou que houve um deacuteficit patrimonial


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3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS Mensuraccedilatildeo eacute o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das

demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis O objetivo da mensuraccedilatildeo eacute selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos

serviccedilos a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja uacutetil para a prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil pelas entidades do setor puacuteblico ao fornecer informaccedilatildeo que possibilita os usuaacuterios avaliarem

a O custo dos serviccedilos prestados no periacuteodo em termos histoacutericos ou atuais b A capacidade operacional ndash a capacidade da entidade em dar suporte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos no

futuro por meio de recursos fiacutesicos e outros e c A capacidade financeira ndash a capacidade da entidade em financiar as suas proacuteprias atividades

A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo tambeacutem pressupotildee a avaliaccedilatildeo do grau de observacircncia das

caracteriacutesticas qualitativas enquanto considera as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propotildee uma uacutenica base de mensuraccedilatildeo (ou a combinaccedilatildeo de bases de mensuraccedilatildeo) para todas as transaccedilotildees eventos e condiccedilotildees Ao inveacutes disso apresenta bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos que fornecem informaccedilotildees sobre o custo de serviccedilos prestados a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade aleacutem da extensatildeo na qual fornecem informaccedilatildeo que satisfaccedila as caracteriacutesticas qualitativas dentre as quais tem-se que

Bases de mensuraccedilatildeo dos ativos






Valor para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importacircncia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo

ou desenvolvimento



entidade

Valor de mercado



Montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes cientes e dispostas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees

normais de mercado


Observaacutevel


para a entidade

Valor de mercado (em

mercado inativo)

Saiacuteda



Depende da teacutecnica

de atribuiccedilatildeo de valor


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Custo de reposiccedilatildeo ou substituiccedilatildeo

Custo mais econocircmico exigido para a entidade substituir o potencial de serviccedilos de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua alienaccedilatildeo ao final da sua

vida uacutetil) na data do relatoacuterio


para a entidade

Preccedilo liacutequido de venda

Montante que a entidade pode obter com a venda do ativo apoacutes deduzir os gastos para a venda


para a entidade

Valor em uso

Valor presente para a entidade do potencial de serviccedilos ou da capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos remanescentes do ativo caso este continue a ser

utilizado e do valor liacutequido que a entidade receberaacute pela sua alienaccedilatildeo ao final da sua vida uacutetil

Saiacuteda Natildeo

observaacutevel


entidade

Bases de mensuraccedilatildeo dos passivos






Importacircncia recebida para se assumir uma obrigaccedilatildeo a qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou ao

valor de outra importacircncia recebida agrave eacutepoca na qual a entidade incorreu no passivo



entidade

Custo de cumprimento da obrigaccedilatildeo

Custos nos quais a entidade incorre no cumprimento das obrigaccedilotildees representadas pelo passivo assumindo que o

faz da maneira menos onerosa Entrada

Natildeo observaacutevel


entidade

Valor de mercado



Montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre partes cientes e interessadas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees

normais de mercado


Observaacutevel


para a entidade

Valor de mercado

(em mercado inativo)

Saiacuteda



Depende da teacutecnica de atribuiccedilatildeo de valor


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Custo de liberaccedilatildeo

Montante que corresponde agrave baixa imediata da obrigaccedilatildeo Montante que o credor aceita no

cumprimento da sua demanda ou que terceiros cobrariam para aceitar a transferecircncia do passivo do

devedor

Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de preccedilo liacutequido de venda utilizado

no contexto dos ativos


para a entidade

Preccedilo presumido

Montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assunccedilatildeo do passivo existente

Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito do custo de reposiccedilatildeo para os ativos


para a entidade

As bases de mensuraccedilatildeo podem fornecer valores de entrada e valores de saiacuteda Para o ativo os

valores de entrada refletem o custo da compra O custo histoacuterico e o custo de reposiccedilatildeo satildeo valores de entrada Os valores de saiacuteda refletem os benefiacutecios econocircmicos da venda e tambeacutem o montante que seraacute obtido com a utilizaccedilatildeo do ativo Em economia diversificada os valores de entrada e saiacuteda diferem agrave medida que as entidades normalmente

a Adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros

participantes do mercado natildeo estariam dispostos a pagar valor semelhante e b Incorrem em custos de transaccedilatildeo na aquisiccedilatildeo As bases de mensuraccedilatildeo para o passivo tambeacutem podem ser classificadas em termos de valores de

entrada ou de saiacuteda Os valores de entrada se relacionam agrave transaccedilatildeo na qual a obrigaccedilatildeo eacute contraiacuteda ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo Os valores de saiacuteda refletem o montante exigido para cumprir a obrigaccedilatildeo ou o montante exigido para liberar a entidade da obrigaccedilatildeo

Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou natildeo observaacuteveis em mercado aberto ativo e organizado As medidas observaacuteveis em mercado satildeo provavelmente mais faacuteceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas natildeo observaacuteveis Elas tambeacutem podem representar mais fielmente os fenocircmenos que estejam mensurando

As medidas podem ser tambeacutem classificadas conforme o fato de serem ou natildeo especiacuteficas para a entidade As bases de mensuraccedilatildeo que satildeo especiacuteficas para a entidade refletem as restriccedilotildees de cunho econocircmico ou poliacutetico presentes que afetam as utilizaccedilotildees possiacuteveis de ativo e a extinccedilatildeo de passivo

As medidas especiacuteficas para a entidade podem refletir as oportunidades econocircmicas que natildeo estatildeo disponiacuteveis para outras entidades e os riscos que natildeo satildeo vivenciados por estas As medidas natildeo especiacuteficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado A decisatildeo de se utilizar ou natildeo uma medida especiacutefica para a entidade eacute tomada com base no objetivo da mensuraccedilatildeo e nas caracteriacutesticas qualitativas

O patrimocircnio o orccedilamento a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e os atos administrativos das entidades do setor puacuteblico que provocam efeitos de caraacuteter econocircmico e financeiro no patrimocircnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade

Os registros contaacutebeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dos periacuteodos com os quais se relacionam portanto reconhecidos pelos respectivos fatos geradores independentemente do momento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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Os registros contaacutebeis das transaccedilotildees das entidades do setor puacuteblico devem ser efetuados considerando as relaccedilotildees juriacutedicas econocircmicas e patrimoniais prevalecendo nos conflitos entre elas a essecircncia sobre a forma

A entidade do setor puacuteblico deve aplicar meacutetodos de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais

O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissotildees e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanccedilas de criteacuterios contaacutebeis deve ser realizado agrave conta do patrimocircnio liacutequido e evidenciado em notas explicativas

31 DEFINICcedilOtildeES Tem-se as seguintes definiccedilotildees referentes agrave avaliaccedilatildeo e mensuraccedilatildeo de ativos e passivos do setor

puacuteblico Avaliaccedilatildeo patrimonial Avaliaccedilatildeo patrimonial eacute a atribuiccedilatildeo de valor monetaacuterio a itens do ativo e do passivo decorrentes

de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza com razoabilidade a evidenciaccedilatildeo dos atos e dos fatos administrativos

Influecircncia significativa Influecircncia significativa eacute o poder de uma entidade do setor puacuteblico participar nas decisotildees de

poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer tiacutetulo ou que represente participaccedilatildeo acionaacuteria sem controlar de forma individual ou conjunta essas poliacuteticas

Mensuraccedilatildeo Mensuraccedilatildeo eacute a constataccedilatildeo de valor monetaacuterio para itens do ativo e do passivo decorrente da

aplicaccedilatildeo de procedimentos teacutecnicos suportados em anaacutelises qualitativas e quantitativas Reavaliaccedilatildeo Reavaliaccedilatildeo eacute a adoccedilatildeo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a perda de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos

de ativo superior ao reconhecimento sistemaacutetico da reduccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos do ativo devido agrave depreciaccedilatildeo A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete portanto o decliacutenio na utilidade do ativo para a entidade que o controla

Valor de aquisiccedilatildeo Valor de aquisiccedilatildeo eacute a soma do preccedilo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou

indiretamente para colocaacute-lo em condiccedilatildeo de uso


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Valor justo (fair value) Valor justo (fair value) eacute o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode

ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condiccedilotildees independentes e isentas ou conhecedoras do mercado

A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propocircs o valor justo (fair value) como uma das bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos Em substituiccedilatildeo propocircs o valor de mercado o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo ou seja o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo extinto entre partes conhecedoras dispostas a isso em transaccedilatildeo sem favorecimentos

No entanto ressalta-se que a base de mensuraccedilatildeo sob o valor justo ainda deveraacute permanecer em algumas normas editadas pelo IPSASBIfac apoacutes a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas pois o IPSASBIfac gradualmente iraacute rever as bases de mensuraccedilatildeo constante das IPSAS de modo a excluir o valor justo Trata-se do projeto denominado Mensuraccedilotildees no Setor Puacuteblico (Public Sector Measurement)

Valor bruto contaacutebil Valor bruto contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em uma determinada data sem

a deduccedilatildeo da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada Valor liacutequido contaacutebil Valor liacutequido contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em determinada data

deduzido da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Valor realizaacutevel liacutequido Valor realizaacutevel liacutequido eacute a quantia que a entidade do setor puacuteblico espera obter com a alienaccedilatildeo

ou a utilizaccedilatildeo de itens de inventaacuterio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento alienaccedilatildeo ou utilizaccedilatildeo

Valor recuperaacutevel Eacute o maior montante entre o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo ou da unidade

geradora de caixa e o seu valor em uso

32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO A avaliaccedilatildeo e a mensuraccedilatildeo dos elementos patrimoniais nas entidades do setor puacuteblico obedecem

aos criteacuterios descritos a seguir

321 Disponibilidades As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando

em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor justo

atualizadas ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As atualizaccedilotildees apuradas satildeo contabilizadas em contas de resultado


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322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees Os direitos os tiacutetulos de creacuteditos e as obrigaccedilotildees satildeo mensurados ou avaliados de acordo com as

bases de mensuraccedilatildeo dos ativos e dos passivos descritas neste capiacutetulo feita a conversatildeo quando em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis salvo se houver orientaccedilatildeo diversa em capiacutetulos especiacuteficos

Os riscos de recebimento de direitos satildeo reconhecidos em conta de ajuste a qual seraacute reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram

Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees prefixadas satildeo ajustados a valor presente Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees poacutes-fixadas satildeo ajustados considerando-se todos

os encargos incorridos ateacute a data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis O valor reconhecido como provisatildeo deve corresponder agrave melhor estimativa de desembolso

necessaacuterio para liquidar (ou extinguir) a obrigaccedilatildeo presente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Mais informaccedilotildees estatildeo presentes no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes desta Parte II do Manual

As atualizaccedilotildees e os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado

323 Estoques Os estoques satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo

que trata de Estoques desta Parte II do Manual 324 Investimentos Permanentes 3241 Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial (MEP) As participaccedilotildees em empresas sobre cuja administraccedilatildeo se tenha influecircncia significativa devem

ser mensuradas ou avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial O meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faccedilam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum

Pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o investimento eacute inicialmente registrado a preccedilo de custo e o valor contaacutebil eacute aumentado ou reduzido conforme o Patrimocircnio Liacutequido da investida aumente ou diminua em contrapartida agrave conta de resultado

O valor do investimento permanente avaliado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute obtido mediante o seguinte caacutelculo

a Aplicaccedilatildeo do percentual de participaccedilatildeo no capital social sobre o resultado da subtraccedilatildeo do

patrimocircnio liacutequido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa e

b Subtraccedilatildeo do montante referido na aliacutenea ldquoardquo dos lucros natildeo realizados nas operaccedilotildees intercompanhias liacutequidos dos efeitos fiscais

3242 Meacutetodo do Custo As demais participaccedilotildees devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisiccedilatildeo

Pelo meacutetodo do custo o investimento eacute registrado no ativo permanente a preccedilo de custo A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuiccedilotildees de lucros do item investido As distribuiccedilotildees provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente satildeo reconhecidas como receita patrimonial

Os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado


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Tambeacutem satildeo considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades para investimento como terrenos ou edifiacutecios mantidos com fins de renda eou ganho de capital desde que natildeo usados

a Na produccedilatildeo ou suprimento de bens e serviccedilos ou para propoacutesitos administrativos ou b Como venda no curso ordinaacuterio das operaccedilotildees 325 Imobilizado O ativo imobilizado eacute mensurado ou avaliado conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo

que trata do Ativo Imobilizado desta Parte II do Manual

326 Intangiacutevel Os direitos que tenham por objeto bens incorpoacutereos destinados agrave manutenccedilatildeo da atividade

puacuteblica ou exercidos com essa finalidade satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo de Ativo Intangiacutevel desta Parte II do Manual

4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO A contabilizaccedilatildeo de itens de Caixa e Equivalentes de Caixa (CEC) nas entidades do setor puacuteblico

devem observar a normatizaccedilatildeo contaacutebil vigente utilizando principalmente os aspectos conceituais da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilotildees dos Fluxos de Caixa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

A norma citada traz a seguinte definiccedilatildeo para Caixa e Equivalentes de Caixa

9 Os equivalentes de caixa satildeo mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo para investimento ou outros fins Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa ele deve ser prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanccedilas de valor Portanto o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de por exemplo trecircs meses ou menos a partir da data de aquisiccedilatildeo Os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos equivalentes de caixa a menos que sejam substancialmente equivalentes de caixa

As normas internacionais englobam natildeo apenas os valores numeraacuterios como Caixa jaacute que inclui

os ativos classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa incluindo as aplicaccedilotildees financeiras desde que atendam aos seguintes requisitos

bull A finalidade dos recursos seja de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo

investimento ou outros fins

bull Serem prontamente conversiacuteveis em quantia conhecida de caixa

bull Estejam sujeitas a risco insignificante de mudanccedila de valor e serem realizaacuteveis no curto prazo por exemplo trecircs meses

Assim as aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata e aquelas resgataacuteveis em curto prazo satildeo classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa desde que estejam disponiacuteveis para atender aos compromissos de caixa de curto prazo e sejam conversiacuteveis em quantia conhecida suscetiacuteveis a insignificante risco de mudanccedila de valor Jaacute os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos Equivalentes exceto se realmente forem substancialmente Equivalentes de Caixa


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42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando

em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis No caso da entidade possuir saldos em moeda estrangeira estes devem ser registrados e classificados em contas especiacuteficas As variaccedilotildees cambiais eventualmente existentes devem ser registradas em contrapartida agraves contas de VPA ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa ou VPD ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva relativas a Variaccedilotildees Cambiais

Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras estatildeo sujeitas agraves regras de avaliaccedilatildeo dos instrumentos financeiros Entretanto as aplicaccedilotildees financeiras classificaacuteveis como CEC como tecircm de atender os requisitos de alta liquidez conversibilidade risco insignificante e com finalidade de suprir os compromissos do caixa em regra estatildeo mais aderentes agrave mensuraccedilatildeo pelo valor justo

De forma geral as aplicaccedilotildees financeiras podem ser mensuradas pelo custo amortizado valor justo por outros resultados abrangentes e valor justo pelo resultado

Os instrumentos financeiros de modo geral devem ser avaliados pelo valor justo (marcaccedilatildeo a mercado) ou pelo custo amortizado (marcaccedilatildeo na curva) O tipo de avaliaccedilatildeo depende das caracteriacutesticas e da finalidade agrave qual o ativo financeiro estaacute vinculado Logo a classificaccedilatildeo de um ativo financeiro eacute efetuada com base em dois criteacuterios

bull No ldquoModelo de Negoacuteciosrdquo da entidade para o gerenciamento do ativo financeiro e

bull Nas ldquoCaracteriacutesticas dos Fluxos de Caixas Contratuaisrdquo do ativo

O ldquomodelo de negoacuteciosrdquo refere-se agrave maneira pela qual uma entidade administra seu ativo

financeiro para gerar fluxos de caixa Assim a forma com que o ente deve mensurar os seus ativos depende diretamente do seu modelo de negoacutecio havendo trecircs opccedilotildees possiacuteveis

bull Receber os Fluxos de Caixa Contratuais ou seja receber os juros provenientes do mantimento

daquele ativo em carteira durante certo periacuteodo de tempo bull Liquidaacute-los durante a venda ou seja comprar o ativo a um preccedilo com a intenccedilatildeo de vendecirc-

los por um preccedilo maior (variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por valorizaccedilatildeo) bull Ambos receber os fluxos de caixa e vender O valor justo eacute o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado entre

as partes independentes com conhecimento do negoacutecio e interesse em realizaacute-lo em uma transaccedilatildeo em que natildeo haacute favorecidos Na maioria das vezes corresponde ao valor de mercado O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas

a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja atingido tanto

pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de


Haacute duas formas de efetuar o registro utilizando o valor justo bull Valor Justo por Meio de Outros Resultados Abrangentes afeta o Balanccedilo Patrimonial (conta

Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial) bull Valor Justo por Meio do Resultado afeta a DVP ndash Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais

(Perda com Desvalorizaccedilatildeo de Investimentos e Ganho com Valorizaccedilatildeo de Investimentos) O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado a menos que seja

mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes conforme


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requisitos expostos anteriormente Entretanto o ente pode efetuar uma escolha irrevogaacutevel no reconhecimento inicial para investimentos especiacuteficos em instrumento patrimonial que de outro modo seriam mensurados ao valor justo por meio do resultado de apresentar alteraccedilotildees subsequentes no valor justo em outros resultados abrangentes

O ente pode ainda no reconhecimento inicial designar de modo irrevogaacutevel o ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se ao fazecirc-lo puder eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistecircncia de mensuraccedilatildeo ou de reconhecimento como ldquodescasamento contaacutebilrdquo que de outro modo pode resultar da mensuraccedilatildeo de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas nesses ativos e passivos em bases diferentes

Jaacute o custo amortizado deve ser utilizado se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja manter ativos

financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de


Logo se atendidas as condiccedilotildees acima a mensuraccedilatildeo pelo custo amortizado representa o valor

do ativo em seu reconhecimento inicial sendo calculado da seguinte maneira Custo Amortizado = Saldo inicial (-) Amortizaccedilatildeo do Principal (+) Juros Acumulados

(-) Ajuste para Perdas Leia-se Saldo Inicial valor pago inicialmente pelo ativo Amortizaccedilatildeo de Principal reembolsos do principal Juros Acumulados benefiacutecios recebidos ao manter o ativo em carteira

43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS

431 Saldos Negativos Em regra os saldos bancaacuterios negativos integram as atividades de financiamento e por isso esses

valores devem ser registrados como obrigaccedilatildeo no passivo Entretanto excepcionalmente a NBC TSP 12 permite que os valores obtidos por cheques especiais ou contas garantidas que satildeo utilizados e recompostos em curto espaccedilo de tempo por fazerem parte da gestatildeo de caixa satildeo incluiacutedos como CEC conforme trecho transcrito abaixo

10 Empreacutestimos bancaacuterios satildeo geralmente considerados como atividades de financiamento Entretanto saldos bancaacuterios negativos decorrentes de empreacutestimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas que satildeo liquidados em curto espaccedilo de tempo compotildeem a gestatildeo de caixa da entidade Nessas circunstacircncias saldos bancaacuterios negativos satildeo incluiacutedos como componente de caixa e equivalentes de caixa Uma caracteriacutestica desses acordos oferecidos pelos bancos eacute que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor

Em regra os saldos bancaacuterios credores representados por saques a descoberto satildeo apresentados

como parcela do passivo circulante por isso tal excepcionalidade natildeo deve ser aplicada indiscriminadamente


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432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados Os recursos de terceiros que estatildeo sob a posse do ente mas que estatildeo vinculados a finalidade

especiacutefica inclusive com a possiacutevel obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo (como as cauccedilotildees) ou de pagamento de obrigaccedilatildeo de terceiros (como os precatoacuterios) em regra estatildeo contidos nos saldos bancaacuterios dos entes devendo-se observar os aspectos operacionais das unidades gestoras do ente Aleacutem disso tais valores muitas vezes inclusive com respaldo legal satildeo utilizados na gestatildeo financeira das entidades

Eacute importante destacar que os fluxos de caixa satildeo classificados em trecircs atividades operacionais investimento e financiamento conforme trecho abaixo da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa

19 A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada agraves suas atividades A classificaccedilatildeo por atividade proporciona informaccedilotildees que permitem aos usuaacuterios avaliar o impacto de tal atividade sobre a posiccedilatildeo financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de caixa Essas informaccedilotildees podem ser utilizadas tambeacutem para avaliar a relaccedilatildeo entre essas atividades 59 A entidade deve divulgar juntamente com comentaacuterio da administraccedilatildeo em nota explicativa os valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que natildeo estejam disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica 60 Existem diversas circunstacircncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa da entidade natildeo estatildeo disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica Entre os exemplos estatildeo saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controlada que opere em paiacutes no qual se apliquem controles cambiais ou outras restriccedilotildees legais que impeccedilam o uso geral dos saldos pela entidade controladora ou outras entidades controladas

Sabendo-se que haacute trecircs fluxos de movimentaccedilatildeo do Caixa e Equivalentes de Caixa nas entidades

e que uma delas eacute o fluxo de caixa de financiamentos no qual haacute os reflexos do endividamento ou seja do ingresso ou desembolso de recursos de terceiros caso os valores de terceiros que estatildeo sob a guarda do ente sejam utilizados por este entatildeo tais valores devem fazer parte do saldo de CEC nesse fluxo havendo conciliaccedilatildeo entre os valores apurados na Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa ndash DFC e o Balanccedilo Patrimonial Entretanto se os valores de terceiros estiverem sob a guarda do ente mas natildeo estiverem financiando suas atividades entatildeo deveraacute constar na DFC no Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais

Haacute que se observar que um ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado A questatildeo fundamental eacute focada no controle quem de fato exerce o controle dos recursos considerados valores que estatildeo sob a guarda do ente O controle envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros Para que haja a adequada contabilizaccedilatildeo eacute fundamental o julgamento profissional agrave luz da norma e conceitos apresentados

Com base nos conceitos apresentados os valores retidos e as consignaccedilotildees em poder de determinado oacutergatildeo ou entidade devem ser registrados na entidade que deteacutem o controle dos recursos como CEC (grupo de contas do PCASP criado para tal finalidade 1113) em contrapartida ao reconhecimento da obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo ou recolhimento no passivo

Os valores registrados em caixa e equivalentes na forma do paraacutegrafo anterior deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas conforme item 59 da NBC TSP 12 Do ponto de vista fiscal tais valores natildeo seratildeo computados na disponibilidade de caixa liacutequida do depositaacuterio ou consignataacuterio

Por outro lado na oacutetica reversa as entidades que possuem recursos sob a guarda de terceiros (depoacutesitos bancaacuterios bloqueados depoacutesitos judiciais etc) devem analisar cada transaccedilatildeo a fim de identificar se seus saldos estatildeo ou natildeo imediatamente disponiacuteveis para os pagamentos normais da empresa jaacute que podem estar sujeitos a restriccedilotildees quanto agrave retirada ou a outras condiccedilotildees Dessa forma


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tais Depoacutesitos Bancaacuterios Vinculados natildeo devem integrar o saldo das Disponibilidades e sua classificaccedilatildeo no Balanccedilo deve levar em conta suas caracteriacutesticas especiacuteficas e as restriccedilotildees existentes Tais depoacutesitos satildeo classificaacuteveis em conta agrave parte no Ativo Circulante ou Realizaacutevel a Longo Prazo na condiccedilatildeo de creacuteditos e valores a receber

433 Aplicaccedilotildees Financeiras O paracircmetro para que uma aplicaccedilatildeo financeira possa ser enquadrada como CEC eacute que possua a

finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo investimento ou outros fins seja prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa no curto prazo e esteja sujeita a risco insignificante de mudanccedila de valor

Quanto ao requisito de risco insignificante de mudanccedila de valor entende-se que classificar as aplicaccedilotildees financeiras em preacute-fixadas ou poacutes-fixadas natildeo eacute um criteacuterio que deve ser utilizado para definir o niacutevel de risco uma vez que os dois tipos de investimentos estatildeo expostos agrave volatilidade do mercado assim realizar tal distinccedilatildeo natildeo determina o enquadramento das aplicaccedilotildees quanto agrave mensuraccedilatildeo se custo amortizado ou valor justo

Quanto aos rendimentos das aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata classificaacuteveis como equivalentes de caixa esses acompanham o principal e devem ser registrados de forma a agregar o saldo dos valores disponiacuteveis ou seja no grupo de contas de CEC

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS A Lei ndeg 432064 traz o conceito de ativo financeiro para fins do caacutelculo do superavit financeiro

o qual eacute fonte para abertura de creacuteditos adicionais Nesse contexto destacamos os artigos 43 e 105 da referida norma

Art 43 sect 2ordm Entende-se por superaacutevit financeiro a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de credito a eles vinculadas Art 105 sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa

Logo eacute necessaacuterio segregar os ativos em financeiros e permanentes para fins de apuraccedilatildeo do

superavit financeiro e para tanto as contas contaacutebeis possuem um atributo de indicador de superavit financeiro

A utilizaccedilatildeo do atributo indicador de superavit financeiro P e F Permanente ou Financeiro nas contas de investimentos e por conseguinte no grupo de CEC eacute bastante relevante sendo necessaacuteria uma anaacutelise amparada na legislaccedilatildeo Embora o conceito de ativo financeiro da Lei ndeg 432064 natildeo seja o mesmo conceito de ativo financeiro sob a oacutetica patrimonial que estaacute amparada nas normas internacionais de contabilidade observa-se uma relaccedilatildeo entre os conceitos estabelecidos A utilizaccedilatildeo dos atributos P e F estaacute intrinsicamente vinculada agrave disponibilidade dos recursos que satildeo ldquomarcadosrdquo com esta classificaccedilatildeo Logo excetuados os ingressos extraorccedilamentaacuterios os itens classificados com atributo F devem de fato estar livres e desembaraccedilados para utilizaccedilatildeo pela Administraccedilatildeo Puacuteblica (ingressos orccedilamentaacuterios) assim como as aplicaccedilotildees financeiras enquadraacuteveis como Equivalentes de Caixa que tecircm as mesmas caracteriacutesticas do Caixa alta liquidez prontamente conversiacuteveis em um montante conhecido de caixa e estarem sujeitas a um insignificante risco de mudanccedila de valor


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Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras sujeitas a variaccedilotildees significativas de valor inclusive podendo ocasionar perdas do principal investido natildeo se coadunam com as condiccedilotildees estabelecidas para classificaccedilatildeo como Equivalentes de Caixa justamente pelo fato de estarem sujeitas a risco relevante e a finalidade preciacutepua ser a de remunerar ativos ou seja investir Investimentos dessa natureza devem ser classificados em grupo proacuteprio ou seja natildeo fazem parte de CEC

45 CONTABILIZACcedilAtildeO Na tabela a seguir satildeo observadas alguns tipos de investimentos em renda fixa comumente

utilizados pelos entes puacuteblicos no Brasil Como exemplo temos um banco de maior porte e notoriamente mais seguro (Banco Y) e dois bancos de meacutedio porte (Banco X e Z) que por terem um porte menor seus produtos apresentam um risco mais alto para o investidor Analogamente a Empresa A eacute uma grande empresa enquanto a Empresa B eacute uma empresa de meacutedio porte Finalmente tambeacutem foram incluiacutedos Tiacutetulos do Tesouro Nacional

Os coacutedigos de grupos de contas contaacutebeis 111 114 e 121 fazem referecircncia agraves contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP respectivamente Caixa e Equivalentes de Caixa Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo e Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Longo Prazo Para que uma aplicaccedilatildeo seja considerada Equivalente de Caixa eacute necessaacuterio que o risco desse ativo seja baixo e a liquidez alta Dessa forma o gestor deve observar as caracteriacutesticas de cada ativo para definir em qual conta deveraacute ser alocado Por exemplo as primeiras duas linhas mostram CDBs (Certificados de Depoacutesitos Bancaacuterios) ofertados pela mesma instituiccedilatildeo financeira com remuneraccedilotildees diferentes e mesmo niacutevel de risco poreacutem a diferenccedila na liquidez faz com que o item CDB ldquoBrdquo Banco Y seja classificaacutevel no grupo Caixa e Equivalentes jaacute o item CDB ldquoArdquo Banco Y deveraacute ser classificado como Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo

Tiacutetulo Vencimento Remuneraccedilatildeo Risco Liquidez 111 114 121

CDB ldquoArdquo BANCO Y nov22 11150 do CDI Baixo Baixa ndash No vencimento

X

CDB ldquoBrdquo BANCO Y mai22 104 do CDI Baixo Alta - Diaacuteria X

CDB BANCO Z dez24 120 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento

X

LCA BANCO X mai22 103 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento

X

LCA BANCO Y jun24 111 do CDI Meacutedio

Baixa ndash No vencimento X

Debecircntures Empresa A jun26 IPCA + 360 Meacutedio Meacutedia X

Debecircntures Empresa B jun26 IPCA + 423 Alto Meacutedia X

Tesouro Prefixado 2024 Jul24 791 Meacutedio Alta X

Tesouro IPCA+ 2045 mai45 IPCA + a17 Meacutedio Alta X

Tesouro Selic 2024 set24 SELIC+ 024 Baixo Alta X

Compromissada BANCO Y jun2021 60 do CDI Baixo Alta X

Observaccedilatildeo Todas as informaccedilotildees foram coletadas na data 31052021

Como jaacute abordado acima o reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos financeiros dependem

diretamente da finalidade dos recursos no ente a partir da anaacutelise do modelo de negoacutecios atrelado aos valores aplicados Nesse contexto o julgamento profissional fundamentado nas normas vigentes eacute fundamental para o adequado registro especialmente no que diz respeito aos ativos classificaacuteveis como equivalentes de caixa Sob essa perspectiva segue abaixo roteiro de contabilizaccedilatildeo de aplicaccedilatildeo financeira classificaacutevel como Equivalente de Caixa


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Exemplo Um ente comprou um tiacutetulo de diacutevida puacuteblica em outubro de X1 por R$ 100000 e ateacute

a data do balanccedilo recebeu R$ 6000 de rendimentos pela aplicaccedilatildeo Na data de fechamento do balanccedilo o ativo possuiacutea um valor de R$ 115000 O tiacutetulo possui risco baixo Modelo de negoacutecios no qual haacute finalidade de receber os fluxos de caixa tanto quanto liquidaacute-lo a qualquer momento para suprir o pagamento de obrigaccedilotildees

a Na aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) 1000

b Na afericcedilatildeo dos rendimentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 6000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 6000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 6000

c Ajuste a Valor Justo em 3112X1 Base de Caacutelculo R$ 115000 - R$ 100000 - R$ 6000 = R$ 9000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 9000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 9000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 9000

d Em janeiro de X2 resgate para fazer face agraves obrigaccedilotildees de curto prazo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) C 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) 115000


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5 ESTOQUES A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos aos estoques foi elaborada com base na

Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 04 ndash Estoques do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 12 ndash Inventories do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil para os estoques Traz a orientaccedilatildeo sobre a determinaccedilatildeo do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (por exemplo entidades puacuteblicas que possuem produtos para venda) ou variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (por exemplo pela distribuiccedilatildeo pelo consumo ou perda do estoque) no resultado incluindo qualquer reduccedilatildeo ao valor realizaacutevel liacutequido Tambeacutem proporciona orientaccedilatildeo sobre o meacutetodo e os criteacuterios usados para atribuir custos aos estoques

Para esta ediccedilatildeo do manual os procedimentos contaacutebeis aqui descritos se aplicam a todos os estoques com exceccedilatildeo dos seguintes

a Produccedilatildeo em andamento proveniente de contratos de construccedilatildeo incluindo contratos de

serviccedilos diretamente relacionados b Instrumentos financeiros c Ativos bioloacutegicos relacionados com a atividade agriacutecola e o produto agriacutecola no ponto da

colheita d Serviccedilos em andamento proporcionados sem custos ou por valor irrisoacuterio diretamente

cobrado do beneficiaacuterio e Estoques mantidos por produtores de produtos agriacutecolas e florestais produtos agriacutecolas apoacutes

o ponto da colheita minerais e produtos minerais na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizaacutevel liacutequido

f Estoques mantidos por operadores de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda

Esses estoques envolvem questotildees especiacuteficas do setor puacuteblico que exigem consideraccedilotildees

adicionais e por isso foram excluiacutedos Assim a aplicabilidade das definiccedilotildees bem como os criteacuterios de reconhecimento de mensuraccedilatildeo e de evidenciaccedilatildeo satildeo referenciadas aos criteacuterios gerais de ativo identificados na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual

51 DEFINICcedilOtildeES Estoques Satildeo ativos a Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produccedilatildeo b Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou empregados na prestaccedilatildeo de

serviccedilos c Mantidos para venda incluindo por exemplo mercadorias compradas por varejista para

revenda ou terrenos e outros imoacuteveis para revenda ou d Mantidos para distribuiccedilatildeo no curso normal das operaccedilotildees ou no processo de produccedilatildeo

incluindo por exemplo livros didaacuteticos para doaccedilatildeo a escolas Alguns estoques do setor puacuteblico podem incluir


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a Municcedilatildeo b Estoque de material de consumo c Material de manutenccedilatildeo e expediente d Peccedilas de reposiccedilatildeo para instalaccedilotildees industriais e equipamentos exceto aquelas tratadas pelas

normas de ativos imobilizados e Estoques estrateacutegicos (por exemplo reservas de energia) f Estoques de moeda natildeo emitida g Materiais de serviccedilo postal mantidos para venda (por exemplo selos) h Serviccedilos em andamento incluindo i Materiais educacionais (didaacuteticos) ou para treinamento j Serviccedilos a clientes (por exemplo serviccedilos de consultoria e informaacutetica) que satildeo vendidos sob

valores normais de mercado em transaccedilatildeo sem favorecimentos e k Terrenos e propriedades mantidos para a venda Custo histoacuterico A quantia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou

equivalentes de caixa ou o valor de outra quantia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo ou desenvolvimento

O termo ldquocusto histoacutericordquo tambeacutem pode ser apresentado como ldquomodelo de custordquo ou genericamente como ldquomensuraccedilatildeo baseada em custosrdquo

Custo corrente de reposiccedilatildeo Eacute o custo que a entidade incorreria para adquirir o mesmo ativo na data da demonstraccedilatildeo

contaacutebil Valor realizaacutevel liacutequido Eacute o preccedilo estimado de venda no curso normal das operaccedilotildees menos os custos estimados para a

conclusatildeo e os custos estimados de venda troca ou distribuiccedilatildeo O valor realizaacutevel liacutequido pode natildeo ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessaacuterios

para vender O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores bem informados e dispostos a isso natildeo sendo especiacutefico para a entidade


521 Bases de Mensuraccedilatildeo Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histoacuterico ou pelo valor realizaacutevel liacutequido

dos dois o menor exceto a Os estoques adquiridos por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo que devem ser

mensurados pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo b Os bens de almoxarifado que devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das

compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964 Devem ser mensurados pelo custo histoacuterico ou pelo custo corrente de reposiccedilatildeo dos dois o

menor os estoques mantidos para a Distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio


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Exemplo produtos a serem distribuiacutedos por meio de cesta baacutesica b Consumo no processo de produccedilatildeo de mercadorias a serem distribuiacutedas gratuitamente ou

por valor irrisoacuterio Exemplo estoque para merenda escolar (quando a entidade possui merendeira que prepara a comida)

522 Custo dos Estoques O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisiccedilatildeo e de transformaccedilatildeo bem

como outros custos incorridos para trazer os estoques agrave sua condiccedilatildeo e localizaccedilatildeo atuais O custo de aquisiccedilatildeo compreende a O preccedilo de compra b Os impostos de importaccedilatildeo e outros tributos natildeo recuperaacuteveis c Frete (transporte) d Seguro e Manuseio e f Outros diretamente atribuiacuteveis agrave aquisiccedilatildeo de produtos acabados materiais e suprimentos Descontos comerciais abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na

determinaccedilatildeo do custo de aquisiccedilatildeo O custo de transformaccedilatildeo inclui aqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as

linhas de produccedilatildeo tais como a Matildeo-de-obra direta b Alocaccedilatildeo sistemaacutetica de custos indiretos de produccedilatildeo variaacuteveis e fixos que sejam incorridos

para transformar os materiais em produtos acabados Os custos indiretos de produccedilatildeo satildeo classificados em variaacuteveis ou fixos se variam ou natildeo

diretamente com o volume de produccedilatildeo A alocaccedilatildeo dos custos fixos e variaacuteveis incorridos na melhoria de terrenos rdquobrutosrdquo mantidos para

a venda em empreendimentos comerciais ou residenciais pode incluir por exemplo custos relacionados ao paisagismo drenagem assentamento de tubulaccedilatildeo para conexatildeo das instalaccedilotildees etc

Satildeo exemplos de itens que natildeo devem ser incluiacutedos no custo dos estoques e reconhecidos como

VPD do periacuteodo em que satildeo incorridos a Valor anormal de desperdiacutecio de materiais matildeo-de-obra ou outros insumos de produccedilatildeo b Despesa de armazenamento a menos que sejam necessaacuterias ao processo produtivo como

entre uma ou outra fase de produccedilatildeo c Despesa administrativas que natildeo contribuem para trazer os estoques ao seu local e condiccedilatildeo

atuais e d Despesa de comercializaccedilatildeo O ente deve usar o criteacuterio de valoraccedilatildeo de custo uniforme para todos os estoques que possuam

natureza e uso semelhantes Sempre que possiacutevel deve ser atribuiacutedo pelo uso da identificaccedilatildeo especiacutefica dos seus custos individuais Quando natildeo for possiacutevel a identificaccedilatildeo especiacutefica o ente pode utilizar o criteacuterio primeiro a entrar primeiro a sair (PEPS) ou pelo criteacuterio do custo meacutedio ponderado


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Os bens de almoxarifado devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964

O lanccedilamento inicial tiacutepico para contabilizaccedilatildeo de estoques adquiridos eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 115xxxxxx Estoques (P) C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)

523 Ajuste de Perdas de Estoques O custo dos estoques pode natildeo ser recuperaacutevel se esses estoques estiverem danificados se se

tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preccedilos de venda tiverem diminuiacutedo O custo dos estoques pode tambeacutem natildeo ser recuperaacutevel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado

A praacutetica de ajustar o valor de custo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido eacute consistente com o ponto de vista de que os ativos natildeo devem ser escriturados por quantias superiores agravequelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda troca distribuiccedilatildeo ou uso

O lanccedilamento para contabilizaccedilatildeo do ajuste de perdas de estoques para adequar ao valor

realizaacutevel liacutequido eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3618xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Estoques C 1159xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Estoques

524 Reconhecimento no Resultado Quando os estoques satildeo vendidos trocados ou distribuiacutedos o valor contaacutebil desses itens deve ser

reconhecido como VPD do periacuteodo em que a respectiva VPA eacute reconhecida Se natildeo houver nenhuma VPA a VPD eacute reconhecida quando os ativos satildeo distribuiacutedos ou o serviccedilo

eacute prestado A quantia de qualquer reduccedilatildeo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido e todas as perdas de estoques deve ser reconhecida como VPD do periacuteodo em que a reduccedilatildeo ou perda ocorrer

Entretanto alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo como por exemplo estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construccedilatildeo proacutepria Os estoques alocados a outro ativo compotildeem o custo desses ativos e satildeo reconhecidos como VPD durante a sua vida uacutetil

Um exemplo de lanccedilamento contaacutebil para baixa de materiais de distribuiccedilatildeo gratuita e reconhecimento no resultado eacute esse

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3312xxxxx VPD Distribuiccedilatildeo de Material Gratuito C 115xxxxxx Estoques (P)

53 EVIDENCIACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem divulgar a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas na mensuraccedilatildeo dos estoques incluindo formas e criteacuterios de

valoraccedilatildeo utilizados


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b O valor total escriturado em estoques e o respectivo desdobramento utilizado pelo ente c O valor de estoques reconhecido como VPD durante o periacuteodo d O valor de qualquer ajuste de perdas de estoques reconhecida no resultado do periacuteodo e As circunstacircncias ou acontecimentos que conduziram agrave reversatildeo da reduccedilatildeo de estoques e f O valor escriturado de estoques dados como garantia a passivos As classificaccedilotildees mais comuns satildeo mercadorias para revenda produtos e serviccedilos acabados

mateacuterias-primas e almoxarifado O ente tambeacutem pode ter trabalhos em andamento classificaacuteveis como estoques de materiais em elaboraccedilatildeo

6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel aos ativos bioloacutegicos e produtos agriacutecolas no

setor puacuteblico foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 26 ndash Ativo Bioloacutegico e Produto Agriacutecola do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil e a divulgaccedilatildeo aplicados agraves atividades agriacutecolas natildeo se aplicando agraves terras relacionadas agrave atividade agriacutecola aos ativos intangiacuteveis relacionados agrave atividade agriacutecola e aos ativos bioloacutegicos mantidos para a prestaccedilatildeo de serviccedilos Assim os ativos bioloacutegicos que sejam utilizados por exemplo em atividades de pesquisa educaccedilatildeo transporte entretenimento recreaccedilatildeo controle alfandegaacuterio ou quaisquer outras atividades que natildeo sejam agriacutecolas natildeo seratildeo contabilizados de acordo com este capiacutetulo

Este capiacutetulo natildeo trata do processamento da produccedilatildeo agriacutecola apoacutes a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola mas sim da obtenccedilatildeo dos produtos agriacutecolas a partir de sua produccedilatildeo Desse modo apoacutes este momento outros capiacutetulos a exemplo do que trata sobre estoques devem ser aplicados

61 DEFINICcedilOtildeES Ativo bioloacutegico Ativo bioloacutegico eacute o animal ou planta vivos Transformaccedilatildeo bioloacutegica Transformaccedilatildeo bioloacutegica compreende o processo de crescimento degeneraccedilatildeo produccedilatildeo e

procriaccedilatildeo que causam mudanccedilas qualitativas e quantitativas no ativo bioloacutegico Produccedilatildeo agriacutecola Produccedilatildeo agriacutecola corresponde ao produto obtido de ativo bioloacutegico da entidade Atividade agriacutecola Atividade agriacutecola eacute o gerenciamento da transformaccedilatildeo bioloacutegica e da obtenccedilatildeo do produto

agriacutecola de ativos bioloacutegicos realizado pela entidade para venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio ou conversatildeo em produto agriacutecola ou em outros ativos bioloacutegicos destinados agrave venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio

Compreende diversas atividades como criaccedilatildeo de rebanhos silvicultura e cultivo de pomares apresentando algumas caracteriacutesticas comuns como a capacidade o gerenciamento e a mensuraccedilatildeo de mudanccedila O gerenciamento que facilita a transformaccedilatildeo bioloacutegica eacute que distingue as atividades agriacutecolas de outras como a pesca no oceano ou o desmatamento


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Despesa de venda Despesa de venda satildeo despesas incrementais diretamente atribuiacuteveis agrave alienaccedilatildeo de ativo com

exceccedilatildeo das despesas financeiras e dos tributos sobre a renda Grupos de ativos bioloacutegicos Grupo de ativos bioloacutegicos eacute a agregaccedilatildeo de animais ou plantas vivos com caracteriacutesticas

semelhantes Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola eacute o processo de separaccedilatildeo do produto agriacutecola de ativo bioloacutegico

ou de cessaccedilatildeo da vida de ativo bioloacutegico

62 RECONHECIMENTO A entidade deve reconhecer o ativo bioloacutegico somente quando a produccedilatildeo agriacutecola atender aos

criteacuterios de reconhecimento de um ativo ou seja bull Houver controle sobre o ativo como resultado de evento passado bull For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao ativo

fluiratildeo para a entidade e bull O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente O valor justo do ativo eacute baseado na sua localizaccedilatildeo e nas condiccedilotildees atuais Por exemplo o valor

justo de um gado na fazenda eacute o preccedilo de mercado relevante menos a despesa de transporte e outras despesas necessaacuterias para colocaacute-lo no referido mercado ou no local em que seraacute distribuiacutedo gratuitamente ou por preccedilo irrisoacuterio

Por sua vez o controle na atividade agriacutecola pode ser evidenciado pela propriedade legal do gado ou a sua marcaccedilatildeo no momento da aquisiccedilatildeo nascimento ou desmame por exemplo

Jaacute os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos normalmente satildeo avaliados por meio da mensuraccedilatildeo de atributos fiacutesicos relevantes

63 MENSURACcedilAtildeO O ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu valor justo liacutequido de despesas de venda no

momento do reconhecimento inicial e na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive quando a entidade adquire ativo bioloacutegico por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo

Como exceccedilatildeo a essa regra quando o valor ou preccedilo determinado pelo mercado natildeo estiver disponiacutevel e as estimativas do valor justo natildeo forem confiaacuteveis o ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo acumulada e qualquer perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumulada Poreacutem quando o valor justo se tornar confiavelmente mensuraacutevel a entidade deve mensurar o ativo bioloacutegico pelo valor justo liacutequido de despesas de venda Por exemplo quando o ativo bioloacutegico satisfizer aos criteacuterios para ser classificado como mantido para venda presume-se que seu valor justo possa ser mensurado confiavelmente

A determinaccedilatildeo do valor justo pode ser facilitada pelo agrupamento de ativos bioloacutegicos ou produccedilotildees agriacutecolas conforme atributos relevantes como por exemplo idade ou qualidade

Os preccedilos contratados estabelecidos em contratos de venda dos ativos bioloacutegicos ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo satildeo necessariamente relevantes na determinaccedilatildeo do valor justo dado que esse reflete o mercado corrente no qual o comprador e o vendedor estariam interessados e iriam realizar a transaccedilatildeo


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Como consequecircncia o valor justo do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo eacute ajustado em funccedilatildeo da existecircncia de contratos

No caso de existir mercado ativo para ativo bioloacutegico ou produccedilatildeo agriacutecola considerando sua localizaccedilatildeo e condiccedilatildeo atuais o preccedilo corrente naquele mercado eacute a base apropriada para determinar o seu valor justo Se natildeo existir mercado ativo a entidade deve utilizar quando disponiacutevel uma ou mais das alternativas a seguir para a determinaccedilatildeo do valor justo

a o preccedilo de mercado da transaccedilatildeo mais recente desde que natildeo tenha havido nenhuma

mudanccedila significativa nas circunstacircncias econocircmicas entre a data da transaccedilatildeo e a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

b preccedilos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenccedilas e c referecircncias do setor tais como o valor da saca de cafeacute ou da arroba de gado Ainda assim em algumas circunstacircncias o preccedilo ou valor determinado pelo mercado pode natildeo

estar disponiacutevel para um ativo bioloacutegico nas condiccedilotildees atuais Nesse caso na determinaccedilatildeo do valor justo a entidade deve utilizar o valor presente dos fluxos de caixa liacutequidos esperados do ativo descontados agrave taxa corrente determinada pelo mercado

Ativos bioloacutegicos satildeo muitas vezes fixados na terra como por exemplo as aacutervores de floresta plantada Nesses casos pode natildeo existir mercado separado para os referidos ativos mas pode existir mercado ativo para a combinaccedilatildeo deles isto eacute para os ativos bioloacutegicos terra nua e melhorias realizadas na terra como um conjunto Assim a entidade pode utilizar informaccedilotildees sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos bioloacutegicos Por exemplo o valor justo da terra nua e das melhorias realizadas nela pode ser deduzido do valor justo dos ativos combinados visando obter o valor justo dos ativos bioloacutegicos

64 GANHOS E PERDAS No reconhecimento inicial do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola pelo valor justo liacutequido de

despesas de venda a entidade pode apurar ganho ou perda Nesses casos os ganhos ou perdas ou as mudanccedilas no valor justo devem ser incluiacutedos no resultado do periacuteodo a que se refere

65 DIVULGACcedilAtildeO Os ativos bioloacutegicos podem ser classificados como consumiacuteveis ou para reproduccedilatildeo eou

produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos Ativos bioloacutegicos consumiacuteveis satildeo aqueles mantidos para a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola como

produccedilatildeo agriacutecola ou para venda ou distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio como ativo bioloacutegico Como exemplos pode-se citar os animais e plantas destinados agrave utilizaccedilatildeo em uma uacutenica vez tais como rebanhos de animais destinados para a produccedilatildeo de carne ou para a venda produccedilatildeo de peixe em fazendas aquaacuteticas plantaccedilotildees de milho e trigo e aacutervores para produccedilatildeo de madeira serrada

Ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo satildeo aqueles utilizados repetidamente ou continuamente por mais de um ano na atividade agriacutecola Estes ativos natildeo satildeo considerados produccedilatildeo agriacutecola pois satildeo autorrenovaacuteveis Exemplos desses ativos bioloacutegicos incluem peixes e aves para reproduccedilatildeo rebanhos de animais para produccedilatildeo de leite (gado leiteiro) e ovelhas ou outros animais utilizados para produccedilatildeo de latilde

Assim a entidade deve fornecer descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos que se distinguem entre consumiacuteveis e para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos bem como entre ativos mantidos para venda e aqueles que satildeo mantidos para distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio

Aleacutem disso a entidade eacute incentivada quando apropriado a fazer distinccedilatildeo entre ativos bioloacutegicos maduros e imaturos pois essa informaccedilatildeo pode ser uacutetil para estimativa do prazo dos fluxos de caixa futuros e do potencial de serviccedilos divulgando os criteacuterios utilizados para realizar esta distinccedilatildeo


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Ativos bioloacutegicos maduros satildeo aqueles que alcanccedilaram a condiccedilatildeo para serem obtidos como produto agriacutecola (para ativos bioloacutegicos consumiacuteveis) ou estatildeo aptos para permitirem a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola de maneira regular (para ativos bioloacutegicos de reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo)

A entidade deve divulgar os meacutetodos e as premissas relevantes aplicados na determinaccedilatildeo do valor justo de cada grupo de produccedilatildeo agriacutecola no momento da obtenccedilatildeo do produto agriacutecola e de cada grupo de ativos bioloacutegicos

A entidade deve divulgar ainda a a existecircncia e o valor contaacutebil de ativos bioloacutegicos cuja titularidade legal seja restrita e o valor

contaacutebil de ativos bioloacutegicos dados como garantia de passivos b a natureza e a extensatildeo das restriccedilotildees da capacidade de a entidade utilizar ou vender ativos

bioloacutegicos c o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou a aquisiccedilatildeo de ativos

bioloacutegicos e d as estrateacutegias de gestatildeo de riscos financeiros relacionadas com a atividade agriacutecola A entidade deve apresentar tambeacutem a conciliaccedilatildeo das mudanccedilas no valor contaacutebil dos ativos

bioloacutegicos entre o iniacutecio e o fim do periacuteodo corrente A conciliaccedilatildeo inclui a o ganho ou a perda decorrente da mudanccedila no valor justo liacutequido de despesas de venda

divulgado separadamente para ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo e ativos bioloacutegicos consumiacuteveis

b aumentos devido a compras c aumentos devido a ativos adquiridos por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo d reduccedilotildees atribuiacuteveis a vendas e a classificaccedilotildees de ativos bioloacutegicos como mantidos para

venda e reduccedilotildees devidas agrave distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio f reduccedilotildees devidas agrave obtenccedilatildeo do produto agriacutecola g aumento resultante de combinaccedilotildees no setor puacuteblico h diferenccedilas cambiais liacutequidas decorrentes de conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis para

outra moeda de apresentaccedilatildeo e tambeacutem de conversatildeo de operaccedilotildees em moeda estrangeira para a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees da entidade que reporta e

i outras mudanccedilas Se a entidade mensura ativos bioloacutegicos pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo natildeo pode ser mensurado confiavelmente c intervalo de estimativas dentro do qual existe alta probabilidade de se encontrar o valor justo

se possiacutevel d meacutetodo de depreciaccedilatildeo utilizado e vida uacutetil ou taxa de depreciaccedilatildeo utilizada e f valor contaacutebil bruto e depreciaccedilatildeo acumulada (aleacutem da perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel acumulada) no iniacutecio e no final do periacuteodo Se o valor justo dos ativos bioloacutegicos que foram previamente mensurados pelo seu custo menos

depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas se tornar mensuraacutevel confiavelmente durante o periacuteodo atual a entidade deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a respeito desses ativos bioloacutegicos

a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos


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b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo se tornou mensuraacutevel confiavelmente e c o efeito da mudanccedila

7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos agrave Propriedade para Investimento foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 06 ndash Propriedade para Investimento do Conselho Federal de Contabilidade

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves propriedades para investimento Traz a orientaccedilatildeo sobre o reconhecimento e os criteacuterios para sua mensuraccedilatildeo bem como os procedimentos para contabilizar as transaccedilotildees que envolvam propriedade para investimento tais como reclassificaccedilatildeo e alienaccedilatildeo

Os procedimentos contaacutebeis aqui descritos natildeo se aplicam a a Propriedade mantida para venda no curso normal das operaccedilotildees ou em processo de

construccedilatildeo ou desenvolvimento com a finalidade de venda Em tais hipoacuteteses a propriedade

deve ser classificada como estoque Eacute o caso por exemplo de uma secretaria de habitaccedilatildeo

que vende rotineiramente parte de suas habitaccedilotildees em estoque

b Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento por conta de terceiros Por exemplo uma

secretaria pode celebrar contratos de construccedilatildeo com entidades externas ao Governo

c Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio incluindo entre outras coisas propriedade mantida

para ocupaccedilatildeo futura propriedade ocupada por empregados (que paguem ou natildeo alugueacuteis

a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietaacuterio ao aguardo de alienaccedilatildeo

d Propriedade que eacute arrendada a outra entidade sob arrendamento mercantil financeiro (neste

caso observar o disposto na Parte III ndash PCE Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito)

e Propriedade mantida para fornecer serviccedilo social ainda que gere entradas de caixa Por

exemplo uma secretaria de habitaccedilatildeo pode manter amplos estoques de habitaccedilotildees utilizados

para fornecer moradia para famiacutelias de baixa renda por alugueacuteis com preccedilo abaixo do

mercado Nessa situaccedilatildeo a propriedade eacute mantida primordialmente para fornecer serviccedilos

de habitaccedilatildeo e a renda de aluguel gerada eacute atinente aos propoacutesitos pelos quais a propriedade

eacute mantida

f Propriedade mantida para propoacutesitos estrateacutegicos

g Propriedades mantidas pelos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social

Nas situaccedilotildees acima as propriedades devem ser contabilizadas de acordo com o Capiacutetulo de

Estoques ou Capiacutetulo de Ativo Imobilizado conforme o caso

71 DEFINICcedilOtildeES Propriedade para investimento Eacute a propriedade (terreno ou edificaccedilatildeo ndash ou parte da edificaccedilatildeo ndash ou ambos) mantida para auferir

receitas de aluguel ou para valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas e natildeo para a uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas

ou

b venda no curso normal das operaccedilotildees


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Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio Eacute a propriedade mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para

finalidades administrativas Incluem-se na definiccedilatildeo as propriedades mantidas pelo arrendataacuterio em arrendamento mercantil financeiro

711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento As entidades do setor puacuteblico podem manter propriedades para auferir receitas de aluguel para

valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas finalidades Tais propriedades geram fluxos de caixa de forma independente dos outros ativos mantidos pela entidade distinguindo-as de outros imoacuteveis controlados pelas entidades do setor puacuteblico os quais geralmente satildeo ocupados pelo proprietaacuterio para fins administrativos ou para facilitar a produccedilatildeo de outros bens

Satildeo exemplos de propriedades para investimento a Terrenos mantidos para valorizaccedilatildeo do capital a longo prazo

b Terrenos mantidos para uso futuro ainda natildeo definido

c Edifiacutecio mantido pela entidade sob arrendamento mercantil operacional com fins comerciais

d Edifiacutecio que esteja desocupado mas esteja mantido para ser arrendado em arrendamento

mercantil operacional com fins comerciais a terceiros e

e Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento para uso futuro como propriedade para

investimento

Em alguns casos entidades do setor puacuteblico mantecircm propriedades que compreendem (a) parte que eacute mantida para auferir receitas de aluguel ou para a valorizaccedilatildeo do capital e (b) outra parte que eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para

finalidades administrativas Se tais partes puderem ser vendidas separadamente a entidade deve contabilizaacute-las

separadamente Caso contraacuterio a propriedade somente deve ser considerada propriedade para investimento se parte insignificante eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas

Em alguns casos a entidade presta serviccedilos de apoio aos ocupantes da propriedade por ela mantida A entidade deve tratar tal propriedade como propriedade para investimento quando os serviccedilos forem insignificantes em relaccedilatildeo ao acordo como um todo Caso os serviccedilos sejam significativos a propriedade deve ser considerada como ocupada pelo proprietaacuterio

Exemplos a Uma agecircncia governamental possui um edifiacutecio de escritoacuterios mantido exclusivamente para

aluguel com fins comerciais e tambeacutem presta serviccedilos de seguranccedila e de manutenccedilatildeo aos

arrendataacuterios que ocupam o edifiacutecio Neste caso o serviccedilo prestado eacute insignificante frente ao

acordo como um todo e a propriedade deveraacute ser classificada como propriedade para

investimento

b Um governo pode possuir um edifiacutecio ou complexo administrativo no qual algumas salas ou espaccedilos satildeo alugados a terceiros para prestaccedilatildeo de serviccedilos aos funcionaacuterios como

restaurantes Tal edifiacutecio ou complexo deve ser considerado propriedade ocupada pelo

proprietaacuterio e natildeo propriedade para investimento

Em alguns casos a entidade possui propriedade que estaacute arrendada e ocupada por sua

controladora ou por outra controlada A propriedade natildeo se qualifica como propriedade para


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investimento nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas porque a propriedade estaacute ocupada pelo proprietaacuterio sob a perspectiva do grupo A NBC TSP 06 estabelece que sob a perspectiva da entidade que a possui tal propriedade deve ser considerada propriedade para investimento se satisfizer agrave definiccedilatildeo sendo apresentada como tal nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis individuais No entanto tendo em vista a metodologia atualmente em vigor para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais que dificulta a aplicaccedilatildeo desta determinaccedilatildeo recomenda-se que o ativo seja contabilizado como imobilizado inclusive nas demonstraccedilotildees individuais de acordo com o capiacutetulo de Ativo Imobilizado deste Manual

72 RECONHECIMENTO A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando a for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados agrave

propriedade para investimento fluiratildeo para a entidade e

b o custo ou valor justo da propriedade para investimento puder ser mensurado

confiavelmente

Atendida a definiccedilatildeo e os criteacuterios de reconhecimento a propriedade deveraacute ser reconhecida no

ativo na conta ldquo12221xxxx - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO ndash CONSOLIDACcedilAtildeOrdquo conforme estrutura do PCASP e observado o detalhamento especiacutefico quando houver A contrapartida dependeraacute da forma de aquisiccedilatildeo como por exemplo se o pagamento foi agrave vista ou a prazo se decorre de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo permuta ou reclassificaccedilatildeo de outro ativo nos casos previstos no item 113


731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo incluiacutedos os

custos de transaccedilatildeo O custo da propriedade para investimento adquirida compreende o seu preccedilo de compra e

qualquer gasto diretamente atribuiacutevel tais como a remuneraccedilatildeo profissional de serviccedilos legais tributos de transferecircncia de propriedade e outros custos de transaccedilatildeo

Se o pagamento da propriedade para investimento for a prazo o seu custo eacute o equivalente ao valor agrave vista A diferenccedila entre o valor agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa financeira durante o periacuteodo do financiamento

Natildeo compotildeem o custo de propriedade para investimentos a gastos de iniacutecio das operaccedilotildees (a natildeo ser que sejam necessaacuterios para trazer a propriedade agrave

condiccedilatildeo necessaacuteria a fim de que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela

administraccedilatildeo)

b perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter atingido o niacutevel

de ocupaccedilatildeo previsto ou

c quantidades anormais de material matildeo de obra ou outros recursos consumidos na

construccedilatildeo ou desenvolvimento da propriedade 7311 Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Quando a propriedade para investimento eacute adquirida por meio de transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo


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Satildeo exemplos de aquisiccedilatildeo de propriedade para por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo (a) transferecircncia de um edifiacutecio de escritoacuterios do governo nacional para o governo subnacional

que por sua vez aluga-o a preccedilos de mercado (b) confisco Em tais circunstacircncias o custo da propriedade eacute seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo Ressalta-se que neste caso o valor justo eacute considerado como custo da propriedade A entidade

deve decidir subsequentemente ao reconhecimento inicial adotar o modelo do valor justo ou o modelo do custo

7312 Arrendamento mercantil O custo inicial do direito sobre propriedade mantida em arrendamento mercantil e classificado

como propriedade para investimento deve ser o estabelecido como o menor valor entre o valor justo da propriedade e o valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo

Se o direito sobre propriedade mantida sob arrendamento mercantil for classificado como propriedade para investimento o item contabilizado pelo valor justo eacute esse direito e natildeo a propriedade subjacente

7313 Permuta Uma propriedade para investimento pode ser adquirida por meio de permuta por um ou mais

ativos natildeo monetaacuterios ou pela combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios Em regra o custo de tal propriedade deve ser mensurado pelo valor justo Caso a entidade seja

capaz de mensurar confiavelmente o valor justo tanto do ativo recebido quanto do ativo cedido entatildeo deve-se utilizar preferencialmente o valor justo do ativo cedido

A utilizaccedilatildeo do valor justo natildeo se aplica quando (a) a transaccedilatildeo de permuta natildeo tiver essecircncia comercial ou (b) nem o valor justo do ativo recebido nem o valor justo do ativo cedido sejam confiavelmente

mensuraacuteveis Nestes casos o custo deve ser mensurado pelo valor contaacutebil do ativo cedido Em outras palavras deve-se observar na determinaccedilatildeo do custo para fins de reconhecimento

inicial de uma propriedade para investimento adquirida por meio de permuta a ordem a seguir 1 valor justo dos ativos cedidos quando o ativo recebido e o ativo cedido forem mensurados

confiavelmente

2 valor justo do(s) ativo(s) recebido(s) quando o ativo cedido natildeo puder ser mensurado

confiavelmente

3 valor contaacutebil do ativo cedido quando os ativos natildeo puderem ser mensurados confiavelmente

ou quando a operaccedilatildeo natildeo tiver natureza comercial

O valor justo eacute facilmente identificado quando existem transaccedilotildees de mercado para esse ativo Quando natildeo houver transaccedilotildees comparaacuteveis o valor de mercado eacute considerado confiavelmente mensuraacutevel se

(a) a variabilidade na faixa de estimativas razoaacuteveis do valor justo natildeo for significativa para esse

ativo ou (b) as probabilidades de vaacuterias estimativas dentro dessa faixa puderem ser razoavelmente

avaliadas e utilizadas na mensuraccedilatildeo do valor justo


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732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade poderaacute escolher como poliacutetica contaacutebil o modelo do

valor justo ou o modelo do custo Realizada a escolha essa poliacutetica deveraacute ser aplicada a todas as suas propriedades para investimento

Excetuam-se desta regra as seguintes situaccedilotildees a o direito sobre propriedade mantida por arrendataacuterio em arrendamento mercantil

operacional caso em que o modelo do valor justo deve ser obrigatoriamente aplicado

b quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade para investimento (ou

quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade para

investimento apoacutes a alteraccedilatildeo em seu uso) e haacute clara evidecircncia de que o valor justo da propriedade para investimento natildeo eacute determinaacutevel confiavelmente de forma contiacutenua Isso

ocorre quando satildeo pouco frequentes as transaccedilotildees de mercado comparaacuteveis e quando natildeo

estatildeo disponiacuteveis estimativas alternativas confiaacuteveis (por exemplo com base em projeccedilotildees

de fluxos de caixa descontados) Em tais casos a entidade deve mensurar essa propriedade

para investimento utilizando o modelo do custo

Na situaccedilatildeo descrita no item b embora a entidade possa utilizar o modelo do custo para uma

propriedade para investimento a entidade poderaacute contabilizar as propriedades restantes utilizando o modelo do valor justo

Ressalta-se que a exceccedilatildeo do item b deve ser observada na aquisiccedilatildeo inicial Se a entidade tiver previamente mensurado a propriedade para investimento pelo valor justo ela deve continuar a mensuraacute-la pelo valor justo ateacute sua alienaccedilatildeo ou alteraccedilatildeo de uso mesmo que os preccedilos do mercado se tornem menos disponiacuteveis

Embora natildeo seja obrigatoacuterio incentiva-se a entidade a mensurar o valor justo das propriedades para investimento tendo por base avaliaccedilatildeo realizada por avaliador independente que tenha qualificaccedilatildeo profissional relevante e reconhecida e que tenha experiecircncia recente no local e na categoria da propriedade para investimento que esteja sendo avaliada

Recomenda-se ainda que as entidades determinem o valor justo de todas as suas propriedades para investimento seja para a finalidade de mensuraccedilatildeo (se a entidade utilizar o modelo do valor justo) ou para divulgaccedilatildeo em notas explicativas (se utilizar o modelo do custo)

A alteraccedilatildeo voluntaacuteria na poliacutetica contaacutebil deve ser feita apenas se a alteraccedilatildeo resultar em

apresentaccedilatildeo mais apropriada das operaccedilotildees de outros eventos ou de condiccedilotildees nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis da entidade

7321 Modelo do Valor Justo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolhe o modelo do valor justo deve mensurar

todas as suas propriedades para investimento pelo valor justo O ganho ou a perda proveniente de alteraccedilatildeo no valor justo de propriedade para investimento

deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo em que ocorra O valor justo de propriedade para investimento eacute o preccedilo pelo qual a propriedade poderia ser

negociada entre partes conhecedoras e interessadas em transaccedilatildeo sem favorecimentos a ldquoConhecedorasrdquo significa que tanto o comprador quanto o vendedor interessado estatildeo

razoavelmente informados acerca da natureza e caracteriacutesticas da propriedade para

investimento dos seus usos reais e potenciais e das condiccedilotildees do mercado na data das



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b O comprador interessado estaacute motivado mas natildeo compelido a comprar Ele natildeo pagaria

preccedilo mais elevado do que o exigido pelo mercado

c O vendedor interessado natildeo eacute compelido a vender a qualquer preccedilo Ele estaacute motivado a

vender a propriedade para investimento nas condiccedilotildees de mercado pelo melhor preccedilo

possiacutevel

d Transaccedilatildeo sem favorecimentos sob condiccedilotildees normais de mercado eacute a transaccedilatildeo entre partes

que natildeo tenham relacionamento particular ou especial entre elas que torne os preccedilos das

transaccedilotildees natildeo caracteriacutesticos das condiccedilotildees de mercado A transaccedilatildeo eacute tida como transaccedilatildeo

entre entidades natildeo relacionadas cada uma delas atuando independentemente

O valor justo eacute especiacutefico no tempo e na data determinada pelo fato de as condiccedilotildees de mercado

estarem sujeitas a mudanccedilas O valor justo da propriedade para investimento deve refletir as condiccedilotildees de mercado na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

A melhor evidecircncia de valor justo eacute dada por preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades semelhantes no mesmo local e condiccedilatildeo ou sujeitas a arrendamentos mercantis e a outros contratos semelhantes A entidade deve identificar quaisquer diferenccedilas na natureza local ou condiccedilatildeo da propriedade ou nos termos contratuais dos arrendamentos e de outros contratos relacionados com a propriedade

Na ausecircncia de preccedilos correntes em mercado ativo a entidade deve considerar a informaccedilatildeo proveniente de outras fontes incluindo

a preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades de diferente natureza condiccedilatildeo ou

localizaccedilatildeo (ou sujeitas a diferentes arrendamentos mercantis ou outros contratos)

ajustados para refletir essas diferenccedilas

b preccedilos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos ativos com ajustes para

refletir quaisquer alteraccedilotildees nas condiccedilotildees econocircmicas desde a data das transaccedilotildees que

ocorreram sob esses preccedilos e

c projeccedilotildees de fluxos de caixa descontados com base em estimativas confiaacuteveis de fluxos de

caixa futuros utilizando taxas de desconto que reflitam avaliaccedilotildees correntes de mercado

quanto agrave incerteza na quantia e no prazo dos fluxos de caixa

Em alguns casos as vaacuterias fontes listadas no item anterior podem sugerir conclusotildees diferentes quanto ao valor justo da propriedade para investimento A entidade deve considerar as razotildees dessas diferenccedilas com o objetivo de chegar agrave estimativa mais confiaacutevel

O valor justo natildeo se confunde com o valor em uso O valor justo reflete o conhecimento e as estimativas de compradores e vendedores conhecedores do negoacutecio e interessados nele Em contraste o valor em uso reflete as estimativas da entidade incluindo os efeitos de fatores que podem ser especiacuteficos da entidade e natildeo aplicaacuteveis agraves entidades em geral Por exemplo o valor justo natildeo reflete qualquer dos seguintes fatores

a valor adicional derivado da criaccedilatildeo de carteira de propriedades em diferentes localizaccedilotildees

b sinergias entre propriedades para investimento e outros ativos

c direitos ou restriccedilotildees legais que somente sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual e

d benefiacutecios ou encargos tributaacuterios que sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual

O valor justo da propriedade para investimento natildeo reflete os investimentos futuros de capital

fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e natildeo reflete os benefiacutecios futuros relacionados a esses gastos


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Ao determinar o valor justo da propriedade para investimento a entidade natildeo deve contar duplamente ativos ou passivos que satildeo reconhecidos como ativos ou passivos separados por exemplo

a equipamentos tais como elevadores ou aparelhos de ar-condicionado satildeo muitas vezes parte

integrante da edificaccedilatildeo e estatildeo geralmente incluiacutedos no valor justo da propriedade para

investimento natildeo sendo reconhecidos separadamente como ativo imobilizado

b se o escritoacuterio for arrendado mobiliado o valor justo do escritoacuterio inclui geralmente o valor

justo da mobiacutelia porque a receita do arrendamento se relaciona com o escritoacuterio mobiliado

Quando a mobiacutelia for incluiacuteda no valor justo da propriedade para investimento a entidade

natildeo deve reconhecer a mobiacutelia como ativo separado

c o valor justo da propriedade para investimento exclui a receita de arrendamento mercantil

operacional recebida antecipadamente ou apropriada por competecircncia porque a entidade a

reconhece como passivo ou ativo separado

d o valor justo da propriedade para investimento mantida em arrendamento mercantil reflete

os fluxos de caixa esperados Assim se a avaliaccedilatildeo obtida para a propriedade for liacutequida de

todos os recebimentos que se esperam que sejam feitos eacute necessaacuterio voltar a adicionar

qualquer passivo de arrendamento reconhecido para atingir o valor contaacutebil da propriedade

para investimento utilizando o modelo do valor justo

7322 Modelo do Custo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolher o modelo do custo deve mensurar todas

as suas propriedades para investimento de acordo com os requisitos do Capiacutetulo de Ativo Imobilizado isto eacute custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas

8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC)

81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE A contabilizaccedilatildeo de investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto

(ECC) nas entidades do setor puacuteblico devem observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 18 ndash Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo do Manual sobre o presente tema eacute estabelecer criteacuterios e determinar o tratamento contaacutebil mais adequado para a apresentaccedilatildeo e elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis quando houver investimentos em coligadas e Empreendimento Controlado em Conjunto - ECC

De forma geral encontra-se sob o alcance desta norma sobre coligadas e ECC as entidades conceituadas na Parte Geral Capiacutetulo 5 deste Manual bem como na NBC TSP Estrutura Conceitual considerando-se assim em especial mas de forma natildeo exaustiva tais entidades definidas neste Manual como entidades do setor puacuteblico o objeto de alcance primaacuterio desta norma

Para fins especiacuteficos desta norma considera-se sob seu alcance qualquer entidade vinculada ao setor puacuteblico que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia quando a entidade em anaacutelise se encontre na situaccedilatildeo de investidora com controle em conjunto ou com influecircncia significativa sobre uma investida cujo investimento leve agrave manutenccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel considerando-se ainda a necessidade do devido ajuste pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Compreende-se por direito de propriedade o investimento em outras entidades (investidas) que confere agrave entidade (investidora) riscos e retornos especiacuteficos e proporcionais a esse tipo de direito No


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entanto o direito de propriedade deve ser quantificaacutevel passiacutevel de registro contaacutebil de acordo com as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil Isso inclui direitos de propriedade oriundos de investimentos na estrutura de capital formal de outra entidade que significa capital social ou uma forma equivalente de capital tais como quotas de fundo de investimentos

Ressalte-se que estaacute fora do alcance desta parte do Manual a situaccedilatildeo em que a estrutura de capital da investida seja precariamente definida deixando pouco provaacutevel a obtenccedilatildeo de medida confiaacutevel de direito de propriedade Da mesma forma contribuiccedilotildees realizadas por entidades do setor puacuteblico que por vezes possam ateacute ser denominadas ldquoinvestimentordquo mas que natildeo originem direito de propriedade encontrar-se-atildeo fora do alcance da normatizaccedilatildeo ora tratada

82 DEFINICcedilOtildeES As seguintes definiccedilotildees devem ser utilizadas quando tratadas questotildees especificamente relativas

agrave elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis com implicaccedilotildees decorrentes de investimentos em coligadas e empreendimentos controlados em conjunto Os mesmos termos podem se repetir com significados diferentes em outros Capiacutetulos desse Manual

Coligada Eacute a entidade sobre a qual o investidor tem influecircncia significativa Influecircncia Significativa

Eacute o poder de participar nas decisotildees de poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade

mas sem controlar individualmente ou conjuntamente essas poliacuteticas Acordo vinculante Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre

a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos

Demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis de entidade econocircmica em que ativos passivos patrimocircnio

liacutequido receitas despesas e fluxos de caixa da entidade controladora e de suas controladas satildeo apresentados na forma de uma uacutenica entidade econocircmica

Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial Eacute o meacutetodo contaacutebil por meio do qual o investimento eacute inicialmente reconhecido pelo seu custo

e ajustado posteriormente pela participaccedilatildeo do investidor na variaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido da coligada ou do empreendimento controlado em conjunto O resultado do periacuteodo do investidor inclui sua participaccedilatildeo no resultado do periacuteodo da investida Jaacute o patrimocircnio liacutequido do investidor inclui sua participaccedilatildeo nas variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo da investida

Acordo em Conjunto


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Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando


Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem

direitos em seus ativos liacutequidos Empreendedor em Conjunto Eacute a parte de empreendimento controlado em conjunto que compartilha o controle por meio de

acordo vinculante que exige o consentimento unacircnime de ambas as partes do empreendimento Entidade de Investimento Eacute a entidade que a Obteacutem recursos de um ou mais investidores com o intuito de prestar a esses investidores

serviccedilos de gestatildeo de investimentos b Tem o propoacutesito de investir recursos exclusivamente para retornos de valorizaccedilatildeo de capital

receitas de investimento ou ambos e c Mensura e avalia ao valor justo o desempenho de substancialmente todos os seus

investimentos Ressalte-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados nesta

parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual

83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA A anaacutelise e conclusatildeo sobre existecircncia de influecircncia significativa eacute uma questatildeo de julgamento

que cabe ao profissional da aacuterea contaacutebil o qual deve ser baseado a na natureza do relacionamento entre o enteentidade investidor(a) e a entidade investida b na definiccedilatildeo de influecircncia significativa desta norma c na determinaccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel da investidora sobre a investida Esse direito de propriedade quantificaacutevel deve ser demonstrado direta ou indiretamente na

forma de posse de accedilotildees ou outras estruturas de capital formais ou outra forma na qual o direito da entidade investidora possa ser mensurado confiavelmente

Presume-se assim que a entidade tenha influecircncia significativa se manteacutem direito de propriedade quantificaacutevel e deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) vinte por cento ou mais do poder de voto da investida a menos que possa ser claramente demonstrado o contraacuterio

Por outro lado presume-se que ela natildeo tenha influecircncia significativa se deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) menos de vinte por cento do poder de voto da


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investida a menos que essa influecircncia possa ser claramente demonstrada A propriedade substancial ou majoritaacuteria da investida por um segundo investidor (outra pessoa alheia agrave entidade investidora) natildeo necessariamente impossibilita a entidade de ter influecircncia significativa sobre a investida

A tiacutetulo exemplificativo a existecircncia de influecircncia significativa pela entidade geralmente eacute

evidenciada por uma ou mais das seguintes formas a Representaccedilatildeo no conselho de administraccedilatildeo ou oacutergatildeo administrativo equivalente da

investida b Participaccedilatildeo nos processos de elaboraccedilatildeo de poliacuteticas inclusive em decisotildees sobre

dividendos ou distribuiccedilotildees similares c Transaccedilotildees materiais entre a entidade e sua investida d Intercacircmbio de diretores ou gerentes ou e Fornecimento de informaccedilatildeo teacutecnica essencial Com isso percebe-se que o julgamento sobre a existecircncia de influecircncia significativa busca

identificar se haacute capacidade por parte da investidora de influenciar de forma significativa as poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Assim esse julgamento natildeo deve se limitar aos itens supracitados

Adicionalmente deve-se observar a existecircncia de potenciais direitos de voto da investidora como no caso de detectar que a investidora possua eventuais opccedilotildees de compra de accedilotildees da investida padronizadas ou natildeo bem como instrumentos de diacutevida ou patrimoniais conversiacuteveis em accedilotildees ordinaacuterias ou outros instrumentos similares que se executados ou convertidos possam proporcionar agrave investidora poder de voto adicional ou por outro lado a reduccedilatildeo do poder de voto de outra parte (externa agrave investidora) sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais da investida Contudo esses potenciais direitos devem ser correntemente exerciacuteveis ou conversiacuteveis independentemente da vontade de terceiros da proacutepria administraccedilatildeo da investidora ou da capacidade desta de exercecirc-los ou convertecirc-los

Assim a entidade deve ser capaz de demonstrar que possui em essecircncia direito de propriedade vigente e mensuraacutevel como resultado de transaccedilatildeo que no momento corrente proporcione a ela o acesso aos benefiacutecios associados a esse direito ou seja de influenciar significativamente as decisotildees sobre poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Nesse sentido todos os fatos e circunstacircncias que possam afetar tais direitos potenciais devem ser considerados individualmente ou em conjunto quando da devida anaacutelise e julgamento profissional

Em sentido contraacuterio a entidade perde a influecircncia significativa sobre a investida quando perde o poder de participar das decisotildees sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais daquela investida A perda de influecircncia significativa pode ocorrer com ou sem mudanccedila no niacutevel de participaccedilatildeo acionaacuteria absoluta ou relativa Isso pode ocorrer por exemplo quando a coligada se torna sujeita ao controle de outro ente entidade ou administrador externo ao setor puacuteblico aleacutem da possibilidade de decorrer de acordo vinculante que resulte em afastamento de sua influecircncia

84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade (investidora) que verifique que possui controle em conjunto ou influecircncia significativa

sobre outra entidade (investida) deve contabilizar seu investimento em coligadas ou ECC com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Esse investimento deve ser inicialmente reconhecido pelo seu custo Apoacutes utilizando meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio Assim a participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo do investidor Distribuiccedilotildees recebidas da investida reduzem o valor contaacutebil do investimento no ativo do investidor


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O iniacutecio da contabilizaccedilatildeo do investimento por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve se dar a partir da data em que tal investimento se qualifique como coligada ou empreendimento controlado em conjunto

Ajustes no valor contaacutebil do investimento podem ser necessaacuterios pela mudanccedila na participaccedilatildeo proporcional do investidor em decorrecircncia de variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo desta Tais variaccedilotildees incluem por exemplo aquelas decorrentes da reavaliaccedilatildeo de ativos imobilizados e das diferenccedilas de conversatildeo em moeda estrangeira Para esse tipo de situaccedilatildeo assim como contabilizado na investida a participaccedilatildeo do investidor nessas variaccedilotildees deve ser reconhecida diretamente no patrimocircnio liacutequido do investidor como Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial

Se o direito de propriedade da entidade em coligada ou em ECC for reduzido mas o investimento continuar a ser classificado como coligada ou ECC respectivamente a entidade deve transferir diretamente para o resultado acumulado a proporccedilatildeo do ganho ou da perda que teria sido anteriormente reconhecida no patrimocircnio liacutequido relacionada agrave reduccedilatildeo do direito de propriedade caso a transferecircncia para o resultado acumulado desse ganho ou perda tivesse sido requerida pela alienaccedilatildeo dos ativos ou passivos relacionados

Assim o investimento em coligada ou em ECC contabilizado por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve ser classificado como ativo natildeo circulante

85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Supondo um ente A que possui participaccedilatildeo em duas empresas B e C sobre as quais tenha

influecircncia e que no periacuteodo em questatildeo tenham o resultado do periacuteodo como uacutenica mutaccedilatildeo de patrimocircnio liacutequido

Resultado Liacutequido

Apurado

Participaccedilatildeo no Capital Votante

Equivalecircncia Patrimonial

Saldo Contaacutebil

Inicial

Saldo Contaacutebil

Final

Empresa B -170000 40 -68000 600000 532000

Empresa C 800000 25 200000 900000 1100000

Total 1500000 1632000

De acordo com as normas pelo Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial cada mutaccedilatildeo verificada no

patrimocircnio liacutequido da coligada (ou controlada) corresponderaacute no investidor a um ajuste para mais ou menos no grupo de Investimentos na conta relativa ao valor patrimonial do investimento Assim o respectivo grupo iraacute variar conforme as alteraccedilotildees no patrimocircnio liacutequido da investida

No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa B Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 3921xxxxx Resultado Negativo de Equivalecircncia Patrimonial C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP R$ 68000

No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa C Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP C 4921xxxxx Resultado Positivo de Equivalecircncia Patrimonial R$ 200000

Conforme detalhado no texto quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser

eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem


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ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL

861 No Reconhecimento Inicial No reconhecimento inicial de uma participaccedilatildeo em uma coligada eou controlada em regra o

valor a ser registrado no patrimocircnio do ente seraacute o resultante do percentual da participaccedilatildeo em relaccedilatildeo ao patrimocircnio da investida desde que isso ocorra na integralizaccedilatildeo de capital Entretanto quanto a aquisiccedilatildeo do investimento ocorre por valor superior ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo pode surgir

a um aacutegio por ldquomais-valia de ativos liacutequidosrdquo pela diferenccedila positiva entre a parte do investidor

no valor justo dos ativos liacutequidos e o valor patrimonial da participaccedilatildeo adquirida eou b um ldquoaacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)rdquo pela diferenccedila positiva entre o

preccedilo de aquisiccedilatildeo pelo investidor (acrescido do valor justo de alguma participaccedilatildeo preexistente se houver) e a parte do investidor no valor justo dos ativos liacutequidos

Embora tais valores integrarem o saldo contaacutebil do investimento para fins de controle e

transparecircncia o ente deve registraacute-los em contas especiacuteficas que integraratildeo o Investimento (em Coligada Controlada ou Controlada em Conjunto) ou seja valor patrimonial do investimento mais-valia de ativos liacutequidos e aacutegio por rentabilidade futura (goodwill) Ressalta-se ainda que eacute recomendaacutevel que as participaccedilotildees em cada sociedade sejam contabilizadas em contas separadamente

Para ilustrar o reconhecimento inicial nas situaccedilotildees descritas acima segue o seguinte caso hipoteacutetico

bull Ente A adquire uma participaccedilatildeo por $10 milhotildees de 20 do patrimocircnio liacutequido da entidade X cujo patrimocircnio liacutequido contaacutebil era de $ 30 milhotildees na data dessa aquisiccedilatildeo

bull O valor de aquisiccedilatildeo em excedente ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo foi de $4 milhotildees jaacute que 20 x $30 milhotildees = $6 milhotildees Esse valor ldquoa maiorrdquo foi pago pelas razotildees expostas a seguir

bull Na data da aquisiccedilatildeo verificou-se no caacutelculo do valor justo dos ativos liacutequidos da investida que o valor justo do imobilizado da entidade X era $ 3 milhotildees maior que seu saldo contaacutebil bem como que existe um software criado pela proacutepria entidade e que por isso natildeo estava contabilizado mas que pode ser negociado normalmente no mercado por $ 2 milhotildees Assim o patrimocircnio liacutequido da entidade X considerando os valores justos dos ativos deduzidos dos valores justos dos passivos eacute de $ 35 milhotildees Logo 20 dessa importacircncia correspondem a $ 7 milhotildees vecirc-se entatildeo que se pagou $ 1 milhatildeo em decorrecircncia da mais-valia dos ativos liacutequidos ($ 7 milhotildees ndash $ 6 milhotildees)

bull O valor da entidade X estaacute se mostrando maior do que o valor de $ 35 milhotildees que representam o que seria obtido na sua dissoluccedilatildeo ordenada na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo jaacute que apoacutes negociaccedilotildees com a outra parte o valor que o ente A se dispocircs a pagar foi de $ 10 milhotildees Portanto a diferenccedila de $ 3 milhotildees ($ 10 milhotildees ndash 20 times $ 35 milhotildees) representa o quanto foi pago em excesso por expectativas de rentabilidade futura por conta de benefiacutecios econocircmicos futuros esperados por existirem ativos que natildeo puderam ser separadamente reconhecidos e principalmente pelo uso conjunto dos ativos no negoacutecio ou seja caracterizando a existecircncia de um goodwill


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Assim deve-se separar os registros do investimento (participaccedilotildees em coligadas) em contas especiacuteficas no reconhecimento inicial da seguinte forma

No Ente A Reconhecimento Inicial Participaccedilatildeo em Coligada na Entidade Y Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP ndash Entidade Y C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 6000000 (Valor patrimonial) D 122110104 Mais Valia sobre os Ativos das Investidas ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 1000000 (Mais valia) D 122110196 Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 3000000 (Goodwill)

862 Distribuiccedilatildeo de Lucros No Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial as alteraccedilotildees no patrimocircnio da investida satildeo refletidas

nos saldos das contas de Investimento da investidora Isso vale tanto para os casos de lucros na investida que refletem em acreacutescimos no ativo da investidora quanto nos casos de prejuiacutezos que impactam reduzindo o saldo da conta de investimento Eacute importante destacar que em caso de lucro na investida o registro da receita com equivalecircncia patrimonial agrave deacutebito da conta de investimento iraacute ocorrer desde que natildeo haja a distribuiccedilatildeo dos lucros conforme demonstrado no item 1 Se houver distribuiccedilatildeo de lucros via dividendos o lanccedilamento a ser executado na Investidora seraacute o seguinte Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP

87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Primeiramente ressalta-se que a investidora natildeo estaacute obrigada a aplicar o meacutetodo da

equivalecircncia patrimonial para seus investimentos em coligadas e em ECC se todos os itens seguintes se aplicarem

a A entidade em si eacute entidade controlada e as necessidades de informaccedilatildeo dos usuaacuterios satildeo

atendidas pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas de sua controladora e no caso de controle parcial todos os outros proprietaacuterios inclusive aqueles sem direito a voto foram informados e natildeo fizeram objeccedilatildeo quanto agrave entidade natildeo aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

b Os instrumentos de diacutevida ou patrimoniais natildeo satildeo negociados em mercado aberto (bolsa de valores domeacutestica ou estrangeira mercados de balcatildeo incluindo mercados locais e regionais)

c A entidade natildeo arquivou ou natildeo estaacute em processo de arquivamento de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis na comissatildeo de valores mobiliaacuterios ou em outro oacutergatildeo regulador visando agrave emissatildeo de qualquer classe de instrumentos em mercado aberto


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d A controladora final ou qualquer controladora intermediaacuteria da entidade elabora demonstraccedilotildees contaacutebeis disponiacuteveis ao puacuteblico em que as controladas satildeo consolidadas ou mensuradas ao valor justo

Outro ponto a ser observado eacute em relaccedilatildeo a parcelas de investimentos em coligadas ou ECC

quando mantidas direta ou indiretamente por entidade que seja organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros Nesses casos a entidade pode decidir mensurar os investimentos naquelas coligadas ou ECC ao valor justo por meio do resultado independentemente de a organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros ter influecircncia significativa sobre a parcela do investimento pela qual seja responsaacutevel

As demais parcelas remanescentes de seu investimento em coligadas e ECC que natildeo estiverem sendo mantidas por meio de organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros deveratildeo ser avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Se qualquer das entidades que sejam organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros enquadrar-se na definiccedilatildeo de entidade de investimento deve por definiccedilatildeo adotar o criteacuterio de avaliaccedilatildeo dos investimentos pelo valor justo por meio do resultado Ao mesmo tempo a entidade investidora que tiver investimento em coligada ou ECC do qual uma parcela eacute mantida indiretamente por meio de entidade de investimento tambeacutem deve mensurar essa parcela do investimento ao valor justo por meio do resultado

88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade deve descontinuar o uso do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a partir da data em

que seu investimento deixar de se qualificar como coligada ou empreendimento controlado em conjunto de acordo com o que segue

a Se o investimento passar a se qualificar como em controlada a entidade deve contabilizar seu

investimento de acordo com as normas aplicaacuteveis a investimentos em controladas conforme Capiacutetulo de Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste Manual

b Se a participaccedilatildeo remanescente no investimento antes qualificado como em coligada ou em ECC for considerada como ativo financeiro a entidade deve mensuraacute-la ao valor justo A participaccedilatildeo remanescente que natildeo tiver preccedilo de mercado em mercado ativo natildeo deve ser mensurada ao valor justo se o intervalo de estimativas razoaacuteveis do seu valor justo for significativo e as probabilidades das vaacuterias estimativas natildeo puderem ser confiavelmente avaliadas Nesse caso a entidade deve mensurar a participaccedilatildeo remanescente pelo valor contaacutebil do investimento na data em que deixar de se qualificar como em coligada ou em ECC e o valor contaacutebil deve ser considerado como o custo no reconhecimento inicial tal qual um ativo financeiro A entidade deve reconhecer no resultado do periacuteodo qualquer diferenccedila entre

i O valor justo (ou se relevante valor contaacutebil) de qualquer participaccedilatildeo remanescente

e qualquer receita da alienaccedilatildeo parcial da participaccedilatildeo na coligada ou no ECC e ii O valor contaacutebil do investimento na data em que o meacutetodo da equivalecircncia

patrimonial foi descontinuado


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c Quando a entidade descontinuar a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve contabilizar todos os valores anteriormente reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido da entidade referentes agravequele investimento na mesma base que teria sido requerida se a investida tivesse alienado diretamente os ativos ou os passivos relacionados

Se o investimento em coligada passar a se qualificar como ECC ou o investimento em ECC passar

a se qualificar como em coligada a entidade deve continuar a aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo deve remensurar a participaccedilatildeo remanescente

89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS Primeiramente cabe destacar que muitos dos procedimentos que satildeo adequados para a aplicaccedilatildeo

do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo similares agravequeles de consolidaccedilatildeo Aleacutem disso os conceitos que fundamentam os procedimentos utilizados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de controlada satildeo tambeacutem adotados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto

Considera-se investimento em coligadas ou ECC a soma das participaccedilotildees mantidas pela controladora e suas controladas em determinada coligada ou ECC Assim as participaccedilotildees mantidas por outras coligadas ou ECC do grupo devem ser ignoradas para essa finalidade Disso resulta que caso a coligada ou ECC possua investimentos em outras controladas ou mesmo coligadas ou ECC o resultado do periacuteodo e os ativos liacutequidos que devem ser considerados na aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo aqueles reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das coligadas ou dos ECC (incluindo a participaccedilatildeo que lhe couber no resultado do periacuteodo e nos ativos liacutequidos de suas coligadas e empreendimentos controlados em conjunto) apoacutes os ajustes necessaacuterios para uniformizar as poliacuteticas contaacutebeis

Os resultados decorrentes de transaccedilotildees ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre a entidade (incluindo suas controladas consolidadas) e sua coligada ou ECC devem ser reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade somente na extensatildeo da participaccedilatildeo de outros investidores sobre essa coligada ou ECC As transaccedilotildees ascendentes satildeo por exemplo vendas de ativos da coligada ou ECC para o investidor As transaccedilotildees descendentes satildeo por exemplo vendas ou contribuiccedilatildeo na forma de ativos do investidor para sua coligada ou ECC A participaccedilatildeo do investidor no resultado decorrente dessas transaccedilotildees deve ser eliminada como resultado do processo de equivalecircncia patrimonial

Quando houver transaccedilatildeo entre a investidora e a investida se surgirem evidecircncias de reduccedilatildeo do valor realizaacutevel liacutequido dos ativos a serem vendidoscomprados ou objetos de contribuiccedilatildeo ou de perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel desses ativos tais perdas devem ser reconhecidas da seguinte forma se se tratar de transaccedilatildeo ascendente o investidor deve reconhecer apenas a sua participaccedilatildeo em tais perdas contudo se se tratar de transaccedilatildeo descendente o investidor deve reconhecer integralmente tais perdas

Ressalte-se o cuidado especial que se deve ter em relaccedilatildeo agraves transaccedilotildees descendentes que envolverem a contribuiccedilatildeo de ativos natildeo monetaacuterios da investidora agrave investida Se essa transaccedilatildeo possuir natureza comercial deve ser contabilizada conforme preconizado no paraacutegrafo anterior Por outro lado se natildeo possuir natureza comercial o ganho ou perda a princiacutepio deve ser considerado como natildeo realizado a natildeo ser que a investidora receba de volta da investida algo diferente de participaccedilatildeo patrimonial Neste caso entatildeo a investidora deve reconhecer integralmente no seu resultado do periacuteodo a proporccedilatildeo do ganho ou da perda da contribuiccedilatildeo relacionada aos ativos monetaacuterios ou natildeo monetaacuterios recebidos

Quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial


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Na aquisiccedilatildeo do investimento qualquer diferenccedila entre o custo do investimento e a participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e passivos identificaacuteveis da investida deve ser contabilizada como segue

a Diferenccedila a maior do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash o aacutegio por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relativo ao investimento em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto deve ser incluiacutedo no valor contaacutebil do investimento e sua amortizaccedilatildeo natildeo eacute permitida Esse aacutegio deve ser contabilizado no subgrupo de Ativos Intangiacuteveis no balanccedilo consolidado e no subgrupo de Investimentos no balanccedilo individual

b Diferenccedila a menor do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash qualquer excedente da participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e dos passivos identificaacuteveis da investida sobre o custo do investimento (ganho por compra vantajosa) deve ser incluiacutedo como receita na determinaccedilatildeo da participaccedilatildeo da entidade investidora no resultado do periacuteodo da coligada ou do ECC no periacuteodo em que o investimento for adquirido

Ajustes apropriados devem ser efetuados apoacutes a aquisiccedilatildeo nos resultados da coligada ou ECC

por parte do investidor para considerar por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisiccedilatildeo Da mesma forma retificaccedilotildees na participaccedilatildeo do investidor nos resultados da coligada ou ECC devem ser feitas apoacutes a aquisiccedilatildeo por conta de perdas reconhecidas pela coligada ou ECC em decorrecircncia da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos tais como o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou para o ativo imobilizado As demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes disponiacuteveis da coligada ou do ECC devem ser utilizadas pela entidade para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Quando o final do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade investidora for diferente daquele da investida a entidade investidora deve

a Obter da investida com a finalidade de aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

informaccedilatildeo contaacutebil adicional elaborada na mesma data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora ou

b Usar as demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes da investida ajustadas por transaccedilotildees ou eventos relevantes que ocorrerem entre a data dessas demonstraccedilotildees e a das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora

Deve-se assegurar que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade devem ser elaboradas com a

utilizaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis uniformes para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes Assim se a coligada ou o ECC utilizar poliacuteticas contaacutebeis diferentes daquelas da entidade para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes ajustes devem ser realizados para adequar as poliacuteticas contaacutebeis da coligada ou do ECC agravequelas da entidade quando da utilizaccedilatildeo de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Todavia se a entidade tem participaccedilatildeo em coligada ou em ECC que seja enquadrado como entidade de investimento a entidade deve quando da aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial manter a mensuraccedilatildeo ao valor justo aplicada por aquela entidade de investimento em suas participaccedilotildees em entidades controladas

Se a participaccedilatildeo da entidade investidora no prejuiacutezo do periacuteodo da investida for igual ou maior do que a sua participaccedilatildeo patrimonial a entidade investidora deve descontinuar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo em deacuteficits adicionais A participaccedilatildeo na coligada ou no ECC eacute o valor contaacutebil do respectivo investimento determinado com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial juntamente com quaisquer participaccedilotildees de longo prazo que em essecircncia constituem o investimento liacutequido da entidade na coligada ou no ECC Por exemplo um item cuja liquidaccedilatildeoexecuccedilatildeoalienaccedilatildeo natildeo estaacute planejada nem eacute provaacutevel que ocorra em futuro previsiacutevel eacute em essecircncia uma extensatildeo do investimento da entidade naquela coligada ou empreendimento controlado em conjunto Tais itens podem incluir accedilotildees preferenciais e empreacutestimos ou recebiacuteveis de longo prazo poreacutem natildeo incluem


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itens como recebiacuteveis ou exigiacuteveis de natureza comercial ou quaisquer recebiacuteveis de longo prazo para os quais existam garantias adequadas tais como empreacutestimos com garantias O deacuteficit reconhecido pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial que exceda o investimento em accedilotildees ordinaacuterias da entidade deve ser aplicado aos demais itens que constituem a participaccedilatildeo desta na coligada ou no ECC em ordem inversa de sua prioridade na liquidaccedilatildeo

Caso a participaccedilatildeo da entidade investidora na investida seja reduzida a zero deacuteficits adicionais somente devem ser considerados e o passivo reconhecido na medida em que a entidade tenha incorrido em obrigaccedilotildees legais ou construtivas ou realizado pagamentos em nome da coligada ou do ECC Da mesma forma se a coligada ou ECC subsequentemente reportar superaacutevits a entidade investidora somente deve retomar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo nesses superaacutevits apoacutes sua participaccedilatildeo nos superaacutevits se igualarem aos deacuteficits natildeo reconhecidos

O investimento em coligada ou em ECC deve ser contabilizado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade

9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves fusotildees e aquisiccedilotildees no setor puacuteblico foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 21 ndash Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado agraves combinaccedilotildees no setor puacuteblico em especial agrave fusatildeo e agrave aquisiccedilatildeo

91 DEFINICcedilOtildeES Combinaccedilotildees no setor puacuteblico Combinaccedilotildees no setor puacuteblico podem ser definidas como a uniatildeo de operaccedilotildees separadas em uma

entidade do setor puacuteblico Por sua vez pode-se definir operaccedilotildees como sendo o conjunto integrado de atividades e de ativos eou passivos relacionados que podem ser conduzidas e gerenciadas para atingir os objetivos da entidade por meio do fornecimento de bens eou serviccedilos

Fusatildeo Eacute classificada como fusatildeo a transaccedilatildeo ou evento que daacute origem a uma entidade resultante que eacute

o resultado de duas ou mais operaccedilotildees que se combinam na qual nenhuma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees ou na qual uma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees e em que haacute evidecircncias de que a combinaccedilatildeo tem a essecircncia econocircmica de fusatildeo

Aquisiccedilatildeo Aquisiccedilatildeo eacute a combinaccedilatildeo em que uma parte da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais

operaccedilotildees denominada de adquirente e haacute evidecircncias que a combinaccedilatildeo natildeo eacute fusatildeo considerando os indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo

Contraprestaccedilatildeo contingente Contraprestaccedilatildeo contingente eacute geralmente a obrigaccedilatildeo da adquirente de transferir ativos

adicionais ou participaccedilotildees para os antigos proprietaacuterios da operaccedilatildeo adquirida como parte da mudanccedila do controle da operaccedilatildeo adquirida se eventos futuros especiacuteficos ocorrerem ou condiccedilotildees forem atendidas No entanto a contraprestaccedilatildeo contingente tambeacutem pode dar agrave adquirente o direito ao retorno da contraprestaccedilatildeo previamente transferida se as condiccedilotildees especificadas forem atendidas


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Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) eacute o ativo que representa benefiacutecios

econocircmicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma aquisiccedilatildeo que natildeo satildeo individualmente identificados e reconhecidos em separado

92 FUSAtildeO A fusatildeo entre oacutergatildeos entidades e ateacute unidades gestoras ocorre quando nenhuma das partes

envolvidas obtiver o controle de uma ou mais operaccedilotildees Quando em uma combinaccedilatildeo uma das partes envolvidas obtiver o controle de uma ou mais

operaccedilotildees deve-se classificar como aquisiccedilatildeo exceto se a operaccedilatildeo tenha essecircncia econocircmica de fusatildeo Neste caso para avaliar a essecircncia econocircmica da combinaccedilatildeo a entidade deve considerar os

indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo A combinaccedilatildeo natildeo precisa satisfazer a necessariamente esses dois indicadores para ser classificada como fusatildeo

921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo bull A contraprestaccedilatildeo eacute paga por outras razotildees que natildeo a de compensar aqueles que detecircm

direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo transferida em razatildeo da renuacutencia a esse direito bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga agravequeles que detecircm o direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo

transferida ou bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga porque natildeo haacute ningueacutem com direito aos ativos liacutequidos da

entidade transferida 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo bull A combinaccedilatildeo eacute imposta por terceiro sem que qualquer das partes da combinaccedilatildeo seja

envolvida no processo de tomada de decisatildeo bull A combinaccedilatildeo estaacute sujeita agrave aprovaccedilatildeo dos cidadatildeos de cada uma das partes por meio de

consultas agrave sociedade34 ou bull Ocorre a combinaccedilatildeo de entidades sob controle comum A anaacutelise dos indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo

pode em circunstacircncias excepcionais produzir resultados inconclusivos ou natildeo fornecer evidecircncias suficientes para determinar se a combinaccedilatildeo eacute uma fusatildeo com base na substacircncia econocircmica da combinaccedilatildeo e nos indicadores descritos Nessas circunstacircncias a entidade deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante fornece informaccedilotildees que melhor atendam aos objetivos das demonstraccedilotildees contaacutebeis A entidade tambeacutem deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante poderia fornecer informaccedilatildeo que melhor satisfaccedila agraves caracteriacutesticas qualitativas de relevacircncia representaccedilatildeo fidedigna compreensibilidade tempestividade comparabilidade e verificabilidade

923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar cada fusatildeo aplicando o meacutetodo modificado da uniatildeo de

participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo de tal meacutetodo consiste na identificaccedilatildeo da entidade resultante da fusatildeo na determinaccedilatildeo da data da fusatildeo no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis recebidos

34 Nesse caso trata-se da combinaccedilatildeo entre entes federativos como estados e municiacutepios conforme consta na Consituiccedilatildeo Federal art 18


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os passivos assumidos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo

9231 Meacutetodo Modificado da Uniatildeo de Participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo do meacutetodo modificado da uniatildeo de participaccedilotildees exige bull identificar a entidade resultante bull determinar a data da fusatildeo bull reconhecer e mensurar os ativos identificaacuteveis recebidos os passivos assumidos e qualquer

participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e bull reconhecer e mensurar os componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo Para cada fusatildeo a entidade resultante deve ser identificada Aleacutem disso a entidade resultante

deve identificar a data da fusatildeo que eacute a aquela em que se obteacutem o controle das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Essa data pode ser aquela em que a entidade recebe os ativos e assume os passivos das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo ou aquela cuja responsabilidade pelos ativos e passivos eacute formalmente delegada a ela Pode ainda ser a data especificada em que por exemplo a legislaccedilatildeo ou o acordo prevecirc que a entidade obtenha o controle dos ativos e passivos das operaccedilotildees

924 Reconhecimento A partir da data da fusatildeo a entidade resultante deve reconhecer os elementos patrimoniais que

sejam reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Os efeitos de todas as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees da combinaccedilatildeo devem ser eliminados na

elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante a qual natildeo deve adotar classificaccedilotildees diferentes no reconhecimento inicial mesmo que esse procedimento seja permitido por outro capiacutetulo deste Manual

A licenccedila ou patente reconhecido como ativo intangiacutevel anteriormente deve ser reconhecido da mesma forma na entidade resultante natildeo deve ser eliminado no ajuste e manter o periacuteodo de amortizaccedilatildeo Quando o direito for concedido por tempo indeterminado a entidade resultante deve realizar o teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel anualmente e sempre que houver indiacutecio de que o direito eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel A entidade resultante que posteriormente venda essa licenccedila ou direito similar a terceiro deve incluir o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel na determinaccedilatildeo do ganho ou da perda na venda

A transferecircncia o empreacutestimo concedido ou o benefiacutecio similar previamente recebido por operaccedilatildeo combinada com base em criteacuterios que mudam como resultado da fusatildeo devem ser reavaliados prospectivamente de acordo com as normas especiacuteficas

As fusotildees envolvendo entidades do setor puacuteblico podem resultar na natildeo exigecircncia de tributos por autoridade fiscal apoacutes a fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar a natildeo exigecircncia tributaacuteria prospectivamente

925 Mensuraccedilatildeo A entidade resultante deve mensurar os ativos e os passivos identificaacuteveis das operaccedilotildees da

combinaccedilatildeo por seus valores contaacutebeis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dessas operaccedilotildees a partir da data da fusatildeo e apoacutes deve ajustar seus valores contaacutebeis quando necessaacuterio para se adequarem agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante

A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas


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9251 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo dos Elementos do Patrimocircnio Liacutequido A fusatildeo natildeo daacute origem ao aacutegio por expectativa de rentabilidade futura A entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer no PL pelo mesmo valor os ativos e passivos das

operaccedilotildees combinadas aleacutem dos valores contaacutebeis da participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees combinadas Aleacutem disso deve eliminar as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees de combinaccedilatildeo ajustar o valor contaacutebil quando necessaacuterio para melhor refletir as poliacuteticas contaacutebeis da entidade e ajustar em relaccedilatildeo agraves exceccedilotildees do intangiacutevel tributos remanescentes e o passivo do benefiacutecio a empregados

Assim a entidade resultante pode apresentar os valores reconhecidos no PL conforme acima ou atraveacutes de um balanccedilo de abertura individual ou componentes separados do PL

9252 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da fusatildeo a entidade resultante pode ajustar

os valores provisoacuterios reconhecidos na fusatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave entidade resultante prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo

Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a fusatildeo ocorre a entidade resultante deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da fusatildeo

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da fusatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer ajustes no valor provisoacuterio como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da fusatildeo Assim a entidade resultante deve revisar informaccedilotildees comparativas de periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo a alteraccedilatildeo na depreciaccedilatildeo ou amortizaccedilatildeo reconhecida em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial

Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da fusatildeo a menos para corrigir erro

926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Exceto quando a entidade resultante natildeo for uma nova entidade resultante da combinaccedilatildeo seu

primeiro conjunto de demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a fusatildeo deve incluir a Balanccedilo patrimonial de abertura na data da fusatildeo b Balanccedilo patrimonial na data a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis c Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as

demonstraccedilotildees contaacutebeis d Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data

a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem

as demonstraccedilotildees contaacutebeis f Se a entidade disponibilizar ao puacuteblico seu orccedilamento aprovado a comparaccedilatildeo dos valores

orccedilados e realizados para o periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as


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demonstraccedilotildees contaacutebeis quer como demonstraccedilatildeo contaacutebil adicional separada ou como coluna adicional agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis e

g Notas explicativas compreendendo o resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre outras

Quando a combinaccedilatildeo natildeo gerar uma nova entidade a entidade resultante deve divulgar a Os valores reconhecidos de cada classe principal de ativos passivos e componentes do

patrimocircnio liacutequido das operaccedilotildees combinadas incluiacutedas na entidade resultante b Qualquer ajuste efetuado nos componentes do patrimocircnio liacutequido quando necessaacuterio para

conformidade das poliacuteticas contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo com aquelas da entidade resultante e

c Qualquer ajuste realizado para eliminar transaccedilotildees entre as operaccedilotildees combinadas A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo eacute permitida

mas natildeo exigida da entidade resultante Quando a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo deve divulgar a informaccedilatildeo conforme casos especiacuteficos

927 Evidenciaccedilatildeo A entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada fusatildeo que ocorrer

durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis a O nome e a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo combinada b A data da fusatildeo c Os principais motivos da fusatildeo incluindo quando aplicaacutevel a sua base legal d Os valores reconhecidos a partir da data da fusatildeo para cada classe principal de ativos e

passivos transferidos e Os ajustes realizados nos valores contaacutebeis de ativos e de passivos registrados em cada

operaccedilatildeo combinada a partir da data da fusatildeo para eliminar o efeito das transaccedilotildees entre operaccedilotildees combinadas e para se adequar agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante

f A anaacutelise do patrimocircnio liacutequido incluindo quaisquer componentes que sejam apresentados separadamente e ajustes significativos tais como ganhos e perdas de reavaliaccedilatildeo

928 Casos Especiacuteficos 9281 Situaccedilatildeo 1 Se a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores

agrave data da fusatildeo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada

a Balanccedilo patrimonial do final do periacuteodo anterior b Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo anterior c Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo anterior d Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo anterior e e Notas explicativas que compreendem um resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre

outras


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A entidade resultante natildeo deve reapresentar essa informaccedilatildeo mas deve divulgaacute-la conforme a mesma base utilizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas A entidade resultante deve divulgar a base sobre a qual essa informaccedilatildeo eacute apresentada

9282 Situaccedilatildeo 2 Se no momento que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante estiverem autorizadas

para emissatildeo e as referidas demonstraccedilotildees natildeo antecederem imediatamente a data da fusatildeo a entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees

a Os valores das receitas das despesas e do resultado de cada operaccedilatildeo combinada a partir da

uacuteltima data das demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas ateacute a data da fusatildeo b Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo para

cada classe principal de ativos e de passivos c Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo no

patrimocircnio liacutequido

Por exemplo houve uma fusatildeo de A com B e gerou C em 3006X2 Quando as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante (C) foram autorizadas para emissatildeo a uacuteltima demonstraccedilatildeo contaacutebil da entidade A e B correspondiam a 3112X1 Assim no item ldquoirdquo acima o periacuteodo seria de 010120X2 a 300620X2 e os demais itens seria a data de 300620X2

A entidade resultante natildeo eacute obrigada a divulgar essa informaccedilatildeo quando tenha optado por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo

9283 Situaccedilatildeo 3 A entidade resultante deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios de suas

demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo corrente a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas a fusotildees ocorridas nesse periacuteodo ou anteriores Assim a entidade resultante deve ainda divulgar as seguintes informaccedilotildees

a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta para ativos ou passivos especiacuteficos os

valores reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da fusatildeo foram assim determinados somente provisoriamente

i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estaacute incompleta

ii Os ativos ou os passivos para os quais a contabilizaccedilatildeo inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o valor de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido durante

o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis b Se os valores do tributo devido natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da fusatildeo

i Deve divulgar o valor do tributo devido que natildeo foi mais exigido e ii Quando a entidade resultante eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste

realizado nos tributos a receber

93 AQUISICcedilAtildeO A adquirente deve contabilizar cada aquisiccedilatildeo aplicando o meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo

que consiste na identificaccedilatildeo do adquirente na determinaccedilatildeo da data de aquisiccedilatildeo no reconhecimento


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e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos aleacutem do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ganho ou a perda na aquisiccedilatildeo

931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo

A aplicaccedilatildeo do meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo exige bull identificaccedilatildeo do adquirente

bull determinaccedilatildeo da data da aquisiccedilatildeo

bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos e

bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura o ganho ou a

perda na aquisiccedilatildeo

Para cada aquisiccedilatildeo a parte da combinaccedilatildeo que obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees deve ser identificada como adquirente

A adquirente deve identificar a data da aquisiccedilatildeo como aquela em que se obteacutem o controle da operaccedilatildeo adquirida

932 Reconhecimento A partir da data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve reconhecer separadamente de qualquer aacutegio por

expectativa de rentabilidade futura os ativos identificaacuteveis adquiridos e os passivos assumidos bem como qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida Pode haver casos em que a adquirente tenha que reconhecer alguns ativos e passivos que a adquirida natildeo tinha reconhecido Por exemplo a adquirente deve reconhecer um intangiacutevel quando a adquirida natildeo o reconheceu porque o desenvolveu internamente e alocou os devidos custos em despesa

Aleacutem disso a qualificaccedilatildeo para o reconhecimento como parte da aplicaccedilatildeo do meacutetodo de aquisiccedilatildeo os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos devem fazer parte do que a adquirente e a operaccedilatildeo adquirida (ou seus antigos proprietaacuterios) trocaram na transaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo em vez de resultado de transaccedilotildees separadas A adquirente deve determinar quais ativos adquiridos ou passivos assumidos fazem parte da troca da operaccedilatildeo adquirida e quais se houver satildeo resultado de transaccedilotildees separadas a serem contabilizadas de acordo com a sua natureza

Na data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve classificar ou designar os ativos adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos do acordo vinculante (incluindo termos contratuais) condiccedilotildees econocircmicas suas poliacuteticas contaacutebeis ou operacionais e outras condiccedilotildees pertinentes se existentes na data da aquisiccedilatildeo A uacutenica exceccedilatildeo quanto a isso eacute a classificaccedilatildeo de contrato como de seguro Nesse caso manteacutem-se a classificaccedilatildeo do iniacutecio do acordo vinculado

A adquirente deve reconhecer o passivo contingente assumido na aquisiccedilatildeo se for obrigaccedilatildeo presente que surge de eventos passados e seu valor justo pode ser mensurado de forma confiaacutevelmesmo que natildeo seja provaacutevel que a saiacuteda de recursos incorpore benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que seratildeo necessaacuterios para liquidar a obrigaccedilatildeo

933 Mensuraccedilatildeo A adquirente deve mensurar os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos em seus

valores justos na data da aquisiccedilatildeo A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente

ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas A adquirente pode tambeacutem reconhecer um ativo de indenizaccedilatildeo pelo resultado de incerteza ou

contingecircncia relacionada com o todo ou parte de ativo ou de passivo especiacutefico A adquirente deve reconhecer o ativo de indenizaccedilatildeo ao mesmo tempo que reconhece o item objeto da indenizaccedilatildeo nas mesmas bases sujeitos agrave avaliaccedilatildeo da necessidade de constituir provisatildeo para os valores incobraacuteveis


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Em algumas circunstacircncias a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo excetuado pelo reconhecimento ou mensuraccedilatildeo como por exemplo a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao passivo contingente natildeo reconhecido na data da aquisiccedilatildeo porque seu valor justo natildeo era mensuraacutevel na data Alternativamente a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo por exemplo aquele que resulta em benefiacutecio de empregado e que eacute mensurado em base diferente na data da aquisiccedilatildeo pelo valor justo

A adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido reconhecido como ativo intangiacutevel em funccedilatildeo do prazo remanescente do acordo vinculante relacionado independentemente de os participantes do mercado considerarem a potencial renovaccedilatildeo do acordo vinculante ao mensurar seu valor justo

9331 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo do Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ou do

Ganho Proveniente de Compra Vantajosa Na aquisiccedilatildeo a adquirente deve analisar a contraprestaccedilatildeo transferida (geralmente o valor justo

na data da aquisiccedilatildeo) o montante da participaccedilatildeo de natildeo controladores e o valor justo na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo societaacuteria adquirida anteriormente na operaccedilatildeo da adquirente quando for uma aquisiccedilatildeo realizada por estaacutegios Esse valor deve ser confrontado com o o valor liacutequido na data da aquisiccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos Assim pode-se ter uma perda que deve ser reconhecida no resultado ou uma compra vantajosa reconhecendo o ganho no resultado do periacuteodo na data da aquisiccedilatildeo O ganho deve ser atribuiacutedo agrave adquirente

A adquirente deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura apenas na

proporccedilatildeo que a aquisiccedilatildeo resultaraacute na a Geraccedilatildeo de entradas de caixa (como a aquisiccedilatildeo de operaccedilatildeo geradora de caixa) eou b Reduccedilatildeo nas saiacutedas de caixa liacutequidas da adquirente No setor puacuteblico a entidade agraves vezes obteacutem o controle de operaccedilatildeo em transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo na qual natildeo transfere nenhuma contraprestaccedilatildeo Quando a fundamentaccedilatildeo econocircmica da combinaccedilatildeo eacute de aquisiccedilatildeo a adquirente que obteacutem o controle na operaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo em que natildeo transfere a contraprestaccedilatildeo natildeo deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura

9332 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da aquisiccedilatildeo a adquirente pode ajustar os

valores provisoacuterios reconhecidos na aquisiccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave adquirente prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo

Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a aquisiccedilatildeo ocorre a adquirente deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da aquisiccedilatildeo

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da aquisiccedilatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data

Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores provisoacuterios como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da aquisiccedilatildeo Assim a adquirente


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deve revisar as informaccedilotildees comparativas dos periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo alterar a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo ou outros rendimentos reconhecidos em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial

Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo a menos para corrigir erro

934 Evidenciaccedilatildeo A adquirente deve divulgar aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilotildees que

permitam avaliar a natureza e o efeito financeiro da aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou apoacutes o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes que essas sejam autorizadas para emissatildeo

A adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

a O nome e a descriccedilatildeo da operaccedilatildeo adquirida b A data da aquisiccedilatildeo c O percentual de participaccedilotildees com direito a voto ou equivalentes adquiridas d Os principais motivos para a aquisiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como a adquirente obteve o controle

da operaccedilatildeo adquirida incluindo quando aplicaacutevel a base legal e A descriccedilatildeo qualitativa dos fatores que compotildeem o aacutegio por expectativa de rentabilidade

futura como sinergias esperadas da combinaccedilatildeo das transaccedilotildees da operaccedilatildeo adquirida e da adquirente ativos intangiacuteveis que natildeo se qualificam para reconhecimento em separado ou outros fatores

f O total do valor justo da data da aquisiccedilatildeo da contrapartida transferida e de cada grande classe tais como caixa outros ativos tangiacuteveis ou intangiacuteveis incluindo operaccedilatildeo ou entidade controlada da adquirente passivos incorridos como por exemplo o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente e instrumentos patrimoniais da adquirente incluindo o nuacutemero daqueles emitidos ou passiacuteveis de emissatildeo e o meacutetodo de mensuraccedilatildeo do valor justo desses instrumentos patrimoniais

g Para acordos de contraprestaccedilatildeo e ativos de indenizaccedilatildeo o valor reconhecido na data da aquisiccedilatildeo a descriccedilatildeo do acordo e a base para determinar o montante do pagamento e a estimativa da gama de resultados (natildeo descontados) ou se o intervalo natildeo puder ser estimado esse fato e as razotildees pelas quais natildeo pode ser estimado Se o montante maacuteximo do pagamento eacute ilimitado a adquirente deve divulgar esse fato

h Para recebiacuteveis adquiridos o valor justo dos recebiacuteveis os valores brutos a receber de acordo com o acordo vinculante e a melhor estimativa na data da aquisiccedilatildeo dos fluxos de caixa segundo o acordo vinculante que natildeo se espera que seja cobrado As divulgaccedilotildees devem ser fornecidas pela classe principal de recebiacuteveis tais como empreacutestimos arrendamentos financeiros diretos e qualquer outra classe de recebiacuteveis

i Os valores reconhecidos a partir da data da aquisiccedilatildeo para cada classe principal de ativos adquiridos e passivos assumidos

j Para cada passivo contingente reconhecido a recomendaccedilatildeo de evidenciaccedilatildeo para provisotildees contida no MCASP Se o passivo contingente natildeo for reconhecido porque o valor justo natildeo puder ser mensurado de forma confiaacutevel a adquirente deve divulgar os motivos pelos quais o passivo natildeo pode ser mensurado de forma confiaacutevel

k O montante total do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura que se espera seja dedutiacutevel para fins tributaacuterios

l Para operaccedilotildees que satildeo reconhecidas separadamente da aquisiccedilatildeo de ativos e assunccedilatildeo de passivos a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo como a adquirente contabilizou cada operaccedilatildeo os valores reconhecidos para cada operaccedilatildeo e o item das demonstraccedilotildees contaacutebeis que cada


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valor eacute reconhecido e se a operaccedilatildeo for a liquidaccedilatildeo efetiva de relaccedilatildeo preexistente o meacutetodo utilizado para determinar o valor da liquidaccedilatildeo

m A divulgaccedilatildeo de operaccedilotildees reconhecidas separadamente exigidas na aliacutenea (l) deve incluir o montante dos custos relacionados com a aquisiccedilatildeo e separadamente seus valores reconhecidos como despesa e os itens na demonstraccedilatildeo do resultado que aquelas despesas satildeo reconhecidas O montante de qualquer custo de emissatildeo natildeo reconhecido como despesa e como eles foram reconhecidos tambeacutem devem ser divulgados

n Na aquisiccedilatildeo que a perda eacute reconhecida como resultado do periacuteodo o montante da perda reconhecida e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que ela eacute reconhecida e a descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em perda

o Na compra vantajosa i O montante de qualquer ganho reconhecido e o item da demonstraccedilatildeo do resultado

que o ganho eacute reconhecido e ii A descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em ganho

p Para cada aquisiccedilatildeo que a adquirente deteacutem menos de 100 das participaccedilotildees quantificaacuteveis

ou equivalentes na operaccedilatildeo adquirida na data da aquisiccedilatildeo

i O valor da participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida reconhecida na data da aquisiccedilatildeo e a base de mensuraccedilatildeo desse montante e

ii Para cada participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida mensurada pelo valor justo as teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e insumos significativos utilizados para mensurar esse valor

q Na aquisiccedilatildeo realizada em estaacutegios

i O valor justo da data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente imediatamente anterior a data da aquisiccedilatildeo e

ii O valor de qualquer ganho ou perda reconhecido como resultado da reavaliaccedilatildeo ao valor justo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente antes da aquisiccedilatildeo e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que esse ganho ou perda eacute reconhecido

r As seguintes informaccedilotildees

i Os valores de receita e de despesa e o resultado do periacuteodo da operaccedilatildeo adquirida desde a data da aquisiccedilatildeo incluiacuteda na demonstraccedilatildeo consolidada do resultado do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e

ii A receita a despesa e o resultado do periacuteodo da entidade combinado para o atual periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis como se a data para todas as aquisiccedilotildees ocorridas durante o ano fosse desde o iniacutecio do periacuteodo Se a divulgaccedilatildeo de qualquer informaccedilatildeo exigida por esse item (r) for impraticaacutevel a adquirente deve divulgar esse fato e explicar por que a divulgaccedilatildeo eacute impraticaacutevel

Para aquisiccedilotildees imateriais ocorridas individualmente durante o periacuteodo a que se referem as

demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam coletivamente materiais a adquirente deve divulgar em agregado as informaccedilotildees exigidas pelos itens de (e) a (r)

Se a data da aquisiccedilatildeo for posterior agrave data final a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas anterior agrave data que eacute autorizada a emissatildeo dessas demonstraccedilotildees a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees exigidas conforme acima dos itens (a) a (r) a menos que a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo esteja incompleta no momento que eacute autorizada a emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Nessa situaccedilatildeo a adquirente deve descrever quais informaccedilotildees natildeo poderiam ser divulgadas e os motivos pelos quais natildeo podem ser efetuadas

A adquirente deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas com as aquisiccedilotildees que ocorreram no periacuteodo ou periacuteodos


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anteriores Assim a adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo material ou no agregado para aquisiccedilotildees individualmente imateriais que sejam coletivamente materiais

a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta para ativos e passivos especiacuteficos

participaccedilotildees de natildeo controladores ou itens de contraprestaccedilatildeo e os montantes reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aquisiccedilatildeo foi assim determinada apenas provisoriamente

i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estaacute incompleta ii Os ativos os passivos as participaccedilotildees quantificaacuteveis (ou equivalentes) ou os itens de

contraprestaccedilatildeo pela qual a contabilidade inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o montante de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido

durante o periacuteodo de relatoacuterio b Para cada periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a data da aquisiccedilatildeo ateacute

que a entidade realize venda ou de outra forma perca o direito ao ativo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute a entidade liquidar o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute que o passivo seja cancelado ou expirado

i Qualquer alteraccedilatildeo nos valores reconhecidos incluindo quaisquer diferenccedilas surgidas na liquidaccedilatildeo

ii Qualquer alteraccedilatildeo na gama de resultados (natildeo descontados) e os motivos para essas mudanccedilas e

iii As teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e os insumos do modelo-chave utilizados para mensurar a contraprestaccedilatildeo contingente

c Para os passivos contingentes reconhecidos na aquisiccedilatildeo a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees conforme normas especiacuteficas para cada classe de provisatildeo

d A conciliaccedilatildeo do valor reconhecido do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura no iniacutecio e no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis deve mostrar separadamente

i O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no iniacutecio do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

ii O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura adicional reconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

iii Ajustes resultantes do reconhecimento subsequente de valores durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com outra norma que trate de tributos sobre a renda

iv O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura desreconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

v Perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e reduccedilatildeo do valor recuperaacutevel do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura

vi Diferenccedilas cambiais liacutequidas resultantes do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

vii quaisquer outras alteraccedilotildees no valor contaacutebil durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

viii O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

e O valor e a explicaccedilatildeo de qualquer ganho ou perda reconhecida no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente quando

i Relacionam-se com ativos identificaacuteveis adquiridos ou passivos assumidos na aquisiccedilatildeo que foi efetuada no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente ou anterior a que se referem e

ii Satildeo de tal tamanho natureza ou incidecircncia que a divulgaccedilatildeo eacute relevante para a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade combinada e


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iii Se os montantes dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da aquisiccedilatildeo

iv Deve divulgar o montante dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos e v Quando a adquirente eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste

efetuado nos tributos a receber

10 ACORDOS EM CONJUNTO

101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel a acordos em conjunto foi elaborada com base

na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 19 ndash Acordos em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer criteacuterios para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo de informaccedilatildeo contaacutebil por entidades que tenham participaccedilatildeo em acordos em conjunto

Esta norma se aplica a qualquer entidade puacuteblica que seja parte do acordo em conjunto e que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia

102 DEFINICcedilOtildeES Acordo vinculante  Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre

a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos 

Acordo em Conjunto Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando


Operaccedilatildeo em conjunto Corresponde ao acordo em conjunto em que as partes que o controlam tecircm direitos sobre os

ativos e obrigaccedilotildees junto aos passivos relacionadas ao acordo Operador em conjunto Eacute uma parte da operaccedilatildeo em conjunto que possui controle em conjunto dessa operaccedilatildeo Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem

direitos em seus ativos liacutequidos


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Empreendedor em Conjunto  Eacute uma parte de empreendimento controlado em conjunto que tem controle em conjunto desse

empreendimento Parte em acordo em conjunto Eacute a entidade que participa de acordo em conjunto independentemente de ter o controle em

conjunto do acordo Instrumento separado Eacute a estrutura financeira identificaacutevel separadamente incluindo entidades legalmente separadas

ou reconhecidas por estatuto independentemente de essas entidades terem personalidade juriacutedica Ressalta-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados

nesta parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual 

103 CONCEITO Entende-se por acordo em conjunto aquele em que duas ou mais entidades que fazem parte do

acordo possuem o controle em conjunto isto eacute o compartilhamento do controle do acordo o qual exige consentimento unacircnime a respeito das decisotildees relevantes sobre as atividades do acordo O compartilhamento do controle pode ter sido firmado por meio de acordo vinculante o qual inclui direitos contratuais ou outros direitos legais podendo ser formalizado mediante contrato mas natildeo somente podendo ainda se dar por meio de outros mecanismos legais tais como atos dos Poderes Legislativo ou Executivo

As entidades que tecircm participaccedilatildeo em acordo em conjunto controlam o negoacutecio conjuntamente sem que nenhuma delas exerccedila individualmente preponderacircncia sobre o negoacutecio ou poder administrativo

Embora o controle seja uma caracteriacutestica do acordo em conjunto nem todas as partes que participam do acordo em conjunto deteacutem o controle do negoacutecio Esse capiacutetulo distingue as partes que tecircm controle conjunto de um acordo em conjunto (operadores ou empreendedores) e as partes que participam mas que natildeo tecircm o controle de um acordo em conjunto

Por exigir consentimento unacircnime nas decisotildees relevantes das atividades da entidade uma entidade que faccedila parte do acordo natildeo pode tomar decisatildeo unilateral sobre atividade relevante sendo assim qualquer parte que detenha o controle do acordo pode impedir que outra parte possa tomar decisotildees unilaterais nas atividades relevantes da entidade

O acordo em conjunto tem como principais caracteriacutesticas o controle em conjunto nas decisotildees relevantes e a presenccedila do acordo vinculante a qual confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre a forma

Ressalte-se que podem participar do acordo em conjunto entidades que natildeo tenham controle em conjunto do acordo mas que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos Apesar de ser uma caracteriacutestica do acordo em conjunto o controle natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para a participaccedilatildeo de uma entidade no negoacutecio cabendo ao profissional da aacuterea contaacutebil avaliar se as partes que compotildeem o acordo em conjunto tecircm o controle do acordo ou natildeo


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104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO Haacute dois tipos de acordo em conjunto operaccedilatildeo em conjunto (joint operation) e empreendimento

controlado em conjunto (joint venture) Na operaccedilatildeo em conjunto as partes que controlam o acordo (negoacutecio) detecircm o direito em conjunto

sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos relacionados ao acordo No empreendimento controlado em conjunto as partes tecircm o direito somente sobre os ativos liacutequidos

do acordo Eacute responsabilidade da proacutepria entidade determinar o tipo de acordo em conjunto em que se encontra

envolvida Para isso deve fazer uso de julgamento profissional baseado em seus direitos suas obrigaccedilotildees a estrutura e a forma juriacutedica decorrentes do acordo os termos acordados pelas partes ou estabelecidos por autoridade competente bem como outros fatos e circunstacircncias quando relevantes

Nesse sentido a entidade deveraacute reavaliar o tipo de acordo em conjunto a qual estaacute envolvida caso haja mudanccedilas nos fatos e circunstacircncias do acordo

105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO A entidade que tem atividades em operaccedilatildeo em conjunto deve reconhecer nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis a sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto relacionada a a os ativos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer ativos mantidos em conjunto b seus passivos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer passivos incorridos em conjunto c sua receita de venda da sua parcela sobre a produccedilatildeo advinda da operaccedilatildeo em conjunto

(venda direta por parte do operador em conjunto) d sua parcela sobre a receita de venda da produccedilatildeo da operaccedilatildeo em conjunto (venda por parte

da operaccedilatildeo em conjunto) e e suas despesas incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer despesas incorridas em conjunto Todas as entidades que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em

operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no respectivo acordo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis mesmo que natildeo tenham controle em conjunto

O operador em conjunto deve contabilizar os ativos os passivos as receitas e as despesas relacionados agrave sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto de acordo com as regras aplicaacuteveis aos demais ativos passivos receitas e despesas especiacuteficas

Uma parte em operaccedilatildeo em conjunto mesmo que natildeo detenha o controle em conjunto tambeacutem deve contabilizar sua participaccedilatildeo no acordo conforme mencionado nos paraacutegrafos anteriores caso tenha com relaccedilatildeo agrave operaccedilatildeo em conjunto direitos sobre os ativos e as obrigaccedilotildees quanto aos passivos Caso contraacuterio deve contabilizar sua participaccedilatildeo na operaccedilatildeo em conjunto em conformidade com o tipo de investimento

Na operaccedilatildeo em conjunto a operacionalizaccedilatildeo do acordo pode ser por meio da constituiccedilatildeo de uma entidade separada das partes que compartilham o controle ou pode simplesmente ser operacionalizada pelas proacuteprias partes Para ser considerada uma operaccedilatildeo em conjunto os ativos e passivos do negoacutecio natildeo satildeo da entidade separada mas sim das partes do acordo que compartilham o controle

As partes que possuam operaccedilatildeo em conjunto devem reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e devem aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item Assim os seus registros contaacutebeis devem ser mantidos e apresentados em suas proacuteprias demonstraccedilotildees contaacutebeis e cada controladora elaboraraacute sua proacutepria consolidaccedilatildeo de balanccedilos computando apenas os ativos passivos receitas e despesas da controlada em conjunto na proporccedilatildeo da porcentagem de participaccedilatildeo que possuir no capital social da investida


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No empreendimento controlado em conjunto haacute a constituiccedilatildeo de uma entidade criada especificamente para operacionalizar o acordo e que seraacute controlada em conjunto Nesse modelo de acordo os ativos e passivos mantidos pela entidade controlada em conjunto pertencem a entidade que fora criada e natildeo das partes instituidoras

As entidades que faccedilam parte de empreendimento controlado em conjunto devem reconhecer seus interesses como investimento e contabilizaacute-lo utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Por este meacutetodo o valor do investimento deve ser reconhecido inicialmente pelo custo posteriormente o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio

106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS Nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas todas as partes que tenham direitos sobre os

ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no acordo mesmo que natildeo tenham controle em conjunto devendo reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item

A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas para os empreendimentos controlados em conjunto mesmo que a parte natildeo tenha o controle do acordo mas detenha influecircncia significativa a sua participaccedilatildeo no empreendimento poderaacute ser contabilizada

a ao custo b ao valor justo por meio do resultado ou c utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

11 ATIVO IMOBILIZADO O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo imobilizado das


A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo imobilizado foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash 07 ndash Ativo Imobilizado

Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado com exceccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos produtos agriacutecolas direitos minerais e reservas minerais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes A exceccedilatildeo natildeo se aplica aos ativos imobilizados utilizados para desenvolver ou manter esses ativos os quais deveratildeo observar os procedimentos aqui descritos

Os procedimentos de reconhecimento e mensuraccedilatildeo de ativos imobilizados devem ser aplicados tambeacutem para bens do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Eacute o caso por exemplo de um preacutedio histoacuterico usado como escritoacuterio

Os itens do ativo imobilizado estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo ou exaustatildeo cuja apuraccedilatildeo deve ser feita mensalmente quando o item do ativo estiver em condiccedilotildees de uso Ao final de cada exerciacutecio financeiro recomenda-se que a entidade realize a revisatildeo da vida uacutetil e do valor residual do item do ativo Ao fim da depreciaccedilatildeo e da exaustatildeo o valor liacutequido contaacutebil deve ser igual ao valor residual



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Ativo Imobilizado Eacute o item tangiacutevel que eacute mantido para o uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou

para fins administrativos inclusive os decorrentes de operaccedilotildees que transfiram para a entidade os benefiacutecios riscos e controle desses bens cuja utilizaccedilatildeo se daraacute por mais de um periacuteodo35 (exerciacutecio)

Bens Moacuteveis Compreende os bens que tecircm existecircncia material e que podem ser transportados por movimento

proacuteprio ou removidos por forccedila alheia sem alteraccedilatildeo da substacircncia ou da destinaccedilatildeo econocircmico-social Satildeo exemplos de bens moacuteveis as maacutequinas aparelhos equipamentos ferramentas bens de informaacutetica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informaccedilatildeo) moacuteveis e utensiacutelios materiais culturais educacionais e de comunicaccedilatildeo veiacuteculos bens moacuteveis em andamento dentre outros

Bens Imoacuteveis Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que natildeo podem ser retirados sem destruiccedilatildeo

ou danos Satildeo exemplos deste tipo de bem os imoacuteveis residenciais comerciais edifiacutecios terrenos aeroportos pontes viadutos obras em andamento hospitais dentre outros

Os bens imoacuteveis classificam-se em a Bens de uso especial compreendem os bens tais como edifiacutecios ou terrenos destinados a

serviccedilo ou estabelecimento da administraccedilatildeo federal estadual ou municipal inclusive os de suas autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas como imoacuteveis residenciais terrenos glebas aquartelamento aeroportos accediludes fazendas museus hospitais hoteacuteis dentre outros

b Bens dominiaisdominicais compreendem os bens que constituem o patrimocircnio das pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico como objeto de direito pessoal ou real de cada uma dessas entidades Compreende ainda natildeo dispondo a lei em contraacuterio os bens pertencentes agraves pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico a que se tenha dado estrutura de direito privado como apartamentos armazeacutens casas glebas terrenos lojas bens destinados a reforma agraacuteria dentre outros

c Bens de uso comum do povo podem ser entendidos como os de domiacutenio puacuteblico construiacutedos ou natildeo por pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico

d Bens imoacuteveis em andamento compreendem os valores de bens imoacuteveis em andamento ainda natildeo concluiacutedos Exemplos obras em andamento estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno serviccedilos topograacuteficos etc) benfeitoria em propriedade de terceiros dentre outros

e Demais bens imoacuteveis compreendem os demais bens imoacuteveis natildeo classificados anteriormente Exemplo bens imoacuteveis locados para terceiros imoacuteveis em poder de terceiros dentre outros bens

35 Devido agrave falta de criteacuterio uniforme o sect 2ordm do art 15 da Lei nordm 43201964 diferencia o material permanente do material de consumo com base na duraccedilatildeo do material (dois anos)

sect2ordm Para efeito de classificaccedilatildeo da despesa considera-se material permanente o de duraccedilatildeo superior a dois anos Entretanto para se classificar um item como ativo imobilizado deve-se observar se ele atende agrave definiccedilatildeo e aos criteacuterios de reconhecimento Para maiores informaccedilotildees a respeito das diferenccedilas entre material permanente e ativo imobilizado consulte o item 4611 da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuteriosrdquo


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Valor Liacutequido Contaacutebil Eacute o valor do bem registrado na Contabilidade em determinada data deduzido da correspondente

depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Classe de Ativo Imobilizado Representa um agrupamento de ativos de natureza ou funccedilatildeo similares nas operaccedilotildees da

entidade que eacute evidenciado como um uacutenico item para fins de divulgaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Custo do Ativo Eacute o montante gasto ou o valor necessaacuterio para adquirir um ativo na data da sua aquisiccedilatildeo ou

construccedilatildeo Valor Justo Eacute o preccedilo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferecircncia de um

passivo em uma transaccedilatildeo natildeo forccedilada entre participantes do mercado na data de mensuraccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor dos bens tangiacuteveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso accedilatildeo da

natureza ou obsolescecircncia Valor Depreciaacutevel Eacute o custo de um ativo ou outra base que substitua o custo menos o seu valor residual Exaustatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor decorrente da exploraccedilatildeo dos recursos minerais florestais e outros recursos

naturais esgotaacuteveis Valor Residual de um Ativo Eacute o valor estimado que a entidade obteria com a alienaccedilatildeo do ativo caso o ativo jaacute tivesse a idade

a condiccedilatildeo esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida uacutetil O caacutelculo do valor residual eacute efetuado por estimativa sendo seu valor determinado antes do iniacutecio da depreciaccedilatildeo Assim o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciaccedilatildeo O valor residual eacute determinado para que a depreciaccedilatildeo natildeo seja incidente em cem por cento do valor do bem e desta forma natildeo sejam registradas variaccedilotildees patrimoniais diminutivas aleacutem das realmente incorridas

Vida Uacutetil O periacuteodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo ou nuacutemero de unidade de produccedilatildeo

ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizaccedilatildeo do ativo

112 RECONHECIMENTO


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1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento A entidade deveraacute aplicar o princiacutepio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados

no momento em que os custos satildeo incorridos incluindo os custos iniciais e os subsequentes Antes de efetuar a avaliaccedilatildeo ou mensuraccedilatildeo de ativos faz-se necessaacuterio o reconhecimento do bem como ativo

O ativo imobilizado incluindo os gastos adicionais ou complementares eacute reconhecido inicialmente com base no valor de aquisiccedilatildeo produccedilatildeo ou construccedilatildeo

O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item fluiratildeo para a entidade e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila Partindo dessa premissa o item do imobilizado deve ter uma base monetaacuteria confiaacutevel

Itens como peccedilas de reposiccedilatildeo equipamentos sobressalentes e equipamentos de manutenccedilatildeo devem ser reconhecidos como ativo imobilizado quando atenderem agrave definiccedilatildeo Caso natildeo atendam a definiccedilatildeo de ativo imobilizado devem ser classificados como estoques

Equipamentos militares especializados geralmente se enquadram na definiccedilatildeo de ativo imobilizado devendo ser reconhecidos como ativo

1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes tais como livros de biblioteca

perifeacutericos de computadores e pequenos itens de equipamentos Ao aplicar o criteacuterio do valor do conjunto eacute necessaacuterio exercer julgamento em relaccedilatildeo ao reconhecimento das circunstacircncias especiacuteficas da entidade

Aplicando o criteacuterio do valor do conjunto a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles satildeo incorridos Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renovaacute-los e substituir suas partes

1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a tiacutetulo gratuito estes devem ser registrados pelo

valor justo na data de sua aquisiccedilatildeo sendo que deveraacute ser considerado o valor resultante da avaliaccedilatildeo obtida com base em procedimentos teacutecnicos ou o valor patrimonial definido nos termos da doaccedilatildeo

Deve ser evidenciado em notas explicativas o criteacuterio de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos do imobilizado obtidos a tiacutetulo gratuito bem como a eventual impossibilidade de sua valoraccedilatildeo devidamente justificada

1124 Bens de Uso Comum do Povo Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos ativos de

infraestrutura e bens do patrimocircnio cultural 11241 Ativos de Infraestrutura Ativos de infraestrutura satildeo ativos que normalmente podem ser conservados por um nuacutemero

significativamente maior de anos do que a maioria dos bens do ativo imobilizado Para serem classificados como ativos de infraestrutura os mesmos deveratildeo ser partes de um sistema ou de uma rede especializados por natureza e natildeo possuiacuterem usos alternativos Exemplos desses ativos incluem redes rodoviaacuterias sistemas de esgoto sistemas de abastecimento de aacutegua e energia rede de comunicaccedilatildeo pontes calccediladas calccediladotildees dentre outros


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O reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada para os demais ativos imobilizados

Para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificaccedilotildees em atendimento agraves novas praacuteticas contaacutebeis natildeo havendo nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado devido a sua natureza especializada o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de reposiccedilatildeo depreciado

O custo de reposiccedilatildeo de um ativo eacute o custo para repor seu potencial de serviccedilo bruto Este custo eacute depreciado para refletir o ativo na sua condiccedilatildeo atual Um ativo pode ser reposto por meio da reproduccedilatildeo do ativo existente ou por meio da reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilo bruto O custo de reposiccedilatildeo depreciado eacute mensurado como a reproduccedilatildeo ou o custo de reposiccedilatildeo do ativo o que for mais baixo menos a depreciaccedilatildeo acumulada calculada com base neste custo para refletir o potencial de serviccedilo jaacute consumido ou esgotado do ativo

Em diversos casos esse custo de reposiccedilatildeo depreciado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar com semelhante potencial de serviccedilos remanescentes

Dessa forma para se determinar o valor desses ativos deve-se determinar a condiccedilatildeo e estado fiacutesico desses bens para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciaccedilatildeo de periacuteodos anteriores a fim de se refletir seu valor justo

Em relaccedilatildeo agrave depreciaccedilatildeo dos ativos de infraestrutura recomenda-se que cada componente de um item com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item seja depreciado separadamente Por exemplo pode ser necessaacuterio que se deprecie separadamente a pavimentaccedilatildeo estruturas meios-fios e canais calccediladas pontes e iluminaccedilatildeo de um sistema de rodovias Deve-se analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos de outros componentes significativos do mesmo item pois nesse caso esses componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo

11242 Bens do Patrimocircnio Cultural O artigo 216 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 conceitua patrimocircnio cultural como sendo os bens

de natureza material e imaterial tomados individualmente ou em conjunto portadores de referecircncia agrave identidade agrave accedilatildeo agrave memoacuteria dos diferentes grupos formadores da sociedade brasileira Esse artigo prevecirc o reconhecimento dos bens culturais como patrimocircnio a ser preservado pelo Estado em parceria com a sociedade e define que o poder puacuteblico com a colaboraccedilatildeo da comunidade promoveraacute e protegeraacute o patrimocircnio cultural brasileiro por meio de inventaacuterios registros vigilacircncia tombamento e desapropriaccedilatildeo e outras formas de acautelamento e preservaccedilatildeo

Ativos descritos como bens do patrimocircnio cultural satildeo assim chamados devido a sua significacircncia histoacuterica cultural ou ambiental Exemplos incluem monumentos e preacutedios histoacutericos siacutetios arqueoloacutegicos aacutereas de conservaccedilatildeo e reservas naturais Estes ativos satildeo raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstaacuteculos legais ou sociais para usaacute-los em tais propoacutesitos

Certas caracteriacutesticas satildeo geralmente apresentadas por bens do patrimocircnio cultural (apesar de

natildeo serem exclusivas de tais ativos) a O seu valor cultural ambiental educacional e histoacuterico provavelmente natildeo eacute refletido

totalmente no valor financeiro puramente baseado no preccedilo de mercado b As obrigaccedilotildees legais ou estatutaacuterias podem impor proibiccedilotildees ou restriccedilotildees severas na

alienaccedilatildeo por venda c Satildeo geralmente insubstituiacuteveis e seus valores podem aumentar ao longo do tempo mesmo se

sua condiccedilatildeo fiacutesica se deteriorar d Pode ser difiacutecil estimar sua vida uacutetil a qual em alguns casos pode ser centenas de anos


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Os entes devem reconhecer e mensurar os bens do patrimocircnio cultural conforme as normas aqui apresentadas e de acordo com os prazos previstos no Plano de Implantaccedilatildeo dos Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PIPCP Portaria STN nordm 5482015

Um preacutedio histoacuterico utilizado como escritoacuterio pode possuir benefiacutecio econocircmico ou potencial de serviccedilos aleacutem de seu valor cultural neste caso o ativo deve ser reconhecido e mensurado na mesma base de outros ativos imobilizados

Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes satildeo de difiacutecil mensuraccedilatildeo e ainda carecem de normatizaccedilatildeo especiacutefica

1125 Custos Subsequentes O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que

cumulativamente a For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item

fluiratildeo para a entidade e b O custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila ou seja em base

monetaacuteria confiaacutevel Assim a entidade natildeo reconhece no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado os custos da

manutenccedilatildeo perioacutedica do item (por exemplo custos de matildeo-de-obra produtos consumiacuteveis) Esses custos satildeo reconhecidos no resultado do exerciacutecio quando incorridos

A entidade deve reconhecer no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado o custo da reposiccedilatildeo de parte desse item sempre que houver uma melhoria ou adiccedilatildeo complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com seguranccedila Aleacutem disso o valor contaacutebil das peccedilas que satildeo substituiacutedas deve ser desreconhecido

Assim os gastos posteriores agrave aquisiccedilatildeo ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos

Nesse caso para se realizar a depreciaccedilatildeo do bem com o valor ajustado apoacutes a ativaccedilatildeo dos custos com melhorias e adiccedilotildees complementares a entidade poderaacute

a Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente ou b Estabelecer novo criteacuterio de depreciaccedilatildeo do bem que recebeu a melhoria ou a adiccedilatildeo

complementar Qualquer outro gasto que natildeo gere benefiacutecios futuros deve ser reconhecido como variaccedilatildeo

patrimonial diminutiva do periacuteodo em que seja incorrido

1126 Transferecircncia de Ativos No caso de transferecircncias de ativos o valor a atribuir deve ser o valor contaacutebil liacutequido constante

dos registros da entidade de origem Em caso de divergecircncia deste criteacuterio com o fixado no instrumento de autorizaccedilatildeo da transferecircncia o fato deve ser evidenciado em notas explicativas

Exemplo

Lanccedilamentos no ente puacuteblico que transfere o ativo imobilizado


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Quando o ativo imobilizado tem vida uacutetil econocircmica limitada e o ente puacuteblico realiza o procedimento de depreciaccedilatildeo apura-se o valor liacutequido contaacutebil do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada D 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Apoacutes a apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem faz-se o lanccedilamento de entrega do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Lanccedilamentos no ente que recebeu o ativo imobilizado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1231xxxxx Bens Moacuteveis (recebido) C 45122xxxx Tranferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS

No exemplo acima o ente puacuteblico atribuiu ao ativo o valor constante no termo de transferecircncia

do bem

113 MENSURACcedilAtildeO Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuraccedilatildeo descritos nesta seccedilatildeo eacute importante

destacar que o oacutergatildeo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanccedilo patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais Dessa forma por exemplo os estoques imobilizados e intangiacuteveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo adotando-se posteriormente procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento inicial (como a depreciaccedilatildeo para o caso do ativo imobilizado) O oacutergatildeo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerciacutecios anteriores no periacuteodo em que eacute reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contaacutebeis para apoacutes isto adotar os procedimentos de mensuraccedilatildeo descritos nesse capiacutetulo

Um item do ativo imobilizado deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo Quando adquirido por meio de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo como eacute o caso de terrenos

recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simboacutelico para possibilitar ao governo local por exemplo desenvolver estacionamentos estradas etc seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo

Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem a Seu preccedilo de aquisiccedilatildeo acrescido de impostos de importaccedilatildeo e tributos natildeo recuperaacuteveis

sobre a compra depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos b Quaisquer custos diretamente atribuiacuteveis para colocar o ativo no local e condiccedilatildeo necessaacuterios

para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administraccedilatildeo Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis


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a Custos de pessoal decorrentes diretamente da construccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de item do ativo imobilizado

b Custos de preparaccedilatildeo do local c Custos de frete e manuseio (para recebimento e instalaccedilatildeo) e d Honoraacuterios profissionais Por outro lado natildeo se consideram custo de um item do ativo imobilizado as despesas

administrativas e outros gastos indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado cessa quando o

item estaacute no local e nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os custos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de um item natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os custos incorridos durante o periacuteodo em que o ativo ainda natildeo estaacute sendo utilizado ou estaacute sendo operado a uma capacidade inferior agrave sua capacidade total

1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo Para a mensuraccedilatildeo inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas a A do preccedilo agrave vista ou b O valor justo na data do reconhecimento quando um ativo eacute adquirido por meio de uma

transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de creacutedito a diferenccedila entre o preccedilo

equivalente agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros durante o periacuteodo do creacutedito

Exemplo

Um oacutergatildeo puacuteblico adquiriu a prazo uma maacutequina para uso em suas atividades por R$ 24000000

para pagamento em quatro parcelas mensais iguais de R$ 6000000 Se essa maacutequina fosse adquirida agrave vista custaria R$ 20000000

1 Registro Contaacutebil da compra da maacutequina

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123110100 Maacutequinas Aparelhos Equipamentos e Ferramentas 20000000 D 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar ndash Interno 4000000 C 213110000 Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo 24000000

2 Reconhecimento dos Juros ndash Primeiro Mecircs

Sabendo que a taxa da transaccedilatildeo eacute de 77138 ao mecircs tem-se

Parcelas Saldo Juros Amortizaccedilatildeo Parcela (juros + amort) Saldo devedor

1 20000000 1542769 4457231 6000000 15542769

2 15542769 1198946 4801054 6000000 10741715

3 10741715 828599 5171401 6000000 5570314

4 5570314 429686 5570314 6000000 000

4000000 20000000 24000000


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3411xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Contratual 1542769 C 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar - Interno 1542769

Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo natildeo monetaacuterio ou

combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios deve ser mensurado pelo valor justo a natildeo ser que a A operaccedilatildeo de permuta natildeo tenha natureza comercial ou b O valor justo do ativo recebido e do ativo cedido natildeo possam ser mensurados com seguranccedila Ainda no caso de permuta o ativo adquirido deveraacute ser mensurado pelo valor justo mesmo que

a entidade natildeo consiga dar baixa imediata ao ativo cedido Se o ativo adquirido natildeo for mensuraacutevel ao valor justo seu custo eacute determinado pelo valor contaacutebil do ativo cedido

1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial do ativo imobilizado com base neste Manual a entidade deve

mensurar esses itens escolhendo entre o Modelo do Custo - onde o item do ativo eacute evidenciado pelo custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas ou pelo Modelo da Reavaliaccedilatildeo ndash onde o item do ativo cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu valor justo agrave data da reavaliaccedilatildeo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas subsequentes devendo a poliacutetica adotada ser uniforme em cada classe de ativos imobilizados

O valor justo de terrenos e edifiacutecios eacute normalmente determinado com base no mercado Para diversos ativos o valor justo seraacute prontamente determinaacutevel com referecircncia a preccedilos cotados em mercado ativo e liacutequido Por exemplo preccedilos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos edificaccedilotildees natildeo especializadas motores de veiacuteculos e diversos outros tipos de instalaccedilotildees e equipamentos

Caso natildeo haja nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifiacutecios o valor justo do item pode ser estabelecido com referecircncia a outros itens com caracteriacutesticas semelhantes em circunstacircncias e locais semelhantes Por exemplo o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um periacuteodo em que poucas transformaccedilotildees tenham ocorrido pode ser estimado tendo como referecircncia o valor de mercado de terreno com caracteriacutesticas e topologia semelhantes em uma localizaccedilatildeo semelhante para o qual haja evidecircncias de mercado disponiacuteveis

Caso natildeo haja evidecircncias baseadas no mercado para atribuiccedilatildeo do valor justo pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado a entidade pode precisar estimar o valor justo usando por exemplo o custo de reproduccedilatildeo (replicaccedilatildeo) o custo de reposiccedilatildeo depreciado o custo de restauraccedilatildeo ou a abordagem de unidades de serviccedilo

O custo de reposiccedilatildeo depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um iacutendice de preccedilo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preccedilo de periacuteodos passados

114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO

Diversos fatores podem fazer com que o valor contaacutebil de um ativo natildeo corresponda ao seu valor justo Assim se apoacutes o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado a entidade adotar esse modelo de mensuraccedilatildeo eacute necessaacuterio que periodicamente esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contaacutebil

A frequecircncia com que as reavaliaccedilotildees satildeo realizadas depende das mudanccedilas dos valores justos dos itens do ativo que seratildeo reavaliados Quando o valor justo de um ativo difere materialmente de seu


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valor contaacutebil registrado exige-se nova reavaliaccedilatildeo Os itens do ativo que sofrerem mudanccedilas significativas no valor justo necessitam de reavaliaccedilatildeo anual Reavaliaccedilotildees frequentes satildeo desnecessaacuterias para itens do ativo que natildeo sofrem mudanccedilas significativas no valor justo para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada trecircs ou cinco anos devendo ser realizada somente se houver necessidade

As empresas estatais dependentes seguem normas especiacuteficas quanto agrave reavaliaccedilatildeo Quando um item do ativo imobilizado eacute reavaliado a depreciaccedilatildeo acumulada na data da

reavaliaccedilatildeo deve ser eliminada contra o valor contaacutebil bruto do ativo atualizando-se o seu valor liacutequido pelo valor reavaliado

O valor do ajuste decorrente da atualizaccedilatildeo ou da eliminaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo acumulada faz parte do aumento ou da diminuiccedilatildeo no valor contaacutebil registrado

Eacute importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado eacute necessaacuterio que toda a classe de contas do ativo imobilizado agrave qual pertence esse ativo seja reavaliada

Classe de contas do ativo imobilizado eacute um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaccedilotildees da entidade Satildeo exemplos de classe de contas

a Terrenos b Edifiacutecios operacionais c Estradas d Maquinaacuterio e Redes de transmissatildeo de energia eleacutetrica f Navios g Aeronaves h Equipamentos militares especiais i Veiacuteculos a motor j Moacuteveis e utensiacutelios k Equipamentos de escritoacuterio l Plataformas de petroacuteleo Os itens da classe de contas do ativo imobilizado satildeo reavaliados simultaneamente para que seja

evitada a reavaliaccedilatildeo seletiva de ativos e a divulgaccedilatildeo de montantes nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam uma combinaccedilatildeo de valores em datas diferentes

Na reavaliaccedilatildeo de bens imoacuteveis especiacuteficos a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposiccedilatildeo do bem devidamente depreciado Caso o valor de reposiccedilatildeo tenha como referecircncia a compra de um bem esse bem deveraacute ter as mesmas caracteriacutesticas e o mesmo estado fiacutesico do bem objeto da reavaliaccedilatildeo Outra possibilidade eacute considerar como valor de reposiccedilatildeo o custo de construccedilatildeo de um ativo semelhante com similar potencial de serviccedilo

A reavaliaccedilatildeo pode ser realizada por meio da elaboraccedilatildeo de um laudo teacutecnico por perito ou entidade especializada ou ainda por meio de relatoacuterio de avaliaccedilatildeo realizado por uma comissatildeo de servidores O laudo teacutecnico ou relatoacuterio de avaliaccedilatildeo conteraacute ao menos as seguintes informaccedilotildees

a Documentaccedilatildeo com a descriccedilatildeo detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado b A identificaccedilatildeo contaacutebil do bem c Quais foram os criteacuterios utilizados para avaliaccedilatildeo do bem e sua respectiva fundamentaccedilatildeo d Vida uacutetil remanescente do bem para que sejam estabelecidos os criteacuterios de depreciaccedilatildeo ou

de exaustatildeo e Data de avaliaccedilatildeo e f A identificaccedilatildeo do responsaacutevel pela reavaliaccedilatildeo


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Exemplos de fontes de informaccedilotildees para a avaliaccedilatildeo do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imoacutevel em determinada regiatildeo ou a tabela Fipe36 no caso dos veiacuteculos

Caso seja impossiacutevel estabelecer o valor de mercado do ativo pode-se defini-lo com base em paracircmetros de referecircncia que considerem bens com caracteriacutesticas circunstacircncias e localizaccedilotildees assemelhadas

1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos

Inicialmente cabe ressaltar que uma vez adotado o meacutetodo da reavaliaccedilatildeo a mesma natildeo pode ser realizada de forma seletiva Ou seja deve-se avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute necessidade de se proceder agrave reavaliaccedilatildeo de todos os itens da mesma classe Isso pode ensejar aumentos ou diminuiccedilotildees de valores contaacutebeis de ativos jaacute que o modelo tem por principal referecircncia o valor de mercado

Em consonacircncia com o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico se o valor contaacutebil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliaccedilatildeo esse aumento deve ser creditado diretamente agrave conta de reserva de reavaliaccedilatildeo Entretanto o aumento deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo quando se tratar da reversatildeo de decreacutescimo por reavaliaccedilatildeo da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado

Se o valor contaacutebil de uma classe do ativo diminuir em virtude da reavaliaccedilatildeo essa diminuiccedilatildeo deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo Poreacutem se houver saldo de reserva de reavaliaccedilatildeo a diminuiccedilatildeo do ativo deve ser debitada diretamente agrave reserva de reavaliaccedilatildeo ateacute o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliaccedilatildeo referente agravequela classe de ativo

Os aumentos ou diminuiccedilotildees de reavaliaccedilatildeo relativa a ativos individuais devem ser feitas dentro da classe agrave qual o ativo pertence

Exemplo Um ente puacuteblico procedeu a reavaliaccedilatildeo de seus ativos bull Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil pela baixa da depreciaccedilatildeo acumulada

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo acumulada C 123xxxxxx Ativo Imobilizado

bull Valorizaccedilatildeo do Ativo pela Reavaliaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Ativo Imobilizado C 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado

A reserva de reavaliaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido decorrente do ativo imobilizado deveraacute ser realizada quando

a Pelo desreconhecimento ou alienaccedilatildeo do ativo b Pelo uso Nesse caso parte da reserva eacute transferida enquanto o ativo eacute usado pela entidade

O valor da reserva de reavaliaccedilatildeo a ser desreconhecido eacute a diferenccedila entre a depreciaccedilatildeo baseada no valor contaacutebil reavaliado do ativo e a depreciaccedilatildeo que teria sido reconhecida com base no custo histoacuterico original do ativo

36 Tabela Fipe eacute o nome dado agrave divulgaccedilatildeo realizada pela Fundaccedilatildeo Instituto de Pesquisas Econocircmicas (Fipe) e expressa os preccedilos meacutedios de veiacuteculos

no mercado nacional


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Exemplo Depreciaccedilatildeo no valor de R$ 10000 incidente sobre o ativo reavaliado A depreciaccedilatildeo incidente

sobre o ativo com base em seu custo histoacuterico seria no valor de R$ 7000 ou seja a reavaliaccedilatildeo do ativo resultou em acreacutescimo de depreciaccedilatildeo no valor de R$ 3000

D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo 7000 D 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado 3000 C 1238xxxxx (-) Dep Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo Acumuladas 10000

As transferecircncias da reserva de reavaliaccedilatildeo para resultados acumulados natildeo transitam pelo

resultado do periacuteodo Os entes puacuteblicos que ainda natildeo tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da

reserva de reavaliaccedilatildeo e que estatildeo reconhecendo os aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos no resultado patrimonial do periacuteodo conforme procedimento facultativo previsto na 7ordf ediccedilatildeo do MCASP deveratildeo fazer os ajustes necessaacuterios para a contabilizaccedilatildeo conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico A partir do ano de 2021 natildeo seraacute mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos diretamente no resultado do exerciacutecio

115 DEPRECIACcedilAtildeO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida uacutetil econocircmica limitada ficam sujeitos a

depreciaccedilatildeo sistemaacutetica durante esse periacuteodo A depreciaccedilatildeo tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso A causa que influencia a reduccedilatildeo do valor eacute a existecircncia de duraccedilatildeo limitada prazo legal ou contratualmente limitado

A depreciaccedilatildeo eacute o decliacutenio do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ocasionada pelos seguintes fatores

a Deterioraccedilatildeo fiacutesica b Desgastes com uso e c Obsolescecircncia Em funccedilatildeo desses fatores faz-se necessaacuteria a devida apropriaccedilatildeo do consumo desses ativos ao

resultado do periacuteodo por meio da depreciaccedilatildeo atendendo ao regime de competecircncia Assim eacute importante verificar que o reconhecimento da depreciaccedilatildeo se encontra vinculado agrave

identificaccedilatildeo das circunstacircncias que determinem o seu registro de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente atraveacutes de uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

Para efetuar a depreciaccedilatildeo eacute necessaacuterio que a base monetaacuteria inicial seja confiaacutevel ou seja o valor registrado deve espelhar o valor justo

Os ativos imobilizados estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo no decorrer da sua vida uacutetil A manutenccedilatildeo adequada desses ativos natildeo interfere na aplicaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo A apuraccedilatildeo da depreciaccedilatildeo deve ser feita mensalmente a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso ou seja quando estaacute no local e em condiccedilatildeo de funcionamento na forma pretendida pela administraccedilatildeo Por outro lado se o meacutetodo de depreciaccedilatildeo for o de unidades produzidas a VPD de depreciaccedilatildeo pode ser zero enquanto natildeo houver produccedilatildeo

A depreciaccedilatildeo cessa quando do teacutermino de vida uacutetil do ativo ou quando ele eacute desreconhecido Ao final da vida uacutetil o valor contaacutebil do ativo seraacute igual ao seu valor residual ou na falta deste igual a zero


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A partir desse momento o bem somente poderaacute ser depreciado se houver uma reavaliaccedilatildeo acompanhada de uma anaacutelise teacutecnica que defina o seu tempo de vida uacutetil restante

A depreciaccedilatildeo natildeo cessa quando o ativo se torna ocioso ou eacute retirado temporariamente de uso Em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas alguns itens do ativo natildeo deveratildeo ser depreciados Como

exemplos de bens que natildeo se encontram sujeitos agrave depreciaccedilatildeo tecircm-se os terrenos e os bens de natureza cultural

A estimativa da vida uacutetil econocircmica do item do ativo eacute definida conforme alguns fatores a Desgaste fiacutesico pelo uso ou natildeo b Geraccedilatildeo de benefiacutecios futuros c Limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploraccedilatildeo do ativo e d Obsolescecircncia tecnoloacutegica Ao realizar a estimativa do tempo de vida uacutetil de um determinado ativo deve-se verificar a O tempo pelo qual o ativo manteraacute a sua capacidade para gerar benefiacutecios futuros para o ente b Os aspectos teacutecnicos referentes ao desgaste fiacutesico e a obsolescecircncia do bem Por exemplo a

utilizaccedilatildeo ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida uacutetil c O tempo de vida uacutetil de um bem que possui a sua utilizaccedilatildeo ou exploraccedilatildeo limitada

temporalmente por lei e contrato natildeo pode ser superior a esse prazo d A poliacutetica de gestatildeo de ativos da entidade ao considerar a alienaccedilatildeo de ativos apoacutes um

periacuteodo determinado ou apoacutes o consumo de uma proporccedilatildeo especiacutefica de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos incorporados no ativo fazendo com que a vida uacutetil de um ativo possa ser menor do que a sua vida econocircmica

Assim as tabelas de depreciaccedilatildeo contendo o tempo de vida uacutetil e os valores residuais a serem

aplicadas deveratildeo ser estabelecidas pelo proacuteprio ente de acordo com as caracteriacutesticas particulares da sua utilizaccedilatildeo Assim um veiacuteculo por exemplo poderaacute ser depreciado em periacuteodo menor ou maior devido agraves caracteriacutesticas do uso desse bem Ao final do periacuteodo de vida uacutetil o veiacuteculo ainda pode ter condiccedilotildees de ser utilizado devendo ser feita uma reavaliaccedilatildeo do bem caso o valor residual natildeo reflita o valor justo atribuindo a ele um novo valor baseado em dados teacutecnicos A partir daiacute pode-se iniciar um novo periacuteodo de depreciaccedilatildeo

Dessa forma a entidade deve utilizar o prazo de vida uacutetil e as taxas anuais de depreciaccedilatildeo conforme as peculiaridades de sua gestatildeo Por exemplo um veiacuteculo utilizado que se destina apenas a serviccedilos burocraacuteticos (levar correspondecircncias transportar servidores para um determinado lugar) pode natildeo ter a mesma vida uacutetil daquele utilizado pela ronda policial

Assim natildeo eacute necessaacuterio que o ente possua uma tabela uacutenica de depreciaccedilatildeo sendo possiacutevel que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas devendo tambeacutem essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas

Terrenos e edifiacutecios satildeo ativos separaacuteveis e satildeo contabilizados separadamente mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente Com algumas exceccedilotildees como as pedreiras e os locais usados como aterro os terrenos tecircm vida uacutetil ilimitada e portanto natildeo satildeo depreciados Os edifiacutecios tecircm vida limitada e por isso satildeo ativos depreciaacuteveis

O aumento de valor de um terreno no qual um edifiacutecio esteja construiacutedo natildeo afeta a determinaccedilatildeo do montante depreciaacutevel do edifiacutecio

Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item Por exemplo pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave sejam eles proacuteprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro

Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos que a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo de outro componente significativo do mesmo item Nesse caso os componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo


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Agrave medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado tambeacutem deprecia separadamente o remanescente do item Esse remanescente consiste em componentes de um item que natildeo satildeo individualmente significativos Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes teacutecnicas de aproximaccedilatildeo podem ser necessaacuterias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padratildeo de consumo eou a vida uacutetil desses componentes

A VPD de depreciaccedilatildeo de cada periacuteodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo Entretanto por vezes os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos incorporados no ativo satildeo absorvidos para a produccedilatildeo de outros ativos Nesses casos a depreciaccedilatildeo faz parte do custo de outro ativo devendo ser incluiacuteda no seu valor contaacutebil Por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluiacuteda no custo de um ativo intangiacutevel

Em regra observam-se os seguintes efeitos nas demonstraccedilotildees

Reflexos Patrimoniais da Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo

Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) Balanccedilo Patrimonial (BP)

Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) Conta Retificadora do Ativo

333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo

12xxxxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas

Diminui o Resultado Patrimonial Diminui o Ativo e o Patrimocircnio Liacutequido por meio da

reduccedilatildeo do resultado do exerciacutecio

1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo O valor depreciaacutevel de um ativo deve ser alocado de forma sistemaacutetica ao longo da sua vida uacutetil

estimada sendo determinado apoacutes a deduccedilatildeo de seu valor residual Na praacutetica observa-se que o valor residual de um ativo eacute usualmente insignificante e imaterial na determinaccedilatildeo do valor depreciaacutevel

Valor depreciaacutevel = valor contaacutebil bruto ndash valor residual

1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo O meacutetodo de depreciaccedilatildeo deve refletir o padratildeo em que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos do ativo satildeo consumidos pela entidade Vaacuterios meacutetodos de depreciaccedilatildeo podem ser utilizados para alocar de forma sistemaacutetica o valor

depreciaacutevel de um ativo ao longo da sua vida uacutetil Natildeo eacute exigido que todos os bens sejam depreciados pelo mesmo meacutetodo Dentre os meacutetodos destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes) o da soma dos diacutegitos e o de unidades produzidas

O meacutetodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciaccedilatildeo constante durante a vida uacutetil do ativo caso o seu valor residual natildeo se altere

O meacutetodo da soma dos diacutegitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida uacutetil Esse eacute o meacutetodo mais adequado para itens como por exemplo veiacuteculos que costumam ter uma depreciaccedilatildeo maior nos primeiros anos de uso

O meacutetodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produccedilatildeo esperados A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo

11521 Caso Praacutetico 1 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das cotas

constantes O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000


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A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 1


1 R$ 40000 R$ 40000 R$ 220000

2 R$ 40000 R$ 80000 R$ 180000

3 R$ 40000 R$ 120000 R$ 140000

4 R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000

5 R$ 40000 R$ 200000 R$ 60000


11522 Caso Praacutetico 2 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo da soma dos

diacutegitos O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000 A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20

Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 2

Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada

Valor Liacutequido Contaacutebil

1 515200000 = R$ 66667 R$ 66667 R$ 193333

2 415200000 = R$ 53333 R$ 120000 R$ 140000

3 315200000 = R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000

4 215200000 = R$ 26667 R$ 186667 R$ 73333

5 115200000 = R$ 13333 R$ 200000 R$ 60000


11523 Caso Praacutetico 3 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das unidades

produzidas O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000

A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo que eacute igual a 5000 unidades sendo 500 unidades ao ano conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 10 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos

Caso Praacutetico 3


1 R$ 20000 R$ 20000 R$ 240000

2 R$ 20000 R$ 40000 R$ 220000

3 R$ 20000 R$ 60000 R$ 200000

4 R$ 20000 R$ 80000 R$ 180000

5 R$ 20000 R$ 100000 R$ 160000

6 R$ 20000 R$ 120000 R$ 140000

7 R$ 20000 R$ 140000 R$ 120000

8 R$ 20000 R$ 160000 R$ 100000

9 R$ 20000 R$ 180000 R$ 80000

10 R$ 20000 R$ 200000 R$ 60000



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1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo deveraacute ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodeacutecimo da

taxa de depreciaccedilatildeo anual do bem Embora o lanccedilamento contaacutebil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere eacute importante destacar que o caacutelculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente item a item em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciaccedilatildeo diferentes e bens totalmente depreciados

Tambeacutem deve-se verificar que no caso dos imoacuteveis somente a parcela correspondente agrave construccedilatildeo deve ser depreciada natildeo se depreciando o terreno

Com relaccedilatildeo aos bens que entrem em condiccedilotildees de uso no decorrer do mecircs existem duas

alternativas para a realizaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo desse mecircs a A depreciaccedilatildeo inicia-se no mecircs seguinte agrave colocaccedilatildeo do bem em condiccedilotildees de uso natildeo

havendo para os bens da entidade depreciaccedilatildeo em fraccedilatildeo menor que um mecircs b A taxa de depreciaccedilatildeo do mecircs pode ser ajustada pro-rata em relaccedilatildeo a quantidade de dias

corridos a partir da data que o bem se tornou disponiacutevel para uso Nesse caso um bem disponiacutevel no dia 5 seraacute depreciado em uma funccedilatildeo de 2630 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal Tambeacutem eacute possiacutevel que seja definida uma fraccedilatildeo do mecircs para servir como referecircncia Como exemplo desse segundo caso poderia ser definido como fraccedilatildeo miacutenima de depreciaccedilatildeo o periacuteodo de 10 dias Nesse caso o mesmo bem seria depreciado em uma funccedilatildeo de 2030 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal

Caso o bem a ser depreciado jaacute tenha sido usado anteriormente agrave sua posse pela Administraccedilatildeo

Puacuteblica pode-se estabelecer como novo prazo de vida uacutetil para o bem a Metade do tempo de vida uacutetil dessa classe de bens b Resultado de uma avaliaccedilatildeo teacutecnica que defina o tempo de vida uacutetil pelo qual o bem ainda

poderaacute gerar benefiacutecios para o ente e c Restante do tempo de vida uacutetil do bem levando em consideraccedilatildeo a primeira instalaccedilatildeo desse

bem As opccedilotildees apresentadas acima nas letras (a) (b) e (c) podem tambeacutem ser utilizados nos casos

em que o ente apoacutes ajustar seu patrimocircnio a valor justo comeccedilar a depreciar os bens jaacute utilizados Nesse caso o controle patrimonial deveraacute ocorrer separadamente para os bens utilizados e para os bens adquiridos na condiccedilatildeo de novos construiacutedos ou produzidos jaacute que possuiratildeo vida uacutetil diferenciadas

Exemplo

O ente puacuteblico deveraacute apropriar mensalmente no Sistema de Controle Patrimonial a reduccedilatildeo do

valor do bem pelo desgaste com o uso ou pela deterioraccedilatildeo fiacutesica pela accedilatildeo da natureza ou pela obsolescecircncia do veiacuteculo conforme o lanccedilamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo C 1238xxxxx (-)Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas

A depreciaccedilatildeo e a exaustatildeo deveratildeo ser reconhecidas ateacute que o valor liacutequido contaacutebil do ativo

(bem) seja igual ao valor residual


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116 EXAUSTAtildeO A exaustatildeo eacute realizada para elementos de recursos naturais esgotaacuteveis que tiverem a vida uacutetil

econocircmica limitada e tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e a principal causa da reduccedilatildeo do valor eacute a exploraccedilatildeo

Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaratildeo sujeitos agrave exaustatildeo ao inveacutes da depreciaccedilatildeo Tais bens satildeo aqueles explorados atraveacutes da extraccedilatildeo ou aproveitamento mineral ou florestal por exemplo uma floresta mantida com fins de comercializaccedilatildeo de madeira Dessa forma a exaustatildeo permitiraacute ao ente que o custo do ativo seja distribuiacutedo durante o periacuteodo de extraccedilatildeoaproveitamento

Para esse fim eacute necessaacuterio que haja uma anaacutelise teacutecnica da capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento do ativo em questatildeo pois a exaustatildeo se daraacute proporcionalmente agrave quantidade produzida pelo ativo

Por exemplo no caso abaixo a Jazida com capacidade de produccedilatildeo de 500000 toneladas registrada contabilmente pelo ente

em 100000000 b Extraccedilatildeo realizada no mecircs de 40000 toneladas O caacutelculo da exaustatildeo da jazida nesse periacuteodo seraacute 40000 t500000 t = 8 Exaustatildeo = 8 de 100000000 = 8000000 Todas as operaccedilotildees realizadas referentes a capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento bem como

os relativos a extraccedilatildeoaproveitamento realizado em cada periacuteodo devem estar bem documentadas de forma a embasar adequadamente o registro contaacutebil

117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL A entidade deve avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo imobilizado possa ter sofrido perda

ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefiacutecios

econocircmicos ou do potencial de serviccedilos de um ativo aleacutem da depreciaccedilatildeo Se o valor recuperaacutevel for menor que o valor liacutequido contaacutebil este deveraacute ser ajustado Destarte a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute um instrumento utilizado para adequar o valor contaacutebil dos ativos agrave sua real capacidade de retorno econocircmico ou seja reflete o decliacutenio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla

A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve ser confundida com a depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo eacute entendida como o decliacutenio gradual do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ou seja a perda do potencial de benefiacutecios de um ativo motivada pelo desgaste uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircncia Jaacute a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a desvalorizaccedilatildeo de um ativo quando seu valor contaacutebil excede seu valor recuperaacutevel

Para determinar se o ativo imobilizado deve ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve observar o capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel da Parte II desse Manual o qual dispotildee sobre os procedimentos aplicaacuteveis para os ativos geradores de caixa e natildeo- geradores de caixa

118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO

O desreconhecimento do valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua

alienaccedilatildeo ou quando natildeo haacute expectativa de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos com


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a sua utilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo Quando o item eacute desreconhecido os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial

Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferenccedila entre o valor liacutequido da alienaccedilatildeo se houver e o valor contaacutebil do item

Exemplo Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor

referente a receita da venda com apuraccedilatildeo do ganho na operaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de Caixa C 1231xxxxx Bens Moacuteveis C 4622xxxxx Ganho com a Alienaccedilatildeo de Imobilizado

Nesse exemplo o bem foi vendido com valor acima do valor contaacutebil com registro de ganho em

conta de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor

referente a receita de venda com registro da perda de valor do ativo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de caixa D 3622xxxxx Perdas com Alienaccedilatildeo de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis

No exemplo acima o bem foi vendido abaixo do valor contaacutebil sendo registrado perda do valor

do ativo em conta de variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

119 EVIDENCIACcedilAtildeO Recomenda-se divulgar para cada grupo de ativo imobilizado reconhecido nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis a Os criteacuterios de mensuraccedilatildeo utilizados para determinar o valor contaacutebil bruto b Os meacutetodos de depreciaccedilatildeo utilizados c As vidas uacuteteis ou taxas de depreciaccedilatildeo utilizadas d O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo acumulada (mais as perdas por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel acumuladas) no iniacutecio e no final do periacuteodo e e A conciliaccedilatildeo do valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo demonstrando

i Adiccedilotildees ii Baixas

iii Aquisiccedilotildees por meio de combinaccedilotildees de negoacutecios iv Aumentos ou reduccedilotildees decorrentes de reavaliaccedilotildees e perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimocircnio liacutequido


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v Perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado vi Reversatildeo das perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado

vii Depreciaccedilotildees

A seleccedilatildeo do meacutetodo de depreciaccedilatildeo e a estimativa da vida uacutetil dos ativos satildeo questotildees de julgamento Por isso a divulgaccedilatildeo dos meacutetodos adotados e das estimativas das vidas uacuteteis ou das taxas de depreciaccedilatildeo fornece aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilatildeo que lhes permite revisar as poliacuteticas selecionadas pela administraccedilatildeo e facilita comparaccedilotildees com outras entidades Por razotildees semelhantes eacute necessaacuterio divulgar

a A depreciaccedilatildeo quer seja reconhecida no resultado quer como parte do custo de outros

ativos durante o periacuteodo e b A depreciaccedilatildeo acumulada no final do periacuteodo Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudanccedila de estimativa

contaacutebil que tenha impacto no periacuteodo corrente ou que seja esperada por afetar periacuteodos subsequentes Para ativos imobilizados tal divulgaccedilatildeo pode resultar de mudanccedilas de estimativas relativas a

a Valores residuais b Custos estimados de desmontagem remoccedilatildeo ou restauraccedilatildeo de itens do ativo imobilizado c Vidas uacuteteis e d Meacutetodos de depreciaccedilatildeo

Caso uma classe do ativo imobilizado seja contabilizada a valores reavaliados recomenda-se a seguinte divulgaccedilatildeo

a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b O responsaacutevel ou os responsaacuteveis (no caso de uma equipe interna de servidores ndash a equipe

responsaacutevel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliaccedilatildeo)

c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em

mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo

Os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem entender que as informaccedilotildees seguintes

satildeo relevantes para as suas necessidades a O valor contaacutebil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso b O valor contaacutebil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja

em operaccedilatildeo c O valor contaacutebil de ativos imobilizados retirados de uso ativo e d O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contaacutebil

apurado pelo modelo do custo A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o

ativo imobilizado pelo custo ou valor justo Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simboacutelico a mensuraccedilatildeo ocorre pelo valor justo do item na data de aquisiccedilatildeo


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1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS

A Administraccedilatildeo Puacuteblica de uma forma geral natildeo aplicava os criteacuterios de reconhecimento e

mensuraccedilatildeo dos ativos imobilizado e intangiacutevel conforme descrito neste Manual Dessa forma a introduccedilatildeo de uma data de corte faz-se necessaacuteria para identificar o iniacutecio da adoccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo pelo ente

Assim com a finalidade de auxiliar os entes segue um esquema para a introduccedilatildeo das praacuteticas de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo com a descriccedilatildeo do passo a passo e das informaccedilotildees que devem ser divulgadas em notas explicativas

Legenda VC = Valor contaacutebil VJ = Valor justo NE = nota explicativa

No primeiro exerciacutecio de implementaccedilatildeo das normas descritas nesse manual por se tratar de

uma mudanccedila na poliacutetica contaacutebil seraacute necessaacuterio realizar ajustes patrimoniais efetuando lanccedilamento no ativo em contrapartida agrave conta Ajustes de Exerciacutecios Anteriores do grupo Resultados Acumulados no PL Apoacutes o ajuste inicial nos ativos e a implementaccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo poderatildeo ocorrer valorizaccedilotildees ou desvalorizaccedilotildees em contas de ativos que deveratildeo ser realizadas nas respectivas contas de Reavaliaccedilatildeo ou Reduccedilatildeo a Valor Recuperaacutevel

11101 Passo a Passo 1 Realizar uma verificaccedilatildeo no inventaacuterio (imobilizado e intangiacutevel) da entidade no setor de

patrimocircnio de modo a separar as perdas Os bens que natildeo estejam sendo utilizados e que natildeo tenham valor de venda em virtude de serem inserviacuteveis (obsoleto quebrado inutilizado etc) deveratildeo ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD)

2 Analisar a data de aquisiccedilatildeo do bem a Bem adquirido no ano de iniacutecio da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo

exaustatildeo deve ser depreciado sem que seja necessaacuterio realizar uma avaliaccedilatildeo de seu valor justo


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b Bem adquirido antes do ano da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo exaustatildeo no ente (antes da data de corte) analisar se o valor contaacutebil (VC) do bem estaacute registrado no patrimocircnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ) Se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo deve-se realizar um ajuste a maior Caso contraacuterio (valor contaacutebil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor Assim caso o valor contaacutebil do bem divirja de maneira relevante do valor justo o seu valor deveraacute ser ajustado para apoacutes isto serem implantados os procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo Para estes bens os procedimentos de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo podem ser feitos por etapas considerando as condiccedilotildees operacionais de cada oacutergatildeo e entidade

Observaccedilatildeo o ajuste de exerciacutecios anteriores o teste de impairment a reavaliaccedilatildeo de ativos e a

depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo devem ser seguidos de notas explicativas (NE)

11102 Notas Explicativas bull NE 1 ndash Perdas

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem


a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto diminutivo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a

respectiva desvalorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para quais itens do ativo e Base de mercado usada por classe de ativo


a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto aumentativo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a

respectiva valorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para qual ativo e Base de mercado usada por classe de ativo

bull NE 4 - Depreciaccedilatildeo A entidade deveraacute divulgar para cada classe de ativo

a O meacutetodo utilizado a vida uacutetil econocircmica e a taxa utilizada b O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo e a exaustatildeo acumuladas no iniacutecio e

no fim do periacuteodo c As mudanccedilas nas estimativas em relaccedilatildeo a valores residuais vida uacutetil econocircmica meacutetodo

e taxa utilizados bull NE 5 - Impairment

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento ou reversatildeo da perda por desvalorizaccedilatildeo

b O valor da perda por desvalorizaccedilatildeo reconhecida ou revertida c Se o valor recuperaacutevel eacute seu valor liacutequido de venda ou seu valor em uso


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d Se o valor recuperaacutevel for o valor liacutequido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessaacuterias agrave venda) a base usada para determinar o valor liacutequido de venda (por exemplo se o valor foi determinado por referecircncia a um mercado ativo)

e Se o valor recuperaacutevel for o valor em uso a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa atual e na estimativa anterior

f Para um ativo individual a natureza do ativo bull NE 6 - Reavaliaccedilatildeo

a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em

mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo

e Para cada classe de ativo imobilizado reavaliado o valor contaacutebil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o meacutetodo de custo

12 ATIVO INTANGIacuteVEL O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo intangiacutevel das


A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo intangiacutevel foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 08 ndash Ativo Intangiacutevel

A entidade deve aplicar os procedimentos deste capiacutetulo para ativo intangiacutevel e ao efetuar anaacutelise de fenocircmenos tais como gastos com propaganda marcas patentes treinamento iniacutecio das operaccedilotildees (preacute-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento

Os entes que reconhecerem e mensurarem os ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural potencial de serviccedilos devem evidenciar esses bens conforme as normas desse Manual

Os procedimentos natildeo devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaccedilotildees que satildeo extremamente especializadas e datildeo origem a questotildees contaacutebeis que requerem tratamento diferenciado tais como exploraccedilatildeo ou o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de petroacuteleo gaacutes e depoacutesito minerais de induacutestrias extrativas ou no caso de contratos de seguros

Os procedimentos descritos tambeacutem natildeo se aplicam a a Ativos financeiros b Reconhecimento e mensuraccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo e avaliaccedilatildeo de ativos c Gastos com o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de recursos minerais petroacuteleo gaacutes natural e

outros recursos natildeo-renovaacuteveis similares d Ativo intangiacutevel adquirido em combinaccedilatildeo de negoacutecio e Aacutegio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comeacutercio)

decorrente da combinaccedilatildeo de negoacutecio que natildeo deve ser reconhecido f Direitos e poderes conferidos pela legislaccedilatildeo constituiccedilatildeo ou por meios equivalentes g Ativos fiscais diferidos e h Custos de aquisiccedilatildeo diferidos e ativos intangiacuteveis resultantes dos direitos contratuais de

seguradora segundo contratos de seguro


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121 DEFINICcedilOtildeES Ativo Intangiacutevel Eacute um ativo natildeo monetaacuterio sem substacircncia fiacutesica identificaacutevel controlado pela entidade e gerador

de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Pesquisa Eacute a investigaccedilatildeo original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento

e entendimento cientiacutefico ou teacutecnico Desenvolvimento Eacute a aplicaccedilatildeo dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto

visando agrave produccedilatildeo de materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos novos ou substancialmente aprimorados antes do iniacutecio da sua produccedilatildeo comercial ou do seu uso

Amortizaccedilatildeo Eacute a alocaccedilatildeo sistemaacutetica do valor amortizaacutevel do ativo intangiacutevel ao longo da sua vida uacutetil Valor Contaacutebil Eacute o montante pelo qual o ativo eacute reconhecido apoacutes a deduccedilatildeo da amortizaccedilatildeo acumulada e das

perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL Um ativo enquadra-se na condiccedilatildeo de ativo intangiacutevel quando pode ser identificaacutevel controlado

e gerador de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Caso estas caracteriacutesticas natildeo sejam atendidas o gasto incorrido na sua aquisiccedilatildeo ou geraccedilatildeo interna dever ser reconhecido como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

Um ativo intangiacutevel satisfaz o criteacuterio de identificaccedilatildeo quando a For separaacutevel ou seja puder ser separado da entidade e vendido transferido licenciado

alugado ou trocado individualmente ou junto com um contrato ativo ou passivo relacionado independente da intenccedilatildeo de uso pela entidade ou

b Resultar de compromissos obrigatoacuterios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) independentemente de tais direitos serem transferiacuteveis ou separaacuteveis da entidade ou de outros direitos e obrigaccedilotildees

Controlar um ativo significa dizer que a entidade deteacutem o poder de obter benefiacutecios econocircmicos

futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefiacutecios ou serviccedilos A ausecircncia de direitos legais dificulta a comprovaccedilatildeo do controle No entanto a imposiccedilatildeo legal de um direito natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para o controle visto que a entidade pode controlar benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos de outra forma

No entanto existem casos excepcionais como ao se tratar de pessoal O controle da entidade sobre os eventuais benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento eacute insuficiente para que se enquadrem na definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel bem como o talento gerencial ou teacutecnico especiacutefico a natildeo ser que esteja protegido por direitos legais


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123 RECONHECIMENTO A substacircncia fiacutesica natildeo eacute a caracteriacutestica fundamental de um ativo Assim os intangiacuteveis natildeo

deixam de ser ativos simplesmente porque natildeo possuem esta caracteriacutestica O reconhecimento de um item como ativo intangiacutevel exige que a entidade demonstre que ele atenda

a A definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel e b Os criteacuterios de reconhecimento ou seja quando

i For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados atribuiacuteveis ao ativo seratildeo gerados em favor da entidade e

ii O custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com seguranccedila O aacutegio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente natildeo deve

ser reconhecido como ativo A entidade deve avaliar a probabilidade de geraccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos esperados utilizando premissas razoaacuteveis e comprovaacuteveis que representem a melhor estimativa da administraccedilatildeo em relaccedilatildeo ao conjunto de condiccedilotildees econocircmicas que existiratildeo durante a vida uacutetil do ativo

Alguns ativos intangiacuteveis podem estar contidos em elementos que possuem substacircncia fiacutesica como no caso de software ou no de licenccedila ou patente Para saber se um ativo que conteacutem elementos intangiacuteveis e tangiacuteveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangiacutevel a entidade avalia qual elemento eacute mais significativo Por exemplo um software de uma maacutequina-ferramenta controlada por computador que natildeo funciona sem esse software especiacutefico ndash sem similar no mercado ndash eacute parte integrante do referido equipamento devendo ser tratado como ativo imobilizado O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador Quando o software natildeo eacute parte integrante do respectivo hardware ele deve ser tratado como ativo intangiacutevel

O reconhecimento inicial de um ativo intangiacutevel pode ocorrer de trecircs formas a Aquisiccedilatildeo separada b Geraccedilatildeo interna e c Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo 1231 Aquisiccedilatildeo Separada Normalmente o preccedilo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangiacutevel

reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados incorporados no ativo fluiacuterem a seu favor

O custo de ativo intangiacutevel adquirido separadamente inclui a Seu preccedilo de compra acrescido de impostos natildeo recuperaacuteveis sobre a compra apoacutes

deduzidos os descontos comerciais e abatimentos e b Qualquer custo diretamente atribuiacutevel agrave preparaccedilatildeo do ativo para a finalidade proposta Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis a Custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condiccedilotildees operacionais

(de uso ou funcionamento) b Honoraacuterios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condiccedilotildees

operacionais e c Custos com testes para verificar se o ativo estaacute funcionando adequadamente


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Satildeo exemplos de gastos que natildeo fazem parte do custo de ativo intangiacutevel a Gastos incorridos na introduccedilatildeo de novo produto ou serviccedilo (incluindo propaganda e

atividades promocionais) b Gastos da transferecircncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento) e c Gastos administrativos e outros indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de ativo intangiacutevel cessa quando esse ativo estaacute

nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os gastos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de ativo intangiacutevel natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os gastos incorridos durante o periacuteodo em que um ativo capaz de operar nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo natildeo eacute utilizado

O ativo intangiacutevel adquirido em separado pode ser mensurado de maneira confiaacutevel quando eacute pago em dinheiro ou por outros ativos monetaacuterios Se o ativo intangiacutevel natildeo eacute pago pelo preccedilo agrave vista a diferenccedila entre o preccedilo pago e o preccedilo agrave vista deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros

1232 Geraccedilatildeo Interna Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquiridos em

separado e reconhecidos como ativo intangiacutevel ou incorridos apoacutes a aquisiccedilatildeo desse projeto devem ser contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento

Para o reconhecimento de ativo intangiacutevel gerado internamente aleacutem de atender agraves exigecircncias gerais de reconhecimento e mensuraccedilatildeo inicial de ativo intangiacutevel a entidade deve aplicar os requisitos e orientaccedilotildees a seguir devendo antes classificar a geraccedilatildeo do ativo em

Caso a entidade natildeo consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto

interno de criaccedilatildeo de ativo intangiacutevel o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa

12321 Fase de pesquisa Nenhum ativo intangiacutevel resultante de pesquisa deve ser reconhecido Os gastos com pesquisa

devem ser reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos Durante a fase de pesquisa a entidade natildeo estaacute apta a demonstrar a existecircncia de ativo intangiacutevel

que geraraacute provaacuteveis benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Portanto tais gastos satildeo reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos

Satildeo exemplos de atividades de pesquisa a Atividades destinadas agrave obtenccedilatildeo de novo conhecimento b Busca avaliaccedilatildeo e seleccedilatildeo final das aplicaccedilotildees dos resultados de pesquisa ou outros

conhecimentos c Busca de alternativas para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos

e

Gerados Internamente Fase de Pesquisa

Fase de Desenvolvimento


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d Formulaccedilatildeo projeto avaliaccedilatildeo e seleccedilatildeo final de alternativas possiacuteveis para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos novos ou aperfeiccediloados

12322 Fase de desenvolvimento Satildeo exemplos de atividades de desenvolvimento a Projeto construccedilatildeo e teste de protoacutetipos e modelos preacute-produccedilatildeo ou preacute-utilizaccedilatildeo b Projeto de ferramentas gabaritos moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia c Projeto construccedilatildeo e operaccedilatildeo de faacutebrica-piloto desde que jaacute natildeo esteja em escala

economicamente viaacutevel para produccedilatildeo comercial ou fornecimento de serviccedilos e d Projeto construccedilatildeo e teste da alternativa escolhida de materiais dispositivos produtos

processos sistemas e serviccedilos novos ou aperfeiccediloados e e Custos relacionados agrave websites e desenvolvimento de softwares Um ativo intangiacutevel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade

puder demonstrar todos os aspectos a seguir a Viabilidade teacutecnica para concluir o ativo intangiacutevel de forma que ele seja disponibilizado para

uso ou venda b Intenccedilatildeo de concluir o ativo intangiacutevel e de usaacute-lo ou vendecirc-lo c Capacidade para usar ou vender o ativo intangiacutevel d Forma como o ativo intangiacutevel deve gerar benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial

serviccedilos potenciais Entre outros aspectos a entidade deve demonstrar a existecircncia de mercado para os produtos do ativo intangiacutevel ou para o proacuteprio ativo intangiacutevel ou caso este se destine ao uso interno a sua utilidade

e Disponibilidade de recursos teacutecnicos financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangiacutevel e

f Capacidade de mensurar com seguranccedila os gastos atribuiacuteveis ao ativo intangiacutevel durante seu desenvolvimento

Os gastos incorridos com marcas tiacutetulos de publicaccedilotildees listas de usuaacuterios de um serviccedilo e outros

itens de natureza similar gerados internamente natildeo podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento das operaccedilotildees da entidade por este motivo esses itens natildeo devem ser reconhecidos como ativos intangiacuteveis

12323 Custo de ativo intangiacutevel gerado internamente O custo de ativo intangiacutevel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contaacutebil

se restringe agrave soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangiacutevel atende os criteacuterios de reconhecimento Natildeo eacute permitida a reintegraccedilatildeo de gastos anteriormente reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

O custo do ativo intangiacutevel gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuiacuteveis necessaacuterios agrave criaccedilatildeo agrave produccedilatildeo e agrave preparaccedilatildeo do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administraccedilatildeo Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis

a Custos com materiais e serviccedilos consumidos ou utilizados na geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel b Custos de benefiacutecios a empregados relacionados agrave geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel c Taxas de registro de direito legal e d Amortizaccedilatildeo de patentes e licenccedilas utilizadas na geraccedilatildeo do ativo intangiacutevel


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Os seguintes itens natildeo satildeo componentes do custo do ativo intangiacutevel gerado internamente

a Gastos com vendas administrativos e outros gastos indiretos exceto se tais gastos puderem ser atribuiacutedos diretamente agrave preparaccedilatildeo do ativo para uso

b Ineficiecircncias identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o ativo atingir o desempenho planejado e

c Gastos com treinamento de pessoal para operar o ativo 1233 Aquisiccedilatildeo por meio de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo Um ativo intangiacutevel pode ser adquirido por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Isso pode

ocorrer quando outra entidade do setor puacuteblico transfere ativos intangiacuteveis a outra entidade em uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo como direito de aterrissagem em aeroporto licenccedilas para operaccedilatildeo de estaccedilotildees de raacutedio ou de televisatildeo etc

Os custos incorridos que sejam diretamente atribuiacutedos agrave preparaccedilatildeo do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial

O ativo intangiacutevel adquirido por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo eacute mensurado inicialmente pelo valor justo na data da aquisiccedilatildeo e natildeo constitui uma reavaliaccedilatildeo Posteriormente ao reconhecimento inicial pelo valor justo esses ativos poderatildeo utilizar o modelo de reavaliaccedilatildeo caso seja necessaacuterio

124 PERMUTA DE ATIVOS

Os ativos intangiacuteveis podem ser adquiridos por meio de permuta por um ou mais ativos natildeo monetaacuterios ou pela combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios

Uma das condiccedilotildees de reconhecimento de ativo intangiacutevel deve ser a mensuraccedilatildeo do seu custo confiavelmente

Os ativos intangiacuteveis recebidos e cedidos que forem mensurados confiavelmente seratildeo avaliados pelo valor justo Caso o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido sejam mensurados confiavelmente o valor justo do ativo cedido seraacute utilizado para determinar o custo Se o ativo adquirido natildeo for mensuraacutevel pelo valor justo seu custo eacute determinado pelo valor contaacutebil do ativo cedido

125 PATRIMOcircNIO CULTURAL INTANGIacuteVEL

Alguns entes podem possuir ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural com valores expressivos que foram adquiridos ao longo dos anos por meio de compra doaccedilatildeo desapropriaccedilatildeo Entretanto esses bens raramente satildeo reconhecidos pois pode haver impedimentos legais ou sociais para utilizaacute-los e tambeacutem dificuldade na capacidade de gerar fluxos de caixa

Os entes devem reconhecer e mensurar os ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural conforme as normas aqui apresentadas e de acordo com os prazos previstos no Plano de Implantaccedilatildeo dos Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PIPCP Portaria STN nordm 5482015

Podem ser reconhecidos como patrimocircnio cultural os ativos intangiacuteveis que tecircm relevacircncia cultural ambiental ou histoacuterica como por exemplo gravaccedilotildees de eventos histoacutericos significativos direitos de uso da imagem de pessoa puacuteblica em selos postais ou em moedas

Geralmente o benefiacutecio econocircmico ou o potencial de serviccedilos referente aos ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural satildeo limitados agraves suas caracteriacutesticas culturais Entretanto existem alguns ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural que possuem benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que ultrapassam o seu valor cultural devendo ser reconhecidos e mensurados na mesma base dos ativos intangiacuteveis geradores de caixa


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Os bens do patrimocircnio cultural intangiacutevel apresentam certas caracteriacutesticas que natildeo satildeo exclusivas tais como

a seu valor cultural ambiental e histoacuterico eacute improvaacutevel de ser totalmente refletido em valor

financeiro baseado a preccedilos de mercado b obrigaccedilotildees legais ou estatutaacuterias podem impor proibiccedilotildees ou severas restriccedilotildees agrave sua

alienaccedilatildeo por venda c seu valor pode aumentar ao longo do tempo e d pode ser difiacutecil estimar sua vida uacutetil que pode ser de centenas de anos em alguns casos

126 MENSURACcedilAtildeO Um ativo intangiacutevel deve ser reconhecido inicialmente ao custo Apoacutes o seu reconhecimento inicial o oacutergatildeo ou entidade deve escolher reconhecer um ativo

intangiacutevel pelo modelo de custo menos a amortizaccedilatildeo e a eventual perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas ou pelo modelo de reavaliaccedilatildeo quando aplicaacutevel

Como jaacute descrito anteriormente eacute importante destacar que o oacutergatildeo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanccedilo patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais Dessa forma por exemplo os estoques imobilizados e intangiacuteveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo adotando-se posteriormente procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento inicial (como a amortizaccedilatildeo o para o caso do ativo intangiacutevel) O oacutergatildeo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerciacutecios anteriores no periacuteodo em que eacute reconhecido pela primeira vez de acordo com as normas contaacutebeis para apoacutes isto adotar os procedimentos de mensuraccedilatildeo descritos neste capiacutetulo

127 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO INTANGIacuteVEL Diversos fatores podem fazer com que o valor contaacutebil de um ativo natildeo corresponda ao seu valor

justo Assim se apoacutes o reconhecimento inicial de uma classe de ativo intangiacutevel a entidade adotar o modelo de reavaliaccedilatildeo eacute necessaacuterio que periodicamente esses bens passem por um processo visando agrave adequaccedilatildeo do seu valor contaacutebil

A frequecircncia com que as reavaliaccedilotildees satildeo realizadas depende das mudanccedilas dos valores justos dos itens do ativo intangiacutevel que seratildeo reavaliados Quando o valor justo de um ativo intangiacutevel difere materialmente do seu valor contaacutebil registrado exige-se nova reavaliaccedilatildeo Os itens do ativo que sofrerem mudanccedilas significativas no valor justo necessitam de reavaliaccedilatildeo anual Reavaliaccedilotildees frequentes satildeo desnecessaacuterias para itens do ativo que natildeo sofrem mudanccedilas significativas no valor justo para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada trecircs ou cinco anos devendo ser realizada somente se houver necessidade

Apoacutes o seu reconhecimento inicial um ativo intangiacutevel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu valor justo agrave data da reavaliaccedilatildeo menos qualquer amortizaccedilatildeo acumulada O valor justo deve ser apurado em relaccedilatildeo a um mercado ativo A reavaliaccedilatildeo deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contaacutebil do ativo natildeo difira materialmente daquele que seria determinado utilizando-se seu valor justo na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

O meacutetodo de reavaliaccedilatildeo natildeo permite a A reavaliaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis que natildeo tenham sido previamente reconhecidos como

ativos b O reconhecimento inicial de ativos intangiacuteveis a valores diferentes do custo


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Se um ativo intangiacutevel for reavaliado a amortizaccedilatildeo acumulada na data da reavaliaccedilatildeo deve ser eliminada contra o valor contaacutebil bruto do ativo atualizando-se o valor liacutequido pelo seu valor reavaliado

Os itens de uma classe de ativos intangiacuteveis devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliaccedilatildeo de apenas alguns ativos

Uma classe de contas do ativo intangiacutevel eacute um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaccedilotildees da entidade Satildeo exemplos de classes de contas do ativo intangiacutevel

a Marcas b Tiacutetulos de publicaccedilatildeo c Softwares para computador d Licenccedilas e Direitos autorais patentes e outros direitos de propriedade industrial de serviccedilos e

operacionais f Receitas foacutermulas modelos projetos e protoacutetipos e g Ativos intangiacuteveis em desenvolvimento

1271 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos Inicialmente cabe ressaltar que uma vez adotado o meacutetodo da reavaliaccedilatildeo a mesma natildeo pode

ser realizada de forma seletiva Ou seja deve-se avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute necessidade de se proceder agrave reavaliaccedilatildeo de todos os itens da mesma classe Isso pode ensejar aumentos ou diminuiccedilotildees de valores contaacutebeis de ativos jaacute que o meacutetodo tem por principal referecircncia o valor de mercado

O modelo de reavaliaccedilatildeo deve ser aplicado se o valor justo do ativo puder ser determinado em referecircncia a mercado ativo na data de avaliaccedilatildeo posterior

Caso um item de uma classe de ativo intangiacutevel natildeo possa ser reavaliado porque natildeo existe mercado ativo para ele este item deveraacute ser mensurado pelo custo menos a amortizaccedilatildeo acumulada e a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas

Se o valor justo de ativo intangiacutevel reavaliado natildeo puder mais ser mensurado em referecircncia a mercado ativo o valor contaacutebil desse ativo deve ser o valor reavaliado na data da uacuteltima reavaliaccedilatildeo em referecircncia ao mercado ativo menos quaisquer subsequentes amortizaccedilotildees e perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas O fato de natildeo mais existir mercado ativo para o intangiacutevel reavaliado pode indicar que o ativo foi objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel devendo ser testado

Conforme previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico se o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel aumentar em virtude da reavaliaccedilatildeo esse aumento deve ser creditado diretamente agrave conta de reserva de reavaliaccedilatildeo No entanto o aumento deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo quando se tratar da reversatildeo de decreacutescimo por reavaliaccedilatildeo da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado

Caso o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel diminua em virtude da reavaliaccedilatildeo essa diminuiccedilatildeo deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo Poreacutem se houver saldo de reserva de reavaliaccedilatildeo a diminuiccedilatildeo do ativo deve ser debitada diretamente agrave reserva de reavaliaccedilatildeo ateacute o limite do saldo existente na reserva de reavaliaccedilatildeo referente agravequela classe de ativo

O saldo acumulado relativo agrave reavaliaccedilatildeo do ativo intangiacutevel incluiacuteda no patrimocircnio liacutequido somente seraacute transferido para resultados acumulados quando for realizado a baixa ou a alienaccedilatildeo do ativo Enquanto o ativo intangiacutevel for utilizado pela entidade parte da reserva de reavaliaccedilatildeo poderaacute ser realizada neste caso o valor da reserva de reavaliaccedilatildeo a ser realizado eacute a diferenccedila entre a amortizaccedilatildeo baseada no valor contaacutebil reavaliado do ativo e a amortizaccedilatildeo que teria sido reconhecida com base no custo histoacuterico original do ativo

As transferecircncias da reserva de reavaliaccedilatildeo para resultados acumulados natildeo transitam pelo resultado do periacuteodo


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Os entes puacuteblicos que ainda natildeo tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliaccedilatildeo e que estatildeo reconhecendo os aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos no resultado patrimonial do periacuteodo conforme procedimento facultativo previsto na 7ordf ediccedilatildeo do MCASP deveratildeo fazer os ajustes necessaacuterios para a contabilizaccedilatildeo conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico A partir do ano de 2021 natildeo seraacute mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos diretamente no resultado do exerciacutecio

1272 Ativo intangiacutevel mensurado apoacutes o reconhecimento utilizando o modelo da

reavaliaccedilatildeo Para os ativos intangiacuteveis que forem contabilizados a valor reavaliados a entidade deveraacute

divulgar a Por classe de ativos intangiacuteveis

i a data efetiva da reavaliaccedilatildeo ii o valor contaacutebil dos ativos intangiacuteveis reavaliados e

iii a diferenccedila entre o valor contaacutebil dos ativos intangiacuteveis reavaliados e o valor desses ativos se utilizado o modelo de custo

b b O saldo da reavaliaccedilatildeo relacionada aos ativos intangiacuteveis no iniacutecio e no final do periacuteodo contaacutebil indicando as variaccedilotildees ocorridas nesse periacuteodo e eventuais restriccedilotildees agrave distribuiccedilatildeo do saldo aos proprietaacuterios e

c c Os meacutetodos e as premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos ativos Para efeitos de divulgaccedilatildeo a entidade poderaacute agrupar as classes de ativos reavaliados em classes

maiores desde que os ativos intangiacuteveis tenham sido mensurados pelo modelo de reavaliaccedilatildeo Eacute recomendaacutevel que a entidade informe em notas explicativas os ativos intangiacuteveis que foram

totalmente amortizados e que ainda estejam em uso e tambeacutem os ativos intangiacuteveis significativos que satildeo controlados pela entidade mas que natildeo satildeo reconhecidos como ativos pois natildeo atendem aos criteacuterios de reconhecimento

128 AMORTIZACcedilAtildeO A amortizaccedilatildeo eacute realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedade e bens

intangiacuteveis que tiverem a vida uacutetil econocircmica limitada e tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem

1281 Determinaccedilatildeo da Vida Uacutetil A entidade deve classificar a vida uacutetil do ativo intangiacutevel em definida e indefinida Se a vida uacutetil for definida a entidade deve avaliar tambeacutem a duraccedilatildeo e o volume de produccedilatildeo ou

outros fatores semelhantes que formam essa vida uacutetil A entidade deve atribuir vida uacutetil indefinida a um ativo intangiacutevel quando com base na anaacutelise de todos os fatores relevantes natildeo existe um limite previsiacutevel para o periacuteodo durante o qual o ativo deveraacute gerar fluxos de caixa liacutequidos positivos ou fornecer serviccedilos para a entidade O termo ldquoindefinidardquo natildeo significa ldquoinfinitardquo

A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinaccedilatildeo da vida uacutetil de um ativo

intangiacutevel a A utilizaccedilatildeo prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado

eficientemente por outra equipe da administraccedilatildeo


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b Os ciclos de vida tiacutepicos dos produtos do ativo e as informaccedilotildees puacuteblicas sobre estimativas de vida uacutetil de ativos semelhantes utilizados de maneira semelhante

c Obsolescecircncia teacutecnica tecnoloacutegica comercial ou de outro tipo d A estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanccedilas na demanda de mercado para

produtos ou serviccedilos gerados pelo ativo e O niacutevel dos gastos de manutenccedilatildeo requerido para obter os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

serviccedilos potenciais do ativo e a capacidade de intenccedilatildeo da entidade para atingir tal niacutevel f O periacuteodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizaccedilatildeo

tais como datas de vencimento dos arrendamentoslocaccedilotildees relacionados e g Se a vida uacutetil do ativo depende da vida uacutetil de outros ativos da entidade A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel deve levar em consideraccedilatildeo apenas a manutenccedilatildeo futura exigida

para mantecirc-lo no niacutevel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida uacutetil e capacidade de intenccedilatildeo da entidade para atingir tal niacutevel Os softwares e outros ativos intangiacuteveis estatildeo sujeitos agrave obsolescecircncia tecnoloacutegica

Para tanto a entidade deve considerar o histoacuterico de alteraccedilotildees tecnoloacutegicas Assim eacute provaacutevel que sua vida uacutetil seja curta

A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel resultante de acordos obrigatoacuterios (direitos contratuais ou outros direitos legais) natildeo deve exceder a vigecircncia desses direitos podendo ser menor dependendo do periacuteodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo Caso os acordos obrigatoacuterios sejam outorgados por um prazo limitado renovaacutevel a vida uacutetil do ativo intangiacutevel soacute deve incluir o prazo de renovaccedilatildeo se existirem evidecircncias que suportem a renovaccedilatildeo pela entidade sem custo significativo

Podem existir fatores econocircmicos poliacuteticos sociais e legais influenciando a vida uacutetil de ativo intangiacutevel Os fatores econocircmicos poliacuteticos e sociais determinam o periacuteodo durante o qual a entidade receberaacute benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos enquanto os fatores legais podem restringir o periacuteodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefiacutecios ou serviccedilos A vida uacutetil a ser considerada deve ser o menor dos periacuteodos determinados por esses fatores

Os fatores a seguir dentre outros indicam que a entidade estaacute apta a renovar os acordos

obrigatoacuterios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo a Existem evidecircncias possivelmente com base na experiecircncia de que os acordos obrigatoacuterios

(direitos contratuais ou outros direitos legais) seratildeo renovados Se a renovaccedilatildeo depender de autorizaccedilatildeo de terceiros devem ser incluiacutedas evidecircncias de que essa autorizaccedilatildeo seraacute concedida

b Existem evidecircncias de que quaisquer condiccedilotildees necessaacuterias para obter a renovaccedilatildeo seratildeo cumpridas e

c O custo de renovaccedilatildeo para a entidade natildeo eacute significativo se comparado aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir dessa renovaccedilatildeo

Caso esse custo seja significativo quando comparado aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais esperados o custo de ldquorenovaccedilatildeordquo deve representar em essecircncia o custo de aquisiccedilatildeo de um novo ativo intangiacutevel na data da renovaccedilatildeo

1282 Amortizaccedilatildeo de Ativo Intangiacutevel (com Vida Uacutetil Definida) A amortizaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis com vida uacutetil definida deve ser iniciada a partir do momento

em que o ativo estiver disponiacutevel para uso A amortizaccedilatildeo deve cessar na data em que o ativo eacute classificado como mantido para venda quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele eacute baixado o que ocorrer primeiro


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A amortizaccedilatildeo para cada periacuteodo deve ser reconhecida no resultado contra uma conta retificadora do ativo

1283 Meacutetodos de Amortizaccedilatildeo O meacutetodo de amortizaccedilatildeo deve refletir o padratildeo em que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos do ativo satildeo esperados a serem consumidos pela entidade Vaacuterios meacutetodos de amortizaccedilatildeo podem ser utilizados para alocar de forma sistemaacutetica o valor

amortizaacutevel de um ativo ao longo da sua vida uacutetil Dentre os meacutetodos destaca-se o meacutetodo linear (ou cotas constantes) o da soma dos diacutegitos e o de unidades produzidas

Se natildeo for possiacutevel determinar com seguranccedila o padratildeo de consumo previsto pela entidade dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais deve ser utilizado o meacutetodo linear

A amortizaccedilatildeo deve normalmente ser reconhecida no resultado No entanto por vezes os benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais incorporados no ativo satildeo absorvidos para a produccedilatildeo de outros ativos Nesses casos a amortizaccedilatildeo faz parte do custo de outro ativo devendo ser incluiacuteda no seu valor contaacutebil Por exemplo a amortizaccedilatildeo de ativos intangiacuteveis utilizados em processo de produccedilatildeo faz parte do valor contaacutebil dos estoques

1284 Determinaccedilatildeo do Valor Residual Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangiacutevel com vida uacutetil definida eacute zero exceto

quando a Haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida uacutetil ou b Exista mercado ativo para ele e cumulativamente

i O valor residual possa ser determinado em relaccedilatildeo a esse mercado ii Seja provaacutevel que esse mercado continuaraacute a existir ao final da vida uacutetil do ativo

O valor amortizaacutevel de ativo com vida uacutetil definida eacute determinado apoacutes a deduccedilatildeo de seu valor

residual Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienaccedilatildeo do ativo intangiacutevel antes do final de sua vida econocircmica

1285 Revisatildeo do Periacuteodo e do Meacutetodo O periacuteodo e o meacutetodo de amortizaccedilatildeo de ativo intangiacutevel com vida uacutetil definida devem ser

revisados pelo menos ao final de cada exerciacutecio Caso a vida uacutetil prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores o prazo de amortizaccedilatildeo deve ser devidamente alterado Se houver alteraccedilatildeo no padratildeo de consumo previsto dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais atrelados ao ativo o meacutetodo de amortizaccedilatildeo deve ser alterado para refletir essa mudanccedila Tais mudanccedilas devem ser consideradas como mudanccedilas nas estimativas

1286 Ativo Intangiacutevel com Vida Uacutetil Indefinida O ativo intangiacutevel com vida uacutetil indefinida natildeo deve ser amortizado A entidade deve testar a

perda de valor dos ativos intangiacuteveis com vida uacutetil indefinida ou aqueles ainda natildeo disponiacuteveis para o uso comparando o valor recuperaacutevel com o seu valor contaacutebil sempre que existir indiacutecios de que ativo intangiacutevel pode ter perdido valor


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1287 Revisatildeo da Vida Uacutetil A vida uacutetil de um ativo intangiacutevel que natildeo eacute amortizado deve ser revisada periodicamente para

determinar se eventos e circunstacircncias continuam a consubstanciar a avaliaccedilatildeo de vida uacutetil indefinida Caso contraacuterio a mudanccedila na avaliaccedilatildeo de vida uacutetil de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudanccedila de estimativa contaacutebil

129 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL

Para determinar se o ativo intangiacutevel deve ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve observar o disposto no capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel desse manual o qual dispotildee sobre os procedimentos aplicaacuteveis para os ativos geradores de caixa e natildeo-geradores de caixa

1210 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGIacuteVEL

O ativo intangiacutevel deve ser desreconhecido a Por ocasiatildeo de sua alienaccedilatildeo ou b Quando natildeo haacute expectativa de benefiacutecios econocircmicos futuros ou serviccedilos potenciais com a

sua utilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de ativo intangiacutevel devem ser

determinados pela diferenccedila ente o valor liacutequido da alienaccedilatildeo se houver e o valor contaacutebil do ativo A importacircncia a receber pela alienaccedilatildeo deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo

1211 EVIDENCIACcedilAtildeO Recomenda-se a entidade divulgar nas notas explicativas as seguintes informaccedilotildees para cada

classe de ativos intangiacuteveis fazendo a distinccedilatildeo entre ativos intangiacuteveis gerados internamente e outros ativos intangiacuteveis

a Com vida uacutetil indefinida ou definida e se definida os prazos de vida uacutetil ou as taxas de

amortizaccedilatildeo utilizadas b Os meacutetodos de amortizaccedilatildeo utilizados para ativos intangiacuteveis com vida uacutetil definida c O valor contaacutebil bruto e eventual amortizaccedilatildeo acumulada (mais as perdas acumuladas no

valor recuperaacutevel) no iniacutecio e no final do periacuteodo e d A conciliaccedilatildeo do valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo

1212 EXEMPLO DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE ATIVO INTANGIacuteVEL a Contrataccedilatildeo de empresa para desenvolvimento de software37 Empenho da Despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622110000 Creacutedito Disponiacutevel C 622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar

37 Observar a necessidade de registro do ato potencial (contrato assinado) em contas de controle se for o caso


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 822110000 Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos C 821120000 DDR Comprometida por Empenho Liquidaccedilatildeo da Despesa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 124110200 Softwares em Desenvolvimento (P)38 C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar C 622130300 Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 821120000 DDR Comprometida por Empenho C 821130000 DDR Comp por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Pagamento da Despesa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) C 111xxxxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 622130300 Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 622130400 Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 821130000 DDR Comp por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 821140000 DDR Utilizada b Transferecircncia da Conta ldquoSoftwares em Desenvolvimentordquo para ldquoSoftwaresrdquo quando da

conclusatildeo do desenvolvimento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 124110100 Softwares (P) C 124110200 Softwares em Desenvolvimento (P) c Amortizaccedilatildeo do Intangiacutevel Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33321xxxx Amortizaccedilatildeo - Consolidaccedilatildeo C 12481xxxx (-) Amortizaccedilatildeo Acumulada ndash Consolidaccedilatildeo (P) d Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacutevel Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36161xxxx Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacuteveis C 12491xxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Intangiacutevel

38 Conta do PCASP Estendido


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13 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL Este capiacutetulo dispotildee sobre os procedimentos que a entidade deve aplicar para determinar se o

ativo eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Traz orientaccedilotildees a respeito de como as perdas por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel devem ser reconhecidas e tambeacutem especifica quando a entidade deve

reverter tais perdas e quais ativos satildeo objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser aplicada para o ativo natildeo-gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de prestar serviccedilos) bem como para o gerador de caixa (objetivo principal de gerar retorno comercial) A mensuraccedilatildeo dos ativos natildeo geradores de caixa seraacute tratada na seccedilatildeo 1321 enquanto que a afericcedilatildeo dos ativos geradores de caixa seraacute tratada na seccedilatildeo 1322

A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo natildeo gerador de caixa foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 09ndash Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Natildeo Gerador de Caixa e na legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Jaacute a normatizaccedilatildeo referente agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa foi elaborada com base na NBC TSP 10 ndash Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Gerador de Caixa e na legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel


a contabilizaccedilatildeo da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos (geradores ou natildeo geradores de caixa)

exceto

a Estoques

b Ativos advindos de contratos de construccedilatildeo c Ativos financeiros que representem

i Caixa

ii Instrumento patrimonial de entidade natildeo controlada (individual ou conjuntamente) ou

natildeo coligada

iii Direito contratual para receber dinheiro ou outro ativo financeiro ou para permutar

ativos e passivos financeiros em condiccedilotildees favoraacuteveis

iv Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais natildeo derivativos e

v Contrato que pode ser liquidado por instrumentos patrimoniais derivativos que possam

ser liquidados por nuacutemero fixo de instrumentos patrimoniais natildeo derivativos

d Propriedades para investimento mensuradas pelo modelo do valor justo

e Ativo imobilizado (gerador ou natildeo gerador de caixa) mensurado pelo valor de reavaliaccedilatildeo

f Ativos intangiacuteveis (geradores ou natildeo de caixa) mensurados pelo valor de reavaliaccedilatildeo

g Ativos tributaacuterios diferidos

h Ativos oriundos de benefiacutecios a empregados

i Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

j Ativos bioloacutegicos relativos agrave atividade agriacutecola mensurados pelo valor justo liacutequido de

despesas de venda

k Custos de aquisiccedilatildeo diferidos e ativos intangiacuteveis oriundos de direitos contratuais do

segurador em contratos de seguro e

l Ativos natildeo circulantes (ou grupos de ativos) classificados como mantidos para venda e

mensurados pelo menor valor entre o valor contaacutebil e o valor justo liacutequido de despesas de

venda relacionadas a tais ativos e operaccedilotildees descontinuada

Esses ativos tratam de questotildees especiacuteficas do setor puacuteblico que exigem consideraccedilotildees adicionais

e por isso foram excluiacutedos Aleacutem desses esse capiacutetulo exclui do seu alcance os ativos intangiacuteveis que


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satildeo regularmente reavaliados pelo seu valor justo Entretanto todos os outros ativos intangiacuteveis (por exemplo aqueles que satildeo contabilizados pelo seu custo menos qualquer amortizaccedilatildeo acumulada) devem ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

131 DEFINICcedilOtildeES Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Eacute a perda de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos de ativo superior ao

reconhecimento sistemaacutetico da reduccedilatildeo do valor devido agrave depreciaccedilatildeo A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete portanto o decliacutenio na utilidade do ativo para a entidade que o controla

Valor recuperaacutevel Eacute o maior montante entre o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo (ou da unidade

geradora de caixa) e o seu valor em uso Unidade geradora de caixa Eacute o menor grupo identificaacutevel de ativos mantido com o objetivo principal de gerar retorno

comercial que produz entradas de caixa pelo uso contiacutenuo as quais satildeo em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos

Valor justo liacutequido de despesas de venda Eacute o montante que pode ser obtido pela venda de ativo em transaccedilatildeo sem favorecimentos entre

partes conhecedoras e interessadas menos as despesas de venda Despesas de venda Satildeo despesas incrementais diretamente atribuiacuteveis agrave venda do ativo com exceccedilatildeo das despesas

financeiras e de tributos sobre a renda Valor em uso de ativo natildeo gerador de caixa Eacute o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo Valor em uso de ativo gerador de caixa Eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos

e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil Mercado ativo Eacute o mercado no qual todas as seguintes condiccedilotildees existem a Itens negociados no mercado satildeo homogecircneos

b Vendedores e compradores dispostos a negociar normalmente podem ser encontrados a

qualquer momento e

c Preccedilos estatildeo disponiacuteveis para o puacuteblico


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Vida uacutetil Eacute definida como a O periacuteodo durante o qual se espera que o ativo seja utilizado pela entidade ou

b O nuacutemero de unidades de produccedilatildeo ou similar que se espera ser obtido do ativo pela entidade

132 MENSURACcedilAtildeO Independentemente de ser gerador de caixa ou natildeo o ativo eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel quando o seu valor contaacutebil exceder o seu valor recuperaacutevel A entidade deve avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Se houver qualquer indicaccedilatildeo a entidade deve estimar esse valor Se natildeo houver indicaccedilatildeo de potencial perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo eacute necessaacuterio que a entidade faccedila uma estimativa formal desse valor

Independentemente da existecircncia de qualquer indicaccedilatildeo de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve tambeacutem testar anualmente o ativo intangiacutevel com vida uacutetil indefinida ou ainda natildeo disponiacutevel para uso comparando seu valor contaacutebil com seu valor recuperaacutevel Esse teste pode ser realizado a qualquer momento durante o periacuteodo contaacutebil desde que seja realizado no mesmo periacuteodo todos os anos No entanto o mais recente caacutelculo detalhado do valor recuperaacutevel de serviccedilo desse ativo realizado em periacuteodo anterior pode ser utilizado no teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para esse ativo no periacuteodo corrente desde que todos os criteacuterios a seguir sejam atendidos

a Os ativos e os passivos que compotildeem a unidade geradora de caixa agrave qual o ativo pertence natildeo

mudaram significativamente desde o caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel

b O caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel de serviccedilo resultou em montante que excedeu o

valor contaacutebil do ativo por margem substancial e

c A probabilidade eacute remota de que o caacutelculo corrente do valor recuperaacutevel de serviccedilo seja

menor do que o valor contaacutebil do ativo com base em anaacutelise de eventos que tecircm ocorrido e

circunstacircncias que tecircm mudado desde o caacutelculo mais recente do valor recuperaacutevel de serviccedilo

Em funccedilatildeo das peculiaridades na mensuraccedilatildeo da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel dos ativos

geradores e dos natildeo geradores de caixa esse toacutepico seraacute dividido em duas seccedilotildees

1321 Mensuraccedilatildeo de Ativo Natildeo Gerador de Caixa 13211 Identificaccedilatildeo de perda ao valor recuperaacutevel de ativo natildeo gerador de caixa Ao avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo natildeo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel a entidade deve considerar no miacutenimo as seguintes indicaccedilotildees


a Cessaccedilatildeo ou proximidade da cessaccedilatildeo da demanda ou da necessidade de serviccedilos fornecidos

pelo ativo

Exemplos

i Uma escola fechada por causa da falta de demanda de serviccedilos escolares resultante do

deslocamento da populaccedilatildeo a outras aacutereas sendo que natildeo haacute expectativa de que esta


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tendecircncia demograacutefica que afeta a demanda dos serviccedilos escolares seraacute revertida no

futuro proacuteximo

ii Uma escola projetada para 1500 estudantes conta atualmente com a matriacutecula de 150

estudantes sendo que a escola natildeo pode ser fechada porque a mais proacutexima fica a 100

quilocircmetros Natildeo haacute previsatildeo de aumento de matriacuteculas de estudantes A entidade

determina que a demanda diminuiu e o valor de serviccedilo recuperaacutevel da escola deve ser

comparado com o seu valor contaacutebil e

iii Uma linha ferroviaacuteria foi fechada devido agrave falta de interesse na mesma (por exemplo a

populaccedilatildeo em uma aacuterea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos anos

sucessivos de seca e as pessoas que permaneceram usam o serviccedilo de ocircnibus que eacute mais barato)

b Mudanccedilas significativas de longo prazo no ambiente tecnoloacutegico legal ou de poliacutetica

governamental no qual a entidade opera com efeito adverso sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo

Exemplos

i Ambiente Tecnoloacutegico A utilidade do serviccedilo de um ativo pode ser reduzida se a

tecnologia avanccedilou para produzir alternativas que proporcionam um serviccedilo melhor ou

mais eficiente Eacute o caso de um equipamento de diagnoacutestico meacutedico que raramente ou

nunca eacute usado porque uma maacutequina mais nova que possui uma tecnologia mais avanccedilada

fornece resultados mais exatos

ii Ambiente legal ou de poliacutetica de governo O potencial de serviccedilo de um ativo pode ser

reduzido em funccedilatildeo de uma mudanccedila em uma lei ou em um regulamento Eacute o caso por

exemplo de uma estaccedilatildeo de tratamento de aacutegua que natildeo pode ser usada porque natildeo se

encaixa nos novos padrotildees ambientais sendo seu custo de adequaccedilatildeo superior ao valor

recuperaacutevel



Exemplos

i Um edifiacutecio danificado por um incecircndio inundaccedilatildeo ou outros fatores

ii Um edifiacutecio fechado devido a deficiecircncias estruturais e

iii Equipamentos danificados e que jaacute natildeo podem ser consertados por natildeo ser

economicamente viaacutevel



eacute ou se espera que seja utilizado Essas mudanccedilas incluem o ativo que se torna ocioso planos

para descontinuar ou reestruturar a operaccedilatildeo a que o ativo pertence planos para alienaccedilatildeo

do ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliaccedilatildeo da vida uacutetil do ativo passando

para definida em vez de indefinida

Exemplos


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i Se um ativo natildeo estaacute sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente

colocado em operaccedilatildeo ou a sua vida uacutetil prevista eacute mais curta do que a originalmente

estimada o ativo pode ter sofrido perda ao valor recuperaacutevel Exemplo disso eacute um

mainframe pouco utilizado porque muitas de suas aplicaccedilotildees foram convertidas ou

desenvolvidas para operaccedilatildeo em servidores ou plataformas para microcomputador

ii Um preacutedio escolar que natildeo estaacute sendo usado para fins educacionais


de uso Um ativo que natildeo vai ser terminado natildeo pode proporcionar o serviccedilo pretendido Como exemplo temos uma construccedilatildeo que foi desativada devido agrave identificaccedilatildeo de uma

descoberta arqueoloacutegica no terreno ou devido a fatores ambientais

d Evidecircncia de relatoacuterio interno indicando que o desempenho do serviccedilo do ativo eacute ou seraacute

consideravelmente pior do que o esperado Esses relatoacuterios podem indicar que um ativo natildeo

estaacute executando como esperado Por exemplo um relatoacuterio da secretaria de sauacutede sobre

operaccedilotildees de uma cliacutenica rural indicando que uma maacutequina de raio x usada pela cliacutenica sofreu

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel porque o custo de sua manutenccedilatildeo excedeu significativamente

aquele incluiacutedo no orccedilamento original

Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo

possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel exigindo que determine o seu valor recuperaacutevel

Se houver indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser



13212 Mensuraccedilatildeo do Valor Recuperaacutevel do Ativo Natildeo Gerador De Caixa

Como visto o valor recuperaacutevel de serviccedilo eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de despesas

de venda do ativo e o seu valor em uso Cabe mencionar que nem sempre eacute necessaacuterio determinar o

valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Se qualquer desses valores

exceder o valor contaacutebil o ativo natildeo seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel e natildeo eacute necessaacuterio

estimar o outro valor


O valor justo liacutequido de despesas de venda eacute o preccedilo do contrato de compra e venda em transaccedilatildeo

sem favorecimentos ajustado por despesas adicionais que sejam diretamente atribuiacuteveis agrave alienaccedilatildeo

do ativo Se natildeo houver contrato de compra e venda mas o ativo for negociado em mercado ativo esse

valor deve ser o preccedilo de mercado do ativo menos as despesas de venda

O preccedilo de mercado adequado eacute normalmente o preccedilo corrente de venda Quando os preccedilos

correntes de venda natildeo estatildeo disponiacuteveis o preccedilo da transaccedilatildeo mais recente pode ser uma base para

estimar o valor justo liacutequido de despesas de venda contanto que natildeo tenha havido mudanccedila

significativa nas circunstacircncias econocircmicas entre a data da transaccedilatildeo e a data na qual a estimativa eacute

realizada

As despesas de venda exceto as que jaacute tenham sido reconhecidas como passivo devem ser

deduzidas na determinaccedilatildeo do valor justo liacutequido de despesas de venda Exemplos de tais despesas satildeo

as legais as taxas e impostos de remoccedilatildeo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condiccedilatildeo de venda Entretanto as despesas com demissatildeo de empregados e ligadas agrave reduccedilatildeo ou


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reorganizaccedilatildeo do negoacutecio depois da alienaccedilatildeo do ativo natildeo satildeo despesas incrementais diretas para

alienar o ativo

O teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve considerar como paracircmetro uacutenico o valor justo

liacutequido de despesas de venda mas tambeacutem o valor em uso do ativo pois a maioria dos ativos do setor

puacuteblico eacute mantida para fornecer serviccedilos ou bens puacuteblicos sendo o seu valor em uso provavelmente

maior do que seu valor justo menos os custos de alienaccedilatildeo

Valor em Uso

O valor em uso de um ativo natildeo gerador de caixa eacute o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo Esse montante deve ser determinado segundo uma das seguintes abordagens

abaixo

a Abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado

O valor presente do potencial de serviccedilos remanescente por essa metodologia eacute o custo para

repor seu potencial bruto deduzindo a depreciaccedilatildeo para refletir o ativo na sua condiccedilatildeo de uso Por

essa abordagem o ativo pode ser reposto por meio do custo de reproduccedilatildeo (replicaccedilatildeo) do ativo

existente ou por meio do custo de reposiccedilatildeo de seu potencial de serviccedilo bruto o que for menor

(deduzindo a depreciaccedilatildeo acumulada)

b Abordagem do custo de recuperaccedilatildeo

Sob essa metodologia o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo eacute igual ao

custo corrente de reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilos (determinado pela metodologia do item ldquoardquo acima)

menos o custo de recuperaccedilatildeo estimado do ativo sendo que o custo de recuperaccedilatildeo eacute o montante

necessaacuterio para restaurar o potencial de serviccedilos do ativo ao seu niacutevel preacute-reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel

c Abordagem das unidades de serviccedilo

Sob essa metodologia o valor presente do potencial de serviccedilos remanescente do ativo eacute dado

pelo custo corrente de reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilos (determinado pela metodologia do item ldquoardquo

acima) ajustado para refletir a diminuiccedilatildeo do nuacutemero de unidades de serviccedilo esperado do ativo Assim

o ajuste eacute necessaacuterio para readequar o valor de uso do bem em funccedilatildeo de sua reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel

Observa-se que nas metodologias do custo de recuperaccedilatildeo e das unidades de serviccedilo (abordagens

ldquobrdquo e ldquocrdquo) o custo corrente de repor o potencial de serviccedilos eacute dado pela abordagem do custo de reposiccedilatildeo

depreciado que eacute estabelecido como o menor valor entre o custo de reproduccedilatildeo e o custo de reposiccedilatildeo

depreciado do ativo

A escolha da abordagem mais apropriada para mensurar o valor em uso depende da

disponibilidade de dados e da natureza da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

i Reduccedilotildees ao valor recuperaacutevel decorrentes de mudanccedilas significativas de longo prazo no

ambiente tecnoloacutegico legal ou de poliacutetica governamental satildeo geralmente mensuraacuteveis

utilizando-se a abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado ou das unidades de serviccedilo

quando apropriado


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ii Reduccedilotildees decorrentes de mudanccedila significativa de longo prazo na extensatildeo ou maneira de

uso inclusive referentes agrave cessaccedilatildeo ou proximidade da cessaccedilatildeo da demanda satildeo

geralmente mensuraacuteveis utilizando-se a abordagem do custo de reposiccedilatildeo depreciado ou

das unidades de serviccedilos quando apropriado e

iii Reduccedilotildees ao valor recuperaacutevel decorrentes de danos fiacutesicos satildeo geralmente mensuraacuteveis

utilizando-se a abordagem do custo de recuperaccedilatildeo ou a abordagem do custo de reposiccedilatildeo

depreciado quando apropriado

13213 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo da Perda por Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel do Ativo Natildeo

Gerador de Caixa

A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo natildeo gerador de caixa deve ser reconhecida no

resultado patrimonial podendo ter como contrapartida diretamente o bem ou uma conta retificadora

Quando a perda estimada for maior do que o valor contaacutebil do ativo este deve ser reduzido a zero

com o montante correspondente reconhecido no resultado do periacuteodo Em alguns casos pode ser

necessaacuterio reconhecer um passivo no entanto a entidade deveraacute reconhececirc-lo se for expressamente

exigido em norma contaacutebil especiacutefica Um exemplo ocorre quando uma instalaccedilatildeo para fins militares

natildeo eacute mais utilizada e a lei exige que a entidade remova essas instalaccedilotildees A entidade pode precisar

fazer uma provisatildeo para os custos de desmontagem

Depois do reconhecimento de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo do ativo deve ser ajustada em periacuteodos futuros para alocar o valor contaacutebil revisado do ativo menos seu valor residual se houver em uma base sistemaacutetica sobre sua vida uacutetil remanescente

Como exemplo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel supotildee-se que no exerciacutecio anterior o ente adquiriu um ativo imobilizado qualquer por meio de pagamento agrave vista conforme o seguinte registro contaacutebil patrimonial

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Imobilizado (P) C 111xxxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F)

Supondo que o valor contaacutebil do bem esteja superior ao seu valor recuperaacutevel o ente procederaacute agrave reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo O lanccedilamento patrimonial dessa perda eacute o seguinte

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3615xxxxx VPD com Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Imobilizado C 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Ativo Imobilizado

13214 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo natildeo gerador de caixa

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute alguma indicaccedilatildeo com base nas fontes externas e internas de informaccedilatildeo de que uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida (revertida) ou eliminada


a Ressurgimento da demanda ou da necessidade de serviccedilos fornecidos pelo ativo


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b Mudanccedilas significativas de longo prazo com efeito favoraacutevel sobre a entidade que ocorreram

durante o periacuteodo ou que ocorreratildeo em futuro proacuteximo no ambiente tecnoloacutegico legal ou de

poliacutetica governamental no qual a entidade opera






pertence





Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade observar outras indicaccedilotildees de uma reversatildeo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel sendo necessaacuterio que ela determine por estimativa novamente o valor de serviccedilo recuperaacutevel do ativo


A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em periacuteodos anteriores deve ser revertida se e somente se tiver havido mudanccedila nas estimativas utilizadas para determinar o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo desde a data em que a uacuteltima perda foi reconhecida

O aumento do valor contaacutebil do ativo atribuiacutevel agrave reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve exceder o valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de depreciaccedilatildeo) caso nenhuma perda tivesse sido reconhecida para o ativo em periacuteodos anteriores A reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo

Depois que a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel for reconhecida a despesa de depreciaccedilatildeo para o ativo deve ser ajustada em periacuteodos futuros para alocar o valor contaacutebil revisado do ativo menos o seu valor residual (se aplicaacutevel) em base sistemaacutetica ao longo de sua vida uacutetil remanescente

O lanccedilamento patrimonial para a contabilizaccedilatildeo da reversatildeo de uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel (utilizando como exemplo o mesmo ativo da seccedilatildeo anterior) eacute o seguinte Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Imobilizado C 4652xxxxx VPA de Reversatildeo de Reduccedilatildeo a Valor Recuperaacutevel de Imobilizado

1322 Mensuraccedilatildeo de Ativo Gerador de Caixa

13221 Identificaccedilatildeo de perda ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa

Ao avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo ao

valor recuperaacutevel a entidade deve considerar no miacutenimo as seguintes indicaccedilotildees


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a Durante o periacuteodo o valor de mercado do ativo tem diminuiacutedo significativamente mais do

que o esperado pela passagem do tempo ou por seu uso normal

b Mudanccedilas significativas com efeito adverso sobre a entidade que ocorreram durante o

periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo no ambiente tecnoloacutegico ou legal no qual a entidade

opera

c As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos tecircm

aumentado durante o periacuteodo e esses aumentos provavelmente afetam a taxa de desconto

utilizada no caacutelculo do valor em uso do ativo e diminuem significativamente seu valor recuperaacutevel





eacute ou se espera que seja utilizado


de uso

d Evidecircncia disponiacutevel proveniente de relatoacuterio interno que indique que o desempenho do

serviccedilo do ativo eacute ou seraacute consideravelmente pior do que o esperado

Estes fatores natildeo satildeo exaustivos podendo a entidade identificar outros Se houver indicaccedilatildeo de que o ativo possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser



13222 Mensuraccedilatildeo do Valor Recuperaacutevel do Ativo gerador de caixa

O valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de

despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Nem sempre eacute necessaacuterio determinar o valor justo

liacutequido de despesas de venda do ativo e o seu valor em uso Se qualquer desses valores exceder o valor

contaacutebil do ativo o ativo natildeo seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel


A mensuraccedilatildeo do valor justo liacutequido de despesas de venda de um ativo gerador de caixa segue a

mesma metodologia utilizada para o ativo natildeo gerador de caixa jaacute explicitada na seccedilatildeo 13212

Valor em Uso

O valor em uso de um ativo gerador de caixa eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa

futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil A estimativa

do valor em uso do ativo envolve os seguintes passos

a Estimar futuras entradas e saiacutedas de caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo e de sua

alienaccedilatildeo no final e


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b Aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros

Os seguintes elementos devem estar refletidos no caacutelculo do valor em uso do ativo

a Estimativa dos fluxos de caixa que a entidade espera obter do ativo

b Expectativas acerca das possiacuteveis variaccedilotildees no valor ou no momento dos fluxos de caixa

futuros

c O valor do dinheiro no tempo representado pela taxa de juros de mercado livre de risco

corrente

d O preccedilo para suportar a incerteza inerente ao ativo e e Outros fatores como a falta de liquidez que participantes do mercado consideram ao

precificar os futuros fluxos de caixa que a entidade espera obter com o ativo

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir

a Projeccedilotildees de entradas de caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo

b Projeccedilotildees de saiacutedas de caixa que satildeo necessariamente incorridas para gerar as entradas de

caixa decorrentes do uso contiacutenuo do ativo (incluindo saiacutedas de caixa para preparar o ativo

para o uso) e que podem ser diretamente atribuiacutedas ou alocadas em base consistente e

razoaacutevel ao ativo e

c Se houver fluxos liacutequidos de caixa a serem recebidos (ou pagos) referentes agrave alienaccedilatildeo do

ativo ao final de sua vida uacutetil

As estimativas de fluxos de caixa futuros e da taxa de desconto devem considerar os efeitos

decorrentes da inflaccedilatildeo Portanto se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preccedilo devido

agrave inflaccedilatildeo os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos nominais Jaacute se a taxa de desconto

excluir o efeito da inflaccedilatildeo os fluxos de caixa devem ser projetados em termos reais

Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condiccedilatildeo corrente Assim natildeo

devem incluir futuras entradas ou saiacutedas de caixa decorrentes de

a Futura reestruturaccedilatildeo com a qual a entidade ainda natildeo estaacute comprometida ou

b Melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir saiacutedas necessaacuterias agrave manutenccedilatildeo do niacutevel

de benefiacutecios econocircmicos ou de potencial de serviccedilos esperados de ativo em sua condiccedilatildeo corrente

Como visto o valor em uso de um ativo gerador de caixa inclui aleacutem da estimativa dos fluxos de

caixa esperados de seu uso contiacutenuo a estimativa do fluxo de caixa proveniente de sua alienaccedilatildeo ao

final de sua vida uacutetil Esse valor corresponde ao que a entidade espera obter da alienaccedilatildeo do ativo em

transaccedilatildeo sem favorecimentos entre partes conhecedoras e interessadas apoacutes deduzir as despesas

estimadas de venda Essa estimativa deve ser determinada de modo semelhante ao valor justo liacutequido

de despesas de venda com exceccedilatildeo de que

a A entidade deve utilizar preccedilos vigentes na data da estimativa para ativos semelhantes que

atingiram o final de sua vida uacutetil e que operaram em condiccedilotildees semelhantes agravequelas nas quais

o ativo deve ser utilizado e

b A entidade deve ajustar esses preccedilos tanto pelo efeito de seus futuros aumentos devidos agrave

inflaccedilatildeo quanto para futuros aumentos ou diminuiccedilotildees de preccedilos especiacuteficos


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A estimativa do valor em uso do ativo envolve aleacutem da estimativa dos fluxos de caixas futuros a

aplicaccedilatildeo da taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixas para trazecirc-los ao valor presente A

taxa de desconto deve ser a taxa antes dos tributos que reflita as avaliaccedilotildees correntes de mercado

acerca

a Do valor da moeda no tempo representado pela taxa de juros corrente livre de risco e

b Dos riscos especiacuteficos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxo de caixa natildeo foram

ajustadas

Assim a taxa de desconto corresponde ao retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de montante prazo e perfil de risco

equivalentes agravequeles que a entidade espera serem derivados do ativo

Exemplo

Supotildee-se que determinado ativo apresentaraacute entradas de caixa nos proacuteximos 3 anos no montante

de 100 mil reais em cada ano sendo alienado no final desse periacuteodo por um valor previsto de 10 milhatildeo

de reais Os dados financeiros satildeo demonstrados na tabela abaixo

Como visto a taxa de desconto deve ser representada pela taxa de juros livre de risco sendo que

nesse exemplo foi considerada a taxa Selic Aleacutem disso observa-se que essa taxa se manteve constante

para todo o periacuteodo do exemplo considerando uma situaccedilatildeo hipoteacutetica de estabilidade desse indicador

Como o valor de uso de um ativo gerador de caixa eacute o valor presente da estimativa dos fluxos de

caixa futuros esperados do uso contiacutenuo dos ativos e de sua alienaccedilatildeo ao final de sua vida uacutetil seu valor

no ano zero seria estimado da seguinte maneira (em R$ mil)

VP =100

(1065)1+

100

(1065)2+

1100

(1065)3

Fazendo as contas teriacuteamos

VP = 9389 + 8816 + 91067 = 109273

Pelas projeccedilotildees da entidade o valor de uso do bem (realizadas no ano zero) seria 109 milhatildeo de

reais Esse valor deve ser comparado com o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo sendo

escolhido o maior montante entre eles Se esse montante for menor que o valor contaacutebil do bem o ativo

seraacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel

Quando os fluxos de caixa futuros forem em moeda estrangeira devem ser estimados na moeda

na qual eles seratildeo gerados e em seguida deve-se utilizar a taxa de desconto adequada para essa moeda

Entradas Saiacutedas

0 0 0 650

1 100 0 650

2 100 0 650

3 1100 0 650

Em R$ milAno Taxa de Desconto( aa)

Tabela - Estimativa do Valor de Uso


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A entidade deve converter ao valor presente utilizando a taxa de cacircmbio agrave vista na data do caacutelculo do

valor em uso

13223 Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa

Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo

individual

A mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de um ativo individual gerador de caixa

segue a mesma metodologia utilizada para o ativo natildeo gerador de caixa jaacute explicitada na seccedilatildeo 1321

Reconhecimento e mensuraccedilatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de Unidade

Geradora de Caixa

Se houver qualquer indicaccedilatildeo de que o ativo gerador de caixa possa ser objeto de reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel esse valor deve ser estimado para o ativo individual Se natildeo for possiacutevel estimar o valor

recuperaacutevel do ativo individual a entidade deve determinar o valor recuperaacutevel da unidade geradora

de caixa agrave qual o ativo pertence

O valor recuperaacutevel do ativo individual natildeo pode ser determinado se

a O valor em uso do ativo natildeo puder ser estimado como tendo valor proacuteximo de seu valor justo

liacutequido de despesas de venda (por exemplo quando os fluxos de caixa futuros provenientes

do uso contiacutenuo do ativo natildeo puderem ser estimados por serem insignificantes) e

b O ativo natildeo gerar entradas de caixa que sejam em grande parte independentes daquelas

provenientes de outros ativos e natildeo for capaz de gerar fluxos de caixa individualmente

Nesses casos o valor em uso e portanto o valor recuperaacutevel pode ser determinado somente para

a unidade geradora de caixa do ativo

A identificaccedilatildeo da unidade geradora de caixa do ativo requer julgamento da entidade Se o valor

recuperaacutevel natildeo puder ser determinado para cada ativo individual a entidade deve identificar a menor

agregaccedilatildeo de ativos que gera entradas de caixa independentes

Se existir mercado ativo para o produto do ativo ou grupo de ativos eles devem ser identificados

como unidade geradora de caixa mesmo que alguns ou todos os produtos sejam utilizados

internamente Por exemplo se os produtos de determinado ativo forem utilizados como insumos em um estaacutegio intermediaacuterio do processo produtivo eles satildeo considerados uma unidade geradora de caixa

se a entidade puder vender esses produtos em mercado ativo

As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de maneira consistente de um periacuteodo

para o outro para o mesmo ativo ou tipos de ativos a menos que haja justificativa para a mudanccedila

O valor recuperaacutevel da unidade geradora de caixa eacute o maior valor entre o valor justo liacutequido de

despesas de venda e o seu valor em uso seguindo a mesma metodologia estabelecida para o ativo

gerador de caixa

A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para unidade geradora de caixa deve ser reconhecida

se e somente se o valor recuperaacutevel da unidade for menor do que o seu valor contaacutebil Essa perda que

deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo deve ser alocada para reduzir o valor

contaacutebil dos ativos geradores de caixa da unidade proporcionalmente ao valor contaacutebil de cada ativo

na unidade


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O valor justo liacutequido de despesas de venda e o valor em uso da unidade geradora de caixa devem

ser determinados excluindo-se os fluxos de caixa que estatildeo relacionados a ativos que natildeo satildeo parte de

unidade geradora de caixa

Pode ser necessaacuterio considerar alguns passivos reconhecidos para determinar o valor

recuperaacutevel da unidade geradora de caixa nos casos em que a alienaccedilatildeo da unidade geradora de caixa

exigir que o comprador assuma o passivo Nessa situaccedilatildeo o valor justo liacutequido de despesas de venda da

unidade eacute o preccedilo de venda estimado para os ativos da unidade geradora de caixa juntamente com o

passivo menos as despesas de venda A fim de efetuar uma comparaccedilatildeo significativa entre o valor

contaacutebil e o seu valor recuperaacutevel o valor contaacutebil do passivo deve ser deduzido na determinaccedilatildeo tanto

do valor em uso da unidade geradora de caixa quanto do seu valor contaacutebil Ao alocar a perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade natildeo deve reduzir o valor contaacutebil

do ativo abaixo do maior valor entre

a Seu valor justo liacutequido de despesas de venda (se determinaacutevel)

b Seu valor em uso (se determinaacutevel) e

c Zero

Em alguns casos os ativos natildeo geradores de caixa contribuem para as unidades geradoras de

caixa Nesse caso quando a unidade geradora de caixa que conteacutem ativo natildeo gerador de caixa estiver

sujeita ao teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel este ativo tambeacutem deveraacute ser testado quanto agrave reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel de acordo com os procedimentos estabelecidos na seccedilatildeo 1321 A proporccedilatildeo do

valor contaacutebil deste ativo apoacutes a aplicaccedilatildeo do teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel deve ser incluiacuteda

no valor contaacutebil da unidade geradora de caixa na extensatildeo em que seu potencial de serviccedilos contribui

para a unidade geradora de caixa

1323 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute alguma indicaccedilatildeo com base nas fontes externas e internas de informaccedilatildeo de que uma perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada


a O valor de mercado do ativo tem aumentado significativamente durante o periacuteodo

b Ocorreram durante o periacuteodo ou ocorreratildeo em futuro proacuteximo mudanccedilas significativas

com efeito favoraacutevel sobre a entidade no ambiente tecnoloacutegico de mercado econocircmico ou

legal no qual ela opera ou no mercado no qual o ativo eacute utilizado e

c As taxas de juros de mercado ou outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos

tecircm diminuiacutedo durante o periacuteodo e essas diminuiccedilotildees possivelmente afetam a taxa de

desconto utilizada no caacutelculo do valor em uso do ativo e aumentam substancialmente seu

valor recuperaacutevel






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pertence






O aumento do valor contaacutebil do ativo gerador de caixa atribuiacutevel agrave reversatildeo da perda por reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel natildeo deve exceder o valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de

depreciaccedilatildeo) caso nenhuma perda tivesse sido reconhecida para o ativo em periacuteodos anteriores Essa

reversatildeo da perda deve ser reconhecida imediatamente no resultado do periacuteodo

O valor em uso do ativo pode se tornar maior do que seu valor contaacutebil simplesmente porque o

valor presente de entradas de caixa futuras aumenta agrave medida que essas se tornam mais proacuteximas

Entretanto o potencial de serviccedilos do ativo natildeo aumentou Portanto a perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel natildeo deve ser revertida simplesmente por causa do transcurso do tempo mesmo que o valor

recuperaacutevel do ativo se torne maior do que seu valor contaacutebil

Para entender essa situaccedilatildeo retoma-se o exemplo visto na seccedilatildeo que trata da mensuraccedilatildeo do

valor recuperaacutevel do ativo gerador de caixa Naquele caso o valor de uso do ativo calculado na data

zero era dado por (em R$ mil)

VP =100

(1065)1 +100

(1065)2 +1100

(1065)3 = 109273

Agora supotildee-se que passou um ano desde a primeira previsatildeo do valor de uso do ativo Como

nesse exemplo o ativo seraacute alienado no ano 3 simplesmente os fluxos seratildeo descontados por um

periacuteodo a menos em funccedilatildeo da passagem do tempo Assim o valor de uso projetado no ano 1 seraacute

dado por

VP =100

(1065)0+

100

(1065)1+

1100

(1065)2

Fazendo os caacutelculos o valor de uso estimado seraacute dado por

VP = 100 + 9389 + 96984 = 116373

Observa-se que o valor de uso estimado no ano 1 foi de R$ 116 milhatildeo maior do que o valor calculado no ano zero (R$ 109 milhatildeo) mesmo sem ter ocorrido aumento no potencial de serviccedilos do ativo A perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve ser revertida quando decorrente simplesmente do transcurso do tempo

A contabilizaccedilatildeo da reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de um ativo individual

gerador de caixa segue a mesma loacutegica que a da reversatildeo da perda de um ativo natildeo gerador de caixa

adotando-se os mesmos procedimentos contaacutebeis vistos no exemplo da seccedilatildeo deste capiacutetulo que trata

sobre o tema

Jaacute no caso da unidade geradora de caixa a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel deve ser alocada aos ativos geradores de caixa da unidade proporcionalmente ao valor contaacutebil desses


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ativos Esses aumentos nos valores contaacutebeis devem ser tratados como reversatildeo de perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos individuais devendo ser tambeacutem reconhecidas imediatamente no resultado do periacuteodo Nenhuma parte do valor de tal reversatildeo deve ser alocada a ativo natildeo gerador de caixa que contribui para o potencial de serviccedilos da unidade geradora de caixa

Ao alocar a reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel para a unidade geradora de caixa o valor contaacutebil do ativo natildeo deve ser aumentado acima do menor valor entre

a Seu valor recuperaacutevel (se determinaacutevel) e

b O valor contaacutebil que teria sido determinado (liacutequido de depreciaccedilatildeo) se nenhuma perda por

reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel tivesse sido reconhecida em periacuteodos anteriores

133 RECLASSIFICACcedilAtildeO DE ATIVOS

A reclassificaccedilatildeo de ativo gerador de caixa para ativo natildeo gerador de caixa ou o contraacuterio deve

ocorrer somente quando existir clara evidecircncia que tal reclassificaccedilatildeo eacute adequada A reclassificaccedilatildeo

por si soacute natildeo provoca a realizaccedilatildeo do teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel ou reversatildeo da perda

anteriormente registrada

Haacute casos em que o ente pode decidir que eacute adequado reclassificar um ativo Por exemplo uma

estaccedilatildeo de tratamento de efluentes foi construiacuteda principalmente para tratar resiacuteduos industriais de

unidade habitacional social para a qual natildeo eacute cobrada qualquer taxa Entretanto a unidade habitacional

social foi demolida e o local seraacute utilizado para uso industrial e comercial Pretende-se que no futuro a

estaccedilatildeo seja utilizada para tratar resiacuteduos industriais cobrando taxas comerciais Em virtude dessa

decisatildeo a entidade do setor puacuteblico decide reclassificar a estaccedilatildeo de tratamento de efluentes para ativo

gerador de caixa

Pode ocorrer ainda a situaccedilatildeo inversa uma estaccedilatildeo de tratamento de efluentes foi construiacuteda

primariamente para tratar de resiacuteduos de propriedade industrial cobrando taxas comerciais e a

capacidade excedente tem sido utilizada para tratar resiacuteduos de unidade habitacional social para a qual

natildeo eacute cobrada qualquer taxa A propriedade industrial fechou recentemente e no futuro o local seraacute

desenvolvido para finalidades sociais de habitaccedilatildeo Em virtude disso o ente decide reclassificar a

estaccedilatildeo de tratamento de efluentes para ativo natildeo gerador de caixa


A entidade deve divulgar os criteacuterios desenvolvidos para diferenciar ativos natildeo geradores de caixa de ativos geradores de caixa aleacutem das seguintes informaccedilotildees para cada classe de ativos

a O valor das perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas no resultado durante o

periacuteodo e as linhas da demonstraccedilatildeo do resultado nas quais essas perdas foram incluiacutedas e

b O valor das reversotildees das perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas no resultado

do periacuteodo e as linhas da demonstraccedilatildeo do resultado nas quais essas perdas foram revertidas

A entidade deve evidenciar as seguintes informaccedilotildees para cada perda por reduccedilatildeo ao valor

recuperaacutevel ou reversatildeo reconhecida durante o periacuteodo

a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento ou reversatildeo da perda reduccedilatildeo

ao valor recuperaacutevel

b O valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida ou revertida

c Para ativo gerador de caixa e natildeo gerador de caixa

i A natureza do ativo e


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ii Se a entidade apresenta informaccedilotildees por segmento o segmento reportado ao qual

pertence o ativo baseado no formato de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

da entidade

d Para unidade geradora de caixa

i Descriccedilatildeo da unidade geradora de caixa (por exemplo se eacute linha de produccedilatildeo

instalaccedilatildeo unidade de negoacutecios aacuterea geograacutefica ou segmento reportado)

ii Valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecida ou revertida por classe

de ativos e se a entidade apresenta informaccedilatildeo por segmento por segmento

reportado baseado no formato de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da

entidade e iii Se a agregaccedilatildeo de ativos para identificar a unidade geradora de caixa mudou desde a

estimativa anterior do valor recuperaacutevel da unidade geradora de caixa (caso exista)

a descriccedilatildeo da maneira atual e anterior da agregaccedilatildeo dos ativos e as razotildees que

justificaram a mudanccedila na maneira pela qual eacute identificada a unidade geradora de

caixa

e Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo eacute o seu valor justo liacutequido de despesas de venda ou

seu valor em uso

f Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo for o valor justo liacutequido de despesas de venda a base

utilizada para determinar esse valor (por exemplo se o valor justo foi determinado por

referecircncia a mercado ativo)

g Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo natildeo gerador de caixa for o valor em uso a

abordagem utilizada para determinar esse valor e

h Se o valor recuperaacutevel de serviccedilo do ativo gerador de caixa for o valor em uso a taxa de

desconto utilizada na estimativa atual e na anterior (se houver)

14 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis agrave receita de transaccedilatildeo sem

contraprestaccedilatildeo foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 01 ndash Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 23 - Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers) of International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute normatizar o tratamento para fins de demonstraccedilotildees contaacutebeis conferido agrave variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo particularmente relativo a tributos transferecircncias e multas

Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo deveratildeo ser observados na parte II capiacutetulo de Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo deste Manual

Este Manual deve ser observado pelos oacutergatildeos e entidades abrangidos pelas normas de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico e que elaboram demonstraccedilotildees contaacutebeis em mateacuteria relativa a reconhecimento e mensuraccedilatildeo da receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo exceto quanto agrave combinaccedilatildeo de entidades

141 DEFINICcedilOtildeES Transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Em geral eacute aquela em que a entidade recebe ativos ou serviccedilos ou tem passivos extintos e em

contrapartida entrega valor irrisoacuterio ou nenhum valor em troca Considera-se ainda como transaccedilatildeo


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sem contraprestaccedilatildeo a situaccedilatildeo em que a entidade fornece diretamente alguma compensaccedilatildeo em troca de recursos recebidos mas tal compensaccedilatildeo natildeo se aproxima do valor justo dos recursos recebidos

Tributo Satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos compulsoriamente pagos ou a pagar agraves

entidades do setor puacuteblico de acordo com a lei estabelecidos para gerar receita para o governo Tributos natildeo incluem multas ou outras penalidades aplicadas em caso de infraccedilotildees legais De acordo com os art 3ordm do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) tributo eacute toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Transferecircncias39 Satildeo ingressos de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros provenientes de

transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo diferentes de tributos tais como reparticcedilotildees tributaacuterias transferecircncias voluntaacuterias doaccedilotildees e multas

Multas (penalidades pecuniaacuterias) Satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos recebidos ou a receber pelas entidades do

setor puacuteblico conforme determinaccedilatildeo judicial ou administrativa como consequecircncia de infraccedilatildeo da legislaccedilatildeo

Especificaccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo termos legais ou regulamentares ou contratuais que se aplicam ao uso de um ativo

transferido por entidades externas agrave entidade que elabora as demonstraccedilotildees contaacutebeis Condiccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo especificaccedilotildees que determinam que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou o potencial de

serviccedilos incorporados no ativo devam ser consumidos pelo recebedor conforme especificado Caso contraacuterio os benefiacutecios econocircmicos futuros ou o potencial de serviccedilos incorporados no ativo devem ser devolvidos ao transferente

Restriccedilotildees sobre ativos transferidos Satildeo especificaccedilotildees que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode

ser utilizado mas que natildeo determinam que benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros devem ser devolvidos ao transferente caso natildeo utilizados conforme especificado

142 TRANSACcedilOtildeES SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO Ao contraacuterio do que ocorre no setor privado a maior parte das variaccedilotildees patrimoniais

aumentativas (VPA) das entidades do setor puacuteblico decorrem de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo principalmente as relativas a tributos transferecircncias e multas

Os tributos satildeo exemplos de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo uma vez que

39 Neste capiacutetulo o termo ldquotransferecircnciardquo natildeo se confunde com aquele utilizado na Parte I deste Manual o qual estaacute relacionado a conceitos orccedilamentaacuterios


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a Satildeo instituiacutedos mediante lei (natildeo cabe o estabelecimento de tributos por meio de contratos

ou outros meios legais de acordo) b Compulsoriedade de pagamento (ningueacutem pode se esquivar de pagar tributos salvo nas

permissotildees instituiacutedas mediante lei) Esclareccedila-se que embora o ente puacuteblico forneccedila uma variedade de serviccedilos puacuteblicos aos

contribuintes ele natildeo o faz em retribuiccedilatildeo ao pagamento dos tributos Por outro lado natildeo se deve confundir a desobrigaccedilatildeo de retribuiccedilatildeo por tributos multas ou

transferecircncias em termos de entrega de serviccedilos ou benefiacutecios diretamente proporcionais a tais recursos recebidos pelo governo com a obrigaccedilatildeo que o governo e responsaacuteveis pela Administraccedilatildeo Puacuteblica possuem de aplicaccedilatildeo dos recursos puacuteblicos de acordo com as possibilidades previstas em lei bem como a devida prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability)

143 RECONHECIMENTO Uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo com entrada de recursos para o governo via de regra gera

VPA para o ente ou oacutergatildeo recebedor Em contrapartida a entrada de recursos provoca a contabilizaccedilatildeo de um ativo Contudo a transaccedilatildeo pode gerar custos o que implica na necessidade de contabilizaccedilatildeo de uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) como a exemplo a remuneraccedilatildeo da rede bancaacuteria pela prestaccedilatildeo de serviccedilo de recebimento dos pagamentos de tributos pelos contribuintes Nesses casos deve-se fazer a contabilizaccedilatildeo dos custos necessaacuterios ao recebimento ou funcionamento do item do ativo por meio da VPD correspondente

Ressalta-se que haacute casos em que satildeo observadas condiccedilotildees sobre ativos transferidos o que pode gerar obrigaccedilotildees para o ente recebedor Dessa forma pode-se observar a necessidade de registro de um passivo ndash verificar as disposiccedilotildees neste Manual para registro de um passivo conforme parte II capiacutetulos 1 a 3 Nesses casos agrave medida que as condiccedilotildees forem sendo realizadas deve-se proceder agrave baixa do passivo com a correspondente realizaccedilatildeo da VPA

1431 VPA e Custos Envolvidos em Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo A VPA de um ente puacuteblico deve compreender o total de ingressos brutos de benefiacutecios

econocircmicos ou de potencial de serviccedilos recebido ou a receber Assim a VPA configurada na receita sem contraprestaccedilatildeo representa um aumento na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida do ente

Quando o ente puacuteblico natildeo arrecada diretamente os seus recursos ou seja a arrecadaccedilatildeo se faz por intermeacutedio de agentes arrecadadores (agente de governo ou terceiros) os montantes arrecadados natildeo devem ser registrados como aumento da situaccedilatildeo patrimonial liacutequida ou da receita de tais agentes arrecadadores pois estes natildeo podem controlar o uso dos recursos ou se beneficiar dos ativos arrecadados para realizar seus objetivos proacuteprios ndash a receita eacute do ente puacuteblico

Quando necessaacuterio que haja gasto relativo agrave consecuccedilatildeo do recebimento de recursos sem contraprestaccedilatildeo tais gastos devem ser contabilizados como custos relacionados agrave respectiva receita Assim a receita deve ser registrada pelo ingresso bruto de benefiacutecios econocircmicos ou de potencial de serviccedilos futuros e quando houver os custos necessaacuterios para seu recebimento devem ser reconhecidos como custos da transaccedilatildeo ou variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)

1432 Ativos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo A entidade deve reconhecer o ativo oriundo de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo quando

obtiver o controle de recursos que se enquadrem na definiccedilatildeo de um ativo e satisfaccedilam os criteacuterios de reconhecimento a seguir


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O ativo obtido por meio de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo deveraacute ser inicialmente

mensurado pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Caso o ente receba numa transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo um item que possua caracteriacutesticas

essenciais de ativo mas que natildeo satisfaccedilam os criteacuterios para o reconhecimento essa situaccedilatildeo pode justificar sua evidenciaccedilatildeo em notas explicativas como ativo contingente Nesses casos deve-se observar a parte II capiacutetulo de Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo deste Manual para realizar os devidos procedimentos contaacutebeis

1433 Passivos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo Ativos recebidos na configuraccedilatildeo de geradores de receita sem contraprestaccedilatildeo podem ser

transferidos com base em certas condiccedilotildees isto eacute podem natildeo ser resultantes de uma transaccedilatildeo comercial mas advecircm para o ente com certo condicionamento em seu uso ou destinaccedilatildeo de seus benefiacutecios Nos casos em que houver especificaccedilotildees sobre ativos transferidos deve-se analisar se haacute necessidade de contabilizaccedilatildeo de um passivo em conjunto com o ativo recebido pelo ente

Quando se tratar apenas de restriccedilotildees sobre ativos transferidos ou apenas restriccedilotildees em que pese a possibilidade do ente recebedor ser responsabilizado ou demandado administrativamente ou judicialmente a posteriori natildeo haacute necessidade de contabilizaccedilatildeo inicial de passivo Nesses casos haacute apenas especificaccedilotildees que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode ser utilizado mas que natildeo determinam que benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos futuros devam ser devolvidos ao transferente caso natildeo utilizados conforme especificado

Todavia ao se tratar de ativos transferidos que incluem uma exigecircncia de que o ativo transferido ou outros benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos sejam devolvidos ao transferente se natildeo utilizados no modo especificado estaremos diante do que se chama de condiccedilotildees sobre ativos transferidos ou apenas condiccedilotildees Nesse caso observa-se a obrigaccedilatildeo de consumo ou utilizaccedilatildeo dos ativos recebidos de forma determinada e ainda em caso de natildeo observacircncia desses preacute-requisitos tem-se a necessidade de devoluccedilatildeo dos ativos recebidos ou de outros benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos equivalentes

Na situaccedilatildeo acima descrita deduz-se que o ente eacute incapaz de evitar uma saiacuteda de recursos ao receber o controle de ativos sob condiccedilatildeo Nessas circunstacircncias a obtenccedilatildeo do controle sobre ativos gera uma obrigaccedilatildeo presente de transferecircncia de recursos ou potencial de serviccedilos a terceiros por isso deve ser constituiacutedo um passivo equivalente pelo ente recebedor

Observe-se que muitas vezes a receita de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo natildeo se mostra de forma clara desde o princiacutepio Por isso deve-se procurar determinar se uma especificaccedilatildeo eacute uma condiccedilatildeo ou uma restriccedilatildeo sendo necessaacuterio que se considere a essecircncia dos termos da especificaccedilatildeo e natildeo meramente sua forma A mera especificaccedilatildeo por exemplo de que um ativo transferido deva ser consumido no provimento de produtos e serviccedilos a terceiros ou devolvido ao transferente natildeo eacute em si soacute suficiente para originar um passivo quando a entidade obteacutem o controle do ativo Quando decide se uma especificaccedilatildeo eacute uma condiccedilatildeo ou restriccedilatildeo a entidade deve considerar se a exigecircncia de devoluccedilatildeo do ativo ou dos outros benefiacutecios econocircmicos futuros ou do potencial de serviccedilos eacute (a) exequiacutevel e (b) se seria executada pelo transferente

Isso ocorre pois se natildeo for exequiacutevel natildeo haacute como se ter uma obrigaccedilatildeo de fato Esses procedimentos satildeo necessaacuterios pois mesmo que exequiacutevel caso o terceiro transferidor demonstre um histoacuterico de natildeo executar situaccedilotildees semelhantes ou se haacute intenccedilatildeo declarada de natildeo executar a condiccedilatildeo em comento natildeo haacute que se falar em obrigaccedilatildeo a registrar como passivo


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Observadas as situaccedilotildees acima expostas a obrigaccedilatildeo presente derivada de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo que se enquadre na definiccedilatildeo de passivo deve ser reconhecida somente quando

a For provaacutevel que a saiacuteda de recursos que incorpora benefiacutecios econocircmicos futuros ou

potencial de serviccedilos seja exigida para liquidar a obrigaccedilatildeo e b Estimativa confiaacutevel do montante das obrigaccedilotildees puder ser realizada

144 TRIBUTOS A entidade deve reconhecer um ativo em relaccedilatildeo a tributos quando seu respectivo fato gerador40

ocorrer e os criteacuterios de reconhecimento forem satisfeitos Fato gerador da obrigaccedilatildeo principal ou evento tributaacutevel eacute a situaccedilatildeo definida em lei como

necessaacuteria e suficiente agrave ocorrecircncia do tributo de acordo com o art 114 do CTN A obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal do contribuinte surge com a ocorrecircncia do fato gerador tem por

objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniaacuteria e extingue-se juntamente com o creacutedito dela decorrente de acordo com o sect 1ordm do art 113 do CTN

O creacutedito tributaacuterio do ente puacuteblico decorre da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal e eacute constituiacutedo por meio do procedimento previsto no art 142 do CTN ndash o lanccedilamento

Art 142 Compete privativamente agrave autoridade administrativa constituir o creacutedito tributaacuterio pelo lanccedilamento assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente determinar a mateacuteria tributaacutevel calcular o montante do tributo devido identificar o sujeito passivo e sendo caso propor a aplicaccedilatildeo da penalidade cabiacutevel

Segundo a Lei nordm 43201964

Art 53 O lanccedilamento da receita o ato da reparticcedilatildeo competente que verifica a procedecircncia do creacutedito fiscal e a pessoa que lhe eacute devedora e inscreve o deacutebito desta

Para fins de registro contaacutebil os tributos devem ser analisados individualmente de acordo com

a modalidade de lanccedilamento tributaacuterio aplicaacutevel previstas nos arts 147 a 150 do CTN quais sejam de ofiacutecio por declaraccedilatildeo ou por homologaccedilatildeo

Para o reconhecimento tempestivo e confiaacutevel dos creacuteditos eacute necessaacuteria a integraccedilatildeo do setor de arrecadaccedilatildeo com o setor de contabilidade de modo a se conhecer o fluxo das informaccedilotildees para detecccedilatildeo dos momentos que ensejam o registro contaacutebil

De acordo com a NBC TSP 01 os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Contudo os ativos oriundos de transaccedilotildees tributaacuterias enquanto natildeo efetivamente arrecadados devem ser mensurados pela melhor estimativa de entrada de recursos para a entidade que deve desenvolver poliacuteticas contaacutebeis em conformidade com as exigecircncias da norma em comento as quais devem levar em consideraccedilatildeo tanto a probabilidade de que os recursos oriundos de transaccedilotildees tributaacuterias fluam para o governo quanto o valor justo dos ativos resultantes

Lanccedilamento Exemplificativo Reconhecimento do Creacutedito a Receber de Tributos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 411xxxxxx VPA ndash Tributos

40 O registro da receita tributaacuteria por competecircncia eacute esclarecido na IPC 02 - Reconhecimento dos Creacuteditos Tributaacuterios pelo Regime de Competecircncia disponiacutevel no siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional


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A entidade deve constituir ajuste para perdas de creacuteditos relativos a tributos A metodologia

utilizada para caacutelculo do ajuste para perdas deve ser aquela que melhor reflita a real situaccedilatildeo do ativo e deve ser evidenciada em notas explicativas

Lanccedilamentos Exemplificativos Ajuste para Perdas de Creacutedito Tributaacuterio e Reversatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx VPD com Ajuste para Perdas de Creacuteditos C 1129xxxxx (-) Ajuste para Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P)

Reversatildeo do Ajuste para Perdas de Creacutedito Tributaacuterio ndash quando verificado o recebimento ou

alteraccedilatildeo nas bases de mensuraccedilatildeo (esta uacuteltima com a devida evidenciaccedilatildeo em notas explicativas)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste para Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P) C 4972xxxxx VPA com Reversatildeo de Ajuste para Perdas de Creacuteditos

145 RECEBIMENTOS ANTECIPADOS Os recebedores de ativos transferidos devem considerar se essas transferecircncias satildeo em essecircncia

recebimento antecipado Este Manual considera que recebimento antecipado se refere a recursos recebidos previamente aos eventos tributaacuteveis ou ao acordo de transferecircncia se tornar obrigatoacuterio

Os recebimentos antecipados relativos a tributos e transferecircncias por meio de acordos que ainda natildeo se tornaram obrigatoacuterios natildeo satildeo fundamentalmente diferentes de outros recebimentos antecipados

Os recebimentos antecipados originam um ativo e uma obrigaccedilatildeo presente obedecidas as demais condiccedilotildees relativas a tais elementos patrimoniais por isso a VPA natildeo pode ser reconhecida nesse momento Apoacutes a ocorrecircncia do evento que torne o acordo obrigatoacuterio e cumpridas as condiccedilotildees restantes do acordo o passivo deve ser baixado e a receita deve ser reconhecida

Os recursos de tributos recebidos antes da ocorrecircncia do fato gerador satildeo reconhecidos como um ativo pela entrada no caixa e um passivo ndash recebimentos antecipados ndash porque o evento que origina o direito da entidade aos tributos natildeo ocorreu e o criteacuterio para o reconhecimento da VPA natildeo foi satisfeito apesar de a entidade jaacute ter recebido uma entrada de recursos

Desse modo um passivo deve ser reconhecido ateacute que o evento tributaacutevel ocorra Quando o evento tributaacutevel ocorrer o passivo deve ser baixado e a VPA deve ser reconhecida Observe a seguir exemplo de lanccedilamento para recebimento antecipado de tributos

Lanccedilamentos Exemplificativos Recebimento Antecipado de Tributos no Curto Prazo e Longo

Prazo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1110xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 21881xxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Valores Restituiacuteveis (F) ou C 21891xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1110xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 22881xxxx Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo ndash Valores Restituiacuteveis (P) ou


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C 22911xxxx VPA Diferida (P)

Receita Orccedilamentaacuteria Decorrente da Arrecadaccedilatildeo do Tributo Antecipadamente



146 TRANSFEREcircNCIAS Para fins deste Manual as transferecircncias incluem de forma natildeo exaustiva subsiacutedios perdatildeo de

diacutevidas multas heranccedilas presentes e doaccedilotildees Todos esses itens e outros que venham a ser identificados com a mesma natureza apresentam o atributo comum de transferecircncia de recursos de uma entidade a outra sem fornecer valor aproximadamente igual em troca e de natildeo serem tributos conforme definido em lei

De acordo com a NBC TSP 01 os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na data de aquisiccedilatildeo Todavia devido a possibilidades de tratamentos diversos em relaccedilatildeo a itens variados de transferecircncias a entidade deve desenvolver poliacuteticas contaacutebeis em conformidade com as exigecircncias da norma em comento como as demais NBC TSP vigentes

1461 Reparticcedilatildeo Tributaacuteria Apesar de cada ente possuir uma competecircncia tributaacuteria especiacutefica o produto da arrecadaccedilatildeo

natildeo necessariamente pertenceraacute a ele em sua totalidade Nesse sentido a Constituiccedilatildeo Federal de 1988 define na Seccedilatildeo VI a reparticcedilatildeo da receita tributaacuteria Ou seja tendo em vista a melhor distribuiccedilatildeo da receita puacuteblica entre os entes para consecuccedilatildeo de suas obrigaccedilotildees legais a Constituiccedilatildeo estabeleceu que o produto da arrecadaccedilatildeo tributaacuteria fosse redistribuiacutedo por meio da reparticcedilatildeo tributaacuteria segundo as regras e paracircmetros por ela estabelecidos Como a Constituiccedilatildeo natildeo foi exaustiva nesse tema leis especiais podem vir a tratar tambeacutem sobre reparticcedilatildeo tributaacuteria Assim no Brasil temos as figuras de reparticcedilotildees tributaacuterias constitucionais e legais

O ente arrecadador deve realizar o registro da receita pelos valores brutos e o respectivo valor a transferir no passivo por meio de provisatildeo

No ente recebedor o valor do direito a ser reconhecido deve corresponder agrave melhor estimativa a qual pode ser obtida mediante informaccedilatildeo direta do ente transferidor estimativa histoacuterica ou qualquer outro meacutetodo que se mostre mais confiaacutevel a depender da natureza do creacutedito em questatildeo ateacute o recebimento efetivo da transferecircncia quando deve observar o valor justo para o devido registro contaacutebil

Lanccedilamentos Exemplificativos ndash Receita proacutepria do arrecadador (transferidor) de R$ 75000 e

receita destinada a outro ente (recebedor) por leiCF88 R$ 25000 ndash total da receita R$ 100000 a No momento do lanccedilamento no ente arrecadador transferidor Apoacutes a ocorrecircncia do lanccedilamento do tributo o ente arrecadadortransferidor deveraacute registrar

um ativo ndash creacuteditos a receber em contrapartida de uma VPA pelo valor da arrecadaccedilatildeo bruta Reconhecimento do Creacutedito Tributaacuterio


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) 1000 C 41xxxxxxx VPA ndash Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 1000 ou C 42xxxxxxx VPA ndash Contribuiccedilotildees 1000

No momento do reconhecimento do creacutedito tributaacuterio pode haver incerteza sobre o montante a

ser transferido devido ao fato de que esse tributo pode natildeo ser arrecadado justificando-se o registro da provisatildeo perdas

O ente arrecadadortransferidor deveraacute registrar um passivo ndash provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria de creacuteditos em contrapartida de uma VPD pela parcela do recurso a transferir ao ente recebedor

O caacutelculo da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria seraacute efetuado com base nos creacuteditos de tributos ainda natildeo arrecadados sujeitos agrave reparticcedilatildeo deduzidos do respectivo ajuste para perdas Eacute importante ressaltar que o registro da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria somente pode ocorrer quando for possiacutevel a realizaccedilatildeo de uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo

Constituiccedilatildeo de Provisatildeo para Reparticcedilatildeo Tributaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas (P) 250 C 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos (P) 250

b No momento da arrecadaccedilatildeo no ente arrecadador transferidor Somente na arrecadaccedilatildeo do tributo ocorreraacute a baixa do ativo ndash creacuteditos a receber em

contrapartida do montante de recurso que ingressou no caixa Arrecadaccedilatildeo do Tributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 1000 C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) 1000

Reconhecimento da Receita Orccedilamentaacuteria


Controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos


Ainda nesse momento eacute baixada a provisatildeo em contrapartida do passivo registrado em conta de

tributos a transferir Baixa de Provisatildeo e Reconhecimento da Obrigaccedilatildeo de Reparticcedilatildeo Tributaacuteria


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos (P) 250 C 215xxxxxx Obrigaccedilatildeo de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (P) 250

c Registro no ente recebedor no momento da arrecadaccedilatildeo pelo transferidor Somente apoacutes a arrecadaccedilatildeo do tributo pelo ente transferidor e uma vez atendidos os requisitos

para reconhecimento de um ativo o ente recebedor deveraacute reconhecer o creacutedito a receber em contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

Destaca-se que caso o ente recebedor natildeo possua informaccedilatildeo que suporte o registro contaacutebil o registro do ativo deveraacute ser realizado apenas quando da transferecircncia propriamente dita

Reconhecimento do Direito a Receber

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 250 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais 250

d No momento da transferecircncia no ente arrecadador transferidor Ressalte-se que estritamente do ponto de vista orccedilamentaacuterio a transferecircncia poderaacute ser

realizada por meio de despesa ou deduccedilatildeo de receita Do ponto de vista patrimonial o fenocircmeno deve ser registrado com baixa do passivo e equivalente em caixa

i Lanccedilamentos exemplificativos para a transferecircncia por meio de despesa

Empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (P) 250 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 250 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 250 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 250


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 250 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 250 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Comp 250

Pagamento


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 250 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 250

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Comp 250 C 82114xxxx DDR Utilizada 250

ii Lanccedilamentos exemplificativos para transferecircncia por meio de deduccedilatildeo da receita

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Exemplo de lanccedilamento para os entes arrecadadores (transferidores) que fazem a previsatildeo inicial de seu orccedilamento com o valor total da receita a ser arrecadada a sua parte (receita proacutepria) e a parte do futuro recebedor (ressalte-se que na aliacutenea ldquobrdquo acima a rubrica ldquo6211xxxxx Receita a Realizarrdquo jaacute foi debitada pelo valor total de R$ 100000 assim se este coincide com o montante previsto inicialmente no orccedilamento com saldo credor a princiacutepio essa rubrica jaacute se encontraraacute regularizada natildeo cabendo mais lanccedilamentos para a mesma) D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 250 C 6212xxxxx Receita Realizada 250 Ou Exemplo de lanccedilamento para os entes arrecadadores (transferidores) que fazem a previsatildeo inicial de seu orccedilamento apenas com o valor correspondente a sua receita proacutepria a ser arrecadada sem contabilizar inicialmente a parte do futuro recebedor (ressalte-se que na aliacutenea ldquobrdquo acima a rubrica ldquo6211xxxxx Receita a Realizarrdquo jaacute foi debitada pelo valor total de R$ 100000 assim a princiacutepio o saldo desta rubrica se encontra no montante de R$ 25000 devedor acima do previsto inicialmente no orccedilamento do ente arrecadador por isso deve-se promover sua regularizaccedilatildeo com um lanccedilamento a creacutedito equivalente em montante equivalente) D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 250 C 6211xxxxx Receita a Realizar 250 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 250 C 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 250 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes (F) 250 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 250 C 8214xxxxx DDR Utilizada 250


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e No momento da transferecircncia no ente recebedor Quando do ingresso do recurso no ente recebedor deve ser efetuada a baixa do ativo ndash creacuteditos a

receber em contrapartida do ingresso no banco neste momento impactando o superavit financeiro Simultaneamente deve-se registrar a receita orccedilamentaacuteria realizada nas contas de controle da

execuccedilatildeo do orccedilamento Esse procedimento de registro da receita orccedilamentaacuteria apenas quando da efetiva entrada de

recursos evita a formaccedilatildeo de um superavit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 250 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 250



1462 Transferecircncias Voluntaacuterias Conforme o art 25 da Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

entende-se por transferecircncia voluntaacuteria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federaccedilatildeo a tiacutetulo de cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia financeira que natildeo decorra de determinaccedilatildeo constitucional legal ou os destinados ao Sistema Uacutenico de Sauacutede (SUS)

Para o reconhecimento contaacutebil o ente recebedor deve registrar a receita orccedilamentaacuteria apenas no momento da efetiva transferecircncia financeira pois sendo uma transferecircncia voluntaacuteria natildeo haacute garantias reais da transferecircncia Por esse motivo a regra para transferecircncias voluntaacuterias eacute o beneficiaacuterio natildeo registrar o ativo relativo a essa transferecircncia

Apenas nos casos em que houver claacuteusula contratual garantindo a transferecircncia de recursos apoacutes o cumprimento de determinadas etapas do contrato o ente beneficiaacuterio no momento em que jaacute tiver direito agrave parcela dos recursos e enquanto natildeo ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito deveraacute registrar um direito a receber no ativo desde que o ativo satisfaccedila os criteacuterios de reconhecimento a seguir



1463 Doaccedilotildees Doaccedilotildees satildeo transferecircncias voluntaacuterias de ativos incluindo dinheiro ou outros ativos monetaacuterios

e bens em espeacutecie para outra entidade Para doaccedilotildees em dinheiro ou outros ativos monetaacuterios e bens em espeacutecie o evento passado que

origina o controle de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilo eacute normalmente o recebimento da doaccedilatildeo


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As doaccedilotildees satildeo reconhecidas como ativos e variaccedilotildees patrimoniais aumentativas quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos fluam para a entidade e que o valor justo dos ativos possa ser mensurado de maneira confiaacutevel

As doaccedilotildees recebidas em dinheiro aleacutem de serem reconhecidas como variaccedilotildees patrimoniais aumentativas por forccedila do art 57 da Lei nordm 43201964 tambeacutem deveratildeo ser reconhecidas como receitas orccedilamentaacuterias

Os bens em espeacutecie satildeo reconhecidos como ativos quando satildeo recebidos ou quando existe um acordo obrigatoacuterio para se receberem tais bens Se os bens em espeacutecie satildeo recebidos sem condiccedilotildees atreladas a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa eacute reconhecida imediatamente Se condiccedilotildees estatildeo atreladas um passivo eacute reconhecido na medida em que as condiccedilotildees satildeo satisfeitas o passivo eacute reduzido e a receita eacute reconhecida

No reconhecimento inicial doaccedilotildees incluindo bens em espeacutecie devem ser mensurados por seu valor justo da data de recebimento

O compromisso de doaccedilatildeo natildeo se encaixa na definiccedilatildeo de um ativo porque a entidade recebedora eacute incapaz de controlar o acesso do transferente aos benefiacutecios econocircmicos futuros ou ao potencial de serviccedilo incorporado no item compromissado

1464 Multas Multas satildeo benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilo recebidos ou a receber em

consequecircncia da violaccedilatildeo de exigecircncias legais regulamentares ou contratuais Em que pese se tratar de uma transferecircncia conforme o conceito adotado por este Manual recebe tratamento especial devido a seu caraacuteter de natureza punitiva e coercitiva

As multas satisfazem a definiccedilatildeo de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo porque natildeo impotildeem ao governo em troca quaisquer obrigaccedilotildees que possam ser reconhecidas como passivo Normalmente satildeo cobradas em montante fixo pelo descumprimento de obrigaccedilotildees legais ou regulamentares poreacutem podem ser arbitradas em certos casos de acordo com a relevacircncia da infraccedilatildeo ou reiteraccedilatildeo da conduta indesejada conforme legislaccedilatildeo aplicada

As multas devem ser reconhecidas no ente puacuteblico como VPA quando se encaixarem na definiccedilatildeo de um ativo e satisfizerem os criteacuterios para o reconhecimento de um ativo

147 EVIDENCIACcedilAtildeO A evidenciaccedilatildeo conforme preconizada por este Manual auxilia a entidade a cumprir os objetivos

das demonstraccedilotildees contaacutebeis que eacute fornecimento de informaccedilotildees uacuteteis sobre a entidade ou oacutergatildeo puacuteblico que elabora demonstraccedilotildees contaacutebeis voltadas para os usuaacuterios dessas demonstraccedilotildees para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability)

A evidenciaccedilatildeo das principais classes de receita auxilia os usuaacuterios a realizar julgamentos mais informados sobre a exposiccedilatildeo da entidade a fluxos especiacuteficos de receita

As condiccedilotildees e as restriccedilotildees sobre os ativos impotildeem limites sobre seu uso o que impacta as operaccedilotildees da entidade A evidenciaccedilatildeo do montante de passivos reconhecidos relativos agraves condiccedilotildees e agraves restriccedilotildees auxiliam os usuaacuterios nas avaliaccedilotildees sobre a capacidade de a entidade usar seus ativos de forma discricionaacuteria

As entidades devem evidenciar a existecircncia de recebimentos antecipados relativos agraves transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Esses passivos carregam o risco de que a entidade tenha que realizar um sacrifiacutecio dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou do potencial de serviccedilos se o evento tributaacutevel natildeo ocorrer ou se o acordo de transferecircncia natildeo se tornar obrigatoacuterio A evidenciaccedilatildeo desses recebimentos antecipados ajuda os usuaacuterios a realizarem julgamentos sobre a receita futura e a posiccedilatildeo do ativo liacutequido da entidade

As entidades devem realizar evidenciaccedilotildees sobre a natureza e o tipo das principais classes de presentes doaccedilotildees e heranccedilas que ela tenha recebido Essas entradas de recursos satildeo recebidas pela


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discricionariedade do transferidor que expotildee a entidade ao risco de que em periacuteodos futuros tais fontes de recursos possam mudar significativamente Tais evidenciaccedilotildees ajudam os usuaacuterios a fazerem julgamentos sobre a receita futura e a posiccedilatildeo da situaccedilatildeo patrimonial liacutequida da entidade

Dessa forma a entidade deve evidenciar em notas explicativas ou apresentar nos relatoacuterios contaacutebeis de propoacutesito geral

a O montante de receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo reconhecido durante o periacuteodo

pelas principais classes demostrando separadamente

i Tributos demostrando separadamente suas principais classes ii Transferecircncias demostrando separadamente suas principais classes

b O montante de recebiacuteveis reconhecidos em relaccedilatildeo agrave receita sem contraprestaccedilatildeo c O montante dos passivos reconhecidos referentes aos ativos transferidos sujeitos a

condiccedilotildees d O montante dos passivos reconhecidos em relaccedilatildeo aos empreacutestimos subsidiados que satildeo

sujeitos a condiccedilotildees sobre os ativos transferidos e O montante dos ativos reconhecidos que estatildeo sujeitos a restriccedilotildees e a natureza de tais

restriccedilotildees f A existecircncia e os montantes de quaisquer recebimentos antecipados em relaccedilatildeo agraves transaccedilotildees

sem contraprestaccedilatildeo g O montante de quaisquer passivos perdoados A entidade deve evidenciar em notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas para o reconhecimento de receita de transaccedilotildees sem

contraprestaccedilatildeo b Para as principais classes de receita de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo as bases pelas quais

o valor justo do ingresso de recursos foi mensurado c Para as principais classes de receita tributaacuteria que a entidade natildeo pode mensurar de maneira

confiaacutevel durante o periacuteodo no qual o fato gerador ocorre a informaccedilatildeo sobre a natureza do tributo e

d A natureza e o tipo das principais classes de heranccedilas presentes e doaccedilotildees demostrando separadamente as principais classes de bens em espeacutecie recebidos

15 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agrave receita de transaccedilatildeo com contraprestaccedilatildeo foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 2 ndash Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 9 - Revenue from Exchange Transactions editada pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado agraves variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) decorrentes de transaccedilotildees e eventos com contraprestaccedilatildeo incluindo os procedimentos para reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo

Os procedimentos aqui descritos aplicam-se agraves VPA decorrentes de transaccedilotildees e eventos com contraprestaccedilatildeo tais como as originadas da prestaccedilatildeo de serviccedilos da venda de bens e do uso de ativos por terceiros (geradores de juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees assemelhadas) Excluem-se do escopo deste capiacutetulo os seguintes itens

a Contratos de arrendamento mercantil


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b Dividendos ou distribuiccedilotildees similares provenientes de investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

c Ganhos decorrentes da venda de itens do ativo imobilizado d Contratos de seguro dentro do escopo de normas contaacutebeis nacionais ou internacionais e Mudanccedilas no valor justo de ativos e passivos financeiros ou de sua alienaccedilatildeo f Mudanccedilas no valor de outros ativos circulantes g Reconhecimento inicial e decorrente de mudanccedilas no valor justo de ativos bioloacutegicos

relacionados agrave atividade agriacutecola h Reconhecimento inicial de produtos agriacutecolas e i Extraccedilatildeo de recursos minerais Alguns itens especiacuteficos acima descritos podem vir a ser reconhecidos como VPA poreacutem satildeo

tratados em outras normas e excluiacutedos do escopo desta Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo deveratildeo ser

observados no capiacutetulo sobre Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo parte II deste Manual

151 DEFINICcedilOtildeES Transaccedilotildees com Contraprestaccedilatildeo Eacute aquela em que a entidade recebe ativos ou serviccedilos ou tem passivos extintos e entrega valor

aproximadamente igual em troca prioritariamente sob a forma de dinheiro bens serviccedilos ou uso de ativos

Valor Justo Eacute o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes

conhecedoras e interessadas na transaccedilatildeo Juros Encargos decorrentes do uso de caixa ou equivalentes de caixa ou de valores devidos agrave entidade Royalties Cobranccedilas pelo uso de ativos de longo prazo da entidade como por exemplo de patentes marcas

direitos autorais e software e Dividendos ou Distribuiccedilotildees Similares Distribuiccedilotildees de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporccedilatildeo de suas

participaccedilotildees em uma classe particular do capital

152 TRANSACcedilOtildeES COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas decorrentes de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo

compreendem apenas os valores brutos de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos recebidos ou a receber pela entidade em decorrecircncia de suas atividades

Os valores recebidos em nome de terceiros natildeo constituem benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos da entidade por natildeo resultar em aumentos de ativos ou reduccedilatildeo de passivos por exemplo


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o recebimento de tarifas de telefone e eletricidade pelos Correios em nome das prestadoras destes serviccedilos Portanto em casos como esses natildeo satildeo considerados como VPA

Os empreacutestimos e financiamentos natildeo se caracterizam como transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo por natildeo impactarem a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida em razatildeo de gerarem variaccedilotildees iguais entre ativos e passivos

153 RECONHECIMENTO A questatildeo primordial na contabilizaccedilatildeo das VPA oriundas de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo eacute

determinar quando reconhececirc-las A VPA eacute reconhecida quando for provaacutevel que a Os benefiacutecios econocircmicos futuros e potencial de serviccedilos fluiratildeo para a entidade e b Os benefiacutecios possam ser mensurados em conformidade com as caracteriacutesticas qualitativas e

com observacircncia das restriccedilotildees da informaccedilatildeo Os criteacuterios de reconhecimento descritos neste Manual satildeo em geral aplicados separadamente

em cada transaccedilatildeo Entretanto em certas circunstacircncias eacute necessaacuterio aplicar o criteacuterio de reconhecimento aos componentes separadamente identificaacuteveis originalmente advindos de uma uacutenica transaccedilatildeo de modo a refletir a essecircncia da operaccedilatildeo e respeitar o regime de competecircncia Por exemplo quando o preccedilo de um produto incluir um valor identificaacutevel para serviccedilos subsequentes este valor eacute diferido e reconhecido como VPA no exerciacutecio em que o serviccedilo for executado

Por outro lado os criteacuterios de reconhecimento satildeo aplicados em conjunto a duas ou mais transaccedilotildees quando ligadas de um modo tal que seu efeito natildeo possa ser compreendido sem estar relacionado agraves transaccedilotildees como um todo ou seja as partes analisadas isoladamente natildeo representam a essecircncia do todo Por exemplo uma entidade pode vender bens e ao mesmo tempo realizar um acordo em separado para recomprar os bens posteriormente invalidando assim a essecircncia da transaccedilatildeo Nestes casos as duas transaccedilotildees satildeo tratadas conjuntamente

1531 Prestaccedilatildeo de serviccedilos A VPA decorrente da transaccedilatildeo deve ser reconhecida tomando por base a proporccedilatildeo dos serviccedilos

prestados ateacute a data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis O resultado de uma transaccedilatildeo pode ser estimado confiavelmente quando todas as seguintes

condiccedilotildees forem satisfeitas a O montante da VPA puder ser mensurado confiavelmente b For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo

fluiratildeo para a entidade c A proporccedilatildeo dos serviccedilos jaacute executados agrave data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

puder ser mensurada confiavelmente e d Os custos incorridos na transaccedilatildeo e os custos para concluir a transaccedilatildeo puderem ser

mensurados confiavelmente O reconhecimento da VPA referente agrave proporccedilatildeo da conclusatildeo de uma prestaccedilatildeo de serviccedilos eacute

usualmente denominado de meacutetodo da percentagem de execuccedilatildeo Conforme este meacutetodo a VPA eacute reconhecida nos exerciacutecios nos quais os serviccedilos forem prestados Por exemplo uma entidade que presta serviccedilos de avaliaccedilatildeo patrimonial deve reconhecer as VPA agrave medida em que as avaliaccedilotildees individuais forem sendo realizadas

A VPA de prestaccedilatildeo de serviccedilos eacute reconhecida apenas quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade Entretanto


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quando surgir alguma incerteza acerca do valor considerado como VPA a parcela natildeo recebida ou cujo o recebimento tenha deixado de ser provaacutevel eacute reconhecida como uma VPD ao inveacutes de um ajuste no valor da VPA originalmente reconhecida

Uma entidade eacute geralmente capaz de realizar estimativas confiaacuteveis apoacutes ter feito acordo com as demais partes da transaccedilatildeo observando os seguintes pontos

a Os direitos que cada parte da transaccedilatildeo estaacute apta a receber relacionados aos serviccedilos a serem

prestados e recebidos por cada um b A contraprestaccedilatildeo a ser trocada e c O modo e termos da liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo Reconhecimento da venda agrave vista

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa ou Equivalente de Caixa C 43311xxxx Exploraccedilatildeo de Bens Direitos e Prestaccedilatildeo de Serviccedilo

No caso de a execuccedilatildeo da prestaccedilatildeo de serviccedilos corresponder a um nuacutemero indeterminado de

etapas em um periacuteodo determinado de tempo a VPA eacute reconhecida diretamente pela quantidade executada no periacuteodo a menos que exista evidecircncia de outro meacutetodo que melhor represente as etapas da execuccedilatildeo do serviccedilo

Quando o resultado de uma transaccedilatildeo envolvendo a prestaccedilatildeo de serviccedilos natildeo puder ser estimado confiavelmente a VPA deve ser reconhecida apenas ateacute o limite dos gastos recuperaacuteveis ou seja na extensatildeo dos custos incorridos que se espera recuperar Nesse caso como o resultado da transaccedilatildeo natildeo pode ser estimado confiavelmente nenhum lucro eacute reconhecido

Nas operaccedilotildees envolvendo prestaccedilatildeo de serviccedilos quando o resultado da transaccedilatildeo natildeo puder ser mensurado confiavelmente e for improvaacutevel que os custos incorridos sejam recuperados a VPA natildeo eacute reconhecida e os custos incorridos satildeo reconhecidos como VPD

1532 Venda de bens A VPA decorrente da venda de bens deve ser reconhecida quando as seguintes condiccedilotildees tiverem

sido satisfeitas a A entidade tiver transferido ao comprador todos os riscos e benefiacutecios significativos inerentes

agrave propriedade dos bens b A entidade natildeo mantiver envolvimento continuado na gestatildeo dos bens vendidos nem em grau

normalmente associado a sua propriedade nem relacionado ao efetivo controle de tais bens c O valor da VPA puder ser mensurado confiavelmente d For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos provenientes da

transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade e e Os custos incorridos na transaccedilatildeo e os custos para concluir a transaccedilatildeo puderem ser

mensurados confiavelmente Na maior parte das vendas a transferecircncia dos riscos e benefiacutecios da propriedade se daacute com a

transferecircncia da titularidade legal ou da transferecircncia da posse do ativo ao comprador Entretanto haacute casos especiacuteficos em que a transferecircncia dos riscos e dos benefiacutecios ocorre em momento distinto da transferecircncia da titularidade legal ou do controle

Se a entidade mantiver riscos significativos de propriedade a transaccedilatildeo natildeo eacute uma venda e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa natildeo eacute reconhecida


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Uma entidade pode manter riscos e benefiacutecios significativos de propriedade de vaacuterias formas por exemplo

a Quando a entidade reteacutem uma obrigaccedilatildeo decorrente de desempenho insatisfatoacuterio natildeo

coberto por provisotildees normais de garantias b Quando o recebimento da VPA de uma venda especiacutefica for dependente da venda dos bens

pelo comprador (consignaccedilatildeo) c Quando os bens expedidos estiverem sujeitos agrave instalaccedilatildeo sendo esta uma parte significativa

do contrato que ainda natildeo tenha sido concluiacuteda pelo vendedor e d Quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razatildeo especiacutefica em

contrato e o vendedor estiver incerto acerca da possibilidade de retorno Se a entidade mantiver apenas risco insignificante de propriedade a transaccedilatildeo eacute uma venda e a

VPA eacute reconhecida Por exemplo um vendedor pode reter a titularidade legal dos bens apenas para garantir o recebimento dos valores devidos Em tal caso se a entidade tiver transferido os riscos e benefiacutecios significativos de propriedade a transaccedilatildeo eacute uma venda e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa eacute reconhecida

Outro exemplo de manutenccedilatildeo de risco insignificante de propriedade por entidade governamental ocorre na venda com garantia de reembolso no caso de insatisfaccedilatildeo do comprador com a consequente devoluccedilatildeo do bem Nestes casos a VPA eacute reconhecida no momento da venda desde que o vendedor possa confiavelmente estimar os retornos futuros O passivo correspondente a tais devoluccedilotildees deve ser calculado tomando por base experiecircncias anteriores e outros fatores relevantes

Normalmente a VPA de venda de bens eacute reconhecida quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos associados agrave transaccedilatildeo fluiratildeo para a entidade Em alguns casos isso pode natildeo ser provaacutevel ateacute que a contraprestaccedilatildeo seja recebida ou ateacute que a incerteza acabe Por exemplo a VPA pode depender da capacidade de outra entidade em fornecer bens como parte do contrato e se existir alguma duacutevida de que isso pode ocorrer o reconhecimento pode ser postergado ateacute que isso ocorra Quando os bens forem entregues a incerteza eacute removida e a VPA eacute reconhecida Contudo se surgir incerteza acerca da realizaccedilatildeo do valor reconhecido como VPA ou seja tal valor eacute incobraacutevel ou a parcela do valor cuja recuperaccedilatildeo eacute improvaacutevel deve ser reconhecido como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) ao inveacutes de um ajuste no valor da VPA originalmente reconhecida

Lanccedilamento Exemplificativo Sem considerar os efeitos da retenccedilatildeo dos impostos inerentes a operaccedilatildeo normalmente as

vendas de bens satildeo registradas da seguinte forma Reconhecimento da venda agrave vista

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa ou Equivalente de Caixa C 43111xxxx Venda Bruta

1533 Juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees similares As VPA provenientes do uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros royalties e

dividendos ou distribuiccedilotildees similares devem ser reconhecidos quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos originados da transaccedilatildeo fluam para a entidade e o montante ser mensurado confiavelmente de acordo com os seguintes tratamentos contaacutebeis

a Os juros devem ser reconhecidos pro rata tempore referente agrave taxa efetiva


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b Os royalties devem ser reconhecidos agrave medida em que satildeo gerados conforme a essecircncia do acordo e

c Dividendos ou distribuiccedilotildees similares devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito de recebimento por parte do acionista ou da entidade

Os Royalties como os do petroacuteleo satildeo registrados de acordo com os termos do contrato e satildeo

geralmente reconhecidos nessa base a menos que em conformidade com a essecircncia do acordo seja mais apropriado o reconhecimento da VPA em outra base sistecircmica e racional

Uma VPA de juros royalties dividendos ou distribuiccedilotildees similares geralmente eacute reconhecida quando for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos decorrentes da transaccedilatildeo iratildeo fluir para a entidade Entretanto quando surgir uma incerteza acerca de um valor jaacute reconhecido como VPA tal valor incobraacutevel ou cujo recebimento deixou de ser provaacutevel eacute reconhecido como uma VPD ao inveacutes de um ajuste no montante da VPA anteriormente recebida

154 MENSURACcedilAtildeO As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas oriundas de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo devem ser

mensuradas pelo valor justo da contraprestaccedilatildeo recebida ou a receber considerando os eventuais descontos comerciais eou bonificaccedilotildees concedidos pela entidade

O valor da VPA proveniente de uma transaccedilatildeo com contraprestaccedilatildeo geralmente eacute determinado por acordo entre o vendedor ou fornecedorprestador de serviccedilos com o comprador ou usuaacuterio do ativo ou serviccedilo

Nos casos de permutas de bens ou serviccedilos por outras de natureza e valor similar a troca natildeo eacute considerada como uma transaccedilatildeo geradora de VPA

Quando os bens ou serviccedilos foram vendidos ou trocados por outros bens ou serviccedilos natildeo similares a operaccedilatildeo eacute reconhecida como uma transaccedilatildeo que gera VPA Nestas ocorrecircncias a VPA eacute mensurada pelo valor justo dos bens ou serviccedilos recebidos ajustada pela quantia transferida em caixa ou equivalente de caixa Quando o valor justo dos bens ou serviccedilos recebidos natildeo puder ser mensurado confiavelmente a VPA eacute mensurada pelo valor justo dos bens ou serviccedilos entregues ajustados pelo montante transferido em caixa ou equivalente de caixa

155 EVIDENCIACcedilAtildeO Uma entidade deve evidenciar a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas para o reconhecimento de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa

incluindo os meacutetodos adotados para determinar a percentagem de execuccedilatildeo de transaccedilotildees envolvendo a prestaccedilatildeo de serviccedilos

b O valor de cada categoria significativa de VPA reconhecida no periacuteodo incluindo as decorrentes de

i Prestaccedilatildeo de Serviccedilos ii Venda de Bens

iii Juros iv Royalties e v Dividendos ou distribuiccedilotildees similares

c O valor das VPA provenientes de trocas de bens ou serviccedilos incluiacutedos em cada categoria significativa


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16 CUSTOS DE EMPREacuteSTIMOS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos aos custos de empreacutestimos foi elaborada

com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 14 ndash Custos de Empreacutestimos observando a legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel

Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil dos custos dos empreacutestimos trazendo

orientaccedilatildeo sobre as duas abordagens possiacuteveis para a sua mensuraccedilatildeo De modo geral a abordagem

padratildeo exige o reconhecimento imediato de tais custos no resultado do periacuteodo Permite poreacutem como

tratamento alternativo a capitalizaccedilatildeo dos custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis agrave

aquisiccedilatildeo agrave construccedilatildeo ou agrave produccedilatildeo de ativo qualificaacutevel


a contabilizaccedilatildeo dos custos dos empreacutestimos tomados pelos entes puacuteblicos entretanto natildeo devem ser

utilizados para tratar do custo efetivo ou imputado a tiacutetulos patrimoniais (do patrimocircnio liacutequido) como

por exemplo accedilotildees


Custos dos empreacutestimos

Satildeo os juros e outros custos em que a entidade incorre relacionados com o empreacutestimo de

recursos Esses custos podem incluir

a Juros de empreacutestimos obtidos em curto e longo prazos e de saldo bancaacuterio a descoberto

b Amortizaccedilatildeo de descontos ou precircmios relacionados com empreacutestimos obtidos

c Amortizaccedilatildeo de custos adicionais relacionados com empreacutestimos obtidos

d Encargos financeiros relativos a arrendamentos mercantis financeiros e contratos de

concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos e

e Variaccedilotildees cambiais decorrentes de empreacutestimos em moeda estrangeira na extensatildeo em que

elas sejam consideradas como ajuste do custo dos juros

Ativo qualificaacutevel

Eacute o ativo que necessariamente leva um periacuteodo substancial para ficar pronto para seu uso ou

venda pretendidos Como exemplo temos edifiacutecios comerciais hospitais ativos de infraestrutura

(rodovias pontes usinas de geraccedilatildeo de energia eleacutetrica) e estoques que exijam um consideraacutevel

periacuteodo para alcanccedilarem a condiccedilatildeo de estarem prontos para uso ou venda

Outros investimentos e ativos que satildeo produzidos repetidamente durante curto periacuteodo natildeo satildeo ativos qualificaacuteveis Aleacutem disso ativos que estatildeo prontos para os seus devidos usos ou venda quando

adquiridos tambeacutem natildeo satildeo considerados ativos qualificaacuteveis

162 RECONHECIMENTO

Os custos dos empreacutestimos podem ser abordados de duas maneiras

a Pelo tratamento padratildeo e

b Pelo tratamento alternativo


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1621 Tratamento Padratildeo dos custos dos empreacutestimos

De acordo com o tratamento padratildeo os custos dos empreacutestimos devem ser reconhecidos como

despesa no periacuteodo que satildeo incorridos independentemente de como os empreacutestimos satildeo aplicados

Assim conforme essa metodologia todos os custos devem ser considerados como despesas

independentemente de terem sido aplicados em ativos qualificaacuteveis ou natildeo

O tratamento padratildeo para custos de empreacutestimo eacute abordado tambeacutem no Capiacutetulo de Operaccedilotildees

de Creacutedito da Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste Manual

Exemplo 1


80000000 destinado agrave construccedilatildeo de uma escola O pagamento seraacute realizado em 12 prestaccedilotildees

mensais prazo equivalente ao estimado para a conclusatildeo da obra Os juros compostos satildeo preacute-fixados e correspondem a 1 am

O caacutelculo das prestaccedilotildees dos juros e da amortizaccedilatildeo eacute demonstrado na tabela a seguir

Lanccedilamentos


correspondente Os encargos tambeacutem deveratildeo ser reconhecidos no passivo seguido da conta

retificadora a fim de que a apropriaccedilatildeo ocorra mensalmente







Mecircs Prestaccedilatildeo Juros AmortizaccedilatildeoSaldo

Devedor

0 - - - 80000000

1 7107903 800000 6307903 73692097

2 7107903 736921 6370982 67321115

3 7107903 673211 6434692 60886423

4 7107903 608864 6499039 54387384

5 7107903 543874 6564029 47823355

6 7107903 478234 6629670 41193685

7 7107903 411937 6695966 34497719

8 7107903 344977 6762926 27734793

9 7107903 277348 6830555 20904238

10 7107903 209042 6898861 14005377

11 7107903 140054 6967849 7037528

12 7107903 70375 7037528 -

TOTAL 85294837 5294837 80000000 -


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Ao final do primeiro mecircs aleacutem dos lanccedilamentos referentes ao pagamento deveraacute ser realizado o

seguinte lanccedilamento referente agrave apropriaccedilatildeo dos juros ao resultado do exerciacutecio




Exemplo 2


40000000 destinado agrave construccedilatildeo de um hospital O pagamento seraacute realizado em 6 prestaccedilotildees

mensais prazo equivalente ao estimado para a conclusatildeo da obra Os juros compostos satildeo poacutes-fixados

e atrelados a um iacutendice de taxa de juros (hipoteacutetico)

Lanccedilamentos


correspondente Como os juros do empreacutestimo satildeo poacutes-fixados os encargos deveratildeo ser reconhecidos

mensalmente quando daacute apropriaccedilatildeo dos juros do financiamento (natildeo haacute registro de conta retificadora

no passivo com a totalidade dos encargos)




Ao final do primeiro mecircs supotildee-se que os juros totalizaram R$ 300000 Entatildeo aleacutem dos


decorrente da apropriaccedilatildeo dos juros ao resultado do exerciacutecio




Ao final do segundo mecircs supotildee-se que os juros totalizaram R$ 350000 Entatildeo aleacutem dos





1622 Tratamento Alternativo dos custos dos empreacutestimos

De acordo com esse meacutetodo os custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis agrave

aquisiccedilatildeo construccedilatildeo ou produccedilatildeo de ativo qualificaacutevel devem ser incluiacutedos no seu custo Jaacute os custos

dos empreacutestimos que natildeo se referirem a ativos qualificaacuteveis devem ser reconhecidos como despesa no

periacuteodo em que satildeo incorridos


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Os custos dos empreacutestimos que satildeo diretamente atribuiacuteveis aos ativos qualificaacuteveis devem ser

capitalizados como parte do custo do ativo quando for provaacutevel que deles resultem benefiacutecios

econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos para a entidade e quando puderem ser mensurados

confiavelmente

Quando a entidade adota o tratamento alternativo essa metodologia deve ser aplicada

consistentemente a todos os seus ativos qualificaacuteveis

16221 Custos de empreacutestimos capitalizaacuteveis

Os custos de empreacutestimos que satildeo atribuiacuteveis diretamente agrave aquisiccedilatildeo construccedilatildeo ou produccedilatildeo

de ativo qualificaacutevel satildeo aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo natildeo tivessem sido

realizados

Quando a entidade toma emprestados recursos especificamente com o propoacutesito de obter

determinado ativo qualificaacutevel os custos do empreacutestimo que satildeo diretamente atribuiacuteveis a esse ativo

podem ser prontamente identificados Neste caso a entidade deve determinar o montante dos custos

dos empreacutestimos elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo como sendo aqueles efetivamente incorridos sobre tais

empreacutestimos durante o periacuteodo menos qualquer receita financeira decorrente do investimento

temporaacuterio de tais empreacutestimos

Isso ocorre quando os recursos tomados como empreacutestimo forem adquiridos antes de serem

utilizados efetivamente com o ativo qualificaacutevel Nesse caso os recursos satildeo muitas vezes

temporariamente investidos Em funccedilatildeo disso na determinaccedilatildeo do montante de custos de empreacutestimos

elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo durante o periacuteodo quaisquer receitas financeiras obtidas sobre tais recursos

devem ser deduzidas dos custos dos empreacutestimos incorridos

Quando a entidade toma emprestados recursos genericamente (sem destinaccedilatildeo especiacutefica) e os

usa com o propoacutesito de obter ativo qualificaacutevel os custos dos empreacutestimos que devem ser considerados

para os ativos qualificaacuteveis natildeo satildeo facilmente identificaacuteveis Nesses casos a entidade deve determinar

o montante dos custos dos empreacutestimos elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo aplicando uma taxa de capitalizaccedilatildeo

aos gastos com o ativo A taxa de capitalizaccedilatildeo deve ser a meacutedia ponderada dos custos de todos os

empreacutestimos realizados pela entidade que estiveram vigentes durante o periacuteodo O montante do custo

de empreacutestimos que a entidade capitaliza natildeo deve exceder o montante do custo de empreacutestimos

incorridos durante aquele periacuteodo

Somente os custos dos empreacutestimos aplicaacuteveis agrave entidade podem ser capitalizados Assim

quando a entidade controladora obteacutem empreacutestimos que seratildeo repassados agrave entidade controlada sem

cobrar os custos dos empreacutestimos ou cobrando-os parcialmente a controlada somente pode capitalizar

os custos dos empreacutestimos nos quais ela mesma incorreu Caso a entidade controlada receba

contribuiccedilatildeo de capital ou subsiacutedio de capital livre de juros isso natildeo acarreta nenhum custo de

empreacutestimo obtido e consequentemente natildeo deve capitalizaacute-lo

Quando o valor contaacutebil ou o custo final esperado do ativo qualificaacutevel exceder seu montante

recuperaacutevel o valor contaacutebil deve ser baixado de acordo com os procedimentos estabelecidos no

capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel

16222 Iniacutecio da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve iniciar a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos como parte do custo do ativo qualificaacutevel quando

a Incorrer em gastos com o ativo

b Incorrer em custos de empreacutestimos e


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c Iniciar as atividades que satildeo necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo para seu uso ou venda

pretendidos

Gastos com o ativo qualificaacutevel incluem somente aqueles que resultam em pagamento em caixa

transferecircncias de outros ativos ou assunccedilatildeo de passivos onerosos O saldo meacutedio do ativo durante o

periacuteodo incluindo os custos de empreacutestimos anteriormente capitalizados eacute uma razoaacutevel aproximaccedilatildeo

dos gastos aos quais a taxa de capitalizaccedilatildeo deve ser aplicada naquele periacuteodo

As atividades necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo para seu uso ou venda pretendidos abrangem

mais do que a construccedilatildeo fiacutesica do ativo tambeacutem englobando o trabalho teacutecnico e administrativo

anterior ao iniacutecio da construccedilatildeo fiacutesica tais como atividades associadas agrave obtenccedilatildeo de licenccedilas Entretanto excluem-se as atividades relacionadas agrave manutenccedilatildeo do ativo quando nenhuma produccedilatildeo

ou desenvolvimento estiverem sendo efetuados Por exemplo custos de empreacutestimos incorridos

enquanto o terreno estaacute em preparaccedilatildeo para construccedilatildeo satildeo capitalizados durante o periacuteodo em que

tais atividades estiverem sendo executadas Entretanto custos de empreacutestimos incorridos quando o

terreno adquirido para fins de construccedilatildeo for mantido sem nenhuma atividade de preparaccedilatildeo

associada natildeo se qualificam para capitalizaccedilatildeo

16223 Suspensatildeo da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve suspender a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos durante periacuteodos nos quais

as atividades de desenvolvimento do ativo qualificaacutevel satildeo suspensas Nesses casos durante a

suspensatildeo os custos dos empreacutestimos devem ser reconhecidos como despesas Esses custos satildeo

aqueles necessaacuterios para a manutenccedilatildeo de ativos parcialmente completos e natildeo se qualificam para

capitalizaccedilatildeo

16224 Teacutermino da capitalizaccedilatildeo

A entidade deve finalizar a capitalizaccedilatildeo dos custos de empreacutestimos quando substancialmente

todas as atividades necessaacuterias agrave elaboraccedilatildeo do ativo qualificaacutevel para seu uso ou venda pretendidos

estiverem concluiacutedas

O ativo normalmente estaacute pronto para seu uso ou venda pretendidos quando a sua construccedilatildeo

fiacutesica estiver completa mesmo que trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar Se

modificaccedilotildees menores tais como a decoraccedilatildeo da propriedade sob especificaccedilatildeo do comprador ou do

usuaacuterio forem tudo o que estaacute faltando isso eacute indicador de que substancialmente todas as atividades

estatildeo completas

Exemplo 3

Considere os mesmos dados do exemplo 1 (seccedilatildeo que trata doTratamento Padratildeo dos Custos dos

Empreacutestimos) Caso a entidade opte pelo tratamento alternativo deveraacute realizar os lanccedilamentos

conforme demonstrado a seguir

Na aquisiccedilatildeo do bem os lanccedilamentos seratildeo iguais ao tratamento padratildeo com o registro do

terreno em contrapartida ao passivo correspondente Os encargos tambeacutem deveratildeo ser reconhecidos

no passivo seguido da conta retificadora





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A diferenccedila ocorreraacute na apropriaccedilatildeo dos juros Ao inveacutes de serem reconhecidos no resultado do

exerciacutecio eles deveratildeo ser incorporados ao bem Segue o lanccedilamento correspondente agrave incorporaccedilatildeo

dos juros ao final do 1ordm mecircs

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1232xxxxx Bens Imoacuteveis



A entidade deve divulgar em notas explicativas

a A poliacutetica contaacutebil adotada para os custos de empreacutestimos

b O total dos custos de empreacutestimos capitalizados durante o periacuteodo e

c A taxa de capitalizaccedilatildeo usada na determinaccedilatildeo do montante dos custos de empreacutestimos

elegiacuteveis agrave capitalizaccedilatildeo (quando for necessaacuterio utilizar taxa de capitalizaccedilatildeo para montantes obtidos em conjunto)

17 PROVISOtildeES PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos a provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 03 ndash Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 19 ndash Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislaccedilatildeo aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute conceituar provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes e normatizar os procedimentos para reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo das provisotildees dos passivos contingentes e dos ativos contingentes

Os procedimentos aqui descritos aplicam-se a provisotildees passivos contingentes e ativos contingentes de forma geral incluindo a contabilizaccedilatildeo de contratos onerosos e provisotildees para reestruturaccedilatildeo Excluem-se do escopo deste capiacutetulo os seguintes itens

a Provisotildees e passivos contingentes oriundos de benefiacutecios sociais para os quais a entidade natildeo

recebe compensaccedilatildeo dos beneficiaacuterios em valor aproximadamente igual ao dos produtos e serviccedilos fornecidos

b Contratos a executar quando natildeo onerosos c Contratos de seguro sujeitos a normas contaacutebeis especiacuteficas d Benefiacutecios a empregados exceto benefiacutecios de rescisatildeo contratual resultantes de um processo

de reestruturaccedilatildeo e Instrumentos financeiros incluindo garantias f Contratos de execuccedilatildeo g Arrendamento mercantil com exceccedilatildeo de arrendamento mercantil que tenha se tornado

oneroso


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Para fins do item ldquobrdquo considera-se contrato a executar aquele em que nenhuma das partes

cumpriu quaisquer de suas obrigaccedilotildees ou as executaram apenas parcialmente Um contrato seraacute considerado oneroso quando os custos inevitaacuteveis de atender suas obrigaccedilotildees excederem os benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que se espera receber

Aleacutem das exceccedilotildees elencadas acima sempre que houver norma para tratar de um tipo especiacutefico de provisatildeo ativo contingente ou passivo contingente deveraacute prevalecer a norma especiacutefica

Ressalta-se que as provisotildees para reparticcedilatildeo de creacutedito tributaacuterio e o reconhecimento da provisatildeo atuarial satildeo tratados em item a parte neste capiacutetulo tendo em vista suas caracteriacutesticas especiacuteficas

171 DEFINICcedilOtildeES Provisatildeo Provisatildeo eacute um passivo de prazo ou valor incerto O termo provisatildeo natildeo deve remeter a elementos do ativo como ajuste para perdas de recebiacuteveis

por exemplo Passivo Contingente Passivo contingente eacute

a Uma obrigaccedilatildeo possiacutevel resultante de eventos passados e cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade ou

b Uma obrigaccedilatildeo presente resultante de eventos passados mas que natildeo eacute reconhecida porque

i Eacute improvaacutevel uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou

potencial de serviccedilos seja exigida para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo ou

ii Natildeo eacute possiacutevel fazer uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo Ativo Contingente Ativo contingente eacute um ativo possiacutevel resultante de eventos passados e cuja existecircncia seraacute

confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

172 PROVISOtildeES Provisotildees satildeo obrigaccedilotildees presentes derivadas de eventos passados cujos pagamentos se

esperam que resultem para a entidade saiacutedas de recursos capazes de gerar benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos e que possuem prazo ou valor incerto

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) elenca alguns tipos de provisotildees por exemplo

a Provisotildees para riscos trabalhistas b Provisotildees para riscos fiscais c Provisotildees para riscos ciacuteveis


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d Provisotildees para reparticcedilatildeo de creacuteditos tributaacuterios e e Provisotildees para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Puacuteblico-Privadas (PPP) As provisotildees se distinguem dos demais passivos porque envolvem incerteza sobre o prazo ou o

valor do desembolso futuro necessaacuterio para a sua extinccedilatildeo As provisotildees natildeo se confundem com os demais passivos tais como passivos derivados de apropriaccedilotildees por competecircncia decorrentes de bens ou serviccedilos recebidos mas que natildeo tenham sido pagos faturados ou formalmente acordados com o fornecedor incluindo os valores devidos aos empregados como por exemplo valores relacionados ao pagamento de feacuterias e deacutecimo terceiro salaacuterio

Embora em certos momentos seja necessaacuterio estimar o valor ou o prazo dos passivos derivados

de apropriaccedilotildees por competecircncia a incerteza eacute geralmente muito menor que nas provisotildees Essas obrigaccedilotildees satildeo geralmente divulgadas como parte das contas a pagar Por sua vez as provisotildees satildeo divulgadas separadamente

O processo de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanccedilas significativas na definiccedilatildeo de provisotildees Com as mudanccedilas adotadas as provisotildees deixaram de se referir a ajustes dos valores contaacutebeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valor incertos

Dessa forma embora sejam comumente conhecidos como ldquoprovisotildeesrdquo natildeo satildeo provisotildees nos termos deste capiacutetulo os ajustes de perdas estimadas com ativos como por exemplo os ajustes para perdas com investimentos e para creacuteditos de liquidaccedilatildeo duvidosa inclusive o ajuste para creacuteditos de diacutevida ativa No PCASP tais ajustes satildeo reconhecidos como contas redutoras do ativo

1721 Reconhecimento As provisotildees devem ser reconhecidas quando estiverem presentes os trecircs requisitos abaixo a Exista uma obrigaccedilatildeo presente (formalizada ou natildeo) resultante de eventos passados b Seja provaacutevel uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de

serviccedilos para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo c Seja possiacutevel fazer uma estimativa confiaacutevel do valor da obrigaccedilatildeo Para que exista uma obrigaccedilatildeo presente resultante de eventos passados eacute necessaacuterio que a

entidade natildeo possua alternativa realista senatildeo liquidar a obrigaccedilatildeo criada pelo evento Esta situaccedilatildeo existe quando a liquidaccedilatildeo puder ser exigida por lei ou no caso de obrigaccedilatildeo natildeo formalizada quando o evento cria expectativas vaacutelidas em terceiros acerca do cumprimento da obrigaccedilatildeo pela entidade

Aleacutem disso satildeo reconhecidas como provisotildees apenas as obrigaccedilotildees decorrentes de eventos passados que existam independentemente das accedilotildees futuras da entidade Assim uma decisatildeo da entidade natildeo origina uma obrigaccedilatildeo exceto se a decisatildeo tenha sido comunicada a terceiros e gere uma expectativa vaacutelida de que a entidade cumpriraacute com suas responsabilidades

Por exemplo uma entidade do setor puacuteblico deve reconhecer uma provisatildeo para pagamento de multas ou custos de reparaccedilatildeo provenientes de danos ambientais conforme imposto pela legislaccedilatildeo na medida em que estiver obrigada a restaurar os danos jaacute causados Jaacute a decisatildeo da entidade de instalar filtros para evitar a emissatildeo de gases poluentes natildeo enseja o registro de uma provisatildeo pelo fato de as entidades poderem evitar o gasto futuro decorrente de suas accedilotildees futuras

Uma saiacuteda de recursos eacute considerada como provaacutevel se a probabilidade de o evento ocorrer for maior que a de natildeo ocorrer Quando a probabilidade for baixa deve-se evidenciar um passivo contingente Apenas se a possibilidade for remota natildeo seraacute necessaacuteria a divulgaccedilatildeo do evento

Em relaccedilatildeo ao item ldquocrdquo cabe ressaltar que o uso de estimativas eacute uma parte essencial da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e natildeo prejudica a sua confiabilidade Isso eacute especialmente vaacutelido no caso das provisotildees que por natureza tecircm mais incerteza que a maior parte dos demais ativos


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e passivos Com exceccedilatildeo de casos extremamente raros uma entidade eacute capaz de determinar um intervalo de possiacuteveis resultados e desse modo pode realizar uma estimativa da obrigaccedilatildeo que seja suficientemente confiaacutevel para o reconhecimento da provisatildeo Nesses casos em que nenhuma estimativa confiaacutevel possa ser realizada o passivo embora exista natildeo pode ser reconhecido mas deveraacute ser divulgado como passivo contingente

Atendidos os requisitos as provisotildees devem ser reconhecidas no passivo em contas patrimoniais especiacuteficas do PCASP

Reconhecimento da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees C 2x7xxxxxx Provisotildees (P)

1722 Mensuraccedilatildeo O valor reconhecido como provisatildeo deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para se

extinguir a obrigaccedilatildeo presente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis A melhor estimativa do gasto necessaacuterio para a extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo presente corresponde ao

valor que a entidade racionalmente pagaria para na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis liquidar a obrigaccedilatildeo ou para transferi-la a um terceiro

As estimativas dos resultados e efeitos financeiros satildeo determinadas pelo julgamento da administraccedilatildeo da entidade complementados pela experiecircncia de casos similares e em alguns casos por relatoacuterios de peritos independentes A evidecircncia considerada inclui qualquer evidecircncia adicional fornecida por eventos subsequentes agrave divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Quando uma uacutenica obrigaccedilatildeo estiver sendo mensurada o resultado individual mais provaacutevel pode ser a melhor estimativa do passivo

Quando a provisatildeo mensurada envolve uma grande populaccedilatildeo de itens a obrigaccedilatildeo eacute estimada ponderando-se todos os possiacuteveis resultados Este meacutetodo estatiacutestico corresponde ao valor esperado

Exemplo O governo detectou que devido a um erro no sistema de cobranccedila um tributo pode ter sido

cobrado indevidamente de determinados contribuintes sendo necessaacuterio fazer a restituiccedilatildeo Caso se identifique que a totalidade dos valores cobrados deveraacute ser restituiacuteda o desembolso esperado seraacute R$ 5 milhotildees Caso se identifique que o erro resultou apenas numa cobranccedila a maior do tributo o desembolso esperado seraacute R$ 2 milhotildees Caso se identifique que o erro do sistema natildeo afetou a cobranccedila do tributo natildeo haveraacute valor a restituir Estima-se que 10 dos contribuintes foram indevidamente tributados 30 tenham sido tributados a maior e que 60 natildeo foram afetados

Nesta situaccedilatildeo o valor esperado para a provisatildeo com as restituiccedilotildees eacute (10 de R$ 5mi) + (30 de 2mi) + (60 de R$ 0) = R$ 1100000 17221 Ajuste a valor presente Quando o efeito do tempo no dinheiro for material o valor da provisatildeo deve corresponder ao

valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigaccedilatildeo Assim o valor da provisatildeo deveraacute ser descontado utilizando-se uma taxa que reflita as atuais

avaliaccedilotildees de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e aos riscos especiacuteficos para o passivo A taxa a ser utilizada pode variar a depender do tipo de provisatildeo a ser registrada Satildeo exemplos de taxas usualmente utilizadas para desconto a valor presente Selic IPCA e TJLP


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Quando o desconto a valor presente for utilizado o valor contaacutebil da provisatildeo aumenta a cada periacuteodo para refletir o transcurso do tempo Este aumento eacute reconhecido como uma despesa financeira


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras C 2x7xxxxxx Provisotildees (P)

Exemplo O governo concedeu um benefiacutecio a pequenos agricultores na forma de reduccedilatildeo de taxa de juros

para a aquisiccedilatildeo de equipamentos agriacutecolas Estima-se que em decorrecircncia do subsiacutedio concedido o governo deveraacute pagar os seguintes valores agraves instituiccedilotildees financeiras credoras ao longo dos proacuteximos 5 (cinco) anos

Prazo (ano)

Valor estimado da obrigaccedilatildeo

1 R$ 18000000000

2 R$ 20000000000

3 R$ 25000000000

4 R$ 38000000000

5 R$ 39000000000

Total R$ 140000000000

Considerando uma taxa Selic de 13 aa o valor a ser provisionado em X0 seraacute (em R$ milhotildees)

180(113) + 200(113)sup2 + 250(113)sup3 + 380(113)4 + 390(113)5 = R$ 93392 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees R$ 93392 C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) R$ 93392

Ao longo do tempo o valor da provisatildeo deveraacute ser ajustado para refletir o transcurso do tempo

No exemplo acima considerando que nenhum pagamento tenha sido efetuado ainda o valor provisionado ao final de X1 seraacute o seguinte (em R$ milhotildees)

180 + 200(113) + 250(113)sup2 + 380(113)3 + 390(113)4 = R$ 105533 105533 ndash 93392 = 12141


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras R$ 12141 C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) R$ 12141

17222 Mudanccedilas nas Provisotildees As provisotildees devem ser reavaliadas na data de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente Quando natildeo houver mais incertezas quanto ao valor e ao prazo de determinado passivo este

deixaraacute de ser uma provisatildeo devendo ser reconhecida a obrigaccedilatildeo a pagar correspondente O valor da


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obrigaccedilatildeo a pagar poderaacute ser exatamente igual ao valor provisionado situaccedilatildeo na qual haveraacute o registro de um fato meramente permutativo Entretanto o valor da obrigaccedilatildeo a pagar poderaacute ser inferior ou superior ao valor da provisatildeo Nesses casos deveraacute ser registrada uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com a complementaccedilatildeo ou uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa com a reversatildeo da provisatildeo respectivamente

Lanccedilamentos a Quando o valor da obrigaccedilatildeo for igual ao valor provisionado Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P)

b Quando o valor da obrigaccedilatildeo for maior que o valor provisionado Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) D 3xxxxxxxx VPD C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P)

c Quando o valor da obrigaccedilatildeo for menor que o valor provisionado Registro do passivo e reversatildeo da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees a Pagar (P) C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees

Uma provisatildeo somente poderaacute ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente

reconhecida Ajustar gastos contra uma provisatildeo originalmente reconhecida para outros propoacutesitos ocultaria o impacto de eventos diferentes

Se jaacute natildeo for mais provaacutevel que seraacute necessaacuteria uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos futuros para o pagamento da obrigaccedilatildeo a provisatildeo deve ser revertida

Reversatildeo da provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees

1723 Evidenciaccedilatildeo Para cada tipoclasse de provisatildeo a entidade deve evidenciar a O valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo


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b Provisotildees complementares feitas no periacuteodo incluindo aumentos nas provisotildees existentes c Montantes utilizados (isto eacute incorridos e imputados contra a provisatildeo) durante o periacuteodo d As quantias natildeo utilizadas revertidas durante o periacuteodo e O aumento no periacuteodo do valor descontado decorrente do transcurso do tempo e os efeitos

de qualquer alteraccedilatildeo na taxa de desconto Adicionalmente recomenda-se que seja evidenciado (a) a Uma breve descriccedilatildeo da natureza da obrigaccedilatildeo e a periodicidade prevista de qualquer saiacuteda

resultante de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos b Uma indicaccedilatildeo das incertezas sobre o valor ou a periodicidade destas saiacutedas Quando for

necessaacuterio fornecer informaccedilatildeo adequada a entidade deve evidenciar as principais premissas feitas a respeito dos eventos futuros

c O montante de algum reembolso previsto declarando o valor de qualquer ativo reconhecido para tal reembolso

Quando uma provisatildeo e um passivo contingente surgirem de um mesmo conjunto de

circunstacircncias a entidade deve divulgar a relaccedilatildeo entre a provisatildeo e os passivos contingentes

173 PASSIVOS CONTINGENTES Os passivos contingentes natildeo devem ser reconhecidos em contas patrimoniais No entanto

deveratildeo ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas A divulgaccedilatildeo soacute eacute dispensada nos casos em que a saiacuteda de recursos for considerada remota

Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos se tornou provaacutevel Caso a saiacuteda se torne provaacutevel uma provisatildeo deveraacute ser reconhecida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do periacuteodo em que ocorreu a mudanccedila na probabilidade Por exemplo uma entidade do governo pode ter desobedecido a uma lei ambiental mas natildeo estaacute claro se algum dano foi causado ao meio ambiente Quando subsequentemente tornar-se claro que o dano foi causado e que a reparaccedilatildeo seraacute exigida a entidade deveraacute constituir uma provisatildeo

Registro de passivos contingentes

Natureza de informaccedilatildeo controle D 712xxxxxx Atos Potenciais Passivos C 812xxxxxx Execuccedilatildeo de Atos Potenciais Passivos

Para cada tipoclasse de passivo contingente a entidade deve evidenciar em notas explicativas

uma breve descriccedilatildeo da natureza do passivo contingente e quando aplicaacutevel a A estimativa de seu efeito financeiro b A indicaccedilatildeo das incertezas em relaccedilatildeo agrave quantia ou periodicidade da saiacuteda e c A possibilidade de algum reembolso

174 ATIVOS CONTINGENTES Ativos contingentes usualmente decorrem de eventos natildeo planejados ou natildeo esperados que natildeo

estejam totalmente sob o controle da entidade e que acarretam a possibilidade de um ingresso de recursos sob a forma de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos Assim haacute incerteza quanto ao


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ingresso de recursos Eacute o caso por exemplo de uma reivindicaccedilatildeo por meio de processo judicial cujo resultado eacute incerto

Os ativos contingentes natildeo devem ser reconhecidos em contas patrimoniais uma vez que podem resultar no reconhecimento de receitas que nunca viratildeo a ser realizadas No entanto quando uma entrada de recursos for considerada provaacutevel eles deveratildeo ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas

Lanccedilamentos de registro de ativos contingentes

Natureza da Informaccedilatildeo controle D 711xxxxxx Atos Potenciais Ativos C 811xxxxxx Execuccedilatildeo de Atos Potenciais Ativos

Os ativos contingentes deveratildeo ser reavaliados continuamente para assegurar que os reflexos de

sua evoluccedilatildeo sejam adequadamente apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Se ocorrer algum evento que torne praticamente certo que uma entrada de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos surgiraacute e desde que o valor do ativo possa ser mensurado corretamente o ativo e a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa relacionada deveratildeo ser reconhecidas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do periacuteodo em que ocorrer a mudanccedila na probabilidade

Para cada classe de ativo contingente a entidade deve evidenciar em notas explicativas uma descriccedilatildeo da natureza do ativo contingente e quando aplicaacutevel a estimativa de seu efeito financeiro mensurada em conformidade com os criteacuterios utilizados para a mensuraccedilatildeo das provisotildees

175 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 1751 Reestruturaccedilatildeo Uma entidade do setor puacuteblico deveraacute registrar uma provisatildeo para reestruturaccedilatildeo quando for

provaacutevel uma saiacuteda de recursos decorrentes deste processo Uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada para reestruturaccedilatildeo surge apenas quando a entidade tiver um plano formal para reestruturaccedilatildeo e tiver criado uma expectativa vaacutelida naqueles por ela afetados seja ao comeccedilar a implantaccedilatildeo desse plano ou ao anunciar as suas principais caracteriacutesticas

Satildeo exemplos de eventos que podem se enquadrar na definiccedilatildeo de reestruturaccedilatildeo a O fim de uma atividade ou serviccedilo b O fechamento de uma sucursal ou o encerramento das atividades de uma agecircncia

governamental em um lugar ou regiatildeo especiacutefico ou a realocaccedilatildeo de atividades de uma regiatildeo para outra

c Alteraccedilotildees na estrutura de gestatildeo como por exemplo a eliminaccedilatildeo de um niacutevel de gerecircncia d Reorganizaccedilotildees fundamentais que tecircm um efeito material na natureza e no foco das

operaccedilotildees da entidade Um plano formal para reestruturaccedilatildeo deveraacute identificar pelo menos a O negoacutecio ou parte do negoacutecio em questatildeo b Os principais locais afetados c O local a funccedilatildeo e o nuacutemero aproximado de empregados que seratildeo compensados

financeiramente por seu desligamento d Os desembolsos que seratildeo realizados e e Quando o plano seraacute executado


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Para que um plano justifique o registro de uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada sua implementaccedilatildeo precisa ser planejada para ter iniacutecio tatildeo logo quanto possiacutevel e ser concluiacuteda em um prazo em que alteraccedilotildees significativas provavelmente natildeo ocorreratildeo

Caso se espere uma grande demora para o iniacutecio da reestruturaccedilatildeo ou que ela tome tempo demais eacute pouco provaacutevel que o plano crie expectativa vaacutelida de que o governo ou a entidade encontre-se comprometida com a reestruturaccedilatildeo pois o intervalo de tempo permite que o plano seja alterado Assim a provisatildeo natildeo deveraacute ser registrada devendo o fato ser evidenciado em notas explicativas

No setor puacuteblico uma reestruturaccedilatildeo pode ocorrer no acircmbito do governo como um todo ou de oacutergatildeos e entidades como um ministeacuterio secretaria agecircncia entre outros

Quando a reestruturaccedilatildeo envolver venda ou transferecircncia de operaccedilotildees nenhuma obrigaccedilatildeo deveraacute ser registrada ateacute que haja um acordo obrigatoacuterio de venda ou transferecircncia ainda que a entidade tenha anunciado publicamente sua decisatildeo Quando a venda for somente uma parte da reestruturaccedilatildeo uma obrigaccedilatildeo natildeo formalizada pode surgir para as outras partes

Uma provisatildeo de reestruturaccedilatildeo deve incluir apenas os desembolsos diretos decorrentes da reestruturaccedilatildeo que satildeo aqueles que se encontram simultaneamente relacionados com a reestruturaccedilatildeo e natildeo associados com as atividades em curso na entidade

Uma provisatildeo de reestruturaccedilatildeo natildeo inclui custos como a Novo treinamento ou realocaccedilatildeo de funcionaacuterios b Marketing ou c Investimento em novos sistemas e redes de distribuiccedilatildeo Estes custos relacionam-se agrave conduccedilatildeo futura de uma atividade e natildeo satildeo passivos de

reestruturaccedilatildeo na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis 1752 Responsabilidade Solidaacuteria Uma obrigaccedilatildeo pela qual a entidade esteja conjunta e solidariamente responsaacutevel eacute considerada

um passivo contingente uma vez que se espera que o valor seja pago pela outra parte Por exemplo no caso de uma diacutevida relacionada a um empreendimento conjunto (joint venture) a parcela da obrigaccedilatildeo que se espera ser cumprida pelas demais participantes eacute tratada como um passivo contingente e deve portanto ser evidenciada em notas explicativas O mesmo acontece quanto agraves garantias concedidas A entidade soacute reconhece uma provisatildeo para a parte da obrigaccedilatildeo para a qual eacute provaacutevel a saiacuteda de recursos

1753 Reparticcedilatildeo de Creacutedito Tributaacuterio No momento do reconhecimento do creacutedito tributaacuterio pode haver incerteza sobre o montante a

ser transferido devido ao fato de que a obrigaccedilatildeo de transferir somente existiraacute em relaccedilatildeo ao montante arrecadado e parcela do tributo pode natildeo ser arrecadada Assim justifica-se o registro da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria no ente arrecadador jaacute que haacute incerteza quanto ao valor que deveraacute ser transferido

O ente que receberaacute os recursos provenientes da reparticcedilatildeo soacute deve reconhecer o ativo quando houver a arrecadaccedilatildeo do tributo Entretanto eacute facultado o registro do ativo contingente em contas de controle pelo valor que se espera receber

O caacutelculo da provisatildeo para reparticcedilatildeo tributaacuteria deve ser efetuado com base nos creacuteditos de impostos e contribuiccedilotildees ainda natildeo arrecadados sujeitos agrave reparticcedilatildeo deduzidos do respectivo ajuste para perdas

Os lanccedilamentos satildeo apresentados com valores exemplificativos Reconhecimento do creacutedito tributaacuterio


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber (P) 200 C 41121xxxx Imposto sobre Patrimocircnio e Renda ndash IPVA 200

Ajustes de perdas estimadas (10)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Creacuteditos 20 C 1129Xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo (P) 20

Reconhecimento da provisatildeo para reparticcedilatildeo de creacutedito tributaacuterio (50)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional e Legal de Receitas 90 C 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo (P) 90

Somente na arrecadaccedilatildeo do tributo ocorreraacute a baixa do ativo anteriormente registrado em contas

a receber contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente Ainda nesse momento eacute baixada a provisatildeo contra a conta de obrigaccedilotildees de reparticcedilatildeo a outros entes conforme cada caso

Somente no momento da arrecadaccedilatildeo por parte do ente transferidor o ente recebedor teraacute condiccedilotildees de reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa e o ativo (creacuteditos a receber)

Lanccedilamentos a Quando o valor da obrigaccedilatildeo for igual ao valor provisionado Arrecadaccedilatildeo do Tributo


Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 90

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 20

Transferecircncia para Outros Entes Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 90 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 90

b Quando o valor da obrigaccedilatildeo for maior que o valor provisionado


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 240 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 200 C 41121xxxx Imposto sobre Patrimocircnio e Renda ndash IPVA 40

Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 D 3521xxxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional e Legal de Receitas 30 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 120

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 C 4972xxxxx Reversatildeo de Ajustes de Perdas 20

Transferecircncia para Outros Entes

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 120 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 120

c Quando o valor da obrigaccedilatildeo for menor que o valor provisionado Arrecadaccedilatildeo do Tributo


Baixa da provisatildeo e registro do passivo correspondente Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2175xxxxx Provisatildeo para Reparticcedilatildeo de Creacuteditos a Curto Prazo 90 C 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 85 C 4971xxxxx Reversatildeo de Provisotildees 5

Reversatildeo do ajuste de perdas estimadas Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1129Xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Creacuteditos a Curto Prazo 20 D 3617xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Creacuteditos 10 C 11221xxxx Creacutedito Tributaacuterio a Receber 30

Transferecircncia para Outros Entes Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 215xxxxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes 85 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional 85

Entre o momento do lanccedilamento do tributo pelo ente transferidor e a efetiva arrecadaccedilatildeo eacute facultado ao ente recebedor o registro de um ativo contingente em contas de controle


Natureza da informaccedilatildeo controle D 7119xxxxx Outros Atos Potenciais Ativos 180 C 8119xxxxx Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Ativos 180

Somente no momento da arrecadaccedilatildeo por parte do ente transferidor o ente recebedor teraacute

condiccedilotildees de reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa e o ativo correspondente (creacuteditos a receber) Caso o ente tenha registrado o ativo contingente nesse momento deveraacute ser registrada tambeacutem a sua execuccedilatildeo

Registro do creacutedito a receber (arrecadaccedilatildeo do tributo pelo ente arrecadador)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 180 C 4521xxxxx Transferecircncias Constitucionais e Legais de Receitas 180

Quando do efetivo recebimento da transferecircncia o ente registra o ingresso em caixa e a baixa do

direito a receber Nesse momento satildeo contabilizados os registros referentes agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita conforme item 33 ndash Registro da Receita Orccedilamentaacuteria da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios deste Manual com a consequente alteraccedilatildeo do atributo superavit financeiro do creacutedito a receber Os lanccedilamentos patrimoniais satildeo apresentados abaixo

Alteraccedilatildeo do atributo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (F) 180 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (P) 180

Recebimento da transferecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 180 C 1123xxxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber (F) 180

1754 Provisatildeo Matemaacutetica Previdenciaacuteria A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 15 ndash Benefiacutecios a Empregados do Conselho

Federal de Contabilidade (CFC) ) quanto ao conteuacutedo especiacutefico de RPPS destaca a necessidade do reconhecimento do passivo atuarial e sua evidenciaccedilatildeo no Balanccedilo Patrimonial em atendimento ao regime de competecircncia

Para demonstrar a real situaccedilatildeo patrimonial e financeira do Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social (RPPS) como entidade contaacutebil deve-se seguir a regulamentaccedilatildeo realizada pelos normativos da Secretaria de Previdecircncia especificamente quanto a reservas matemaacuteticas previdenciaacuterias e suas respectivas provisotildees


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Entende-se por provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria a diferenccedila a maior entre os valores provisionados para fazer face agrave totalidade dos compromissos futuros do plano para com seus beneficiaacuterios e dependentes e as contribuiccedilotildees correspondentes Ou seja a provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria tambeacutem conhecida como passivo atuarial representa o valor presente do total dos recursos necessaacuterios ao pagamento dos compromissos dos planos de benefiacutecios calculados atuarialmente em determinada data

Para o registro das provisotildees matemaacuteticas previdenciaacuterias o ente deveraacute utilizar os desdobramentos da seguinte conta do PCASP

227200000

PROVISOtildeES MATEMAacuteTICAS

PREVIDENCIAacuteRIAS A LONGO PRAZO

Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos relacionados a futuros benefiacutecios previdenciaacuterios a serem pagos aos contribuintes com probabilidade de ocorrerem no longo prazo

Registro da Provisatildeo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3972xxxxx VPD de Provisotildees Matemaacuteticas Previdenciaacuterias 180 C 2272xxxxx Provisotildees Matemaacuteticas Previdenciaacuterias a Longo Prazo 180

A metodologia de caacutelculo e a constituiccedilatildeo das provisotildees matemaacuteticas satildeo objeto de normativos proacuteprios da Secretaria de Previdecircncia Social

176 GRAacuteFICOS E TABELAS

1761 Aacutervore de Decisatildeo


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1762 Provisatildeo e Passivo Contingente Quando em consequecircncia de eventos passados possa existir uma saiacuteda de recursos que incorporam benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos seja exigida para a extinccedilatildeo de

a) Uma obrigaccedilatildeo presente ou b) Uma obrigaccedilatildeo possiacutevel cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um

ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

Obrigaccedilatildeo Probabilidade de

Saiacuteda de Recursos

Possibilidade de Estimativa

Confiaacutevel do Valor

Classificaccedilatildeo Forma de

Evidenciaccedilatildeo

Presente Provaacutevel Possiacutevel Provisatildeo


e Notas Explicativas

Presente Provaacutevel Natildeo possiacutevel Passivo


Presente Pouco provaacutevel Possiacutevel ou




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Presente Remota Possiacutevel ou


Contingente Natildeo eacute divulgado

Possiacutevel Provaacutevel Possiacutevel Passivo


1763 Ativo Contingente Quando em consequecircncia de eventos passados possa existir um ativo possiacutevel cuja existecircncia seraacute confirmada apenas pela ocorrecircncia ou natildeo de um ou mais eventos futuros incertos que natildeo estatildeo totalmente sob o controle da entidade

Probabilidade de ingresso de recursos sob a forma de benefiacutecios econocircmicos ou potencial

prestaccedilatildeo de serviccedilos Classificaccedilatildeo

Forma de evidenciaccedilatildeo

Certeza Ativo Balanccedilo Patrimonial e

Notas Explicativas

Provaacutevel Ativo Contingente Notas Explicativas

Pouco provaacutevel Ativo Contingente Natildeo eacute divulgado

18 APROPRIACcedilAtildeO DE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS O 13ordm salaacuterio (gratificaccedilatildeo natalina) e feacuterias satildeo exemplos de obrigaccedilotildees consideradas passivos

derivados de apropriaccedilotildees por competecircncia natildeo se confundem portanto com o termo provisotildees A diferenciaccedilatildeo desses elementos eacute utilizada para aprimorar a compreensibilidade das

demonstraccedilotildees contaacutebeis Para o reconhecimento dos passivos relacionados ao 13ordm salaacuterio e agraves feacuterias deve-se realizar a

apropriaccedilatildeo mensal em conformidade com o regime de competecircncia A seguir apresenta-se um roteiro exemplificativo (lanccedilamentos e niacutevel de detalhamento das

contas simplificados) com destaque aos registros de natureza patrimonial em consonacircncia com os conceitos abordados nesse manual

181 APROPRIACcedilAtildeO DO 13ordm SALAacuteRIO A apropriaccedilatildeo mensal por competecircncia eacute o reconhecimento da obrigaccedilatildeo do duodeacutecimo de 13ordm

Salaacuterio para cada mecircs trabalhado

1 - Apropriaccedilatildeo mensal do 13ordm (112 avos) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx Remuneraccedilatildeo a pessoal - 13ordm Salaacuterio C 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P) 2 - No mecircs de pagamento da 1ordf parcela do 13ordm Salaacuterio a Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo b Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11311xxxx Adiantamentos concedidos ndash 13ordm Salaacuterio (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias c Pagamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada 3 - Pagamento da 2ordf parcela do 13ordm Salaacuterio 31 Registro da Folha Bruta do 13ordm Salaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio a pagar (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) Esse lanccedilamento deve ser realizado concomitante ao lanccedilamento de natureza orccedilamentaacuteria do empenho 32 Baixa do adiantamento da 1a parcela Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11311xxxx Adiantamentos concedidos ndash 13ordm Salaacuterio (P) 33 Saiacuteda do recurso financeiro


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Os registros complementares de natureza orccedilamentaacuteria e de controle devem ser realizados

Ressalta-se que no encerramento do exerciacutecio natildeo deveraacute haver saldo na conta de apropriaccedilatildeo

mensal do 13ordm salaacuterio 2111xxxxx Pessoal a pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P)

182 APROPRIACcedilAtildeO DAS FEacuteRIAS Apresenta-se o roteiro exemplificativo para o registro por competecircncia da apropriaccedilatildeo de feacuterias

e do abono constitucional (13)

1 - Apropriaccedilatildeo mensal de feacuterias 112 avos (abono constitucional 13 e o salaacuterio no periacuteodo de feacuterias) Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx VPD com Feacuterias C 2111xxxxx Feacuterias a pagar (P) 2 - Pagamento das feacuterias O pagamento das feacuterias usualmente estaacute inserido na folha de salaacuterios mensal a - Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo b Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Feacuterias a pagar(P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar - Feacuterias (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias


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c Pagamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar - Feacuterias (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

183 ENCARGOS SOBRE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS Os encargos patronais incidentes sobre gratificaccedilatildeo natalina (13ordm salaacuterio) e feacuterias tais como as

contribuiccedilotildees para o regime de previdecircncia enquadram-se igualmente na condiccedilatildeo de passivo apropriado por competecircncia portanto devem ser objeto de apropriaccedilatildeo mensal como exemplificado a seguir nas naturezas de informaccedilotildees patrimoniais

1 - Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos 112 avos Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 312xxxxxx Pessoal e Encargos - Encargos Patronais C 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (P) 2 - Pagamento dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (P) C 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (F) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Encargos Sociais a Pagar (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Os registros complementares de natureza orccedilamentaacuteria e de controle devem ser realizados

184 RESCISOtildeES DE CONTRATOS QUE CONTENHAM 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS

A execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria das rescisotildees contratuais (empenho liquidaccedilatildeo e pagamento) a depender da rotina de procedimentos da entidade aleacutem de registrar nas contas de natureza orccedilamentaacuteria refletem as baixas dos saldos das contas de natureza patrimonial relacionadas agraves obrigaccedilotildees com 13ordm salaacuterio feacuterias encargos e respectivos adiantamentos Caso as baixas de natureza patrimonial natildeo ocorram nos procedimentos de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria essas deveratildeo ser registradas para que evidencie a nova composiccedilatildeo das obrigaccedilotildees a pagar conforme apresentado nos relatoacuterios provenientes do sistema de administraccedilatildeo de pessoal (folha de pagamento)


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19 REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA)

191 INTRODUCcedilAtildeO A Lei nordm 43201964 estabelece


Assim as Despesas de Exerciacutecios Anteriores (DEA) abrangem trecircs situaccedilotildees a Despesas de exerciacutecios encerrados 41 para as quais o orccedilamento respectivo consignava

creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria42

b Restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida43 c Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente Quanto agrave classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por natureza da despesa a DEA corresponde a elemento de

despesa proacuteprio usado no orccedilamento do exerciacutecio corrente para despesas que pertencem ao exerciacutecio anterior 92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores

192 REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA)

Muitas duacutevidas surgem no momento de relacionar a DEA com seus efeitos no patrimocircnio

principalmente quanto agrave decisatildeo de se contabilizar uma variaccedilatildeo patrimonial (VPA ou VPD) ou direto no patrimocircnio liacutequido em uma conta de Superavit ou Deficit Acumulados (ldquoSuperavit ou Deficit de Exerciacutecios Anterioresrdquo ou ldquoAjustes de Exerciacutecios Anterioresrdquo conforme o caso)

De acordo com o sect 1ordm do art 186 da Lei nordm 64041976 Lei das Sociedades por Accedilotildees (SA) seratildeo considerados como ajustes de exerciacutecios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes

Diferenccedilas entre Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) e Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Eacute uma classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria quanto agrave natureza

Eacute uma conta contaacutebil do Patrimocircnio Liacutequido

41 O termo despesa de exerciacutecios encerrados eacute o mesmo que despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio anterior 42 Despesa que natildeo tenha se processado na eacutepoca proacutepria corresponde agrave despesa orccedilamentaacuteria natildeo executada que ocorreu o

empenho mas este era insubsistente (insustentaacutevel sem valor sem fundamento) ou foi anulado no exerciacutecio anterior 43 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida correspondem a Restos a Pagar cancelados antes da prescriccedilatildeo da diacutevida


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Eacute representada por um elemento de despesa proacuteprio usado no orccedilamento do exerciacutecio corrente para atender a despesas que pertencem ao exerciacutecio anterior 92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores

No PCASP eacute representada pela conta 237210300 AJUSTES DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES ndash Registra o saldo decorrente de efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes

Pode ou natildeo estar relacionada a eventos que geram registros patrimoniais na conta de Ajustes de Exerciacutecios Anteriores

Seu movimento a deacutebito pode ou natildeo estar relacionado a uma despesa orccedilamentaacuteria classificada como Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA)

Dessa forma para dirimir as referidas duacutevidas satildeo apresentados abaixo os procedimentos que

deveratildeo ser utilizados para cada uma das situaccedilotildees de DEA previstas na Lei nordm 43201964 1921 Despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo

consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria

Segundo o Decreto nordm 938721986 que regulamenta o art 37 da Lei nordm 43201964 no acircmbito

da Uniatildeo despesas que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria satildeo aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente ou anulado no encerramento do exerciacutecio correspondente mas que dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigaccedilatildeo

No caso de fatos que reduzam a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida o passivo e a VPD deveratildeo ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigaccedilatildeo pois ocorreu o fato gerador Em regra esses fatos correspondem a uma despesa orccedilamentaacuteria corrente

No caso de fatos que natildeo alterem a situaccedilatildeo patrimonial liacutequida (fatos permutativos) haveraacute o registro de um passivo e do ativo incorporado ao patrimocircnio do ente puacuteblico

Em regra esses fatos correspondem a uma despesa orccedilamentaacuteria de capital a uma despesa corrente com aquisiccedilatildeo de itens para estoque ou a uma VPD paga antecipadamente

Ocorrendo o fato gerador no exerciacutecio anterior (credor cumpriu a obrigaccedilatildeo) sem que tenha sido registrada uma VPD agrave eacutepoca proacutepria nos casos de despesa corrente exceto aquelas com aquisiccedilatildeo de itens para estoque deveraacute ser registrado patrimonialmente um Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no exerciacutecio corrente no qual seraacute executada orccedilamentariamente a DEA

1922 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida O Decreto nordm 938721986 dispotildee que restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida satildeo as

despesas cuja inscriccedilatildeo como restos a pagar tenha sido cancelada mas ainda esteja vigente o direito do credor

Essa situaccedilatildeo poderaacute ocorrer nos seguintes casos a Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar Caso os restos a pagar natildeo processados a liquidar tenham sido inscritos sem que o credor tenha

cumprido sua obrigaccedilatildeo o passivo a VPD ou o ativo deveratildeo ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigaccedilatildeo (ocorrecircncia do fato gerador) com concomitante registro da DEA

Ocorrendo o fato gerador no exerciacutecio anterior sem que tenha sido registrada uma VPD ou incorporado um ativo na eacutepoca proacutepria deveraacute ser registrado patrimonialmente um Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) ou a incorporaccedilatildeo do ativo a depender do caso


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b Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo44 Tendo em vista que os restos a pagar natildeo processados em liquidaccedilatildeo pressupotildeem que tenha

ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente nesta situaccedilatildeo no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) natildeo haveraacute necessidade de registro patrimonial uma vez que a VPD ou a incorporaccedilatildeo do ativo jaacute foi reconhecida no exerciacutecio anterior

c Restos a Pagar Processados Tendo em vista que os restos a pagar processados pressupotildeem que tenha ocorrido o

reconhecimento do passivo correspondente nesta situaccedilatildeo no exerciacutecio corrente (no qual seraacute executada a DEA) natildeo haveraacute necessidade de registro patrimonial uma vez que a VPD ou a incorporaccedilatildeo do ativo jaacute foi reconhecida no exerciacutecio anterior

1923 Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente De acordo com o Decreto nordm 938721986 consideram-se compromissos reconhecidos apoacutes o

encerramento do exerciacutecio as obrigaccedilotildees de pagamento criadas em virtude de lei mas somente reconhecido o direito do reclamante apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente

Nos casos em que jaacute havia uma obrigaccedilatildeo presente mas em que a administraccedilatildeo somente reconheceu a ocorrecircncia do fato gerador em exerciacutecio posterior deve-se registrar o valor em conta de Superaacutevit ou Deacuteficit Acumulado no patrimocircnio liacutequido uma vez que o fato gerador ocorreu em exerciacutecio diverso

Jaacute nos casos em que a lei ou norma cria uma obrigaccedilatildeo no momento presente mas com efeitos retroativos deve-se registrar a VPD no exerciacutecio uma vez que se trata de fato gerador do exerciacutecio atual

Ressalte-se que nos casos em que a despesa abranja mais de um exerciacutecio a parcela da despesa correspondente ao exerciacutecio anterior deveraacute ser registrada como DEA mas a despesa referente ao exerciacutecio corrente constitui despesa orccedilamentaacuteria do ano

20 EFEITOS DAS MUDANCcedilAS NAS TAXAS DE CAcircMBIO

201 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVOS E ALCANCE

A contabilizaccedilatildeo dos efeitos das mudanccedilas nas taxas de cacircmbio nas entidades do setor puacuteblico deve observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 24 ndash Efeitos das Mudanccedilas nas Taxas de Cacircmbio do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo do Manual sobre o presente tema eacute determinar como incluir as transaccedilotildees em moeda estrangeira e as operaccedilotildees no exterior nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade e como converter as demonstraccedilotildees contaacutebeis para a moeda de apresentaccedilatildeo As questotildees principais satildeo qual taxa de cacircmbio deve ser utilizada e como reportar os efeitos das mudanccedilas nas taxas de cacircmbio nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

A entidade do setor puacuteblico que apresenta suas demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia deve utilizar o presente Capiacutetulo

na contabilizaccedilatildeo das transaccedilotildees e saldos em moedas estrangeiras exceto para transaccedilotildees e saldos em derivativos e demais instrumentos financeiros

44 Para maiores informaccedilotildees sobre a etapa da despesa ldquoem liquidaccedilatildeordquo consulte o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Puacuteblico Parte IV ndash PCASP


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Na conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial de operaccedilotildees no exterior que estatildeo incluiacutedas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis por meio de consolidaccedilatildeo ou do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Na conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial da entidade para a moeda de apresentaccedilatildeo

O presente Capiacutetulo tambeacutem se aplica quando da conversatildeo de valores relativos aos derivativos em sua moeda funcional para a sua moeda de apresentaccedilatildeo

Finalmente esse Capiacutetulo natildeo se aplica ao procedimento de hedge accounting de itens em moeda estrangeira incluindo o hedge accounting de investimento liacutequido em entidade no exterior Tambeacutem natildeo se aplica agrave apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa advindas de transaccedilotildees em moeda estrangeira ou para conversatildeo de fluxos de caixa da entidade no exterior nesse caso deveraacute ser consultado o Capiacutetulo sobre Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa da Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico desse Manual

202 DEFINICcedilOtildeES As seguintes definiccedilotildees devem ser utilizadas quando tratar de questotildees unicamente relacionadas

ao escopo desse Capiacutetulo Os mesmos termos podem se repetir com significados diferentes em outros Capiacutetulos desse Manual

Taxa de Cacircmbio Eacute a taxa de troca entre duas moedas Taxa de Fechamento Eacute a taxa de cacircmbio agrave vista vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Moeda Funcional Eacute a moeda do ambiente econocircmico primaacuterio no qual a entidade opera Por exemplo no caso das

entidades do setor puacuteblico brasileiro como Uniatildeo Estados DF e Municiacutepios a moeda funcional eacute o Real Moeda Estrangeira Eacute uma moeda que natildeo seja a moeda funcional da entidade Variaccedilatildeo Cambial Eacute a diferenccedila resultante da conversatildeo de determinada quantidade unidades monetaacuterias entre

duas moedas em diferentes niacuteveis de taxa de cacircmbio Moeda de Apresentaccedilatildeo Eacute a moeda na qual as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo apresentadas Taxa de Cacircmbio agrave Vista Eacute a taxa normalmente utilizada para liquidaccedilatildeo imediata das operaccedilotildees de cacircmbio


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Entidade no Exterior Eacute uma entidade controlada coligada um empreendimento controlado em conjunto ou uma filial

da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis cujas atividades satildeo conduzidas em um paiacutes ou moeda diferente da entidade reportante das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Itens Monetaacuterios Satildeo unidades de moeda em caixa ativos e passivos a serem recebidos ou pagos em quantia de

unidades de moeda fixa ou determinaacutevel Por exemplo pensotildees e outros benefiacutecios a empregados a serem pagos em dinheiro provisotildees a serem liquidadas em dinheiro e dividendos em dinheiro ou outras distribuiccedilotildees reconhecidas como passivos

Investimento Liacutequido em Entidade com Operaccedilotildees no Exterior Eacute o valor da participaccedilatildeo da entidade investidora no patrimocircnio liacutequido da entidade com

operaccedilatildeo no exterior

203 MOEDA FUNCIONAL O ambiente econocircmico principal no qual a entidade desenvolve suas atividades eacute normalmente

o ambiente em que a entidade gera e utiliza caixa Assim a moeda funcional eacute a moeda a em que as receitas satildeo geradas tais como taxas doaccedilotildees e multas b que mais influencia os preccedilos de bens e serviccedilos matildeo de obra material e outros custos para

o fornecimento de bens e serviccedilos e c Do paiacutes cuja concorrecircncia e regulaccedilatildeo mais influenciam a determinaccedilatildeo do preccedilo de venda

dos seus produtos ou serviccedilos d Os seguintes fatores tambeacutem podem servir como evidecircncias para determinar a moeda

funcional da entidade e A moeda na qual satildeo obtidos os recursos das atividades de financiamento tais como emissatildeo

de tiacutetulos de diacutevida ou accedilotildees e f A moeda na qual os recursos gerados pelas atividades operacionais satildeo normalmente

acumulados Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na determinaccedilatildeo da moeda funcional de

uma operaccedilatildeo no exterior de uma entidade controlada filial coligada ou empreendimento controlado em conjunto e se essa moeda funcional eacute a mesma moeda funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Se as atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior satildeo desenvolvidas como extensatildeo da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e natildeo com grau significativo de autonomia

Se as transaccedilotildees com a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ocorrem em alta ou baixa proporccedilatildeo das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior

Se os fluxos de caixa das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e se estatildeo prontamente disponiacuteveis para remessa para esta

Se os fluxos de caixa das atividades da entidade com operaccedilotildees no exterior satildeo suficientes para cobrir diacutevidas existentes e esperadas sem necessidade de aporte de recursos pela entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Se ainda assim a moeda funcional natildeo for evidente a administraccedilatildeo deve utilizar seu julgamento para determinar a moeda funcional que representa com maior fidedignidade os efeitos econocircmicos das transaccedilotildees dos eventos e das condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional


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Uma vez determinada a moeda funcional natildeo deve ser alterada a menos que haja mudanccedila relevante nas transaccedilotildees eventos e condiccedilotildees relacionadas ao seu ambiente operacional

Se a moeda funcional for moeda de economia hiperinflacionaacuteria as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade devem ser monetariamente atualizadas A entidade natildeo pode evitar a atualizaccedilatildeo monetaacuteria adotando como sua moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada com base nesse Capiacutetulo

204 ITENS MONETAacuteRIOS A caracteriacutestica essencial de item monetaacuterio eacute o direito de receber (ou a obrigaccedilatildeo de entregar)

um nuacutemero fixo ou determinaacutevel de unidades de moeda como por exemplo pode-se observar no caixa e equivalente ou nos empreacutestimos a receber ou a pagar pela entidade

Situaccedilatildeo diferente pode ser verificada em relaccedilatildeo aos valores pagos em adiantamento por bens e serviccedilos (despesas pagas antecipadamente) bem como referentes aos ativos intangiacuteveis aos estoques ao ativo imobilizado e agraves provisotildees a serem liquidadas mediante a entrega de ativo natildeo monetaacuterio em que natildeo haacute a troca em moeda

205 INVESTIMENTO LIacuteQUIDO EM ENTIDADE NO EXTERIOR A entidade pode ter um item monetaacuterio a receber ou a pagar a uma entidade no exterior O item

no qual a sua liquidaccedilatildeo natildeo esteja planejada nem seja provaacutevel de ocorrer num futuro previsiacutevel eacute em essecircncia parte do investimento liacutequido na entidade no exterior

A entidade que possui um item monetaacuterio a receber ou a pagar na forma descrita acima pode ser qualquer entidade controlada da entidade econocircmica (consolidada) Por exemplo a entidade possui duas controladas A e B A controlada B eacute uma entidade com operaccedilotildees no exterior A controlada A concede empreacutestimo agrave B O valor a receber por A (concedente do empreacutestimo) eacute parte do investimento liacutequido de A em B se a liquidaccedilatildeo do empreacutestimo por B natildeo estiver planejada e nem for provaacutevel que ocorra em futuro previsiacutevel Isso tambeacutem seria verdadeiro se a controlada A fosse ela mesma uma entidade no exterior

Vaacuterios tipos de entidades participantes ou natildeo da entidade econocircmica podem ter investimentos em coligadas ou acordos em conjuntos Elas tambeacutem podem ter filiais agecircncias ou sucursais Eacute necessaacuterio que a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial de cada entidade individual incluiacuteda na entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis sejam convertidas para a moeda utilizada por essa entidade

Esta norma tambeacutem permite agrave entidade individual que elabora suas demonstraccedilotildees contaacutebeis ou agrave entidade que elabora suas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas apresentar essas demonstraccedilotildees em qualquer moeda ou moedas Caso a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis seja diferente da moeda funcional a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial tambeacutem devem ser convertidos para a moeda de apresentaccedilatildeo

206 APRESENTACcedilAtildeO DE TRANSACcedilAtildeO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL

2061 Reconhecimento Inicial Uma transaccedilatildeo em moeda estrangeira eacute uma transaccedilatildeo que eacute denominada ou requer liquidaccedilatildeo

em moeda estrangeira incluindo transaccedilotildees que surgem quando a entidade a Compra ou vende bens ou serviccedilos cujo preccedilo eacute denominado em moeda estrangeira b Obteacutem ou concede empreacutestimos quando os valores a pagar ou a receber satildeo expressos em

moeda estrangeira ou


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c De alguma outra forma adquire ou aliena ativos ou incorre ou liquida passivos denominados em moeda estrangeira

A transaccedilatildeo em moeda estrangeira deve ser registrada no seu reconhecimento inicial na moeda

funcional aplicando a taxa de cacircmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data de transaccedilatildeo Na praacutetica pode-se utilizar uma taxa que se aproxime da taxa real na data da transaccedilatildeo Por exemplo a taxa meacutedia semanal ou mensal pode ser utilizada para todas as transaccedilotildees em cada moeda estrangeira ocorridas durante aquele periacuteodo salvo em periacuteodos em que as taxas de cacircmbio flutuem significativamente

Alteraccedilotildees nas taxas de cacircmbio podem ter impacto no caixa ou seus equivalentes mantidos ou a realizar em moeda estrangeira A apresentaccedilatildeo de tais variaccedilotildees cambiais eacute tratada no capiacutetulo que trata sobre as Demonstraccedilotildees dos Fluxos de Caixa Parte V deste Manual

2062 Apresentaccedilatildeo em periacuteodos subsequentes Em cada periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a Os itens monetaacuterios em moeda estrangeira devem ser convertidos utilizando a taxa de

fechamento b Itens natildeo monetaacuterios que satildeo mensurados em termos de custo histoacuterico em moeda

estrangeira devem ser convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data de transaccedilatildeo e c Os itens natildeo monetaacuterios que satildeo mensurados ao seu valor justo em moeda estrangeira devem

ser convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data em que o valor justo for determinado

Independente de o valor contaacutebil ser determinado com base no custo histoacuterico ou no valor justo como eacute o caso por exemplo dos ativos imobilizados caso esse montante seja determinado em moeda estrangeira deve ser convertido em moeda funcional de acordo com este Capiacutetulo Ou seja o fato de o valor contaacutebil ser mensurado pelo custo histoacuterico e natildeo pelo valor justo natildeo inibe ou proiacutebe a conversatildeo nos casos de transaccedilotildees em moeda estrangeira

O valor contaacutebil de alguns itens deve ser determinado comparando dois ou mais valores por exemplo o valor contaacutebil dos estoques deve ser determinado pelo custo ou valor realizaacutevel liacutequido dos dois o menor Da mesma forma o valor contaacutebil de um ativo natildeo gerador de caixa para o qual haacute indicaccedilatildeo de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute o menor entre o valor contaacutebil e o seu valor recuperaacutevel antes de se considerarem possiacuteveis perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Quando o ativo for natildeo monetaacuterio e mensurado em moeda estrangeira o valor contaacutebil deve ser determinado comparando os seguintes itens a e b

O custo ou o valor contaacutebil conforme o caso convertido agrave taxa de cacircmbio vigente na data da determinaccedilatildeo do valor (por exemplo a taxa na data de transaccedilatildeo para um item medido em termos de custo histoacuterico) e

O valor liacutequido realizaacutevel ou o valor recuperaacutevel conforme o caso convertido agrave taxa de cacircmbio na data em que o valor foi determinado (por exemplo taxa de fechamento na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis)

O efeito dessa comparaccedilatildeo eacute que poderaacute ocorrer uma perda por imparidade reconhecida na moeda funcional que natildeo seria reconhecida na moeda estrangeira e vice-versa

Quando vaacuterias taxas de cacircmbio estiverem disponiacuteveis a taxa a ser utilizada deve ser aquela na qual os fluxos de caixa futuros representados pela transaccedilatildeo ou saldo poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data de mensuraccedilatildeo Se temporariamente natildeo houver cacircmbio entre as duas moedas a taxa usada deve ser a primeira taxa de cacircmbio subsequente na qual a transaccedilatildeo de cacircmbio poderia ser efetuada


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2063 Reconhecimento das variaccedilotildees cambiais Regra geral a entidade pode alienar suas participaccedilotildees em entidade com operaccedilotildees no exterior

por meio de venda liquidaccedilatildeo reembolso de accedilotildees do capital ou abandono de toda ou parte daquela entidade no exterior O pagamento de dividendo ou distribuiccedilatildeo similar soacute faz parte da alienaccedilatildeo quando constitui retorno sobre o investimento No caso de alienaccedilatildeo parcial apenas a parte proporcional das variaccedilotildees cambiais acumuladas relacionadas devem ser incluiacutedas no ganho ou na perda

As variaccedilotildees cambiais que surgem da liquidaccedilatildeo de itens monetaacuterios ou da conversatildeo de itens monetaacuterios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente reconhecidos durante o periacuteodo ou em demonstraccedilotildees contaacutebeis anteriores devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo

Variaccedilotildees cambiais provenientes de item monetaacuterio que faz parte do investimento liacutequido de entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis em entidade com operaccedilotildees no exterior estabelecida no toacutepico 204 desse Capiacutetulo devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou das demonstraccedilotildees contaacutebeis individuais da entidade no exterior conforme o caso Nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis (por exemplo demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas quando a entidade com operaccedilotildees no exterior eacute uma entidade controlada) tais variaccedilotildees cambiais devem ser reconhecidas inicialmente em item separado no patrimocircnio liacutequido e reconhecidas como ganho ou perda na alienaccedilatildeo do investimento liacutequido como definidos no toacutepico 2063 desse Capiacutetulo

Quando uma transaccedilatildeo eacute liquidada dentro do mesmo periacuteodo contaacutebil em que ocorreu toda a variaccedilatildeo cambial deve ser reconhecida nesse mesmo periacuteodo Entretanto quando a transaccedilatildeo eacute liquidada num periacuteodo contaacutebil subsequente a variaccedilatildeo cambial reconhecida em cada periacuteodo ateacute a data de liquidaccedilatildeo eacute determinada pelas taxas de cacircmbio vigente em cada periacuteodo

Ao reconhecer o ganho ou a perda sobre itens natildeo monetaacuterios diretamente no patrimocircnio liacutequido a variaccedilatildeo cambial correspondente deve seguir o mesmo tratamento Analogamente ao reconhecer o ganho ou a perda sobre itens natildeo monetaacuterios diretamente no resultado do periacuteodo a variaccedilatildeo cambial correspondente deve seguir o mesmo tratamento

Por exemplo determinados ganhos e perdas da reavaliaccedilatildeo de itens do ativo imobilizado devem ser reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido No caso de tal ativo ser mensurado em moeda estrangeira como jaacute foi abordado nesse capiacutetulo o valor reavaliado deve ser convertido utilizando a taxa em vigor na data de determinaccedilatildeo do valor dessa forma a variaccedilatildeo cambial tambeacutem deve ser reconhecida no patrimocircnio liacutequido

Quando um item monetaacuterio faz parte do investimento da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis em operaccedilotildees no exterior a variaccedilatildeo cambial pode surgir nas

a Demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que apresenta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

caso esse item seja expresso na moeda funcional da entidade do exterior ou b Demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade que apresenta as demonstraccedilotildees contaacutebeis

e na demonstraccedilatildeo contaacutebil da entidade no exterior caso esse item seja expresso em moeda que natildeo eacute a funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis nem da entidade no exterior

Ambas as situaccedilotildees devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo de acordo com o definido

no primeiro paraacutegrafo desse toacutepico exceto no caso estabelecido no toacutepico 204 desse Capiacutetulo As variaccedilotildees cambiais referidas no paraacutegrafo acima devem ser reclassificadas para item

especiacutefico do patrimocircnio liacutequido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que as reporta por exemplo demonstraccedilotildees contaacutebeis nas quais a entidade com operaccedilotildees no exterior eacute consolidada ou reconhecida pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial


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Quando a entidade manteacutem seus registros contaacutebeis em moeda diferente da sua moeda funcional ao elaborar suas demonstraccedilotildees contaacutebeis todos os valores devem ser convertidos para a moeda funcional conforme esclarecido no toacutepico 2051 e 2052 desse Capiacutetulo Esse procedimento deve gerar os mesmos valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional Por exemplo itens monetaacuterios satildeo convertidos para a moeda funcional utilizando a taxa de fechamento e itens natildeo monetaacuterios mensurados pelo custo histoacuterico satildeo convertidos utilizando a taxa de cacircmbio na data da transaccedilatildeo que resultou em seu reconhecimento

2064 Mudanccedila da moeda funcional Caso ocorra mudanccedila da moeda funcional a entidade deve utilizar os procedimentos de

conversatildeo aplicaacuteveis agrave nova moeda funcional prospectivamente a partir da data de mudanccedila A moeda funcional da entidade deve refletir as transaccedilotildees os eventos e as condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional

Uma vez determinada a moeda funcional ela somente pode ser trocada se houver mudanccedila nas transaccedilotildees nos eventos e nas condiccedilotildees relevantes relacionadas ao seu ambiente operacional Por exemplo a mudanccedila na moeda que influencia fortemente os preccedilos de venda de bens e serviccedilos pode causar a mudanccedila na moeda funcional da entidade

O efeito de mudanccedila na moeda funcional deve ser contabilizado prospectivamente ou seja a entidade deve efetuar a conversatildeo de todos os itens para a nova moeda funcional utilizando a taxa de cacircmbio na data da mudanccedila Os valores convertidos resultantes para os itens natildeo monetaacuterios devem ser tratados como se fossem seus custos histoacutericos Variaccedilotildees cambiais decorrentes da conversatildeo de operaccedilatildeo no exterior previamente classificada em patrimocircnio liacutequido natildeo devem ser reconhecidas no resultado do periacuteodo ateacute a alienaccedilatildeo da entidade no exterior

207 UTILIZACcedilAtildeO DA MOEDA DE APRESENTACcedilAtildeO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL

2071 Conversatildeo para moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Uma entidade pode apresentar suas demonstraccedilotildees contaacutebeis em qualquer moeda (ou moedas)

Se a moeda de apresentaccedilatildeo difere da moeda funcional da entidade a entidade deveraacute traduzir seu desempenho financeiro balanccedilo patrimonial e demonstraccedilatildeo do resultado e posiccedilatildeo financeira na moeda de apresentaccedilatildeo Por exemplo quando uma entidade econocircmica como uma organizaccedilatildeo internacional conteacutem entidades individuais com diferentes moedas funcionais as demonstraccedilotildees de resultado e os balanccedilos patrimoniais de cada entidade devem ser expressas na mesma moeda comum a todas elas para que as demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas possam ser apresentadas

A demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial de entidade com operaccedilotildees no exterior cuja moeda funcional natildeo eacute de economia hiperinflacionaacuteria devem ser convertidas para moeda de apresentaccedilatildeo diferente por meio dos seguintes procedimentos

Ativos e passivos para cada balanccedilo patrimonial apresentadodevem ser convertidos utilizando a taxa de fechamento na data dessa demonstraccedilatildeo

Receitas e despesas para cada demonstraccedilatildeo de resultado devem ser convertidas utilizando a taxa de cacircmbio em vigor nas datas das transaccedilotildees por razotildees praacuteticas a taxa que se aproxime da taxa de cacircmbio em vigor nas datas de transaccedilotildees por exemplo a taxa meacutedia para o periacuteodo eacute normalmente utilizada para converter itens de receita e despesa e

Todas as variaccedilotildees cambiais resultantes devem ser reconhecidas como item separado do patrimocircnio liacutequido

Na conversatildeo dos fluxos de caixa ou seja dos recebimentos e pagamentos de caixa de uma entidade com operaccedilotildees no exterior para consolidaccedilatildeo de sua demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis deve estar em conformidade com os procedimentos


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do Capiacutetulo sobre Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa da Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico desse Manual

Apoacutes a conversatildeo da demonstraccedilatildeo do resultado e do balanccedilo patrimonial para a moeda de apresentaccedilatildeo de acordo com os procedimentos apresentados acima Deve-se observar se ocorreram variaccedilotildees cambiais decorrentes de

a Diferenccedila entre a conversatildeo de receitas e despesas pela taxa de cacircmbio em vigor nas datas de

transaccedilotildees e a de conversatildeo de ativos e passivos pela taxa de fechamento Tais variaccedilotildees cambiais decorrem tanto dos itens de receita e de despesa reconhecidos no resultado do periacuteodo quanto daqueles reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido

b Diferenccedila entre a conversatildeo do patrimocircnio liacutequido inicial agrave taxa de fechamento diferente da taxa de fechamento anterior

Essas variaccedilotildees cambiais natildeo devem ser reconhecidas no resultado porque as mudanccedilas nas

taxas de cacircmbio tem pouco ou nenhum efeito direto nos fluxos de caixa presentes e futuros das operaccedilotildees da entidade

A demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial da entidade cuja moeda funcional eacute a de economia hiperinflacionaacuteria devem ser tratados de acordo com a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 10 ndash Financial Reporting in Hyperinflationary Economies

2072 Conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no exterior As instruccedilotildees a seguir se aplicam quando a demonstraccedilatildeo do resultado e o balanccedilo patrimonial

da entidade com operaccedilotildees no exterior devem ser convertidos para moeda de apresentaccedilatildeo para que essa entidade possa ser incluiacuteda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis por meio da consolidaccedilatildeo ou pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Um ativo ou passivo monetaacuterio pertencente a uma entidade econocircmica de curto ou longo prazo natildeo pode ser eliminado contra o passivo ou ativo correspondente dentro da mesma entidade sem apresentar o resultado das flutuaccedilotildees da moeda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Isso ocorre porque o item monetaacuterio representa um compromisso para converter uma moeda em outra e expotildee a entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis a ganhos ou perdas relativos agraves flutuaccedilotildees da moeda Logo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis tal variaccedilatildeo cambial deveraacute ser reconhecida no resultado do periacuteodo ou nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que incluem entidade com operaccedilotildees no exterior e entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis tais variaccedilotildees cambiais devem ser reconhecidas inicialmente em item separado no patrimocircnio liacutequido e reconhecidas como ganho ou perda na alienaccedilatildeo do investimento liacutequido

Se as datas das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e a entidade no exterior satildeo diferentes a entidade com operaccedilotildees no exterior normalmente elabora demonstraccedilotildees adicionais referentes agrave mesma data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis E os ativos e os passivos da entidade no exterior devem ser convertidos pela taxa de cacircmbio em vigor na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade no exterior

Os ajustes devem ser efetuados para mudanccedilas significativas na taxa de cacircmbio ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis A mesma abordagem deve ser utilizada ao adotar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial para coligadas e empreendimentos controlados em conjunto de acordo com Capiacutetulo de Investimento em Coligada e Empreendimento Controlado em Conjunto

O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e qualquer ajuste ao valor justo dos ativos e passivos decorrentes da aquisiccedilatildeo de entidade no exterior devem ser tratados como ativo e passivo da entidade no exterior Portanto devem ser expressos na moeda funcional da entidade no exterior e convertidos pela taxa de fechamento


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2073 Alienaccedilatildeo total ou parcial de entidade no exterior Na alienaccedilatildeo de entidade no exterior o valor acumulado das diferenccedilas nas variaccedilotildees cambiais

relacionadas agrave entidade no exterior e diferida em item separado do patrimocircnio liacutequido deve ser reclassificado no resultado do periacuteodo quando o ganho ou perda da alienaccedilatildeo for reconhecido

Aleacutem do tratamento contaacutebil previsto para a alienaccedilatildeo integral da participaccedilatildeo da entidade em entidade no exterior as seguintes alienaccedilotildees parciais devem ser contabilizadas como alienaccedilatildeo

a Quando a alienaccedilatildeo parcial envolver a perda de controle de controlada que contenha

entidade no exterior mesmo que a entidade mantenha participaccedilatildeo na ex-controlada apoacutes a alienaccedilatildeo parcial e

b Quando a participaccedilatildeo retida apoacutes a alienaccedilatildeo parcial de participaccedilatildeo em acordo em conjunto ou alienaccedilatildeo parcial de participaccedilatildeo em coligada que incluir operaccedilatildeo no exterior for ativo financeiro que inclui operaccedilatildeo no exterior

Na alienaccedilatildeo de controlada que contenha entidade no exterior o montante acumulado de

variaccedilotildees cambiais relacionadas a essa entidade que tenha sido atribuiacutedo agrave participaccedilatildeo de natildeo controladores deve ser desreconhecido sem ser transferido para resultados acumulados no patrimocircnio liacutequido

Na alienaccedilatildeo parcial de controlada que contenha entidade no exterior a entidade deve realocar o montante acumulado de variaccedilotildees cambiais reconhecido no patrimocircnio liacutequido agraves participaccedilotildees de natildeo controladores nessa entidade no exterior na proporccedilatildeo da participaccedilatildeo destes Em qualquer outra alienaccedilatildeo parcial de entidade no exterior a entidade deve transferir para resultados acumulados somente a participaccedilatildeo proporcional sobre o montante acumulado de variaccedilotildees cambiais reconhecido no patrimocircnio liacutequido

A alienaccedilatildeo parcial da participaccedilatildeo em entidade no exterior eacute qualquer reduccedilatildeo da participaccedilatildeo mantida por entidade na entidade no exterior com exceccedilatildeo daquelas reduccedilotildees previstas nos itens lsquoarsquo e lsquobrsquo do segundo paraacutegrafo desse toacutepico

A entidade pode alienar suas participaccedilotildees em entidade com operaccedilotildees no exterior por meio de venda liquidaccedilatildeo reembolso de accedilotildees do capital ou abandono de toda ou parte daquela entidade no exterior O pagamento de dividendo ou distribuiccedilatildeo similar soacute faz parte da alienaccedilatildeo quando constitui retorno sobre o investimento No caso de alienaccedilatildeo parcial apenas a parte proporcional das variaccedilotildees cambiais acumuladas relacionadas devem ser incluiacutedas no ganho ou na perda A reduccedilatildeo do valor contaacutebil de entidade com operaccedilotildees no exterior natildeo constitui alienaccedilatildeo parcial Consequentemente nenhuma parte do ganho ou da perda cambial diferido deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo no momento da reduccedilatildeo

208 DIVULGACcedilAtildeO Para esse toacutepico as referecircncias agrave moeda funcional se aplicam no caso de entidade econocircmica agrave

moeda funcional da controladora A entidade deve divulgar a O montante das variaccedilotildees cambiais reconhecidas no resultado do periacuteodo exceto para

aquelas provenientes de instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado e

b Variaccedilotildees cambiais liacutequidas classificadas em conta especiacutefica do patrimocircnio liacutequido e a conciliaccedilatildeo do montante de tais variaccedilotildees cambiais no comeccedilo e no fim do periacuteodo


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Quando a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis for diferente da moeda funcional esse fato deve ser citado em conjunto com a divulgaccedilatildeo da moeda funcional e a razatildeo para a utilizaccedilatildeo de moeda de apresentaccedilatildeo diferente

Quando houver mudanccedila significativa na moeda funcional da entidade que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou de entidade no exterior esse fato e a razatildeo para a mudanccedila da moeda funcional devem ser divulgados

21 EVENTO SUBSEQUENTE A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel aos eventos subsequentes foi elaborada com

base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 25 ndash Evento Subsequente do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado aos eventos subsequentes e as demonstraccedilotildees contaacutebeis


2111 Entidade Entidade compreende os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e


2112 Evento subsequente Evento subsequente eacute aquele evento favoraacutevel ou desfavoraacutevel que ocorre entre a data das

demonstraccedilotildees contaacutebeis e a data na qual eacute autorizada a divulgaccedilatildeo dessas demonstraccedilotildees

212 EVENTO SUBSEQUENTE A data das demonstraccedilotildees contaacutebeis corresponde agrave data do uacuteltimo dia do periacuteodo contaacutebil ao qual

se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis A data da autorizaccedilatildeo para emissatildeo eacute a data da aprovaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas autoridades competentes O processo da elaboraccedilatildeo e autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode variar de acordo com os diferentes tipos de entidades Em alguns casos na etapa final do processo de autorizaccedilatildeo a entidade pode ser solicitado a submeter suas demonstraccedilotildees contaacutebeis a outro oacutergatildeo por exemplo o Legislativo que pode solicitar alteraccedilotildees ou pode apenas ser uma questatildeo de protocolo ou processo sem poder para solicitar alteraccedilotildees A data da autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis deve ser determinada dentro do contexto daquela jurisdiccedilatildeo em particular


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2121 Eventos Subsequentes que datildeo Origem a Ajustes Eventos subsequentes que datildeo origem a ajustes satildeo eventos que evidenciam condiccedilotildees que jaacute

existiam na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis e portanto a entidade deve ajustar o valor reconhecido em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para refletir tais eventos

Seguem alguns exemplos a Decisatildeo em processo judicial apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis confirmando que a

entidade jaacute tinha a obrigaccedilatildeo presente naquela data A entidade deve ajustar qualquer provisatildeo relacionada ao processo anteriormente reconhecida ou reconhecer uma nova provisatildeo A entidade natildeo deve divulgar meramente um passivo contingente porque a decisatildeo proporciona evidecircncias adicionais ao processo

b Obtenccedilatildeo de informaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis indicando que um ativo teve seu valor reduzido ao final daquele exerciacutecio ou que o valor da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel do ativo previamente reconhecido precisa ser ajustado Por exemplo

i Falecimento do devedor ocorrida apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis geralmente confirma que a perda jaacute existia em contas a receber naquela data e que a entidade precisa ajustar o valor contaacutebil dessa conta a receber e

ii Venda de estoque apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode proporcionar evidecircncias sobre seus valores realizaacuteveis liacutequidos naquela data

c Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis do custo dos ativos adquiridos ou do valor recebido pela venda de ativos antes da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

d Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis de que o montante da receita arrecadada durante o periacuteodo precisa ser compartilhado com outro governo em razatildeo de acordo de compartilhamento estabelecido durante o periacuteodo

e Determinaccedilatildeo apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis dos pagamentos de bonificaccedilatildeo por desempenho a serem efetuados aos funcionaacuterios no caso de a entidade ter na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis uma obrigaccedilatildeo presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrecircncia de eventos ocorridos antes daquela data e

f Descoberta de fraude ou erros que demostram que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estavam incorretas

2122 Eventos Subsequentes que natildeo datildeo Origem a Ajustes Eventos que natildeo datildeo origem a ajustes satildeo eventos com indicativos de condiccedilotildees que surgiram

apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim a entidade natildeo deve ajustar o valor reconhecido em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para refletir tais eventos Seguem alguns exemplos

a Reduccedilatildeo do valor justo de propriedade ocorrido entre a data das demonstraccedilotildees e a data de autorizaccedilatildeo para emissatildeo dessas demonstraccedilotildees quando a entidade adota uma poliacutetica em que regularmente avalia a propriedade a valor justo Essa reduccedilatildeo normalmente natildeo estaacute


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relacionada agrave condiccedilatildeo da propriedade na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas reflete circunstacircncias que surgiram no periacuteodo seguinte e assim a entidade natildeo ajusta o valor reconhecido para as propriedades nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis Se necessaacuterio pode fornecer divulgaccedilotildees adicionais e

b Quando a entidade que opera programas de serviccedilos comunitaacuterios decidir apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes da autorizaccedilatildeo para emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis distribuir benefiacutecios adicionais diretamente ou indiretamente aos participantes do programa A entidade natildeo deve ajustar as despesas reconhecidas nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis

c Se os dividendos ou distribuiccedilotildees similares satildeo propostos apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis a empresa da qual a entidade tenha participaccedilatildeo natildeo deve reconhecer esses dividendos como passivo naquela data assim como a entidade natildeo deve reconhecer o ativo correspondente

Quando a reestruturaccedilatildeo anunciada apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se enquadra na

definiccedilatildeo de evento subsequente que natildeo daacute origem a ajustes as devidas divulgaccedilotildees devem ser efetuadas de acordo com este capiacutetulo O simples fato de a reestruturaccedilatildeo envolver a alienaccedilatildeo de componente da entidade natildeo gera por si soacute questionamento acerca da capacidade de continuidade da entidade No entanto uma vez que a reestruturaccedilatildeo anunciada apoacutes a data de as demonstraccedilotildees contaacutebeis significar que a entidade natildeo estaacute mais em continuidade a natureza e o valor dos ativos e passivos reconhecidos pode mudar

2123 Evidenciaccedilatildeo A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizaccedilatildeo para emissatildeo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis e quem concedeu tal autorizaccedilatildeo Natildeo haacute um normativo especiacutefico ou padratildeo estabelecido para todos os entes da Federaccedilatildeo mas cada ente deve observar os procedimentos e prazos determinados em normativos especiacuteficos do seu ente e ainda em regras estabelecidas pelos oacutergatildeos de controle interno e externo aos quais esteja jurisdicionado por exemplo Se outra entidade oacutergatildeo ou colegiado tiver o poder de alterar as demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes sua emissatildeo a entidade divulgar esse fato

Se a entidade apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes da emissatildeo receber informaccedilotildees sobre condiccedilotildees que existiam ateacute aquela data deve atualizar as evidenciaccedilotildees que se relacionam a essas condiccedilotildees agrave luz das novas informaccedilotildees

Se os eventos subsequentes que natildeo datildeo origem a ajustes satildeo significativos sua natildeo divulgaccedilatildeo pode influenciar as decisotildees a serem tomadas pelos usuaacuterios com base nessas demonstraccedilotildees Assim a entidade deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada categoria significativa de eventos subsequentes que natildeo datildeo origem a ajustes

a Natureza do evento e b Estimativa do seu efeito financeiro ou declaraccedilatildeo de que tal estimativa natildeo pode ser realizada A seguir satildeo relacionados exemplos de eventos subsequentes agrave data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis que natildeo datildeo origem a ajustes mas que normalmente resultam em divulgaccedilatildeo a Consideraacutevel desvalorizaccedilatildeo da propriedade mensurada ao valor justo quando a

desvalorizaccedilatildeo natildeo estaacute relacionada agrave condiccedilatildeo da propriedade na data da apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas agraves circunstacircncias que surgiram a partir dessa data

b A entidade decide apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecer ou distribuir consideraacuteveis benefiacutecios adicionais no futuro direta ou indiretamente aos participantes de


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programas de serviccedilos comunitaacuterios operados pela entidade Esses benefiacutecios adicionais geram consideraacutevel impacto na entidade

c Aquisiccedilatildeo ou alienaccedilatildeo de importante controlada ou a terceirizaccedilatildeo de todas ou quase todas as atividades normalmente executadas pela entidade apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

d Anuacutencio de plano para descontinuar uma operaccedilatildeo ou um programa importante descartando ativos ou liquidando passivos atribuiacuteveis agrave descontinuidade da operaccedilatildeo ou do programa ou entrando em acordo obrigatoacuterio para vender tais ativos ou liquidar tais passivos

e Compras relevantes e alienaccedilatildeo de ativos f Destruiccedilatildeo por incecircndio de instalaccedilatildeo de produccedilatildeo relevante apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis g Anuacutencio ou iniacutecio da implementaccedilatildeo de reestruturaccedilatildeo h A introduccedilatildeo de legislaccedilatildeo para perdoar empreacutestimos realizados a entidades ou indiviacuteduos

como parte de programa i Alteraccedilotildees extraordinariamente grandes nos preccedilos dos ativos ou nas taxas de cacircmbio apoacutes

a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis j No caso de entidades que satildeo responsaacuteveis pelos tributos sobre a renda ou equivalentes

alteraccedilotildees nas aliacutequotas de impostos ou na legislaccedilatildeo tributaacuteria promulgadas ou anunciadas apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis que tenham efeito significativo sobre ativos e passivos fiscais correntes e diferidos

k Assunccedilatildeo de compromissos ou de passivos contingentes significativos como por exemplo por meio da concessatildeo de garantias significativas apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

Iniacutecio de litiacutegio relevante proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram apoacutes a data

das demonstraccedilotildees contaacutebeis

22 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS MUDANCcedilA DE ESTIMATIVA E RETIFICACcedilAtildeO DE ERRO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agrave seleccedilatildeo aplicaccedilatildeo e alteraccedilotildees de poliacuteticas

contaacutebeis mudanccedila de estimativa e retificaccedilatildeo de erro foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 23 ndash Poliacuteticas Contaacutebeis Mudanccedila de Estimativa e Retificaccedilatildeo de Erro do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado para selecionar e alterar as poliacuteticas contaacutebeis bem como agraves mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis agraves mudanccedilas nas estimativas contaacutebeis e agraves retificaccedilotildees de erros de forma a melhorar a relevacircncia e a confiabilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis e permitir sua comparabilidade ao longo do tempo

221 DEFINICcedilOtildeES Entidade Entidade compreende os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e


Poliacuteticas contaacutebeis Poliacuteticas contaacutebeis satildeo os princiacutepios bases convenccedilotildees regras e procedimentos adotados pela

entidade na elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis


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Mudanccedilas de estimativa contaacutebil A mudanccedila de estimativa contaacutebil eacute um ajuste nos saldos contaacutebeis de ativo ou passivo que

decorrem de nova informaccedilatildeo ou inovaccedilotildees portanto natildeo se trata de retificaccedilatildeo de erro Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel de um requisito ocorre quando a entidade natildeo puder aplicaacute-lo depois de

ter efetuado todos os esforccedilos razoaacuteveis nesse sentido Aplicaccedilatildeo prospectiva A aplicaccedilatildeo prospectiva consiste na aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil a transaccedilotildees e fatos que

ocorrerem apoacutes a data de alteraccedilatildeo e no reconhecimento do efeito de uma mudanccedila de estimativa contaacutebil para o exerciacutecio corrente e futuros afetados pela mudanccedila

Aplicaccedilatildeo retrospectiva Aplicaccedilatildeo retrospectiva eacute a aplicaccedilatildeo de uma nova poliacutetica contaacutebil como se essa poliacutetica tivesse

sido sempre aplicada ou seja a mudanccedila tem efeito em exerciacutecios anteriores Reapresentaccedilatildeo retrospectiva Reapresentaccedilatildeo retrospectiva consiste em corrigir o reconhecimento mensuraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo

dos valores dos elementos das demonstraccedilotildees contaacutebeis como se um erro de exerciacutecio anterior nunca tivesse ocorrido

222 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS Na ausecircncia de norma que se aplique a uma transaccedilatildeo evento ou condiccedilatildeo a entidade deve

exercer seu julgamento no desenvolvimento e aplicaccedilatildeo de poliacutetica contaacutebil que resulte em informaccedilatildeo que seja relevante para a tomada de decisotildees dos usuaacuterios e que seja confiaacutevel

Assim em caso de eventuais conflitos com outros normativos prevalecem as disposiccedilotildees neste Manual aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas observada a seguinte ordem de observacircncia

Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual As disposiccedilotildees das normas internacionais de contabilidade International Public Sector


A entidade deve selecionar e aplicar suas poliacuteticas contaacutebeis de forma consistente em transaccedilotildees similares para permitir a comparabilidade

2221 Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve mudar a poliacutetica contaacutebil somente se a mudanccedila for exigida por alguma norma

ou resultar em informaccedilatildeo confiaacutevel e mais relevante nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Os usuaacuterios devem ter a possibilidade de comparar as demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim devem ser aplicadas as mesmas


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poliacuteticas contaacutebeis dentro do exerciacutecio e nos demais exceto se houver necessidade de mudanccedila conforme explicitado

Um exemplo de mudanccedila de poliacutetica contaacutebil eacute a mudanccedila de regime contaacutebil Poreacutem natildeo satildeo mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis a Aplicaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis para transaccedilotildees que sejam diferentes do que ocorria antes

e b Aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil para transaccedilotildees que natildeo ocorriam anteriormente ou natildeo

eram materiais A aplicaccedilatildeo inicial da poliacutetica de reavaliaccedilatildeo de Ativo Imobilizado ou Ativo intangiacutevel eacute uma

mudanccedila na poliacutetica contaacutebil tratada como reavaliaccedilatildeo conforme a norma especiacutefica

2222 Aplicaccedilatildeo de Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis A adoccedilatildeo antecipada de uma nova norma natildeo deve ser considerada como mudanccedila voluntaacuteria na

poliacutetica contaacutebil As mudanccedilas nas poliacuteticas contaacutebeis deveratildeo ser aplicadas da seguinte forma a Aplicar as disposiccedilotildees transitoacuterias da nova norma b Aplicar retrospectivamente como se a poliacutetica sempre estivesse vigente caso natildeo haja

nenhuma disposiccedilatildeo contraacuteria c Aplicar prospectivamente se for impraticaacutevel fazer a aplicaccedilatildeo retrospectiva Na aplicaccedilatildeo retrospectiva a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial

afetado desde a publicaccedilatildeo mais antiga e ateacute o periacuteodo anterior apresentado Poreacutem natildeo se deve alterar os registros contaacutebeis de exerciacutecios anteriores ou seja os lanccedilamentos

contaacutebeis realizados mas apenas reexibir os saldos comparativos dos itens de forma sinteacutetica nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis em regra tais fatos devem ser evidenciados em notas explicativas especiacuteficas acompanhadas de quadros para esta finalidade Por exemplo uma mudanccedila de poliacutetica contaacutebil que impacte itens de estoques seraacute necessaacuterio reexibir o saldo de estoques ou mudanccedilas de poliacuteticas que afetem determinados fornecedores seraacute necessaacuterio reexibir o saldo da conta de passivo Fornecedores e eventualmente a provisatildeo correspondente Segue quadro exemplo

a Determinada entidade no exerciacutecio de 20x2 mudou uma poliacutetica contaacutebil que gerou custos em

20x1 no valor de R$ 3000 e acumulado ateacute 20x0 no valor de R$ 5000 Inicialmente a entidade reportou a seguinte demonstraccedilatildeo contaacutebil em 20x1 sem a mudanccedila nas poliacuteticas contaacutebeis que resultavam em custos

Demonstraccedilatildeo Contaacutebil ndash Entidade Y 20X1

Superaacutevit antes dos cutos 20000

Custos -

Superaacutevit de 20X1 20000

O superaacutevit acumulado ateacute a abertura do exerciacutecio de 20x1 foi de R$ 18000 totalizando no

fechamento de 20x1 o valor de R$ 38000 Devido agrave mudanccedila nas poliacuteticas contaacutebeis foi realizado o ajuste no exerciacutecio de 20x2 para o

exerciacutecio de 20x1 conforme a seguir

Demonstraccedilatildeo Contaacutebil ndash Entidade Y 20X1 (ajustado) 20X2

Superavit antes dos custos 20000 25000

Custos (nova poliacutetica) 3000 4000

Superaacutevit 17000 21000


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Por fim a entidade ajustou o periacuteodo mais antigo possiacutevel demontrando isso em 20x2

Haacute casos em que a aplicaccedilatildeo retrospectiva eacute impraticaacutevel pois natildeo eacute possiacutevel determinar os

efeitos especiacuteficos do periacuteodo ou o efeito cumulativo da mudanccedila Quando isso ocorrer a entidade deve aplicar a nova poliacutetica retrospectivamente desde o periacuteodo mais antigo em que seja possiacutevel fazecirc-lo que pode ser inclusive o exerciacutecio corrente e ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial afetado no referido periacuteodo

Quando for impraticaacutevel determinar o efeito cumulativo no iniacutecio do exerciacutecio corrente da aplicaccedilatildeo de nova poliacutetica contaacutebil a todos os exerciacutecios anteriores a entidade deve ajustar a informaccedilatildeo comparativa para aplicar a nova poliacutetica contaacutebil prospectivamente a partir do exerciacutecio mais antigo possiacutevel

O ajuste normalmente eacute registrado em superaacutevits ou deacuteficits acumulados poreacutem pode ser efetuado em outro item do Patrimocircnio Liacutequido para atender uma norma especiacutefica por exemplo

2223 Evidenciaccedilatildeo As informaccedilotildees a serem divulgadas na mudanccedila de poliacutetica contaacutebil por exigecircncia de uma norma

especiacutefica satildeo a O tema b Quando aplicaacutevel que a mudanccedila na poliacutetica contaacutebil eacute efetuada de acordo com as

disposiccedilotildees transitoacuterias da aplicaccedilatildeo inicial da referida norma c A natureza da mudanccedila na poliacutetica contaacutebil d Quando aplicaacutevel uma descriccedilatildeo das disposiccedilotildees transitoacuterias e Quando aplicaacutevel as disposiccedilotildees transitoacuterias que possam ter efeito em exerciacutecios futuros f Para o exerciacutecio corrente e para cada periacuteodo anterior ateacute o ponto em que seja praticaacutevel o

montante dos ajustes para cada item afetado da demonstraccedilatildeo contaacutebil g O valor do ajuste relacionado com exerciacutecios anteriores aos apresentados ateacute o ponto em que

seja praticaacutevel e h Se a aplicaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior em particular ou para

exerciacutecios anteriores aos apresentados devem ser divulgadas as circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando a poliacutetica contaacutebil tem sido aplicada

As informaccedilotildees a serem divulgadas na mudanccedila voluntaacuteria de poliacutetica contaacutebil satildeo a A natureza da mudanccedila na poliacutetica contaacutebil b As razotildees pelas quais a aplicaccedilatildeo da nova poliacutetica contaacutebil proporciona informaccedilatildeo confiaacutevel

e mais relevante c O montante do ajuste para cada linha afetada da demonstraccedilatildeo contaacutebil para o exerciacutecio

corrente e para cada exerciacutecio anteriormente apresentado ateacute onde seja possiacutevel


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d O montante do ajuste relacionado a exerciacutecios anteriores aos apresentados ateacute onde seja praticaacutevel e

e As circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando a mudanccedila da poliacutetica contaacutebil tem sido aplicada se a aplicaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior especiacutefico ou para exerciacutecios anteriores aos apresentados

As informaccedilotildees devem ser divulgadas nas demonstraccedilotildees do exerciacutecio em que ocorreu a

alteraccedilatildeo As demonstraccedilotildees contaacutebeis de exerciacutecios subsequentes natildeo precisam repetir essas evidenciaccedilotildees

Quando a entidade natildeo aplicar nova norma jaacute emitida mas que ainda natildeo esteja em vigor deve

publicar a Tal fato e b Informaccedilatildeo conhecida ou razoavelmente estimaacutevel que seja relevante para avaliar o possiacutevel

impacto que a aplicaccedilatildeo da nova norma teraacute sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade no exerciacutecio de sua aplicaccedilatildeo inicial

Ao cumprir o referido acima a entidade deve divulgar a O tiacutetulo da nova norma b Natureza da mudanccedila ou das mudanccedilas iminentes na poliacutetica contaacutebil

c Data a partir da qual eacute exigida a aplicaccedilatildeo da norma d Data a partir da qual a entidade planeja aplicar inicialmente a norma e e Qualquer uma das alternativas abaixo

i Divulgaccedilatildeo das discussotildees do impacto que se espera que a aplicaccedilatildeo inicial da norma tenha sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade ou

ii Divulgaccedilatildeo da explicaccedilatildeo acerca dessa impossibilidade se esse impacto natildeo for conhecido ou razoavelmente estimaacutevel

223 MUDANCcedilAS DE ESTIMATIVA Diante das incertezas inerentes agraves caracteriacutesticas peculiaridades e atividades do setor puacuteblico

muitos elementos das demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo podem ser mensurados com precisatildeo podendo apenas ser estimados Assim a estimativa envolve julgamentos baseados na uacuteltima informaccedilatildeo disponiacutevel e confiaacutevel Por exemplo podem ser exigidas estimativas de

a Receita tributaacuteria e inadimplecircncia b Obsolescecircncia de estoque c Valor justo de ativos ou passivos financeiros d Obrigaccedilotildees decorrentes de garantias O uso de estimativas razoaacuteveis eacute parte essencial da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e

natildeo reduz sua confiabilidade A estimativa pode necessitar de revisatildeo caso ocorram alteraccedilotildees nas circunstacircncias em que ela se baseou ou em consequecircncia de novas informaccedilotildees ou maior experiecircncia Dada a sua natureza a revisatildeo da estimativa natildeo se relaciona com exerciacutecios anteriores nem representa correccedilatildeo de erro Quando for difiacutecil determinar se a mudanccedila ocorre na poliacutetica contaacutebil ou na estimativa contaacutebil deve ser tratada como mudanccedila na estimativa contaacutebil

Quando a mudanccedila da estimativa contaacutebil resultar em mudanccedilas em ativos e passivos ou relacionar-se a um item do patrimocircnio liacutequido ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente


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valor contaacutebil do item do ativo do passivo ou do patrimocircnio liacutequido no periacuteodo da mudanccedila Nos demais casos o efeito da mudanccedila deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o no resultado do

a Periacuteodo da mudanccedila se afetar apenas esse periacuteodo ou b Periacuteodo da mudanccedila e futuros periacuteodos se afetar todos eles O reconhecimento prospectivo do efeito da mudanccedila na estimativa contaacutebil significa que a

mudanccedila eacute aplicada a transaccedilotildees e eventos a partir da data de alteraccedilatildeo da estimativa A mudanccedila na estimativa contaacutebil pode afetar apenas o resultado do exerciacutecio corrente ou o resultado do exerciacutecio corrente e dos exerciacutecios futuros Por exemplo a mudanccedila na estimativa do montante de ajustes para perdas de creacuteditos de liquidaccedilatildeo duvidosa afeta apenas o superaacutevit ou perda do exerciacutecio corrente Entretanto a mudanccedila na estimativa da vida uacutetil ou no padratildeo esperado de consumo de benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos de ativo depreciaacutevel afeta a despesa de depreciaccedilatildeo no exerciacutecio corrente e cada exerciacutecio futuro durante a vida uacutetil remanescente do ativo Em ambos os casos o efeito da mudanccedila relacionada ao exerciacutecio corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa no periacuteodo corrente O efeito caso existente em exerciacutecios futuros deve ser reconhecido apenas no futuro

2231 Evidenciaccedilatildeo A entidade deve divulgar a natureza e o montante decorrente da mudanccedila na estimativa contaacutebil

que tenha efeito no exerciacutecio corrente ou se espera que tenha efeito em exerciacutecios futuros exceto para os casos de divulgaccedilatildeo do efeito em exerciacutecios futuros quando for impraticaacutevel estimar aquele efeito

Caso o montante do efeito em exerciacutecios futuros natildeo possa ser divulgado porque a estimativa dele eacute impraticaacutevel a entidade deve divulgar tal fato

224 ERROS As demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo estaratildeo em conformidade com as normas se contiverem erros

materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para enviesar determinada apresentaccedilatildeo da situaccedilatildeo patrimonial do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade Os potenciais erros do exerciacutecio corrente descobertos nesse periacuteodo devem ser corrigidos antes de as demonstraccedilotildees contaacutebeis serem disponibilizadas para publicaccedilatildeo Contudo os erros materiais por vezes natildeo satildeo descobertos ateacute exerciacutecio seguinte sendo entatildeo corrigidos na informaccedilatildeo comparativa apresentada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis desse exerciacutecio subsequente

A entidade deve corrigir os erros materiais de exerciacutecios anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis cuja autorizaccedilatildeo para publicaccedilatildeo ocorra apoacutes a descoberta de tais erros exceto quando for impraticaacutevel Por exemplo houve um erro material no exerciacutecio de x1 mas que soacute foi descoberto durante o exerciacutecio de x3 Assim deve-se fazer a correccedilatildeo retrospectiva desde o exerciacutecio de x1 e que constaraacute do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis ao final do exerciacutecio de x3 A correccedilatildeo deve seguir alternativamente os seguintes criteacuterios

a Reapresentar os valores comparativos do exerciacutecio anterior apresentado nos quais o erro

tenha ocorrido ou b Se o erro ocorreu antes do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado o erro deve ser

corrigido por meio da reapresentaccedilatildeo dos saldos de abertura dos ativos dos passivos e do patrimocircnio liacutequido do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado

Quando for impraticaacutevel determinar os efeitos de erro em periacuteodo especiacutefico na informaccedilatildeo

comparativa para um ou mais exerciacutecios anteriores apresentados a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos de passivos e do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo mais antigo para o qual seja praticaacutevel a reapresentaccedilatildeo retrospectiva (que pode ser o exerciacutecio corrente) Quando for impraticaacutevel


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determinar o efeito cumulativo no iniacutecio do exerciacutecio corrente de erro em todos os exerciacutecios anteriores a entidade deve retificar a informaccedilatildeo comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais praticaacutevel possiacutevel

A correccedilatildeo de erro de exerciacutecio anterior deve ser excluiacuteda do superaacutevit ou do deacuteficit do exerciacutecio no qual o erro foi descoberto e qualquer informaccedilatildeo relacionada deve ser retificada ateacute quando for possiacutevel

Por exemplo houve um registro no exerciacutecio de x1 de um ativo no valor de R$ 150 poreacutem o valor correto seria de R$ 50 Com isso o superaacutevit apurado foi R$ 100 maior do que o superaacutevit real conforme apurado no Balanccedilo Patrimonial do ano x1 na conta de Resultados Acumulados

O erro foi descoberto no ano de x2 e procedeu-se ao ajuste Assim foi feito o seguinte lanccedilamento

contaacutebil e a devida regularizaccedilatildeo no Balanccedilo Patrimonial conforme abaixo

D 237xxxxxx Resultados Acumulados 10000 C 1xxxxxxxx Ativo 10000

Balanccedilo Patrimonial antes do ajuste do erro

Balanccedilo Patrimonial apoacutes o ajuste do erro

2241 Evidenciaccedilatildeo Para a divulgaccedilatildeo de erros de exerciacutecios anteriores a entidade deve divulgar as seguintes

informaccedilotildees


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a A natureza do erro de exerciacutecio anterior b Para cada exerciacutecio anterior apresentado e ateacute onde for praticaacutevel o montante de retificaccedilatildeo

de cada elemento componente da demonstraccedilatildeo contaacutebil que tenha sido afetada c Montante da retificaccedilatildeo no iniacutecio do exerciacutecio anterior mais antigo apresentado e d No caso em que a reapresentaccedilatildeo retrospectiva for impraticaacutevel para exerciacutecio anterior

especiacutefico as circunstacircncias que levaram agrave existecircncia dessa condiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como e desde quando o erro foi corrigido As demonstraccedilotildees contaacutebeis de exerciacutecios subsequentes agrave retificaccedilatildeo do erro natildeo precisam repetir essas divulgaccedilotildees

A seguir um quadro geral da accedilatildeo a ser feito de acordo com o fato


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MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE III Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos



Portaria Interministerial STNSPREVMEMTP nordm 119 de 04 de novembro de 2021


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1 FUNDEB

11 INTRODUCcedilAtildeO O Fundo de Manutenccedilatildeo e Desenvolvimento da Educaccedilatildeo Baacutesica e de Valorizaccedilatildeo dos

Profissionais da Educaccedilatildeo (Fundeb) instituiacutedo nos termos do art 212-A da Constituiccedilatildeo Federal com a redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 1082020 encontra-se regulamentado pela Lei nordm 141132020 e pelo Decreto nordm 106562021

Com as alteraccedilotildees promovidas pela EC nordm 1082020 o Fundeb anteriormente com vigecircncia temporaacuteria passou a ser permanente O Fundeb caracterizado como fundo especial de natureza contaacutebil de acircmbito estadual1 (um fundo por estado e Distrito Federal num total de vinte e sete fundos) destina-se agrave manutenccedilatildeo e ao desenvolvimento da educaccedilatildeo baacutesica puacuteblica e agrave valorizaccedilatildeo dos trabalhadores em educaccedilatildeo incluindo sua condigna remuneraccedilatildeo

12 RECURSOS DO FUNDEB Para cumprir a sua finalidade o Fundeb de cada estado conta com recursos provenientes dos

impostos e das transferecircncias do estado e de seus municiacutepios bem como de complementaccedilatildeo financeira de responsabilidade da Uniatildeo

Os estados o Distrito Federal e os municiacutepios contribuem para a composiccedilatildeo do Fundeb no montante equivalente ao percentual de 20 das receitas dos seguintes impostos e transferecircncias constitucionais e legais

a Fundo de Participaccedilatildeo dos Estados ndash FPE b Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios ndash FPM c Imposto sobre Circulaccedilatildeo de Mercadorias e Serviccedilos ndash ICMS d Cota-parte do Imposto sobre Produtos Industrializados proporcional agraves exportaccedilotildeesndash

IPI Exportaccedilatildeo e Imposto sobre Transmissatildeo Causa Mortis e Doaccedilotildees ndash ITCD f Imposto sobre Propriedade de Veiacuteculos Automotores ndash IPVA g Cota parte de 50 do Imposto Territorial Rural ndash ITR devida aos municiacutepios h Receita da diacutevida ativa tributaacuteria juros e multas relativas aos impostos acima

relacionados Na dinacircmica do Fundeb haacute dois cenaacuterios em que os entes podem se encontrar quanto a

transferecircncia de recursos o relacionamento direto com o fundo com o envio e recepccedilatildeo de recursos e a recepccedilatildeo de recursos direto da Uniatildeo como complementaccedilatildeo

Assim no primeiro cenaacuterio de um lado os entes procedem agrave contribuiccedilatildeo para formaccedilatildeo do fundo (no caso dos estados e municiacutepios 20 dos impostos e transferecircncias) e de outro registram a receita proveniente do fundo (valor recebido de acordo com o nordm de alunos matriculados) Aleacutem disso o percentual das transferecircncias constitucionais seraacute retido e enviado ao Fundeb diretamente pelo ente que executa o papel transferidor ou seja a Uniatildeo e os Estados Dessa forma eacute imprescindiacutevel que as informaccedilotildees sobre os valores transferidos contemplem os valores brutos para a correta contabilizaccedilatildeo pelos entes recebedores

No segundo cenaacuterio a Uniatildeo complementaraacute os recursos de cada Fundeb em montante equivalente a no miacutenimo 23 (vinte e trecircs por cento) do total de recursos destinados ao Fundeb pelos estados DF e municiacutepios2 A contribuiccedilatildeo da Uniatildeo neste novo Fundeb sofreraacute um aumento

1 Neste capiacutetulo que versa sobre Fundeb sempre que se falar em estado enquanto ente federativo entenda-se contemplado o Distrito Federal 2 CF 212-A V e Lei nordm 14113 de 2020 art 5ordm


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gradativo ateacute atingir esse novo percentual de 23 (vinte e trecircs por cento) dos recursos que formaratildeo o Fundo em 2026 Portanto passaraacute de 10 (dez por cento) do modelo anterior do Fundeb cuja vigecircncia se encerrou em 31 de dezembro de 2020 para 12 (doze por cento) em 2021 em seguida para 15 (quinze por cento) em 2022 17 (dezessete por cento) em 2023 19 (dezenove por cento) em 2024 21 (vinte e um por cento) em 2025 ateacute alcanccedilar 23 (vinte e trecircs por cento) em 2026

A Constituiccedilatildeo Federal estabeleceu que a complementaccedilatildeo da Uniatildeo deve ser repassada em trecircs modalidades

I - complementaccedilatildeo-VAAF 10 (dez) pontos percentuais no acircmbito de cada Estado e do Distrito Federal sempre que o valor anual por aluno (VAAF) natildeo alcanccedilar o miacutenimo definido nacionalmente II - complementaccedilatildeo-VAAT no miacutenimo 105 (dez inteiros e cinco deacutecimos) pontos percentuais em cada rede puacuteblica de ensino municipal estadual ou distrital sempre que o valor anual total por aluno (VAAT) natildeo alcanccedilar o miacutenimo definido nacionalmente III - complementaccedilatildeo-VAAR 25 (dois inteiros e cinco deacutecimos) pontos percentuais nas redes puacuteblicas que cumpridas condicionalidades de melhoria de gestatildeo alcanccedilarem evoluccedilatildeo de indicadores a serem definidos de atendimento e de melhoria da aprendizagem com reduccedilatildeo das desigualdades nos termos do sistema nacional de avaliaccedilatildeo da educaccedilatildeo baacutesica

Composiccedilatildeo do Fundeb

Estados e DF 20 da arrecadaccedilatildeo dos seguintes impostos e transferecircncias recebidas

ITCD IPVA ICMS FPE Cota-parte do IPI Exportaccedilatildeo

Municiacutepios 20 das seguintes transferecircncias recebidas

FPM Cota-parte do IPI Exportaccedilatildeo Cota-parte do ICMS Cota-parte do IPVA Cota-parte do ITR

Complementaccedilatildeo da Uniatildeo 23 do total dos recursos de impostos e transferecircncias destinados ao fundo

13 APLICACcedilAtildeO DOS RECURSOS DO FUNDEB A regulamentaccedilatildeo do Fundeb dispotildee que os recursos deveratildeo ser aplicados na forma do art

70 da Lei de Diretrizes e Bases (LDB) de forma que pelo menos 70 seja direcionado ao pagamento dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio no respectivo ente governamental e o restante (de ateacute 30) seja aplicado em outras accedilotildees de manutenccedilatildeo e desenvolvimento da educaccedilatildeo baacutesica sendo vedada sua utilizaccedilatildeo nas despesas citadas em seu art 71 Para controle dos percentuais legais orienta-se a utilizaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos combinadas com o marcador que identifica as despesas referentes ao pagamento dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio 3

Outra particularidade estabelecida pelo regramento do Fundeb diz respeito agrave utilizaccedilatildeo dos recursos do fundo que devem ser totalmente utilizados durante o exerciacutecio em que forem creditados Admite-se poreacutem que eventual saldo natildeo comprometido de ateacute 10 do valor total repassado no exerciacutecio seja utilizado no primeiro quadrimestre do exerciacutecio imediatamente subsequente mediante abertura de creacutedito adicional Para maiores detalhes sobre a contabilizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria consulte a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual



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14 CONTABILIZACcedilAtildeO DO FUNDEB 141 Contabilizaccedilatildeo dos Impostos e Transferecircncias que Compotildeem a base de Caacutelculo do

Fundeb As receitas que compotildeem a base de caacutelculo do Fundeb (impostos e transferecircncias

constitucionais e legais) deveratildeo ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos (natildeo liacutequidos dos valores destinados ao Fundeb) de acordo com o disposto no Capiacutetulo sobre Transaccedilotildees Sem Contraprestaccedilatildeo da Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste manual

142 Contabilizaccedilatildeo das Transferecircncias ao Fundeb Os fundos tecircm como agente financeiro o Banco do Brasil Isso implica que os recursos

transferidos ao fundo natildeo ficaratildeo contabilizados na contabilidade do estado na forma de caixa ou equivalente de caixa ou qualquer outro direito e sim em uma conta bancaacuteria especiacutefica de cada estado junto agrave instituiccedilatildeo financeira

Os valores destinados agrave formaccedilatildeo do Fundeb pelos estados Distrito Federal e municiacutepios deveratildeo ser registrados patrimonialmente como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) e orccedilamentariamente como deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria realizada

A operacionalizaccedilatildeo das deduccedilotildees das receitas orccedilamentaacuterias eacute descrita no Capiacutetulo sobre Receita Orccedilamentaacuteria da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual

As variaccedilotildees patrimoniais referentes agraves transferecircncias concedidas ao Fundeb e transacionadas diretamente com o fundo devem ser classificadas como ldquoInter OFSS ndash Estadordquo independentemente de quemseja o ente transferidor No momento da consolidaccedilatildeo das contas nacionais seraacute excluiacutedo o valor registrado nas contas ldquo35224XXXX ndash Transferecircncias ao Fundeb ndash Inter OFSS - Estadordquo tendo em vista tratar-se de operaccedilotildees que natildeo envolvem agentes externos ao setor puacuteblico nacional conforme estabelecido na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico deste manual

Destaca-se que os lanccedilamentos a seguir foram realizados conforme o niacutevel de padronizaccedilatildeo definido no PCASP Federaccedilatildeo e que representam a contabilizaccedilatildeo no ente que aporta recursos ao Fundeb

Lanccedilamentos

Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza de informaccedilatildeo patrimonial D 35224xxxx Transferecircncias ao Fundeb ndash Inter OFSS ndash Estado C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6213xxxxx (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria C 6211xxxxx Receita a Realizar A natureza de receita deduzida reflete a receita originalmente arrecadada Transferecircncia dos estados DF ou municiacutepios ao Fundeb Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82114xxxx DDR Utilizada


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A transferecircncia da complementaccedilatildeo da Uniatildeo deveraacute ser realizada por meio de despesa orccedilamentaacuteria Ressalta-se que neste caso a transferecircncia eacute realizada diretamente ao ente puacuteblico (DF ou estados) sem tracircnsito pelo fundo

143 Contabilizaccedilatildeo dos Recursos Recebidos do Fundeb As variaccedilotildees patrimoniais referentes agraves transferecircncias recebidas relacionadas ao Fundeb e

transacionadas diretamente com o fundo devem ser classificadas como ldquoInter OFSS ndash Estadordquo ainda que o ente recebedor seja um estado Para fins de consolidaccedilatildeo das contas nacionais eacute necessaacuterio excluir as contas ldquo45224xxxx - Transferecircncia do Fundeb ndash Inter OFSS - Estadordquo para serem eliminadas duplicidades conforme estabelecido na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico deste manual

Por outro lado as VPA referentes agraves transferecircncias recebidas da Uniatildeo a tiacutetulo de complementaccedilatildeo do Fundeb devem ser classificadas como ldquo45223xxxx ndash Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Uniatildeordquo visto que se tratam de transferecircncias diretas sem tracircnsito pela conta do Fundeb

Ressalte-se que todos os recursos recebidos do fundo devem ser controlados separadamente por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos de acordo com a origem dos recursos para identificar os gastos que a legislaccedilatildeo determina que sejam realizados com educaccedilatildeo4

Destaca-se que os lanccedilamentos a seguir foram realizados conforme o niacutevel de padronizaccedilatildeo definido no PCASP Federaccedilatildeo e que representam a contabilizaccedilatildeo no ente que recebe recursos do Fundeb bem como complementaccedilatildeo da Uniatildeo de mesma natureza

Lanccedilamentos

Transferecircncias do Fundeb Recebimento das transferecircncias do Fundeb pelos estados DF e municiacutepios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 45224xxxx Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Estado Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada NR 17515000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Recebimento das transferecircncias da Uniatildeo a tiacutetulo de complementaccedilatildeo de recursos do Fundeb pelos estados DF e municiacutepios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 45223xxxx Transferecircncias do Fundeb ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo



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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada NR 1715xx00 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

144 Contabilizaccedilatildeo de Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras do Fundeb

Eacute importante manter o devido controle sobre a remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios e

aplicaccedilotildees financeiras decorrentes de recursos recebidos do Fundeb pois tais recursos devem ser utilizados para a mesma finalidade observando-se portanto a classificaccedilatildeo na mesma fonte ou destinaccedilatildeo de recursos do recurso aplicado

Os lanccedilamentos abaixo consideram a remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios No caso de aplicaccedilotildees financeiras deve-se escolher a natureza de receita apropriada

Lanccedilamentos

Reconhecimento da remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash Consolidaccedilatildeo (F) C 445xxxxxx Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza de Receita 13210100 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios

Reconhecimento da remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

2 CONCESSOtildeES DE SERVICcedilOS PUacuteBLICOS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos a Concessotildees de Serviccedilos Puacuteblicos foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 05 ndash Acordos de Concessotildees de Serviccedilos Puacuteblicos Concedente do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 32 ndash Service Concession Arrangements Grantor do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer normas sobre os registros contaacutebeis e orccedilamentaacuterios relativos agrave execuccedilatildeo dos contratos de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos sejam eles concessotildees comuns ou parcerias puacuteblico-privadas (PPP) sob a oacutetica do oacutergatildeo ou entidade puacuteblica

Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos eacute a delegaccedilatildeo contratual da execuccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico precedida ou natildeo de obra puacuteblica permanecendo a titularidade com o poder puacuteblico As concessotildees de serviccedilos puacuteblicos dividem-se em duas categorias concessotildees comuns e as concessotildees especiais


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As concessotildees comuns satildeo reguladas pela Lei nordm 898795 e comportam duas modalidades concessotildees de serviccedilos puacuteblicos simples e concessotildees de serviccedilos puacuteblicos precedidas da execuccedilatildeo de obra puacuteblica Nesses casos o Poder Puacuteblico natildeo oferece qualquer contrapartida pecuniaacuteria ao concessionaacuterio que eacute remunerado totalmente pela tarifa cobrada dos usuaacuterios dos serviccedilos

Jaacute as concessotildees especiais satildeo reguladas pela Lei nordm 110792004 satildeo as chamadas Parcerias Puacuteblico-Privadas (PPP) e se subdividem em concessotildees patrocinadas e administrativas Diferentemente das concessotildees comuns a contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria por parte do Poder Puacuteblico eacute premissa do modelo podendo ou natildeo haver cobranccedila de tarifa dos usuaacuterios

Quanto aos dispositivos legais aplicaacuteveis agraves concessotildees ressalta-se a As PPP satildeo regidas pela Lei nordm 1107920045 alterada pela Lei nordm 127662012 b Agraves concessotildees administrativas6 aplica-se adicionalmente o disposto nos arts 21 23 25

e 27 a 39 da Lei nordm 89871995 e no art 31 da Lei nordm 90741995 c Agraves concessotildees patrocinadas 7 aplica-se subsidiariamente o disposto na Lei nordm

89871995 e nas leis que lhe satildeo correlatas d As concessotildees comuns8 satildeo regidas pela Lei nordm 89871995 e pelas leis correlatas natildeo

se lhes aplicando o disposto na Lei nordm 110792004 e Os demais contratos administrativos 9 que natildeo caracterizem concessatildeo comum

patrocinada ou administrativa continuam regidos exclusivamente pela Lei nordm 86661993 e pelas leis correlatas

f Os arts 14 a 22 da Lei nordm 110792004 estabelecem disposiccedilotildees aplicaacuteveis exclusivamente agrave Uniatildeo

QUADRO RESUMO

PPP



Objeto Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos com ou sem

obras puacuteblicas

Prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave Adminstraccedilatildeo Puacuteblica

com ou sem obras puacuteblicas

Concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos com ou sem

obras puacuteblicas

Usuaacuterio Coletividade Administraccedilatildeo Puacuteblica Coletividade

Contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro

puacuteblico ao parceiro privado


Reparticcedilatildeo de riscos entre as partes


5 Lei nordm 110792004 Art 1ordm Esta Lei institui normas gerais para licitaccedilatildeo e contrataccedilatildeo de parceria puacuteblico-privada no acircmbito dos Poderes da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios Paraacutegrafo uacutenico Esta Lei se aplica aos oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta aos fundos especiais agraves autarquias agraves fundaccedilotildees puacuteblicas agraves empresas puacuteblicas agraves sociedades de economia mista e agraves demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios [] 6 Lei nordm 110792004 art 3ordm caput 7 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 1ordm 8 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 2ordm 9 Lei nordm 110792004 art 3ordm sect 3ordm


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PPP



Legislaccedilatildeo aplicaacutevel Lei nordm 110792004 e

Lei nordm 89871995 subsidiariamente

Lei nordm 110792004 arts 21 23 25 e 27 a

39 da Lei nordm 89871995 e art 31 da Lei nordm 90741995

Lei nordm 89871995

21 DEFINICcedilOtildeES Contrato de Concessatildeo Eacute um acordo vinculante entre o concedente e o concessionaacuterio em que este utiliza o ativo da

concessatildeo por um prazo determinado para prover serviccedilos puacuteblicos tendo como contrapartida uma compensaccedilatildeo (contraprestaccedilatildeo tarifa ou ambos) por seus serviccedilos durante o periacuteodo da concessatildeo

Pela legislaccedilatildeo10 vigente no Brasil a concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida ou natildeo da execuccedilatildeo de obra puacuteblica eacute sempre formalizada mediante contrato precedida de licitaccedilatildeo

Concedente Parceiro Puacuteblico Contratante11 Concedente pode ser oacutergatildeo da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta fundo especial autarquia

fundaccedilatildeo puacuteblica empresa puacuteblica sociedade de economia mista ou entidade controlada direta ou indiretamente pelo ente Eacute a entidade que confere ao concessionaacuterio o direito de exploraccedilatildeo dos serviccedilos providos pelo ativo da concessatildeo

Na modalidade PPP pode ser denominado tambeacutem de parceiro puacuteblico o titular do serviccedilo puacuteblico cuja execuccedilatildeo eacute delegada ao parceiro privado precedida ou natildeo da execuccedilatildeo de obra puacuteblica por meio de contrato de concessatildeo

Concessionaacuterio Parceiro Privado Contratado Operador Concessionaacuterio eacute a pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas vencedor de processo

licitatoacuterio que recebe a delegaccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico por meio de contrato de concessatildeo Portanto eacute a entidade que usa o ativo da concessatildeo sujeito ao controle do concedente para fornecer serviccedilos puacuteblicos

Na modalidade PPP pode ser denominado tambeacutem de parceiro privado A implantaccedilatildeo e gestatildeo do objeto da PPP eacute realizada por sociedade de propoacutesito especiacutefico (SPE)12 constituiacuteda para este fim

Ativo da Concessatildeo Ativo da concessatildeo eacute um ativo necessaacuterio agrave prestaccedilatildeo do serviccedilo puacuteblico objeto da concessatildeo

Pode ser um ativo jaacute existente no concessionaacuterio um ativo construiacutedo desenvolvido ou adquirido pelo concessionaacuterio ou benfeitorias em um ativo jaacute existente no concedente

10 Lei nordm 898795 art 4ordm 11 Lei nordm 110792004 Art 1ordm [] Paraacutegrafo uacutenico Esta Lei se aplica aos oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta aos fundos especiais agraves autarquias agraves fundaccedilotildees puacuteblicas agraves empresas puacuteblicas agraves sociedades de economia mista e agraves demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios 12 Lei nordm 110792004 art 9ordm


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Obra Puacuteblica A construccedilatildeo total ou parcial conservaccedilatildeo reforma ampliaccedilatildeo ou melhoramento de

quaisquer obras de interesse puacuteblico13 Contraprestaccedilatildeo Contraprestaccedilatildeo eacute o valor da remuneraccedilatildeo a ser pago pelo concedente ao concessionaacuterio

sempre precedida da disponibilizaccedilatildeo do serviccedilo14 objeto do contrato de PPP A contraprestaccedilatildeo da Administraccedilatildeo Puacuteblica poderaacute ser feita por meio de15

a Ordem bancaacuteria b Cessatildeo de creacuteditos natildeo tributaacuterios c Outorga de direitos em face da Administraccedilatildeo Puacuteblica d Outorga de direitos sobre bens puacuteblicos dominicais ou e Outros meios admitidos em lei

Aporte de Recursos16 Aporte de recursos eacute um repasse (nos contratos de PPP) em favor do

concessionaacuterio na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos para a realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis Quando realizado durante a fase dos investimentos a cargo do parceiro privado deveraacute guardar proporcionalidade com as etapas efetivamente executadas

Receitas AdicionaisExtraordinaacuterias Satildeo receitas natildeo diretamente vinculadas ao objeto da concessatildeo que poderatildeo ser exploradas

pelo concessionaacuterio compartilhando os resultados liacutequidos de tal exploraccedilatildeo com o concedente conforme estabelecido em contrato

TarifaPreccedilo Puacuteblico Eacute a remuneraccedilatildeo obtida pelo concessionaacuterio a tiacutetulo de compensaccedilatildeo pelos serviccedilos

prestados Constitui pagamento de natureza natildeo tributaacuteria e configura obrigaccedilatildeo contratual facultativa jaacute que eacute a receita obtida direta dos usuaacuterios dos serviccedilos

Na doutrina do direito administrativo brasileiro eacute comum referir-se agraves tarifas como a espeacutecie do gecircnero preccedilo puacuteblico que representa a contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria de um serviccedilo puacuteblico

22 CONCESSOtildeES COMUNS Nas concessotildees comuns os serviccedilos satildeo prestados diretamente aos usuaacuterios (membros da

coletividade) que remuneram o concessionaacuterio por meio da tarifa cobrada Nos casos em que haacute execuccedilatildeo de obra puacuteblica o concedente livra-se do dispecircndio que obras

puacuteblicas acarretam deixando todo o investimento a cargo do concessionaacuterio Assim o concedente permite que o concessionaacuterio explore a prestaccedilatildeo dos serviccedilos a fim de recuperar o capital investido nessas obras

13 Lei nordm 110792004 art 2ordm III 14 Lei nordm 110792004 art 7ordm caput 15 Lei nordm 110792004 art 6ordm 16 Lei nordm 110792004 art 5ordm inciso XI art 6ordm sect 2ordm e art 7ordm sect 2ordm


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A Lei nordm 89871995 distingue a concessatildeo comum em concessatildeo de serviccedilo puacuteblico e concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida da execuccedilatildeo de obra puacuteblica definindo cada uma destas espeacutecies no art 2ordm incisos II e III respectivamente

a Concessatildeo de serviccedilo puacuteblico eacute a delegaccedilatildeo de sua prestaccedilatildeo feita pelo concedente

mediante licitaccedilatildeo na modalidade concorrecircncia agrave pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho por sua conta e risco e por prazo determinado

Exemplo concessatildeo de transporte urbano de passageiros b Concessatildeo de serviccedilo puacuteblico precedida de execuccedilatildeo de obra puacuteblica a construccedilatildeo

total ou parcial conservaccedilatildeo reforma ampliaccedilatildeo ou melhoramento de quaisquer obras de interesse puacuteblico delegada pelo concedente mediante licitaccedilatildeo na modalidade concorrecircncia agrave pessoa juriacutedica ou consoacutercio de empresas que demonstre capacidade para a sua realizaccedilatildeo por sua conta e risco de forma que o investimento do concessionaacuterio seja remunerado e amortizado mediante a exploraccedilatildeo do serviccedilo ou da obra por prazo determinado

Exemplo concessatildeo para geraccedilatildeo de energia eleacutetrica a partir de certo potencial

hidroeleacutetrico em que somente seraacute possiacutevel gerar energia depois de edificar uma infraestrutura como uma usina hidreleacutetrica

23 PARCERIAS PUacuteBLICO-PRIVADAS (PPP) Parceria puacuteblico-privada (PPP) eacute uma modalidade especial de contrato administrativo de

concessatildeo de serviccedilo puacuteblico com eventual execuccedilatildeo de obras ou fornecimento de bens A PPP se diferencia da concessatildeo comum por envolver contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do

parceiro puacuteblico ao parceiro privado17 e reparticcedilatildeo de riscos entre as partes18 A PPP eacute adequada agrave implantaccedilatildeo e gestatildeo de serviccedilos de grande vulto que seriam economicamente inviaacuteveis sem a participaccedilatildeo do Governo O dispecircndio total ou parcial com a execuccedilatildeo da obra ou prestaccedilatildeo do serviccedilo incumbe ao parceiro privado sendo ressarcido no curso do contrato mediante tarifa dos usuaacuterios eou contraprestaccedilatildeo do parceiro puacuteblico A remuneraccedilatildeo do parceiro puacuteblico ao parceiro privado poderaacute tambeacutem ocorrer mediante aporte de recursos 19 os quais poderatildeo ocorrer inclusive na fase de investimentos ou seja antes que haja a efetiva prestaccedilatildeo dos serviccedilos

Os contratos de PPP podem ser firmados em duas modalidades

17 Lei nordm 110792004 Art 2ordm [] sect 3ordm Natildeo constitui parceria puacuteblico-privada a concessatildeo comum assim entendida a concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos ou de obras puacuteblicas de que trata a Lei no 8987 de 13 de fevereiro de 1995 quando natildeo envolver contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro puacuteblico ao parceiro privado 18 Lei nordm 110792004 Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] III ndash a reparticcedilatildeo de riscos entre as partes inclusive os referentes a caso fortuito forccedila maior fato do priacutencipe e aacutelea econocircmica extraordinaacuteria 19 Lei nordm 110792004 Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos sempre que verificada a hipoacutetese do sect 2o do art 6o desta Lei (Incluiacutedo pela Lei nordm 12766 de 2012)


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a Concessatildeo Patrocinada20 seu objeto eacute a concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos ou obras puacuteblicas de que trata a Lei nordm 898795 quando envolver adicionalmente agrave tarifa cobrada dos usuaacuterios contraprestaccedilatildeo pecuniaacuteria do parceiro puacuteblico ao parceiro privado

b Concessatildeo Administrativa21 seu objeto eacute a prestaccedilatildeo de serviccedilos de que a Administraccedilatildeo Puacuteblica seja a usuaacuteria direta ou indireta ainda que envolva execuccedilatildeo de obra ou fornecimento e instalaccedilatildeo de bens A forma de remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio eacute feita apenas pela contraprestaccedilatildeo paga pelo concedente natildeo haacute cobranccedila de tarifa jaacute que o usuaacuterio direto dos serviccedilos eacute a Administraccedilatildeo Puacuteblica

Dessa forma podem ser objeto de uma PPP a prestaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos tiacutepicos agrave

coletividade tais como manutenccedilatildeo de rodovias saneamento baacutesico sauacutede e educaccedilatildeo ou a prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave proacutepria Administraccedilatildeo Puacuteblica tais como a gestatildeo de preacutedios puacuteblicos ou presiacutedios

Exemplos a PPP na Modalidade Concessatildeo Patrocinada para Exploraccedilatildeo de Rodovia de acordo

com o contrato o parceiro privado deveraacute duplicar a rodovia construir pontes e viadutos prestar serviccedilos de manutenccedilatildeo promover a sinalizaccedilatildeo e disponibilizar socorro meacutedico e mecacircnico O parceiro privado eacute remunerado pela cobranccedila de tarifa dos usuaacuterios da rodovia ndash pedaacutegio Considerando-se que o pedaacutegio poderia custar demasiadamente caro ao usuaacuterio o parceiro puacuteblico subsidia o projeto mediante contraprestaccedilatildeo puacuteblica ao parceiro privado

b PPP na Modalidade Concessatildeo Administrativa para Construccedilatildeo e Manutenccedilatildeo de Presiacutedio de acordo com o contrato o parceiro privado deveraacute construir um presiacutedio e prestar serviccedilos de vigilacircncia limpeza manutenccedilatildeo das instalaccedilotildees do preacutedio e alimentaccedilatildeo dos presos A titularidade do poder de poliacutecia no entanto natildeo pode ser delegada Neste caso natildeo eacute possiacutevel a cobranccedila de tarifas e o parceiro privado seraacute remunerado exclusivamente por contraprestaccedilatildeo do parceiro puacuteblico

c PPP na Modalidade Concessatildeo Administrativa para Construccedilatildeo e Manutenccedilatildeo de Hospital de acordo com o contrato o parceiro privado deveraacute construir o hospital instalar os equipamentos necessaacuterios prestar serviccedilos de manutenccedilatildeo das instalaccedilotildees do preacutedio e dos equipamentos bem como fornecer materiais hospitalares e medicaccedilotildees O atendimento seraacute gratuito para os cidadatildeos Os meacutedicos enfermeiros e demais profissionais da aacuterea de sauacutede seratildeo servidores puacuteblicos contratados pelo Governo Neste caso natildeo eacute possiacutevel a cobranccedila de tarifas e o parceiro privado seraacute remunerado exclusivamente por contraprestaccedilatildeo puacuteblica

24 CONTABILIZACcedilAtildeO DAS CONCESSOtildeES Natildeo seraacute objeto deste capiacutetulo a contabilizaccedilatildeo das concessotildees comuns a qual seraacute

contemplada nas proacuteximas ediccedilotildees do MCASP A contabilizaccedilatildeo das parcerias puacuteblico privadas deve possibilitar a distinccedilatildeo entre os

passivos relativos ao ativo da concessatildeo e os passivos relativos agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos tanto sob

20 A Lei nordm 110792004 natildeo permite contratos de parceria puacuteblico-privada cujo valor seja inferior a R$ 2000000000 (vinte milhotildees de reais) 21 Lei nordm 110792004 art 2ordm sect 2ordm Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei nordm 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos sempre que verificada a hipoacutetese do sect 2o do art 6o desta Lei (Incluiacutedo pela Lei nordm 12766 de 2012)


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a oacutetica patrimonial quanto orccedilamentaacuteria Ressalta-se que a forma de contabilizaccedilatildeo natildeo impacta os aspectos fiscais que satildeo regulamentados por normativos proacuteprios

241 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Ativos da Concessatildeo O concedente deve reconhecer um ativo da concessatildeo quando aleacutem dos requisitos para

reconhecimento do ativo ndash probabilidade que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos dele provenientes fluam para a entidade e possibilidade de que seu custo ou valor seja determinado em bases confiaacuteveis ndash estejam presentes todos os seguintes requisitos

a O concedente controla ou regula o serviccedilo objeto da concessatildeo b O concedente deteacutem o controle ou qualquer participaccedilatildeo residual significativa no ativo

ao final do prazo do contrato de concessatildeo ou o ativo eacute utilizado durante toda a sua vida uacutetil

O controle ou a regulaccedilatildeo dos serviccedilos da concessatildeo satildeo caracterizados quando o concedente

determina os serviccedilos que o concessionaacuterio deve prestar atraveacutes do uso do ativo da concessatildeo quais satildeo os usuaacuterios e os preccedilos dos serviccedilos

Quando um ativo preexistente no concedente atender aos requisitos citados (ldquoardquo e ldquobrdquo) o concedente deveraacute reclassificar o ativo como um ldquoativo de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicosrdquo

Para avaliar a possibilidade de que o custo ou valor do ativo da concessatildeo seja determinado em bases confiaacuteveis o concessionaacuterio deve fornecer ao concedente relatoacuterios sobre o progresso da construccedilatildeo ou desenvolvimento do ativo Dessa forma o concedente reconheceraacute um ativo e um passivo associado

A mensuraccedilatildeo inicial dos ativos da concessatildeo deve ser feita a valor justo Esta regra se aplica tanto aos ativos jaacute existentes que tiveram aumento no potencial de serviccedilos quanto aos ativos construiacutedos ou desenvolvidos em funccedilatildeo do contrato de concessatildeo A mensuraccedilatildeo a valor justo natildeo constitui reavaliaccedilatildeo

O valor justo dos ativos da concessatildeo inclui apenas valores referentes aos investimentos excluindo-se os montantes de outros componentes como operaccedilatildeo e manutenccedilatildeo

A forma como o concessionaacuterio eacute remunerado afeta como o valor justo do ativo da concessatildeo eacute determinado em seu reconhecimento inicial Quando haacute pagamentos efetuados pelo concedente o valor justo do ativo representa a parcela paga ao concessionaacuterio referente agrave incorporaccedilatildeo do ativo (bem da concessatildeo) Quando o concedente natildeo faz pagamentos ao concessionaacuterio pelo ativo da concessatildeo o ativo deve ser contabilizado como uma troca natildeo monetaacuteria de ativos (direito de exploraccedilatildeo do ativo em troca da incorporaccedilatildeo do bem da concessatildeo)

Assim nos contratos que envolvem a prestaccedilatildeo de serviccedilos com a execuccedilatildeo de obras puacuteblicas observa-se dois elementos compondo a remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio os quais devem ser segregados a fim de obter o valor justo do ativo da concessatildeo O primeiro elemento se refere agrave cobertura dos investimentos efetuados abrangendo a realizaccedilatildeo de obras e a aquisiccedilatildeo de equipamentos para a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos objeto da concessatildeo O segundo diz respeito agrave execuccedilatildeo dos serviccedilos destinando-se ao custeio da operaccedilatildeo e manutenccedilatildeo do projeto

Os componentes da contraprestaccedilatildeo paga pelo concedente ao concessionaacuterio ativo e serviccedilos devem ser identificaacuteveis separadamente e alocados pelo valor justo Quando esses componentes natildeo puderem ser identificaacuteveis separadamente o valor justo do ativo deve ser determinado usando teacutecnicas de estimativas

Aleacutem disso a Lei nordm 127662012 criou a figura do aporte de recursos que poderaacute ocorrer na fase de investimentos do projeto eou apoacutes a disponibilizaccedilatildeo dos serviccedilos Nestes casos o aporte justifica a incorporaccedilatildeo do ativo no patrimocircnio do concedente e serve de base para a sua mensuraccedilatildeo Contudo nem sempre o valor dos aportes seraacute exatamente o valor dos ativos neste caso haveraacute alguma parcela das contraprestaccedilotildees se referindo a incorporaccedilatildeo do ativo


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Fluxograma para reconhecimento de ativos da concessatildeo22

Posteriormente ao reconhecimento inicial ou agrave reclassificaccedilatildeo os ativos da concessatildeo devem

ser contabilizados como uma classe separada de ativos Assim os ativos da concessatildeo devem ser classificados nas contas patrimoniais de ativo imobilizado mas devem ser segregados em classes que evidenciem ativos de natureza similar ou que prestem serviccedilos de natureza similar Esse controle por classes de ativos pode ser realizado de forma mais detalhada por meio das contas de controle

Ressalta-se que os ativos da concessatildeo estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo reavaliaccedilatildeo e reduccedilatildeo a valor recuperaacutevel quando aplicaacuteveis como os demais itens do ativo imobilizado Tais lanccedilamentos poderatildeo ser consultados nos capiacutetulos especiacuteficos que tratam do tema na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

242 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Passivos da Concessatildeo O concedente deve reconhecer um passivo da concessatildeo sempre que reconhecer um ativo

da concessatildeo conforme os criteacuterios de reconhecimento do ativo citados Nesse caso devem ser observados os requisitos gerais para reconhecimento do passivo conforme estabelecido no capiacutetulo 2 da parte II deste Manual

22 Baseado na IPSAS 32

Natildeo Sim

Natildeo Sim Natildeo

Natildeo

Sim Sim

O concedente controla ou regula os serviccedilos objeto da concessatildeo

O concedente controla atraveacutes da propriedade benefiacutecio ou outra forma

qualquer participaccedilatildeo residual no ativo da concessatildeo ao final do contrato Ou o bem da concessatildeo eacute utilizado por toda sua vida

uacutetil no contrato de concessatildeo

O bem eacute construiacutedo desenvolvido ou adquirido de um terceiro pelo

concessionaacuterio ou eacute um bem preexistente no concessionaacuterio seraacute utilizado na

prestaccedilatildeo de serviccedilos

O bem eacute um ativo preexistente do Concedente para o qual eacute dado acesso ao

Concessionaacuterio para a prestaccedilatildeo dos serviccedilos

O ativo da concessatildeo deve ser reconhecido no Concedente

O ativo da concessatildeo natildeo deve ser reconhecido no Poder concedente


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O concedente natildeo deve reconhecer um passivo quando um ativo seu preexistente for reclassificado como um ativo da concessatildeo exceto no caso de haver contraprestaccedilotildees adicionais pagas ao concessionaacuterio

De forma geral o passivo deve ser reconhecido e mensurado inicialmente pelo mesmo valor que o ativo da concessatildeo (valor justo) ajustado por qualquer contraprestaccedilatildeo do concedente ao concessionaacuterio ou do concessionaacuterio ao concedente


Em troca do ativo da concessatildeo o concedente pode compensar o concessionaacuterio por meio de qualquer combinaccedilatildeo entre

a Realizaccedilatildeo de pagamentos ao concessionaacuterio (modelo de ldquofinanciamento de passivosrdquo) b Compensaccedilatildeo por outros meios (modelo de ldquoconcessatildeo de direitos ao concessionaacuterio)

como

i Concedendo ao concessionaacuterio o direito de auferir receitas de usuaacuterios dos ativos da concessatildeo ou

ii Concedendo ao concessionaacuterio acesso a qualquer outro ativo gerador de receita (por exemplo uma ala privada dentro de um hospital onde o restante do hospital eacute utilizado pelo concedente para prestar serviccedilos puacuteblicos a pacientes ou um estacionamento privado adjacente a uma instalaccedilatildeo onde se presta serviccedilo puacuteblico)

Para fins deste manual o modelo de financiamento de passivos deve ser entendido como o

modelo de uma concessatildeo administrativa O modelo de concessatildeo de direitos agrave concessionaacuteria eacute bastante semelhante agraves concessotildees comuns Jaacute o modelo bifurcado eacute alinhado agraves concessotildees patrocinadas onde uma parte da remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio eacute paga por contraprestaccedilotildees (como no modelo de financiamento de passivos) e outra parte adveacutem das tarifas cobradas dos usuaacuterios dos serviccedilos (como no modelo de concessatildeo de direitos ao concessionaacuterio) Assim o modelo bifurcado apresenta caracteriacutesticas do modelo de financiamento de passivos e do modelo de concessatildeo de direitos ao concessionaacuterio

Em PPP (concessotildees administrativas e patrocinadas) as contraprestaccedilotildees abrangem a remuneraccedilatildeo do parceiro privado pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos e a aquisiccedilatildeo do ativo da concessatildeo quando aplicaacutevel O passivo referente agrave remuneraccedilatildeo pelos serviccedilos eacute registrado quando da ocorrecircncia do fato gerador Por sua vez o passivo referente agrave aquisiccedilatildeo do ativo eacute registrado quando de sua incorporaccedilatildeo


Logo o concedente deve separar e contabilizar os pagamentos ao concessionaacuterio conforme a sua essecircncia sendo uma parte como uma reduccedilatildeo do passivo reconhecido (relacionado agrave incorporaccedilatildeo do ativo) um encargo financeiro ou uma contraprestaccedilatildeo pelos serviccedilos prestados pela concessionaacuteria Os encargos financeiros e a contraprestaccedilatildeo pelos serviccedilos prestados devem ser contabilizados como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva

Aspectos fiscais relativos ao passivo oriundo dos contratos de parceria puacuteblico privadas devem ser consultados no Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF)

243 Receitas Adicionais O concessionaacuterio poderaacute desde que estabelecido em contrato explorar receitas adicionais

Dependendo do modelo contratual essas receitas podem ser compartilhadas entre o concedente o concessionaacuterio e os usuaacuterios do serviccedilo Se o compartilhamento ocorrer apenas entre o


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concessionaacuterio e os usuaacuterios os valores devem ser revertidos em reduccedilatildeo da tarifa Contudo se o compartilhamento ocorrer entre o concedente e o concessionaacuterio uma parte das contraprestaccedilotildees poderaacute ser reduzida ou ainda o concedente poderaacute receber uma compensaccedilatildeo pecuniaacuteria

Exemplo numa concessatildeo comum de serviccedilos relativos agrave disponibilizaccedilatildeo de energia eleacutetrica eacute possiacutevel que o concessionaacuterio compartilhe sua infraestrutura com uma empresa de telefonia para que esta possa passar seus cabos de telefone Assim o concessionaacuterio pode auferir receitas adicionais pelo compartilhamento dos ativos construiacutedos sem prejuiacutezo da prestaccedilatildeo de serviccedilos objeto do contrato de concessatildeo

Caso o contrato de concessatildeo estabeleccedila o compartilhamento dessas receitas atraveacutes da reduccedilatildeo de uma parte da contraprestaccedilatildeo devida pelo poder concedente o valor compartilhado seraacute reconhecido como uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa em contrapartida a uma reduccedilatildeo do passivo

Caso o contrato de concessatildeo natildeo estabeleccedila a compensaccedilatildeo entre os valores devidos e os valores a receber pelo poder concedente o valor compartilhado seraacute reconhecido como uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa em contrapartida a um ativo que representa o valor a receber pelo compartilhamento da receita adicional

A variaccedilatildeo patrimonial aumentativa decorrente do compartilhamento das receitas adicionais deve ser reconhecida no momento da ocorrecircncia do seu fato gerador

244 Aspectos Orccedilamentaacuterios Para fins desta ediccedilatildeo do manual aspectos orccedilamentaacuterios referentes agraves concessotildees comuns

natildeo seratildeo tratados neste toacutepico As classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias relacionadas agraves PPP guardam relaccedilatildeo com a finalidade da

despesa Deste modo distinguem-se orccedilamentariamente

a Os aportes de recursos destinados a obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis b As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas com remuneraccedilatildeo do

concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos c As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas com prestaccedilatildeo de serviccedilos direta

ou indiretamente agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica e d As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas decorrentes da incorporaccedilatildeo de

bens de capital Aleacutem disso a fim de facilitar o controle e a identificaccedilatildeo das despesas decorrentes de PPP foi

criada uma modalidade de aplicaccedilatildeo especiacutefica denominada 67 ndash Execuccedilatildeo de Contratos de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP

Os aportes de recursos destinados a obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis devem ser classificados orccedilamentariamente como despesas de capital com aporte de recursos pelo concedente em favor do concessionaacuterio decorrente de contrato de PPP (456782)

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agrave remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos em concessotildees patrocinadas satildeo na essecircncia ajuda financeira Dessa forma devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas correntes com subvenccedilotildees econocircmicas (336745)

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agrave remuneraccedilatildeo do concessionaacuterio pela prestaccedilatildeo dos serviccedilos em concessotildees administrativas satildeo decorrentes dos serviccedilos prestados diretamente ou indiretamente ao concedente Dessa forma devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas correntes decorrentes de contrato de PPP exceto subvenccedilotildees econocircmicas aporte e fundo garantidor (336783)

As despesas continuadas referentes agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos por se tratarem de despesas contratuais portanto natildeo derivadas diretamente de lei medida provisoacuteria ou ato administrativo


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normativo satildeo despesas discricionaacuterias que devem ser classificadas como despesas correntes no grupo de natureza da despesa (GND) 3- outras despesas correntes conjugadas com a modalidade de aplicaccedilatildeo e elemento de despesa acima mencionados ou como subvenccedilatildeo econocircmica (elemento 45) quando for o caso

As parcelas das contraprestaccedilotildees referentes agraves despesas decorrentes da incorporaccedilatildeo de bens de capital devem ser classificadas orccedilamentariamente como despesas de capital decorrentes de contrato de PPP exceto subvenccedilotildees econocircmicas aporte e fundo garantidor (456783)

Os aportes do poder concedente ao concessionaacuterio para a realizaccedilatildeo de obras ou aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis deveratildeo ser classificados como GND 5 - inversotildees financeiras uma vez que a realizaccedilatildeo da obra ou a aquisiccedilatildeo dos bens satildeo de responsabilidade do concessionaacuterio apesar de virem a ser incorporados ao patrimocircnio puacuteblico O mesmo tratamento eacute dado para a parcela da contraprestaccedilatildeo que se refere agrave incorporaccedilatildeo do ativo da concessatildeo

245 Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP A Lei nordm 110792004 determina que os contratos de PPP devem prever a reparticcedilatildeo de

riscos entre as partes23 Satildeo espeacutecies de riscos assumidos pelo parceiro puacuteblico em contratos de PPP dentre outras a Risco de Demanda ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado receita

miacutenima sobre o fluxo total esperado para o projeto Exemplo PPP na Modalidade Concessatildeo Patrocinada de Exploraccedilatildeo de Rodovia na qual o parceiro puacuteblico compensa o parceiro privado pela arrecadaccedilatildeo de pedaacutegios inferior agrave prevista em virtude de traacutefego menor que o esperado

b Risco de Construccedilatildeo ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado restituiccedilatildeo de parte ou totalidade do custo de construccedilatildeo ou manutenccedilatildeo do bem que exceder ao valor originalmente previsto inclusive mediante a indexaccedilatildeo da receita do contrato a iacutendices setoriais de preccedilos que reflitam a evoluccedilatildeo do custo de construccedilatildeo e manutenccedilatildeo do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manutenccedilatildeo do bem

c Risco de Disponibilidade ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado o pagamento de parte ou totalidade da contraprestaccedilatildeo independentemente da disponibilizaccedilatildeo do bem ou fornecimento do serviccedilo

d Risco Cambial ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado compensaccedilatildeo de parte ou totalidade das perdas decorrentes da variaccedilatildeo do valor de insumos ou financiamentos indexados agrave moeda estrangeira

e Risco Operacional ocorre quando o parceiro puacuteblico garante ao parceiro privado compensaccedilatildeo de parte ou totalidade das perdas decorrentes de projeccedilatildeo errocircnea dos custos com a manutenccedilatildeo de equipamentos matildeo de obra etc

O concedente deveraacute reconhecer uma provisatildeo para riscos quando for provaacutevel a saiacuteda de

recursos e quando for possiacutevel a estimativa confiaacutevel do valor A provisatildeo deveraacute ser reconhecida em conta patrimonial de Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP

23 Lei nordm 110792004 Art 4ordm Na contrataccedilatildeo de parceria puacuteblico-privada seratildeo observadas as seguintes diretrizes [] VI ndash reparticcedilatildeo objetiva de riscos entre as partes [] Art 5ordm As claacuteusulas dos contratos de parceria puacuteblico-privada atenderatildeo ao disposto no art 23 da Lei no 8987 de 13 de fevereiro de 1995 no que couber devendo tambeacutem prever [] III ndash a reparticcedilatildeo de riscos entre as partes inclusive os referentes a caso fortuito forccedila maior fato do priacutencipe e aacutelea econocircmica extraordinaacuteria


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Caso o risco se concretize o concedente deveraacute reconhecer a respectiva obrigaccedilatildeo a pagar e a provisatildeo deveraacute ser baixada Jaacute no caso de natildeo ser mais provaacutevel a saiacuteda de recursos relativos ao risco a provisatildeo deveraacute ser revertida

Os lanccedilamentos relativos a provisotildees e passivos contingentes poderatildeo ser consultados no Capiacutetulo especiacutefico que trata do tema na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

246 Prestaccedilatildeo de Garantia A Lei nordm 110792004 dispotildee sobre a prestaccedilatildeo de garantia pelo parceiro puacuteblico

Art 8ordm As obrigaccedilotildees pecuniaacuterias contraiacutedas pela Administraccedilatildeo Puacuteblica em contrato de parceria puacuteblico-privada poderatildeo ser garantidas mediante I ndash vinculaccedilatildeo de receitas observado o disposto no inciso IV do art 167 da Constituiccedilatildeo Federal II ndash instituiccedilatildeo ou utilizaccedilatildeo de fundos especiais previstos em lei III ndash contrataccedilatildeo de seguro-garantia com as companhias seguradoras que natildeo sejam controladas pelo Poder Puacuteblico IV ndash garantia prestada por organismos internacionais ou instituiccedilotildees financeiras que natildeo sejam controladas pelo Poder Puacuteblico V ndash garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade VI ndash outros mecanismos admitidos em lei

A Uniatildeo instituiu o Fundo Garantidor das Parcerias Puacuteblico-Privadas (FGP)24 administrado

pelo Banco do Brasil SA que tem por finalidade prestar garantia de pagamento de obrigaccedilotildees pecuniaacuterias assumidas pelos parceiros puacuteblicos federais em virtude da contrataccedilatildeo de PPP Os estados Distrito Federal e municiacutepios tambeacutem poderatildeo instituir ou utilizar fundos especiais para a prestaccedilatildeo de garantias conforme previsatildeo legal

Assim o FGP seraacute estabelecido em acircmbito de cada ente por meio de aporte de bens ou direitos Quando o aporte ocorrer por meio de recursos financeiros deveraacute ser classificado orccedilamentariamente como despesas decorrentes da participaccedilatildeo em fundos organismos ou entidades assemelhadas nacionais e internacionais inclusive as decorrentes de integralizaccedilatildeo de cotas (459084) Entretanto se o aporte ocorrer por outros meios natildeo haveraacute classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria jaacute que natildeo haveraacute execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Jaacute os registros contaacutebeis referentes agrave contabilizaccedilatildeo de garantias e contragarantias seratildeo realizados em contas de controle de atos potenciais

Lanccedilamentos

Prestaccedilatildeo da garantia Natureza do registro controle D 7121xxxxx Garantias e Contragarantias Concedidas C 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP a Executar Execuccedilatildeo da garantia Natureza do registro controle D 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP a Executar C 8121xxxxx Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas ndash PPP Executadas

24 Lei nordm 110792004 art 16


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247 Evidenciaccedilatildeo Todos os aspectos de um contrato de concessatildeo de serviccedilos devem ser considerados para a

apropriada evidenciaccedilatildeo em notas explicativas Em cada exerciacutecio financeiro o concedente deveraacute evidenciar as seguintes informaccedilotildees em relaccedilatildeo aos contratos de concessatildeo de serviccedilos puacuteblicos

a Descriccedilatildeo do contrato b Claacuteusulas significativas do contrato que possam afetar seu montante prazo e a

seguranccedila acerca dos fluxos de caixa futuros (por exemplo o prazo da concessatildeo datas de revisatildeorenegociaccedilatildeo de valores e as bases nas quais as revisotildees de valores ou renegociaccedilotildees satildeo determinadas)

c A natureza e extensatildeo (por exemplo quantidade prazos ou valores) de

i Direitos de uso de ativos especiacuteficos ii Direitos esperados de que a concessionaacuteria forneccedila serviccedilos especiacuteficos em relaccedilatildeo

ao contrato de concessatildeo iii Ativos da concessatildeo reconhecidos como ativos durante o exerciacutecio financeiro

incluindo ativos existentes no concedente e reclassificados como ativos da concessatildeo

iv Direitos de receber ativos especiacuteficos no final do contrato da concessatildeo v Opccedilatildeo de renovaccedilatildeo e teacutermino do contrato de concessatildeo vi Outros direitos e obrigaccedilotildees (por exemplo reparaccedilatildeo geral dos ativos da

concessatildeo) vii Obrigaccedilotildees de fornecer ao concessionaacuterio acesso aos ativos da concessatildeo ou

qualquer outro ativo gerador de receitas e d Mudanccedilas no contrato que ocorrerem durante o exerciacutecio financeiro

248 Registros Contaacutebeis de Acordo Com o Pcasp Para fins deste manual seraacute tratada a contabilizaccedilatildeo apenas dos contratos de concessatildeo

administrativa e patrocinada Os registros contaacutebeis apresentados contemplam os principais aspectos abordados neste

capiacutetulo e deveratildeo ser realizados de acordo com o caso concreto Assinatura do Contrato

Assinatura do contrato de PPP Natureza do registro controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP a Executar

Parcela da Contraprestaccedilatildeo referente ao Ativo da Concessatildeo eou Aporte de Recursos a Registro da incorporaccedilatildeo do ativo pelo parceiro puacuteblico

Incorporaccedilatildeo do ativo no patrimocircnio do parceiro puacuteblico Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12xxxxxxx Ativos Constituiacutedos pela SPE C 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P) C 2286xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP- Longo Prazo (P)


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b Empenho

Reclassificaccedilatildeo do passivo (troca de atributo) em decorrecircncia do empenho Natureza do registro patrimonial D 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P) C 2186xxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (F)

Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 456783 (parcela da contraprestaccedilatildeo referente ao ativo) ou 456782 (aporte de recursos) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza do registro controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais a Executar C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais Executadas

d Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Obrigaccedilotildees Decorrentes de Ativos Constituiacutedos pela SPE (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

Parcela da Contraprestaccedilatildeo referente ao Pagamento dos Serviccedilos a Registro da obrigaccedilatildeo por competecircncia


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Natureza do registro patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) C 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (P)

b Empenho

Reclassificaccedilatildeo do passivo (troca de atributo) em decorrecircncia do empenho Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (P) C 213xxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (F) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 336745 (concessatildeo patrocinada) ou 336783 (concessatildeo administrativa) Natureza do registro orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza do registro controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza do registro controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP a Executar C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash PPP Executadas

d Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Contraprestaccedilotildees a Pagar de Contratos de PPP (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada


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3 OPERACcedilAtildeO DE CREacuteDITO Este capiacutetulo dispotildee sobre os registros contaacutebeis relativos agraves operaccedilotildees de creacutedito

31 CONCEITO Diacutevida Puacuteblica Consolidada Considera-se diacutevida puacuteblica consolidada o montante total apurado sem duplicidade das

obrigaccedilotildees financeiras inclusive as decorrentes de emissatildeo de tiacutetulos do ente da Federaccedilatildeo assumidas em virtude de leis contratos convecircnios ou tratados e da realizaccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito para amortizaccedilatildeo em prazo superior a 12 (doze) meses dos precatoacuterios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e natildeo pagos durante a execuccedilatildeo do orccedilamento em que houverem sido incluiacutedos e das operaccedilotildees de creacutedito que embora de prazo inferior a 12 (doze) meses tenham constado como receitas no orccedilamento

Diacutevida Consolidada Liacutequida Considera-se diacutevida consolidada liacutequida o montante da diacutevida puacuteblica consolidada deduzidas

as disponibilidades de caixa as aplicaccedilotildees financeiras e os demais haveres financeiros 311 Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito Operaccedilatildeo de Creacutedito Mobiliaacuteria Operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias satildeo as obrigaccedilotildees financeiras internas ou externas

assumidas em decorrecircncia da captaccedilatildeo de recursos por meio da emissatildeo de tiacutetulos puacuteblicos As operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias correspondem agraves emissotildees de tiacutetulos 25 pela Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios

Operaccedilatildeo de Creacutedito Contratual Operaccedilotildees de creacutedito contratuais satildeo as obrigaccedilotildees financeiras internas ou externas

assumidas em virtude de contrato tratado convecircnio ou outro instrumento juriacutedico que constitua e regule o negoacutecio consensualmente firmado estabelecendo as obrigaccedilotildees das partes contratantes As operaccedilotildees de creacutedito contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades tais como as exemplificadas pela LRF 26 ainda que o contrato seja inominado As operaccedilotildees de creacutedito contratuais podem ainda decorrer de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas visto que essas operaccedilotildees satildeo equiparadas a operaccedilotildees de creacutedito pela LRF27

Controle Individualizado das Operaccedilotildees de Creacutedito Contratuais As operaccedilotildees de creacutedito contratuais deveratildeo ser individualizadas por meio de um dos

seguintes mecanismos a Detalhamento das contas de controle pelo tipo de operaccedilatildeo de creacutedito e pelo montante

contratualmente previsto para cada exerciacutecio

25 LRF art 29 II 26 LRF art 29 inciso III 27 LRF art 29 sect 1ordm


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b Mecanismo de informaccedilotildees complementares da conta contaacutebil que permite o tratamento de informaccedilotildees mais detalhadas

c Outros sistemas de controle que individualizem as operaccedilotildees

Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito no acircmbito da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) O conceito de operaccedilatildeo de creacutedito foi estabelecido de forma exemplificativa pela Lei

Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razatildeo de muacutetuo abertura de creacutedito emissatildeo e aceite de tiacutetulo aquisiccedilatildeo financiada de bens recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviccedilos arrendamento mercantil e outras operaccedilotildees assemelhadas inclusive com o uso de derivativos financeiros28

A operaccedilatildeo de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ndash ARO deveraacute cumprir dentre outras as exigecircncias da LRF aplicaacuteveis agrave contrataccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito em geral29

Equipara-se agrave operaccedilatildeo de creacutedito e deve obedecer aos criteacuterios legais pertinentes a assunccedilatildeo o reconhecimento ou a confissatildeo de diacutevidas pelo ente da Federaccedilatildeo sem prejuiacutezo do cumprimento das exigecircncias para a geraccedilatildeo de despesa30

Equiparam-se a operaccedilotildees de creacutedito e estatildeo vedados31 a A captaccedilatildeo de recursos a tiacutetulo de antecipaccedilatildeo de receita de tributo ou contribuiccedilatildeo cujo

fato gerador ainda natildeo tenha ocorrido sem prejuiacutezo do disposto no sect 7ordm do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal

b O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder puacuteblico detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social com direito a voto salvo lucros e dividendos na forma da legislaccedilatildeo

c A assunccedilatildeo direta de compromisso a confissatildeo de diacutevida ou operaccedilatildeo assemelhada com fornecedor de bens mercadorias ou serviccedilos mediante emissatildeo aceite ou aval de tiacutetulo de creacutedito natildeo se aplicando esta vedaccedilatildeo a empresas estatais dependentes

d A assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos

Natildeo se equipara a operaccedilotildees de creacutedito a assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo entre pessoas juriacutedicas

(administraccedilatildeo direta fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo ente (estado Distrito Federal ou municiacutepio) nem o parcelamento de deacutebitos preexistentes junto a instituiccedilotildees natildeo-financeiras desde que natildeo impliquem elevaccedilatildeo do montante da diacutevida consolidada liacutequida32

Observaccedilatildeo Ressalte-se que as operaccedilotildees de creacutedito nem sempre envolvem o usual creacutedito junto a uma

instituiccedilatildeo financeira com o consequente ingresso de receita orccedilamentaacuteria nos cofres puacuteblicos como por exemplo nos casos de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas As operaccedilotildees que natildeo demandam o registro de receita orccedilamentaacuteria tais como essas descritas no art 29 sect1ordm da LRF satildeo consideradas realizadas no momento em que passa a existir a obrigaccedilatildeo financeira delas decorrentes

28 LRF art 29 inciso III 29 LRF art 38 cc art 32 30 LRF art 29 sect 1ordm cc arts 15 e 16 31 LRF art 37 32 Resoluccedilatildeo do Senado Federal nordm 432001 art 2ordm inciso I e art 3ordm sect2ordm


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Quadro Siacutentese - Conceito de Operaccedilotildees de Creacutedito

Satildeo Operaccedilotildees de Creacutedito

Muacutetuo Abertura de creacutedito Emissatildeo e aceite de tiacutetulo Aquisiccedilatildeo financiada de bens Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a

termo de bens e serviccedilos Arrendamento mercantil Outras operaccedilotildees assemelhadas inclusive com o uso de

derivativos financeiros Operaccedilatildeo de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ndash

ARO


Assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de diacutevidas


e estatildeo vedados

A captaccedilatildeo de recursos a tiacutetulo de antecipaccedilatildeo de receita de tributo ou contribuiccedilatildeo cujo fato gerador ainda natildeo tenha ocorrido exceto para o responsaacutevel tributaacuterio quando assim determinado

O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder puacuteblico detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social com direito a voto salvo lucros e dividendos na forma da legislaccedilatildeo

A assunccedilatildeo direta de compromisso a confissatildeo de diacutevida ou operaccedilatildeo assemelhada com fornecedor de bens mercadorias ou serviccedilos mediante emissatildeo aceite ou aval de tiacutetulo de creacutedito natildeo se aplicando esta vedaccedilatildeo a empresas estatais dependentes

A assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos

Natildeo satildeo Operaccedilotildees de Creacutedito

(desde que natildeo implique em elevaccedilatildeo da diacutevida consolidada

liacutequida)

Assunccedilatildeo de obrigaccedilatildeo entre pessoas juriacutedicas (administraccedilatildeo direta fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo estado Distrito Federal ou municiacutepio

Parcelamento de deacutebitos preexsistentes junto a instituiccedilotildees natildeo financeiras

312 Operaccedilotildees Vedadas Merecem comentaacuterio especiacutefico as operaccedilotildees vedadas tais como as citadas nos arts 35 a 37

da LRF sejam elas operaccedilotildees de creacutedito strictu sensu ou equiparadas a operaccedilotildees de creacutedito Natildeo se pode confundir a legalidade da operaccedilatildeo com a legalidade do registro contaacutebil a ela

pertinente ou seja a contabilizaccedilatildeo natildeo valida de forma alguma uma operaccedilatildeo ilegal Pelo contraacuterio tem a funccedilatildeo de demonstrar de forma transparente o impacto que a realizaccedilatildeo desta operaccedilatildeo vedada causa ao patrimocircnio puacuteblico cabendo aos oacutergatildeos de controle avaliar o meacuterito da operaccedilatildeo

Assim tendo ocorrido qualquer situaccedilatildeo que enseje obrigaccedilatildeo de pagar para a Administraccedilatildeo Puacuteblica o passivo correspondente deveraacute ser registrado mesmo que natildeo haja a devida previsatildeo orccedilamentaacuteria poreacutem sem prejuiacutezo das responsabilidades e providecircncias a serem tomadas pela inobservacircncia da lei


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313 Tipos de Operaccedilotildees de Creacutedito Operaccedilotildees de Creacutedito e seus principais tipos33 A conceituaccedilatildeo exposta nas seccedilotildees anteriores baseia-se na legislaccedilatildeo pertinente Entretanto

eacute necessaacuterio apresentar uma diferenciaccedilatildeo baacutesica entre os tipos de operaccedilotildees de creacutedito para facilitar a classificaccedilatildeo das operaccedilotildees no momento do seu registro contaacutebil

Nas operaccedilotildees de creacutedito tiacutepicas o banco ou outra instituiccedilatildeo financeira (credor) oferece recursos financeiros ao tomador do creacutedito (devedor) com o compromisso de que o valor seja pago em uma data futura com juros e encargos Toda operaccedilatildeo de creacutedito depende de um contrato firmado entre o banco e o cliente seja pessoa fiacutesica ou pessoa juriacutedica o qual define as regras da operaccedilatildeo

Os principais tipos de operaccedilotildees de creacutedito satildeo empreacutestimo financiamento e arrendamento mercantil (leasing)

O empreacutestimo eacute uma operaccedilatildeo mais simples e mais raacutepida por natildeo haver finalidade especiacutefica para o valor liberado mas que pode ter custos e riscos mais elevados para o banco Por isso o tomador eacute avaliado quanto agrave sua capacidade de pagamento e ao seu histoacuterico de creacutedito

Os empreacutestimos natildeo possuem finalidade especiacutefica podendo o tomador utilizar o valor emprestado conforme sua livre escolha No acircmbito do setor puacuteblico cabe destacar que a finalidade do empreacutestimo eacute livre e seraacute definida de acordo com a escolha ou prioridade do governo poreacutem seus recursos seratildeo vinculados agrave destinaccedilatildeo entatildeo definida pelo gestor puacuteblico Em suma no caso dos empreacutestimos a liberaccedilatildeo dos recursos eacute mais simples os juros tendem a ser mais altos em operaccedilotildees sem garantias os prazos satildeo mais curtos e os recursos podem ser aplicados conforme o interesse do tomador do empreacutestimo

Jaacute nos financiamentos os recursos financeiros liberados pelo banco devem ser usados com uma finalidade especiacutefica estabelecida em contrato geralmente para a aquisiccedilatildeo de um bem ou serviccedilo Os financiamentos satildeo operaccedilotildees de creacutedito com garantia e objetivo especiacutefico Geralmente em um financiamento do tipo aquisiccedilatildeo financiada de bem o proacuteprio bem que seraacute comprado eacute usado como garantia do contrato (alienaccedilatildeo fiduciaacuteria) Por esse motivo essa operaccedilatildeo eacute mais segura para o banco e possui juros e encargos menores Em siacutentese no caso dos financiamentos haacute uma anaacutelise mais detalhada para a liberaccedilatildeo dos recursos os juros tendem a ser mais baixos pois o bem financiado serve como garantia os prazos geralmente satildeo mais longos e os recursos financeiros tecircm destinaccedilatildeo especiacutefica

No arrendamento mercantil o bem eacute arrendado ou seja o banco (arrendador) eacute o dono do bem mas o tomador (arrendataacuterio) tem o direito de usaacute-lo durante o prazo do contrato Dessa forma essas operaccedilotildees tambeacutem estatildeo vinculadas a uma destinaccedilatildeo especiacutefica como nos financiamentos Poreacutem apesar de o tomador escolher qual seraacute o bem objeto do arrendamento e de poder utilizaacute-lo durante a vigecircncia do contrato o bem eacute propriedade da instituiccedilatildeo credora Tambeacutem eacute exigida uma anaacutelise mais detalhada para a liberaccedilatildeo dos recursos o custo tende a ser mais baixo pois o bem financiado serve como garantia os prazos satildeo mais curtos no arrendamento mercantil operacional e mais longos no arrendamento mercantil financeiro e ao final da operaccedilatildeo eacute possiacutevel renovar o contrato devolver o bem ou compraacute-lo

Aquisiccedilatildeo Financiada de Bens Aquisiccedilatildeo financiada de bens eacute uma espeacutecie de operaccedilatildeo de creacutedito contratual constituindo-

se um tipo de financiamento em que natildeo haacute ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres da entidade como por exemplo a aquisiccedilatildeo de um bem financiada diretamente com o fornecedor

33 Texto adaptado ndash extraiacutedo do site do Banco Central do Brasil no link httpswwwbcbgovbracessoinformacaoperguntasfrequentes-respostasfaq_emprestimosefinanciamentos


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deste bem As operaccedilotildees que natildeo demandam o registro de receita orccedilamentaacuteria satildeo consideradas realizadas no momento em que passa a existir a obrigaccedilatildeo financeira delas decorrentes

Arrendamento Mercantil O arrendamento mercantil conforme definido na legislaccedilatildeo brasileira em especial pela NBC

TG 06 (R2) ndash Arrendamento Mercantil do CFC corresponde agrave operaccedilatildeo de creacutedito contratual internacionalmente conhecida como leasing As partes desse contrato satildeo denominadas ldquoarrendadorrdquo e ldquoarrendataacuteriordquo conforme sejam de um lado um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e de outro o cliente O objeto do contrato eacute a aquisiccedilatildeo por parte do arrendador de bem escolhido pelo arrendataacuterio para sua utilizaccedilatildeo O arrendador eacute a priori em um conceito amplo o proprietaacuterio do bem sendo que a posse e o usufruto durante a vigecircncia do contrato satildeo do arrendataacuterio O contrato de arrendamento mercantil pode prever ou natildeo a opccedilatildeo de compra pelo arrendataacuterio do bem de propriedade do arrendador ao final do contrato O arrendamento mercantil pode ser classificado em financeiro ou operacional Sobre o tema a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 (R1) ndash Operaccedilotildees de Arrendamento Mercantil estabelece

10 A classificaccedilatildeo de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essecircncia da transaccedilatildeo e natildeo da forma do contrato Exemplos de situaccedilotildees que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro satildeo (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendataacuterio no fim do prazo do arrendamento mercantil (b) o arrendataacuterio tem a opccedilatildeo de comprar o ativo por um preccedilo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo agrave data em que a opccedilatildeo se torne exerciacutevel de forma que no iniacutecio do arrendamento mercantil seja razoavelmente certo que a opccedilatildeo seraacute exercida (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se agrave maior parte da vida econocircmica do ativo mesmo que a propriedade natildeo seja transferida (d) no iniacutecio do arrendamento mercantil o valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado e (e) os ativos arrendados satildeo de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendataacuterio pode usaacute-los sem grandes modificaccedilotildees

Assim de acordo com a referida norma haacute dois tipos de Arrendamento Mercantil conforme

as definiccedilotildees destacadas a seguir bull Arrendamento Mercantil Financeiro Arrendamento mercantil eacute classificado como financeiro quando haacute transferecircncia substancial

dos riscos e benefiacutecios inerentes agrave propriedade de um ativo O tiacutetulo de propriedade pode ou natildeo vir a ser transferido ao final da operaccedilatildeo se atendidas as condiccedilotildees contratadas e houver interesse da parte onerada

bull Arrendamento Mercantil Operacional O arrendamento mercantil eacute classificado como operacional quando natildeo haacute transferecircncia

substancial dos riscos e benefiacutecios inerentes agrave propriedade


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Muacutetuo Financeiro Conforme disposto no Coacutedigo Civil (Lei nordm 10406 de 2002 arts 586 e 587) o muacutetuo eacute o

empreacutestimo de coisas fungiacuteveis O mutuaacuterio eacute obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gecircnero qualidade e quantidade Este empreacutestimo transfere o domiacutenio da coisa emprestada ao mutuaacuterio por cuja conta correm todos os riscos a ela associados Especificamente o muacutetuo financeiro eacute uma espeacutecie de operaccedilatildeo de creacutedito em que haacute obtenccedilatildeo de recursos financeiros junto a uma instituiccedilatildeo financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos

Derivativos Financeiros Derivativos financeiros satildeo contratos cuja maior parte de seu valor derivam de um ativo

subjacente taxa de referecircncia ou iacutendice O ativo financeiro subjacente pode ser accedilotildees taxas de juros etc negociado no mercado agrave vista ou natildeo (eacute possiacutevel construir um derivativo sobre outro derivativo) Os derivativos podem ser classificados em contratos a termo contratos futuros opccedilotildees de compra e venda operaccedilotildees de swaps entre outros cada um com suas caracteriacutesticas proacuteprias

314 Relaccedilatildeo com as Informaccedilotildees Ficais O conteuacutedo deste capiacutetulo eacute complementar agraves disposiccedilotildees do Manual de Demonstrativos

Fiscais (MDF) publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) Deste modo ambos os manuais (MCASP e MDF) devem ser analisados de forma integrada permitindo assim a padronizaccedilatildeo das rotinas contaacutebeis e dos demonstrativos fiscais

Embora a fase de contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito natildeo impacte o patrimocircnio seu controle eacute importante pois evidencia aspectos que potencialmente afetaratildeo o patrimocircnio puacuteblico e registra informaccedilotildees necessaacuterias ao preenchimento dos demonstrativos fiscais inclusive para fins de caacutelculo de limites Assim a contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito deve ser evidenciada em contas de controle As contas 763100000 e 863100000 destinam-se a registrar os valores relacionados ao fluxo de operaccedilotildees de creacutedito no exerciacutecio financeiro para fins de preenchimento do Demonstrativo previsto no artigo 55 I d da LRF (Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal)

315 Relaccedilatildeo com a Apuraccedilatildeo do Superaacutevit Financeiro Na fase do empenho da despesa orccedilamentaacuteria referente ao pagamento do passivo decorrente

da operaccedilatildeo de creacutedito deveraacute ser realizada a mudanccedila do atributo ldquoPermanenterdquo (P) para o atributo ldquoFinanceirordquo (F) Tais atributos indicam em que fase a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria se encontra possibilitando a identificaccedilatildeo do ativo e passivo financeiros por meio das contas com atributo (F) para fins de apuraccedilatildeo do superaacutevit financeiro

Informaccedilatildeo Complementar da Conta Contaacutebil Informaccedilatildeo complementar da conta contaacutebil eacute aquela que natildeo pode ser extraiacuteda da

codificaccedilatildeo da conta contaacutebil mas a ela se associa Atende a controles necessaacuterios de natureza gerencial ou orccedilamentaacuteria e eacute possiacutevel utilizar mais de um tipo de informaccedilatildeo complementar de forma a permitir o controle individualizado

Satildeo exemplos

a) Indicador de caacutelculo do superaacutevit financeiro definido na parte IV ndash PCASP para atender agraves exigecircncias da Lei nordm 43201964


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b) Classificaccedilatildeo funcional (FS) definida na Portaria MOG nordm 421999 c) Classificaccedilatildeo da receita e da despesa por natureza (NR e ND respectivamente)

definidas na Portaria SOFSTN nordm 1632001 d) Classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos (FR) definida na Parte I ndash PCO e) Classificaccedilatildeo da Diacutevida Consolidada (DC) que tem como objetivo a identificaccedilatildeo de

parte do passivo originaacuterio de financiamento ou operaccedilatildeo de creacutedito equiparada contratada com prazo de amortizaccedilatildeo inferior a 12 meses que conforme definido na LRF natildeo integra a DC Esse marcador natildeo identifica o total da diacutevida consolidada mas sim o conjunto de contas em que parte do saldo poderaacute natildeo integrar a DC

A tiacutetulo de exemplo seratildeo demonstrados adiante neste capiacutetulo os registros contaacutebeis de

operaccedilotildees de creacutedito mobiliaacuterias (emissatildeo de tiacutetulos) e de operaccedilotildees de creacutedito contratuais conforme listadas a seguir

a) Assunccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de obrigaccedilatildeo para pagamento a posteriori

de bens e serviccedilos (exemplo 1) b) Emissatildeo de tiacutetulos com juros preacute-fixados (exemplo 2) c) Emissatildeo de tiacutetulos com juros poacutes-fixados (exemplo 3) d) Muacutetuo financeiro (exemplo 4) e) Aquisiccedilotildees financiadas de bens (exemplo 5) f) Arrendamento mercantil financeiro (exemplo 6) g) Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e

serviccedilos (exemplo 7) h) Assunccedilatildeo reconhecimento e confissatildeo de diacutevidas (exemplo 8) e i) Parcelamento de diacutevidas (exemplo 9)

32 EXEMPLOS DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO Exemplo 1 Assunccedilatildeo sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de obrigaccedilatildeo para pagamento a posteriori de bens e serviccedilos Suponha que um oacutergatildeo da Administraccedilatildeo Direta efetue uma compra de material de consumo

sem autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de aceite de uma nota promissoacuteria no valor de R$ 300000 Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite da nota promissoacuteria e a apuraccedilatildeo de responsabilidade ensejaria ressarcimento ao oacutergatildeo

Lanccedilamentos Reconhecimento do passivo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1156xxxxx Almoxarifado (P) 300000 C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P) 300000 Registro da responsabilidade em apuraccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 79xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 C 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 Apurada a responsabilidade caso o oacutergatildeo tenha condiccedilotildees de devolver a mercadoria natildeo

seraacute gerado o registro de um direito contra o servidor responsaacutevel O natildeo registro do ativo natildeo exime a apuraccedilatildeo de responsabilidades


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Se natildeo houver condiccedilotildees de devolver a mercadoria em funccedilatildeo de esta jaacute ter sido utilizada haveraacute registro de um ativo contra o servidor da seguinte forma

Registro do ativo apoacutes a apuraccedilatildeo de responsabilidade Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1xxxxxxxx Diversos Responsaacuteveis 300000 C 49991xxxx VPA Decorrentes de Fatos Geradores Diversos 300000 Registro da responsabilidade apoacutes a apuraccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis em Apuraccedilatildeo 300000 C 89xxxxxxx Outros Controles ndash Diversos Responsaacuteveis Apurados 300000 Exemplo 2 Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Preacute-Fixados


bull O valor nominal dos tiacutetulos eacute R$ 200000000 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs

O caacutelculo dos juros e do resgate eacute demonstrado na tabela a seguir

Tabela - Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Preacute-Fixados

Periacuteodo Juros Pagamento do


0620X1 - - 200000000

0720X1 2000000 202000000

0820X1 2020000 204020000

0920X1 2040200 206060200

1020X1 2060602 208120802

1120X1 2081208 210202010

1220X1 2102020 212304030

0120X2 2123040 214427070

0220X2 2144271 216571341

0320X2 2165713 218737055

0420X2 2187371 220924425

0520X2 2209244 223133669

0620X2 2231337 225365006 000

Total 25365006 225365006

bull Reconhecimento

A diacutevida relativa agrave emissatildeo de tiacutetulos34 deve ser registrada no Passivo Circulante quando os



34 Para fins dos exemplos deste capiacutetulo o momento da emissatildeo coincide com o momento da alienaccedilatildeo do tiacutetulo pelo seu emissor e portanto com a geraccedilatildeo do passivo


MCASP

2022



Reconhecimento do principal da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000000 Reconhecimento dos encargos da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 25365006 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Pagar (P) 25365006 No primeiro momento houve um ingresso financeiro no valor da diacutevida emitida

correspondente apenas ao valor de seu principal Uma vez que jaacute se sabe a priori o valor dos juros e encargos financeiros a apropriar no

decorrer da operaccedilatildeo eles devem ser registrados No entanto esse procedimento apenas estaraacute de acordo com o regime de competecircncia se concomitantemente for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados visto que tais encargos ainda natildeo satildeo devidos e portanto seu valor deve ser abatido do valor total da diacutevida registrada No decorrer da operaccedilatildeo os encargos devem ser apropriados em razatildeo do prazo de vencimento das parcelas da operaccedilatildeo

Salienta-se que o registro dos juros e encargos a apropriar soacute foi possiacutevel devido ao fato de os juros em questatildeo serem preacute-fixados Caso fossem poacutes-fixados somente seria possiacutevel estimaacute-los com razoaacutevel certeza quando da divulgaccedilatildeo dos valores dos indexadores do tiacutetulo No momento em que tais iacutendices tornam-se disponiacuteveis os juros poacutes-fixados devem ser reconhecidos Um exemplo com juros poacutes-fixados seraacute apresentado posteriormente

Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$


200000000 200000000

Passivo Circulante Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida (-) Juros e Encargos a Apropriar

200000000 225365006 (25365006)

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Juros e Encargos no Periacuteodo



MCASP

2022



Apropriaccedilatildeo mensal dos Encargos no Periacuteodo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2000000 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2000000 Em 310820X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2020000 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2020000 Em 300920X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2040200 C 2184xxxxx (-) Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo ndash Juros e Encargos a Apropriar (P) 2040200 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos




MCASP

2022




bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate de Tiacutetulos


bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate dos Tiacutetulos

Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 200000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000000 Natureza da despesa 46xxxx


MCASP

2022




bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate dos Tiacutetulos


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal da Diacutevida Pago no Resgate de Tiacutetulos

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 200000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000000

Exemplo 3 Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Poacutes-Fixados


bull O valor nominal dos tiacutetulos eacute R$ 200000000 bull Os juros compostos satildeo poacutes-fixados e atrelados a um iacutendice de inflaccedilatildeo INF

(hipoteacutetico)


MCASP

2022



Apesar de tratar-se de juros poacutes-fixados para fins desse exemplo os iacutendices seratildeo

demonstrados previamente na tabela a seguir

Tabela - Emissatildeo de Tiacutetulos com Juros Poacutes-Fixados

Periacuteodo Iacutendice INF Juros Pagamento do


0620X1 - - 200000000

0720X1 08 1600000 201600000

0820X1 12 2419200 204019200

0920X1 10 2040192 206059392

1020X1 15 3090891 209150283

1120X1 05 1045751 210196034

1220X1 13 2732548 212928583

0120X2 11 2342214 215270797

0220X2 09 1937437 217208234

0320X2 05 1086041 218294275

0420X2 13 2837826 221132101

0520X2 13 2874717 224006818

0620X2 10 2240068 226246887 000

Total 26246887 226246887

bull Reconhecimento

A diacutevida relativa agrave emissatildeo de tiacutetulos deve ser registrada no Passivo Circulante quando os


Note-se que natildeo haacute a conta retificadora de ldquoJuros e Encargos Financeiros a Apropriarrdquo no Passivo como nas operaccedilotildees preacute-fixadas Nesse tipo de operaccedilatildeo os juros e demais encargos satildeo lanccedilados ou apropriados de acordo com sua incidecircncia ou seja de acordo com a ocorrecircncia de seu fato gerador em obediecircncia ao regime de competecircncia

Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000000 Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo

patrimonial


MCASP

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Ativo R$ Passivo R$


200000000 200000000

Passivo Circulante Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida

200000000 200000000

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Encargos no Periacuteodo

Lanccedilamentos Supondo que o iacutendice de inflaccedilatildeo INF (hipoteacutetico) que varia mecircs a mecircs tenha sido 08 em 310720X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 1600000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 1600000 Supondo que o iacutendice de inflaccedilatildeo INF (hipoteacutetico) que varia mecircs a mecircs tenha sido 12 em 310820X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3413xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Mobiliaacuteria 2419200 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 2419200 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos



MCASP

2022





bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Tiacutetulos


bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Tiacutetulos

Lanccedilamentos Em 300620X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (P) 200000000 C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 200000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000000 Natureza da despesa 46xxxx


MCASP

2022




bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Tiacutetulos


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente ao Principal Pago no Resgate de Tiacutetulos

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 2184xxxxx Debecircntures e Outros Tiacutetulos de Diacutevida a Curto Prazo (F) 200000000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 200000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000000 Exemplo 4 Muacutetuo Financeiro Para exemplificar esse caso foi considerado um caso simples de muacutetuo financeiro no qual

os juros satildeo mensalmente incorporados ao valor de cada parcela Salienta-se que haacute uma grande variedade de espeacutecies de muacutetuo podendo os juros serem cobrados por exemplo antecipadamente ou ainda exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual

bull Em 300620X1 foi feito um muacutetuo financeiro no valor R$ 200000000


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bull A operaccedilatildeo seraacute paga em 12 prestaccedilotildees mensais e iguais com o vencimento da primeira prestaccedilatildeo em 310720X1 e o das demais prestaccedilotildees no uacuteltimo dia de cada mecircs subsequente

bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs O caacutelculo35 das prestaccedilotildees dos juros e da amortizaccedilatildeo eacute demonstrado na tabela a seguir

Tabela - Muacutetuo Financeiro

Periacuteodo Prestaccedilotildees Juros Amortizaccedilatildeo Saldo Devedor

0620X1 - - - 200000000

0720X1 17769758 2000000 15769758 184230242

0820X1 17769758 1842302 15927455 168302787

0920X1 17769758 1683028 16086730 152216057

1020X1 17769758 1522161 16247597 135968460

1120X1 17769758 1359685 16410073 119558387

1220X1 17769758 1195584 16574174 102984213

0120X2 17769758 1029842 16739916 86244298

0220X2 17769758 862443 16907315 69336983

0320X2 17769758 693370 17076388 52260595

0420X2 17769758 522606 17247152 35013443

0520X2 17769758 350134 17419623 17593820

0620X2 17769758 175938 17593820 000

Total 213237092 13237093 200000000


Lanccedilamentos Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito ndash muacutetuo financeiro Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 200000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 200000000

bull Reconhecimento Apoacutes a contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito ocorreraacute o ingresso de recursos financeiros Lanccedilamentos Em 300620X1 Reconhecimento do principal Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200000000 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 200000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 200000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 200000000

35 No exemplo eacute utilizado o sistema de amortizaccedilatildeo Price mas os lanccedilamentos contaacutebeis apresentados poderatildeo ser aplicados a todos os sistemas


MCASP

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Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 200000000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 200000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 200000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash Executados 200000000 Reconhecimento dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 13237093 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 13237093 Apoacutes os lanccedilamentos acima em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$


200000000 200000000

Passivo Circulante Empreacutestimos e Financiamentos Juros e Encargos a Pagar (-) Encargos Financeiros a Apropriar

200000000 200000000 13237093 (13237093)

Total 200000000 Total 200000000

bull Apropriaccedilatildeo Mensal dos Encargos ao Longo do Periacuteodo

Cada parcela relativa aos encargos financeiros deve ser apropriada ateacute o final de cada mecircs

conforme o regime de competecircncia independentemente de seu pagamento Dessa forma deve ser realizada uma baixa no saldo contaacutebil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar A contabilidade deve demonstrar o valor real da diacutevida contratada ateacute entatildeo a qual equivaleraacute ao valor do principal somado agrave parcela de encargos financeiros reconhecidos

Lanccedilamentos Em 300620X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 2000000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 2000000 Em 310720X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 1842302 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 1842302


MCASP

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Em 310820X1 Apropriaccedilatildeo mensal dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 341xxxxxx Juros e Encargos de Empreacutestimos e Financiamentos Obtidos 1683028 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar (P) 1683028 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 2000000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 2000000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 2000000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 2000000 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 2000000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 2000000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 2000000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as mesmas contas contaacutebeis

bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 2000000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 2000000


MCASP

2022



C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 2000000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas contas contaacutebeis


contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15769758 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15769758 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 15769758 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15769758 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15769758 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 15769758 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as



MCASP

2022



bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo

Lanccedilamentos Em 300620X1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15769758 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15769758 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas


bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15769758 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 15769758 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15769758 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 15769758 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15769758 C 82114xxxx DDR Utilizada 15769758 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis Apoacutes os lanccedilamentos de empenho liquidaccedilatildeo e pagamento da primeira prestaccedilatildeo (encargos

e amortizaccedilatildeo) em 300620X1 a entidade possuiraacute a seguinte composiccedilatildeo patrimonial


Ativo R$ Passivo R$


182230242 182230242

Passivo Circulante Empreacutestimos e Financiamentos Juros e Encargos a Pagar (-) Encargos Financeiros a Apropriar Patrimocircnio Liacutequido Patrimocircnio Social e Capital Social

184230242 184230242 11237093 (11237093)


MCASP

2022



Resultados Acumulados (-) VPD Financeira36

(2000000)

Total 182230242 Total 182230242

Exemplo 5 Aquisiccedilatildeo financiada de bem ndash veiacuteculo De acordo com inciso III artigo 29 da LRF as aquisiccedilotildees financiadas de bens se enquadram

como operaccedilotildees de creacutedito Na aquisiccedilatildeo financiada de bens ocorre o financiamento da compra diretamente pelo fornecedor dos bens Desta forma quanto agrave natureza patrimonial dos atos deve-se contabilizar bens adquiridos (ativo) em contrapartida aos proacuteprios fornecedores de tais bens (passivo)

Salienta-se que o passivo (de curto ou longo prazo) seraacute composto dos encargos financeiros a apropriar e da apropriaccedilatildeo mensal dos encargos correspondentes Quanto ao ativo se este for depreciaacutevel deve-se apropriar ao resultado do periacuteodo os valores correspondentes ao desgaste do bem de acordo com o regime de competecircncia por meio do registro da despesa de depreciaccedilatildeo Informaccedilotildees detalhadas sobre depreciaccedilatildeo podem ser obtidas na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) do MCASP

bull Valor do veiacuteculo R$ 5000000 bull Contratado em 010420X1 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1 ao mecircs bull Seraacute pago em 24 prestaccedilotildees mensais iguais e consecutivas com o vencimento da

primeira prestaccedilatildeo ocorrendo em 300420X1 e as demais no uacuteltimo dia do mecircs O caacutelculo37 dos juros da amortizaccedilatildeo e das prestaccedilotildees eacute demonstrado na tabela a seguir




010420X1 - - - 5000000

1 300420X1 235367 50000 185367 4814633

2 310520X1 235367 48146 187221 4627412

3 300620X1 235367 46274 189093 4438318

4 310720X1 235367 44383 190984 4247334

5 310820X1 235367 42473 192894 4054440

6 300920X1 235367 40544 194823 3859617

7 311020X1 235367 38596 196771 3662846

8 301120X1 235367 36628 198739 3464107

9 311220X1 235367 34641 200726 3263381

36 No Balanccedilo Patrimonial a VPD Financeira compotildee os Resultados Acumulados no encerramento do exerciacutecio natildeo sendo evidenciada separadamente Apenas para fins didaacuteticos o valor negativo estaacute apresentado no Patrimocircnio Liacutequido supondo que o exerciacutecio fosse encerrado imediatamente apoacutes os lanccedilamentos da primeira prestaccedilatildeo 37 No exemplo eacute utilizado o sistema de amortizaccedilatildeo Price mas os lanccedilamentos contaacutebeis apresentados poderatildeo ser aplicados a todos os sistemas


MCASP

2022



10 310120X2 235367 32634 202734 3060647

11 280220X2 235367 30606 204761 2855887

12 310320X2 235367 28559 206808 2649078

13 300420X2 235367 26491 208877 2440201

14 310520X2 235367 24402 210965 2229236

15 300620X2 235367 22292 213075 2016161

16 310720X2 235367 20162 215206 1800955

17 310820X2 235367 18010 217358 1583598

18 300920X2 235367 15836 219531 1364066

19 311020X2 235367 13641 221727 1142340

20 301120X2 235367 11423 223944 918396

21 311220X2 235367 9184 226183 692212

22 310120X3 235367 6922 228445 463767

23 290220X3 235367 4638 230730 233037

24 310320X3 235367 2330 233037 000

Total Total 5648816 648817 5000000

O registro orccedilamentaacuterio poderaacute ser feito de duas formas distintas


II No momento da aquisiccedilatildeo natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio No momento do pagamento das parcelas haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria com amortizaccedilotildees e encargos do financiamento Nesse caso natildeo satildeo registradas receitas orccedilamentaacuterias porque natildeo haacute previsatildeo de efetivo ingresso nos cofres puacuteblicos poreacutem deve ser feito o registro no grupo das contas de controles fiscais para que seja possiacutevel considerar o valor dessa operaccedilatildeo no caacutelculo dos resultados primaacuterio e nominal bem como na apuraccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito para fins de limite da LRF e assim capturar seu impacto nos demonstrativos fiscais



que depende da Lei Orccedilamentaacuteria e demais atos normativos de cada ente da Federaccedilatildeo os aspectos patrimoniais resultantes da realizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo financiada de bens devem ser reconhecidos mensurados e evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Lanccedilamentos

bull Contrataccedilatildeo da Operaccedilatildeo de Creacutedito Neste momento haacute apenas o registro do compromisso assumido perante terceiros Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000

bull Recebimento do Bem Adquirido


MCASP

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Para os entes que incluem no Orccedilamento a receita e despesa sem o fluxo financeiro conforme entendimento ldquoIrdquo citado acima deve-se contabilizar os registros conforme a seguir

Registro da receita orccedilamentaacuteria de capital

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 5000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 5000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 5000000 C 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 5000000



Pagamento da despesa de investimento

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 5000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 5000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 5000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 5000000



MCASP

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Reconhecimento da obrigaccedilatildeo do financiamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Veiacuteculos (P) 2350922 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 2350922 OBS 12 Parcelas (300420X1 a 310320X2) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Veiacuteculos (P) 2649078 C 222xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 2649078 OBS 12 Parcelas (300420X2 a 310320X3)



Execuccedilatildeo do contrato pelo recebimento do bem Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 5000000


do longo prazo para curto prazo Dessa forma em 310520x1 a conta Empreacutestimos e Financiamentos a longo prazo deveraacute apresentar saldo de R$ 2353670 jaacute que a parcela de 3105X2 no valor de R$ 210965 passaraacute a ser classificada no curto prazo Ressalta-se que a reclassificaccedilatildeo tambeacutem deveraacute ser feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo

Lanccedilamentos


MCASP

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Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 50000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 50000 Em 310520x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 48146 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 48146 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis





bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos


MCASP

2022



Uma vez empenhada a despesa orccedilamentaacuteria correspondente aos encargos a pagar (despesa orccedilamentaacuteria corrente) e previamente ao seu pagamento deveraacute ser realizada a sua liquidaccedilatildeo

Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 50000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 50000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 50000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 50000 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas



contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 300420x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 185367 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


MCASP

2022



D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 185367 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 185367 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 185367 C 6221302xx Creacutedito Empenhado Em Liquidaccedilatildeo 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 185367 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 185367 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as






bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 185367 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa (F) 185367 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 185367 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 185367 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


MCASP

2022



Entradas Compensatoacuterias 185367 C 82114xxxx DDR Utilizada 185367 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis Exemplo 6 Arrendamento Mercantil Financeiro (Equipamento)

bull Valor do equipamento R$ 2000000 bull Contratado em 010120X1 bull Os juros compostos satildeo preacute-fixados e iguais a 1513085 ao mecircs bull Seraacute pago em 24 prestaccedilotildees mensais iguais e consecutivas com o vencimento da

primeira prestaccedilatildeo ocorrendo em 310120x1 e as demais no uacuteltimo dia do mecircs bull O Valor Residual Garantido- VRG a ser pago ao final do 24ordm mecircs eacute $ 15000 bull O contratante pretende exercer a opccedilatildeo de compra do equipamento

O caacutelculo dos juros da amortizaccedilatildeo e das prestaccedilotildees eacute demonstrado na Tabela a seguir




010120X1 - - - 2000000

1 310120X1 100000 30262 69738 1930262

2 290220X1 100000 29207 70793 1859468

3 310320X1 100000 28135 71865 1787604

4 300420x1 100000 27048 72952 1714651

5 310520X1 100000 25944 74056 1640596

6 300620X1 100000 24824 75176 1565419

7 310720X1 100000 23686 76314 1489105

8 310820X1 100000 22531 77469 1411637

9 300920X1 100000 21359 78641 1332996

10 311020X1 100000 20169 79831 1253165

11 301120X1 100000 18961 81039 1172127

12 311220X1 100000 17735 82265 1089862

13 310120X2 100000 16491 83509 1006353

14 280220X2 100000 15227 84773 921580

15 310320X2 100000 13944 86056 835524

16 300420X2 100000 12642 87358 748166

17 310520X2 100000 11320 88680 659487

18 300620X2 100000 9979 90021 569465

19 310720X2 100000 8616 91384 478082

20 310820X2 100000 7234 92766 385315

21 300920X2 100000 5830 94170 291146

22 311020X2 100000 4405 95595 195551

23 301120X2 100000 2959 97041 98510

24 311220X2 100000 1491 98509 000

311220X2 15000

Total Total 2415000 400000 2000000

O registro orccedilamentaacuterio38 deveraacute ser feito da seguinte forma

38 Observa-se que o registro orccedilamentaacuterio quando do ingresso do bem natildeo eacute paciacutefico junto agrave Federaccedilatildeo Deste modo a ativaccedilatildeo do bem pode ser realizada com ou sem execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme apresentado nos itens I e II


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II No momento da aquisiccedilatildeo natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio No momento do

pagamento das parcelas haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria com amortizaccedilotildees e encargos do financiamento Nesse caso natildeo satildeo registradas receitas orccedilamentaacuterias porque natildeo haacute previsatildeo de efetivo ingresso nos cofres puacuteblicos poreacutem deve ser feito o registro no grupo das contas de controles fiscais para que seja possiacutevel considerar o valor dessa operaccedilatildeo no caacutelculo dos resultados primaacuterio e nominal bem como na apuraccedilatildeo das operaccedilotildees de creacutedito para fins de limite da LRF e assim capturar seu impacto nos demonstrativos fiscais



que depende da Lei Orccedilamentaacuteria e demais atos normativos de cada ente da Federaccedilatildeo os aspectos patrimoniais resultantes da realizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo financiada de bens e do arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos mensurados e evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Quanto agrave natureza patrimonial o arrendamento mercantil financeiro deve ser contabilizado

nos mesmos moldes da aquisiccedilatildeo financiada de bens Assim inicialmente o bem deve ser contabilizado como ativo tendo como contrapartida uma obrigaccedilatildeo no passivo (de curto eou longo prazo) isso porque

a Prudentemente face agraves caracteriacutesticas da operaccedilatildeo de arrendamento a intenccedilatildeo de

adquirir o bem ao final do contrato por opccedilatildeo de compra implica o registro do ativo natildeo circulante em contrapartida com o passivo

b Da mesma forma comporatildeo o passivo os respectivos encargos financeiros a apropriar e a subsequente apropriaccedilatildeo mensal dos encargos correspondentes

O valor a ser registrado (no ativo e no passivo) deve ser igual ao valor justo da propriedade

arrendada ou se inferior ao valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento mercantil Neste exemplo considera-se que o valor justo do equipamento coincide com o valor presente

dos fluxos de pagamentos (o valor da contrataccedilatildeo) Eacute importante destacar que a entidade puacuteblica deve apropriar ao resultado de um periacuteodo o

desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciaccedilatildeo quando aplicaacutevel obedecendo ao regime de competecircncia Mais informaccedilotildees sobre depreciaccedilatildeo podem ser obtidas na Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) do MCASP


Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 2000000


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bull Recebimento do Bem Adquirido Para os entes que incluem no Orccedilamento a receita e despesa sem o fluxo financeiro conforme

entendimento ldquoIrdquo supracitado deve-se contabilizar os registros conforme a seguir

Registro da receita orccedilamentaacuteria de capital Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 2000000 C 6212xxxxx Receita Realizada 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 2000000 C 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 2000000



Pagamento da despesa de investimento Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 2000000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 2000000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 2000000 C 82114xxxx DDR Utilizada 2000000


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Reconhecimento da obrigaccedilatildeo do financiamento Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Equipamentos (P) 910138 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 910138 OBS 12 Parcelas (310120X1 a 311220X1) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12311xxxx Equipamentos (P) 1089862 C 222xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 1089862 OBS 12 Parcelas (310120X2 a 311220X2)



Execuccedilatildeo do contrato pelo recebimento do bem Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais 2000000


do longo prazo para curto prazo Dessa forma a tiacutetulo de demonstraccedilatildeo de acordo com a tabela do arrendamento mercantil exposta anteriormente em 280220x2 a conta Empreacutestimos e Financiamentos a longo prazo deveraacute apresentar saldo de R$ 921579 (valor principal) jaacute que a parcela (amortizaacutevel) de 2802X2 no valor de R$ 84773 passaraacute a ser classificada no curto prazo Ressalta-se que a reclassificaccedilatildeo tambeacutem deveraacute ser feita com as contas de Juros e Encargos


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a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo conforme exemplificado abaixo

Lanccedilamentos Em 310120x2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 16491 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 16491 Em 280220x2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 15227 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15227 A apropriaccedilatildeo dos encargos mensais nos demais meses usaraacute as mesmas contas contaacutebeis






MCASP

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bull Liquidaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente aos Encargos Uma vez empenhada a despesa orccedilamentaacuteria correspondente aos encargos a pagar (despesa

orccedilamentaacuteria corrente) e previamente ao seu pagamento deveraacute ser realizada a sua liquidaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 310120x1 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 30262 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 30262 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 30262 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 30262 Os lanccedilamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaratildeo as mesmas



contaacutebeis

bull Empenho da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Em 310120x1 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 69738 C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 69738


MCASP

2022



Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 69738 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 69738 Natureza da despesa 46xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 69738 C 6221302xx Creacutedito Empenhado Em Liquidaccedilatildeo 69738 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 69738 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 69738 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais empenhados nos demais meses usaratildeo as






bull Pagamento da Despesa Orccedilamentaacuteria Correspondente agrave Amortizaccedilatildeo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 69738 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 69738 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 69738 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 69738


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 69738 C 82114xxxx DDR Utilizada 69738 Os lanccedilamentos das amortizaccedilotildees mensais pagas nos demais meses usaratildeo as mesmas contas

contaacutebeis

I Valor Residual No arrendamento mercantil financeiro eacute possiacutevel a existecircncia de um valor residual a ser

pago ao final do contrato ratificando a opccedilatildeo de compra A Resoluccedilatildeo CFC nordm 13042010 define o valor residual da seguinte forma

ldquoValor residual garantido eacute (a) para um arrendataacuterio a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor maacuteximo que possa em qualquer caso tornar-se pagaacutevel) e (b) para um arrendador a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendataacuterio ou por terceiro natildeo relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaccedilotildees cobertas pela garantia (c) Valor residual natildeo garantido eacute a parte do valor residual do ativo arrendado cuja realizaccedilatildeo pelo arrendador natildeo esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendadorrdquo

Em regra o pagamento do valor residual seraacute registrado contabilmente como a uacuteltima

parcela de amortizaccedilatildeo da diacutevida Lanccedilamentos Em 0101X1 o reconhecimento da parcela referente ao valor residual garantido Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 222xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo 15000 C 222xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 15000 Em 311220x1 a parcela referente ao valor residual garantido deveraacute ser reclassificada para o curto prazo assim como a conta retificadora de encargos financeiros a apropriar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 222xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15000 C 222xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo 15000 Em 311220X2 o reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34xxxxxxx Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 15000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo 15000 Em 311220X2 o reconhecimento da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos A Curto Prazo (F) 15000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 15000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15000 Natureza da despesa 32xxxx Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 15000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR - Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos 15000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15000 Ao final do contrato em 311220X2 a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 15000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 15000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15000 Ao final do contrato em 311220X2 o pagamento da despesa orccedilamentaacuteria correspondente ao valor residual Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar de Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) 15000 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 15000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 15000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 15000


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 15000 C 82114xxxx DDR Utilizada 15000

II Opccedilatildeo de Devoluccedilatildeo do Bem No arrendamento mercantil financeiro tambeacutem eacute possiacutevel que o ente opte pela devoluccedilatildeo

do bem ao final do contrato Nesse caso deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo natildeo circulante da arrendataacuteria em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva A obrigaccedilatildeo correspondente ao valor residual do bem tambeacutem deve ser baixada visto que a opccedilatildeo de compra natildeo foi realizada

Supondo que o bem esteja totalmente depreciado ao final do contrato e o valor residual do bem seja de $10000 seriam acrescentados os seguintes lanccedilamentos

Em 311220X2 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas 1990000 C 12311xxxx Equipamentos 1990000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Juros e Encargos a Pagar De Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) 15000 C 212xxxxxx (-) Encargos Financeiros A Apropriar Curto Prazo 15000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36501xxxx Desincorporaccedilatildeo de Ativos - Consolidaccedilatildeo 10000 C 12311xxxx Equipamentos 10000 Exemplo 7 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de

bens e serviccedilos O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviccedilos eacute

considerado uma operaccedilatildeo de creacutedito por disposiccedilatildeo expressa do inciso III do art 29 da LRF Considere um recebimento antecipado de receita orccedilamentaacuteria em 011120X1 no valor de R$ 500000 por serviccedilos a serem prestados no dia 011220X1

bull Contrataccedilatildeo

Lanccedilamentos Registro da contrataccedilatildeo da operaccedilatildeo de creacutedito Natureza da informaccedilatildeo controle D 7123xxxxx Obrigaccedilotildees Contratuais 500000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 500000

bull Recebimento Antecipado dos Valores Lanccedilamentos


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Recebimento antecipado dos valores Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 500000 C 2181xxxxx Adiantamento de Clientes (P) 500000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 500000 C 6212xxxxx Receita Realizada 500000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 500000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 500000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executar 500000 C 8123xxxxx Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais ndash a Executadas 500000

bull Prestaccedilatildeo do Serviccedilo ou Entrega do Bem e Desincorporaccedilatildeo do Passivo Correspondente

Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2181xxxxx Adiantamento de Clientes (P) 500000 C 43xxxxxxx Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos 500000

bull Devoluccedilatildeo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operaccedilatildeo Caso o serviccedilo natildeo seja prestado ou a mercadoria natildeo seja entregue e a consequente

restituiccedilatildeo dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerciacutecio financeiro do ingresso a contabilidade deveraacute efetuar na data em que os recursos forem restituiacutedos a deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Os procedimentos relativos agrave deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria satildeo descritos na Parte I - Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) do MCASP

Caso a devoluccedilatildeo ocorra em exerciacutecio posterior ao do ingresso a restituiccedilatildeo consistiraacute em

pagamento de uma despesa orccedilamentaacuteria Exemplo 8 Assunccedilatildeo Reconhecimento e Confissatildeo de Diacutevidas A assunccedilatildeo o reconhecimento e a confissatildeo de diacutevidas satildeo equiparados a operaccedilatildeo de creacutedito

pelo sect 1ordm do art 29 da LRF Haacute de se observar no entanto que tais operaccedilotildees devem ser entendidas como incorporaccedilotildees de passivos expressamente autorizadas ou previstas em lei em respeito ao princiacutepio da legalidade

Em linhas gerais os lanccedilamentos pertinentes a essas operaccedilotildees podem ser efetuados de acordo com o roteiro a seguir Para a correta classificaccedilatildeo contaacutebil haacute de ser observado o caso especiacutefico referente agrave obrigaccedilatildeo e ao prazo de exigibilidade

Lanccedilamentos

bull Registro da diacutevida


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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 364xxxxxx Incorporaccedilatildeo de Passivos C 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees de Curto ou Longo Prazo (P)

bull Pagamento da diacutevida Os registros referentes aos pagamentos da diacutevida correspondem aos registros usuais para a

execuccedilatildeo de despesa orccedilamentaacuteria com existecircncia de registro anterior do passivo

bull Prescriccedilatildeo da diacutevida Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Obrigaccedilotildees de Curto ou Longo Prazo (P) C 464xxxxxx Desincorporaccedilatildeo de Passivos Exemplo 9 Parcelamento de Diacutevidas Os parcelamentos de diacutevidas podem decorrer de assunccedilatildeo reconhecimento ou confissatildeo de

diacutevidas e portanto equiparam-se a operaccedilotildees de creacutedito por forccedila do sect 1ordm do art 29 da LRF Para a contabilidade os parcelamentos satildeo uma transferecircncia de uma obrigaccedilatildeo a curto

prazo para outra a longo prazo Lanccedilamentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (P) C 22xxxxxxx Obrigaccedilotildees a Longo Prazo (P)

4 REGIME PROacutePRIO DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL (RPPS)

41 ASPECTOS GERAIS A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis agraves transaccedilotildees e aos fatos contaacutebeis

relativos aos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia dos Servidores ndash RPPS dos entes da Federaccedilatildeo foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 15 ndash Benefiacutecios a Empregados do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) quanto ao conteuacutedo especiacutefico de RPPS observando-se as situaccedilotildees aplicaacuteveis agrave realidade brasileira bem como a legislaccedilatildeo brasileira aplicaacutevel

O objetivo deste capiacutetulo eacute normatizar o registro contaacutebil das transferecircncias de recursos a qualquer tiacutetulo dos entes a seus respectivos RPPS do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios pelos RPPS da compensaccedilatildeo financeira entre diferentes regimes previdenciaacuterios e do tratamento a ser conferido aos demais fatos que possam afetar a informaccedilatildeo contaacutebil observando-se sempre a finalidade de padronizaccedilatildeo contaacutebil com vistas agrave consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Os procedimentos contaacutebeis a serem conferidos agraves transaccedilotildees atinentes agrave gestatildeo administrativa dos RPPS devem observar as regras gerais deste Manual aplicaacuteveis agraves demais entidades puacuteblicas utilizando-se para isso do PCASP Federaccedilatildeo Por outro lado com relaccedilatildeo agrave gestatildeo de recursos vinculados a sua atividade fim a Portaria MPS nordm 5092013 determina que os RPPS devem observar a obrigatoriedade de utilizaccedilatildeo do PCASP Estendido ndash benefiacutecios previdenciaacuterios e suas fontes de custeio


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Este Manual deve ser observado pelos oacutergatildeos e entidades abrangidos pelas normas de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico e que elaboram demonstraccedilotildees contaacutebeis em mateacuteria relativa a reconhecimento e mensuraccedilatildeo de receitas e despesas previdenciaacuterias com relaccedilatildeo aos servidores puacuteblicos dos entes da Federaccedilatildeo inclusive suas autarquias e fundaccedilotildees

O art 40 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 (CF1988) estabelece que aos servidores titulares de cargos efetivos dos entes da Federaccedilatildeo incluiacutedas suas autarquias e fundaccedilotildees eacute assegurado regime de previdecircncia de caraacuteter contributivo e solidaacuterio mediante contribuiccedilatildeo do respectivo ente puacuteblico dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas observados criteacuterios que preservem o equiliacutebrio financeiro e atuarial bem como demais instruccedilotildees e determinaccedilotildees da legislaccedilatildeo competente Este artigo foi regulamentado pela Lei nordm 97171998 que dispotildee sobre regras gerais para a organizaccedilatildeo e o funcionamento dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) dos servidores puacuteblicos instituiacutedos e organizados pelos respectivos entes federativos

Dada a sua competecircncia legal para estabelecer normas gerais aplicaacuteveis aos RPPS a Secretaria de Previdecircncia (SPREV) em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional (STNME) edita normatizaccedilatildeo especiacutefica39 quanto aos procedimentos contaacutebeis aplicados aos RPPS de forma suplementar a este Manual disponiacutevel na paacutegina httpwwwprevidenciagovbr

Conforme sect 20 do Art 40 da CF1988 cada ente da Federaccedilatildeo deveraacute manter um uacutenico RPPS regulamentado pela Portaria MPS nordm 402200840 que deveraacute abranger os servidores puacuteblicos titulares de cargos efetivos os magistrados Ministros e Conselheiros dos Tribunais de Contas e os membros do Ministeacuterio Puacuteblico de todos os poderes oacutergatildeos e entidades Ademais cada ente deveraacute possuir somente uma unidade gestora41 no respectivo regime proacuteprio de previdecircncia para seus servidores civis

Cabe destacar que no caso dos militares houve alteraccedilatildeo legislativa com a publicaccedilatildeo da Lei nordm 13954 de 16 de dezembro de 2019 que instituiu o Sistema de Proteccedilatildeo Social dos Militares (SPSM) Assim conforme legislaccedilatildeo atual os militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios natildeo integram mais o RPPS Destaca-se que natildeo haacute exigecircncia na referida lei de que seja promovido o equiliacutebrio atuarial desse sistema no entanto tendo em vista que permanece o caraacuteter

39 As normas gerais de contabilidade aplicaacuteveis ao RPPS incluindo o niacutevel de detalhamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) estatildeo estabelecidas pela Portaria MPS nordm 5092013 Citamos trecho Art 1deg Os procedimentos contaacutebeis aplicados aos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social - RPPS dos servidores puacuteblicos da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios deveratildeo observar o previsto no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico - MCASP aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional Art 2deg Os RPPS adotaratildeo as contas a estes aplicaacuteveis especificadas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP estendido ateacute o 7o niacutevel de classificaccedilatildeo conforme a versatildeo atualizada do Anexo III da Instruccedilatildeo de Procedimentos Contaacutebeis no 00 (IPC 00) da Secretaria do Tesouro Nacional Art 3deg As Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico - DCASP dos RPPS devem seguir as regras e modelos definidos no MCASP aprovado por Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional Art 4deg Os RPPS deveratildeo adequar a sua contabilidade ao disposto nos arts 2deg e 3deg desta Portaria nos mesmos prazos definidos na Portaria STN ndeg 634 de 19 de novembro de 2013 publicada no DOU de 21 de novembro de 2013 Art 5deg A Secretaria de Poliacuteticas de Previdecircncia Social adotaraacute as medidas necessaacuterias para a prestaccedilatildeo de informaccedilotildees sobre a aplicaccedilatildeo do PCASP e das DCASP pelos entes federativos detentores de RPPS 40 Portaria MPS nordm 4022008 Art 10 Eacute vedada a existecircncia de mais de um RPPS para os servidores titulares de cargos efetivos e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente federativo sect 1ordm Entende-se por unidade gestora a entidade ou oacutergatildeo integrante da estrutura da Administraccedilatildeo Puacuteblica de cada ente federativo que tenha por finalidade a administraccedilatildeo o gerenciamento e a operacionalizaccedilatildeo do RPPS incluindo a arrecadaccedilatildeo e gestatildeo de recursos e fundos previdenciaacuterios a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo dos benefiacutecios sect 2ordm A unidade gestora uacutenica deveraacute gerenciar direta ou indiretamente a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo no miacutenimo dos benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo concedidos a partir da publicaccedilatildeo da Emenda Constitucional no 41 de 2003 de todos os poderes oacutergatildeos e entidades do ente federativo 41 Unidade gestora (para os RPPS) Entidade ou oacutergatildeo integrante da estrutura da administraccedilatildeo puacuteblica de cada ente federativo que tenha por finalidade a administraccedilatildeo o gerenciamento e a operacionalizaccedilatildeo do RPPS incluindo a arrecadaccedilatildeo e gestatildeo de recursos e fundos previdenciaacuterios a concessatildeo o pagamento e a manutenccedilatildeo dos benefiacutecios (grifos nossos)


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previdenciaacuterio dos benefiacutecios de inatividade e pensatildeo concedidos ao esses militares inativos faz-se necessaacuterio evidenciar o resultado atuarial do SPSM para fins de acompanhamento dos oacutergatildeos de controle e transparecircncia agrave sociedade

Ressalte-se que a figura administrativa da unidade gestora especiacutefica para o RPPS ora tratada natildeo se confunde com a unidade gestora executora ou contaacutebil Destaca-se que somente poderaacute existir uma uacutenica entidade ou oacutergatildeo de natureza puacuteblica 42 que deve ser a responsaacutevel pela administraccedilatildeo gerenciamento e operacionalizaccedilatildeo dos recursos do RPPS Tal entidade ou oacutergatildeo se consubstanciaraacute na unidade da Administraccedilatildeo Puacuteblica gestora desses recursos considerando-se a determinaccedilatildeo constitucional de que somente pode haver um regime proacuteprio de previdecircncia social (RPPS) para os servidores titulares de cargos efetivos

De acordo com essas disposiccedilotildees poderaacute ocorrer casos em que o ente federativo mantendo uacutenica entidadeoacutergatildeo (unidade gestora) de RPPS controle os recursos em questatildeo por meio de figuras administrativas conhecidas geralmente por unidade gestora executora ndash UGE ou contaacutebil ndash UGC de forma a segregar e controlar recursos de acordo com padrotildees que considere adequados agrave melhor gestatildeo dos referidos recursos a exemplo da constituiccedilatildeo de uma UGEUGC especiacutefica para o que se denomina como fundo em reparticcedilatildeo fundo em capitalizaccedilatildeo e unidade gestora administrativa do RPPS

Apresentamos a seguir um organograma como exemplo de possiacutevel estrutura do RPPS em um ente da Federaccedilatildeo

42 O paraacutegrafo uacutenico do art 6ordm da Lei 971798 dispotildee que ldquoNo estabelecimento das condiccedilotildees e dos limites para aplicaccedilatildeo dos recursos dos regimes proacuteprios de previdecircncia social na forma do inciso IV do caput deste artigo o Conselho Monetaacuterio Nacional deveraacute considerar entre outros requisitos I - a natureza puacuteblica das unidades gestoras desses regimes e dos recursos aplicados exigindo a observacircncia dos princiacutepios de seguranccedila proteccedilatildeo e prudecircncia financeirardquo

Outros Poderes Poder Executivo

Gestor do RPPS

Fundo em Reparticcedilatildeo

Fundo em Capitalizaccedilatildeo

Unidade Gestora Administrativa


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A definiccedilatildeo de estrutura da unidade gestora administrativa do RPPS eacute relevante para a contabilidade pois poderaacute gerar mudanccedilas na escrituraccedilatildeo de seus registros contaacutebeis a depender da composiccedilatildeo de unidades gestoras executoras ou contaacutebeis

42 ASPECTOS LEGAIS O art 9ordm da Emenda Constitucional ndash EC nordm 103 de 2019 definiu que o rol de benefiacutecios dos

RPPS fica limitado agraves aposentadorias e agraves pensotildees por morte e que os afastamentos por incapacidade temporaacuteria e o salaacuterio maternidade seratildeo pagos diretamente pelos entes da Federaccedilatildeo Com as alteraccedilotildees efetuadas pelo referido artigo natildeo mais existiratildeo outros benefiacutecios previdenciaacuterios custeados com recursos do RPPS que natildeo sejam as aposentadorias e pensotildees por morte Vale ressaltar que mesmo natildeo havendo RPPS formalmente e adequadamente instituiacutedo no acircmbito do ente federado mas a lei do ente garanta ou mantenha os pagamentos de benefiacutecios poacutes-emprego aos seus segurados o valor presente da obrigaccedilatildeo atuarial correspondente deveraacute ser calculado preferencialmente por atuaacuterio habilitado e contabilizado no Tesouro do ente Isso trouxe como consequecircncia a alteraccedilatildeo da Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 com a exclusatildeo do elemento de despesa 05 ndash Outros Benefiacutecios Previdenciaacuterios Com essas alteraccedilotildees o auxiacutelio doenccedila (ou licenccedila para tratamento de sauacutede) e o salaacuterio maternidade (ou licenccedila maternidade) devem ser classificados no elemento de despesa ldquo11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixasrdquo (classificaccedilatildeo 319011) Quanto ao salaacuterio famiacutelia e o auxiacutelio reclusatildeo esses benefiacutecios passam a ser assistenciais O registro desses benefiacutecios deve ser feito no elemento ldquo08 - Outros benefiacutecios assistenciaisrdquo combinado com o grupo de natureza ldquo3 ndash Outras despesas correntesrdquo (classificaccedilatildeo 339008)43

Aleacutem disso com base nas alteraccedilotildees introduzidas no Decreto-Lei nordm 667 de 2 de julho de 1969 pela Lei nordm 13954 de 16 de dezembro de 2019 a SPREV publicou a Instruccedilatildeo Normativa nordm 5 de 15 de janeiro de 2020 que estabelece orientaccedilotildees a respeito das normas gerais de inatividade e pensotildees e das demais disposiccedilotildees relativas aos militares dos Estados do Distrito Federal e dos Territoacuterios De acordo com as alteraccedilotildees ocorridas na legislaccedilatildeo o Fundo de Proteccedilatildeo Social dos Militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios deixou de integrar o RPPS dos entes da Federaccedilatildeo No entanto permanece o entendimento de que o fato de a legislaccedilatildeo dos regimes proacuteprios de previdecircncia social dos servidores puacuteblicos natildeo se aplicar ao Sistema de Proteccedilatildeo Social dos Militares dos Estados do Distrito Federal e dos Territoacuterios natildeo retira a caracteriacutestica previdenciaacuteria dos benefiacutecios de inatividade e pensatildeo concedidos aos militares inativos44

Portanto apesar das recentes mudanccedilas promovidas na legislaccedilatildeo pertinente a inatividade as reformas e pensotildees dos militares do SPSM dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios continuam sendo em essecircncia um tipo de benefiacutecio poacutes-emprego concedido sob a forma plano de benefiacutecio definido e portanto a contabilizaccedilatildeo das obrigaccedilotildees do ente registradas nesse sistema deve seguir premissas atuariais e registrar os passivos e despesas correspondentes conforme itens 26 e 57 da NBCTSP 15 De fato em sua essecircncia contaacutebil esse sistema de proteccedilatildeo social eacute semelhante agrave seguridade social dos servidores civis Assim uma vez que as obrigaccedilotildees com a inatividade e os pensionistas dos militares dos Estados Distrito Federal e dos Territoacuterios possuem caracteriacutesticas de benefiacutecio poacutes-emprego e apresentam natureza atuarial sua projeccedilatildeo financeira e atuarial tambeacutem deve compor o Anexo de Metas Fiscais da LDO45

43 ASPECTOS NORMATIVOS ndash APLICACcedilAtildeO DA NBC TSP 15 ndash BENEFIacuteCIOS A EMPREGADOS

43 Nota Teacutecnica SEI nordm 1932020ME 44 Material para discussatildeo ndash Item 7 da CTCONF de out2020 45 Conforme disposto no art 4ordm sect2ordm IV b da LRF sect 2ordm O Anexo conteraacute ainda IV - avaliaccedilatildeo da situaccedilatildeo financeira e atuarial b) dos demais fundos puacuteblicos e programas estatais de natureza atuarial


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Esta seccedilatildeo tem o propoacutesito de tratar dos aspectos da norma NBC TSP 15 que satildeo aplicaacuteveis diretamente aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro mesmo aqueles RPPS que estejam em processo de extinccedilatildeo (art 10 da Lei nordm 971798 art 40 sect22 inciso I da CF88 cc art 34 da EC 1032019) cujo patrimocircnio deve permanecer de forma apartada do ente federativo ateacute a sua extinccedilatildeo final (uacuteltimo segurado venha a falecer) conforme Orientaccedilatildeo Normativa MPS nordm 02 de 31032009 art 17 e art 19 I

Primeiramente cabe destacar que a NBC TSP 15 eacute uma norma que possui uma dimensatildeo mais abrangente que o escopo dos RPPS trazendo o tratamento contaacutebil aplicaacutevel a todo e qualquer tipo de benefiacutecio concedido a empregados Aleacutem disso a norma traz alguns conceitos e procedimentos que natildeo tecircm aplicabilidade imediata para o setor puacuteblico brasileiro ante ao regramento legal vigente tanto previdenciaacuterio quanto administrativo

Feita essa ressalva destaca-se que o objetivo dessa norma eacute estabelecer a contabilizaccedilatildeo e divulgaccedilatildeo de benefiacutecios a empregados A norma requer que a entidade reconheccedila

a Um passivo quando o empregado presta um serviccedilo em troca de benefiacutecios que seratildeo

pagos no futuro e b Uma despesa quando a entidade se utiliza dos benefiacutecios econocircmicos ou potencial de

serviccedilos advindos do serviccedilo prestado pelo empregado em troca de benefiacutecios a esse empregado

A norma traz uma seacuterie de definiccedilotildees e aspectos relacionados ao assunto de benefiacutecios a

empregados e foca em trecircs dimensotildees principais no que diz respeito a seu tratamento contaacutebil quais sejam reconhecimento mensuraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Para cada tipo de benefiacutecio haacute um tratamento especiacutefico a ser adotado Para fins de orientaccedilatildeo aos profissionais da contabilidade eacute necessaacuterio identificar qual o tipo de benefiacutecio e qual a modalidade de plano adotado pelo ente ou entidade para fins da sua correta contabilizaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis e correspondente divulgaccedilatildeo

Ressalta-se que a NBC TSP 15 trata de vaacuterios tipos de benefiacutecios concedidos pelo empregador aos seus empregados bem como de vaacuterias modalidades de planos de benefiacutecios No entanto nesse capiacutetulo o foco consiste em tratar especificamente dos benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade de plano de benefiacutecio definido que eacute o que se aplica diretamente ao RPPS Os outros benefiacutecios a empregados abordados na NBC TSP 15 satildeo aplicaacuteveis a todos os oacutergatildeos e entidades empregadores do setor puacuteblico inclusive agrave gestatildeo administrativa da unidade gestora do RPPS quando no papel de empregadora Portanto neste capiacutetulo somente seratildeo abordados os conceitos aplicaacuteveis aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro

A NBC TSP 15 deve ser aplicada pela entidade empregadora do setor puacuteblico46 com o fim de contabilizar todos os benefiacutecios a empregados47 A exceccedilatildeo ao estabelecido nesta norma refere-se apenas a transaccedilotildees baseadas em accedilotildees O termo empregados compreende todos os servidores que possuam viacutenculo laboral com uma entidade do setor puacuteblico sejam ocupantes de cargos empregos funccedilotildees puacuteblicas ou qualquer outra forma de prestaccedilatildeo de serviccedilos civil ou militar Portanto a norma aplica-se tambeacutem ao reconhecimento e mensuraccedilatildeo das despesas e passivos relativos aos

46 No acircmbito dos RPPS entende-se que a entidade empregadora corresponde ao ente da Federaccedilatildeo que engloba todos os oacutergatildeos da administraccedilatildeo puacuteblica direta e as entidades da administraccedilatildeo indireta (autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas) Poreacutem as empresas estatais dependentes natildeo se encontram nesse escopo uma vez que satildeo entidades puacuteblicas de direito privado cujos inativos e pensionistas estatildeo na abrangecircncia do RGPS e natildeo do RPPS o qual se aplica apenas aos servidores estatutaacuterios 47 Destaca-se que a NBC TSP 15 aplica-se agrave contabilizaccedilatildeo dos benefiacutecios na entidade empregadora dos servidores puacuteblicos No entanto como a unidade gestora uacutenica do RPPS eacute considerada uma entidade econocircmica que reporta suas informaccedilotildees contaacutebeis separadamente do ente mas tambeacutem compotildee as demonstraccedilotildees consolidadas uma vez que possui natureza puacuteblica entatildeo ela deve adotar poliacuteticas contaacutebeis uniformes em relaccedilatildeo agravequelas exigidas da entidade consolidadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis (ente) conforme item 41 da NBC TSP 17 Entende-se que as poliacuteticas contaacutebeis exigidas pela NBC TSP 15 na contabilizaccedilatildeo do ente federado (devido agrave consolidaccedilatildeo) satildeo igualmente aplicaacuteveis agrave contabilizaccedilatildeo do plano de benefiacutecio (RPPS) em relaccedilatildeo aos benefiacutecios poacutes-emprego por ele legalmente garantidos aos segurados de seu RPPS


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benefiacutecios dos militares e dos congressistas de forma que possui um alcance maior que o RPPS dos servidores civis

Os benefiacutecios satildeo todas as formas de compensaccedilatildeo proporcionadas pela entidade em troca de serviccedilos prestados pelos seus empregados Os benefiacutecios a empregados aos quais essa norma se aplica incluem aqueles proporcionados da seguinte forma

a sob planos formais ou outros acordos formais entre a entidade e o empregado

individualmente grupos de empregados ou seus representantes b sob disposiccedilotildees legais ou por meio de acordos setoriais onde se requer que a entidade

contribua para os respectivos planos ou para o programa de seguridade social As definiccedilotildees referentes ao assunto de Benefiacutecios a empregados dividem-se em dois grandes

grupos definiccedilotildees relativas ao tipo de benefiacutecios a empregados e definiccedilotildees relativas agrave classificaccedilatildeo dos planos de benefiacutecios Os benefiacutecios a empregados incluem Benefiacutecios de curto prazo a empregados Benefiacutecios Poacutes-emprego Outros benefiacutecios de longo prazo a empregados e Benefiacutecios rescisoacuterios A classificaccedilatildeo dos planos de benefiacutecios estaacute assim estruturada na Norma Planos de benefiacutecios poacutes-emprego que se desdobram em Planos de contribuiccedilatildeo definida e Planos de benefiacutecio definido Planos Multiempregadores e Planos do regime geral de previdecircncia social ndash RGPS

Tendo em vista que no setor puacuteblico brasileiro o RGPS regulado pelo art 201 da CF88 e pela Lei nordm 8213 de 24 de julho de 1991 eacute um regime de previdecircncia distinto dos RPPS esse toacutepico natildeo seraacute tratado neste capiacutetulo Aleacutem disso o plano de contribuiccedilatildeo definida que se constitui um tipo de plano de benefiacutecios poacutes-emprego deve ser adotado pelo regime de previdecircncia complementar (RPC) conforme estabelecido no sect 15 do Art 40 da CF1988 Esse regime foi instituiacutedo pela Lei nordm 12618 de 30 de abril de 2012 e tambeacutem natildeo se encontra no escopo deste capiacutetulo Jaacute o plano multiempregador tambeacutem natildeo seraacute abordado por natildeo se aplicar aos RPPS Esse plano pode ser adotado no caso os empregados de empresas estatais (dependentes e natildeo dependentes) no acircmbito das entidades da administraccedilatildeo indireta de direito privado (sociedades de economia mista e das empresas puacuteblicas) pois eacute um tipo de plano que pode ter vaacuterios patrocinadores

Portanto somente se enquadram nas caracteriacutesticas dos RPPS conforme estabelecido na normatizaccedilatildeo competente os benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade de plano de benefiacutecio definido que eacute o assunto a ser abordado nesse capiacutetulo Esse escopo abrange tanto o plano de benefiacutecio poacutes-emprego dos servidores civis quanto dos militares (SPSM)

Figura 1 ndash Classificaccedilatildeo dos tipos de benefiacutecios a empregados e modalidades de planos de

benefiacutecios


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431 Conceitos relativos aos Benefiacutecios a Empregados Os benefiacutecios aos empregados compreendem os benefiacutecios proporcionados aos empregados

e seus dependentes em decorrecircncia dos serviccedilos prestados Esses benefiacutecios podem ser liquidados mediante pagamentos (ou o fornecimento de bens ou serviccedilos) realizados diretamente aos empregados e a seus respectivos dependentes Um empregado pode prestar serviccedilos na entidade em periacuteodo integral periacuteodo parcial de forma permanente casual ou temporaacuteria O termo ldquoempregadosrdquo inclui o pessoal-chave da gerecircncia O pessoal-chave da gerecircncia engloba os empregados em funccedilatildeo de chefia direccedilatildeo e assessoramento sejam servidores ou pessoal em funccedilatildeo de comissatildeo ou seja trata-se de pessoas que tecircm autoridade e responsabilidade pelo planejamento direccedilatildeo e controle das atividades da entidade direta ou indiretamente incluindo qualquer administrador dessa entidade a exemplo de cargos de Direccedilatildeo e Assessoramento (DAS) e funccedilotildees gratificadas (FG)

Benefiacutecios a empregados Abrange todas as formas de compensaccedilatildeo dadas por uma entidade em troca dos serviccedilos

realizados pelos empregados ou pela rescisatildeo do contrato de trabalho Os benefiacutecios a empregados podem ser classificados segundo os tipos Benefiacutecios de curto

prazo a empregados Benefiacutecios poacutes-emprego Outros benefiacutecios de longo prazo a empregados e Benefiacutecios rescisoacuterios

Conforme jaacute mencionado tendo em vista as caracteriacutesticas dos RPPS do setor puacuteblico brasileiro definidas na legislaccedilatildeo vigente e nos normativos editados pela SPREV somente seraacute abordado neste capiacutetulo os assuntos da NBCTSP 15 relativos a benefiacutecios poacutes-emprego na modalidade plano de benefiacutecio definido

Benefiacutecios a empregados

Curto Prazo

Benefiacutecios rescisoacuterios

Longo Prazo

Benefiacutecios de curto prazo a empregados

Benefiacutecios Poacutes-emprego

Outros Benefiacutecios de longo prazo a

empregados

Planos de contribuiccedilatildeo

definida

Planos de benefiacutecio definido


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Benefiacutecios Poacutes-emprego Satildeo benefiacutecios a empregados (outros que natildeo os benefiacutecios rescisoacuterios nem os benefiacutecios de

curto prazo) que satildeo devidos apoacutes a conclusatildeo do tempo de serviccedilo dos empregados (periacuteodo de emprego) Satildeo exemplos de benefiacutecios poacutes-emprego pagamentos de aposentadorias e pensotildees de servidores civis e militares seguros de vida atendimentos meacutedicos

Planos de Benefiacutecios Poacutes-Emprego Satildeo arranjos formais ou excepcionalmente arranjos decorrentes de obrigaccedilotildees construtivas

sob os quais a entidade provecirc benefiacutecios poacutes-emprego para um ou mais empregados Os planos de benefiacutecios poacutes-emprego classificam-se em planos de contribuiccedilatildeo definida ou planos de benefiacutecio definido A classificaccedilatildeo eacute feita dependendo da essecircncia econocircmica derivada dos principais termos e condiccedilotildees contidos no plano

Planos de Benefiacutecio Definido Satildeo planos de benefiacutecios poacutes-emprego mas que natildeo sejam planos de contribuiccedilatildeo definida

Nos planos de benefiacutecio definido a obrigaccedilatildeo da entidade eacute a de fornecer os benefiacutecios pactuados aos empregados atuais e antigos e o risco atuarial (risco de que os benefiacutecios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos venham a ser insuficientes para cobrir os benefiacutecios esperados) recaem substancialmente sobre a entidade Caso a experiecircncia atuarial ou de investimento seja pior do que a esperada a obrigaccedilatildeo da entidade pode ser aumentada

Nos planos de benefiacutecio definido os benefiacutecios podem ser financiados total ou parcialmente e deve ser determinado o deacuteficit ou superaacutevit do plano O valor presente das obrigaccedilotildees deve ser mensurado por premissas atuariais com atribuiccedilatildeo de benefiacutecios nos periacuteodos de serviccedilo e mediante o uso do meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial Portanto para os planos de benefiacutecio definido o principal passivo compreende a obrigaccedilatildeo de pagar os benefiacutecios podendo haver ativos reservados para atender agrave obrigaccedilatildeo Nesse caso satildeo utilizadas teacutecnicas e premissas atuariais para estimar o passivo e o custo dos benefiacutecios assegurados pela entidade

Cabe destacar que a norma faz menccedilatildeo a planos de benefiacutecio definido em que as entidades participantes estatildeo sob controle comum Poreacutem essa situaccedilatildeo natildeo se aplica ao caso dos RPPS pois a filiaccedilatildeo dos segurados eacute obrigatoacuteria e os oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta e entidades da administraccedilatildeo indireta de direito puacuteblico natildeo possuem natureza de controladora e controlada em relaccedilatildeo ao ente federativo Os empregados das empresas estatais mesmo as estatais dependentes satildeo filiados ao RGPS

432 Definiccedilotildees importantes

Destacam-se os seguintes conceitos atuariais transcritos da norma a serem aplicados aos RPPS

Valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Representa o deacuteficit ou superaacutevit Um dos princiacutepios trazidos pela norma eacute o do regime de

competecircncia para se determinar o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Aleacutem disso requer que esse seja calculado com suficiente regularidade


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Deacuteficit ou superaacutevit No ordenamento juriacutedico vigente no Brasil o RPPS deve informar seu patrimocircnio e

contabilidade separados do ente instituidor mas o ente apresenta o patrimocircnio do RPPS de forma consolidada em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis Assim as poliacuteticas contaacutebeis adotadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do RPPS devem ser uniformes em relaccedilatildeo agraves do ente federado instituidor Assim o deficit ou superavit atuarial do plano de benefiacutecio definido instituiacutedo pelo ente federado seraacute evidenciado no balanccedilo patrimonial do RPPS e no balanccedilo consolidado do ente Ademais ele eacute apurado com base na diferenccedila entre o saldo das provisotildees matemaacuteticas (registradas no passivo do RPPS e no consolidado do ente) e os ativos garantidores do plano (registrados no ativo do RPPS e no consolidado do ente) Portanto o deficit ou superavit atuarial deveraacute ser divulgado em Notas Explicativas

Portanto o deficit ou superavit resulta da diferenccedila entre a) saldo das provisotildees matemaacuteticas menos b) ativos garantidores do plano Teto de ativo Valor presente de quaisquer benefiacutecios econocircmicos disponiacuteveis na forma de restituiccedilotildees

provenientes do plano ou reduccedilotildees nas contribuiccedilotildees futuras para o plano Ressalta-se que de acordo com as normas previdenciaacuterias do Brasil natildeo haacute atualmente esse

limite do teto do superavit atuarial que a patrocinada pode registrar ou seja mesmo havendo superavit natildeo haacute previsatildeo de reembolso ou restituiccedilatildeo desses valores para o ente patrocinador O superavit eacute evidenciado no RPPS e pode impactar como excedente mas natildeo haacute possibilidade legal para devoluccedilatildeo desses valores ao ente na condiccedilatildeo de entidade empregadora

Valor presente de obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido Valor presente sem a deduccedilatildeo de quaisquer ativos do plano dos pagamentos futuros

esperados necessaacuterios para liquidar a obrigaccedilatildeo resultante do serviccedilo do empregado nos periacuteodos corrente e anteriores Essas obrigaccedilotildees satildeo aquelas incorridas proporcionalmente ao tempo de serviccedilo decorrido e estatildeo diretamente relacionadas ao caacutelculo das provisotildees matemaacuteticas previdenciaacuterias

Ativos do plano Compreendem (a) ativos mantidos por fundo de benefiacutecios de longo prazo a empregados os quais satildeo ativos

que i) sejam mantidos pela entidade legalmente separada da entidade que reporta e existem

exclusivamente para pagar ou custear benefiacutecios a empregados e ii) estejam disponiacuteveis para serem utilizados somente para pagar ou custear benefiacutecios a

empregados e natildeo possam ser devolvidos agrave entidade que reporta a menos que os ativos remanescentes do fundo sejam suficientes para o cumprimento de todas as obrigaccedilotildees de benefiacutecios a empregados do plano ou que sejam devolvidos com o intuito de reembolsaacute-la por benefiacutecios jaacute pagos a empregados apesar de atualmente natildeo haacute essa previsatildeo no ordenamento juriacutedico vigente no Brasil


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433 Definiccedilotildees relativas ao custo de benefiacutecio definido

Custo do serviccedilo Compreende (a) custo do serviccedilo corrente que eacute o aumento no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido resultante do serviccedilo prestado pelo empregado no periacuteodo corrente (b) custo do serviccedilo passado que eacute a variaccedilatildeo no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido por serviccedilo prestado por empregados em periacuteodos anteriores resultante de alteraccedilatildeo (introduccedilatildeo mudanccedilas ou cancelamento de plano de benefiacutecio definido) ou de reduccedilatildeo (reduccedilatildeo significativa pela entidade no nuacutemero de empregados cobertos pelo plano)

(c) qualquer ganho ou perda na liquidaccedilatildeo (diferenccedila entre o valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido que estiver sendo liquidada e o preccedilo de liquidaccedilatildeo incluindo quaisquer ativos do plano transferidos e quaisquer pagamentos feitos diretamente pela entidade referente agrave liquidaccedilatildeo)

Juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Mudanccedila durante o periacuteodo no valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido

resultante da passagem do tempo

Remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Compreendem (a) ganhos e perdas atuariais que satildeo mudanccedilas no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio

definido resultantes de ajustes pela experiecircncia (efeitos das diferenccedilas entre as premissas atuariais adotadas e o que efetivamente ocorreu) e efeitos das mudanccedilas nas premissas atuariais

(b) retorno sobre os ativos do plano que satildeo os juros dividendos e outras receitas derivadas bem como ganhos ou perdas realizados e natildeo realizados dos ativos do plano menos os custos de administraccedilatildeo e impostos devidos (com exceccedilatildeo daqueles incluiacutedos no caacutelculo das premissas atuariais)

Liquidaccedilatildeo Transaccedilatildeo que elimina todas as obrigaccedilotildees futuras legais ou construtivas (decorrentes de

sentenccedilas judiciais) em relaccedilatildeo agrave totalidade ou parte dos benefiacutecios oferecidos por plano de benefiacutecio definido exceto o pagamento de benefiacutecios a empregados ou em seu nome que sejam definidos nos termos do plano e inclusos nas premissas atuariais

Cabe destacar novamente que neste capiacutetulo o objetivo eacute trabalhar com os conceitos aplicaacuteveis aos RPPS do setor puacuteblico brasileiro conforme a legislaccedilatildeo pertinente Para obter esclarecimentos mais aprofundados sobre o tema orientamos que seja feita a consulta direta agrave NBC TSP 15

Benefiacutecios Poacutes-emprego Planos de Benefiacutecio Definido A contabilizaccedilatildeo de planos de benefiacutecio definido eacute complexa porque premissas atuariais satildeo

requeridas para mensurar a obrigaccedilatildeo e as despesas do plano e haacute possibilidade de ganhos ou perdas atuariais Aleacutem disso as obrigaccedilotildees satildeo mensuradas pelo seu valor presente (numa base descontada) devido agrave possibilidade de que sejam liquidadas muitos anos depois que os empregados tenham prestado os serviccedilos relacionados


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Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo

Planos de benefiacutecio definido podem natildeo ter fundo constituiacutedo ou podem ser totalmente ou parcialmente custeados pelas contribuiccedilotildees de uma entidade e agraves vezes pelos seus empregados dentro de uma entidade ou fundo que eacute legalmente separado da entidade ou ente que reporta as demonstraccedilotildees contaacutebeis e que eacute responsaacutevel pelo pagamento dos benefiacutecios dos empregados poreacutem no Brasil tambeacutem tem seu patrimocircnio consolidado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis do ente federativo instituidor

O pagamento dos benefiacutecios depende natildeo apenas da posiccedilatildeo financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas tambeacutem da capacidade e da vontade da entidade de suprir qualquer insuficiecircncia nos ativos do fundo Assim a entidade eacute em essecircncia responsaacutevel pelos riscos atuariais e de investimento associados ao plano Consequentemente a despesa reconhecida para o plano de benefiacutecio definido natildeo eacute necessariamente o montante de contribuiccedilatildeo devida para o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

De forma esquemaacutetica tem-se o seguinte processo para apuraccedilatildeo do valor liacutequido do passivo

ou ativo (+) Ativo garantidor dos compromissos do plano de benefiacutecio (reconhecido a valor justo) (ndash) Obrigaccedilatildeo de benefiacutecios definidos (reconhecido a valor presente) (=) (+ndash) Superaacutevit ou Deacuteficit do plano de benefiacutecio definido (ndash) Limitadores do valor liacutequido do Ativo garantidor dos compromissos do plano (quando houver) de benefiacutecio (+) Teto de Ativo garantidor dos compromissos do plano de benefiacutecio (=) (ndash+) Valor liacutequido de passivo (ativo)

Uma entidade deve determinar o passivo (ativo) liacutequido do benefiacutecio definido com

regularidade suficiente de forma que os valores reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo sejam materialmente diferentes dos valores que seratildeo estabelecidos no final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Eacute recomendaacutevel que a entidade envolva atuaacuterio habilitado na mensuraccedilatildeo das obrigaccedilotildees relevantes de benefiacutecios poacutes-emprego Os resultados da avaliaccedilatildeo atuarial devem ser atualizados com base em transaccedilotildees relevantes e em outras mudanccedilas significativas nas circunstacircncias ateacute o final do periacuteodo de referecircncia48

A entidade deve contabilizar a obrigaccedilatildeo legal conforme os termos formais do plano de benefiacutecio definido bem como qualquer obrigaccedilatildeo construtiva que surja a partir de acordos ou sentenccedilas judiciais contra a entidade

Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo - Valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e custo do serviccedilo corrente

O custo final do plano de benefiacutecio definido pode ser influenciado por muitas variaacuteveis tais como salaacuterios finais rotatividade dos empregados e mortalidade contribuiccedilotildees dos empregados Portanto ele eacute incerto e eacute provaacutevel que essa incerteza permaneccedila por longo periacuteodo de tempo Assim para mensurar o valor presente das obrigaccedilotildees e o respectivo custo do serviccedilo corrente e o custo do serviccedilo passado (se houver) a entidade deve

a) aplicar um meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial b) atribuir benefiacutecios aos periacuteodos de serviccedilo e c) adotar premissas atuariais

48 A Portaria SPREV nordm 4642018 em seus arts 3ordm ldquoArt 3ordm Deveratildeo ser realizadas avaliaccedilotildees atuariais anuais com data focal em 31 de dezembro de cada exerciacutecio coincidente com o ano civil que se refiram ao caacutelculo dos custos e compromissos com o plano de benefiacutecios do RPPS cujas obrigaccedilotildees iniciar-se-atildeo no primeiro dia do exerciacutecio seguinterdquo


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No que se refere ao meacutetodo de avaliaccedilatildeo atuarial a entidade deve utilizar o meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado (denominado PUC 49 ) para determinar o valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e o respectivo custo do serviccedilo corrente e quando aplicaacutevel o custo do serviccedilo passado O meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado (PUC) considera que cada periacuteodo de serviccedilo daacute origem a uma unidade adicional de direito ao benefiacutecio e mensura cada unidade separadamente para constituir a obrigaccedilatildeo final A entidade deve descontar a valor presente o total da obrigaccedilatildeo de benefiacutecios poacutes-emprego mesmo que uma parte da obrigaccedilatildeo seja liquidada antes de doze meses do final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Para determinar o valor presente das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido e o respectivo custo do serviccedilo corrente e quando aplicaacutevel o custo dos serviccedilos passados a entidade deve atribuir o benefiacutecio aos periacuteodos de serviccedilos de acordo com a foacutermula de benefiacutecio do plano

O meacutetodo de creacutedito unitaacuterio projetado exige que a entidade a) atribua benefiacutecios ao periacuteodo corrente para determinar o custo do serviccedilo corrente e b) atribua benefiacutecios aos periacuteodos corrente e anteriores para determinar o valor presente

das obrigaccedilotildees de benefiacutecio definido A entidade deve atribuir benefiacutecios nos periacuteodos em que surge a obrigaccedilatildeo de prover os

benefiacutecios poacutes-emprego Essa obrigaccedilatildeo surge quando os empregados prestam serviccedilos em troca de benefiacutecios poacutes-emprego que a entidade espera pagar em periacuteodos futuros a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis As teacutecnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigaccedilatildeo com suficiente confiabilidade para justificar o reconhecimento do passivo

O benefiacutecio eacute atribuiacutedo a periacuteodos contaacutebeis individuais de acordo com a foacutermula de benefiacutecio do plano Entretanto se o serviccedilo do empregado em anos posteriores conduzir a um niacutevel significativamente mais elevado de benefiacutecio do que em anos anteriores a entidade deve atribuir o benefiacutecio em base linear ateacute a data em que o serviccedilo adicional pelo empregado conduza a um valor natildeo significativo de benefiacutecios adicionais

Quando os serviccedilos prestados por um empregado em anos posteriores tendem a gerar um niacutevel significativo mais alto de benefiacutecios que o dos anos anteriores a entidade deve repartir linearmente o benefiacutecio no intervalo de tempo entre

a A data em que o serviccedilo prestado por um empregado lhe gera um benefiacutecio segundo o

plano e b A data em que serviccedilos futuros prestados pelo empregado levam a montantes natildeo

significativos de benefiacutecios futuros segundo o plano natildeo considerando aumentos em salaacuterios futuros

Premissas atuariais As premissas atuariais natildeo devem ser enviesadas e devem ser mutuamente compatiacuteveis As

premissas atuariais natildeo satildeo enviesadas se elas natildeo forem imprudentes nem excessivamente conservadoras As premissas atuariais satildeo mutuamente compatiacuteveis se refletirem as relaccedilotildees econocircmicas entre os fatores considerados tais como inflaccedilatildeo taxas de crescimento do salaacuterio e taxas de desconto

As premissas atuariais satildeo as melhores estimativas da entidade para as variaacuteveis que determinaratildeo o custo final de prover os benefiacutecios poacutes-emprego As premissas atuariais devem refletir alteraccedilotildees em benefiacutecios futuros que estejam estabelecidos nos termos formais de plano e

49 A Portaria SPREV nordm 4642018 em seus arts 13 e 14 prevecirc quatro meacutetodos atuariais de financiamento possiacuteveis de serem adotados bem como permite a utilizaccedilatildeo de outros meacutetodos desde que atendidas certas condiccedilotildees No entanto para realizar o devido registro nas demonstraccedilotildees contaacutebeis o meacutetodo PUC eacute obrigatoacuterio e caso o ente utilize outro meacutetodo atuarial de financiamento deve explicitar o caacutelculo em Notas Explicativas agraves DCs para fins de transparecircncia


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natildeo devem refletir alteraccedilotildees nos benefiacutecios futuros que natildeo estejam estabelecidas nos termos formais do plano

As premissas atuariais compreendem as premissas demograacuteficas e as premissas financeiras

Premissas demograacuteficas satildeo as premissas relacionadas a questotildees como a Mortalidade b Taxas de rotaccedilatildeo entre empregados incapacidade e aposentadorias antecipadas c A proporccedilatildeo de participantes no plano com dependentes que tecircm direito aos benefiacutecios d A proporccedilatildeo de participantes no plano que escolheratildeo cada opccedilatildeo de pagamento

disponiacutevel nas condiccedilotildees do plano Premissas financeiras satildeo as premissas que lidam com itens como a A taxa de desconto b Niacuteveis de benefiacutecio excluindo os custos dos benefiacutecios a serem custeados pelos

empregados e salaacuterios futuros c Impostos a pagar pelo plano sobre contribuiccedilotildees relativas ao serviccedilo antes do periacuteodo de

referecircncia sobre benefiacutecios procedentes desse serviccedilo Premissas atuariais ndash Mortalidade A entidade deve determinar suas premissas de mortalidade com referecircncia na melhor

estimativa de mortalidade dos membros do plano tanto durante o emprego como apoacutes seu teacutermino Para estimar o custo final do benefiacutecio a entidade deve levar em consideraccedilatildeo as mudanccedilas esperadas na mortalidade por exemplo modificando as tabelas-padratildeo de mortalidade com estimativas de mortalidade mais acuradas

Premissas atuariais ndash Taxa de desconto A taxa usada para descontar as obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego deve refletir o valor

do dinheiro no tempo A moeda e o prazo do instrumento financeiro selecionados para refletirem o valor da moeda no tempo devem ser coerentes com a moeda e o prazo estimado das obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego

A taxa de desconto reflete o valor da moeda no tempo mas natildeo reflete o risco atuarial ou de investimento Tambeacutem natildeo reflete o risco de creacutedito especiacutefico que assumem os credores da entidade nem o risco de que o comportamento das variaacuteveis no futuro venha a ser diferente das premissas atuariais

A taxa de desconto deve refletir os prazos estimados dos pagamentos de benefiacutecios o que eacute possiacutevel utilizando uma uacutenica taxa de desconto resultante de meacutedia ponderada Geralmente os rendimentos de mercado dos tiacutetulos da diacutevida puacuteblica fornecem a melhor aproximaccedilatildeo do valor do dinheiro no tempo ao final do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os rendimentos de mercado dos tiacutetulos fornecem a melhor aproximaccedilatildeo do valor do dinheiro no tempo o que impactaraacute nas DCs ao final do periacuteodo quando da aplicaccedilatildeo dessas taxas

A entidade deve determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais exceto se as estimativas em termos reais forem mais confiaacuteveis As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Premissas atuariais ndash salaacuterios benefiacutecios e outros custos Uma entidade deve medir suas obrigaccedilotildees de benefiacutecios definidos sobre uma base que reflita


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a Os benefiacutecios estabelecidos segundo os termos do plano ao final do periacuteodo de

referecircncia b Os aumentos de salaacuterios futuros estimados que afetam os benefiacutecios a pagar c O efeito de qualquer limite sobre a parte do empregador do custo dos benefiacutecios futuros d Contribuiccedilotildees dos empregados ou terceiros que reduzem o custo final para a entidade

desses benefiacutecios e Mudanccedilas futuras estimadas no niacutevel de quaisquer benefiacutecios governamentais na

medida em que afetam os valores a pagar dentro do plano de benefiacutecio definido As premissas atuariais devem refletir mudanccedilas nos benefiacutecios futuros que sejam

estabelecidas antes do final do periacuteodo de referecircncia das demonstraccedilotildees contaacutebeis Isso acontece quando dados histoacutericos ou outro tipo de evidecircncia confiaacutevel indicam que esses benefiacutecios seratildeo modificados de uma forma previsiacutevel

As premissas atuariais natildeo refletem mudanccedilas nos benefiacutecios futuros que natildeo sejam estabelecidas nos termos formais do plano Essas mudanccedilas podem resultar em custos de serviccedilos passados e presente e perdas ou ganhos atuariais

Alguns planos de benefiacutecio definido exigem que os empregados ou terceiros contribuam para o custo do plano As contribuiccedilotildees dos empregados reduzem o custo dos benefiacutecios para a entidade A entidade deve considerar se as contribuiccedilotildees de terceiros reduzem o custo dos benefiacutecios para a entidade ou constituem direito a reembolso

Contribuiccedilotildees de empregados ou de terceiros estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do serviccedilo (se estiverem atreladas ao serviccedilo) ou afetam as remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido Se as contribuiccedilotildees de empregados ou de terceiros satildeo atreladas ao serviccedilo essas reduzem o custo do serviccedilo da seguinte forma

a se o valor das contribuiccedilotildees depende do nuacutemero de anos de serviccedilo a entidade deve

atribuir as contribuiccedilotildees para periacuteodos de serviccedilo b se o valor das contribuiccedilotildees independe do nuacutemero de anos de serviccedilo a entidade estaacute

autorizada a reconhecer tais contribuiccedilotildees como reduccedilatildeo do custo do serviccedilo no periacuteodo em que o serviccedilo relacionado seja prestado

Para contribuiccedilotildees dos empregados ou de terceiros que satildeo atribuiacutedas aos periacuteodos de serviccedilo de acordo com o item (a) acima as mudanccedilas nas contribuiccedilotildees resultam em

a custo do serviccedilo corrente e passado (se essas mudanccedilas natildeo forem estabelecidas nos

termos formais do plano) ou b ii) ganhos e perdas atuariais (se essas mudanccedilas forem estabelecidas nos termos formais

do plano) Ganhos e perdas atuariais Quando for determinar o custo do serviccedilo passado ou ganhos ou perdas no estabelecimento

do plano a entidade deve remensurar o passivo (ativo) de benefiacutecio definido liacutequido utilizando o valor justo corrente dos ativos do plano e as premissas atuariais correntes que refletem os benefiacutecios oferecidos conforme o plano antes e depois da alteraccedilatildeo encurtamento ou liquidaccedilatildeo do plano

A liquidaccedilatildeo ocorre quando a entidade celebra a transaccedilatildeo que elimina todas as obrigaccedilotildees legais ou construtivas restantes em relaccedilatildeo agrave totalidade ou parte dos benefiacutecios oferecidos pelo plano de benefiacutecio definido

Quando uma alteraccedilatildeo do plano tem lugar antes de uma liquidaccedilatildeo a entidade deve reconhecer o custo do serviccedilo passado antes do ganho ou perda no momento da liquidaccedilatildeo


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Uma alteraccedilatildeo do plano ocorre quando uma entidade introduz ou cancela um plano de benefiacutecio definido ou altera os benefiacutecios devidos em virtude de um plano de benefiacutecio definido jaacute existente

O encurtamento ocorre quando a entidade reduz significativamente o nuacutemero de empregados cobertos pelo plano

O encerramento do plano natildeo eacute uma liquidaccedilatildeo se o plano for substituiacutedo por outro novo plano que ofereccedila benefiacutecios essencialmente idecircnticos

O custo do serviccedilo passado eacute a mudanccedila no valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido resultante de alteraccedilatildeo ou encurtamento do plano A entidade deve reconhecer o custo do serviccedilo passado como uma despesa na primeira das seguintes datas

a Quando ocorrer a alteraccedilatildeo ou encurtamento do plano b Quando a entidade reconhecer os custos de reestruturaccedilatildeo correspondentes ou os

benefiacutecios rescisoacuterios (por teacutermino do plano) O custo do serviccedilo passado pode ser a Positivo quando os benefiacutecios satildeo introduzidos ou alterados de forma que o valor

presente da obrigaccedilatildeo seja aumentado b Negativo quando os benefiacutecios satildeo alterados ou reduzidos de forma que o valor presente

da obrigaccedilatildeo seja reduzido O custo do serviccedilo passado exclui a O efeito das diferenccedilas entre os aumentos de salaacuterios atuais previamente assumidos

sobre a obrigaccedilatildeo de pagar benefiacutecios por serviccedilos de anos anteriores b estimativas na concessatildeo de aumentos discricionaacuterios de benefiacutecios quando uma

entidade possui uma obrigaccedilatildeo construtiva de conceder tais aumentos c Estimaccedilatildeo de melhorias nos benefiacutecios que procedam de ganhos atuariais ou do retorno

dos ativos do plano que tenham sido reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis d O aumento nos benefiacutecios com direito adquirido (irrevogaacuteveis) quando na ausecircncia de

benefiacutecios novos ou melhorados os empregados completam os requisitos requeridos para a concessatildeo

Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo ndash Ativos do plano Os ativos garantidores de benefiacutecios previdenciaacuterios devem ser mensurados a valor justo

independentemente da natureza do ativo seja de natureza financeira ou permanente de acordo com a NBC TSP Estrutura Conceitual De acordo com o arcabouccedilo normativo brasileiro natildeo deve haver reconhecimento contaacutebil pelo valor liacutequido de passivo ou ativo (deficit ou superavit) mas evidenciado pelos seus valores brutos tanto no RPPS como no ente federativo

Os procedimentos descritos abaixo podem ser utilizados apenas para fins de divulgaccedilatildeo por meio de Notas Explicativas do RPPS e do ente federativo instituidor

O valor justo dos ativos do plano deve ser deduzido do valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido na determinaccedilatildeo do deacuteficit ou superaacutevit

Para fins de apuraccedilatildeo do resultado atuarial o montante de ativos garantidores obtido por meio do somatoacuterio dos ativos do plano deveraacute ser liacutequido das obrigaccedilotildees constantes dos saldos das contas do passivo circulante na data focal da avaliaccedilatildeo

Nos ativos do plano natildeo seratildeo incluiacutedas as contribuiccedilotildees natildeo pagas devidas pela entidade ao fundo nem os instrumentos financeiros natildeo transferiacuteveis emitidos pela entidade e detidos pelo


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fundo nem tampouco quaisquer passivos do fundo que natildeo estejam relacionados com benefiacutecios a empregados como contas a pagar e exigiacuteveis

Componentes de custo de benefiacutecio definido A entidade deve reconhecer os componentes de custo de benefiacutecio definido da seguinte

forma a custo do serviccedilo no resultado b juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) no resultado c remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) no patrimocircnio liacutequido

Figura 2 ndash Componentes do custo do benefiacutecio definido

Os custos dos serviccedilos devem ser divididos em custo do serviccedilo corrente custo do serviccedilo passado e ganhos ou perdas na liquidaccedilatildeo Ressalte-se que o custo do serviccedilo futuro natildeo entra no caacutelculo atuarial do RPPS

Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido eacute a mudanccedila durante o periacuteodo no valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido resultante da passagem do tempo Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) compreendem receita de juros sobre os ativos do plano o custo de juros sobre a obrigaccedilatildeo e juros sobre o efeito do teto de ativo Os juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) devem ser determinados multiplicando-se o valor liacutequido de passivo (ativo) pela taxa de desconto considerando quaisquer mudanccedilas A receita de juros sobre ativos do plano eacute o componente de retorno sobre tais ativos e deve ser determinada multiplicando-se o valor justo dos ativos pela taxa de desconto considerando quaisquer mudanccedilas

As remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) incluem ganhos e perdas atuariais retorno sobre os ativos do plano excluindo valores incluiacutedos nos juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido e qualquer mudanccedila no efeito do teto de ativo excluindo valores incluiacutedos nos juros liacutequidos sobre o valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido As remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) reconhecidas no patrimocircnio liacutequido natildeo devem ser reclassificadas para o resultado no periacuteodo seguinte

Ganhos e perdas atuariais resultam de aumentos ou reduccedilotildees no valor presente da obrigaccedilatildeo devido a mudanccedilas em premissas atuariais e aos ajustes pela experiecircncia Os ganhos e as perdas atuariais natildeo devem incluir as alteraccedilotildees no valor presente da obrigaccedilatildeo ocorrido devido a

Custo dos serviccedilos

Juros liacutequidos do valor liacutequido de passivo (ativo)

Remensuraccedilotildees

Resultado do periacuteodo

Patrimocircnio Liacutequido

Componentes do custo de benefiacutecio definido Demonstraccedilotildees

contaacutebeis

Fonte IPSASB 2016


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introduccedilatildeo alteraccedilatildeo encurtamento ou liquidaccedilatildeo do plano Essas alteraccedilotildees resultam em custo do serviccedilo passado ou em ganhos ou perdas na liquidaccedilatildeo

As contribuiccedilotildees do empregado ao plano reduzem o custo dos serviccedilos no periacuteodo em que o serviccedilo relacionado seja prestado quando atreladas agrave sua prestaccedilatildeo ou reduzem as remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido quando por exemplo forem exigidas contribuiccedilotildees adicionais ou suplementares dos empregados para reduzir deacuteficit decorrente de perdas sobre o ativo do plano ou perdas atuariais O valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido tambeacutem se modifica durante o periacuteodo em razatildeo de pagamentos de benefiacutecios

Na determinaccedilatildeo do retorno sobre os ativos do plano deve-se deduzir os custos de gestatildeo dos ativos do plano e quaisquer impostos devidos pelo proacuteprio plano poreacutem outros custos de administraccedilatildeo natildeo devem ser deduzidos

Divulgaccedilatildeo A entidade deve divulgar informaccedilotildees que a expliquem as caracteriacutesticas e os riscos de seus planos de benefiacutecio definido b identifiquem e expliquem os valores em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis e c descrevam como seus planos podem afetar o valor o prazo e a incerteza dos fluxos de

caixa futuros Eacute necessaacuterio considerar todos os seguintes itens niacutevel de detalhamento ecircnfase agregaccedilatildeo

ou desagregaccedilatildeo Pode ser necessaacuterio tambeacutem divulgar informaccedilotildees adicionais tais como anaacutelise do valor presente da obrigaccedilatildeo (natureza caracteriacutesticas e riscos) destacando a distinccedilatildeo entre valores devidos benefiacutecios com direito adquirido e benefiacutecios acumulados e benefiacutecios condicionais

A entidade deve avaliar se a totalidade ou parte das divulgaccedilotildees deve ser desagregada para distinguir planos ou grupos de planos com riscos significativamente diferentes Por exemplo diferenccedilas entre localizaccedilotildees geograacuteficas caracteriacutesticas ambientes regulatoacuterios segmentos modalidades de financiamento

A entidade deve divulgar a informaccedilotildees sobre caracteriacutesticas (natureza dos benefiacutecios fornecidos estrutura

regulatoacuteria responsabilidade de qualquer outra entidade pela governanccedila) b descriccedilatildeo dos riscos c descriccedilatildeo de quaisquer alteraccedilotildees encurtamento e liquidaccedilotildees do plano e d a base da taxa de desconto especificada A entidade deve fornecer a conciliaccedilatildeo em Notas Explicativas entre o saldo de abertura e o

saldo de fechamento dos itens a valor liacutequido de passivo (ativo) de benefiacutecio definido (ativos do plano valor presente da

obrigaccedilatildeo efeito do teto de ativo50) e b quaisquer direitos a reembolso Cada conciliaccedilatildeo deve apresentar a custo do serviccedilo corrente b receita ou despesa de juros c remensuraccedilotildees do valor liacutequido de passivo (ativo)(discriminando retorno sobre os

ativos do plano ganhos e perdas atuariais decorrentes de mudanccedilas nas premissas

50 Atualmente natildeo haacute previsatildeo legal para estabelecimento de teto do ativo


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demograacuteficas e financeiras mudanccedilas no efeito limitador de ativo determinaccedilatildeo do benefiacutecio econocircmico maacuteximo disponiacutevel)

d custo do serviccedilo passado e ganhos e perdas resultantes de liquidaccedilotildees e efeito de mudanccedilas nas taxas de cacircmbio f contribuiccedilotildees efetuadas para o plano g pagamentos provenientes do plano h efeitos de combinaccedilotildees e alienaccedilotildees de negoacutecios A entidade deve alocar o valor justo dos ativos do plano em classes que distingam a natureza

e o risco desses ativos (se possuem valor de mercado cotado em mercado ativo ou natildeo) bem como distinguir entre caixa e equivalentes de caixa instrumentos patrimoniais instrumentos de diacutevida imoacuteveis instrumentos derivativos fundos de investimento tiacutetulos lastreados em ativos e diacutevida estruturada

A entidade deve divulgar uma seacuterie de informaccedilotildees tais como ativos do plano que sejam imoacuteveis ocupados pela entidade ou outros ativos por ela utilizados a descriccedilatildeo de quaisquer estrateacutegias de confrontaccedilatildeo de ativospassivos informaccedilotildees sobre transaccedilotildees com partes relacionadas benefiacutecios poacutes-emprego para o pessoal-chave da administraccedilatildeo informaccedilotildees sobre passivos contingentes decorrentes de obrigaccedilotildees de benefiacutecios poacutes-emprego

A entidade deve divulgar tambeacutem as premissas atuariais significativas utilizadas para

determinar o valor presente da obrigaccedilatildeo de benefiacutecio definido destacando a anaacutelise de sensibilidade para cada premissa atuarial significativa b meacutetodos e premissas utilizados na elaboraccedilatildeo das anaacutelises de sensibilidade e suas

limitaccedilotildees c mudanccedilas nos meacutetodos e nas premissas utilizados na elaboraccedilatildeo das anaacutelises de

sensibilidade e suas razotildees A entidade deve fornecer uma indicaccedilatildeo do efeito do plano de benefiacutecio definido sobre os

seus fluxos de caixa futuros ao divulgar quaisquer acordos de custeio e de poliacutetica de custeamento contribuiccedilotildees esperadas ao plano para o proacuteximo periacuteodo informaccedilotildees sobre o perfil de vencimento da obrigaccedilatildeo (duraccedilatildeo meacutedia ponderada da obrigaccedilatildeo e informaccedilotildees sobre os prazos de distribuiccedilatildeo de pagamentos de benefiacutecios)

44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS E PATRIMONIAIS

441 Consolidaccedilatildeo das Contas De acordo com a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste manual

operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias satildeo aquelas realizadas entre oacutergatildeos e demais entidades da Administraccedilatildeo Puacuteblica integrantes do orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS) do mesmo ente federativo Por isso natildeo representam novas entradas de recursos nos cofres puacuteblicos do ente mas apenas movimentaccedilatildeo de recursos entre seus oacutergatildeos As receitas intraorccedilamentaacuterias satildeo a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicaccedilatildeo ldquo91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes do Orccedilamento Fiscal e do Orccedilamento da Seguridade Socialrdquo que devidamente identificadas possibilitam anulaccedilatildeo do efeito da dupla contagem na consolidaccedilatildeo das contas governamentais Na classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por natureza as ldquoReceitas Correntes Intraorccedilamentaacuteriasrdquo e as ldquoReceitas de Capital Intraorccedilamentaacuteriasrdquo satildeo representadas respectivamente pelos coacutedigos 7 e 8 em suas categorias econocircmicas

Dessa forma a contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria patronal de ocircnus do proacuteprio ente constitui uma despesa intraorccedilamentaacuteria para o ente e uma receita intraorccedilamentaacuteria para o RPPS


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Todavia atenccedilatildeo especial deve ser conferida agrave transferecircncia da contribuiccedilatildeo dos servidores ao RPPS pois neste caso o ente atua como depositaacuterio sendo mero repassador ao RPPS dos recursos retidos dos servidores e beneficiaacuterios estes os verdadeiros contribuintes para esse fato gerador que arcam com o ocircnus real Assim deve-se demonstrar o niacutevel adequado dessa transaccedilatildeo por meio da contabilizaccedilatildeo em conta de consolidaccedilatildeo ndash (classificaccedilatildeo do PCASP ndash 5ordm niacutevel igual a 1) com relaccedilatildeo a lanccedilamentos de natureza patrimonial de VPD no ente que efetua a retenccedilatildeo e VPA no oacutergatildeoentidade de RPPS Os demais lanccedilamentos patrimoniais de ativo e passivo devem demonstrar a relaccedilatildeo intraorccedilamentaacuteria entre o ente e o oacutergatildeoentidade de RPPS para repasse desses recursos retidos dos servidores e beneficiaacuterios

Do ponto de vista orccedilamentaacuterio ressalta-se que o empenho relacionado agrave folha de pagamento eacute realizado pelo valor bruto da remuneraccedilatildeo do servidor Nesse momento deve ser utilizada a modalidade de aplicaccedilatildeo direta da despesa (modalidade de aplicaccedilatildeo 90) para registro da despesa total com pessoal No momento da liquidaccedilatildeo o ente registra a entrada compensatoacuteria em montante equivalente ao valor da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida com o correspondente passivo Assim o repasse ao RPPS ocorre de forma extraorccedilamentaacuteria (entradas e saiacutedas compensatoacuterias) natildeo havendo registro de nova despesa orccedilamentaacuteria no ente repassador quanto agrave contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria do servidor No oacutergatildeoentidade de RPPS (recebedor) deve-se utilizar a categoria econocircmica aplicaacutevel agraves receitas orccedilamentaacuterias em geral (ementaacuterio de natureza da receita ndash categoria econocircmica 1)

A compensaccedilatildeo previdenciaacuteria entre regimes natildeo constitui uma operaccedilatildeo intraorccedilamentaacuteria uma vez que as entidades pertencem a orccedilamentos (OFSS) distintos com exceccedilatildeo da compensaccedilatildeo previdenciaacuteria entre o Regime Geral de Previdecircncia Social (RGPS) e o RPPS da Uniatildeo caso este venha a ser criado

442 Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS

Caso as receitas previstas ultrapassem as despesas fixadas para o RPPS gerando um superaacutevit orccedilamentaacuterio este constituiraacute a Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS destinada a garantir desembolsos do RPPS em exerciacutecios futuros

Ressalta-se que natildeo se trata de uma reserva contaacutebil como a Reserva Legal ou a Reserva de Lucros Esses valores passam a constituir a carteira de investimentos dos RPPS que acolhe os recursos previdenciaacuterios natildeo utilizados no exerciacutecio financeiro

Os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios tanto do ente quanto do RPPS devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo que o superaacutevit orccedilamentaacuterio decorre do RPPS

Na constituiccedilatildeo da Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS deve ser observado o disposto no artigo 8ordm 51 da Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 utilizando accedilotildees e detalhamentos especiacuteficos do RPPS combinados com a natureza de despesa ldquo99999999rdquo

Salienta-se que a Reserva do RPPS natildeo pode ser executada orccedilamentariamente pois esses recursos possuem previsatildeo de serem utilizados em exerciacutecios futuros em rubricas especiacuteficas Da forma como estaacute prevista serve somente para elaboraccedilatildeo das respectivas leis orccedilamentaacuterias quando as receitas previstas compotildeem montante maior que as despesas fixadas para o exerciacutecio Essa diferenccedila eacute representada pela Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS e serviraacute de fonte de recursos para custeio das despesas previdenciaacuterias respectivas em exerciacutecios futuros

51 Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 Art 8ordm A dotaccedilatildeo global denominada Reserva de Contingecircncia permitida para a Uniatildeo no art 91 do Decreto-Lei nordm 200 de 25 de fevereiro de 1967 ou em atos das demais esferas de Governo a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art 5ordm inciso III da Lei Complementar nordm 101 de 2000 sob coordenaccedilatildeo do oacutergatildeo responsaacutevel pela sua destinaccedilatildeo bem como a Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS quando houver seratildeo identificadas nos orccedilamentos de todas as esferas de Governo pelos coacutedigos ldquo999999999xxxxxxxxrdquo e 999979999xxxxxxxxrdquo respectivamente no que se refere agraves classificaccedilotildees por funccedilatildeo e subfunccedilatildeo e estrutura programaacutetica onde o ldquoxrdquo representa a codificaccedilatildeo das accedilotildees correspondentes e dos respectivos detalhamentos Paraacutegrafo uacutenico As Reservas referidas no caput seratildeo identificadas quanto agrave natureza da despesa pelo coacutedigo ldquo99999999rdquo


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443 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores ndash RAEA ndash RPPS

Os recursos do RPPS acumulados ao longo do tempo para pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios formaratildeo um superaacutevit financeiro que seraacute utilizado quando as receitas orccedilamentaacuterias do exerciacutecio natildeo forem suficientes para cobrir todos os benefiacutecios devidos no ano situaccedilotildees demonstradas pelas projeccedilotildees atuariais Nesses casos as leis orccedilamentaacuterias poderatildeo utilizar a rubrica de natureza de receita orccedilamentaacuteria ldquo99900000rdquo segundo previsto na Portaria Interministerial STNSOF nordm 1632001 a fim de demonstrar a utilizaccedilatildeo de reserva constituiacuteda em exerciacutecios anteriores para a cobertura do deacuteficit do exerciacutecio corrente

Ao se verificar a utilizaccedilatildeo desses recursos os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios tanto do ente quanto do RPPS devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo este fato

45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS

451 Contribuiccedilatildeo Patronal A Contribuiccedilatildeo patronal corresponde agrave contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria devida pelo ente ao RPPS

em decorrecircncia da sua condiccedilatildeo de empregador Seguem entatildeo exemplos de lanccedilamentos indicados para a situaccedilatildeo regular (em dia)

a No Ente

i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo patrimonial referente agrave contribuiccedilatildeo patronal pela ocorrecircncia do fato gerador (mecircs de competecircncia encerrado)


ii Empenho


D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 319113 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (reclassificaccedilatildeo do passivo) D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo




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D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

iv Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i Registro da contribuiccedilatildeo patronal a receber por competecircncia ou seja pela ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo do ente devedor tendo como base a folha de pagamentos do mecircs findo

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Patronal ndash Intra OFSS (P) C 421120101 Contribuiccedilatildeo Patronal ao RPPS ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Conta Uacutenica RPPS (F)52 C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Patronal - Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721502xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

52 As contas detalhadas ateacute o 7ordm niacutevel a seguir constam do Anexo III da IPC 00 poreacutem seu uso eacute obrigatoacuterio para os RPPS por forccedila da Portaria MPS 5092013 111110602 ndash Bancos Conta Movimento ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e 111110603 ndash Bancos Conta Movimento ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo utilizadas por quem faz segregaccedilatildeo de massas 111110604 ndash Bancos Conta Movimento ndash Taxa de Administraccedilatildeo utilizada para segregar os recursos referentes agrave taxa de administraccedilatildeo


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452 Contribuiccedilatildeo do Servidor Contribuiccedilatildeo do servidor eacute a contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria devida pelo servidor e beneficiaacuterios

(aposentados e pensionistas) ao RPPS que eacute retida pelo ente no momento do pagamento da remuneraccedilatildeo ao servidorbeneficiaacuterio para posterior repasse ao RPPS bem como eacute retida pelo proacuteprio RPPS quando do pagamento dos benefiacutecios a seu encargo Seguem entatildeo exemplos de lanccedilamentos indicados para essa situaccedilatildeo

a No Ente

i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo da folha de pagamento pelo seu valor total R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31111xxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal Ativo ndash Abrangidos pelo RPPS

ndash Consolidaccedilatildeo 1000 C 21111xxxx Pessoal a Pagar - Consolidaccedilatildeo (P) 1000

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 1000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 Natureza da despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar (P) 1000 C 21111xxxx Pessoal a Pagar (F) 1000



No momento da liquidaccedilatildeo ocorre a retenccedilatildeo dos valores a serem repassados ao RPPS a

tiacutetulo de contribuiccedilatildeo do servidor Com isso deve-se considerar que esse valor foi pago no que se refere a pessoal pois em tese eacute um recurso pago ao servidor para que este cumpra sua obrigaccedilatildeo junto ao RPPS Poreacutem como ente eacute obrigado por lei a fazer o papel de intermediaacuterio nessa relaccedilatildeo entre o servidor e o RPPS daacute-se a contabilizaccedilatildeo do cumprimento da obrigaccedilatildeo de despesa de pessoal do ente na proporccedilatildeo da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria e imediatamente faz-se o registro de uma entrada compensatoacuteria Assim os valores que estavam livres em caixa e equivalentes de caixa passam para contas de depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados

Apoacutes esses valores retidos devem representar uma nova entrada de recursos nas contas de controle das disponibilidades de recursos poreacutem com a observaccedilatildeo de que jaacute se encontram comprometidos por entradas compensatoacuterias e na respectiva fonte de recursos de forma que o


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ente promova sua plena identificaccedilatildeo tendo em vista que esses recursos satildeo vinculados e devem ser controlados separadamente dos demais Esse fato eacute representado pelo uacuteltimo lanccedilamento da fase de liquidaccedilatildeo

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (liquidaccedilatildeo de toda a folha de pagamento pela ocorrecircncia do fato gerador e comprovaccedilatildeo dos requisitos formais) D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle (DDR comprometida pela parte da folha liacutequida da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida ndash R$ 89000) D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 890 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 890 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (finalizaccedilatildeo da parte orccedilamentaacuteria da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria retida com a fase do pagamento da retenccedilatildeo R$ 11000) ndash a partir desse momento os lanccedilamentos relativos agrave retenccedilatildeo seratildeo apenas de entradassaiacutedas compensatoacuterias ou seja extraorccedilamentaacuterios) D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 110 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago53 110 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (retenccedilatildeo dos recursos no patrimocircnio do ente) Neste caso trata-se de uma retenccedilatildeo por determinaccedilatildeo legal de recursos previdenciaacuterios e natildeo de recursos ldquorealizaacuteveis no curto prazordquo (Reconhecimento da obrigaccedilatildeo de transferir os recursos retidos ao RPPS) D 2111xxxxx Pessoal a Pagar (F) 110 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 D 1113xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 C 21882xxxx Valores Restituiacuteveis ndash Intra OFSS ndash RPPS ndash Retenccedilotildees sobre Vencimentos e Vantagens (F) 110 Obs fonte de recursos extraorccedilamentaacuteria (entrada compensatoacuteria) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 110 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 110 Natureza da informaccedilatildeo controle (somente para a parte da retenccedilatildeo ndash registro de sua utilizaccedilatildeo enquanto parte da folha de pagamento regular) D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


53 Esse lanccedilamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto agraves retenccedilotildees Com base nisso o creacutedito orccedilamentaacuterio poderia ser considerado pago somente no momento do repasse dos recursos ao RPPS


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Natureza da informaccedilatildeo controle (somente para a parte da retenccedilatildeo ndash registro da entrada da disponibilidade poreacutem jaacute comprometida devido a sua finalidade) D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 110 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 110 Obs trocar a fonte de recursos para extraorccedilamentaacuteria

iv Pagamento do Salaacuterio Liacutequido das Retenccedilotildees

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar (F) 890 C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 890 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 890 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago54 890 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias55 890 C 82114xxxx DDR Utilizada 890

v Recolhimento ao RPPS

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21882xxxx Valores Restituiacuteveis ndash Intra OFSS ndash RPPS ndash (F) 110 C 1113xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa 110 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


b No RPPS

i Reconhecimento do direito a receber

Registro por competecircncia da Contribuiccedilatildeo do Servidor a receber Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620102 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber - Servidor Aposentado e

Pensionista (P) 110 C 4211102xx Contribuiccedilotildees do Segurado ao RPPS 110

54 Esse lanccedilamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto agraves retenccedilotildees Assim o creacutedito orccedilamentaacuterio (ou mesmo intraorccedilamentaacuterio a depender de como eacute considerada a devida obrigaccedilatildeo seria considerado pago somente no momento do repasse dos recursos ao RPPS 55 O detalhamento desta conta pode diferenciar as DDR comprometidas por liquidaccedilatildeo das por entradas compensatoacuterias Neste momento deve haver mudanccedila de uma conta para outra pois os recursos passam a representar uma entrada compensatoacuteria


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ii Arrecadaccedilatildeo da Contribuiccedilatildeo Previdenciaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 110 C 6212xxxxx Receita Realizada 110 Natureza da receita 121501xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Conta Uacutenica do RPPS 110 C 113620102 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Serv Apos e Pens (P) 110 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 110 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 110

453 Encargos sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo (natildeo parceladas)

As contribuiccedilotildees patronais recolhidas pelo ente ao RPPS fora do prazo podem ser acrescidas

de encargos moratoacuterios (multas juros e atualizaccedilatildeo monetaacuteria) de acordo com a legislaccedilatildeo especiacutefica de cada ente

Ressalte-se que caso venha a ocorrer atraso no recolhimento das contribuiccedilotildees relativas agraves retenccedilotildees previdenciaacuterias dos servidores ativos os lanccedilamentos a serem realizados satildeo semelhantes aos apresentados neste item indicando-se no entanto que seja promovida a identificaccedilatildeo do tipo de transaccedilatildeo a fim de diferenciar as contribuiccedilotildees dos servidores e a patronal

Seguem entatildeo os lanccedilamentos indicados para essa situaccedilatildeo

a No Ente

i Reconhecimento dos juros multas e atualizaccedilatildeo monetaacuteria

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34252xxxx Multas e Juros sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Patronal ndash Intra

OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (P)

Observaccedilatildeo o lanccedilamento relativo ao reconhecimento patrimonial de juros multas e

atualizaccedilatildeo monetaacuteria seraacute de acordo com o regime de competecircncia

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3191xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho



iv Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash RPPS ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i O recebimento dos encargos a receber deveraacute ser registrado por competecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) C 442520101 Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Patronal ndash

INTRA OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos encargos Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 7215xxxx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa Uacutenico ndash RPPS C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

454 Parcelamento de Deacutebitos do Ente com o RPPS No caso de parcelamento de deacutebitos do ente com o RPPS o reconhecimento do passivo no

ente deve ser ajustado para demonstrar de forma adequada a sua situaccedilatildeo de acordo com a nova expectativa de exigibilidade da obrigaccedilatildeo Mais informaccedilotildees sobre o tema poderatildeo ser obtidas no Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito da Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos (PCE) deste Manual

Ressalte-se que os lanccedilamentos a seguir exemplificados referem-se agrave situaccedilatildeo de parcelamentos a curto prazo poreacutem se a situaccedilatildeo a ser tratada for de um parcelamento a longo prazo deve-se utilizar as contas adequadas de ANC e PNC

4541 Parcelamento de contribuiccedilotildees patronais ndash Lanccedilamentos no Ente

i Pelo parcelamento em relaccedilatildeo agrave parte principal das contribuiccedilotildees patronais

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 21142xxxx56 Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F)

ii Pelo parcelamento em relaccedilatildeo a multasjuros e encargos de mora regulares (antes de haver parcelamento)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P)

iii De acordo com os lanccedilamentos realizados no item 451 aliacutenea ldquoardquo ao natildeo se realizar o pagamento orccedilamentaacuterio da despesa previdenciaacuteria patronal deve-se proceder ao registro respectivo de Restos a Pagar Processados ndash RPP

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221307xx Empenhos Liquidados Inscritos em Restos a Pagar Processados D - 5327xxxxx ndash RP Processados ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio C - 6327xxxxx ndash RP Processados ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio

Observar os lanccedilamentos em detalhes na parte do MCASP que trata especificamente de procedimentos orccedilamentaacuterios relativos a inscriccedilatildeo de restos a pagar e procedimentos de encerramento do exerciacutecio

Deve-se atentar que a utilizaccedilatildeo dos Restos a Pagar para pagamento do parcelamento soacute deve ocorrer em caso de impossibilidade da realizaccedilatildeo novos empenhos Logo quanto ao principal da diacutevida de contribuiccedilotildees orienta-se que deve haver o cancelamento dos empenhos emitidos e proceder a novos empenhos em virtude do parcelamento desde que amparado em legislaccedilatildeo especiacutefica

56 Apesar dessa conta natildeo ser detalhada apoacutes o 5ordm niacutevel neste Manual pois para os entes apenas o PCASP Federaccedilatildeo eacute de

observacircncia obrigatoacuteria o ente deve promover o devido detalhamento de forma a segregar o que for relativo a obrigaccedilatildeo patronal e relativo a contribuiccedilatildeo de servidor


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Os valores referentes ao parcelamento dos deacutebitos junto ao RPPS quando do seu pagamento natildeo constituem amortizaccedilatildeo de diacutevida em essecircncia satildeo pagamento de uma diacutevida contratual relacionada ao deacutebito de contribuiccedilotildees patronais junto ao RPPS

Em caso de impossibilidade de realizar novos empenhos relativos aos parcelamentos das contribuiccedilotildees deve-se atentar ainda ao fato de que a Emenda Constitucional ndeg 1092019 limitou o parcelamento de deacutebitos oriundos de contribuiccedilotildees ao prazo definido no art 195 sect11 da CF88 ou seja ateacute 60 meses (5 anos) Dessa forma o saldo dos empenhos soacute poderiam ser mantidos em RP processados no ente por no maacuteximo 5 anos

iv Reconhecimento de VPD de Juros Multas e atualizaccedilatildeo monetaacuteria de parcelamento

pelo regime de competecircncia

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 34252xxxx Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Parceladas ndash Patronal ndash Intra OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Observar que para a VPD relativa a juros e encargos de mora por conta do parcelamento haacute que se constituir um passivo com atributo de ISF ldquoPrdquo pois eacute uma despesa orccedilamentaacuteria que ainda necessitaraacute de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para ser realizada

v Os demais lanccedilamentos satildeo similares aos do item 433 aliacutenea ldquoardquo item ldquoiirdquo ndash Encargos

sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo ressaltando-se que a parte principal jaacute teve seu fluxo orccedilamentaacuterio de acordo com o item 431 e neste momento seratildeo contabilizadas as respectivas parcelas de forma proporcional

Empenho (relativo tanto agraves VPD de multajuros e encargos de mora do parcelamento e de multajuros e encargos de mora regulares quanto do principal objeto do parcelamento) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3191xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Liquidaccedilatildeo



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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (esta parte somente relativa ao principal da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria patronal em caso de impossibilidade de realizar novos empenhos para o parcelamento do principal da obrigaccedilatildeo relativa agraves contribuiccedilotildees patronais) D 6321xxxxx RPP a Pagar ndash Contrib Prev Patronal C 6322xxxxx RPP Pagos ndash Contrib Prev Patronal Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i Pelo parcelamento (da parte principal e dos valores relativos a juros de mora e encargos pelo atraso poreacutem antes de haver parcelamento os quais jaacute devem ter sido contabilizados)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal (P) C 113620101 Contribuiccedilotildees do RPPS a Receber ndash Patronal ndash Intra OFSS (P)

ii Reconhecimento de VPA referente aos juros sobre as contribuiccedilotildees previdenciaacuterias

patronais parceladas ndash pelo regime de competecircncia

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra

OFSS (P) C 442520201 Multas e Juros Sobre Contribuiccedilotildees Previdenciaacuterias ndash Parceladas ndash

Patronal ndash Intra OFSS (P)

iii Arrecadaccedilatildeo de Contribuiccedilatildeo Patronal Parcelada (salientando-se a necessidade de registro dos encargos recebidos agrave parte para registro da respectiva receita intraorccedilamentaacuteria)

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional ndash RPPS (F) C 113620201 Creacuteditos Previdenciaacuterios do RPPS ndash Parcelados ndash Patronal ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721551xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

455 Cobertura de Deacuteficits Previdenciaacuterios

Os entes federativos deveratildeo manter a escrituraccedilatildeo contaacutebil dos RPPS segregada dos demais

oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta e entidades da administraccedilatildeo indireta conforme Portaria MPS nordm 402200857

Com a necessidade de se manter sustentaacutevel as accedilotildees de gestatildeo do RPPS deveratildeo ser balizadas pelo equiliacutebrio do plano de benefiacutecios tanto em seu aspecto de equiliacutebrio financeiro a cada exerciacutecio quanto de equiliacutebrio atuarial a longo prazo conceitos estes descritos na Portaria58 MF nordm 464 de 201859

Contudo na praacutetica pode-se observar a ocorrecircncia de deacuteficits previdenciaacuterios nos RPPS Estes correspondem a insuficiecircncias projetadas ou imediatas para o pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios decorrentes de desequiliacutebrios atuariais ou financeiros respectivamente Assim pode-se considerar os deacuteficits previdenciaacuterios como gecircnero do tema tendo como espeacutecies de deacuteficits previdenciaacuterios atuarial e financeiro Consideram-se deacuteficits atuariais quando representam valores necessaacuterios ao equiliacutebrio financeiro do regime considerados os fluxos para exerciacutecios futuros e analisadas a valor presente e deacuteficits financeiros quando correspondem a insuficiecircncias financeiras presentes para o pagamento dos benefiacutecios previdenciaacuterios de cada mecircs ou seja que impactam o exerciacutecio atual

Nessa situaccedilatildeo ressalte-se que de acordo com o sect 1ordm do art 2ordm da Lei nordm 9717199860 os entes satildeo responsaacuteveis pela cobertura dos deacuteficits financeiros

Com base na referida lei a Portaria MF nordm 464201861 arts 18 a 20 regulamentou que caso o ente possua deacuteficit atuarial deveraacute apresentar plano de amortizaccedilatildeo que poderaacute consistir

57 Art 16 Para a organizaccedilatildeo do RPPS devem ser observadas as seguintes normas de contabilidade I - a escrituraccedilatildeo contaacutebil do RPPS deveraacute ser distinta da mantida pelo ente federativo sect 1ordm Considera-se distinta a escrituraccedilatildeo contaacutebil que permita a diferenciaccedilatildeo entre o patrimocircnio do RPPS e o patrimocircnio do ente federativo possibilitando a elaboraccedilatildeo de demonstrativos contaacutebeis especiacuteficos mesmo que a unidade gestora natildeo possua personalidade juriacutedica proacutepria 58 A partir do exerciacutecio de 2020 deveratildeo ser observadas todas as determinaccedilotildees e especificaccedilotildees trazidas pela Portaria MF nordm 464 de 19 de novembro de 2018 59 Portaria MF nordm 4642018 Art 2ordm Para os efeitos desta Portaria considera-se I - Equiliacutebrio Financeiro garantia de equivalecircncia entre as receitas auferidas e as obrigaccedilotildees do RPPS em cada exerciacutecio financeiro II - Equiliacutebrio Atuarial garantia de equivalecircncia a valor presente entre o fluxo das receitas estimadas e das obrigaccedilotildees projetadas ambas estimadas e projetadas atuarialmente ateacute a extinccedilatildeo da massa de segurados a que se refere expressatildeo utilizada para denotar a igualdade entre o total dos recursos garantidores do plano de benefiacutecios do RPPS acrescido das contribuiccedilotildees futuras e direitos e o total de compromissos atuais e futuros do regime(grifo nosso) 60 Art 2ordm [] sect 1ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios satildeo responsaacuteveis pela cobertura de eventuais insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios (Redaccedilatildeo dada pela Lei nordm 10887 de 2004) 61 Art 53 No caso de a avaliaccedilatildeo atuarial de encerramento do exerciacutecio apurar deficit atuarial deveratildeo ser adotadas medidas para o seu equacionamento [] sect 2ordm O equacionamento do deficit atuarial poderaacute consistir


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no estabelecimento de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar vinculaccedilatildeo de recursos por lei do ente ao RPPS ou em aportes perioacutedicos para sua cobertura para equacionar o deficit atuarial

Dessa forma podemos ter o Fundo em Capitalizaccedilatildeo (padratildeo e obrigatoacuterio para todos os entes) e o Fundo em Reparticcedilatildeo (facultativo) No Fundo em Capitalizaccedilatildeo seraacute calculada a situaccedilatildeo atuarial podendo incorrer em deacuteficit ou superaacutevit atuarial bem como ainda poderaacute incorrer em deacuteficit financeiro No Fundo em Reparticcedilatildeo o qual poderaacute existir somente no caso do ente optar por realizar a segregaccedilatildeo da massa seraacute calculado o deacuteficit financeiro correspondente (maiores detalhes sobre Fundo em Capitalizaccedilatildeo e Fundo em Reparticcedilatildeo ainda neste capiacutetulo a seguir no item sobre Segregaccedilatildeo da Massa)

4551 Estabelecimento de Aliacutequota de Contribuiccedilatildeo Suplementar para Cobertura de Deacuteficit

Atuarial No caso do estabelecimento de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar o ente deveraacute registrar



i Reconhecimento da obrigaccedilatildeo


ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 319113 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (P) C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

I - em plano de amortizaccedilatildeo com contribuiccedilatildeo suplementar na forma de aliacutequotas ou aportes mensais com valores preestabelecidos II- em segregaccedilatildeo da massa e III- complementarmente em a) aporte de bens direitos e ativos observado o disposto no art 62 b) aperfeiccediloamento da legislaccedilatildeo do RPPS e dos processos relativos agrave concessatildeo manutenccedilatildeo e pagamento dos benefiacutecios e c) adoccedilatildeo de medidas que visem agrave melhoria da gestatildeo integrada dos ativos e passivos do RPPS e da identificaccedilatildeo e controle dos riscos atuariais do regime conforme art 73 [])


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iii Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS O aporte suplementar para cobertura do deacuteficit atuarial deveraacute ser registrado por


i Registro por competecircncia da contribuiccedilatildeo patronal suplementar a receber Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620500 Contribuiccedilatildeo Suplementar ndash Intra OFSS (P) C 451320205 Rec para Cobertura de Deacuteficit Atuarial ndash Aliacutequota Suplementar ndashIntra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo da contribuiccedilatildeo suplementar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 111110603 Caixa e Equivalentes de Caixa ndash RPPS C 113620500 Contribuiccedilatildeo Suplementar ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da receita 721550xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)


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4552 Aportes Perioacutedicos para Cobertura do Deacuteficit Atuarial No caso dos aportes perioacutedicos para cobertura do deacuteficit atuarial o ente deveraacute registrar



i Empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35132xxxx Transferecircncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS ndash

Intra OFSS C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 339197 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (P) C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

ii Liquidaccedilatildeo


iii Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa


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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS Os aportes perioacutedicos para cobertura do deacuteficit atuarial deveratildeo ser registrados por


i Registro por competecircncia dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113620400 Aporte Perioacutedico ndash Intra OFSS (P) C 451320202 Rec Para Cobertura de Deacuteficit Atuarial ndash Aportes Perioacutedicos ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos encargos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 111110603 Conta Uacutenica RPPS C 113620400 Aporte Perioacutedico ndash Intra OFSS (P) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza de Receita 799901xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)

4553 Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e Fundo em

Capitalizaccedilatildeo A figura do aporte para cobertura de deacuteficit financeiro proveacutem da previsatildeo do sect 1ordm do art 2ordm

da Lei nordm 9717199862 o qual determina a responsabilidade dos entes pela cobertura dos mesmos conforme mencionado em subitem anterior deste capiacutetulo

Todavia ressalte-se que para cobertura de deacuteficit financeiro natildeo haacute execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria pela transferecircncia de recursos do ente ao RPPS Isso se deve ao fato de que como o RPPS eacute o responsaacutevel primaacuterio pelo atendimento das despesas previdenciaacuterias em comento e integra o OFSS do seu ente este sendo o responsaacutevel uacuteltimo por tais despesas natildeo haacute necessidade de se determinar que o ente realize o registro das despesas orccedilamentaacuterias a serem honradas por desequiliacutebrio financeiro tendo em vista que o proacuteprio RPPS jaacute teraacute providenciado a contabilizaccedilatildeo

62 Art 2ordm [] sect 1ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios satildeo responsaacuteveis pela cobertura de eventuais insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios (Redaccedilatildeo dada pela Lei nordm 10887 de 2004)


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desse gasto e assim ocorre apenas uma descentralizaccedilatildeo financeira Caso o ente contabilizasse o referido gasto haveria uma duplicidade de registros orccedilamentaacuterios

Lanccedilamentos

a No Ente

i No reconhecimento da obrigaccedilatildeo

Transferecircncia do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35132xxxx Transferecircncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS ndash

Intra OFSS C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) Observar que esse passivo jaacute nasce com atributo de ISF ldquoFrdquo pois natildeo necessita de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria posterior

ii No repasse dos recursos

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial C 21892xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo ndash Intra OFSS (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82114xxxx DDR Utilizada

b No RPPS

i No reconhecimento do direito

Registro por Competecircncia do Aporte para Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Fundo em Reparticcedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P) C 451320101 Rec para Cobertura de Insuficiecircncias Financeiras ndash Intra OFSS Ou Recebimento do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P) C 451320201 Rec para Cobertura de Deacuteficit Financeiro ndash Intra OFSS

ii Arrecadaccedilatildeo dos recursos

Recebimento do Aporte para Cobertura de Deacuteficit Financeiro Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1136206xx Cobertura de Insuficiecircncia Financeira ndash Intra OFSS (P)


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456 Segregaccedilatildeo da Massa Na hipoacutetese de inviabilidade do plano de amortizaccedilatildeo previsto pela Portaria MF nordm

4642018 arts 6ordm pelos meacutetodos de aporte perioacutedico ou contribuiccedilatildeo suplementar a segregaccedilatildeo da massa de segurados e beneficiaacuterios poderaacute ser adotada como medida extrema de busca do equacionamento do deacuteficit atuarial

A segregaccedilatildeo da massa de segurados consiste na separaccedilatildeo dos segurados e beneficiaacuterios em dois grupos distintos a partir da definiccedilatildeo de uma metodologia de corte i ndash Fundo em Reparticcedilatildeo e ii ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo

No Fundo em Reparticcedilatildeo os segurados e beneficiaacuterios integrantes formam um fundo em regime de reparticcedilatildeo simples Por outro lado os integrantes do fundo com perspectiva de sustentabilidade ou de capitalizaccedilatildeo integram o Fundo em Capitalizaccedilatildeo A segregaccedilatildeo da massa seraacute considerada implementada a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo observada ainda a competecircncia da SPREVME sobre o tema acompanhado pela separaccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira e contaacutebil dos recursos e obrigaccedilotildees correspondentes a cada grupo Preferencialmente o ente deveraacute providenciar a separaccedilatildeo de recursos e obrigaccedilotildees referentes a cada plano por meio de mecanismo de fontedestinaccedilatildeo de recursos de forma a seguir determinaccedilotildees quanto a esse tema trazidas pela Lei nordm 432064 e LC nordm 1012000 (LRF) Esta separaccedilatildeo por outro lado poderaacute ser realizada por meio de por exemplo contas bancaacuterias ou contaacutebeis distintas criaccedilatildeo de fundos contaacutebeis especiacuteficos ou outros criteacuterios gerenciais estabelecidos pela legislaccedilatildeo do ente Poreacutem o passivo atuarial obrigatoriamente seraacute contabilizado nas contas patrimoniais de forma segregada

4561 Fundo em Reparticcedilatildeo O fundo em reparticcedilatildeo representa um sistema estruturado que somente existiraacute no caso de

segregaccedilatildeo da massa As contribuiccedilotildees a serem pagas pelo ente federativo pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas estaratildeo vinculadas agraves obrigaccedilotildees deste plano e seratildeo fixadas sem objetivo de acumulaccedilatildeo de recursos sendo que as insuficiecircncias financeiras seratildeo cobertas pelo ente federativo Em regra tais valores satildeo transferidos pelo ente sem execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria ou seja como transferecircncia financeira jaacute que o objetivo eacute a cobertura de insuficiecircncia financeira

O plano de custeio dos benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo por morte do fundo em reparticcedilatildeo eacute calculado atuarialmente pelo regime de capitalizaccedilatildeo 63 Jaacute para os benefiacutecios de pensatildeo por morte de segurados ativos seratildeo calculados pelo regime de reparticcedilatildeo de capitais de cobertura

O registro em contas de provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria (PMP) para massa que pertence a esse plano seraacute em contas 2272101xx ndash Fundo em Reparticcedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios Concedidos 2272102xx ndash Fundo em Reparticcedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios a Conceder e 2272106xx ndash Provisotildees Atuariais para Ajuste do Fundo em Reparticcedilatildeo Como essas contas dizem respeito ao Fundo em Reparticcedilatildeo somente devem ser usadas em caso de haver divisatildeo de massas

63 art 12 sect4ordm da Portaria MF 4642018 sect 4ordm Os benefiacutecios de aposentadoria e pensatildeo por morte deveratildeo ser avaliados em

regime financeiro de capitalizaccedilatildeo ainda que relativos a Fundo em Reparticcedilatildeo no caso de segregaccedilatildeo da massa ou a massa de beneficiaacuterios sob responsabilidade financeira direta do Tesouro


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4562 Fundo em Capitalizaccedilatildeo O fundo em capitalizaccedilatildeo representa um sistema estruturado com a finalidade de

acumulaccedilatildeo de recursos para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefiacutecios do RPPS sendo que seu plano de custeio seraacute calculado atuarialmente segundo os conceitos dos regimes financeiros de Capitalizaccedilatildeo64 Reparticcedilatildeo de Capitais de Cobertura65

O registro em contas de provisatildeo matemaacutetica previdenciaacuteria para a massa que pertencer a esse plano seraacute realizado nas contas 2272103xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios Concedidos 2272104xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Provisotildees de Benefiacutecios a Conceder 2272105xx ndash Fundo em Capitalizaccedilatildeo ndash Plano de Amortizaccedilatildeo e 2272107xx ndash Provisotildees Atuariais para Ajuste do Plano em Capitalizaccedilatildeo

457 Pagamento de Benefiacutecios Previdenciaacuterios O registro contaacutebil do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios pelo RPPS aos segurados e

seus dependentes deveraacute ser realizado conforme lanccedilamentos apresentados a seguir

a No RPPS

i Reconhecimento inicial dos benefiacutecios previdenciaacuterios

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 32xx1xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais C 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (P)

ii Empenho

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (P) C 21121xxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar ndash CONS (F)


64 Regime Financeiro de Capitalizaccedilatildeo regime onde haacute a formaccedilatildeo de uma massa de recursos acumulada durante o periacuteodo de contribuiccedilatildeo capaz de garantir a geraccedilatildeo de receitas equivalentes ao fluxo de fundos integralmente constituiacutedos para garantia dos benefiacutecios iniciados apoacutes o periacuteodo de acumulaccedilatildeo dos recursos Segundo a Port SPREV nordm 4642018 seraacute utilizado como o miacutenimo aplicaacutevel para caacutelculo das aposentadorias programadas e pensotildees por morte decorrentes dessas aposentadorias 65 Regime Financeiro de Reparticcedilatildeo de Capitais de Cobertura regime no qual o valor atual do fluxo de contribuiccedilotildees normais futuras de um uacutenico exerciacutecio eacute igual ao valor atual de todo o fluxo de pagamento de benefiacutecios futuros fluxo esse considerado ateacute sua extinccedilatildeo e apenas para benefiacutecios cujo evento gerador do benefiacutecio venha ocorrer naquele uacutenico exerciacutecio Segundo a Port SPREV nordm 4642018 seraacute utilizado como o miacutenimo aplicaacutevel para caacutelculo dos benefiacutecios natildeo programaacuteveis de aposentadorias por invalidez pensotildees por morte delas decorrentes bem como pensatildeo por morte de segurados ativos


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iv Pagamento


Idem nota anterior C 1111106xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago


458 Compensaccedilatildeo Previdenciaacuteria entre Regimes A compensaccedilatildeo financeira entre regimes previdenciaacuterios decorre da previsatildeo

constitucional66 de contagem reciacuteproca do tempo de contribuiccedilatildeo e tem a finalidade de evitar que o regime instituidor (responsaacutevel pela concessatildeo do benefiacutecio) seja prejudicado financeiramente por ser obrigado a aceitar o tempo de contribuiccedilatildeo do regime de origem sem ter recebido as correspondentes contribuiccedilotildees previdenciaacuterias

Apesar de a transferecircncia do recurso financeiro poder ser feita pelo valor liacutequido conforme troca de informaccedilotildees entre os regimes os lanccedilamentos de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria devem ser realizados pelos valores brutos para fins de transparecircncia e controle das despesas com inativos

Exemplo Suponha que em determinado mecircs O RPPS possui servidores que migraram para o RGPS com contribuiccedilotildees que somam R$

100000

66 Art 201 [] sect 9ordm Para fins de aposentadoria seraacute assegurada a contagem reciacuteproca do tempo de contribuiccedilatildeo entre o Regime Geral de Previdecircncia Social e os regimes proacuteprios de previdecircncia social e destes entre si observada a compensaccedilatildeo financeira de acordo com os criteacuterios estabelecidos em lei (Redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 103 de 2019)


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O RGPS possui servidores que migraram para o RPPS com contribuiccedilotildees que somam R$ 70000

Lanccedilamentos a No RPPS

i Reconhecimento pelo RPPS da obrigaccedilatildeo junto ao RGPS no valor de R$ 1000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 39913xxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 1000 C 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 1000

ii Reconhecimento pelo RPPS do creacutedito junto ao RGPS no valor de R$ 70000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 113630301 Creacuteditos do RRPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 700 C 49913xxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RPPSRGPS ndash Inter UNIAtildeO 700

iii Compensaccedilatildeo (encontro de contas) e Realizaccedilatildeo da Transferecircncia Financeira

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 700 C 113630301 Creacuteditos do RRPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 700

iv Empenho (pelo valor bruto com exceccedilatildeo do lanccedilamento patrimonial)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 1000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 Natureza da despesa 339086 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial (neste momento somente pela diferenccedila ainda devida) D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (P) 300 C 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 1000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 1000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 1000


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 1000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 1000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 1000

vi Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 211230501 Obrigaccedilotildees do RPPS junto ao RGPS ndash Inter UNIAtildeO (F) 300 C 1111106xx Caixa Uacutenico ndash RPPS 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 1000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 1000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e


vii Reconhecimento da receita orccedilamentaacuteria pelo valor bruto

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 700 C 6212xxxxx Receita Realizada 700 Natureza de receita 79990300


b No RGPS

i Reconhecimento pelo RGPS do creacutedito junto ao RPPS no valor de R$ 100000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 1000 C 4991xxxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 1000

ii Reconhecimento pelo RGPS da obrigaccedilatildeo junto ao RPPS no valor de R$ 700

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3991xxxxx Compensaccedilatildeo Financeira entre RGPSRPPS 700 C 2112xxxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar (P) 700

iii Encontro de Contas e Recebimento da Transferecircncia Financeira

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2112xxxxx Benefiacutecios Previdenciaacuterios a Pagar (P) 700 C 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 700 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 300 C 1136xxxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo (P) 300 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 1000 C 6212xxxxx Receita Realizada 1000 Natureza de receita 79990300 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 1000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 1000

iv Empenho (pelo valor bruto)

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel 700 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 700 Natureza da despesa 339086 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 700 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 700


D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 700 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 700


Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 700 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 700 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 700 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liq e Entradas Compensatoacuterias 700

vi Pagamento

Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 700 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 700 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e



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5 DIacuteVIDA ATIVA

51 INTRODUCcedilAtildeO Diacutevida ativa eacute o conjunto de creacuteditos tributaacuterios e natildeo tributaacuterios em favor da Fazenda

Puacuteblica natildeo recebidos no prazo para pagamento definido em lei ou em decisatildeo proferida em processo regular inscrito pelo oacutergatildeo ou entidade competente apoacutes apuraccedilatildeo de certeza e liquidez Eacute uma fonte potencial de fluxos de caixa e eacute reconhecida contabilmente no ativo Natildeo se confunde com a diacutevida puacuteblica uma vez que esta representa as obrigaccedilotildees do ente puacuteblico com terceiros e eacute reconhecida contabilmente no passivo

O art 39 da Lei nordm 43201964 dispotildee

Art 39 Os creacuteditos da Fazenda Puacuteblica de natureza tributaacuteria ou natildeo tributaacuteria seratildeo escriturados como receita do exerciacutecio em que forem arrecadados nas respectivas rubricas orccedilamentaacuterias (Redaccedilatildeo dada pelo Decreto Lei nordm 17351979) sect 1ordm - Os creacuteditos de que trata este artigo exigiacuteveis pelo transcurso do prazo para pagamento seratildeo inscritos na forma da legislaccedilatildeo proacutepria como Diacutevida Ativa em registro proacuteprio apoacutes apurada a sua liquidez e certeza e a respectiva receita seraacute escriturada a esse tiacutetulo (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 17351979) sect 2ordm - Diacutevida Ativa Tributaacuteria eacute o creacutedito da Fazenda Puacuteblica dessa natureza proveniente de obrigaccedilatildeo legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas e Diacutevida Ativa natildeo Tributaacuteria satildeo os demais creacuteditos da Fazenda Puacuteblica tais como os provenientes de empreacutestimos compulsoacuterios contribuiccedilotildees estabelecidas em lei multa de qualquer origem ou natureza exceto as tributaacuterias foros laudecircmios alugueis ou taxas de ocupaccedilatildeo custas processuais preccedilos de serviccedilos prestados por estabelecimentos puacuteblicos indenizaccedilotildees reposiccedilotildees restituiccedilotildees alcances dos responsaacuteveis definitivamente julgados bem assim os creacuteditos decorrentes de obrigaccedilotildees em moeda estrangeira de subrogaccedilatildeo de hipoteca fianccedila aval ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigaccedilotildees legais (Incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 1735 de 20121979) sect 3ordm - O valor do creacutedito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira seraacute convertido ao correspondente valor na moeda nacional agrave taxa cambial oficial para compra na data da notificaccedilatildeo ou intimaccedilatildeo do devedor pela autoridade administrativa ou agrave sua falta na data da inscriccedilatildeo da Diacutevida Ativa incidindo a partir da conversatildeo a atualizaccedilatildeo monetaacuteria e os juros de mora de acordo com preceitos legais pertinentes aos deacutebitos tributaacuterios (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo decreto Lei nordm 17351979) sect 4ordm - A receita da Diacutevida Ativa abrange os creacuteditos mencionados nos paraacutegrafos anteriores bem como os valores correspondentes agrave respectiva atualizaccedilatildeo monetaacuteria agrave multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art 1ordm do Decreto-lei nordm 10251969 e o art 3ordm do Decreto-Lei nordm 16451978 (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto-lei nordm 17351979) sect 5ordm - A Diacutevida Ativa da Uniatildeo seraacute apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional (Paraacutegrafo incluiacutedo pelo Decreto Lei nordm 17351979)

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) distingue a diacutevida ativa quanto agrave

origem conforme previsto na Lei nordm 43201964


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a Diacutevida Ativa Tributaacuteria 67 eacute proveniente de obrigaccedilatildeo legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas

b Diacutevida Ativa Natildeo Tributaacuteria eacute proveniente dos demais creacuteditos da Fazenda Puacuteblica decorrentes de contratos em geral ou de outras obrigaccedilotildees legais

No acircmbito federal a competecircncia para a gestatildeo administrativa e judicial da diacutevida ativa eacute da

Advocacia Geral da Uniatildeo (AGU)68 sendo a diacutevida ativa tributaacuteria gerida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN)69 e a diacutevida ativa das autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas federais geridas pela Procuradoria-Geral Federal70 As demais esferas governamentais ndash estados Distrito Federal e municiacutepios ndash disporatildeo sobre a competecircncia de seus oacutergatildeos e entidades para a gestatildeo administrativa e judicial de sua diacutevida ativa71

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os procedimentos contaacutebeis para registro e controle da inscriccedilatildeo movimentaccedilatildeo dos creacuteditos inscritos atualizaccedilatildeo baixa reclassificaccedilatildeo e ajuste para perdas da diacutevida ativa

52 CONTABILIZACcedilAtildeO DA DIacuteVIDA ATIVA Verificado o natildeo recebimento do creacutedito no prazo de vencimento cabe ao oacutergatildeo ou entidade

de origem do creacutedito encaminhaacute-lo ao oacutergatildeo ou entidade competente para sua inscriccedilatildeo em diacutevida ativa com observacircncia dos prazos e procedimentos estabelecidos

A inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa configura fato contaacutebil permutativo pois natildeo altera o valor do patrimocircnio liacutequido do ente puacuteblico No oacutergatildeo ou entidade de origem eacute baixado o creacutedito a receber contra uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) e no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo eacute reconhecido um creacutedito de diacutevida ativa contra uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) Dessa forma considerando-se o ente como um todo haacute apenas a troca do creacutedito a receber natildeo inscrito pelo creacutedito inscrito em diacutevida ativa sem alteraccedilatildeo do valor do patrimocircnio liacutequido

Quanto agrave expectativa de realizaccedilatildeo haacute troca do creacutedito a receber no ativo circulante (registrado no oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito) pelo creacutedito de diacutevida ativa no ativo natildeo circulante (registrado no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa) tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizaccedilatildeo do creacutedito

Ainda junto ao creacutedito encaminhado devem acompanhaacute-lo os ajustes para perdas Isso devido ao registro da Diacutevida Ativa ser pelo valor bruto do creacutedito a receber No oacutergatildeo ou entidade de origem eacute baixado o ajuste para perdas referente ao creacutedito a receber contra uma VPA reversatildeo

67 O creacutedito tributaacuterio eacute regulamentado pelo art 139 e seguintes do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) 68 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 131 69 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 131 sect 3ordm e Lei Complementar nordm 731993 art 12 70 Lei Complementar nordm 731993 art 17 71 Lei nordm 68301980 Art 1ordm - A execuccedilatildeo judicial para cobranccedila da Diacutevida Ativa da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal dos Municiacutepios e respectivas autarquias seraacute regida por esta Lei e subsidiariamente pelo Coacutedigo de Processo Civil Art 2ordm - Constitui Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica aquela definida como tributaacuteria ou natildeo tributaacuteria na Lei nordm 4320 de 17 de marccedilo de 1964 com as alteraccedilotildees posteriores que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboraccedilatildeo e controle dos orccedilamentos e balanccedilos da Uniatildeo dos Estados dos Municiacutepios e do Distrito Federal sect 1ordm - Qualquer valor cuja cobranccedila seja atribuiacuteda por lei agraves entidades de que trata o artigo 1ordm seraacute considerado Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica sect 2ordm - A Diacutevida Ativa da Fazenda Puacuteblica compreendendo a tributaacuteria e a natildeo tributaacuteria abrange atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato sect 3ordm - A inscriccedilatildeo que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade seraacute feita pelo oacutergatildeo competente para apurar a liquidez e certeza do creacutedito e suspenderaacute a prescriccedilatildeo para todos os efeitos de direito por 180 dias ou ateacute a distribuiccedilatildeo da execuccedilatildeo fiscal se esta ocorrer antes de findo aquele prazo sect 4ordm - A Diacutevida Ativa da Uniatildeo seraacute apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional [] Art 3ordm - A Diacutevida Ativa regularmente inscrita goza da presunccedilatildeo de certeza e liquidez


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de perdas e no oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo eacute reconhecido o ajuste para perdas referente ao creacutedito de diacutevida ativa contra uma VPD

Destaca-se que a depender de limitaccedilotildees operacionais ou de sistemas os entes da Federaccedilatildeo poderatildeo adotar metodologia distinta da apresentada neste Manual para a contabilizaccedilatildeo da Diacutevida Ativa e de seus ajustes para perdas Nestes casos contudo a motivaccedilatildeo e a metodologia de contabilizaccedilatildeo deveratildeo ser apresentadas em Notas Explicativas Ademais a poliacutetica contaacutebil de registro deveraacute ser consistente dando transparecircncia a eventuais mudanccedilas em metodologias que justifiquem a sua revisatildeo

521 Inscriccedilatildeo A inscriccedilatildeo em diacutevida ativa deveraacute ser realizada por meio de um dos dois procedimentos a

seguir conforme o niacutevel de controle desejado pelo ente a Procedimento de Registro 1 Utiliza contas de controle para acompanhar todo o processo

de inscriccedilatildeo do creacuted ito em diacutevida ativa desde o inadimplemento ateacute a efetiva inscriccedilatildeo Requer uma maior integraccedilatildeo entre as diversas etapas e unidades envolvidas

b Procedimento de Registro 2 Haveraacute registro contaacutebil apenas no momento da efetiva inscriccedilatildeo dos valores em diacutevida ativa dispensando o uso de contas de controle Este procedimento deve ser utilizado quando houver dificuldade de integraccedilatildeo entre as diversas unidades participantes do processo

Caso o ente da Federaccedilatildeo natildeo aplique o procedimento de Registro 1 poreacutem registre

processos de inscriccedilatildeo em contas de natureza de informaccedilatildeo de controle (73xxxxxxx e 83xxxxxxx) deveraacute seguir o padratildeo de desdobramento definido pelo PCASP aplicado agrave Federaccedilatildeo ateacute o niacutevel detalhado pelo mesmo Neste caso seraacute facultativo o desdobramento destas contas em niacutevel inferior conforme previsto na parte IV deste manual

Os entes que natildeo segregam a unidade de origem do creacutedito da unidade competente para sua inscriccedilatildeo deveratildeo efetuar as devidas adaptaccedilotildees dos lanccedilamentos

5211 Procedimento de Registro 1

a Registro do creacutedito vencido a ser encaminhado para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa


Registro do creacutedito a ser encaminhado para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza de informaccedilatildeo controle D 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa C 8311xxxxx Creacuteditos a Encaminhar para a Diacutevida Ativa

b Encaminhamento do creacutedito vencido para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa

Este registro deveraacute ser efetivado simultaneamente no oacutergatildeo ou entidade de origem do

creacutedito e oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa


Encaminhamento do creacutedito para inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 8311xxxxx Creacuteditos a Encaminhar para a Diacutevida Ativa C 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa


Recebimento do creacutedito para inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa C 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa

O oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito deve encaminhar para inscriccedilatildeo o valor do

principal acrescido de atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios ateacute a data do encaminhamento

c Rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa

Encaminhado o processo administrativo para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa cabe ao oacutergatildeo

competente a apuraccedilatildeo da certeza e liquidez do creacutedito e verificaccedilatildeo das condiccedilotildees gerais que permitam proceder agrave inscriccedilatildeo O resultado dessa anaacutelise seraacute a inscriccedilatildeo em diacutevida ativa ou a rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo Caso o resultado seja a rejeiccedilatildeo o oacutergatildeo competente para inscriccedilatildeo registra nas contas de controle a devoluccedilatildeo e o creacutedito volta agrave condiccedilatildeo inicial no oacutergatildeo originalmente responsaacutevel aguardando a conclusatildeo do processo administrativo ou a soluccedilatildeo das pendecircncias ou providecircncias necessaacuterias para permitir a inscriccedilatildeo


Baixa de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa pela rejeiccedilatildeo da inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 8313xxxxx Cancelamento de Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa

ii No oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do creacutedito em Diacutevida Ativa

Devoluccedilatildeo de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa C 8322xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa Devolvidos

Contornados os entraves para a inscriccedilatildeo e persistindo o inadimplemento eacute reiniciado o

procedimento

d Inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Este registro deveraacute ser efetivado simultaneamente no oacutergatildeo ou unidade competente para

inscriccedilatildeo do creacutedito em diacutevida ativa e no oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito


Transferecircncia do creacutedito em virtude da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS

C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo Pela reversatildeo do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo C 49721xxxx Reversatildeo de ajustes de perdas Baixa de creacuteditos encaminhados para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa pela efetiva inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8312xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 8314xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa


Recebimento do creacutedito decorrente da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 121xxxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS Registro do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36171xxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e

Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 1211199xx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a longo prazo Baixa dos creacuteditos a inscrever em diacutevida ativa pela efetiva inscriccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 8321xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa C 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber

e Encerramento das contas de controle

As contas de controle de diacutevida ativa visam a acompanhar o processo de inscriccedilatildeo e execuccedilatildeo

ao longo de determinado exerciacutecio No encerramento do exerciacutecio algumas contas deveratildeo ter os saldos zerados a fim de evitar o acuacutemulo de informaccedilotildees referentes a exerciacutecios anteriores e permitir o correto acompanhamento do processo no exerciacutecio seguinte Deveratildeo permanecer registrados apenas os valores referentes a creacuteditos pendentes de providecircncias

No oacutergatildeo ou entidade de origem de creacutedito deveratildeo ser encerrados os valores dos creacuteditos que jaacute foram inscritos ou tiveram a inscriccedilatildeo rejeitada Permaneceratildeo registrados os creacuteditos ainda pendentes de encaminhamento para inscriccedilatildeo (conta 8311xxxxx) e os creacuteditos jaacute encaminhados mas pendentes de anaacutelise pelo oacutergatildeo competente pela inscriccedilatildeo (conta 8312xxxxx)

Os oacutergatildeos ou unidades competentes para inscriccedilatildeo deveratildeo zerar os saldos jaacute executados (inscritos e baixados por recebimento abatimento ou anistia cancelamento ou compensaccedilatildeo) Permaneceratildeo registrados os creacuteditos ainda pendentes de anaacutelise sobre a inscriccedilatildeo definitiva (conta 8321xxxxx) e os valores inscritos e ainda natildeo recebidos (conta 8323xxxxx)



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Encerramento do saldo dos creacuteditos inscritos em Diacutevida Ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 8314xxxxx Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa Encerramento do saldo dos creacuteditos cuja inscriccedilatildeo foi rejeitada Natureza da informaccedilatildeo controle D 8313xxxxx Cancelamento de Creacuteditos Encaminhados para a Diacutevida Ativa C 731xxxxxx Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em

Diacutevida Ativa


Encerramento da conta de Creacuteditos Devolvidos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8322xxxxx Creacuteditos a Inscrever em Diacutevida Ativa Devolvidos C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa Encerramento da conta de Creacuteditos Recebidos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa Encerramento da conta de Baixa de Creacuteditos Natureza da informaccedilatildeo controle D 8325xxxxx Baixa de Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa C 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

5212 Procedimento de Registro 2 No procedimento de registro 2 haveraacute registro contaacutebil apenas no momento da efetiva

inscriccedilatildeo dos valores em diacutevida ativa A inscriccedilatildeo deveraacute ser comunicada pelo oacutergatildeo ou entidade competente para inscriccedilatildeo do

creacutedito em diacutevida ativa ao oacutergatildeo ou entidade de origem do creacutedito para que este registre a baixa do direito anteriormente contabilizado


Transferecircncia do creacutedito em virtude da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo Pela reversatildeo do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo C 49721xxxx Reversatildeo de ajustes de perdas



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Recebimento do creacutedito decorrente da inscriccedilatildeo em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria ndash Intra OFSS Transferecircncia do ajuste de perdas referente ao creacutedito tributaacuterio Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 36171xxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e

Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 1211199xx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a longo prazo

522 Atualizaccedilatildeo Monetaacuteria Juros Multas e Outros Encargos A atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios incidentes sobre os

creacuteditos inscritos em diacutevida ativa previstos em contratos ou normativos legais devem ser incorporados ao valor original inscrito de acordo com o regime de competecircncia

Lanccedilamentos

Registro dos juros e encargos de mora incidentes sobre o creacutedito inscrito em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa C 442xxxxxx Juros e Encargos de Mora

Os lanccedilamentos contaacutebeis referentes agrave atualizaccedilatildeo monetaacuteria multas e outros encargos

moratoacuterios seguem a mesma estrutura diferenciando-se quanto agraves respectivas contas de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA)

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute efetuar aleacutem do registro patrimonial o lanccedilamento a seguir

Atualizaccedilatildeo dos valores inscritos em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo controle D 732xxxxxx Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa C 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber

523 Reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa do Ativo Natildeo Circulante para o Ativo Circulante Os creacuteditos referentes agrave diacutevida ativa devem ser inicialmente registrados como diacutevida ativa

do ativo natildeo circulante tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizaccedilatildeo do creacutedito

Caso o ente tenha condiccedilotildees de estimar com razoaacutevel certeza o montante de creacuteditos inscritos em diacutevida ativa com expectativa de recebimento em ateacute 12 meses da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis esta parcela poderaacute ser reclassificada para o ativo circulante

Eacute o caso por exemplo dos acordos de parcelamento ou renegociaccedilatildeo da diacutevida ativa efetuados pelo oacutergatildeo ou entidade competente que possibilitem a fixaccedilatildeo de datas e valores para os recebimentos futuros Neste caso a parcela que se espera realizar em ateacute 12 meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis poderaacute ser reclassificada para a diacutevida ativa do ativo circulante permanecendo a parcela restante no ativo natildeo circulante

Lanccedilamento


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Reclassificaccedilatildeo da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa

A atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios incidentes sobre os

creacuteditos inscritos em diacutevida ativa e respectivos ajustes para perdas devem considerar a segregaccedilatildeo da atualizaccedilatildeo tanto no ativo circulante quanto no ativo natildeo circulante

524 Baixa A baixa da Diacutevida Ativa pode ocorrer por a Recebimento em espeacutecie bens ou direitos b Abatimento ou anistia c Cancelamento administrativo ou judicial da inscriccedilatildeo ou d Compensaccedilatildeo de creacuteditos inscritos em diacutevida ativa com creacuteditos contra a Fazenda

Puacuteblica 5241 Recebimento em Espeacutecie O recebimento de diacutevida ativa corresponde a uma receita sob a oacutetica orccedilamentaacuteria com

simultacircnea baixa do creacutedito registrado anteriormente no ativo contra as contas de disponibilidades sob a oacutetica patrimonial Observe-se que conforme o item 531 o acreacutescimo patrimonial em virtude de uma VPA se deu em momento anterior quando do reconhecimento do direito do ente puacuteblico perante o sujeito passivo devedor

As receitas orccedilamentaacuterias oriundas do recebimento da diacutevida ativa tanto do principal quanto da atualizaccedilatildeo monetaacuteria juros multas e outros encargos moratoacuterios deveratildeo observar as vinculaccedilotildees do creacutedito original ainda que realizadas em natureza de receita relacionada agrave diacutevida ativa

Exemplo Considere um creacutedito cujo pagamento em atraso pelo devedor ainda junto ao oacutergatildeo de

origem do creacutedito acarretaria o reconhecimento de receitas orccedilamentaacuterias com as seguintes classificaccedilotildees quanto agrave natureza

11120111 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados ndash Principal 11120112 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados - Multas e Juros Caso este creacutedito venha a ser inscrito em diacutevida ativa seu recebimento acarretaraacute o

reconhecimento de receitas orccedilamentaacuterias com as seguintes classificaccedilotildees 11120113 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados ndash Diacutevida Ativa 11120114 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Municiacutepios

Conveniados - Diacutevida Ativa - Multas e Juros


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Observa-se que as receitas orccedilamentaacuterias classificadas nos coacutedigos 1112011t manteratildeo a vinculaccedilatildeo pois altera-se o coacutedigo ldquot ndash tipordquo indicando se eacute principal multas e juros diacutevida ativamultas e juros da diacutevida ativa multas juros multas da diacutevida ativa juros da diacutevida ativa

Lanccedilamentos

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Registro da baixa do creacutedito a receber inscrito em diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1xxxxxxxx Creacuteditos a Receber ndash Diacutevida Ativa

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute registrar o recebimento em contas

de controle por meio do lanccedilamento a seguir

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos

5242 Recebimento em Bens ou Direitos O recebimento em bens ou direitos acarreta a O reconhecimento de uma receita orccedilamentaacuteria do ponto de vista orccedilamentaacuterio com

baixa do direito inscrito em diacutevida ativa do ponto de vista patrimonial e b A incorporaccedilatildeo do bem ou direito do ponto de vista patrimonial com reconhecimento

de uma despesa orccedilamentaacuteria caso esta transaccedilatildeo esteja especificamente consignada no orccedilamento do ente

O registro deveraacute ser feito pelo valor do bem ou direito recebido nos termos do auto de

arremataccedilatildeo ou adjudicaccedilatildeo na hipoacutetese de leilatildeo ou do laudo de avaliaccedilatildeo na hipoacutetese de daccedilatildeo em pagamento

Qualquer que seja a forma de recebimento da diacutevida ativa natildeo poderaacute haver prejuiacutezos agrave reparticcedilatildeo tributaacuteria e demais vinculaccedilotildees das correspondentes receitas orccedilamentaacuterias

Lanccedilamentos

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Registro da baixa de diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Imobilizado C 1xxxxxxxx Creacuteditos a Receber ndash Diacutevida Ativa



Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos Registro da despesa orccedilamentaacuteria correspondente agrave incorporaccedilatildeo do bem Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

5243 Abatimentos Anistias e Remissotildees O ente deveraacute registrar a baixa do creacutedito inscrito em contrapartida a uma variaccedilatildeo

patrimonial diminutiva (VPD) especiacutefica para o tipo de baixa Lanccedilamentos



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D 365xxxxxx Desincorporaccedilatildeo de Ativos C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa () ou C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa

() Para reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa veja o item 533 Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 deveraacute registrar a baixa em contas de

controle por meio do lanccedilamento a seguir

Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber C 8325xxxxx Baixa de Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa

5244 Cancelamento da Diacutevida Ativa Os lanccedilamentos de cancelamento da diacutevida ativa satildeo iguais aos da baixa por abatimento

anistia e remissotildees O detalhamento das contas de controle a partir do 5ordm niacutevel poderaacute ser utilizado para

identificar a forma de baixa do creacutedito inscrito em diacutevida ativa 5245 Compensaccedilatildeo A compensaccedilatildeo de creacuteditos da diacutevida ativa com valores devidos pela Fazenda Puacuteblica natildeo

poderaacute prejudicar a reparticcedilatildeo tributaacuteria e demais vinculaccedilotildees das correspondentes receitas orccedilamentaacuterias

A despesa orccedilamentaacuteria referente aos valores devidos pela Fazenda Puacuteblica deveraacute ser registrada como se a Fazenda houvesse efetuado o pagamento ao credor pelo valor integral da diacutevida

A receita orccedilamentaacuteria referente aos creacuteditos da diacutevida ativa deveraacute ser registrada como se o devedor houvesse efetuado o pagamento agrave Fazenda em sua integralidade de acordo com o item 5331

A diferenccedila positiva entre o valor do precatoacuterio e o valor da diacutevida ativa caso exista deveraacute ser entregue ao credor junto agrave Fazenda Puacuteblica Caso o valor inscrito em diacutevida ativa supere o valor do creacutedito junto agrave Fazenda a diferenccedila continuaraacute inscrita na forma da lei ou acordo especiacutefico

Exemplo Considere a seguinte situaccedilatildeo

Um particular tem uma diacutevida tributaacuteria com determinado ente no valor de R$ 50000 A diacutevida do particular foi inscrita como diacutevida ativa pelo oacutergatildeo A O ente tem uma diacutevida com o particular na forma de precatoacuterio no valor de R$ 200000 O pagamento do precatoacuterio estaacute previsto no orccedilamento do ente e deve ser realizado pelo

oacutergatildeo B Nesse caso o oacutergatildeo B deveraacute registrar uma despesa orccedilamentaacuteria pelo valor total do

precatoacuterio No momento do pagamento o oacutergatildeo B deveraacute entregar R$ 50000 ao oacutergatildeo A e R$ 150000 ao particular O oacutergatildeo A deveraacute registrar uma receita orccedilamentaacuteria no valor de R$ 50000 e efetuar a baixa do creacutedito inscrito em diacutevida ativa

Lanccedilamentos


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a No oacutergatildeo B (responsaacutevel pelo pagamento do precatoacuterio)

Empenho do valor integral para pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221100xx Creacutedito Disponiacutevel 200000 C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) 200000 C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 200000

Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 200000 C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 200000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar 200000 C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 200000 Liquidaccedilatildeo do valor integral para pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo 200000 C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho 200000 C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 200000 Pagamento do precatoacuterio Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar 200000 C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago 200000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e

Entradas Compensatoacuterias 200000 C 82114xxxx DDR Utilizada 200000 Pagamento do precatoacuterio ao credor Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 150000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash pagamento ao credor 150000 Compensaccedilatildeo do valor referente agrave diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) 50000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash pagamento ao oacutergatildeo A 50000


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b No oacutergatildeo A (responsaacutevel pela gestatildeo da diacutevida ativa)

Registro da baixa de diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional (F) ndash recebimento do oacutergatildeo B 50000 C 112xxxxxx Creacuteditos a Curto Prazo ndash Diacutevida Ativa () ou C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo ndash Diacutevida Ativa (P) 50000

() Para reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa veja o item 533

Registro da receita orccedilamentaacuteria referente ao recebimento da diacutevida ativa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar 50000 C 6212xxxxx Receita Realizada 50000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos 50000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) 50000



Natureza da informaccedilatildeo controle D 8323xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa a Receber 50000 C 8324xxxxx Creacuteditos Inscritos em Diacutevida Ativa Recebidos 50000

525 Ajuste para Perdas da Diacutevida Ativa Os creacuteditos inscritos em diacutevida ativa embora gozem de prerrogativas juriacutedicas para sua

cobranccedila apresentam significativa probabilidade de natildeo realizaccedilatildeo em funccedilatildeo de cancelamentos prescriccedilotildees accedilotildees judiciais entre outros

Assim as perdas esperadas referentes agrave diacutevida ativa devem ser registradas por meio de uma conta redutora do ativo

A responsabilidade pelo caacutelculo e registro contaacutebil do ajuste para perdas eacute do oacutergatildeo ou entidade competente para a gestatildeo da diacutevida ativa

Este Manual natildeo especifica uma metodologia para o caacutelculo do ajuste para perdas tendo em vista a diversidade da origem dos creacuteditos e dos graus de estruturaccedilatildeo das atividades de cobranccedila nos entes da Federaccedilatildeo Caberaacute a cada ente a escolha da metodologia que melhor retrate a expectativa de recebimento dos creacuteditos inscritos

A metodologia utilizada e a memoacuteria de caacutelculo do ajuste para perdas deveratildeo ser divulgadas em Notas Explicativas

A mensuraccedilatildeo do ajuste para perdas deve basear-se em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os creacuteditos inscritos de modo a natildeo superestimar e nem subavaliar o patrimocircnio real do ente puacuteblico Tais estudos poderatildeo considerar entre outros aspectos o tipo de creacutedito (tributaacuterio ou natildeo tributaacuterio) o prazo decorrido desde sua constituiccedilatildeo o andamento das accedilotildees de cobranccedila (extrajudicial ou judicial) dentre outros

O ajuste para perdas deveraacute ser registrado no ativo em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) independentemente da metodologia utilizada para sua mensuraccedilatildeo


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Lanccedilamentos

Constituiccedilatildeo do ajuste para perdas72 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3617xxxxx Ajuste de Perdas de Creacuteditos e de Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterios C 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo Ou C 1211199xx (-) Ajuste de Perdas de Creacutedito a Longo Prazo

O valor do ajuste para perdas deve ser revisto ao menos anualmente para fins de elaboraccedilatildeo

das demonstraccedilotildees contaacutebeis No momento da revisatildeo do valor do ajuste caso o valor das perdas esperadas seja maior do

que o registrado anteriormente a diferenccedila deveraacute ser registrada mediante lanccedilamento idecircntico ao da constituiccedilatildeo Caso o novo valor seja menor do que o registrado anteriormente a diferenccedila deveraacute ser revertida mediante registro de uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA)

Reversatildeo da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11291xxxx (-) Ajuste de perdas de creacuteditos a curto prazo Ou D 1211199xx (-) Ajuste de Perdas de Creacutedito a Longo Prazo C 4972xxxxx Reversatildeo de Ajuste de Perda

6 PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL

61 INTRODUCcedilAtildeO Precatoacuterios satildeo requisiccedilotildees de pagamento contra a Fazenda Puacuteblica decorrentes de decisotildees

judiciais transitadas em julgado disciplinados pelo art 100 da CF1988 A Emenda Constitucional nordm 622009 acrescentou o sect 15ordm ao art 100 da CF1988 prevendo

o estabelecimento de regime especial de precatoacuterios para estados Distrito Federal e municiacutepios por meio de lei complementar Ateacute que fosse editada a lei complementar o regime especial de precatoacuterios deveria ser regido pelo art 97 do ADCT

Pelo regime especial os entes que se encontravam em mora73 na quitaccedilatildeo de precatoacuterios vencidos na data da referida emenda devem centralizar os pagamentos dos precatoacuterios nos Tribunais de Justiccedila locais optando por um dos dois criteacuterios abaixo

Regime mensal depoacutesito mensal em conta especial de valor baseado em percentual

variaacutevel de 1 a 2 sobre 112 da Receita Corrente Liacutequida (RCL) apurada no segundo mecircs anterior ao pagamento

Regime anual adoccedilatildeo do regime especial pelo prazo de ateacute 15 anos que consiste em depoacutesito em conta especial correspondente anualmente ao saldo total de precatoacuterios somado agrave atualizaccedilatildeo prevista sendo diminuiacutedo das amortizaccedilotildees e dividido pelo nuacutemero de anos restantes no regime especial de pagamento

72 Os efeitos do reconhecimento inicial do Ajuste a Valor Recuperaacutevel para os entes que ainda natildeo adotam tal procedimento deveraacute ser lanccedilado diretamente no patrimocircnio liacutequido evitando distorccedilotildees na Demonstraccedilatildeo da Variaccedilatildeo Patrimonial (DVP) A adoccedilatildeo inicial desse procedimento deveraacute ser divulgada em Notas Explicativas 73 A Resoluccedilatildeo nordm 1152010 do Conselho Nacional de Justiccedila (CNJ) definiu que ldquoa mora eacute caracterizada pelo atraso de

qualquer natureza no pagamento de precatoacuterios consolidado ateacute 9 de dezembro de 2009 proveniente de depoacutesitos insuficientes ou natildeo pagamento de verba anual orccedilamentaacuteria de 2008 ou das parcelas das moratoacuterias concebidas pelos Arts 33 e 78 do ADCT e uma vez instaurado abarca os novos deacutebitos formados durante a vigecircncia do regime especialrdquo


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Para os entes que natildeo fizessem a opccedilatildeo pelo regime mensal ou anual no prazo de 90 dias

estipulado pelo art 3ordm da Emenda Constitucional nordm 622009 seriam cobrados os depoacutesitos no regime anual

Os referidos depoacutesitos devem ser realizados a creacutedito de uma conta especial administrada pelo Tribunal de Justiccedila conforme o sect 4ordm do art 97 do ADCT

Em marccedilo de 2015 o Supremo Tribunal Federal ao concluir julgamento das Accedilotildees Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4357 e 4425 manifestou-se pela inconstitucionalidade da EC 622009 No entanto com a modulaccedilatildeo dos efeitos da declaraccedilatildeo de inconstitucionalidade o regime especial criado pela emenda foi mantido parcialmente pelo periacuteodo de 5 (cinco) anos contados a partir de 1ordm de janeiro de 2016

Posteriormente foram publicadas as EC nordm 942016 e a EC 992017 as quais constitucionalizaram a modulaccedilatildeo de efeitos do STF destacando que a EC 992017 estendeu o prazo de quitaccedilatildeo de 2020 para 2024 Em marccedilo de 2021 foi publicada a EC 109 a qual prorrogou o prazo de quitaccedilatildeo para 2029

Apesar de o regime especial de pagamento de precatoacuterios ter prazo certo para se extinguir eacute necessaacuterio que se discipline os procedimentos para seu adequado registro contaacutebil

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer as normas para a contabilizaccedilatildeo dos precatoacuterios submetidos ao regime especial estabelecido pelo sect 15ordm do art 100 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 (CF1988) e pelos artigos 97 e 101 do Ato das Disposiccedilotildees Constitucionais Transitoacuterias (ADCT)

62 CONTABILIZACcedilAtildeO DOS PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL A contabilizaccedilatildeo dos precatoacuterios em regime especial pode dar-se de forma distinta nos

estados e Distrito Federal e nos municiacutepios uma vez que no primeiro caso o ente devedor (estado ou Distrito Federal) pertence agrave esfera do Tribunal de Justiccedila e no segundo caso o ente devedor (municiacutepio) natildeo pertence agrave esfera do Tribunal de JusticcedilaSe a entidade devedora pertencer agrave mesma esfera do Tribunal de Justiccedila poderaacute efetuar a descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para que o proacuteprio Tribunal de Justiccedila realize a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria do precatoacuterio Nesse caso a dotaccedilatildeo deve ser consignada no orccedilamento agrave entidade devedora do precatoacuterio e posteriormente descentralizada Desse modo aleacutem do pagamento do precatoacuterio tambeacutem a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria seraacute realizada pelo proacuteprio Tribunal de Justiccedila Alternativamente eacute facultada a adoccedilatildeo do procedimento a seguir

Se a entidade devedora pertencer a esfera distinta do Tribunal de Justiccedila (caso por exemplo de precatoacuterios de Municiacutepio) a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria seraacute registrada pelo devedor e o Tribunal de Justiccedila ficaraacute responsaacutevel pelo pagamento dos precatoacuterios a partir dos recursos disponibilizados na conta especial e pela notificaccedilatildeo das entidades apoacutes o pagamento para que estas procedam aos registros

Ressalta-se que no segundo caso natildeo eacute viaacutevel a execuccedilatildeo mediante descentralizaccedilatildeo tendo em vista que as entidades envolvidas pertencem a diferentes entes da Federaccedilatildeo e portanto diferentes orccedilamentos

Jaacute nos casos em que a descentralizaccedilatildeo eacute possiacutevel recomenda-se que tal procedimento seja adotado tendo em vista que ele permite o controle orccedilamentaacuterio pari passu ao processo de quitaccedilatildeo junto ao credor

Cabe destacar ainda que assim como ocorre para os precatoacuterios em regime ordinaacuterio a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria dos precatoacuterios submetidos ao regime especial natildeo constitui amortizaccedilatildeo de diacutevida no tocante a classificaccedilatildeo quanto agrave natureza devendo observar a natureza da despesa originaacuteria Assim por exemplo os precatoacuterios relacionados a despesa com pessoal devem ser registrados na natureza 339091


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A seguir satildeo apresentados os roteiros contaacutebeis considerando quanto aos aspectos orccedilamentaacuterios aqueles aplicaacuteveis ao segundo caso ou seja quando as entidades devedoras pertencem a esfera distinta do Tribunal de Justiccedila responsaacutevel pela gestatildeo da conta especial

621 Reconhecimento do Passivo Existindo a obrigaccedilatildeo da Fazenda Puacuteblica em virtude de uma demanda judicial deveraacute ser

reconhecido o passivo correspondente O registro do passivo poderaacute ser realizado antes da decisatildeo definitiva que constituir o precatoacuterio por meio do reconhecimento de uma provisatildeo (para riscos trabalhistas fiscais ciacuteveis entre outros) observado o disposto no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes da Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) deste Manual

Ressalta-se ainda que o registro do passivo deve ser realizado pelo ente devedor e independe do aspecto orccedilamentaacuterio

Reconhecimento da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 397xxxxxx VPD de Constituiccedilatildeo de Provisotildees C 2x7xxxxxx Provisotildees (P) Se o ente tiver constituiacutedo a provisatildeo quando da sentenccedila definitiva tal provisatildeo deveraacute ser

baixada em contrapartida agrave obrigaccedilatildeo de precatoacuterios Baixa da Provisatildeo por meio de Constituiccedilatildeo da Obrigaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P)

Conforme disposto no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes da Parte II (PCP) uma provisatildeo somente poderaacute ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente reconhecida Caso o valor provisionado seja inferior ao valor do precatoacuterio a diferenccedila deveraacute ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva do exerciacutecio Caso o valor provisionado seja superior ao valor do precatoacuterio a diferenccedila deveraacute ser registrada como reversatildeo por meio do reconhecimento de uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa Outras situaccedilotildees tambeacutem podem ensejar o registro da reversatildeo como por exemplo no caso de sentenccedila favoraacutevel ao ente puacuteblico situaccedilatildeo na qual o valor provisionado deveraacute ser integralmente revertido74

Reversatildeo da provisatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2x7xxxxxx Provisotildees (P) C 497xxxxxx Reversatildeo de Provisotildees e Ajustes de Perdas Caso o ente natildeo tenha constituiacutedo provisatildeo anterior no momento do tracircnsito em julgado da

sentenccedila ele deveraacute reconhecer a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) em contrapartida ao reconhecimento do passivo referente ao precatoacuterio

Constituiccedilatildeo de Obrigaccedilatildeo Natildeo Provisionada Natureza da informaccedilatildeo patrimonial

74 As hipoacuteteses em que caberaacute reversatildeo da provisatildeo satildeo descritas no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos

Contingentes da Parte II deste Manual


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D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) Ressalta-se que a VPD e o passivo registrados deveratildeo refletir o objeto da sentenccedila judicial

(pessoal fornecedor ou outra)

622 Transferecircncia de Recursos Para a Conta Especial O art 10ordm da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e

financeira identificaraacute os beneficiaacuterios de pagamento de sentenccedilas judiciais por meio de sistema de contabilidade e administraccedilatildeo financeira para fins de observacircncia da ordem cronoloacutegica determinada no art 100 da Constituiccedilatildeo

Desta forma o ente devedor deveraacute observar o plano anual de pagamento ou obter junto ao Tribunal de Justiccedila as informaccedilotildees relacionadas ao beneficiaacuterio e agrave natureza dos precatoacuterios a fim de registrar o empenho de forma adequada2

Considerando que os recursos depositados na conta especial se encontram sob gestatildeo do Tribunal de Justiccedila sendo deste o controle sobre os recursos caberaacute ao Tribunal de Justiccedila o registro dos recursos depositados em seu ativo (caixa e equivalente de caixas) Por outro lado verifica-se que o Tribunal de Justiccedila somente poderaacute utilizar os recursos para pagamento dos precatoacuterios em nome do devedor natildeo podendo deles livremente dispor Trata-se portanto de um ativo sujeito agrave condiccedilatildeo conforme disciplinado pela NBC TSP 01 Sendo assim o registro do ativo ocorre simultaneamente ao reconhecimento de um passivo junto agrave Fazenda Puacuteblica devedora do precatoacuterio O plano de contas do ente puacuteblico caso distinto do PCASP Estendido deveraacute prever conta contaacutebil especiacutefica para o registro deste passivo dentro do tiacutetulo de valores restituiacuteveis

O ingresso de recurso na conta especial corresponde a um ingresso extraorccedilamentaacuterio dado que o recurso natildeo poderaacute ser utilizado para fazer face a despesas orccedilamentaacuterias do Tribunal Trata-se de recursos de terceiros sob a sua gestatildeo

De outro lado cabe ao devedor do precatoacuterio o registro de um ativo junto ao Tribunal de Justiccedila ateacute que este efetue o devido pagamento ao credor em seu nome Sendo assim ao realizar a transferecircncia para a conta especial o ente puacuteblico devedor realiza a baixa do recurso da conta uacutenica e simultaneamente registra o ativo correspondente ao direito junto ao TJ

Complementarmente deve-se utilizar o mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos com o objetivo de explicitar que os recursos da conta especial satildeo vinculados ao pagamento de precatoacuterios em regime especial

6221 Lanccedilamentos na entidade puacuteblica devedora Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da Despesa 3x9091 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P) C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria


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D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash conta especial (F) C 1111xxxxx Caixa e equivalente de caixa em moeda nacional Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada 6222 Lanccedilamentos no Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) C 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias

623 Atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros incidentes sobre os Precatoacuterios

O valor do passivo deveraacute ser atualizado periodicamente (recomenda-se a atualizaccedilatildeo mensal) pela entidade devedora do precatoacuterio de modo a refletir adequadamente o valor da obrigaccedilatildeo

Incidecircncia de atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros sobre precatoacuterios Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3491xxxxx Juros e Encargos em Sentenccedilas Judiciais C 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (P)

624 Rendimentos das Aplicaccedilotildees Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial

Uma vez que os recursos depositados na conta especial estatildeo vinculados ao pagamento dos

precatoacuterios em nome do ente devedor os rendimentos decorrentes das aplicaccedilotildees financeiras


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destes depoacutesitos tambeacutem estaratildeo em regra vinculados a mesma finalidade Neste caso como se trata de recursos que faratildeo face a despesas puacuteblicas do ente puacuteblico devedor do precatoacuterio caberaacute a este o registro da receita orccedilamentaacuteria correspondente ao rendimento efetivo Ou seja os rendimentos deveratildeo ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria ndash que acompanha o aumento no ativo junto ao Tribunal de Justiccedila em decorrecircncia do ingresso do recurso na conta especial ndash e como despesa orccedilamentaacuteria ndash que evidencia a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria para o pagamento dos precatoacuterios seguindo a mesma dinacircmica apresentada anteriormente para a transferecircncia dos recursos para a conta especial com a ressalva de que nesse caso os recursos do rendimento jaacute se encontram sob a gestatildeo do Tribunal

Para o Tribunal o rendimento da aplicaccedilatildeo corresponderaacute a um ingresso extraorccedilamentaacuterio e do ponto de vista patrimonial deveraacute ser registrado o aumento de caixa e equivalente de caixa (referente a conta especial) em contrapartida ao aumento do passivo (valores restituiacuteveis) A classificaccedilatildeo por Fonte ou Destinaccedilatildeo de Recurso deveraacute observar a mesma classificaccedilatildeo do principal

Nos casos em que a legislaccedilatildeo expressamente permita a reversatildeo rendimentos em favor dos Tribunais este deveraacute obrigatoriamente registrar a receita orccedilamentaacuteria correspondente em conformidade com o art 57 da Lei nordm 43201964 Eacute o caso por exemplo da situaccedilatildeo prevista na Lei nordm 134632017 no tocante agrave gestatildeo de precatoacuterios e requisiccedilotildees de pequeno valor federais

Assim como regra geral os registros contaacutebeis deveratildeo apresentar tanto os aspectos patrimoniais quanto os aspectos orccedilamentaacuterios desses rendimentos conforme lanccedilamentos a seguir

Lanccedilamentos no ente puacuteblico devedor Reconhecimento da Receita Orccedilamentaacuteria Decorrente da Aplicaccedilatildeo Financeira Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash Conta especial (F) C 4451xxxxx Remuneraccedilatildeo de depoacutesitos bancaacuterios Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos Apropriaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria Decorrente da Disponibilizaccedilatildeo dos Rendimentos

para Pagamento dos Precatoacuterios Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuterio D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuterio D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Precatoacuterios (P) C 2xxxxxxxx Precatoacuterios (F)


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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos C 82112xxxx DDR ndash Comprometida por empenho Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 82112xxxx DDR ndash Comprometida por empenho C 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR ndash Utilizada Coacutedigo da Conta Tiacutetulo da Conta D 7211xxxxx Disponibilidades por destinaccedilatildeo C 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias Baixa do Passivo de Precatoacuterios por meio do Uso dos Recursos de Rendimentos O registro contaacutebil no ente devedor segue a mesma dinacircmica que a do pagamento usual dos

precatoacuterios ou seja Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Precatoacuterios (F) C 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash Conta especial (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR ndash Comp por liq e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR ndash Utilizada Ressalta-se aqui a distinccedilatildeo entre a necessidade de recebimento da informaccedilatildeo do Tribunal

de Justiccedila para a baixa do passivo e do reconhecimento orccedilamentaacuterio da receita decorrente dos rendimentos dos recursos presentes na conta especial A baixa do passivo soacute pode ser realizada a partir do momento em que o Tribunal de Justiccedila informa ao ente quais foram os credores que tiveram os precatoacuterios quitados O reconhecimento da receita dos rendimentos por sua vez jaacute pode ser realizado quando da identificaccedilatildeo dos mesmos por parte do ente (por exemplo por meio de consulta ao extrato da conta)

Lanccedilamentos no Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) C 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) Natureza da informaccedilatildeo controle


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D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias 625 Pagamento dos Precatoacuterios No pagamento do precatoacuterio pelo Tribunal de Justiccedila o ente deveraacute baixar o passivo em

contrapartida ao direito registrado na conta de depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados Esse lanccedilamento poderaacute ser realizado apenas apoacutes a comunicaccedilatildeo pelo Tribunal de Justiccedila ao municiacutepio sobre os pagamentos de precatoacuterios efetuados

No Tribunal de Justiccedila realizado o pagamento encerra-se a obrigaccedilatildeo junto agrave entidade devedora correspondente agrave condiccedilatildeo atrelada agrave utilizaccedilatildeo dos recursos

Lanccedilamentos No ente puacuteblico devedor

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo ndash Precatoacuterios (F) C 1135xxxxx Depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados ndash conta especial (F) No Tribunal de Justiccedila Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2188xxxxx Valores Restituiacuteveis - Conta Especial - Precatoacuterios (F) C 1113xxxxx Caixa e equivalente de caixa ndash Valores Restituiacuteveis e Vinculados (F) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

626 Tributos Retidos na Fonte A Resoluccedilatildeo nordm 3032019 do CNJ determina que compete agrave instituiccedilatildeo financeira

responsaacutevel pelo efetivo pagamento ao beneficiaacuterio do precatoacuterio efetuar a retenccedilatildeo e recolhimento dos tributos incidentes sobre o pagamento do precatoacuterio observando os paracircmetros indicados na guia alvaraacute mandado ou ordem bancaacuteria quando for o caso Estabelece ainda que a instituiccedilatildeo financeira forneceraacute ao tribunal banco de dados individualizando por beneficiaacuterio os recolhimentos realizados durante o mecircs ateacute o deacutecimo dia uacutetil do mecircs seguinte ao do recolhimento e que este deveraacute repassar agraves respectivas entidades devedoras as informaccedilotildees recebidas da instituiccedilatildeo financeira ateacute o uacuteltimo dia uacutetil do mecircs de recebimento5

Em relaccedilatildeo ao Imposto de Renda deve-se observar o inciso I do art 157 e o inciso I do art 158 da CF1988 que dispotildeem que pertencem aos estados Distrito Federal e municiacutepios o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos por eles pagos

Dessa forma quando forem efetuadas as retenccedilotildees pelo Tribunal de Justiccedila estas deveratildeo ser informadas ao ente puacuteblico devedor do precatoacuterio para que este reconheccedila a receita orccedilamentaacuteria decorrente do IRRF incidente sobre os precatoacuterios pagos

Lanccedilamentos Retenccedilatildeo do IRRF (caso o ente ainda natildeo tenha reconhecido o direito anteriormente) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial


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D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber C 4112xxxxx VPA ndash Impostos sobre patrimocircnio e a renda Arrecadaccedilatildeo do IRRF Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada Recolhimento do IRRF Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos D 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de Recursos

7 CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS

71 INTRODUCcedilAtildeO Consoacutercios puacuteblicos satildeo parcerias formadas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo para a

gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos bem como para a transferecircncia total ou parcial de encargos serviccedilos pessoal e bens essenciais agrave continuidade dos serviccedilos transferidos conforme artigo 241 da Constituiccedilatildeo Federal1988 regulamentado pela Lei nordm 111072005 e pelo Decreto nordm 60172007

Os consoacutercios puacuteblicos e os entes puacuteblicos que contratarem consoacutercios puacuteblicos na condiccedilatildeo de entes consorciados deveratildeo aplicar as normas deste Manual no que se refere agrave contabilizaccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo de suas informaccedilotildees orccedilamentaacuterias financeiras e patrimoniais conforme as regras da Portaria STN nordm 2742016

72 RECURSOS DOS CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS O contrato de rateio eacute o instrumento pelo qual os entes da Federaccedilatildeo consorciados

comprometem-se a transferir recursos financeiros para a realizaccedilatildeo das despesas do consoacutercio puacuteblico consignados em suas respectivas leis orccedilamentaacuterias anuais (LOA)

O contrato de rateio seraacute formalizado em cada exerciacutecio financeiro e seu prazo de vigecircncia natildeo seraacute superior ao das dotaccedilotildees que o suportam com exceccedilatildeo dos contratos que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em programas e accedilotildees contemplados em plano plurianual (PPA) ou a gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos custeados por tarifas ou outros preccedilos puacuteblicos

Os consoacutercios puacuteblicos podem tambeacutem ser contratados diretamente pelos entes para a prestaccedilatildeo de serviccedilos independentemente de esses serem consorciados ou natildeo

Aleacutem dos recursos financeiros transferidos pelos entes da Federaccedilatildeo consorciados com base no contrato de rateio constituem recursos dos consoacutercios puacuteblicos

a Bens moacuteveis ou imoacuteveis recebidos em doaccedilatildeo b Transferecircncias de direitos operadas por forccedila de gestatildeo associada de serviccedilos puacuteblicos c Tarifas e outros preccedilos puacuteblicos d Auxiacutelios contribuiccedilotildees e subvenccedilotildees sociais ou econocircmicas de outras entidades e oacutergatildeos

do governo que natildeo compotildeem o consoacutercio puacuteblico


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e Receita de prestaccedilatildeo de serviccedilos f Outras receitas proacuteprias

73 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS ORCcedilAMENTAacuteRIOS

731 Orccedilamento do Ente Consorciado Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consoacutercio puacuteblico cada ente da

Federaccedilatildeo consorciado consignaraacute em sua lei orccedilamentaacuteria anual (LOA) ou em creacuteditos adicionais por meio de programaccedilotildees especiacuteficas dotaccedilotildees suficientes para suportar as despesas com transferecircncias a consoacutercio puacuteblico

A LOA e as leis de creacuteditos adicionais do ente da Federaccedilatildeo consorciado deveratildeo discriminar as transferecircncias a consoacutercio puacuteblico quanto agrave natureza no miacutenimo por categoria econocircmica grupo de natureza e modalidade de aplicaccedilatildeo conforme definido na Portaria STNSOF nordm 1632001

732 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes ao Contrato De Rateio

Na execuccedilatildeo da LOA do ente consorciado este deveraacute seguir no miacutenimo a seguinte

classificaccedilatildeo quanto agrave natureza da despesa relativa a transferecircncias a consoacutercios puacuteblicos em virtude de contrato de rateio

C G MA 70 a Categoria econocircmica (C) bull 3 Corrente bull 4 Capital b Grupo de natureza da despesa (G) bull 1 Pessoal e Encargos Sociais bull 3 Outras Despesas Correntes bull 4 Investimentos bull 5 Inversotildees Financeiras c Modalidade de aplicaccedilatildeo (MA) bull 71 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio bull 72 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos bull 73 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio agrave Conta de Recursos

de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 bull 74 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante Contrato de Rateio agrave Conta de Recursos

de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 d Elemento de despesa bull 70 Rateio pela Participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico


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Os parcelamentos em decorrecircncia de obrigaccedilotildees assumidas pelos consoacutercios puacuteblicos devem utilizar a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria disposta neste toacutepico

733 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria dos Pagamentos a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes a

Contrataccedilatildeo Direta Caso ocorra a contrataccedilatildeo direta de consoacutercios puacuteblicos por ente da Federaccedilatildeo essa seraacute

identificada por meio de modalidade de aplicaccedilatildeo especiacutefica distinguindo-se ainda se a contrataccedilatildeo direta ocorre com consoacutercio puacuteblico do qual o ente participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 93) ou natildeo participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 94)

bull 93 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes

dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe bull 94 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes

dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe Maiores informaccedilotildees a respeito das classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias das despesas de ente

consorciado com consoacutercio puacuteblico satildeo encontradas na Parte I deste Manual

734 Orccedilamento do Consoacutercio Puacuteblico As receitas de transferecircncias recebidas pelos consoacutercios puacuteblicos em virtude do contrato de

rateio deveratildeo ser classificadas em coacutedigos de fonte destinaccedilatildeo de recursos desenvolvidos pelos consoacutercios que reflitam as finalidades da transferecircncia

Os recursos recebidos mediante contrato de rateio quando utilizados em exerciacutecios seguintes deveratildeo atender ao objeto de sua vinculaccedilatildeo conforme paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da Lei Complementar nordm 1012000 Caso a natildeo utilizaccedilatildeo desses recursos no exerciacutecio em que foram recebidos implique o natildeo atendimento aos limites miacutenimos anuais previstos no sect 2ordm do art 198 e no art 212 da Constituiccedilatildeo Federal (accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e manutenccedilatildeo e desenvolvimento de ensino respectivamente) a diferenccedila seraacute acrescida ao montante miacutenimo do exerciacutecio subsequente sem prejuiacutezo da base anual de impostos e transferecircncias previstas constitucionalmente

735 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Recebidas pelo Consoacutercio Puacuteblico No consoacutercio puacuteblico os recursos recebidos deveratildeo ser classificados como receita

orccedilamentaacuteria de transferecircncia conforme o ente transferidor nas seguintes naturezas de receita Codificaccedilatildeo anterior bull 17213700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 17223700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Estados bull 17233700 ndash Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Municiacutepios bull 24213700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 24223700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Estados bull 24233700 ndash Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos

Municiacutepios


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Codificaccedilatildeo nova bull 17180710 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 17280410 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Estados bull 17380210 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Municiacutepios bull 24180110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da

Uniatildeo bull 2428xxxx - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Estados bull 24380110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia

dos Municiacutepios

736 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas Executadas pelo Consoacutercio Puacuteblico O consoacutercio puacuteblico deveraacute elaborar o seu proacuteprio documento orccedilamentaacuterio entendendo-se

esse como sendo um instrumento natildeo legislativo que dispotildee sobre a previsatildeo de receitas e despesas necessaacuterias agrave consecuccedilatildeo dos fins do consoacutercio puacuteblico inclusive as relativas ao contrato de rateio aprovado pelos entes consorciados

O orccedilamento do consoacutercio puacuteblico deveraacute discriminar as despesas a serem executadas observando os criteacuterios de classificaccedilatildeo funcional programaacutetica por natureza de despesa e por fonte destinaccedilatildeo de recursos Os consoacutercios puacuteblicos que executam accedilotildees de sauacutede poderatildeo utilizar aleacutem da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 (aplicaccedilatildeo direta) as modalidades de aplicaccedilatildeo 95 e 96 descritas na Parte I deste Manual

bull 95 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei

Complementar nordm 141 de 2012 bull 96 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141

de 2012 Eacute de suma importacircncia ressaltar que a classificaccedilatildeo por funccedilatildeo (natildeo abrange a classificaccedilatildeo

por subfunccedilatildeo) e por grupo de natureza de despesa do consoacutercio puacuteblico deveraacute ter a mesma classificaccedilatildeo do ente consorciado transferidor Dessa forma o consoacutercio puacuteblico deve executar a despesa seguindo os mesmos objetivos originalmente estabelecidos pela transferecircncia realizada pelo ente consorciado

Aleacutem disso o consoacutercio puacuteblico registraraacute a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa nos respectivos coacutedigos de fonte destinaccedilatildeo de recursos criados no acircmbito do consoacutercio puacuteblico para a gestatildeo orccedilamentaacuterio-financeira de forma a vincular o ingresso de recursos recebidos dos entes consorciados agrave respectiva aplicaccedilatildeo

Eacute vedada a aplicaccedilatildeo dos recursos entregues por meio de contrato de rateio para o atendimento de despesas geneacutericas inclusive transferecircncias ou operaccedilotildees de creacutedito

O consoacutercio puacuteblico deveraacute prestar as informaccedilotildees necessaacuterias para subsidiar a elaboraccedilatildeo das leis orccedilamentaacuterias anuais dos entes consorciados pelo menos trinta dias antes do menor prazo para encaminhamento dos respectivos projetos de lei ao Poder Legislativo

74 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS PATRIMONIAIS Considerando que a assembleia do consoacutercio puacuteblico eacute soberana quanto agraves decisotildees relativas

agrave reparticcedilatildeo de ativos e passivos o reconhecimento do ativo patrimonial no consoacutercio puacuteblico e do


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passivo patrimonial no ente consorciado ocorre no iniacutecio da vigecircncia do contrato de rateio Contudo o passivo patrimonial natildeo eacute encerrado com a saiacuteda do ente consorciado a menos que a assembleia delibere em contraacuterio

Na data de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis os entes consorciados reconhecem no ativo suas parcelas correspondentes ao patrimocircnio liacutequido do consoacutercio utilizando a metodologia de apropriaccedilatildeo proporcional patrimonial Para utilizaccedilatildeo dessa metodologia as participaccedilotildees no consoacutercio puacuteblico satildeo precificadas por cotas de participaccedilatildeo valoradas conforme a relaccedilatildeo ldquoPatrimocircnio LiacutequidoNuacutemero Total de Cotasrdquo Sempre que houver alteraccedilatildeo em um dos elementos da relaccedilatildeo (patrimocircnio liacutequido ou nuacutemero total de cotas) a valoraccedilatildeo deve ser revista e os eventuais ajustes reconhecidos no resultado

Em regra as transferecircncias de ativos (monetaacuterios ou natildeo) dos entes consorciados para o consoacutercio puacuteblico satildeo registradas por meio de ativo (participaccedilotildees) e patrimocircnio liacutequido Entretanto o consoacutercio pode registrar as transferecircncias de ativos por meio de variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) e aumentativas (VPA) quando atender a um ente externo (natildeo consorciado) ou mesmo a um ente consorciado numa contrataccedilatildeo direta na condiccedilatildeo de cliente

Em algumas circunstacircncias o patrimocircnio liacutequido do consoacutercio pode apresentar saldo negativo Nesse caso os entes consorciados

a Zeram o saldo do ativo (Participaccedilotildees em Consoacutercios Puacuteblicos) se for o caso b Reconhecem um passivo somente se tiverem incorrido em nome do consoacutercio em

obrigaccedilotildees legais contratuais acordos firmados ou assunccedilatildeo de diacutevidas Em caso de exclusatildeo de ente consorciado ou de extinccedilatildeo do consoacutercio puacuteblico o instrumento

previsto no art 12 da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 e ratificado por lei de todos os entes consorciados deveraacute prever as relaccedilotildees juriacutedicas decorrentes inclusive as relativas agrave reparticcedilatildeo de ativos e passivos


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PARTE IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico




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1 INTRODUCcedilAtildeO A contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) foi estruturada no Brasil com foco no registro

dos atos e fatos relativos ao controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira No entanto a evoluccedilatildeo da ciecircncia contaacutebil marcada pela ediccedilatildeo das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e das Normas Brasileiras de Contabilidade Teacutecnicas Aplicadas ao Setor Puacuteblico (NBC TSP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) impulsionaram relevantes mudanccedilas na CASP

Nesse processo identificou-se a necessidade de instituiccedilatildeo de um novo modelo de gestatildeo puacuteblica com a adoccedilatildeo de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente com foco na contabilidade patrimonial

Outro fator que impactou a CASP foi a exigecircncia de consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas1 trazida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Essa competecircncia eacute exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) materializada por meio da publicaccedilatildeo do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional (BSPN)

Dessa forma a necessidade de evidenciar com qualidade os fenocircmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contaacutebil padronizado dos atos e fatos administrativos no acircmbito do setor puacuteblico tornou imprescindiacutevel a elaboraccedilatildeo de um plano de contas com abrangecircncia nacional cuja metodologia estrutura regras conceitos e funcionalidades permitissem a obtenccedilatildeo de dados que atendessem aos diversos usuaacuterios da informaccedilatildeo contaacutebil

Visando a atender a essas necessidades a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) Nesta Parte do Manual seratildeo apresentados a estrutura do PCASP baseada na natureza da informaccedilatildeo contaacutebil o mecanismo de consolidaccedilatildeo das contas nacionais em cada ente da Federaccedilatildeo o uso dos atributos da conta contaacutebil que permitem o cumprimento de determinaccedilotildees legais as principais regras de integridade do PCASP dentre outras informaccedilotildees

2 ASPECTOS GERAIS DO PCASP

21 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS Plano de contas eacute a estrutura baacutesica da escrituraccedilatildeo contaacutebil formada por uma relaccedilatildeo

padronizada de contas contaacutebeis que permite o registro contaacutebil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada bem como a elaboraccedilatildeo de relatoacuterios gerenciais e demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as necessidades de informaccedilotildees dos usuaacuterios

22 OBJETIVOS DO PCASP O PCASP alinha-se a esta finalidade por meio da padronizaccedilatildeo da forma de registro contaacutebil para

a extraccedilatildeo de informaccedilotildees para estes usuaacuterios Dessa forma podemos citar como objetivos do PCASP a Padronizar os registros contaacutebeis das entidades do setor puacuteblico b Distinguir os registros de natureza patrimonial orccedilamentaacuteria e de controle c Atender agrave administraccedilatildeo direta e agrave administraccedilatildeo indireta das trecircs esferas de governo

inclusive quanto agraves peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS)



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d Permitir o detalhamento das contas contaacutebeis a partir do niacutevel miacutenimo estabelecido pela STN de modo que possa ser adequado agraves peculiaridades de cada ente

e Permitir a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas f Permitir a elaboraccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP) e

dos demonstrativos do Relatoacuterio Resumido de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e do Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF)

g Permitir a adequada prestaccedilatildeo de contas o levantamento das estatiacutesticas de financcedilas puacuteblicas a elaboraccedilatildeo de relatoacuterios nos padrotildees adotados por organismos internacionais ndash a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetaacuterio Internacional (FMI) bem como o levantamento de outros relatoacuterios uacuteteis agrave gestatildeo

h Contribuir para a adequada tomada de decisatildeo e para a racionalizaccedilatildeo de custos no setor puacuteblico e

i Contribuir para a transparecircncia da gestatildeo fiscal e para o controle social

23 CONTA CONTAacuteBIL Conta eacute a expressatildeo qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza evidenciando a

composiccedilatildeo variaccedilatildeo e estado do patrimocircnio bem como de bens direitos obrigaccedilotildees e situaccedilotildees nele natildeo compreendidas mas que direta ou indiretamente possam vir a afetaacute-lo

As contas satildeo agrupadas segundo suas funccedilotildees possibilitando a Identificar classificar e efetuar a escrituraccedilatildeo contaacutebil pelo meacutetodo das partidas dobradas

dos atos e fatos de gestatildeo de maneira uniforme e sistematizada b Determinar os custos das operaccedilotildees do governo c Acompanhar e controlar a aprovaccedilatildeo e a execuccedilatildeo do planejamento e do orccedilamento

evidenciando a receita prevista lanccedilada realizada e a realizar bem como a despesa autorizada empenhada realizada liquidada paga e as dotaccedilotildees disponiacuteveis

d Elaborar os Balanccedilos Orccedilamentaacuterio Financeiro e Patrimonial a Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais de Fluxo de Caixa das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e do Resultado Econocircmico

e Conhecer a composiccedilatildeo e situaccedilatildeo do patrimocircnio analisado por meio da evidenciaccedilatildeo de todos os ativos e passivos

f Analisar e interpretar os resultados econocircmicos e financeiros g Individualizar os devedores e credores com a especificaccedilatildeo necessaacuteria ao controle contaacutebil

do direito ou obrigaccedilatildeo e h Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos convecircnios acordos ajustes

e outros instrumentos congecircneres

24 COMPETEcircNCIA PARA INSTITUICcedilAtildeO E MANUTENCcedilAtildeO DO PCASP A competecircncia para a ediccedilatildeo de normas gerais para consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas foi atribuiacuteda

pela LRF agrave STN enquanto oacutergatildeo central de contabilidade da Uniatildeo2 Nesse sentido dispotildee o Decreto nordm 69762009

Art 7ordm Compete ao oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal []



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II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administraccedilatildeo puacuteblica [] XXVIII - editar normativos manuais instruccedilotildees de procedimentos contaacutebeis e plano de contas aplicado ao setor puacuteblico objetivando a elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas em consonacircncia com os padrotildees internacionais de contabilidade aplicados ao setor puacuteblico

Dessa forma cabe agrave STN criar alterar excluir codificar especificar desdobrar e detalhar3 as


25 ALCANCE DO PCASP A utilizaccedilatildeo do PCASP eacute obrigatoacuteria para todos os oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo direta e

da administraccedilatildeo indireta dos entes da Federaccedilatildeo incluindo seus fundos autarquias inclusive especiais fundaccedilotildees e empresas estatais dependentes4

A utilizaccedilatildeo do PCASP eacute facultativa para as demais entidades

26 PRAZO PARA IMPLANTACcedilAtildeO DO PCASP Os entes e entidades obrigados a utilizar o PCASP tiveram o prazo de ateacute o teacutermino do exerciacutecio

de 20145 para alterarem seus planos de contas A partir de 2015 a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas passou a ser realizada seguindo o novo padratildeo

O PCASP eacute atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet6 para uso obrigatoacuterio no exerciacutecio seguinte

Observaccedilatildeo Adicionalmente a STN disponibiliza o PCASP Estendido7 de adoccedilatildeo facultativa para os entes que

precisem de uma referecircncia para o desenvolvimento de suas rotinas e sistemas Algumas contas desse PCASP Estendido servem como base para captaccedilatildeo das informaccedilotildees

utilizadas pelo SICONFI8 Portanto mesmo que as informaccedilotildees natildeo sejam representadas pela mesma codificaccedilatildeo do PCASP Estendido nem mesmo possuam o mesmo tiacutetulo deveraacute ser realizada uma compatibilidade ou equivalecircncia entre as informaccedilotildees dos entes e a solicitada pelo SICONFI procedimento ordinariamente chamado de ldquode-parardquo

A Secretaria de Previdecircncia (Sprev) determinou9 que os Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) deveratildeo adotar algumas contas especiacuteficas do PCASP Estendido Nesse caso a codificaccedilatildeo e tiacutetulos das contas do PCASP Estendido que sejam utilizadas pelos RPPS tornam-se obrigatoacuterios para essas entidades

3 ESTRUTURA DO PCASP

3 A STN estabelece niacutevel miacutenimo a partir do qual os entes poderatildeo detalhar as contas do PCASP de acordo com suas peculiaridades 4 Lei Complementar nordm 1012000 art 2ordm 5 Portaria STN nordm 6342013 art 11 6 Endereccedilo eletrocircnico httpswwwtesourofazendagovbrpcasp 7 Instruccedilatildeo de Procedimentos Contaacutebeis ndash IPC 00 ndash Plano de Transiccedilatildeo para Implantaccedilatildeo da Nova Contabilidade Anexo III disponiacutevel no siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional 8 Informaccedilotildees sobre o sistema e sobre a forma de captaccedilatildeo de informaccedilotildees podem ser encontradas no endereccedilo wwwsiconfitesourogovbr 9 Portaria MPS nordm 5092013 art 2ordm


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31 NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL A metodologia utilizada para a estruturaccedilatildeo do PCASP foi a segregaccedilatildeo das contas contaacutebeis em

grandes grupos de acordo com as caracteriacutesticas dos atos e fatos nelas registrados Essa metodologia permite o registro dos dados contaacutebeis de forma organizada e facilita a anaacutelise das informaccedilotildees de acordo com sua natureza

O PCASP estaacute estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informaccedilotildees contaacutebeis

a Natureza de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria registra processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

b Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial registra processa e evidencia os fatos financeiros e natildeo financeiros relacionados com a composiccedilatildeo do patrimocircnio puacuteblico e suas variaccedilotildees qualitativas e quantitativas

c Natureza de Informaccedilatildeo de Controle registra processa e evidencia os atos de gestatildeo cujos efeitos possam produzir modificaccedilotildees no patrimocircnio da entidade do setor puacuteblico bem como aqueles com funccedilotildees especiacuteficas de controle

O PCASP eacute dividido em 8 classes sendo as contas contaacutebeis classificadas segundo a natureza das

informaccedilotildees que evidenciam

PCASP

Natureza da informaccedilatildeo

Classes

Patrimonial 1 Ativo 2 Passivo


4 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

Orccedilamentaacuteria 5 Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento


Controle 7 Controles Devedores 8 Controles Credores

32 COacuteDIGO DA CONTA CONTAacuteBIL

321 Estrutura do Coacutedigo da Conta Contaacutebil As contas contaacutebeis do PCASP satildeo identificadas por coacutedigos com 7 niacuteveis de desdobramento

compostos por 9 diacutegitos de acordo com a seguinte estrutura

X X X X X XX XX

1ordm Niacutevel ndash Classe (1 diacutegito) 2ordm Niacutevel ndash Grupo (1 diacutegito) 3ordm Niacutevel ndash Subgrupo (1 diacutegito) 4ordm Niacutevel ndash Tiacutetulo (1 diacutegito) 5ordm Niacutevel ndash Subtiacutetulo (1 diacutegito) 6ordm Niacutevel ndash Item (2 diacutegitos) 7ordm Niacutevel ndash Subitem (2 diacutegitos)

O PCASP possui a seguinte estrutura baacutesica em niacutevel de classe (1ordm niacutevel) e grupo (2ordm niacutevel)


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1 ndash Ativo 11 - Ativo Circulante 12 - Ativo Natildeo Circulante

2 ndash Passivo e Patrimocircnio Liacutequido 21 - Passivo Circulante 22 - Passivo Natildeo Circulante 23 - Patrimocircnio Liacutequido

3 ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva 31 - Pessoal e Encargos 32 - Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais 33 - Uso De Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo 34 - Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras 35 - Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas 36 - Desvalorizaccedilatildeo e Perda De Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos 37 - Tributaacuterias 38 - Custo das Mercadorias Vendidas dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados 39 - Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas

4 ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa 41 - Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 42 - Contribuiccedilotildees 43 - Exploraccedilatildeo e venda de bens serviccedilos e direitos 44 - Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras 45 - Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas 46 - Valorizaccedilatildeo e Ganhos Com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos 49 - Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

5 ndash Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento 51 - Planejamento Aprovado 52 - Orccedilamento Aprovado 53 - Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar

6 ndash Controles da Execuccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento 61 - Execuccedilatildeo do Planejamento 62 - Execuccedilatildeo do Orccedilamento 63 - Execuccedilatildeo de Restos a Pagar

7 ndash Controles Devedores 71 - Atos Potenciais 72 - Administraccedilatildeo Financeira 73 - Diacutevida Ativa 74 - Riscos Fiscais 75 - Consoacutercios Puacuteblicos 76 - Controles Fiscais 78 - Custos 79 - Outros Controles

8 ndash Controles Credores 81 - Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais 82 - Execuccedilatildeo da Administraccedilatildeo Financeira 83 - Execuccedilatildeo da Diacutevida Ativa 84 - Execuccedilatildeo dos Riscos Fiscais 85 - Execuccedilatildeo dos Consoacutercios Puacuteblicos 86 - Execuccedilatildeo de Controles Fiscais 88 - Apuraccedilatildeo de Custos 89 - Outros Controles

322 Detalhamento da Conta Contaacutebil Os entes da Federaccedilatildeo somente poderatildeo detalhar a conta contaacutebil nos niacuteveis posteriores ao niacutevel

apresentado na relaccedilatildeo de contas do PCASP Por exemplo caso uma conta esteja detalhada no PCASP ateacute o 6ordm niacutevel (item) o ente poderaacute detalhaacute-la apenas a partir do 7ordm niacutevel (subitem) sendo vedada a alteraccedilatildeo dos 6 primeiros niacuteveis

A uacutenica exceccedilatildeo a esta regra corresponde agrave abertura do 5ordm niacutevel (subtiacutetulo) das contas de Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial que obrigatoriamente seraacute classificado em Intra OFSS Inter OFSS (Uniatildeo estados ou municiacutepios) ou Consolidaccedilatildeo Quando o ente entender ser necessaacuterio e a conta natildeo estiver detalhada neste niacutevel no PCASP deveraacute seguir essa classificaccedilatildeo em tal niacutevel Caso o 5ordm niacutevel seja detalhado pelo PCASP Federaccedilatildeo em Intra OFSS e Inter OFSS as operaccedilotildees entre entidades relacionadas a tal classificaccedilatildeo deve obedecer obrigatoriamente ao detalhamento a que pertence

Caso a conta natildeo esteja detalhada ateacute o quarto niacutevel e seja necessaacuterio utilizar o 5ordm niacutevel (subtiacutetulo) poderaacute ser utilizado o diacutegito 0 (zero) para chegar-se ao niacutevel de consolidaccedilatildeo por exemplo ldquo344010000 Descontos Financeiros Concedidos ndash Consolidaccedilatildeordquo

Os planos de contas dos entes da Federaccedilatildeo deveratildeo ter pelo menos 7 niacuteveis Eventuais niacuteveis natildeo detalhados deveratildeo ser codificados com o diacutegito 0 (zero)


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Caso algum ente entenda necessaacuterio poderatildeo tambeacutem desdobrar as contas contaacutebeis aleacutem do 7ordm niacutevel (subitem) Outros niacuteveis poderatildeo ser utilizados por exemplo para o registro de informaccedilotildees complementares na conta contaacutebil Exemplos

a As naturezas de receitas e despesas orccedilamentaacuterias natildeo tecircm relaccedilatildeo com a codificaccedilatildeo das

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas ndash VPD ou Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas ndash VPA tampouco com as contas de controle de execuccedilatildeo do orccedilamento (classes 5 e 6) Esse tipo de informaccedilatildeo deve ser controlado pelo sistema ou no detalhamento posterior ao 7ordm niacutevel do PCASP

b O controle de disponibilidades por destinaccedilatildeo de recursos eacute realizado por meio das contas dos subgrupos 721 e 821 As fontes de recursos natildeo satildeo espelhadas no coacutedigo das contas contaacutebeis desses subgrupos e sim em informaccedilotildees complementares

c A execuccedilatildeo das deduccedilotildees de receitas eacute realizada por meio da conta 621300000 - Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria A informaccedilatildeo complementar dessa conta eacute a natureza de receita orccedilamentaacuteria Ressalta-se que a natureza de receita deve ser utilizada em sua codificaccedilatildeo original sem a introduccedilatildeo do diacutegito 9 na categoria econocircmica Dessa forma as categorias econocircmicas continuam sendo 1 2 7 e 810

323 5ordm Niacutevel ndash Consolidaccedilatildeo A fim de possibilitar a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nos diversos niacuteveis de governo com a

adequada elaboraccedilatildeo das DCASP e do BSPN foi criado no PCASP um mecanismo para a segregaccedilatildeo dos valores das transaccedilotildees que seratildeo incluiacutedas ou excluiacutedas na consolidaccedilatildeo Este mecanismo consiste na utilizaccedilatildeo do 5ordm niacutevel (Subtiacutetulo) das classes 1 2 3 e 4 do PCASP (contas de natureza patrimonial) para identificar os saldos reciacuteprocos da seguinte forma

5ordm Niacutevel (Subtiacutetulo) ndash Consolidaccedilatildeo

xxxx1xxxx CONSOLIDACcedilAtildeO Compreende os saldos que natildeo seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS)

xxxx2xxxx INTRA OFSS

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) do mesmo ente

xxxx3xxxx INTER OFSS ndash

UNIAtildeO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e a Uniatildeo

xxxx4xxxx INTER OFSS ndash ESTADO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e um estado

xxxx5xxxx INTER OFSS ndash MUNICIacutePIO

Compreende os saldos que seratildeo excluiacutedos nos demonstrativos consolidados do Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes puacuteblicos distintos resultantes das transaccedilotildees entre o ente e um municiacutepio

10 Para mais informaccedilotildees a respeito de classificaccedilatildeo econocircmica da receita orccedilamentaacuteria consultar a Parte I do MCASP


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Apesar de ser uma regra geral a utilizaccedilatildeo do 5ordm Niacutevel - Consolidaccedilatildeo para as contas de classe 1 2 3 e 4 do PCASP haacute casos excepcionais em que eacute possiacutevel sua utilizaccedilatildeo para fins de consolidaccedilatildeo com as contas de classe 7 e 8 como por exemplo para elaborar o Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Anexo do Balanccedilo Patrimonial de forma a demonstrar os Atos Potenciais Ativos e Passivos em conformidade com a Lei ndeg 432064

As contas identificadas no niacutevel de consolidaccedilatildeo com o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) identificaratildeo as operaccedilotildees decorrentes de

a Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade

privada por exemplo pessoas fiacutesicas empresas associaccedilotildees e fundaccedilotildees privadas organizaccedilotildees sociais organismos internacionais

b Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade puacuteblica que natildeo pertence ao OFSS de qualquer ente puacuteblico por exemplo empresas estatais independentes

c Alteraccedilotildees patrimoniais dentro de uma mesma entidade por exemplo depreciaccedilatildeo d Registro e a baixa de ativos no caso de transferecircncia de ativos entre entidades puacuteblicas por

exemplo doaccedilatildeo de bens de um ente a outro transferecircncia dos creacuteditos para inscriccedilatildeo em diacutevida ativa entre a unidade de origem e a unidade responsaacutevel por sua inscriccedilatildeo Observaccedilatildeo o registro das variaccedilotildees patrimoniais referentes agrave transferecircncia dos ativos seratildeo Intra OFSS ou Inter OFSS conforme o caso

e Transaccedilotildees entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente puacuteblico e uma entidade que natildeo pertenccedila a nenhum OFSS poreacutem seja obrigada a utilizar o PCASP Exemplo conselhos profissionais

f Registros de uma entidade que utilize o PCASP por exigecircncia normativa ou voluntariamente poreacutem natildeo faccedila parte do OFSS de nenhum dos entes Exemplo conselhos profissionais e empresas estatais independentes

As contas com o diacutegito 2 (Intra OFSS) no niacutevel de consolidaccedilatildeo identificaratildeo as operaccedilotildees

decorrentes de transaccedilotildees entre entidades que pertencem ao OFSS do mesmo ente puacuteblico As contas com os diacutegitos 3 4 e 5 (Inter OFSS) no niacutevel de consolidaccedilatildeo identificaratildeo as operaccedilotildees

decorrentes de transaccedilotildees entre entidades que pertencem a OFSS de entes puacuteblicos distintos tais como a Reparticcedilatildeo dos creacuteditos tributaacuterios do ente puacuteblico federal para o ente estadual ou municipal b Alteraccedilotildees patrimoniais decorrentes da transferecircncia de bens moacuteveis ou imoacuteveis entre entes

puacuteblicos distintos que utilizam o PCASP O uso dos diacutegitos 3 4 ou 5 dependeraacute de com quem a transaccedilatildeo estaacute sendo realizada Assim numa

transaccedilatildeo entre um estado e um municiacutepio o estado utilizaraacute o diacutegito 5 (Inter OFSS ndash Municiacutepio) e o municiacutepio utilizaraacute o diacutegito 4 (Inter OFSS ndash Estado) Jaacute numa transaccedilatildeo entre um municiacutepio e a Uniatildeo o municiacutepio utilizaraacute o diacutegito 3 (Inter OFSS ndash Uniatildeo) e a Uniatildeo utilizaraacute o diacutegito 5 (Inter OFSS ndash Municiacutepio) Portanto quem vai realizar o lanccedilamento deve considerar a qual esfera pertence a pessoa do outro lado da transaccedilatildeo e natildeo sua proacutepria esfera de governo

O PCASP restringiu o detalhamento do 5ordm niacutevel nos diversos niacuteveis de consolidaccedilatildeo agraves contas consideradas relevantes para fins do processo de consolidaccedilatildeo Quando o detalhamento estiver previsto no PCASP o seu uso eacute obrigatoacuterio No entanto os entes poderatildeo detalhar as contas que natildeo tiverem todos os niacuteveis de consolidaccedilatildeo previstos no PCASP Por exemplo se o PCASP prever somente oo diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) o ente poderaacute criar o niacutevel 2 (intra-OFSS)

Exemplos (os lanccedilamentos evidenciam apenas os fenocircmenos patrimoniais) a Operaccedilotildees que utilizam o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel


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i Prestaccedilatildeo de serviccedilos ao ente por empresa privada Trata-se de uma operaccedilatildeo com entidade que natildeo pertence a nenhum OFSS O passivo e a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) seratildeo incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional


Reconhecimento da obrigaccedilatildeo decorrente da prestaccedilatildeo de serviccedilos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33231xxxx VPD ndash Serviccedilos Terceiros ndash PJ ndash Consolidaccedilatildeo C 21311xxxx Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo ndash Consolidaccedilatildeo

ii Doaccedilatildeo de bem imoacutevel a um Estado pela Uniatildeo Trata-se de operaccedilatildeo entre entidades

pertencentes a OFSS distintos O bem deve ser baixado pela Uniatildeo e incorporado pelo estado As contas de bens sempre apresentaratildeo o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel Caso contraacuterio na consolidaccedilatildeo nacional o bem natildeo estaria registrado em nenhum dos entes Ele tambeacutem faraacute parte da consolidaccedilatildeo do ente que tiver recebido o bem As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD) seratildeo incluiacutedas na consolidaccedilatildeo de cada ente (operaccedilatildeo Inter OFSS) e excluiacutedas na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Uniatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35234xxxx Transferecircncias Voluntaacuterias ndash Inter OFSS ndash Estado C 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo Lanccedilamento no estado Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo C 45233xxxx Transferecircncias Voluntaacuterias ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

iii Depreciaccedilatildeo de bens imoacuteveis Trata-se de um evento interno da entidade A retificaccedilatildeo da conta do ativo e a VPD seratildeo incluiacutedas na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33311xxxx Depreciaccedilatildeo ndash Consolidaccedilatildeo C 12381xxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas ndash Consolidaccedilatildeo

b Operaccedilotildees que utilizam o diacutegito 2 (Intra OFSS) no 5ordm niacutevel

i Contribuiccedilatildeo patronal da Prefeitura ao Regime Proacuteprio de Previdecircncias Social (RPPS) Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS O passivo e a VPD seratildeo excluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento no Governo Municipal

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31212xxxx Encargos Patronais ndash RPPS ndash Intra OFSS C 21142xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Intra OFSS


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Lanccedilamento no RPPS

Reconhecimento do direito a receber decorrente a contribuiccedilatildeo patronal ao RPPS Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11362xxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazo ndash Intra OFSS C 42112xxxx Contribuiccedilotildees Sociais ndash RPPS ndash Intra OFSS

ii Transferecircncia de bem imoacutevel pela Secretaria de Fazenda agrave Assembleia Legislativa do

mesmo estado Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS O bem deve ser baixado pela Secretaria de Fazenda e incorporado pela Assembleia Legislativa As contas de bens sempre apresentaratildeo o diacutegito 1 (Consolidaccedilatildeo) no 5ordm niacutevel pois natildeo impactam a consolidaccedilatildeo As VPA e VPD seratildeo excluiacutedas no acircmbito da consolidaccedilatildeo do ente e natildeo teratildeo impacto na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Secretaria de Fazenda

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash

Intra OFSS C 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo

Lanccedilamento na Assembleia Legislativa

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 12321xxxx Bens Imoacuteveis ndash Consolidaccedilatildeo C 45122xxxx Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash

Intra OFSS c Operaccedilotildees que utilizam os diacutegitos 3 4 ou 5 (Inter OFSS) no 5ordm niacutevel As contas Inter OFSS seratildeo identificadas conforme o ente execute uma operaccedilatildeo com a Uniatildeo (3)

com um estado ou Distrito Federal (4) ou com um municiacutepio (5)

i Contribuiccedilatildeo patronal da Prefeitura para o Regime Geral de Previdecircncia Social (RGPS) Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes a OFSS distintos O ativo o passivo a VPA e a VPD deveratildeo ser incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e excluiacutedos na consolidaccedilatildeo nacional

Lanccedilamento na Prefeitura

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 31223xxxx Encargos Patronais ndash RGPS ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo C 21143xxxx Encargos Sociais a Pagar ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

Lanccedilamento no RGPS

Reconhecimento do direito Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11365xxxx Creacuteditos Previdenciaacuterios a Receber a Curto Prazondash Inter OFSS ndash Municiacutepio C 42125xxxx Contribuiccedilotildees Sociais ndash RGPS ndash Inter OFSS ndash Municiacutepio


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ii Transferecircncia de valores do Fundo de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) pela Uniatildeo ao estado Trata-se de uma operaccedilatildeo entre entidades pertencentes a OFSS distintos O ativo o passivo a VPA e a VPD deveratildeo ser incluiacutedos na consolidaccedilatildeo do ente e excluiacutedos na consolidaccedilatildeo nacional


Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35214xxxx Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas ndash Inter OFSS ndash Estado C 21504xxxx Obrigaccedilotildees de Reparticcedilatildeo a Outros Entes ndash Inter OFSS ndash Estado

Lanccedilamento no estado

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11233xxxx Creacuteditos de Transferecircncias a Receber ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo C 45213xxxx Transferecircncias Constitucionais e Legais de Receitas ndash Inter OFSS ndash Uniatildeo

O processo de consolidaccedilatildeo do ente deveraacute incluir as contas cujo 5ordm niacutevel apresenta os diacutegitos 1

(Consolidaccedilatildeo) 3 4 e 5 (Inter OFSS) e excluir as que apresentam o diacutegito 2 (Intra OFSS) O processo de consolidaccedilatildeo nacional deveraacute incluir as contas cujo 5ordm niacutevel apresenta o diacutegito 1

(Consolidaccedilatildeo) e excluir as que apresentam os diacutegitos 2 (Intra OFSS) 3 4 e 5 (Inter OFSS)

33 ATRIBUTOS DA CONTA CONTAacuteBIL Atributos da conta contaacutebil satildeo caracteriacutesticas proacuteprias que as distinguem de outras contas do

plano de contas Os atributos podem ser decorrentes de conceitos teoacutericos da lei ou do sistema operacional utilizado

331 Atributos Conceituais da Conta Contaacutebil a Coacutedigo estrutura numeacuterica que identifica cada uma das contas que compotildeem o plano de

contas b Tiacutetulo Nome designaccedilatildeo que identifica o objeto de uma conta c Funccedilatildeo descriccedilatildeo da natureza dos atos e fatos registraacuteveis na conta d Natureza do Saldo identifica se a conta tem saldo devedor credor ou ambos

i Conta Devedora possui saldo predominantemente devedor ii Conta Credora possui saldo predominantemente credor

iii Conta Mista Hiacutebrida possui saldo devedor ou credor

332 Atributos Legais da Conta Contaacutebil Aleacutem do atributo legal citado a seguir poderatildeo ser criados outros de acordo com as necessidades

do ente para o atendimento das normas vigentes a exemplo do indicador do superaacutevit primaacuterio e da diacutevida consolidada liacutequida

3321 Indicador do Superaacutevit Financeiro ndash Atributos Financeiro (F) e Permanente (P) A classificaccedilatildeo do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite a apuraccedilatildeo do superaacutevit

financeiro no Balanccedilo Patrimonial (BP) de acordo com a Lei nordm 43201964 que assim dispotildee


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Art 43 [] sect 2ordm Entende-se por superaacutevit financeiro a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de credito a eles vinculadas Art 105 [] sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa sect 3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect 4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate

Os passivos que dependam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para amortizaccedilatildeo ou resgate integram o

passivo permanente Apoacutes o empenho 11 considera-se efetivada a autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os passivos passam a integrar o passivo financeiro Tambeacutem integram o passivo financeiro os passivos que natildeo satildeo submetidos ao processo de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a exemplo das cauccedilotildees

O controle da mudanccedila do atributo permanente (P) para o atributo financeiro (F) pode ser feito por meio da informaccedilatildeo complementar da conta contaacutebil ou por meio da duplicaccedilatildeo das contas sendo uma permanente e outra financeira

O PCASP e este Manual utilizam as letras (F) ou (P) para indicar se satildeo contas de ativo ou passivo financeiro ou permanente respectivamente Algumas contas podem ter parte do seu saldo com atributo financeiro e outra parte com atributo permanente Nestes casos constaraacute no PCASP o atributo ldquoFPrdquo12

3322 Indicador da diacutevida consolidada liacutequida Os passivos considerados no caacutelculo da Diacutevida Consolidada Liacutequida - DCL e que natildeo tenham

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria associada seratildeo controlados por esse indicador desde o momento do registro da obrigaccedilatildeo13

As obrigaccedilotildees consideradas na DCL seratildeo controladas pelo atributo com valor zero (0) e as excluiacutedas do caacutelculo seratildeo controladas pelo atributo com valor um (1)

34 CREacuteDITO EMPENHADO EM LIQUIDACcedilAtildeO 341 Introduccedilatildeo No Balanccedilo Patrimonial (BP) o passivo financeiro corresponde a Agraves obrigaccedilotildees correlatas a despesas orccedilamentaacuterias empenhadas liquidadas ou natildeo que ainda

natildeo foram pagas e b Aos passivos que natildeo satildeo submetidos ao processo de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a exemplo das

cauccedilotildees Dessa forma o passivo financeiro natildeo seraacute composto apenas pelas contas da classe 2 (Passivo e

Patrimocircnio Liacutequido) com atributo (F) pois a essas contas deve-se somar o saldo das despesas

11 Lei nordm 43201964 art 58 12Esta descriccedilatildeo eacute vaacutelida a partir do PCASP 2020 Para o PCASP 2019 as contas que puderem conter saldos com atributo (F) e (P) apresentaccedilatildeo o atributo ldquoXrdquo 13 O assunto eacute tratado em detalhes pelo Manual de Demonstrativos Fiscais-MDF


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orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores da obrigaccedilatildeo patrimonial ainda natildeo tenham ocorrido obtido na conta Creacutedito Empenhado a Liquidar Destaca-se que ao final do exerciacutecio o passivo financeiro poderaacute tambeacutem contemplar os valores inscritos em Restos a Pagar Natildeo Processados a liquidar

A conta de Creacuteditos Empenhados a Liquidar compreendia todas as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas independente da ocorrecircncia ou natildeo do fato gerador Ocorre que para as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores ocorreram mas ainda natildeo foi concluiacuteda a etapa da liquidaccedilatildeo 14 jaacute existe um passivo patrimonial correlato diferentemente daquelas despesas orccedilamentaacuterias cujos fatos geradores ainda natildeo ocorreram

Esse fato dificultava a correta mensuraccedilatildeo do passivo financeiro uma vez que a soma dos saldos das contas da classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) com o atributo (F) com o saldo da conta Creacuteditos Empenhados a Liquidar15 acarretaria duplicaccedilatildeo de valores no Balanccedilo Patrimonial para os casos em que o reconhecimento do passivo patrimonial (no momento do fato gerador) ocorre antes da liquidaccedilatildeo

Para identificar essa situaccedilatildeo intermediaacuteria foi criada a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo O saldo das despesas orccedilamentaacuterias empenhadas cujos fatos geradores ocorreram mas que ainda natildeo foi liquidado deveraacute ser transferido da conta Creacuteditos Empenhados a Liquidar para esta nova conta Desta forma foi possiacutevel identificar os creacuteditos que jaacute foram contabilizados como passivo financeiro no Balanccedilo Patrimonial O saldo dessa conta deve ser subtraiacutedo do caacutelculo do superaacutevit financeiro para natildeo ser contado em duplicidade com seu correspondente passivo representado na classe 2

Cabe ressaltar que os Creacuteditos Empenhados a Liquidar natildeo satildeo reconhecidos no quadro principal do balanccedilo patrimonial mas compotildeem o passivo financeiro de acordo com o sect3ordm do art 105 da Lei n 43201964 Logo no caacutelculo do passivo financeiro o valor dos creacuteditos empenhados a liquidar deve ser somado ao saldo dos passivos patrimoniais com atributo (F) Deste modo para apresentar os ativos e passivos financeiros em sua totalidade o Balanccedilo Patrimonial eacute acompanhado por um quadro especiacutefico com esta visatildeo conforme conceitos apresentados na Lei nordm 43201964

342 Momento Da Ocorrecircncia do Fato Gerador da Obrigaccedilatildeo Patrimonial a Quando o fato gerador do passivo ocorrer antes ou no momento do empenho da despesa

orccedilamentaacuteria a transferecircncia de saldo da conta Creacutedito Disponiacutevel para a conta Creacutedito Empenhado a Liquidar e da conta Creacutedito Empenhado a Liquidar para a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo deveratildeo ocorrer simultaneamente no momento do empenho Exemplo reconhecimento de passivos relativos a precatoacuterios

b Quando o fato gerador do passivo ocorrer apoacutes o empenho e antes da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a transferecircncia de saldo da conta Creacutedito Empenhado a Liquidar para a conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo aconteceraacute de forma isolada Dessa forma o controle ldquoem liquidaccedilatildeordquo permitiraacute a identificaccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial durante o curso do processo de execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Exemplo recebimento provisoacuterio de material permanente antes do ateste

c Quando o fato gerador do passivo ocorrer simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria natildeo eacute obrigatoacuterio o uso da conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

Momento da ocorrecircncia do fato gerador da

obrigaccedilatildeo patrimonial (momento do reconhecimento do passivo)

Lanccedilamentos de natureza orccedilamentaacuteria

Fato gerador ocorre antes do empenho ou no momento do empenho

No momento do empenho

14 Lei nordm 43201964 art 63 15 Nas referecircncias a Creacuteditos Empenhados a Liquidar incluem-se os Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar


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D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo No momento da liquidaccedilatildeo D Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

Fato gerador ocorre depois do empenho e antes da liquidaccedilatildeo

No momento do empenho D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar No momento da ocorrecircncia do fato gerador (depois do empenho e antes da liquidaccedilatildeo) D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo No momento da liquidaccedilatildeo D Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

Fato gerador ocorre no momento da liquidaccedilatildeo

No momento do empenho D Creacutedito Disponiacutevel C Creacutedito Empenhado a Liquidar No momento da liquidaccedilatildeo16 D Creacutedito Empenhado a Liquidar C Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar

35 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP A fim de garantir a integridade dos procedimentos contaacutebeis assim como a qualidade

consistecircncia e transparecircncia das informaccedilotildees geradas este Manual dispotildee sobre algumas regras de integridade relativas ao PCASP

a Lanccedilamentos Contaacutebeis b Pagamento e Recebimento c Desenvolvimento de Equaccedilotildees Contaacutebeis d Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas

351 Lanccedilamentos Contaacutebeis O registro contaacutebil deve ser feito pelo meacutetodo das partidas dobradas e os lanccedilamentos devem

debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informaccedilatildeo

16 Apesar de natildeo ser obrigatoacuterio o ente poderaacute optar por realizar o lanccedilamento na conta Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo


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Assim os lanccedilamentos estaratildeo fechados dentro das classes 1 a 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8

a Lanccedilamentos de natureza patrimonial apenas debitam e creditam contas das classes 1 2 3 e

4 b Lanccedilamentos de natureza orccedilamentaacuteria apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6 c Lanccedilamentos de natureza de controle apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8 Exemplo Natildeo eacute permitido um lanccedilamento na conta Clientes (classe 1) em contrapartida agrave conta Receita

Realizada (classe 6) Nessa hipoacutetese apesar de ser utilizado o meacutetodo das partidas dobradas e de os valores lanccedilados a deacutebito e a creacutedito apresentados no balancete contaacutebil natildeo apresentarem diferenccedila observa-se uma inconsistecircncia

Dessa forma os totais lanccedilados a deacutebito e a creacutedito em contas de mesma natureza de informaccedilatildeo devem apresentar valores iguais

Tambeacutem eacute necessaacuterio restringir os lanccedilamentos possiacuteveis de modo que fatos iguais ou semelhantes sejam registrados por meio dos mesmos lanccedilamentos e contas contaacutebeis

Exemplo A fixaccedilatildeo da despesa apenas poderaacute ser registrada por meio do seguinte lanccedilamento

Fixaccedilatildeo de despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel

Sugere-se o uso das tabelas abaixo para conferecircncia dos saldos de algumas contas Elas

apresentam contas de natureza devedora (lado esquerdo) e suas respectivas contas de natureza credora (lado direito) as quais devem sempre apresentar os mesmos saldos contaacutebeis

Contas de Natureza Orccedilamentaacuteria para Conferecircncia de Saldos


500000000 Controles da Aprovaccedilatildeo do Planejamento e Orccedilamento


510000000 Planejamento Aprovado 610000000 Execuccedilatildeo do Planejamento

511000000 PPA - Aprovado 611000000 Execuccedilatildeo do PPA

512000000 PLOA 612000000 Execuccedilatildeo do PLOA

520000000 Orccedilamento Aprovado 620000000 Execuccedilatildeo do Orccedilamento

521000000 Previsatildeo da Receita 621000000 Execuccedilatildeo da Receita

522000000 Fixaccedilatildeo da Despesa 622000000 Execuccedilatildeo da Despesa






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Contas de Natureza de Controle para Conferecircncia de Saldos


700000000 Controles Devedores 800000000 Controles Credores

710000000 Atos Potenciais 810000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais

711000000 Atos Potenciais Ativos 811000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais Ativos

711100000 Garantias e Contragarantias Recebidas

811100000 Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Recebidas

711200000 Direitos Conveniados e Outros Instrumentos Congecircneres

811200000 Execuccedilatildeo de Direitos Conveniados e Outros Instrumentos Congecircneres

711300000 Direitos Contratuais 811300000 Execuccedilatildeo de Direitos Contratuais

711900000 Outros Atos Potenciais Ativos 811900000 Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Ativos

712000000 Atos Potenciais Passivos 812000000 Execuccedilatildeo dos Atos Potenciais Passivos

712100000 Garantias e Contragarantias Concedidas

812100000 Execuccedilatildeo de Garantias e Contragarantias Concedidas

712200000 Obrigaccedilotildees Conveniadas e Outros Instrumentos Congecircneres

812200000 Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Conveniadas e Outros Instrumentos Congecircneres

712300000 Obrigaccedilotildees Contratuais 812300000 Execuccedilatildeo de Obrigaccedilotildees Contratuais

712900000 Outros Atos Potenciais Passivos 812900000 Execuccedilatildeo de Outros Atos Potenciais Passivos

720000000 Administraccedilatildeo Financeira 820000000 Execuccedilatildeo da Administraccedilatildeo Financeira

721000000 Disponibilidades por Destinaccedilatildeo 821000000 Execuccedilatildeo das Disponibilidades por Destinaccedilatildeo

722000000 Programaccedilatildeo Financeira 822000000 Execuccedilatildeo da Programaccedilatildeo Financeira

723000000 Inscriccedilatildeo do Limite Orccedilamentaacuterio

823000000 Execuccedilatildeo do Limite Orccedilamentaacuterio

724000000 Controles da Arrecadaccedilatildeo 824000000 Controles da Arrecadaccedilatildeo

730000000 Diacutevida Ativa 830000000 Execuccedilatildeo da Diacutevida Ativa

731000000 Controle do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa

831000000 Execuccedilatildeo do Encaminhamento de Creacuteditos para Inscriccedilatildeo em Diacutevida Ativa

732000000 Controle da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

832000000 Execuccedilatildeo da Inscriccedilatildeo de Creacuteditos em Diacutevida Ativa

740000000 Riscos Fiscais 840000000 Execuccedilatildeo dos Riscos Fiscais

741000000 Controle de Passivos Contingentes

841000000 Execuccedilatildeo de Passivos Contingentes

742000000 Controle dos Demais Riscos Fiscais

842000000 Execuccedilatildeo dos Demais Riscos Fiscais

760000000 Controles Fiscais 860000000 Execuccedilatildeo de Controles Fiscais

780000000 Custos 880000000 Apuraccedilatildeo de Custos

790000000 Outros Controles 890000000 Outros Controles

As classes 5 6 7 e 8 foram concebidas para serem utilizadas da seguinte forma a Quando lanccedilamento representar o iniacutecio de uma sequecircncia de fatos a partida dobrada

envolveraacute as duas classes simultaneamente ou seja uma conta da classe 5 com uma conta da classe 6 ou uma conta da classe 7 com uma conta da classe 8 Esses satildeo chamados de lanccedilamentos horizontais


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b Depois do lanccedilamento inicial todos os lanccedilamentos posteriores seratildeo realizados nas classes pares ou seja 6 e 8 Esses satildeo chamados de lanccedilamentos verticais

Exemplo A primeira fase da receita orccedilamentaacuteria seraacute a previsatildeo Para realizar esse lanccedilamento seraacute

utilizada uma conta da classe 5 a deacutebito e uma conta da classe 6 a creacutedito Quando a receita for realizada o deacutebito e o creacutedito envolveratildeo duas contas da classe 6 para registrar o lanccedilamento contaacutebil

Existem controles que natildeo seguem a metodologia apresentada acima como os controles de

creacuteditos adicionais por tipo de origem dos recursos Nesse caso e em alguns outros toda a execuccedilatildeo seraacute feita nas classes 5 ou 7 ou seja utilizando-se somente de lanccedilamentos verticais desde o iniacutecio

c Em regra os lanccedilamentos de encerramento das contas ao final do exerciacutecio ou ao final de

todas as fases previstas para um determinado fato tambeacutem satildeo na horizontal debitando-se as contas credoras e creditando-se as contas devedoras Assim os saldos ficam zerados17

Exemplos i Ao final do exerciacutecio as contas de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria (classes 5 e 6) seratildeo encerradas

pelo cancelamento das dotaccedilotildees ou pela inscriccedilatildeo em restos a pagar ii As contas de controle de disponibilidades de recursos (classes 7 e 8) quando

comprometidas seguiratildeo a execuccedilatildeo dos restos a pagar ateacute o momento do pagamento independentemente do exerciacutecio em que isso ocorrer

iii As contas de obrigaccedilotildees contratuais (classe 8) que foram executadas deveratildeo ser encerradas ao final do contrato independentemente do exerciacutecio em que isso ocorrer

Os controles de atos potenciais ativos e passivos satildeo realizados nas classes 7 e 8 Atos potenciais

ativos satildeo os atos e fatos que possam vir a aumentar o ativo ou diminuir o passivo da entidade governamental e satildeo registrados nas contas 711000000 e 811000000 Os atos potenciais passivos satildeo os atos e fatos que possam vir a aumentar o passivo ou diminuir o ativo da entidade governamental e satildeo registrados nas contas 712000000 e 812000000 Dessa forma os controles de atos potenciais ativos e passivos natildeo satildeo contrapartida um do outro e pela metodologia do PCASP em regra natildeo teratildeo o mesmo saldo Na classe 8 deve-se observar o que foi executado e o que ainda estaacute por se executar

352 Pagamentos e Recebimentos A natureza de informaccedilatildeo patrimonial contempla os registros financeiros e patrimoniais Assim

uma atenccedilatildeo especial deve ser dada aos fatos financeiros que tenham como contrapartida uma conta que possua o atributo Permanente (P) ou seja que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para a sua realizaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo

Exemplos a Amortizaccedilatildeo de operaccedilatildeo de creacutedito O pagamento da diacutevida eacute um fato permutativo sob a oacutetica patrimonial No entanto o pagamento

soacute poderaacute ser efetuado se o passivo estiver marcado com o atributo Financeiro (F) Para tanto faz-se

17 Para mais informaccedilotildees sobre o assunto consultar a IPC 03 ndash Encerramento de Contas Contaacutebeis


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necessaacuterio um lanccedilamento de troca do passivo permanente (P) para passivo financeiro (F) concomitante agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

Lanccedilamentos i No empenho

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (P) C 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho

ii Na liquidaccedilatildeo


iii No pagamento

Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 212xxxxxx Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada

Observaccedilatildeo Exclusivamente sob a oacutetica da teoria contaacutebil seria possiacutevel efetuar a baixa do passivo

permanente em contrapartida agrave conta Caixa e Equivalentes de Caixa Entretanto a legislaccedilatildeo proiacutebe o pagamento de passivo permanente sem a devida autorizaccedilatildeo legislativa Assim deve-se observar que


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uma conta do passivo permanente (P) natildeo deve ser movimentada em contrapartida a uma conta do passivo financeiro (F) salvo para a respectiva troca de atributo

b Arrecadaccedilatildeo de diacutevida ativa de creacuteditos tributaacuterios Os valores a receber satildeo registrados em uma conta de ativo com atributo Permanente (P)

Qualquer recebimento de recursos financeiros relativo a esses creacuteditos soacute deve ser reconhecido com o concomitante registro orccedilamentaacuterio ou seja com o reconhecimento da receita orccedilamentaacuteria Assim seraacute garantida a observacircncia dos preceitos legais inclusive a reparticcedilatildeo tributaacuteria prevista na Constituiccedilatildeo Federal de 1988

Dessa forma como regra de integridade deve-se observar que as contas com o atributo Permanente (P) apenas poderatildeo ser movimentadas em contrapartida a

i Conta de Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa (VPA)

ii Conta de Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) iii Outra conta marcada com o atributo Permanente (P) para reclassificaccedilatildeo do ativo ou do

passivo e iv Conta marcada com o atributo Financeiro (F) para troca do atributo exclusivamente

quando houver a respectiva execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa v Conta marcada com o atributo Financeiro (F) exclusivamente quando houver a respectiva

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita

353 Equaccedilotildees Contaacutebeis Aleacutem das regras acima algumas equaccedilotildees podem ser utilizadas para fins de conferecircncia e

validaccedilatildeo das informaccedilotildees geradas

3531 Conferecircncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial

Conferecircncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial


Todas as contas da Classe 1 (Ativo) +

Todas as contas da Classe 3 (Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas)

Todas as contas da Classe 2 (Passivo) +

Todas as contas da Classe 4 (Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas)

Observaccedilatildeo Ao final do exerciacutecio o Balanccedilo Patrimonial (BP) apresentaraacute os valores da Classe 1 (Ativo) iguais

aos da Classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) Os valores registrados ao longo do periacuteodo na Classe 3 (VPD) e na Classe 4 (VPA) satildeo encerrados ao final do exerciacutecio representando o resultado patrimonial levado para a conta de patrimocircnio liacutequido

3532 Conferecircncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuccedilatildeo

Orccedilamentaacuteria


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Conferecircncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Contas da Classe 2 (Passivo) marcadas com o atributo Financeiro (F)

622130200 Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo

+ 622130300

Creacutedito Empenhado Liquidado +

631720000 Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo ndash

Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio +

632700000 Restos a Pagar Processados ndash Inscriccedilatildeo no

Exerciacutecio +

631200000 Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo

+ 631300000

Restos a Pagar Natildeo Processados Liquidados a Pagar

+ 632100000

Restos a Pagar Processados a Pagar +

Contas da Classe 2 (Passivo) marcadas com atributo o atributo Financeiro (F)

que se refiram a depoacutesitos de terceiros (independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria)

3533 Conferecircncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos

Conferecircncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos

Contas da Classe 1 (Ativo) marcadas com o atributo Financeiro (F)

(-) Contas da Classe 2 (Passivo)

marcadas com o atributo Financeiro (F) (-)

622130100 Creacutedito Empenhado a Liquidar

(-) 631710000

Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar ndash Inscriccedilatildeo no Exerciacutecio

(-) 631100000

Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar

821110000 Disponibilidade por Destinaccedilatildeo De Recursos

(DDR)

Ressalta-se que a conta 622130100 ndash Creacutedito Empenhado a Liquidar somente seraacute utilizada

ao longo do exerciacutecio Ela seraacute encerrada no final do exerciacutecio e nesse momento o resultado dessas equaccedilotildees seraacute equivalente ao superavit financeiro previsto no paraacutegrafo 2ordm do art 43 da Lei 432064

3534 Conferecircncia da Fixaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria


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Conferecircncia da Fixaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria


522100000 Dotaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

+ 522200000

Movimentaccedilatildeo de Creacuteditos Recebidos

622100000 Disponibilidades de Creacutedito

+ 622200000

Movimentaccedilatildeo de Creacuteditos Concedidos

354 Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas Cada unidade que realize a gestatildeo de recursos puacuteblicos deveraacute ser responsaacutevel pelo

acompanhamento anaacutelise e consistecircncia dos registros e saldos das contas contaacutebeis bem como os reflexos causados nos respectivos demonstrativos A anaacutelise pode ser realizada tambeacutem por meio do balancete conforme exemplos a seguir

a Anaacutelise de saldos invertidos no caso de contas que tenham saldo apenas devedor ou credor

de acordo com sua natureza a apresentaccedilatildeo de saldo invertido pode representar a execuccedilatildeo de uma operaccedilatildeo indevida

b Classificaccedilatildeo inadequada de receitas e despesas tanto para as contas de natureza orccedilamentaacuteria nas fases de previsatildeo e execuccedilatildeo quanto para as contas de natureza patrimonial (VPA e VPD)

c Utilizaccedilatildeo indevida de contas contaacutebeis por exemplo uma escola de ensino baacutesico cuja atividade fim eacute educaccedilatildeo que apresente em seu ativo imobilizado saldo na conta ldquoAeronavesrdquo provavelmente realizou uma classificaccedilatildeo indevida

d Saldos irrisoacuterios ou residuais devem ser analisadas as contas que apresentem saldos com valores irrisoacuterios ou sem movimentaccedilatildeo por um longo periacuteodo

e Existecircncia de saldos em contas contaacutebeis descritas como ldquoOutros (as)rdquo recomenda-se que os registros nessas contas sejam limitados a 10 do total do grupo


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PARTE V Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico




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1 INTRODUCcedilAtildeO A Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP) do Manual de

Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) tem como objetivo padronizar a estrutura e as definiccedilotildees dos elementos que compotildeem as DCASP Tais padrotildees devem ser observados pela Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios permitindo a evidenciaccedilatildeo a anaacutelise e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas em acircmbito nacional em consonacircncia com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) A Parte V do MCASP foi elaborada com base na NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa NBC TSP 13 ndash Apresentaccedilatildeo de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis aleacutem da legislaccedilatildeo aplicaacutevel destacando-se a Lei nordm 43201964 e a Lei Complementar nordm 1012000

A Lei nordm 432019641 dispotildee sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis em seus artigos 101 a 106 e apresenta a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos Conforme o art 113 da Lei dentre outras atribuiccedilotildees compete ao Conselho Teacutecnico de Economia e Financcedilas a atualizaccedilatildeo de tais anexos Com a extinccedilatildeo deste Conselho tais funccedilotildees satildeo exercidas na atualidade pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) devido a sua competecircncia estabelecida pela Lei Complementar nordm 1012000 (LRF) de consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais e por esfera de governo bem como a competecircncia estabelecida pela Lei nordm 101802001 de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade e de Administraccedilatildeo Financeira Federal

Aleacutem da legislaccedilatildeo citada o tema eacute abordado na NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis A citada norma tem como objetivo estabelecer como as demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser apresentadas para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraccedilotildees contaacutebeis de periacuteodos anteriores da mesma entidade quanto com as de outras entidades Para alcanccedilar esse objetivo estabelece requisitos gerais para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis diretrizes para a sua estrutura e os requisitos miacutenimos para o seu conteuacutedo

O item 21 da NBC TSP 112 prevecirc quais as demonstraccedilotildees que compotildeem o conjunto completo de demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que tais demonstraccedilotildees podem ter outras nomenclaturas definidas conforme normas especiacuteficas ou de acordo com a legislaccedilatildeo aplicaacutevel desde que evidenciem as informaccedilotildees conforme seus dispositivos e das demais NBC TSP Eacute o caso por exemplo da Demonstraccedilatildeo do Resultado e da Demonstraccedilatildeo de Informaccedilotildees Orccedilamentaacuterias as quais em decorrecircncia da legislaccedilatildeo brasileira satildeo denominadas Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais e Balanccedilo Orccedilamentaacuterio respectivamente

Cumpre destacar ainda que a NBC TSP natildeo prevecirc o Balanccedilo Financeiro poreacutem sua elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo eacute obrigatoacuteria por forccedila do art 101 da Lei nordm 43201964 sendo tambeacutem objeto deste Manual

Assim conjugando as disposiccedilotildees legais e aquelas contidas na NBC TSP 11 compotildeem o conjunto de Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico (DCASP)

1 Lei nordm 43201964 Art 101 Os resultados gerais do exerciacutecio seratildeo demonstrados no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio no Balanccedilo Financeiro no Balanccedilo Patrimonial na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais segundo os Anexos nuacutemeros 12 13 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nuacutemeros 1 6 7 8 9 10 11 16 e 17 2NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis 21 O conjunto completo de demonstraccedilotildees contaacutebeis inclui (a) balanccedilo patrimonial (b) demonstraccedilatildeo do resultado (c) demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido (d) demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa (e) quando a entidade divulga publicamente seu orccedilamento aprovado comparaccedilatildeo entre o orccedilamento e os valores realizados quer seja como demonstraccedilatildeo contaacutebil adicional (demonstraccedilatildeo de informaccedilotildees orccedilamentaacuterias) ou como coluna para o orccedilamento nas demonstraccedilotildees contaacutebeis (f) notas explicativas compreendendo a descriccedilatildeo sucinta das principais poliacuteticas contaacutebeis e outras informaccedilotildees elucidativas e (g) informaccedilatildeo comparativa com o periacuteodo anterior conforme especificado nos itens 53 e 53A


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a Balanccedilo Patrimonial b Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais c Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido d Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa e Balanccedilo Orccedilamentaacuterio f Balanccedilo Financeiro g Notas explicativas compreendendo a descriccedilatildeo sucinta das principais poliacuteticas contaacutebeis e

outras informaccedilotildees elucidativas e h Informaccedilatildeo comparativa com o periacuteodo anterior

Ressalta-se que as estruturas das demonstraccedilotildees contaacutebeis contidas nos anexos da Lei nordm 43201964 foram atualizadas pela Portaria STN nordm 4382012 em consonacircncia com os novos padrotildees da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (CASP) Em funccedilatildeo da atualizaccedilatildeo dos anexos da Lei somente os demonstrativos enumerados no paraacutegrafo anterior seratildeo exigidos para fins de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos termos deste Manual

As entidades satildeo incentivadas a apresentar informaccedilotildees adicionais para auxiliar os usuaacuterios na

avaliaccedilatildeo do desempenho e na administraccedilatildeo dos seus bens bem como auxiliaacute-los a tomar e avaliar

decisotildees sobre a alocaccedilatildeo de recursos Essa informaccedilatildeo adicional pode incluir detalhes sobre os

produtos e os resultados da entidade na forma de (a) indicadores de desempenho (b) demonstrativos

de desempenho dos serviccedilos prestados (c) revisotildees de programas e (d) outros relatoacuterios de gestatildeo

sobre o cumprimento dos objetivos da entidade durante o periacuteodo divulgado

As entidades satildeo incentivadas tambeacutem a divulgar informaccedilatildeo sobre a conformidade com as leis

e outras normas O reconhecimento da inconformidade pode ser relevante para fins de prestaccedilatildeo de

contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e pode afetar a avaliaccedilatildeo do usuaacuterio sobre o desempenho

e o direcionamento das operaccedilotildees futuras da entidade Pode tambeacutem influenciar as decisotildees sobre os

recursos a serem alocados na entidade no futuro

11 ALCANCE Esta norma deve ser aplicada a todas as demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades do setor

puacuteblico incluindo as demonstraccedilotildees consolidas conforme alcance definido no item 5 da Parte Geral

do presente Manual

As demonstraccedilotildees contaacutebeis correspondem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis de propoacutesito geral

destinadas a satisfazer agraves necessidades de informaccedilatildeo de usuaacuterios que natildeo se encontram em

condiccedilotildees de exigir relatoacuterios elaborados para atender agraves suas necessidades especiacuteficas Os usuaacuterios

das demonstraccedilotildees contaacutebeis incluem contribuintes parlamentares credores fornecedores miacutedia e

empregados dentre outros

Demonstraccedilotildees contaacutebeis podem ser tanto apresentadas em separado quanto incluiacutedas em outro

documento puacuteblico tal como o relatoacuterio anual

12 DEFINICcedilOtildeES Regime de competecircncia

Eacute o regime contaacutebil segundo o qual transaccedilotildees e outros eventos satildeo reconhecidos quando

ocorrem (natildeo necessariamente quando caixa e equivalentes de caixa satildeo recebidos ou pagos) Portanto

as transaccedilotildees e os eventos satildeo registrados contabilmente e reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

dos periacuteodos a que se referem Os elementos reconhecidos de acordo com o regime de competecircncia


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satildeo ativos passivos patrimocircnio liacutequido variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e variaccedilotildees patrimoniais

diminutivas

Entidade econocircmica

Eacute um grupo de entidades que inclui a entidade controladora e suas controladas

A entidade econocircmica pode incluir entidades com objetivos direcionados a poliacuteticas sociais ou

comerciais Por exemplo a secretaria de habitaccedilatildeo pode ser uma entidade econocircmica que inclui

entidades que fornecem habitaccedilotildees a valor igual ou inferior ao custo bem como entidades que fornecem

habitaccedilotildees com fins comerciais

Aplicaccedilatildeo impraticaacutevel de requisito

Ocorre quando a entidade natildeo pode aplicar determinado requisito depois de ter feito todos os

esforccedilos razoaacuteveis nesse sentido

Omissotildees ou distorccedilotildees materiais

Uma omissatildeo ou distorccedilatildeo eacute considerada material quando individual ou coletivamente puder

influenciar as decisotildees econocircmicas que os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis tomam com base

nessas demonstraccedilotildees A materialidade depende da dimensatildeo e da natureza da omissatildeo ou da distorccedilatildeo

e deve ser avaliada agrave luz das circunstacircncias a que estaacute sujeita

Avaliar se uma omissatildeo ou distorccedilatildeo pode influenciar o cumprimento do dever de prestaccedilatildeo de

contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) bem como as decisotildees dos usuaacuterios requer a consideraccedilatildeo

das caracteriacutesticas desses usuaacuterios Pressupotildee-se que os usuaacuterios tenham conhecimento razoaacutevel do

setor puacuteblico das atividades econocircmicas e da contabilidade e que tenham propensatildeo para estudar a

informaccedilatildeo com razoaacutevel diligecircncia A avaliaccedilatildeo deve levar em conta como os usuaacuterios com tais

atributos poderiam ser influenciados em suas avaliaccedilotildees e na tomada de suas decisotildees

Notas explicativas

Contecircm informaccedilatildeo adicional em relaccedilatildeo agravequela apresentada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis As

notas explicativas oferecem descriccedilotildees narrativas ou detalhamentos de itens divulgados nessas

demonstraccedilotildees e informaccedilatildeo sobre itens que natildeo se enquadram nos criteacuterios de reconhecimento nas


13 PROPOacuteSITO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

As demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo a representaccedilatildeo estruturada da situaccedilatildeo patrimonial

financeira e do desempenho da entidade As demonstraccedilotildees contaacutebeis no setor puacuteblico devem

proporcionar informaccedilatildeo uacutetil para subsidiar a tomada de decisatildeo e a prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) da entidade quanto aos recursos que lhe foram confiados

fornecendo informaccedilotildees

a sobre as fontes as alocaccedilotildees e os usos de recursos financeiros b sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas necessidades de caixa c uacuteteis na avaliaccedilatildeo da capacidade de a entidade financiar suas atividades e cumprir com suas

obrigaccedilotildees e compromissos


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d sobre a condiccedilatildeo financeira da entidade e suas alteraccedilotildees e e agregadas e uacuteteis para a avaliaccedilatildeo do desempenho da entidade em termos dos custos dos

serviccedilos eficiecircncia e cumprimento dos seus objetivos

As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem ter a funccedilatildeo preditiva ou prospectiva

proporcionando informaccedilotildees uacuteteis para prever o niacutevel de recursos necessaacuterios para a continuidade de

suas operaccedilotildees os recursos que podem ser gerados pela continuidade dessas operaccedilotildees e os riscos e as

incertezas associadas As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem proporcionar informaccedilatildeo aos

usuaacuterios indicando

a se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orccedilamento aprovado e b se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com os requisitos legais e contratuais

inclusive os limites financeiros estabelecidos por autoridades competentes

Embora a informaccedilatildeo contida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis seja relevante eacute improvaacutevel que ela

satisfaccedila a todos os objetivos descritos especificamente no que diz respeito a entidades cujo objetivo

principal natildeo seja gerar lucro Assim informaccedilatildeo suplementar incluindo demonstrativos natildeo

financeiros pode ser apresentada junto com as demonstraccedilotildees contaacutebeis no intuito de proporcionar

uma visatildeo mais abrangente das atividades da entidade durante o periacuteodo

14 RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

De acordo com a NBC TSP 11 compete agrave legislaccedilatildeo brasileira definir a responsabilidade pela

elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis do governo e das entidades do setor puacuteblico

bem como pela elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas nacionais e por esfera de

governo Atualmente tais responsabilidades satildeo definidas pela Lei nordm 43201964 3 e pela Lei

Complementar nordm 1012000 (LRF)

De acordo com o art 51 da LRF compete ao Poder Executivo da Uniatildeo promover ateacute o dia 30 de

junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao

exerciacutecio anterior bem como a sua divulgaccedilatildeo Atualmente essa competecircncia eacute exercida pela Secretaria

do Tesouro Nacional Para viabilizar a elaboraccedilatildeo dos demonstrativos consolidados a lei estabelece a

obrigatoriedade de envio das contas dos estados e municiacutepios agrave Uniatildeo

Quanto agraves demonstraccedilotildees dos entes puacuteblicos cabe agrave legislaccedilatildeo local dispor sobre os

responsaacuteveis bem como respectivos prazos de publicaccedilatildeo observada a obrigatoriedade constitucional

de envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas para emissatildeo de parecer preacutevio

Ressalta-se que em decorrecircncia do disposto na Resoluccedilatildeo CFC nordm 56083 a qual disciplina o

artigo 25 do Decreto-lei nordm 92951946 que trata sobre as prerrogativas profissionais dos contabilistas

os demonstrativos contaacutebeis deveratildeo ser elaborados por contabilista o qual deveraacute apor sua

assinatura categoria profissional e nuacutemero de registro no CRC respectivo

15 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS

151 Apresentaccedilatildeo apropriada e conformidade com as normas contaacutebeis

3 Art 111 O Conselho Teacutecnico de Economia e Financcedilas do Ministeacuterio da Fazenda aleacutem de outras apuraccedilotildees para fins estatiacutesticos de interecircsse nacional organizaraacute e publicaraacute o balanccedilo consolidado das contas da Uniatildeo Estados Municiacutepios e Distrito Federal suas autarquias e outras entidades bem como um quadro estruturalmente idecircntico baseado em dados orccedilamentaacuterios


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As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem representar apropriadamente a situaccedilatildeo patrimonial o

desempenho e os fluxos de caixa da entidade A representaccedilatildeo adequada exige a representaccedilatildeo

fidedigna dos efeitos das transaccedilotildees outros eventos e condiccedilotildees de acordo com as definiccedilotildees e criteacuterios

de reconhecimento para ativos passivos receitas e despesas como estabelecidos no Manual com

divulgaccedilatildeo adicional quando necessaacuteria

A entidade cujas demonstraccedilotildees contaacutebeis estatildeo em conformidade com o Manual deve declarar

de forma expliacutecita essa conformidade nas notas explicativas

A representaccedilatildeo apropriada tambeacutem exige que a entidade

a selecione e aplique poliacuteticas contaacutebeis de acordo com orientaccedilotildees especiacuteficas que tratem de poliacuteticas contaacutebeis

b apresente informaccedilatildeo incluindo suas poliacuteticas contaacutebeis de forma que proporcione informaccedilatildeo relevante representaccedilatildeo fidedigna compreensiacutevel oportuna comparaacutevel e verificaacutevel

c forneccedila divulgaccedilotildees adicionais quando o cumprimento com os requisitos especiacuteficos contidos nas normas for insuficiente para permitir que os usuaacuterios compreendam o impacto de determinadas transaccedilotildees sobre a situaccedilatildeo patrimonial e o desempenho da entidade

Poliacuteticas contaacutebeis inadequadas natildeo devem ser convalidadas em razatildeo de sua divulgaccedilatildeo seja

por meio de notas explicativas ou qualquer outra divulgaccedilatildeo explicativa

Em circunstacircncias raras nas quais a administraccedilatildeo conclua que a conformidade com um

requisito da norma pode distorcer as demonstraccedilotildees contaacutebeis a entidade natildeo deve aplicar esse

requisito exceto se exigido pela legislaccedilatildeo Neste caso ela deveraacute divulgar

a que a administraccedilatildeo concluiu que as demonstraccedilotildees contaacutebeis apresentam de forma apropriada a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade

b que aplicou as normas exceto pela natildeo aplicaccedilatildeo de um requisito especiacutefico com o propoacutesito de obter representaccedilatildeo adequada

c o tiacutetulo da norma que a entidade natildeo aplicou a natureza dessa exceccedilatildeo incluindo o tratamento que a norma exigiria a razatildeo pela qual esse tratamento seria tatildeo distorcido e entraria em conflito com o propoacutesito das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabelecido nessa norma e o tratamento efetivamente adotado e

d o impacto financeiro da natildeo aplicaccedilatildeo da norma vigente sobre cada item nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito natildeo aplicado

Quando a legislaccedilatildeo ou regulamentos vigentes exigem a aplicaccedilatildeo do requisito a entidade deve

na maior extensatildeo possiacutevel reduzir os aspectos distorcidos identificados no cumprimento estrito dessa

norma evidenciando

a o tiacutetulo da norma em questatildeo a natureza do requisito e as razotildees que levaram a administraccedilatildeo a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstraccedilotildees contaacutebeis tatildeo distorcidas que entrariam em conflito com o propoacutesito das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabelecido nesta norma e

b para cada periacuteodo apresentado os ajustes de cada item nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que a administraccedilatildeo concluiu serem necessaacuterios para se obter a representaccedilatildeo apropriada

152 Continuidade

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser elaboradas no pressuposto de que a entidade teraacute

continuidade permaneceraacute em operaccedilatildeo e atenderaacute agraves suas obrigaccedilotildees legais no futuro previsiacutevel a


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menos que a administraccedilatildeo tenha intenccedilatildeo de liquidar a entidade ou cessar as suas operaccedilotildees ou se

natildeo possuir alternativa realista senatildeo a descontinuidade de suas atividades

Quando da elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a administraccedilatildeo deve fazer a avaliaccedilatildeo da

capacidade de a entidade continuar em operaccedilatildeo Essa avaliaccedilatildeo deve ser feita pelos responsaacuteveis pela

elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis levando em consideraccedilatildeo toda a informaccedilatildeo disponiacutevel sobre

o futuro observado o periacuteodo miacutenimo de doze meses (mas natildeo limitado a esse periacuteodo) a partir da data

de aprovaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

A determinaccedilatildeo se o pressuposto da continuidade eacute ou natildeo apropriado eacute mais relevante para

entidades individuais do que para o governo como um todo Para entidades individuais os responsaacuteveis

pela elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis precisam considerar fatores relacionados (a) ao desempenho atual e esperado (b) agraves reestruturaccedilotildees potenciais jaacute anunciadas de unidades

organizacionais (c) agraves estimativas de receitas ou agrave probabilidade de financiamento contiacutenuo do

governo e (d) a outras fontes potenciais de refinanciamento

Deveratildeo ser divulgados em notas explicativas

a eventos ou condiccedilotildees que possam lanccedilar duacutevidas significativas acerca da capacidade de a

entidade continuar em operaccedilatildeo ou

b quando as demonstraccedilotildees contaacutebeis natildeo forem elaboradas no pressuposto da continuidade

esse o fato deve ser divulgado juntamente com as bases sobre as quais as demonstraccedilotildees

contaacutebeis foram elaboradas e a razatildeo pela qual natildeo se pressupotildee a continuidade da

entidade

153 Consistecircncia de apresentaccedilatildeo

A apresentaccedilatildeo e a classificaccedilatildeo de itens nas demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser mantidas de

um periacuteodo para outro salvo se

a for evidente apoacutes a alteraccedilatildeo significativa na natureza das operaccedilotildees da entidade ou apoacutes a

revisatildeo das respectivas demonstraccedilotildees contaacutebeis que outra apresentaccedilatildeo ou classificaccedilatildeo seja

mais apropriada tendo em vista os criteacuterios para a seleccedilatildeo e aplicaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis

conforme norma especiacutefica ou

b outra norma requerer alteraccedilatildeo na apresentaccedilatildeo

A entidade deve alterar a apresentaccedilatildeo das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis apenas se

proporcionar informaccedilatildeo que seja uma representaccedilatildeo fidedigna e mais relevante para seus usuaacuterios e

se for provaacutevel que a estrutura revista continue sendo adotada de modo que a comparabilidade natildeo

seja prejudicada Ao efetuar tais alteraccedilotildees na apresentaccedilatildeo a entidade deve reclassificar a informaccedilatildeo

comparativa de acordo com o item 156

154 Materialidade e agregaccedilatildeo

A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou funccedilatildeo distinta a menos

que sejam imateriais As classes de itens que sejam semelhantes quando materiais tambeacutem devem

ser apresentados separadamente

Se um item natildeo for individualmente material deve ser agregado a outros itens seja nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis seja nas notas explicativas


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Ressalta-se que um item pode natildeo ser suficientemente material para justificar a sua

apresentaccedilatildeo individualizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis mas pode ser suficientemente material

para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas

155 Compensaccedilatildeo de Valores

Ativos passivos receitas e despesas natildeo devem ser compensados exceto quando exigido ou

permitido por norma especiacutefica

A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos as receitas e as despesas A

compensaccedilatildeo desses elementos no balanccedilo patrimonial ou na demonstraccedilatildeo do resultado exceto

quando refletir a essecircncia da transaccedilatildeo ou outro evento prejudica a capacidade dos usuaacuterios (a) de

compreender as transaccedilotildees outros eventos e condiccedilotildees que tenham ocorrido e (b) de avaliar os futuros

fluxos de caixa da entidade

A mensuraccedilatildeo de ativos liacutequidos de ajustes relacionados como por exemplo o ajuste para

liquidaccedilatildeo duvidosa de creacuteditos nas contas a receber de clientes natildeo eacute considerada compensaccedilatildeo

Satildeo exemplos de compensaccedilotildees exigidas ou permitidas pelas normas contaacutebeis

a mensuraccedilatildeo de receitas pelo valor justo do montante recebido ou a receber levando em

consideraccedilatildeo a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume

concedidos pela entidade de acordo com a NBC TSP 02 ndash Receita de Transaccedilatildeo com

Contraprestaccedilatildeo (vide capiacutetulo que trata do tema na parte II deste Manual)

b ganhos e perdas na alienaccedilatildeo de ativos natildeo circulantes incluindo investimentos e ativos

operacionais que devem ser apresentados de forma liacutequida deduzindo-se seus valores

contaacutebeis dos valores recebidos pela alienaccedilatildeo e reconhecendo-se as despesas de venda

relacionadas e

c despesas relacionadas com a provisatildeo reconhecida de acordo com a NBC TSP 03 ndash Provisotildees

Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (vide capiacutetulo que trata do tema na parte II

deste Manual) e que tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por

exemplo acordo de garantia do fornecedor) que podem ser compensadas com o respectivo

reembolso

Adicionalmente ganhos e perdas provenientes de grupo de transaccedilotildees semelhantes devem ser

apresentados em base liacutequida por exemplo ganhos e perdas de diferenccedilas cambiais ou ganhos e perdas

provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociaccedilatildeo Natildeo obstante esses

ganhos e perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais

156 Informaccedilatildeo comparativa

A menos que uma norma permita ou exija de outra forma a entidade deve divulgar informaccedilatildeo

comparativa referente ao periacuteodo anterior para todos os montantes apresentados nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis do periacuteodo corrente

Quando a apresentaccedilatildeo ou a classificaccedilatildeo de itens nas demonstraccedilotildees contaacutebeis forem

modificadas os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados a menos

que a reclassificaccedilatildeo seja impraticaacutevel Quando os montantes apresentados para fins comparativos satildeo

reclassificados a entidade deve divulgar

a a natureza da reclassificaccedilatildeo


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2022



b o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado e

c a razatildeo para a reclassificaccedilatildeo

Em algumas circunstacircncias torna-se impraticaacutevel reclassificar a informaccedilatildeo comparativa para

o periacuteodo anterior Neste caso a entidade deve divulgar

a a razatildeo para natildeo reclassificar os montantes e

b a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados

157 Identificaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer

outra informaccedilatildeo que porventura conste no mesmo documento divulgado

Cada componente das demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem deveraacute ser identificado claramente

Aleacutem disso as seguintes informaccedilotildees devem ser divulgadas de forma destacada para a devida

compreensatildeo da informaccedilatildeo apresentada

a o nome da entidade agraves quais as demonstraccedilotildees contaacutebeis dizem respeito ou outro meio

que permita sua identificaccedilatildeo bem como qualquer alteraccedilatildeo que possa ter ocorrido nessa

identificaccedilatildeo desde o teacutermino do periacuteodo anterior

b se as demonstraccedilotildees contaacutebeis se referem a uma entidade individual ou a grupo de

entidades

c a data de encerramento do periacuteodo a que as demonstraccedilotildees contaacutebeis remetem ou o

periacuteodo coberto pelo conjunto de demonstraccedilotildees contaacutebeis ou notas explicativas

d a moeda de apresentaccedilatildeo

e o niacutevel de arredondamento usado na apresentaccedilatildeo dos valores nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis

As demonstraccedilotildees contaacutebeis tornam-se muitas vezes mais compreensiacuteveis pela apresentaccedilatildeo

de informaccedilatildeo em milhares ou milhotildees de unidades da moeda de apresentaccedilatildeo Esse procedimento eacute

aceitaacutevel desde que o niacutevel de arredondamento na apresentaccedilatildeo seja divulgado e natildeo seja omitida

informaccedilatildeo material

158 Periacuteodo contaacutebil para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees

As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente (inclusive

informaccedilatildeo comparativa) Quando se altera a data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis da

entidade e as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo apresentadas para periacuteodo mais longo ou mais curto do que

um ano a entidade deve divulgar aleacutem do periacuteodo abrangido pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis

a a razatildeo de se usar periacuteodo mais longo ou mais curto e

b o fato de que natildeo satildeo inteiramente comparaacuteveis os valores comparativos apresentados em

certas demonstraccedilotildees

Em circunstacircncias excepcionais a entidade pode ser solicitada a alterar a data-base de

apresentaccedilatildeo por exemplo para alinhar o periacuteodo contaacutebil ao ciclo orccedilamentaacuterio Um exemplo

adicional eacute quando ao fazer a transiccedilatildeo de regime de caixa para o regime de competecircncia a entidade

muda a data-base das demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades que fazem parte da entidade econocircmica

para permitir a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas


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No Brasil as demonstraccedilotildees devem apresentar a situaccedilatildeo patrimonial em 31 de dezembro bem

como compreender as alteraccedilotildees ocorridas no ano civil em observacircncia ao art 34 da Lei nordm 43201964

o qual determina que o exerciacutecio financeiro coincidiraacute com o ano civil

159 Tempestividade (oportunidade)

A utilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute prejudicada quando natildeo forem disponibilizadas aos

usuaacuterios dentro de periacuteodo razoaacutevel

A NBC TSP 11 estabelece que a entidade deve estar em posiccedilatildeo de divulgar suas demonstraccedilotildees

contaacutebeis em ateacute seis meses a partir da data-base das demonstraccedilotildees contaacutebeis e ressalta que fatores

constantemente presentes tal como a complexidade das operaccedilotildees da entidade natildeo satildeo razotildees

suficientes para deixar de se divulgarem as demonstraccedilotildees contaacutebeis dentro de prazo aceitaacutevel

Destaca-se que este prazo se refere a um prazo maacuteximo e natildeo exime o ente de observar os prazos

observados pela legislaccedilatildeo

Desta forma deve-se atentar aos prazos previstos no sect1ordm do art 51 da LRF quanto ao envio das

contas dos Estados e Municiacutepios ao Poder Executivo Federal para fins de consolidaccedilatildeo

Art 51 O Poder Executivo da Uniatildeo promoveraacute ateacute o dia trinta de junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao exerciacutecio anterior e a sua divulgaccedilatildeo inclusive por meio eletrocircnico de acesso puacuteblico sect 1o Os Estados e os Municiacutepios encaminharatildeo suas contas ao Poder Executivo da Uniatildeo nos seguintes prazos I - Municiacutepios com coacutepia para o Poder Executivo do respectivo Estado ateacute trinta de abril II - Estados ateacute trinta e um de maio

Ressalta-se que os dados enviados para fins de consolidaccedilatildeo natildeo se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas do ente puacuteblico mas agraves informaccedilotildees contaacutebeis necessaacuterias a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional observado o art 48 sect2 da LRF4

Aleacutem disso conforme previsatildeo Constitucional devem ser observados os prazos definidos nas legislaccedilotildees dos entes para envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas com a finalidade de emissatildeo do parecer preacutevio

2 BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO

21 INTRODUCcedilAtildeO A NBC TSP 13 ndash Apresentaccedilatildeo de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nas Demonstraccedilotildees Contaacutebeis

determina que a comparaccedilatildeo dos valores orccedilados com os valores realizados decorrentes da execuccedilatildeo do orccedilamento deve ser incluiacuteda nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades que publicam seu orccedilamento aprovado obrigatoacuteria ou voluntariamente para fins de cumprimento das obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) das entidades do setor puacuteblico

A Lei nordm 43201964 prevecirc a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio 5 e dispotildee que ele demonstraraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas

Desta forma considerando que os entes puacuteblicos estatildeo obrigados agrave publicaccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria anual por forccedila de dispositivo constitucional e observada as disposiccedilotildees da Lei nordm

4 Art 48

sect 2ordm A Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios disponibilizaratildeo suas informaccedilotildees e dados contaacutebeis orccedilamentaacuterios e fiscais conforme periodicidade formato e sistema estabelecidos pelo oacutergatildeo central de contabilidade da Uniatildeo os quais deveratildeo ser divulgados em meio eletrocircnico de amplo acesso puacuteblico 5 Lei nordm 43201964 Art 102 O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas


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43201964 entende-se que o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio atende aos objetivos previstos na NBC TSP 13 e deve tanto quanto possiacutevel observar o disposto naquela norma Desta forma este capiacutetulo tem por objetivo dispor sobre a elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio compatibilizando as disposiccedilotildees da NBC TSP 11 NBC TSP 13 e a legislaccedilatildeo aplicaacutevel

O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio eacute composto por a Quadro Principal b Quadro da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar Natildeo Processados e c Quadro da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar Processados O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute as receitas detalhadas por categoria econocircmica e origem

especificando a previsatildeo inicial a previsatildeo atualizada para o exerciacutecio a receita realizada e o saldo que corresponde ao excesso ou insuficiecircncia de arrecadaccedilatildeo Demonstraraacute tambeacutem as despesas por categoria econocircmica e grupo de natureza da despesa discriminando a dotaccedilatildeo inicial a dotaccedilatildeo atualizada para o exerciacutecio as despesas empenhadas as despesas liquidadas as despesas pagas e o saldo da dotaccedilatildeo

Eacute importante destacar que em decorrecircncia da utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores para abertura de creacuteditos adicionais apurado no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior ao de referecircncia o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio demonstraraacute uma situaccedilatildeo de desequiliacutebrio entre a previsatildeo atualizada da receita e a dotaccedilatildeo atualizada Essa situaccedilatildeo tambeacutem pode ser causada pela reabertura de creacuteditos adicionais especificamente os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios que tiveram o ato de autorizaccedilatildeo promulgado nos uacuteltimos quatro meses do ano anterior caso em que esses creacuteditos seratildeo reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao orccedilamento do exerciacutecio financeiro em referecircncia6

Esse desequiliacutebrio ocorre porque o superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores quando utilizado como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais natildeo pode ser demonstrado como parte da receita orccedilamentaacuteria do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio que integra o caacutelculo do resultado orccedilamentaacuterio O superaacutevit financeiro natildeo eacute receita do exerciacutecio de referecircncia pois jaacute o foi em exerciacutecio anterior mas constitui disponibilidade para utilizaccedilatildeo no exerciacutecio de referecircncia Por outro lado as despesas executadas agrave conta do superaacutevit financeiro satildeo despesas do exerciacutecio de referecircncia por forccedila legal visto que natildeo foram empenhadas no exerciacutecio anterior Esse desequiliacutebrio tambeacutem ocorre pela reabertura de creacuteditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadaccedilatildeo Tanto o superaacutevit financeiro utilizado quanto a reabertura de creacuteditos adicionais estatildeo detalhados no campo Saldo de Exerciacutecios Anteriores do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio

Dessa forma no momento inicial da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria tem-se em geral o equiliacutebrio entre receita prevista e despesa fixada No entanto iniciada a execuccedilatildeo do orccedilamento quando haacute superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores tem-se um recurso disponiacutevel para abertura de creacuteditos para as despesas natildeo fixadas ou natildeo totalmente contempladas pela lei orccedilamentaacuteria

Dessa forma o equiliacutebrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de Exerciacutecios Anteriores constantes da coluna Previsatildeo Atualizada e confrontando-se esse montante com o total da coluna Dotaccedilatildeo Atualizada

Recomenda-se a utilizaccedilatildeo de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro e de reabertura de creacuteditos especiais e extraordinaacuterios bem como suas influecircncias no resultado orccedilamentaacuterio de forma a possibilitar a correta interpretaccedilatildeo das informaccedilotildees


6 Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 167 sect2ordm


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O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio seraacute elaborado utilizando-se as seguintes classes e grupos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP)

a Classe 5 (Orccedilamento Aprovado) Grupo 2 (Previsatildeo da Receita e Fixaccedilatildeo da Despesa) e b Classe 6 (Execuccedilatildeo do Orccedilamento) Grupo 2 (Realizaccedilatildeo da Receita e Execuccedilatildeo da Despesa)

221 Quadro Principal O quadro principal apresentaraacute as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas

As receitas e despesas seratildeo apresentadas conforme a classificaccedilatildeo por natureza No caso da despesa a classificaccedilatildeo funcional tambeacutem seraacute utilizada complementarmente agrave classificaccedilatildeo por natureza

As receitas deveratildeo ser informadas pelos valores liacutequidos das respectivas deduccedilotildees tais como restituiccedilotildees descontos retificaccedilotildees deduccedilotildees para o Fundeb e reparticcedilotildees de receita tributaacuteria entre os entes da Federaccedilatildeo quando registradas como deduccedilatildeo conforme orientaccedilatildeo da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO)

222 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados Neste quadro deveratildeo ser informados os restos a pagar natildeo processados inscritos ateacute o

exerciacutecio anterior e suas respectivas fases de execuccedilatildeo Os restos a pagar inscritos na condiccedilatildeo de natildeo processados que tenham sido liquidados em exerciacutecio anterior ao de referecircncia deveratildeo compor o Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados

223 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados Neste quadro deveratildeo ser informados os restos a pagar processados inscritos ateacute o exerciacutecio

anterior nas respectivas fases de execuccedilatildeo Deveratildeo ser informados tambeacutem os restos a pagar inscritos na condiccedilatildeo de natildeo processados que tenham sido liquidados em exerciacutecio anterior O ente deveraacute ao final do exerciacutecio transferir os saldos de restos a pagar natildeo processados liquidados para restos a pagar processados

Natildeo se faz necessaacuteria a coluna Liquidados uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro jaacute passaram pelo estaacutegio da liquidaccedilatildeo na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria

23 NOTAS EXPLICATIVAS O Balanccedilo Orccedilamentaacuterio deveraacute ser acompanhado de notas explicativas que divulguem ao

menos a o regime orccedilamentaacuterio e o criteacuterio de classificaccedilatildeo adotados no orccedilamento aprovado b o periacuteodo a que se refere o orccedilamento c as entidades abrangidas d o detalhamento das receitas e despesas intraorccedilamentaacuterias quando relevante e o detalhamento das despesas executadas por tipos de creacuteditos (inicial suplementar

especial e extraordinaacuterio) f a utilizaccedilatildeo do superaacutevit financeiro e da reabertura de creacuteditos especiais e extraordinaacuterios

bem como suas influecircncias no resultado orccedilamentaacuterio g as atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas antes e apoacutes a data da publicaccedilatildeo

da LOA que compotildeem a coluna Previsatildeo Inicial da receita orccedilamentaacuteria h o procedimento adotado em relaccedilatildeo aos restos a pagar natildeo processados liquidados ou seja

se o ente transfere o saldo ao final do exerciacutecio para restos a pagar processados ou se manteacutem o controle dos restos a pagar natildeo processados liquidados separadamente


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i o detalhamento dos ldquorecursos de exerciacutecios anterioresrdquo utilizados para financiar as despesas orccedilamentaacuterias do exerciacutecio corrente destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com destinaccedilatildeo vinculada

j conciliaccedilatildeo com os valores dos fluxos de caixa liacutequidos das atividades operacionais de investimento e de financiamento apresentados na Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa

Os Balanccedilos Orccedilamentaacuterios natildeo consolidados (de oacutergatildeos e entidades por exemplo) poderatildeo

apresentar desequiliacutebrio e deacuteficit orccedilamentaacuterio pois muitos deles natildeo satildeo agentes arrecadadores e executam despesas orccedilamentaacuterias para prestaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos e realizaccedilatildeo de investimentos Esse fato natildeo representa irregularidade devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentaccedilatildeo financeira (transferecircncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado agrave execuccedilatildeo do orccedilamento do exerciacutecio


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24 ESTRUTURA


ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO

ORCcedilAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL Exerciacutecio 20XX

RECEITAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Previsatildeo

Inicial Previsatildeo

Atualizada Receitas

Realizadas Saldo

(a) (b) (c) (d) =(c-b) Receitas Correntes (I)

Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Receita de Contribuiccedilotildees Receita Patrimonial Receita Agropecuaacuteria Receita Industrial Receita de Serviccedilos Transferecircncias Correntes Outras Receitas Correntes

Receitas de Capital (II)

Operaccedilotildees de Creacutedito Alienaccedilatildeo de Bens Amortizaccedilotildees de Empreacutestimos Transferecircncias de Capital Outras Receitas de Capital

___________________ ___________________ ___________________ ___________________ SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)


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Operaccedilotildees de Creacutedito Refinanciamento (IV) Operaccedilotildees de Creacutedito Internas

Mobiliaacuteria Contratual

Operaccedilotildees de Creacutedito Externas Mobiliaacuteria Contratual

___________________

___________________

___________________

___________________ SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III+IV) Deacuteficit (VI) ___________________ ___________________ ___________________ ___________________ TOTAL (VII) = (V + VI) Saldos de Exerciacutecios Anteriores Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores Superaacutevit Financeiro Reabertura de Creacuteditos Adicionais

DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Dotaccedilatildeo

Inicial Dotaccedilatildeo

Atualizada Despesas

Empenhadas Despesas

Liquidadas Despesas

Pagas Saldo da Dotaccedilatildeo

(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g) Despesas Correntes (VIII)


Despesas de Capital (IX)


Reserva de Contingecircncia (X) ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ SUBTOTAL DAS DESPESAS (XI) = (VIII + IX + X) Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Refinanciamento (XII)

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Interna Diacutevida mobiliaacuteria Outras Diacutevidas

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Externa


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Diacutevida Mobiliaacuteria Outras Diacutevidas

______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (XI + XII) Superaacutevit (XIII) ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ TOTAL (XIV) = (XII + XIII) Reserva do RPPS ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________


ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt EXECUCcedilAtildeO DE RESTOS A PAGAR NAtildeO PROCESSADOS

Exerciacutecio 20XX

Inscritos

Em Exerciacutecios

Anteriores



Liquidados Pagos Cancelados Saldo

a Pagar

(a) (b) (c) (d) (e) (f) = (a+b-d-e)

Despesas Correntes Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Diacutevida Outras Despesas Correntes

Despesas de Capital


______________ ______________ ______________ ______________ ______________ ______________ TOTAL


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ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt EXECUCcedilAtildeO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS

Exerciacutecio 20XX Inscritos

Em Exerciacutecios Anteriores



Pagos Cancelados Saldo a

Pagar (a) (b) (c) (d) (e) = (a+b-c-d) Despesas Correntes


______________

______________

______________

______________

______________ Despesas de Capital


______________

______________

______________

______________

______________ TOTAL ______________ ______________ ______________ ______________ ______________


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RECEITAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS Na coluna Previsatildeo Inicial Demonstra os valores da previsatildeo inicial das receitas conforme consta na Lei Orccedilamentaacuteria Anual

(LOA) Os valores registrados nessa coluna permaneceratildeo inalterados durante todo o exerciacutecio pois

refletem a posiccedilatildeo inicial do orccedilamento previsto na LOA As atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas antes a data da publicaccedilatildeo da LOA

tambeacutem integraratildeo os valores apresentados na coluna Previsatildeo Atualizada Demonstra os valores da previsatildeo atualizada das receitas que refletem a reestimativa da receita

decorrente de por exemplo a registro de excesso de arrecadaccedilatildeo ou contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito ambas podendo

ser utilizadas para abertura de creacuteditos adicionais b criaccedilatildeo de novas naturezas de receita natildeo previstas na LOA c remanejamento entre naturezas de receita ou d atualizaccedilotildees monetaacuterias autorizadas por lei efetuadas apoacutes a data da publicaccedilatildeo da LOA Se natildeo ocorrerem eventos que ocasionem a reestimativa da receita a coluna Previsatildeo Atualizada

apresentaraacute os mesmos valores da coluna Previsatildeo Inicial Receitas Realizadas Correspondem agraves receitas arrecadadas 1 diretamente pelo oacutergatildeo ou por meio de outras

instituiccedilotildees como por exemplo a rede bancaacuteria Na linha Receitas Correntes2 Receitas Correntes satildeo as receitas orccedilamentaacuterias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas e que em geral provocam efeito positivo sobre o Patrimocircnio Liacutequido


Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas [] 2 Lei nordm 43201964 Art 11 [] sect 1ordm - Satildeo Receitas Correntes as receitas tributaacuteria de contribuiccedilotildees patrimonial agropecuaacuteria industrial de serviccedilos e outras e ainda as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado quando destinadas a atender despesas classificaacuteveis em Despesas Correntes


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Destaca-se que a nomenclatura ldquoReceitas Tributaacuteriasrdquo adotada anteriormente foi alterada para ldquoImpostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoriardquo em observacircncia agrave codificaccedilatildeo da receita constante na Portaria Conjunta STNSOF ndeg 1632001

Receitas de Capital Receitas de Capital satildeo as receitas orccedilamentaacuterias que aumentam as disponibilidades financeiras

do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas e que em geral natildeo provocam efeito sobre o Patrimocircnio Liacutequido

Operaccedilotildees de Creacutedito Refinanciamento Demonstra o valor da receita decorrente da emissatildeo de tiacutetulos puacuteblicos e da obtenccedilatildeo de

empreacutestimos inclusive as destinadas ao refinanciamento3 da diacutevida puacuteblica Os valores referentes ao refinanciamento da diacutevida puacuteblica deveratildeo ser segregados em operaccedilotildees

de creacutedito internas e externas e estas segregadas em diacutevida mobiliaacuteria e diacutevida contratual Este niacutevel de agregaccedilatildeo tambeacutem se aplica agraves despesas com amortizaccedilatildeo da diacutevida e refinanciamento

Deficit Demonstra a diferenccedila negativa entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas se for o

caso Equivale agrave diferenccedila entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha

Subtotal com Refinanciamento (XII) das despesas Se as receitas realizadas forem superiores agraves despesas empenhadas essa diferenccedila seraacute lanccedilada

na linha Superavit (XIII) Nesse caso a linha Deficit (VI) deveraacute ser preenchida com um traccedilo (-) indicando valor inexistente ou nulo

O deficit eacute apresentado junto agraves receitas a fim de demonstrar o equiliacutebrio do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio

Saldos de Exerciacutecios Anteriores Demonstra o valor dos recursos provenientes de exerciacutecios anteriores que seratildeo utilizados para

custear despesas do exerciacutecio corrente Estatildeo compreendidos nessa rubrica a Recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores b Superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores c Creacuteditos adicionais autorizados nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio anterior ao de

referecircncia e reabertos no exerciacutecio de referecircncia Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores Demonstra os valores arrecadados em exerciacutecios anteriores que seratildeo utilizados para custear

despesas de benefiacutecios previdenciaacuterios do RPPS do exerciacutecio corrente permitindo o equiliacutebrio na aprovaccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria

A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria criada para essa finalidade eacute a ldquo99900000 ndash Recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores - RPPSrdquo que se encontra disponiacutevel na relaccedilatildeo de naturezas de receitas conforme estabelecido na Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001

3 O refinanciamento da diacutevida puacuteblica constitui a quitaccedilatildeo de uma diacutevida anterior por meio de uma nova operaccedilatildeo de creacutedito


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No caso do RPPS inicialmente haacute mais receitas do que pagamentos de benefiacutecios (fase de capitalizaccedilatildeo) Para que haja equiliacutebrio orccedilamentaacuterio a diferenccedila de valores eacute lanccedilada como reserva do RPPS do lado da despesa orccedilamentaacuteria

Entretanto a partir de determinado momento eacute provaacutevel que haja mais despesas do que receitas fazendo-se necessaacuterio utilizar os recursos que foram anteriormente capitalizados Deste modo a parcela de recursos de exerciacutecios anteriores que seraacute utilizada para complementar os pagamentos de aposentadorias e pensotildees poderaacute ser incluiacuteda na previsatildeo da receita para fins de equiliacutebrio orccedilamentaacuterio

Ressalta-se que quando da elaboraccedilatildeo do projeto de lei orccedilamentaacuteria estes recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores ainda natildeo podem ser classificados como superaacutevit financeiro4 jaacute que este soacute pode ser obtido ao final do exerciacutecio

Assim tais recursos poderatildeo ser incluiacutedos na coluna de previsatildeo inicial para fins de demonstraccedilatildeo do equiliacutebrio na aprovaccedilatildeo do orccedilamento Todavia natildeo satildeo passiacuteveis de execuccedilatildeo por jaacute terem sido arrecadados em exerciacutecios anteriores Na execuccedilatildeo do orccedilamento estes recursos seratildeo lanccedilados como superaacutevit financeiro no Balanccedilo Orccedilamentaacuterio na coluna de receita realizada (c)

Superaacutevit Financeiro de exerciacutecios anteriores Conforme previsto no art 43 da Lei nordm 43201964 o superaacutevit financeiro apurado em balanccedilo

patrimonial do exerciacutecio anterior constitui fonte para abertura de creacutedito adicional Tais valores natildeo satildeo considerados na receita orccedilamentaacuteria do exerciacutecio de referecircncia nem seratildeo considerados no caacutelculo do deacuteficit ou superaacutevit orccedilamentaacuterio jaacute que foram arrecadados em exerciacutecios anteriores

Apresenta valores somente nas colunas Previsatildeo Atualizada e Receita Realizada e deveraacute corresponder ao valor utilizado para a abertura de creacuteditos adicionais e ao valor que seraacute utilizado para o empenho de despesas respectivamente

Assim registra o valor de recursos provenientes de superaacutevit financeiro de exerciacutecios anteriores identificados no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior ao de referecircncia que estaacute sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais Apresentaraacute valores somente nas colunas que se referem agrave previsatildeo atualizada e agrave receita realizada ateacute o bimestre e deveratildeo corresponder ao valor da execuccedilatildeo dos referidos creacuteditos adicionais

Reabertura de Creacuteditos Adicionais

Corresponde aos creacuteditos adicionais autorizados nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio anterior

que forem reabertos no exerciacutecio de referecircncia observado o saldo remanescente5 Somente deveratildeo ser levados ao balanccedilo os valores efetivamente reabertos

DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS

bull Na coluna Dotaccedilatildeo Inicial Demonstra os valores dos creacuteditos iniciais conforme consta na Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA) Os valores registrados nessa coluna permaneceratildeo inalterados durante todo o exerciacutecio pois

refletem a posiccedilatildeo inicial do orccedilamento previsto na LOA

4 Lei nordm 43201964 art43 5 Os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios teratildeo vigecircncia no exerciacutecio financeiro em que forem autorizados salvo se o ato de autorizaccedilatildeo for promulgado nos uacuteltimos quatro meses daquele exerciacutecio caso em que reabertos nos limites de seus saldos seratildeo incorporados ao orccedilamento do exerciacutecio financeiro subsequente (CF88 art 167 sect2ordm)


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Dotaccedilatildeo Atualizada Demonstra a dotaccedilatildeo inicial somada aos creacuteditos adicionais abertos ou reabertos durante o

exerciacutecio de referecircncia e agraves atualizaccedilotildees monetaacuterias efetuadas apoacutes a data da publicaccedilatildeo da LOA deduzidos das respectivas anulaccedilotildees e cancelamentos

Se natildeo ocorrerem eventos que ocasionem a atualizaccedilatildeo da despesa a coluna Dotaccedilatildeo Atualizada apresentaraacute os mesmos valores da coluna Dotaccedilatildeo Inicial

Despesas Empenhadas Demonstra os valores das despesas empenhadas no exerciacutecio inclusive das despesas em

liquidaccedilatildeo liquidadas ou pagas Considera-se despesa orccedilamentaacuteria executada6 a despesa empenhada Despesas Liquidadas Demonstra os valores das despesas liquidadas no exerciacutecio de referecircncia inclusive das despesas

pagas Natildeo inclui os valores referentes agrave liquidaccedilatildeo de restos a pagar natildeo processados Despesas Pagas Demonstra os valores das despesas pagas no exerciacutecio de referecircncia Natildeo inclui os valores

referentes ao pagamento de restos a pagar processados ou natildeo processados

bull Na linha Despesas Correntes Despesas Correntes satildeo as despesas que natildeo contribuem diretamente para a formaccedilatildeo ou

aquisiccedilatildeo de um bem de capital Despesas de Capital Despesas de Capital satildeo as despesas que contribuem diretamente para a formaccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo

de um bem de capital Reserva de Contingecircncia Reserva de Contingecircncia eacute a destinaccedilatildeo de parte das receitas orccedilamentaacuterias para o atendimento

de passivos contingentes e outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos inclusive para a abertura de creacuteditos adicionais

Reserva do RPPS Reserva do RPPS eacute a destinaccedilatildeo de parte das receitas orccedilamentaacuterias do Regime Proacuteprio de

Previdecircncia Social (RPPS) para o pagamento de aposentadorias e pensotildees futuras


Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro [] II - as despesas necircle legalmente empenhadas


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Ressalta-se que a diferenccedila entre a reserva do RPPS e a reserva de contingecircncia estaacute na subfunccedilatildeo identificadas pelos coacutedigos 997 e 999 respectivamente conforme a Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 Ressalta-se ainda que esta rubrica se destina a evidenciar a reservaguarda de um recurso que seraacute utilizado para custear despesas futuras natildeo havendo execuccedilatildeo de fato (empenho liquidaccedilatildeo ou pagamento) nesta rubrica

Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Refinanciamento Demonstra o valor da despesa orccedilamentaacuteria decorrente do pagamento ou da transferecircncia de

outros ativos para a quitaccedilatildeo do valor principal da diacutevida7 inclusive de seu refinanciamento8 Os valores referentes agrave amortizaccedilatildeo da diacutevida puacuteblica deveratildeo ser segregados em operaccedilotildees de

creacutedito internas e externas e estas segregadas em diacutevida mobiliaacuteria e diacutevida contratual Este niacutevel de agregaccedilatildeo tambeacutem se aplica agraves receitas com operaccedilotildees de creacutedito e refinanciamento

Superaacutevit Demonstra a diferenccedila positiva entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas se for o

caso Equivale agrave diferenccedila entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha Subtotal com Refinanciamento (XII) das despesas

Se as despesas empenhadas forem superiores agraves receitas realizadas essa diferenccedila seraacute lanccedilada na linha Deacuteficit (VI) Nesse caso a linha Superaacutevit (XIII) deveraacute ser preenchida com um traccedilo (-) indicando valor inexistente ou nulo

O superaacutevit eacute apresentado junto agraves despesas a fim de demonstrar o equiliacutebrio do Balanccedilo Orccedilamentaacuterio


Inscritos em Exerciacutecios Anteriores Compreende o valor de restos a pagar natildeo processados relativos aos exerciacutecios anteriores exceto

os relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado

Inscritos em 31 de Dezembro do Exerciacutecio Anterior Compreende o valor de restos a pagar natildeo processados relativos ao exerciacutecio imediatamente

anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado Liquidados Compreende o valor dos restos a pagar natildeo processados liquidados apoacutes sua inscriccedilatildeo Pagos Compreende o valor dos restos a pagar natildeo processados liquidados apoacutes sua inscriccedilatildeo e pagos

7 Para fins de aplicaccedilatildeo deste Manual considera-se amortizaccedilatildeo o pagamento do principal da diacutevida que eacute classificado como

despesa de capital O termo natildeo abrange o pagamento dos juros e demais encargos que satildeo classificados como despesas correntes 8 Entende-se como despesa de refinanciamento da diacutevida o pagamento das operaccedilotildees de creacutedito anteriormente contratadas para o refinanciamento da diacutevida


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Cancelados Compreende o cancelamento de restos a pagar natildeo processados por insuficiecircncia de recursos

pela inscriccedilatildeo indevida ou para atender dispositivo legal Saldo a Pagar Compreende o saldo em 31 de dezembro dos valores inscritos e ainda natildeo pagos Corresponde

aos valores inscritos nos exerciacutecios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exerciacutecio de referecircncia Ressalta-se que a parcela do saldo que tiver sido liquidada ao longo do exerciacutecio de referecircncia seraacute transferida para restos a pagar processados no iniacutecio do exerciacutecio seguinte


Inscritos em Exerciacutecios Anteriores Compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos exerciacutecios anteriores exceto os

relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado

Inscritos em 31 de dezembro do Exerciacutecio Anterior Compreende o valor de restos a pagar processados relativos ao exerciacutecio imediatamente anterior

que natildeo foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado Pagos Compreende o valor dos restos a pagar processados pagos Cancelados Compreende o cancelamento de restos a pagar processados por insuficiecircncia de recursos pela

inscriccedilatildeo indevida ou para atender dispositivo legal Saldo a Pagar Compreende o saldo em 31 de dezembro dos valores inscritos e ainda natildeo pagos Corresponde

aos valores inscritos nos exerciacutecios anteriores deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exerciacutecio de referecircncia

3 BALANCcedilO FINANCEIRO

31 INTRODUCcedilAtildeO O Balanccedilo Financeiro (BF) 9 evidencia as receitas e despesas orccedilamentaacuterias bem como os

ingressos e dispecircndios extraorccedilamentaacuterios conjugados com os saldos de caixa do exerciacutecio anterior e os que se transferem para o iniacutecio do exerciacutecio seguinte

9 Lei nordm 43201964 Art 103 O Balanccedilo Financeiro demonstraraacute a receita e a despesa orccedilamentaacuterias bem como os recebimentos e

os pagamentos de natureza extra-orccedilamentaacuteria conjugados com os saldos em espeacutecie provenientes do exerciacutecio anterior e os que se transferem para o exerciacutecio seguinte


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O Balanccedilo Financeiro eacute composto por um uacutenico quadro que evidencia a movimentaccedilatildeo financeira das entidades do setor puacuteblico demonstrando

a a receita orccedilamentaacuteria realizada e a despesa orccedilamentaacuteria executada por fonte destinaccedilatildeo

de recurso discriminando as ordinaacuterias e as vinculadas b os recebimentos e os pagamentos extraorccedilamentaacuterios c as transferecircncias financeiras recebidas e concedidas decorrentes ou independentes da

execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria destacando os aportes de recursos para o RPPS e d o saldo em espeacutecie do exerciacutecio anterior e para o exerciacutecio seguinte O Balanccedilo Financeiro possibilita a apuraccedilatildeo do resultado financeiro do exerciacutecio Esse caacutelculo

pode ser efetuado de dois modos

MODO 1

Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte (-) Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior


MODO 2

Receitas Orccedilamentaacuterias

(+) Transferecircncias Financeiras Recebidas (+) Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios (-) Despesa Orccedilamentaacuteria (-) Transferecircncias Financeiras Concedidas (-) Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios


O resultado financeiro do exerciacutecio natildeo deve ser confundido com o superaacutevit ou deacuteficit financeiro

do exerciacutecio apurado no Balanccedilo Patrimonial Em geral um resultado financeiro positivo eacute um indicador de equiliacutebrio financeiro No entanto

uma variaccedilatildeo positiva na disponibilidade do periacuteodo natildeo eacute sinocircnimo necessariamente de bom desempenho da gestatildeo financeira pois pode decorrer por exemplo da elevaccedilatildeo do endividamento puacuteblico Da mesma forma a variaccedilatildeo negativa natildeo significa necessariamente um mau desempenho pois pode decorrer de uma reduccedilatildeo no endividamento Portanto a anaacutelise deve ser feita conjuntamente com o Balanccedilo Patrimonial considerando os fatores mencionados e as demais variaacuteveis orccedilamentaacuterias e extraorccedilamentaacuterias

A discriminaccedilatildeo por fonte destinaccedilatildeo de recurso permite evidenciar a origem e a aplicaccedilatildeo dos recursos financeiros referentes agrave receita e despesa orccedilamentaacuterias

32 ELABORACcedilAtildeO O Balanccedilo Financeiro seraacute elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas

Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) a Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios de

Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior e Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte

b Classe 3 (Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas) para as Transferecircncias Financeiras Concedidas

c Classe 4 (Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas) para as Transferecircncias Financeiras Recebidas


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d Classe 5 (Orccedilamento Aprovado) para a Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar10 e e Classe 6 (Execuccedilatildeo do Orccedilamento) para a Receita Orccedilamentaacuteria Despesa Orccedilamentaacuteria e

Pagamento de Restos a Pagar Os Ingressos (Receitas Orccedilamentaacuterias e Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios) e Dispecircndios

(Despesa Orccedilamentaacuteria e Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios) se equilibram por meio da inclusatildeo do Saldo em Espeacutecie do Exerciacutecio Anterior na coluna dos Ingressos e do Saldo em Espeacutecie para o Exerciacutecio Seguinte na coluna dos Dispecircndios

As receitas e despesas orccedilamentaacuterias deveratildeo ser segregadas quanto agrave destinaccedilatildeo em ordinaacuterias e vinculadas Deveratildeo ser detalhadas no miacutenimo as vinculaccedilotildees agrave educaccedilatildeo sauacutede previdecircncia social (RPPS e RGPS) e assistecircncia social A classificaccedilatildeo por fontedestinaccedilatildeo de recursos deve ter uma linha para cada fonte destinaccedilatildeo de recursos existente

Recomenda-se que as vinculaccedilotildees agrupadas nas linhas Outras Destinaccedilotildees de Recursos natildeo ultrapassem 10 do total da receita ou despesa orccedilamentaacuteria

33 NOTAS EXPLICATIVAS Algumas operaccedilotildees podem interferir na elaboraccedilatildeo do Balanccedilo Financeiro Sempre que a

utilizaccedilatildeo de um procedimento afetar o resultado financeiro apurado neste demonstrativo tal procedimento deveraacute ser evidenciado em notas explicativas

Eacute o caso por exemplo da forma de contabilizaccedilatildeo de retenccedilotildees A depender da forma como as retenccedilotildees satildeo contabilizadas os saldos em espeacutecie podem ser afetados Se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga no momento da liquidaccedilatildeo entatildeo deveraacute promover um ajuste no saldo em espeacutecie a fim de demonstrar que haacute um saldo vinculado a ser deduzido Entretanto se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga apenas na baixa da obrigaccedilatildeo nenhum ajuste seraacute promovido Dessa forma eventuais ajustes relacionados agraves retenccedilotildees bem como outras operaccedilotildees que impactem significativamente o Balanccedilo Financeiro deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas

As receitas orccedilamentaacuterias seratildeo apresentadas liacutequidas de deduccedilotildees O detalhamento das deduccedilotildees da receita orccedilamentaacuteria por fontedestinaccedilatildeo de recursos pode ser apresentado em quadros anexos ao Balanccedilo Financeiro e em Notas Explicativas

10 Lei nordm 43201964

Art 103 [] Paraacutegrafo uacutenico Os Restos a Pagar do exerciacutecio seratildeo computados na receita extra-orccedilamentaacuteria para compensar sua inclusatildeo na despesa orccedilamentaacuteria


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34 ESTRUTURA


BALANCcedilO FINANCEIRO

EXERCIacuteCIO 20XX

INGRESSOS

Nota Exerciacutecio

Atual Exerciacutecio

Anterior Receita Orccedilamentaacuteria (I)

Ordinaacuteria

Vinculada

Recursos Vinculados agrave Educaccedilatildeo

Recursos Vinculados agrave Sauacutede

Recursos Vinculados agrave Previdecircncia Social ndash RPPS

Recursos Vinculados agrave Previdecircncia Social ndash RGPS

Recursos Vinculados agrave Assistecircncia Social (hellip)


Transferecircncias Financeiras Recebidas (II)

Transferecircncias Recebidas para a Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Recebidas para Aportes de recursos para o RPPS

Transferecircncias Recebidas para Aportes de recursos para o RGPS

Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios (III)

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados

Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Processados


Outros Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios

Saldo do Exerciacutecio Anterior (IV)



TOTAL (V) = (I + II + III + IV)


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EXERCIacuteCIO 20XX

DISPEcircNDIOS

Nota

Exerciacutecio Atual


Despesa Orccedilamentaacuteria (VI)

Ordinaacuteria

Vinculada

Recursos Destinados agrave Educaccedilatildeo

Recursos Destinados agrave Sauacutede

Recursos Destinados agrave Previdecircncia Social ndash RPPS

Recursos Destinados agrave Previdecircncia Social ndash RGPS

Recursos Destinados agrave Assistecircncia Social (hellip)


Transferecircncias Financeiras Concedidas (VII)

Transferecircncias Concedidas para a Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria

Transferecircncias Concedidas para Aportes de recursos para o RPPS

Transferecircncias Concedidas para Aportes de recursos para o RGPS

Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios (VIII)

Pagamentos de Restos a Pagar Natildeo Processados

Pagamentos de Restos a Pagar Processados


Outros Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios

Saldo para o Exerciacutecio Seguinte (IX)



TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)


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35 DEFINICcedilOtildeES Receitas e Despesas Orccedilamentaacuterias Ordinaacuterias Compreendem as receitas orccedilamentaacuterias liacutequidas das deduccedilotildees e despesas orccedilamentaacuterias de

livre alocaccedilatildeo entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos para atender a quaisquer finalidades Receitas e Despesas Orccedilamentaacuterias Vinculadas Compreendem as receitas orccedilamentaacuterias liacutequidas das deduccedilotildees e despesas orccedilamentaacuterias cuja

aplicaccedilatildeo dos recursos eacute definida em lei de acordo com sua origem A identificaccedilatildeo das vinculaccedilotildees pode ser feita por meio do mecanismo fonte destinaccedilatildeo de

recursos 11 As fontes destinaccedilotildees de recursos indicam como satildeo financiadas as despesas orccedilamentaacuterias atendendo sua destinaccedilatildeo legal

Transferecircncias Financeiras Recebidas e Concedidas Refletem as movimentaccedilotildees de recursos financeiros entre oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo

direta e indireta Podem ser orccedilamentaacuterias ou extraorccedilamentaacuterias Aquelas efetuadas em cumprimento agrave execuccedilatildeo do Orccedilamento satildeo as cotas repasses e sub-repasses Aquelas que natildeo se relacionam com o Orccedilamento em geral decorrem da transferecircncia de recursos relativos aos restos a pagar Esses valores quando observados os demonstrativos consolidados satildeo compensados pelas transferecircncias financeiras concedidas

Recebimentos Extraorccedilamentaacuterios Compreendem os ingressos natildeo previstos no orccedilamento por exemplo a ingressos de recursos relativos a consignaccedilotildees em folha de pagamento fianccedilas cauccedilotildees

dentre outros e b inscriccedilatildeo de restos a pagar12 Pagamentos Extraorccedilamentaacuterios Compreendem os pagamentos que natildeo precisam se submeter ao processo de execuccedilatildeo

orccedilamentaacuteria por exemplo a relativos a obrigaccedilotildees que representaram ingressos extraorccedilamentaacuterias (ex devoluccedilatildeo de

depoacutesitos) e b restos a pagar inscritos em exerciacutecios anteriores e pagos no exerciacutecio Saldo do Exerciacutecio Anterior e Saldo para o Exerciacutecio Seguinte Compreende os recursos financeiros e o valor das entradas compensatoacuterias no ativo e passivo

financeiros13 que seratildeo demonstradas na linha Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados

11 O mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos eacute descrito na Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual 12 Lei nordm 43201964 art 103 paraacutegrafo uacutenico 13 Lei nordm 43201964 Art 3ordm [] Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros (Veto rejeitado no DO 05051964)


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4 BALANCcedilO PATRIMONIAL

41 INTRODUCcedilAtildeO O Balanccedilo Patrimonial 14 eacute a demonstraccedilatildeo contaacutebil que evidencia qualitativa e

quantitativamente a situaccedilatildeo patrimonial da entidade puacuteblica por meio de contas representativas do patrimocircnio puacuteblico bem como os atos potenciais que satildeo registrados em contas de compensaccedilatildeo (natureza de informaccedilatildeo de controle)

A Lei nordm 43201964 confere vieacutes orccedilamentaacuterio ao Balanccedilo Patrimonial ao separar o ativo e o passivo em dois grupos Financeiro e Permanente em funccedilatildeo da dependecircncia ou natildeo de autorizaccedilatildeo legislativa ou orccedilamentaacuteria para realizaccedilatildeo dos itens que o compotildeem

A fim de atender aos novos padrotildees da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (CASP) as estruturas das demonstraccedilotildees contaacutebeis contidas nos anexos da Lei nordm 43201964 foram alteradas pela Portaria STN nordm 4382012

Assim de modo a atender agraves determinaccedilotildees legais e agraves normas contaacutebeis vigentes atualmente o Balanccedilo Patrimonial eacute composto por

a Quadro Principal b Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes c Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo (controle) e d Quadro do Superavit Deficit Financeiro


421 Quadro Principal No quadro principal tem-se a visatildeo patrimonial como base para anaacutelise e registro dos fatos

contaacutebeis O Quadro Principal do Balanccedilo Patrimonial seraacute elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo) e a

classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) Os ativos e passivos seratildeo apresentados em niacuteveis sinteacuteticos (3ordm niacutevel - Subgrupo ou 4ordm niacutevel - Tiacutetulo)

Os saldos das contas intragovernamentais deveratildeo ser excluiacutedos para viabilizar a consolidaccedilatildeo das contas no ente

A NBC TSP 11 prevecirc a adoccedilatildeo das seguintes formas de apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos a Segregaccedilatildeo em ativos circulantes e natildeo circulantes e passivos circulantes e natildeo circulantes

sendo este o modelo que deve ser adotado preferencialmente b Apresentaccedilatildeo baseada na liquidez aplicaacutevel apenas quando proporcionar informaccedilatildeo que

seja mais relevante Tal situaccedilatildeo pode ocorrer por exemplo em instituiccedilotildees financeiras pelo fato de que tais instituiccedilotildees natildeo fornecem bens ou serviccedilos dentro de ciclo operacional claramente identificaacutevel

A norma dispotildee ainda sobre a possibilidade de adoccedilatildeo de uma base mista quando a entidade tem

diversos tipos de operaccedilotildees Para fins de consolidaccedilatildeo e consistecircncia das informaccedilotildees as entidades do setor puacuteblico deveratildeo utilizar a forma de apresentaccedilatildeo indicada no item (a) sendo a apresentaccedilatildeo baseada na liquidez utilizada de forma subsidiaacuteria Ressalta-se que o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) de uso obrigatoacuterio pelos entes federados jaacute observa esta forma de apresentaccedilatildeo em sua estrutura

14 Lei nordm 43201964 art 105


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4211 Ativo Circulante e Natildeo Circulante O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes criteacuterios a espera-se que esse ativo seja realizado ou pretende-se que seja mantido com o propoacutesito de

ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade b o ativo estaacute mantido essencialmente com o propoacutesito de ser negociado c espera-se que o ativo seja realizado ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis ou d o ativo seja caixa ou equivalente de caixa a menos que sua troca ou uso para pagamento de

passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Todos os demais ativos devem ser classificados como natildeo circulantes Os ativos circulantes incluem ativos que satildeo vendidos consumidos ou realizados como parte do

ciclo operacional normal mesmo quando natildeo se espera que sejam realizados no periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis tais como impostos a receber multas e tarifas regulatoacuterias a receber e estoques Os ativos circulantes tambeacutem incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (exemplos incluem alguns ativos monetaacuterios classificados como ldquomantidos para negociaccedilatildeordquo) e a parcela circulante de ativos monetaacuterios natildeo circulantes

O ciclo operacional da entidade eacute o tempo levado para converter entradas (inputs) ou recursos em saiacutedas (outputs) Quando o ciclo operacional normal da entidade natildeo for claramente identificaacutevel pressupotildee-se que sua duraccedilatildeo seja de doze meses

4212 Passivo Circulante e Natildeo circulante O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes

criteacuterios a espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo operacional normal da entidade b o passivo estaacute mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado c o passivo deve ser pago no periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees

contaacutebeis ou d a entidade natildeo tem direito incondicional de diferir a liquidaccedilatildeo do passivo durante pelo menos

doze meses apoacutes a data do balanccedilo Todos os outros passivos devem ser classificados como natildeo circulantes Outros passivos circulantes natildeo satildeo pagos como parte do ciclo operacional normal mas tecircm sua

liquidaccedilatildeo prevista para o periacuteodo de ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis ou estatildeo essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados Exemplos disso satildeo os passivos financeiros classificados como ldquomantidos para negociaccedilatildeordquo saldos bancaacuterios negativos de cheques especiais e a parte circulante de passivos financeiros natildeo circulantes dividendos a pagar imposto de renda e outras diacutevidas a pagar natildeo comerciais

Se a entidade espera ndash e tiver a possibilidade de refinanciar ou rolar a diacutevida durante pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo as condiccedilotildees de flexibilidade do empreacutestimo existente ndash deve classificar a obrigaccedilatildeo como natildeo circulante Contudo quando o refinanciamento ou substituiccedilatildeo da obrigaccedilatildeo natildeo depender somente da entidade (por exemplo se natildeo houver acordo de refinanciamento) o simples potencial de refinanciamento natildeo eacute considerado suficiente para a classificaccedilatildeo como natildeo circulante e portanto a obrigaccedilatildeo deve ser classificada como circulante


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Quando a entidade natildeo cumprir compromisso segundo acordo de empreacutestimo em longo prazo ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis tendo como consequecircncia a condiccedilatildeo de o passivo se tornar vencido e pagaacutevel agrave ordem do credor o passivo deve ser classificado como circulante Entretanto se o credor tiver concordado ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis em proporcionar um periacuteodo de carecircncia a terminar pelo menos doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis o passivo deve ser classificado como natildeo circulante

4213 Informaccedilatildeo a ser apresentada no balanccedilo patrimonial A NBC TSP 11 apresenta uma lista de itens que devem ser apresentados de forma individualizada

no balanccedilo patrimonial devido agrave sua natureza ou funccedilatildeo sem entretanto determinar a ordem ou formato de apresentaccedilatildeo Tal dispositivo deveraacute ser observado pelo PCASP sempre que possiacutevel Aleacutem disto a norma traz alguns dispositivos a serem observados para criaccedilatildeo de outras contas os quais satildeo replicados abaixo e deveratildeo ser observados pelos entes no detalhamento de seus planos de contas bem como na apresentaccedilatildeo de seu balanccedilo

bull Contas adicionais cabeccedilalhos e subtotais devem ser apresentados no balanccedilo patrimonial sempre que tais apresentaccedilotildees sejam relevantes para o entendimento da posiccedilatildeo financeira e patrimonial da entidade

bull contas do balanccedilo patrimonial devem ser incluiacutedas sempre que o tamanho natureza ou funccedilatildeo de item ou agregaccedilatildeo de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensatildeo da posiccedilatildeo financeira da entidade e

bull a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentaccedilatildeo dos itens e das agregaccedilotildees de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaccedilotildees no sentido de fornecer informaccedilatildeo que seja relevante para a compreensatildeo da situaccedilatildeo patrimonial da entidade

bull A entidade deve julgar a adequaccedilatildeo da apresentaccedilatildeo de contas adicionais separadamente com base na avaliaccedilatildeo i da natureza e liquidez dos ativos

ii da funccedilatildeo dos ativos na entidade e iii dos montantes natureza e prazo dos passivos

bull a utilizaccedilatildeo de distintos criteacuterios de mensuraccedilatildeo de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas ou funccedilotildees satildeo distintas e portanto devam ser apresentadas em contas separadas Eacute o caso por exemplo de diferentes classes de imobilizado que podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliaccedilatildeo

422 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Este quadro apresenta os ativos e passivos financeiros e permanentes de acordo com o disposto

no art 105 da Lei nordm 43201964 Seraacute elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo) a classe 2 (Passivo e Patrimocircnio Liacutequido) do

PCASP bem como as contas que representem passivos financeiros mas que natildeo apresentam passivos patrimoniais associados como as contas da classe 6 ldquoCreacutedito Empenhado a Liquidarrdquo e ldquoRestos a Pagar Natildeo Processados a Liquidarrdquo

Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial seratildeo apresentados pelos seus valores totais Eacute facultativo o detalhamento dos saldos em notas explicativas

423 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Este quadro apresenta os atos potenciais do ativo e do passivo a executar que potencialmente

podem afetar o patrimocircnio do ente Os valores dos atos potenciais jaacute executados natildeo devem ser considerados


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Seraacute elaborado utilizando-se a classe 8 (Controles Credores) do PCASP O PCASP natildeo padroniza o desdobramento dos atos potenciais ativos e passivos em niacutevel que

permita segregar os atos executados daqueles a executar Tal desdobramento deveraacute ser feito por cada ente a niacutevel de item e subitem (6ordm niacutevel e 7ordm niacutevel)

424 Quadro do Superavit Deficit Financeiro Este quadro apresenta o superaacutevit deacuteficit financeiro apurado conforme o sect 2ordm do art 43 da Lei

nordm 43201964 Seraacute elaborado utilizando-se o saldo da conta 821110000 ndash Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de

Recurso (DDR) segregado por fonte destinaccedilatildeo de recursos15 Como a classificaccedilatildeo por fonte destinaccedilatildeo de recursos natildeo eacute padronizada cabe a cada ente adaptaacute-lo agrave classificaccedilatildeo por ele adotada

Poderatildeo ser apresentadas algumas fontes com deacuteficit e outras com superaacutevit financeiro de modo que o total seja igual ao superaacutevit deacuteficit financeiro apurado pela diferenccedila entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro conforme o quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

43 NOTAS EXPLICATIVAS O Balanccedilo Patrimonial deveraacute ser acompanhado de notas explicativas em funccedilatildeo da dimensatildeo da

natureza e funccedilatildeo dos valores envolvidos nos ativos e passivos A entidade deve divulgar no balanccedilo patrimonial ou nas notas explicativas rubricas adicionais agraves contas apresentadas (subclassificaccedilotildees) classificadas de forma adequada agraves operaccedilotildees da entidade

Recomenda-se o detalhamento das seguintes contas a Creacuteditos a Curto Prazo e a Longo Prazo b Imobilizado c Intangiacutevel d Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Curto Prazo e a Longo Prazo e Provisotildees a Curto Prazo e a Longo Prazo segregando as provisotildees para benefiacutecios a

empregados dos demais itens f Componentes do patrimocircnio liacutequido segregando o capital integralizado resultados

acumulados e quaisquer reservas g Demais elementos patrimoniais quando relevantes

Tambeacutem eacute recomendado que as poliacuteticas contaacutebeis relevantes que tenham reflexos no patrimocircnio sejam evidenciadas como as poliacuteticas de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo

Muitas entidades do setor puacuteblico natildeo possuem capital representado por accedilotildees sendo controlada exclusivamente por outra entidade do setor puacuteblico A natureza da participaccedilatildeo do governo no patrimocircnio liacutequido da entidade eacute provavelmente a combinaccedilatildeo de capital integralizado e do valor resultante dos resultados acumulados e reservas

Quando a entidade natildeo possui nenhuma parcela de capital representado por accedilotildees ela deve demonstrar separadamente

a o capital integralizado consistindo do valor total acumulado na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis das contribuiccedilotildees dos proprietaacuterios menos as distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios

b resultados acumulados c reservas incluindo descriccedilatildeo da natureza e propoacutesito de cada reserva dentro do patrimocircnio

liacutequido e

15 O mecanismo de Fonte Destinaccedilatildeo de Recursos eacute tratado no Capiacutetulo Fontes ou Destinaccedilatildeo de Recursos da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste Manual


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d participaccedilatildeo dos natildeo controladores Quando a entidade possui seu capital representado por accedilotildees ela deve divulgar tambeacutem as

seguintes informaccedilotildees a para cada classe de accedilotildees do capital

i a quantidade de accedilotildees autorizadas ii a quantidade de accedilotildees subscritas e inteiramente integralizadas e subscritas mas natildeo

integralizadas iii o valor nominal por accedilatildeo ou informar que as accedilotildees natildeo tecircm valor nominal iv a conciliaccedilatildeo entre as quantidades de accedilotildees em circulaccedilatildeo no iniacutecio e no fim do

periacuteodo v os direitos preferecircncias e restriccedilotildees associados a essa classe de accedilotildees incluindo

restriccedilotildees na distribuiccedilatildeo de dividendos e no reembolso de capital vi accedilotildees ou quotas da entidade mantidas pela proacutepria entidade (accedilotildees ou quotas em

tesouraria) ou por controladas ou coligadas e vii accedilotildees reservadas para emissatildeo em funccedilatildeo de opccedilotildees e contratos para a venda de

accedilotildees incluindo os prazos e respectivos montantes e b a descriccedilatildeo da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimocircnio liacutequido


ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt BALANCcedilO PATRIMONIAL

Exerciacutecio 20XX ATIVO Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Creacuteditos a Curto Prazo Demais Creacuteditos e Valores a Curto Prazo Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo Estoques Ativo Natildeo Circulante Mantido para Venda Ativo Bioloacutegico VPD Pagas Antecipadamente

________________ ________________ Total do Ativo Circulante Ativo Natildeo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangiacutevel

________________ ________________ Total do Ativo Natildeo Circulante ________________ ________________ TOTAL DO ATIVO PASSIVO E PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO Passivo Circulante Obrigaccedilotildees Trab Prev e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo

________________ ________________


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Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Obrigaccedilotildees Fiscais a Curto Prazo Transferecircncias Fiscais a Curto Prazo Provisotildees a Curto Prazo Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo Total do Passivo Circulante Passivo Natildeo Circulante Obrigaccedilotildees Trab Prev e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo Obrigaccedilotildees Fiscais a Longo Prazo Transferecircncias Fiscais a Longo Prazo Provisotildees a Longo Prazo Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo Resultado Diferido

________________ ________________ Total do Passivo Natildeo Circulante Patrimocircnio Liacutequido Patrimocircnio Social e Capital Social Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Reservas de Capital Ajustes de Avaliaccedilatildeo Patrimonial Reservas de Lucros Demais Reservas Resultados Acumulados (-) Accedilotildees Cotas em Tesouraria

________________ ________________ Total do Patrimocircnio Liacutequido ________________ ________________ TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO


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442 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Ativo (I) Ativo Financeiro Ativo Permanente ________________ ________________ Total do Ativo Passivo (II) Passivo Financeiro Passivo Permanente ________________ ________________ Total do Passivo ________________ ________________ Saldo Patrimonial (III) = (I ndash II)

443 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSACcedilAtildeO

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Atos Potenciais Ativos Garantias e Contragarantias recebidas Direitos Conveniados e outros instrumentos congecircneres Direitos Contratuais Demandas Judiciais Outros atos potenciais ativos ________________ ________________ Total dos Atos Potenciais Ativos Atos Potenciais Passivos Garantias e Contragarantias concedidas Obrigaccedilotildees conveniadas e outros instrumentos congecircneres Obrigaccedilotildees contratuais Demandas Judiciais Outros atos potenciais passivos ________________ ________________ Total dos Atos Potenciais Passivos


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444 Quadro do Superaacutevit Deacuteficit Financeiro

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DO SUPERAacuteVIT DEacuteFICIT FINANCEIRO

(Lei nordm 43201964) Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior

FONTES DE RECURSOS ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt ltCoacutedigo da fontegt ltDescriccedilatildeo da fontegt () () ________________ ________________ Total das Fontes de Recursos


451 Quadro Principal Ativo Circulante Compreende os ativos que satisfazem algum dos seguintes criteacuterios enumerados no item 4111 Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatoacuterio dos valores em caixa e em bancos bem como equivalentes que

representam recursos com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da entidade e para os quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediato

Creacuteditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens serviccedilos creacuteditos tributaacuterios diacutevida

ativa transferecircncias e empreacutestimos e financiamentos concedidos realizaacuteveis ateacute doze meses da data das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Demais Creacuteditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por demais transaccedilotildees realizaacuteveis no curto prazo Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo Compreende as aplicaccedilotildees de recursos em tiacutetulos e valores mobiliaacuterios cujo objetivo preciacutepuo

natildeo seja atender compromissos de caixa mas sim auferir rendimentos pelo capital investido podendo inclusive estarem sujeitas a risco significativo de mudanccedila de valor resgataacuteveis no curto prazo aleacutem das aplicaccedilotildees temporaacuterias em metais preciosos

Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos produzidos ou em processo de elaboraccedilatildeo pela

entidade com o objetivo de venda ou utilizaccedilatildeo proacutepria no curso normal das atividades


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Ativo Natildeo Circulante Mantido para Venda Compreende os ativos natildeo circulantes cuja recuperaccedilatildeo esperada do seu valor contaacutebil venha a

ocorrer por meio de uma transaccedilatildeo de venda em vez do uso contiacutenuo dentro de um prazo inferior a doze meses

Ativo Bioloacutegico Compreende os valores relativos a plantas ou seres vivos que podem ser classificados como ativos

bioloacutegicos cujo ciclo produtivo ocorra dentro de um prazo de ateacute doze meses da data das demonstraccedilotildees

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (VPD) Pagas Antecipadamente Compreende pagamentos de variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas cujos

benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilo a entidade ocorreratildeo no curto prazo Ativo Natildeo Circulante Compreende os ativos que atendem a definiccedilatildeo de ativo natildeo circulante conforme item 4111 Integram o ativo natildeo circulante o ativo realizaacutevel a longo prazo os investimentos o imobilizado

o intangiacutevel e eventual saldo a amortizar do ativo diferido Realizaacutevel a Longo Prazo Compreende os bens direitos e despesas (VPD) antecipadas realizaacuteveis no longo prazo Investimentos Compreende as participaccedilotildees permanentes em outras sociedades bem como os bens e direitos

natildeo classificaacuteveis no ativo circulante nem no ativo realizaacutevel a longo prazo e que natildeo se destinem a manutenccedilatildeo da atividade da entidade

Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpoacutereos destinados a manutenccedilatildeo das

atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operaccedilotildees que transfiram a ela os benefiacutecios os riscos e o controle desses bens

Intangiacutevel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpoacutereos destinados a manutenccedilatildeo da

entidade ou exercidos com essa finalidade Passivo Circulante Compreende os passivos que atendem aos criteacuterios estabelecidos no item 4112 Compreende as obrigaccedilotildees conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes

criteacuterios tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade sejam mantidos primariamente para negociaccedilatildeo tenham prazos estabelecidos ou esperados no curto prazo


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sejam valores de terceiros ou retenccedilotildees em nome deles quando a entidade do setor puacuteblico for fiel depositaacuteria independentemente do prazo de exigibilidade

Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees referentes a salaacuterios ou remuneraccedilotildees bem como benefiacutecios aos quais

o empregado ou servidor tenha direito aposentadorias reformas pensotildees e encargos a pagar benefiacutecios assistenciais inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Empreacutestimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees financeiras externas e internas da entidade a tiacutetulo de empreacutestimos

bem como as aquisiccedilotildees efetuadas diretamente com o fornecedor com vencimentos no curto prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees junto a fornecedores de mateacuterias-primas mercadorias e outros

materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade bem como as obrigaccedilotildees decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestaccedilatildeo de serviccedilos tais como de energia eleacutetrica aacutegua telefone propaganda alugueacuteis e todas as outras contas a pagar inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Obrigaccedilotildees Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees das entidades com o governo relativas a impostos taxas e

contribuiccedilotildees com vencimento no curto prazo Transferecircncias Fiscais a Curto Prazo Compreende os recursos a serem transferidos entre os entes da Federaccedilatildeo agraves entidades do setor

privado ou referentes aos repasses para execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Provisotildees a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos com probabilidade de ocorrerem no curto

prazo Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo Compreende as obrigaccedilotildees da entidade junto a terceiros natildeo inclusas nos subgrupos anteriores

com vencimento no curto prazo inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no curto prazo

Passivo Natildeo Circulante Compreende os passivos assim definidos no item 4112 Compreende as obrigaccedilotildees conhecidas e estimadas que natildeo atendam a nenhum dos criteacuterios para

serem classificadas no passivo circulante


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Obrigaccedilotildees Trabalhistas Previdenciaacuterias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees referentes a salaacuterios ou remuneraccedilotildees bem como benefiacutecios aos quais

o empregado ou servidor tenha direito aposentadorias reformas pensotildees e encargos a pagar benefiacutecios assistenciais inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo

Empreacutestimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees financeiras da entidade a tiacutetulo de empreacutestimos bem como as

aquisiccedilotildees efetuadas diretamente com o fornecedor com vencimentos no longo prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees junto a fornecedores de mateacuterias-primas mercadorias e outros

materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo Compreende tambeacutem os precatoacuterios com vencimento no longo prazo das obrigaccedilotildees decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestaccedilatildeo de serviccedilos tais como de energia eleacutetrica aacutegua telefone propaganda alugueacuteis e todas as outras contas a pagar

Obrigaccedilotildees Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees das entidades com o governo relativas a impostos taxas e

contribuiccedilotildees com vencimento no longo prazo Transferecircncias Fiscais a Longo Prazo Compreende os recursos a serem transferidos entre os entes da Federaccedilatildeo agraves entidades do setor

privado ou referentes aos repasses para execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Provisotildees a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos com probabilidade de ocorrerem no longo

prazo Demais Obrigaccedilotildees a Longo Prazo Compreende as obrigaccedilotildees da entidade junto a terceiros natildeo inclusas nos subgrupos anteriores

inclusive os precatoacuterios decorrentes dessas obrigaccedilotildees com vencimento no longo prazo Resultado Diferido Compreende o valor das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas jaacute recebidas que efetivamente

devem ser reconhecidas em resultados em anos futuros e que natildeo haja qualquer tipo de obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo por parte da entidade Compreende tambeacutem o saldo existente na antiga conta resultado de exerciacutecios futuros em 31 de dezembro de 2008

Patrimocircnio Liacutequido Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos


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Patrimocircnio Social e Capital Social Compreende o patrimocircnio social das autarquias fundaccedilotildees e fundos e o capital social das demais

entidades da administraccedilatildeo indireta Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a




ativo e do passivo em decorrecircncia da sua avaliaccedilatildeo a valor justo nos casos previstos pela lei 640476 ou em normas expedidas pela comissatildeo de valores mobiliaacuterios enquanto natildeo computadas no resultado do exerciacutecio em obediecircncia ao regime de competecircncia



aquelas que teratildeo seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislaccedilatildeo Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuiacutezos liacutequidos das empresas e os superavits

ou deficits acumulados da administraccedilatildeo direta autarquias fundaccedilotildees e fundos Accedilotildees Cotas em Tesouraria Compreende o valor das accedilotildees ou cotas da entidade que foram adquiridas pela proacutepria entidade

452 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes Ativo Financeiro Compreende os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e

os valores numeraacuterios


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Ativo Permanente Compreende os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo

legislativa Passivo Financeiro Compreende as diacutevidas fundadas e outros compromissos exigiacuteveis cujo pagamento independa de

autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Considera-se nesse conceito apenas a parcela da diacutevida fundada que tenha tido execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria iniciada e esteja pendente de pagamento

Caso o Balanccedilo Patrimonial seja elaborado no decorrer do exerciacutecio seratildeo incluiacutedos no passivo financeiro os creacuteditos empenhados a liquidar

Passivo Permanente Compreende as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para

amortizaccedilatildeo ou resgate 453 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo Contas de Compensaccedilatildeo Compreende as contas representativas dos atos potenciais ativos e passivos Atos Potenciais Compreende os atos a executar que podem vir a afetar o patrimocircnio imediata ou indiretamente

por exemplo direitos e obrigaccedilotildees conveniadas ou contratadas responsabilidade por valores tiacutetulos e bens de terceiros garantias e contragarantias recebidas e concedidas A definiccedilatildeo eacute orientada pelo fluxo de caixa a ser envolvido na execuccedilatildeo futura do ato potencial

Atos Potenciais Ativos Compreende os atos a executar que podem vir a afetar positivamente o patrimocircnio imediata ou

indiretamente Atos Potenciais Passivos Compreende os atos a executar que podem vir a afetar negativamente o patrimocircnio imediata ou

indiretamente

454 Quadro do Superavit Deficit Financeiro Superavit Financeiro Corresponde agrave diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro O superavit financeiro do exerciacutecio anterior eacute fonte de recursos para abertura de creacuteditos

suplementares e especiais devendo-se conjugar ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de creacutedito a eles vinculadas de acordo com o artigo 43 da Lei nordm 43201964 caput sect 1ordm inciso I e sect 2ordm


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Deficit Financeiro Corresponde agrave diferenccedila negativa entre o ativo financeiro e o passivo financeiro Fonte de Recursos Mecanismo 16 que permite a identificaccedilatildeo da origem e destinaccedilatildeo dos recursos legalmente

vinculados a oacutergatildeo fundo ou despesa

5 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS

51 INTRODUCcedilAtildeO A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP)17 evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no

patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio

O resultado patrimonial do periacuteodo eacute apurado na DVP pelo confronto entre as variaccedilotildees patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanccedilo Patrimonial (BP) do exerciacutecio

Este Demonstrativo tem funccedilatildeo semelhante agrave Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio (DRE) do setor privado Contudo eacute importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuiacutezo liacutequido como um dos principais indicadores de desempenho da entidade Jaacute no setor puacuteblico o resultado patrimonial natildeo eacute um indicador de desempenho mas um medidor do quanto o serviccedilo puacuteblico ofertado promoveu alteraccedilotildees quantitativas dos elementos patrimoniais

A DVP permite a anaacutelise de como as poliacuteticas adotadas provocaram alteraccedilotildees no patrimocircnio puacuteblico considerando-se a finalidade de atender agraves demandas da sociedade

52 ELABORACcedilAtildeO A DVP seraacute elaborada utilizando-se as classes 3 (variaccedilotildees patrimoniais diminutivas) e 4

(variaccedilotildees patrimoniais aumentativas) do PCASP Os itens de VPA e VPD natildeo devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por

norma especiacutefica Caso haja contas intraorccedilamentaacuterias (niacutevel de consolidaccedilatildeo 2) estas devem ser excluiacutedas para

fins de consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no acircmbito de cada ente Entretanto se a DVP se referir apenas agraves contas de um oacutergatildeo uma entidade ou uma empresa puacuteblica entatildeo natildeo haacute exclusatildeo das contas intraorccedilamentaacuterias

De acordo a NBC TSP a demonstraccedilatildeo do resultado (aqui denominada demonstraccedilatildeo das variaccedilotildees patrimoniais ndash DVP) deve incluir itens que apresentam os seguintes valores do periacuteodo contaacutebil

a receita correspondente agraves variaccedilotildees patrimoniais aumentativas b despesa correspondente agraves variaccedilotildees patrimoniais diminutivas c parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada

pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial d ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienaccedilatildeo de ativos ou pagamento de

passivos relativos a operaccedilotildees em descontinuidade e

16 O mecanismo de fonte destinaccedilatildeo de recursos eacute tratado na Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) deste

Manual 17 Lei nordm 43201964 Art 104


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e resultado do periacuteodo Devem ser divulgados ainda como alocaccedilotildees do resultado do periacuteodo a resultado atribuiacutevel aos acionistas natildeo controladores e b resultado atribuiacutevel aos acionistas controladores da entidade

Outros itens e contas tiacutetulos e subtotais devem ser apresentados na demonstraccedilatildeo do resultado

quando tal apresentaccedilatildeo for relevante para a compreensatildeo do desempenho financeiro da entidade Os fatores a serem considerados incluem a materialidade a natureza e a funccedilatildeo dos componentes das VPA e VPD

53 NOTAS EXPLICATIVAS A DVP deveraacute ser acompanhada de notas explicativas divulgando separadamente a natureza e

valores dos itens relevantes que compotildeem as VPA e as VPD Algumas circunstacircncias poderatildeo ser apresentadas em notas explicativas ainda que seus valores

natildeo sejam relevantes por exemplo a Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel no ativo imobilizado bem como as reversotildees de tais reduccedilotildees b Baixas de itens do ativo imobilizado c Baixas de investimento d Reestruturaccedilotildees das atividades da entidade e reversotildees de quaisquer provisotildees para gastos

de reestruturaccedilatildeo e Unidades operacionais descontinuadas f Constituiccedilatildeo ou reversatildeo de provisotildees Quando a entidade distribui dividendos ou outro item similar para os seus proprietaacuterios e possui

capital representado por accedilotildees ela deve divulgar na demonstraccedilatildeo do resultado na demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido ou nas notas explicativas o valor de dividendos ou outro item similar distribuiacutedos e reconhecidos como distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios durante o periacuteodo e o respectivo valor por accedilatildeo

A NBC TSP 11 incentiva a apresentaccedilatildeo de anaacutelise das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas utilizando a classificaccedilatildeo baseada em dois meacutetodos alternativos quanto agrave natureza ou quanto agrave sua funccedilatildeo dentro da entidade Segundo a norma deve-se selecionar o criteacuterio que proporcionar informaccedilatildeo que seja representaccedilatildeo fidedigna e seja mais relevante Ressalta-se que para tal finalidade os termos ldquonatureza da despesardquo e ldquoclassificaccedilatildeo funcionalrdquo natildeo se confundem com os termos correspondentes utilizados na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Como a estrutura do PCASP detalha as VPD conforme a abordagem da natureza a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da natureza eacute obrigatoacuteria para todos os entes sendo facultado publicar adicionalmente anaacutelise segundo o meacutetodo da funccedilatildeo

De acordo com o meacutetodo da natureza as VPD satildeo agregadas na demonstraccedilatildeo do resultado de acordo com a sua natureza como por exemplo depreciaccedilotildees consumo de materiais despesas com transporte benefiacutecios a empregados e despesas de publicidade Segue abaixo um exemplo de classificaccedilatildeo que usa o meacutetodo da natureza do gasto

Receitas X Despesas com benefiacutecios a empregados X Despesas com depreciaccedilotildees e amortizaccedilotildees X Outras despesas X Total das despesas (X) Resultado X


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Segundo o meacutetodo da funccedilatildeo as VPD satildeo classificadas de acordo com o programa ou o propoacutesito

para o qual elas foram incorridas Esse meacutetodo pode proporcionar informaccedilatildeo mais relevante aos usuaacuterios mas a alocaccedilatildeo de despesas agraves funccedilotildees pode exigir alocaccedilotildees arbitraacuterias e envolver consideraacutevel capacidade de julgamento As despesas associadas agraves principais funccedilotildees empreendidas pela entidade satildeo apresentadas separadamente Abaixo exemplo de apresentaccedilatildeo conforme este meacutetodo para uma entidade que tem funccedilotildees relacionadas ao fornecimento de serviccedilos de sauacutede e educaccedilatildeo

Receitas X Despesas Despesas com sauacutede (X) Despesas com educaccedilatildeo (X) Outras despesas (X) Resultado X

54 ESTRUTURA

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS

Exerciacutecio 20XX Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Contribuiccedilotildees Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas Valorizaccedilatildeo e Ganhos com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas ________________ ________________ Total das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas (I)

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais Uso de Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas Desvalorizaccedilatildeo e Perdas de Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos

Tributaacuterias Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas ________________ ________________ Total das Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (II)

________________ ________________ RESULTADO PATRIMONIAL DO PERIacuteODO (III) = (I ndash II)


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55 DEFINICcedilOtildeES 551 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria

Compreende toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Contribuiccedilotildees

Compreende as contribuiccedilotildees sociais de intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico e de iluminaccedilatildeo puacuteblica

Exploraccedilatildeo e Venda de Bens Serviccedilos e Direitos

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais auferidas com a venda de bens serviccedilos e direitos que resultem em aumento do patrimocircnio liacutequido independentemente de ingresso incluindo-se a venda bruta e deduzindo-se as devoluccedilotildees abatimentos e descontos comerciais concedidos

Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas Financeiras

Representa o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas com operaccedilotildees financeiras Compreende descontos obtidos juros auferidos precircmio de resgate de tiacutetulos e debecircntures entre outros

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Recebidas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais aumentativas com transferecircncias intergovernamentais transferecircncias intragovernamentais transferecircncias de instituiccedilotildees multigovernamentais transferecircncias de instituiccedilotildees privadas com ou sem fins lucrativos transferecircncias de convecircnios e transferecircncias do exterior

Valorizaccedilatildeo e Ganhos com Ativos e Desincorporaccedilatildeo de Passivos

Compreende a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa com reavaliaccedilatildeo e ganhos de ativos ou com a desincorporaccedilatildeo de passivos

Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas

Compreende o somatoacuterio das demais variaccedilotildees patrimoniais aumentativas natildeo incluiacutedas nos grupos anteriores tais como resultado positivo da equivalecircncia patrimonial dividendos etc


Pessoal e Encargos

Compreende a remuneraccedilatildeo do pessoal ativo civil ou militar correspondente ao somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com subsiacutedios vencimentos soldos e vantagens pecuniaacuterias fixas ou variaacuteveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exerciacutecio do cargo emprego ou funccedilatildeo de confianccedila no setor puacuteblico bem como as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com


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contratos de terceirizaccedilatildeo de matildeo de obra que se refiram agrave substituiccedilatildeo de servidores e empregados puacuteblicos Compreende ainda obrigaccedilotildees trabalhistas de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de pagamento dos oacutergatildeos e demais entidades do setor puacuteblico contribuiccedilotildees a entidades fechadas de previdecircncia e benefiacutecios eventuais a pessoal civil e militar destacados os custos de pessoal e encargos inerentes agraves mercadorias e produtos vendidos e serviccedilos prestados

Benefiacutecios Previdenciaacuterios e Assistenciais

Compreendem as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas agraves aposentadorias pensotildees reformas reserva remunerada e outros benefiacutecios previdenciaacuterios de caraacuteter contributivo do Regime Proacuteprio da Previdecircncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdecircncia Social (RGPS)

Compreendem tambeacutem as accedilotildees de assistecircncia social que satildeo poliacuteticas de seguridade social natildeo contributiva visando ao enfrentamento da pobreza agrave garantia dos miacutenimos sociais ao provimento de condiccedilotildees para atender agraves contingecircncias sociais e agrave universalizaccedilatildeo dos direitos sociais

Uso de Bens Serviccedilos e Consumo de Capital Fixo

Representa o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com manutenccedilatildeo e operaccedilatildeo da maacutequina puacuteblica exceto despesas com pessoal e encargos que seratildeo registradas em grupo especiacutefico (Despesas de Pessoal e Encargos) Compreende diaacuterias material de consumo depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo etc

Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas Financeiras

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com operaccedilotildees financeiras tais como juros incorridos descontos concedidos comissotildees despesas bancaacuterias e correccedilotildees monetaacuterias

Transferecircncias e Delegaccedilotildees Concedidas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas com transferecircncias intergovernamentais transferecircncias intragovernamentais transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais transferecircncias a instituiccedilotildees privadas com ou sem fins lucrativos transferecircncias a convecircnios e transferecircncias ao exterior

Desvalorizaccedilatildeo e Perda de Ativos e Incorporaccedilatildeo de Passivos

Compreende a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com desvalorizaccedilatildeo e perdas de ativos com reduccedilatildeo a valor recuperaacutevel perdas com alienaccedilatildeo e perdas involuntaacuterias ou com a incorporaccedilatildeo de passivos

Tributaacuterias

Compreendem as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas aos impostos taxas contribuiccedilotildees de melhoria contribuiccedilotildees sociais contribuiccedilotildees econocircmicas e contribuiccedilotildees especiais

Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados

Compreende as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas relativas aos custos das mercadorias vendidas dos produtos vendidos e dos serviccedilos prestados

O Custo dos produtos vendidos ou dos serviccedilos prestados devem ser computados no exerciacutecio corresponde agraves respectivas receitas de vendas A apuraccedilatildeo do custo dos produtos vendidos estaacute diretamente relacionada aos estoques pois representa a baixa efetuadas nas contas dos estoques por vendas realizadas no periacuteodo


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Outras Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas

Compreende o somatoacuterio das variaccedilotildees patrimoniais diminutivas natildeo incluiacutedas nos grupos anteriores Compreende premiaccedilotildees incentivos equalizaccedilotildees de preccedilos e taxas participaccedilotildees e contribuiccedilotildees resultado negativo com participaccedilotildees dentre outros

6 DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA

61 INTRODUCcedilAtildeO Este capiacutetulo tem por objetivo dispor sobre o objetivo definiccedilotildees e estrutura da Demonstraccedilatildeo

dos Fluxos de caixa e foi elaborado com base na NBC TSP 12 A Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa (DFC) apresenta as entradas e saiacutedas de caixa e as classifica

em fluxos operacional de investimento e de financiamento A DFC identificaraacute a as fontes de geraccedilatildeo dos fluxos de entrada de caixa b os itens de consumo de caixa durante o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis e c o saldo do caixa na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis A informaccedilatildeo dos fluxos de caixa permite aos usuaacuterios avaliar como a entidade do setor puacuteblico

obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados Tais informaccedilotildees satildeo uacuteteis para fornecer aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilotildees para prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo

62 DEFINICcedilOtildeES Caixa compreende numeraacuterio em espeacutecie e depoacutesitos bancaacuterios disponiacuteveis

Equivalentes de caixa satildeo aplicaccedilotildees financeiras de curto prazo de alta liquidez que satildeo prontamente conversiacuteveis em valor conhecido de caixa e que estatildeo sujeitas a insignificante risco de mudanccedila de valor

Os equivalentes de caixa satildeo mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo para investimento ou outros fins Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa ele deve ser prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanccedilas de valor Portanto o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de por exemplo trecircs meses ou menos a partir da data de aquisiccedilatildeo Em regra os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos equivalentes de caixa

Fluxos de caixa satildeo as entradas e as saiacutedas de caixa e de equivalentes de caixa Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes de caixa

porque esses componentes satildeo parte da gestatildeo de caixa da entidade e natildeo parte de suas atividades operacionais de investimento e de financiamento A gestatildeo de caixa inclui o investimento do excesso de caixa em equivalentes de caixa

Atividades de financiamento satildeo aquelas que resultam em mudanccedilas no tamanho e na composiccedilatildeo do capital proacuteprio e no endividamento da entidade


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Atividades de investimento satildeo as referentes agrave aquisiccedilatildeo e agrave venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos natildeo incluiacutedos em equivalentes de caixa

Atividades operacionais satildeo as atividades da entidade que natildeo as de investimento e de financiamento

63 ELABORACcedilAtildeO A DFC deve ser elaborada pelo meacutetodo direto e deve evidenciar as alteraccedilotildees de caixa e

equivalentes de caixa verificadas no exerciacutecio de referecircncia classificadas nos seguintes fluxos de acordo com as atividades da entidade

a operacionais b de investimento e c de financiamento A soma dos trecircs fluxos deveraacute corresponder agrave diferenccedila entre os saldos iniciais e finais de Caixa

e Equivalentes de Caixa do exerciacutecio de referecircncia Para a elaboraccedilatildeo da DFC satildeo utilizadas as contas da classe 6 (Controles da Execuccedilatildeo do

Planejamento e Orccedilamento) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) com filtros pelas naturezas orccedilamentaacuterias de receitas e despesas bem como funccedilotildees e subfunccedilotildees assim como outros filtros e contas necessaacuterios para marcar a movimentaccedilatildeo extraorccedilamentaacuteria que eventualmente transita pela conta Caixa e Equivalentes de Caixa

A DFC eacute composta por a Quadro Principal b Quadro de Transferecircncias Recebidas e Concedidas c Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo d Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida

631 Atividades Operacionais O montante dos fluxos de caixa liacutequidos decorrentes das atividades operacionais eacute um indicador-

chave da extensatildeo na qual as operaccedilotildees da entidade satildeo financiadas

a por meio de tributos (direta e indiretamente) b (pelos destinataacuterios dos bens e serviccedilos oferecidos pela entidade O montante dos fluxos de caixa das atividades operacionais tambeacutem auxilia ao demonstrar a

condiccedilatildeo da entidade de manter sua capacidade operacional amortizar empreacutestimos pagar dividendos ou distribuiccedilotildees similares e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento Os fluxos de caixa operacionais consolidados do setor puacuteblico proporcionam uma indicaccedilatildeo da proporccedilatildeo em que o governo vem financiando suas atividades correntes por meio da tributaccedilatildeo e outras cobranccedilas

Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades operacionais

a recebimentos de caixa decorrentes de impostos taxas contribuiccedilotildees e multas b recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestaccedilatildeo de serviccedilos


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c recebimentos de caixa de concessotildees ou transferecircncias e outras dotaccedilotildees ou autorizaccedilotildees orccedilamentaacuterias realizadas por outros entes ou entidades do setor puacuteblico

d recebimentos de caixa decorrentes de royalties honoraacuterios comissotildees e outras receitas e pagamentos em caixa a outras entidades do setor puacuteblico para financiar suas operaccedilotildees (natildeo

inclui empreacutestimo) f pagamentos em caixa a fornecedores de mercadorias e serviccedilos g pagamentos em caixa a empregados ou em nome de empregados h recebimentos de caixa de sinistros e outros benefiacutecios da apoacutelice e pagamentos em caixa de

precircmios anuidades em transaccedilotildees com seguradora i pagamentos em caixa de tributos sobre o patrimocircnio ou a renda (quando aplicaacutevel) em

relaccedilatildeo a atividades operacionais j recebimentos e pagamentos em caixa de contratos mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou

disponiacuteveis para venda k recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes de operaccedilotildees descontinuadas e l recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes da soluccedilatildeo de litiacutegios

632 Atividades de Investimento

Os fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento representam a extensatildeo em que as

saiacutedas de caixa satildeo realizadas com a finalidade de contribuir para a futura prestaccedilatildeo de serviccedilos pela entidade

Somente saiacutedas de caixa que resultam em ativo reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo passiacuteveis de classificaccedilatildeo como atividades de investimento

Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades de investimento a pagamentos em caixa para aquisiccedilatildeo de ativo imobilizado intangiacutevel e outros ativos de longo

prazo Esses pagamentos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos imobilizados de construccedilatildeo proacutepria

b recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado intangiacutevel e outros ativos de longo prazo

c pagamentos para aquisiccedilatildeo de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de diacutevida de outras entidades e participaccedilotildees em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos como equivalentes de caixa mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda)

d recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de diacutevida de outras entidades e participaccedilotildees em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos como equivalentes de caixa mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda)

e adiantamentos em caixa e empreacutestimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empreacutestimos feitos por instituiccedilatildeo financeira puacuteblica)

f recebimentos de caixa por liquidaccedilatildeo de adiantamentos ou amortizaccedilatildeo de empreacutestimos concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e empreacutestimos concedidos por instituiccedilatildeo financeira puacuteblica)

g pagamentos em caixa por contratos futuros a termo de opccedilatildeo e swap exceto quando tais contratos forem mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento e

h recebimentos de caixa por contratos futuros a termo de opccedilatildeo e swap exceto quando tais contratos forem mantidos para negociaccedilatildeo imediata ou disponiacutevel para venda ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento


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Quando o contrato for contabilizado como hedge de posiccedilatildeo identificaacutevel os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posiccedilatildeo que estiver sendo protegida

A NCT TSP 12 faculta a utilizaccedilatildeo alternativa do meacutetodo direto ou indireto para a elaboraccedilatildeo do fluxo de caixa das atividades operacionais incentivando a utilizaccedilatildeo do primeiro Para fins de padronizaccedilatildeo optou-se pela utilizaccedilatildeo no meacutetodo direto como obrigatoacuterio para todos os entes da Federaccedilatildeo No meacutetodo direto satildeo informadas as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos

633 Atividades de financiamento A divulgaccedilatildeo dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento eacute importante para

a previsatildeo de exigecircncias de fluxos futuros por parte dos provedores de capital Satildeo exemplos de fluxos de caixa relacionados agraves atividades de financiamento

a caixa recebido proveniente da emissatildeo de debecircntures empreacutestimos contraiacutedos notas

promissoacuterias tiacutetulos e valores hipotecas e outros empreacutestimos contraiacutedos de curto e de longo prazos

b amortizaccedilatildeo de empreacutestimos e financiamentos que foram contraiacutedos e c pagamentos em caixa por arrendataacuterio para reduccedilatildeo do passivo relativo a arrendamento

mercantil financeiro

634 Aspectos relevantes 6341 Fluxos de caixa em moeda estrangeira Os fluxos de caixa decorrentes de transaccedilotildees em moeda estrangeira devem ser registrados na

moeda funcional da entidade convertendo-se o valor em moeda estrangeira agrave taxa cambial na data da ocorrecircncia do fluxo de caixa

Ganhos e perdas natildeo realizados resultantes de mudanccedilas nas taxas de cacircmbio de moedas estrangeiras natildeo satildeo fluxos de caixa Todavia o efeito das mudanccedilas nas taxas cambiais sobre o caixa e equivalentes de caixa mantidos ou devidos em moeda estrangeira deve ser apresentado na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no comeccedilo e no fim do periacuteodo Esse valor deve ser apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais de investimento e de financiamento e inclui as diferenccedilas se existirem caso tais fluxos de caixa tenham sido convertidos e registrados com base nas taxas de cacircmbio do fim do periacuteodo

6342 Juros e dividendos ou distribuiccedilotildees similares Os juros pagos e recebidos e os dividendos ou distribuiccedilotildees similares recebidos satildeo comumente

classificados como fluxos de caixa operacionais em instituiccedilotildees financeiras puacuteblicas Todavia natildeo haacute consenso sobre a classificaccedilatildeo desses fluxos de caixa para os outros tipos de entidades

Assim a NBC TSP 12 faculta a classificaccedilatildeo destes fluxos como como atividades operacionais de investimento ou de financiamento desde que a classificaccedilatildeo seja adotada de forma consistente

Para fins de padronizaccedilatildeo e consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas e considerando que os juros pagos e recebidos compotildeem o caacutelculo do resultado do exerciacutecio recomenda-se sua classificaccedilatildeo como fluxo das atividades operacionais Os dividendos ou distribuiccedilotildees similares recebidas devem ser classificados como fluxo de atividades de investimento enquanto os dividendos e distribuiccedilotildees similares pagos devem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque satildeo custos da obtenccedilatildeo de recursos financeiros

6343 Transaccedilotildees que natildeo envolvem caixa ou equivalentes de caixa


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Muitas atividades de investimento e de financiamento natildeo impactam diretamente os fluxos de

caixa correntes embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade Satildeo exemplos de transaccedilotildees que natildeo envolvem caixa ou equivalentes de caixa a a aquisiccedilatildeo de ativos por meio da troca de ativos por meio da assunccedilatildeo direta do respectivo

passivo ou ainda por meio de arrendamento financeiro e b a conversatildeo de diacutevida com terceiros em patrimocircnio liacutequido Transaccedilotildees de investimento e de financiamento que natildeo envolvam o uso de caixa ou equivalentes

de caixa natildeo devem ser incluiacutedas na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa Tais transaccedilotildees devem ser divulgadas nas notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis quando relevantes

6344 Aquisiccedilatildeo e venda de controlada e outras unidades operacionais Os fluxos de caixa agregados decorrentes da aquisiccedilatildeo e da alienaccedilatildeo de entidades controladas

ou outras unidades operacionais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento

A entidade deve divulgar de modo agregado com relaccedilatildeo tanto agrave aquisiccedilatildeo quanto agrave venda das entidades controladas ou outras unidades operacionais durante o periacuteodo cada um dos seguintes itens

a o valor total pago para aquisiccedilatildeo ou o valor total recebido na venda b a parcela do valor total da compra ou da venda que foi paga ou recebida exclusivamente por

meio de caixa e equivalentes de caixa c o montante de caixa e equivalentes de caixa de entidade controlada ou de outra unidade

operacional adquirida ou vendida e d o montante dos ativos e passivos exceto caixa e equivalentes de caixa reconhecidos pela

entidade controlada ou por outra unidade operacional adquirida ou vendida resumido pelas principais classificaccedilotildees

6345 Componente de caixa e equivalentes de caixa A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar a

conciliaccedilatildeo dos valores em sua demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa com os respectivos itens apresentados no balanccedilo patrimonial

Em funccedilatildeo da variedade de praacuteticas de gestatildeo de caixa e de produtos bancaacuterios a entidade deve divulgar a poliacutetica que adota na determinaccedilatildeo da composiccedilatildeo do caixa e equivalentes de caixa

Tal divulgaccedilatildeo inclui a forma de tratamento dos depoacutesitos restituiacuteveis e valores vinculados Quando a entidade incluir tais valores na composiccedilatildeo de caixa e equivalentes de caixa deveraacute destaca-los em notas explicativas ressaltando o fato de que tais recursos embora em poder do ente puacuteblico natildeo podem ser por ele utilizados

64 NOTAS EXPLICATIVAS A DFC deveraacute ser acompanhada de notas explicativas quando os itens que compotildeem os fluxos de

caixa forem relevantes A entidade deve divulgar juntamente com comentaacuterio da administraccedilatildeo em nota explicativa os

valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que natildeo estejam disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica Entre os exemplos estatildeo saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controlada no qual se apliquem restriccedilotildees legais que impeccedilam o uso geral dos saldos pela


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entidade controladora ou outras entidades controladas aleacutem dos depoacutesitos de terceiros quando classificados como caixa e equivalente de caixa

Informaccedilotildees adicionais podem ser importantes para que os usuaacuterios entendam a posiccedilatildeo financeira e a liquidez da entidade A divulgaccedilatildeo de tais informaccedilotildees juntamente com as respectivas descriccedilotildees contidas em notas explicativas eacute recomendada e pode incluir

a o montante de linhas de creacutedito obtidas mas natildeo utilizadas que podem estar disponiacuteveis

para futuras atividades operacionais e para satisfazer a compromissos de capital indicando restriccedilotildees se houver sobre o uso de tais linhas de creacutedito e

b o montante e a natureza de saldos de caixa natildeo disponiacuteveis c descriccedilatildeo dos itens incluiacutedos no conceito de caixa e equivalente de caixas d conciliaccedilatildeo do saldo de caixa e equivalente de caixas apresentado na DFC com o valor

apresentado no Balanccedilo Patrimonial justificando eventuais diferenccedilas As transaccedilotildees de investimento e financiamento que natildeo envolvem o uso de caixa ou equivalentes

de caixa como aquisiccedilotildees financiadas de bens e arrendamento financeiro natildeo devem ser incluiacutedas na demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa Tais transaccedilotildees devem ser divulgadas nas notas explicativas agrave demonstraccedilatildeo de modo que forneccedilam todas as informaccedilotildees relevantes sobre essas transaccedilotildees

Algumas operaccedilotildees podem interferir na elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa como por exemplo as retenccedilotildees Dependendo da forma como as retenccedilotildees satildeo contabilizadas os saldos de caixa e equivalente de caixa podem ser afetados Basicamente a diferenccedila seraacute sob o aspecto temporal Se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga no momento da liquidaccedilatildeo entatildeo deveraacute promover um ajuste no saldo da conta caixa e equivalentes de caixa a fim de demonstrar que haacute um saldo vinculado a ser deduzido Entretanto se o ente considerar a retenccedilatildeo como paga apenas na baixa da obrigaccedilatildeo nenhum ajuste seraacute promovido Dessa forma eventuais ajustes relacionados agraves retenccedilotildees deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas


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DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA Exerciacutecio 20XX Nota Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS

Ingressos Receita Tributaacuteria Receita de Contribuiccedilotildees Receita Patrimonial Receita Agropecuaacuteria Receita Industrial Receita de Serviccedilos Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades Outras Receitas Derivadas e Originaacuterias Transferecircncias recebidas

Desembolsos Pessoal e demais despesas Juros e encargos da diacutevida Transferecircncias concedidas Outros desembolsos operacionais

________________ ________________ Fluxo de caixa liacutequido das atividades operacionais (I)

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

Ingressos Alienaccedilatildeo de bens Amortizaccedilatildeo de empreacutestimos e financiamentos concedidos

Outros ingressos de investimentos

Desembolsos Aquisiccedilatildeo de ativo natildeo circulante Concessatildeo de empreacutestimos e financiamentos Outros desembolsos de investimentos

Fluxo de caixa liacutequido das atividades de investimento (II)

________________ ________________

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

Ingressos Operaccedilotildees de creacutedito Integralizaccedilatildeo do capital social de empresas dependentes Outros ingressos de financiamento


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Desembolsos Amortizaccedilatildeo Refinanciamento da diacutevida Outros desembolsos de financiamentos

________________ ________________ Fluxo de caixa liacutequido das atividades de financiamento (III)

________________ ________________ GERACcedilAtildeO LIacuteQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA (I+II+III)

Caixa e Equivalentes de caixa inicial Caixa e Equivalente de caixa final

652 Quadro de Transferecircncias Recebidas e Concedidas


QUADRO DE TRANSFEREcircNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior TRANSFEREcircNCIAS RECEBIDAS Intergovernamentais da Uniatildeo de Estados e Distrito Federal de Municiacutepios Intragovernamentais Outras transferecircncias recebidas ________________ ________________ Total das Transferecircncias Recebidas TRANSFEREcircNCIAS CONCEDIDAS Intergovernamentais

a Uniatildeo a Estados e Distrito Federal a Municiacutepios

Intragovernamentais Outras transferecircncias concedidas ________________ ________________ Total das Transferecircncias Concedidas


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653 Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNCcedilAtildeO

Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Legislativa Judiciaacuteria Essencial agrave Justiccedila Administraccedilatildeo Defesa Nacional Seguranccedila Puacuteblica Relaccedilotildees Exteriores Assistecircncia Social Previdecircncia Social Sauacutede Trabalho Educaccedilatildeo Cultura Direitos da Cidadania Urbanismo Habitaccedilatildeo Saneamento Gestatildeo Ambiental Ciecircncia e Tecnologia Agricultura Organizaccedilatildeo Agraacuteria Induacutestria Comeacutercio e Serviccedilos Comunicaccedilotildees Energia Transporte Desporto e Lazer Encargos Especiais ________________ ________________ Total dos Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo

654 Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DIacuteVIDA

Exerciacutecio 20XX Exerciacutecio Atual Exerciacutecio Anterior Juros e Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida Interna Juros e Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida Externa Outros Encargos da Diacutevida ________________ ________________ Total dos Juros e Encargos da Diacutevida


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66 DEFINICcedilOtildeES 661 Quadro Principal FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS Ingressos das Operaccedilotildees Compreendem as receitas relativas agraves atividades operacionais liacutequidas das respectivas deduccedilotildees

e as transferecircncias correntes recebidas Desembolsos das Operaccedilotildees Compreendem as despesas relativas agraves atividades operacionais demonstrando-se os

desembolsos de pessoal os juros e encargos sobre a diacutevida as transferecircncias concedidas e demais desembolsos das operaccedilotildees

FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Ingressos de Investimento Compreendem as receitas referentes agrave alienaccedilatildeo de ativos natildeo circulantes e de amortizaccedilatildeo de

empreacutestimos e financiamentos concedidos Desembolsos de Investimento Compreendem as despesas referentes agrave aquisiccedilatildeo de ativos natildeo circulantes e as concessotildees de

empreacutestimos e financiamentos FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Ingressos de Financiamento Compreendem as obtenccedilotildees de empreacutestimos financiamentos e demais operaccedilotildees de creacutedito

inclusive o refinanciamento da diacutevida Compreendem tambeacutem a integralizaccedilatildeo do capital social de empresas dependentes

Desembolsos de Financiamento Compreendem as despesas com amortizaccedilatildeo e refinanciamento da diacutevida CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA Compreende o numeraacuterio em espeacutecie e depoacutesitos bancaacuterios disponiacuteveis aleacutem das aplicaccedilotildees

financeiras de curto prazo de alta liquidez que satildeo prontamente conversiacuteveis em um montante conhecido de caixa e que estatildeo sujeitas a um insignificante risco de mudanccedila de valor Inclui ainda a receita orccedilamentaacuteria arrecadada que se encontra em poder da rede bancaacuteria em fase de recolhimento


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662 Quadro das Transferecircncias Recebidas e Concedidas Transferecircncias Intergovernamentais Compreendem as transferecircncias de recursos entre entes da Federaccedilatildeo distintos Transferecircncias Intragovernamentais Compreendem as transferecircncias de recursos no acircmbito de um mesmo ente da Federaccedilatildeo

7 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES NO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO

71 INTRODUCcedilAtildeO A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees no Patrimocircnio Liacutequido (DMPL) demonstraraacute a evoluccedilatildeo (aumento

ou reduccedilatildeo) do patrimocircnio liacutequido da entidade durante um periacuteodo A alteraccedilatildeo total no patrimocircnio liacutequido durante um periacuteodo representa o valor total do resultado

desse periacuteodo adicionado a outras receitas e despesas reconhecidas diretamente como alteraccedilotildees no patrimocircnio liacutequido (sem passar pelo resultado do periacuteodo) junto com qualquer contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios e deduzindo-se as distribuiccedilotildees para os proprietaacuterios agindo na sua capacidade de detentores do capital proacuteprio da entidade

Assim dentre os itens demonstrados podemos citar a o resultado do periacuteodo b cada item de receita e de despesa do periacuteodo que seja reconhecido diretamente no patrimocircnio

liacutequido em virtude de norma especiacutefica (Ex aumento ou reduccedilatildeo por reavaliaccedilatildeo e ganhos quando utilizada a reserva de reavaliaccedilatildeo ou perdas decorrentes de ajustes especiacuteficos de conversatildeo para moeda estrangeira)

c os ajustes de exerciacutecios anteriores d a destinaccedilatildeo do resultado como por exemplo constituiccedilatildeo de reservas e a distribuiccedilatildeo de e dividendos f as transaccedilotildees de capital com os proprietaacuterios como por exemplo o aumento de capital a

aquisiccedilatildeo ou venda de accedilotildees em tesouraria os juros sobre capital proacuteprio e as distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios

g para cada item do patrimocircnio liacutequido divulgado os efeitos das alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis e da correccedilatildeo de erros

A DMPL eacute obrigatoacuteria para as empresas estatais dependentes constituiacutedas sob a forma de

sociedades anocircnimas e facultativa para os demais oacutergatildeos e entidades dos entes da Federaccedilatildeo Ressalta-se ainda que a DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF) integrante do

Projeto de Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias (LDO)18

72 ELABORACcedilAtildeO A DMPL seraacute elaborada utilizando-se o grupo 3 (patrimocircnio liacutequido) da classe 2 (passivo) do

PCASP O preenchimento de cada ceacutelula do quadro deveraacute conjugar os criteacuterios informados nas colunas

(C) com os criteacuterios informados nas linhas (L) Os dados dos pares de lanccedilamentos desses criteacuterios

18 Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) art 4ordm sect 1ordm e sect 2ordm


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poderatildeo ser extraiacutedos atraveacutes de contas de controle atributos de contas informaccedilotildees complementares ou outra forma definida pelo ente

Nas colunas satildeo apresentadas as contas contaacutebeis das quais os dados devem ser extraiacutedos enquanto as linhas delimitam o par de lanccedilamento de tais contas Por exemplo supondo um aumento de capital em dinheiro o preenchimento da coluna Patrimocircnio Social Capital Social e da linha Aumento de Capital deveraacute extrair os dados do respectivo par de lanccedilamentos com as contas ldquo111000000 ndash Caixa e Equivalentes de Caixardquo e ldquo231000000 ndash Patrimocircnio Social e Capital Socialrdquo

73 NOTAS EXPLICATIVAS Qualquer alteraccedilatildeo relevante no patrimocircnio liacutequido seja pelo valor ou pela natureza da

informaccedilatildeo deve ser divulgada em notas explicativas Podem ser citadas como exemplo de alteraccedilatildeo relevante

a Efeito no resultado acumulado em decorrecircncia da adoccedilatildeo inicial das disposiccedilotildees contidas neste manual ou nas normas brasileiras de contabilidade

b Efeitos das alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis ou correccedilatildeo de erros


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74 ESTRUTURA

ltENTE DA FEDERACcedilAtildeOgt DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES DO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO

Exerciacutecio 20XX

ESPECIFICACcedilAtildeO Pat Social

Capital social

Adiantamento para Futuro Aumento de

Capital (AFAC)

Reserva de Capital

Ajustes de Avaliaccedilatildeo

Patrimonial

Reservas de Lucros

Demais Reservas

Resultados Acumulados

Accedilotildees Cotas em

Tesouraria TOTAL

Saldos iniciais Ajustes de exerciacutecios anteriores Aumento de capital Resgate Reemissatildeo de Accedilotildees e Cotas Juros sobre capital proacuteprio Resultado do exerciacutecio Ajustes de avaliaccedilatildeo patrimonial Constituiccedilatildeo Reversatildeo de reservas Dividendos a distribuir (R$ por accedilatildeo) Saldos finais


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75 DEFINICcedilOtildeES Patrimocircnio Social Capital Social Compreende o patrimocircnio social das autarquias fundaccedilotildees e fundos e o capital social das demais

entidades da administraccedilatildeo indireta Adiantamento para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a




ativo e do passivo em decorrecircncia da sua avaliaccedilatildeo a valor justo nos casos previstos pela Lei nordm 64041976 ou em normas expedidas pela comissatildeo de valores mobiliaacuterios enquanto natildeo computadas no resultado do exerciacutecio em obediecircncia ao regime de competecircncia



aquelas que teratildeo seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislaccedilatildeo Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuiacutezos liacutequidos das empresas e os superaacutevits

ou deacuteficits acumulados da administraccedilatildeo direta autarquias fundaccedilotildees e fundos A conta Ajustes de Exerciacutecios Anteriores que registra os efeitos da mudanccedila de criteacuterio contaacutebil

ou da retificaccedilatildeo de erro imputaacutevel a exerciacutecio anterior que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos subsequentes integra a conta Resultados Acumulados

Accedilotildees Cotas em Tesouraria Compreende o valor das accedilotildees ou cotas da entidade que foram adquiridas pela proacutepria entidade


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8 NOTAS EXPLICATIVAS AgraveS DCASP

81 DEFINICcedilAtildeO Notas explicativas satildeo informaccedilotildees adicionais agraves apresentadas nos quadros das DCASP e satildeo

consideradas parte integrante das demonstraccedilotildees Seu objetivo eacute facilitar a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a seus diversos usuaacuterios

Portanto devem ser claras sinteacuteticas e objetivas Englobam informaccedilotildees de qualquer natureza exigidas pela lei pelas normas contaacutebeis e outras

informaccedilotildees relevantes natildeo suficientemente evidenciadas ou que natildeo constam nas demonstraccedilotildees

82 ESTRUTURA As notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemaacutetica Cada quadro ou item a que

uma nota explicativa se aplique deveraacute ter referecircncia cruzada com a respectiva nota explicativa A fim de facilitar a compreensatildeo e a comparaccedilatildeo das DCASP com as de outras entidades sugere-

se que as notas explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem

a Informaccedilotildees gerais

i Natureza juriacutedica da entidade ii Domiciacutelio da entidade

iii Natureza das operaccedilotildees e principais atividades da entidade iv Declaraccedilatildeo de conformidade com a legislaccedilatildeo e com as normas de contabilidade

aplicaacuteveis

b Resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas por exemplo

i Bases de mensuraccedilatildeo utilizadas por exemplo custo histoacuterico valor realizaacutevel liacutequido valor justo ou valor recuperaacutevel

ii Novas normas e poliacuteticas contaacutebeis alteradas iii Julgamentos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis

c Informaccedilotildees de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis pela ordem em que cada demonstraccedilatildeo e cada rubrica sejam apresentadas

d Outras informaccedilotildees relevantes por exemplo

i Passivos contingentes e compromissos contratuais natildeo reconhecidos ii Divulgaccedilotildees natildeo financeiras tais como os objetivos e poliacuteticas de gestatildeo do risco

financeiro da entidade pressupostos das estimativas iii Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensatildeo do usuaacuterio

sobre o desempenho e o direcionamento das operaccedilotildees da entidade no futuro iv Ajustes decorrentes de omissotildees e erros de registro

821 Divulgaccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve divulgar no resumo de poliacuteticas contaacutebeis significativas incluindo a a base de mensuraccedilatildeo utilizada na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis b o grau em que a entidade tem aplicado qualquer disposiccedilatildeo transitoacuteria de outra norma e


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c outras poliacuteticas contaacutebeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Poliacuteticas contaacutebeis satildeo os princiacutepios bases convenccedilotildees regras e procedimentos especiacuteficos aplicados pela entidade na elaboraccedilatildeo e na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis

Ao decidir se determinada poliacutetica contaacutebil especiacutefica seraacute ou natildeo evidenciada a administraccedilatildeo deve considerar se sua evidenciaccedilatildeo proporcionaraacute aos usuaacuterios melhor compreensatildeo da forma em que as transaccedilotildees condiccedilotildees e outros eventos estatildeo refletidos no resultado e na posiccedilatildeo patrimonial relatados

Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaccedilotildees e as poliacuteticas que os usuaacuterios de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis esperam que sejam divulgadas Por exemplo espera-se que entidades do setor puacuteblico evidenciem suas poliacuteticas contaacutebeis para reconhecimento das receitas de impostos doaccedilotildees e outras formas de receitas de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo em bens e serviccedilos Quando a entidade possui entidades com operaccedilotildees no exterior significativas ou possui transaccedilotildees significativas em moeda estrangeira espera-se que ela evidencie as poliacuteticas contaacutebeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais Ressalta-se que uma poliacutetica contaacutebil pode ser significativa devido agrave natureza das operaccedilotildees da entidade mesmo que os valores associados a periacuteodos anteriores e ao atual natildeo sejam materiais

8211 Bases de Mensuraccedilatildeo Eacute importante que os usuaacuterios estejam informados sobre a base ou bases de mensuraccedilatildeo utilizadas

nas demonstraccedilotildees contaacutebeis (por exemplo custo histoacuterico custo corrente valor realizaacutevel liacutequido valor justo ou valor recuperaacutevel) porque a base sobre a qual as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo elaboradas afeta significativamente a anaacutelise dos usuaacuterios A divulgaccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo eacute especialmente uacutetil para os usuaacuterios quando ela for selecionada entre opccedilotildees permitidas nas normas Um exemplo eacute a divulgaccedilatildeo pela entidade da base de mensuraccedilatildeo de suas propriedades para investimento se pelo valor justo ou pelo modelo de custo

Quando mais de uma base de mensuraccedilatildeo for utilizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis por exemplo quando determinadas classes de ativos satildeo reavaliadas eacute suficiente divulgar uma indicaccedilatildeo das categorias de ativos e de passivos agrave qual cada base de mensuraccedilatildeo foi aplicada

Um caso especial satildeo os ativos obtidos a tiacutetulo gratuito que devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisiccedilatildeo sendo que deveraacute ser considerado o valor resultante da avaliaccedilatildeo obtida com base em procedimento teacutecnico ou o valor patrimonial definido nos termos da doaccedilatildeo A eventual impossibilidade de sua valoraccedilatildeo tambeacutem deve ser evidenciada em notas explicativas

8212 Alteraccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis A entidade deve alterar uma poliacutetica contaacutebil e divulgaacute-la em nota explicativa apenas se a

mudanccedila

a for exigida pelas normas de contabilidade aplicaacuteveis ou b resultar em informaccedilatildeo confiaacutevel e mais relevante sobre os efeitos das transaccedilotildees outros

eventos ou condiccedilotildees acerca da posiccedilatildeo patrimonial do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade

8213 Julgamentos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis Os julgamentos exercidos pela aplicaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis que afetem significativamente os

montantes reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser divulgados em notas explicativas por exemplo


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a classificaccedilatildeo de ativos b constituiccedilatildeo de provisotildees c reconhecimento de variaccedilotildees patrimoniais e d transferecircncia de riscos e benefiacutecios significativos sobre a propriedade de ativos para outras

entidades

822 Divulgaccedilatildeo de Estimativas Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros

incertos sobre esses ativos e passivos ao teacutermino do periacuteodo de reporte Por exemplo na ausecircncia de preccedilos de mercado passam a ser necessaacuterias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recuperaacutevel de ativos do imobilizado o efeito da obsolescecircncia tecnoloacutegica nos estoques provisotildees sujeitas ao futuro resultado de litiacutegio em curso e passivos em longo prazo de benefiacutecios a empregados Essas estimativas envolvem pressupostos sobre esses assuntos como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto futuras alteraccedilotildees em salaacuterios e futuras alteraccedilotildees nos preccedilos que afetam outros custos

O uso de estimativas adequadas eacute parte da ciecircncia contaacutebil e natildeo reduz a confiabilidade das demonstraccedilotildees contaacutebeis

As notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos riscos significativos que podem vir a causar um ajuste material nos valores contaacutebeis dos ativos e passivos ao longo dos proacuteximos doze meses Devem ser detalhadas a natureza e o valor contaacutebil desses ativos e passivos na data das demonstraccedilotildees Satildeo exemplos dessas divulgaccedilotildees

a a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas b a sensibilidade dos valores contaacutebeis aos meacutetodos pressupostos e estimativas subjacentes

ao respectivo caacutelculo incluindo as razotildees para essa sensibilidade c a soluccedilatildeo esperada de incerteza e a variedade de desfechos possiacuteveis ao longo do proacuteximo

exerciacutecio social em relaccedilatildeo aos valores contaacutebeis dos ativos e passivos impactados e d a explicaccedilatildeo de alteraccedilotildees feitas nos pressupostos adotados no passado caso a incerteza

permaneccedila sem soluccedilatildeo

Uma mudanccedila de meacutetodo de avaliaccedilatildeo eacute uma mudanccedila na poliacutetica contaacutebil e natildeo na estimativa contaacutebil e tambeacutem deve ser evidenciada nas notas explicativas

Se o montante natildeo for evidenciado porque sua estimativa eacute impraticaacutevel a entidade tambeacutem deve evidenciar tal fato

823 Gestatildeo de Capital A entidade deve divulgar informaccedilatildeo que possibilite aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees

contaacutebeis avaliarem os objetivos poliacuteticas e processos de gestatildeo do capital dessa entidade Tais informaccedilotildees incluem

a descriccedilatildeo dos elementos abrangidos pela gestatildeo do capital b se a entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente a natureza

desses requisitos e a forma como satildeo integrados na gestatildeo de capital e c como estaacute cumprindo os seus objetivos em mateacuteria de gestatildeo de capital

Essas informaccedilotildees devem se basear nas informaccedilotildees prestadas internamente pelo pessoal-chave da gestatildeo da entidade


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824 Outras divulgaccedilotildees A entidade deve divulgar caso natildeo sejam divulgadas em outro lugar nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis as seguintes informaccedilotildees

a o domiciacutelio e a forma juriacutedica da entidade e a jurisdiccedilatildeo onde ela opera b a descriccedilatildeo da natureza das operaccedilotildees da entidade e de suas principais atividades c a referecircncia agrave legislaccedilatildeo relevante que rege as operaccedilotildees da entidade d o nome da entidade e e se eacute entidade com prazo de duraccedilatildeo limitado a informaccedilatildeo sobre o tempo da sua duraccedilatildeo f o montante de dividendos ou outras distribuiccedilotildees similares propostos ou declarados antes

da data em que as demonstraccedilotildees contaacutebeis foram autorizadas para serem publicadas e natildeo reconhecido como distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios durante o periacuteodo abrangido pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como o respectivo valor por accedilatildeo ou equivalente e

g a quantia de quaisquer dividendos preferenciais cumulativos ou outras distribuiccedilotildees similares natildeo reconhecidos

A entidade deveraacute observar ainda as exigecircncias de divulgaccedilatildeo prevista nos demais capiacutetulos deste manual especialmente no tocante aos demais capiacutetulos de DCASP Deveraacute divulgar ainda qualquer informaccedilatildeo considerada relevante para a adequada compreensatildeo dos demonstrativos

83 INFORMACcedilOtildeES POR SEGMENTO

831 Objetivo Conceito e Contextualizaccedilatildeo A apresentaccedilatildeo das informaccedilotildees financeiras por segmento das entidades do setor puacuteblico deve

observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 27 ndash Informaccedilotildees por Segmento do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Este capiacutetulo visa trazer princiacutepios norteadores para a evidenciaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento pelas entidades puacuteblicas

A divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento tem por objetivo auxiliar os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis no entendimento do desempenho passado da entidade e na identificaccedilatildeo dos recursos alocados no apoio das suas principais atividades e de promover o aumento da transparecircncia dos relatoacuterios contaacutebeis permitindo a melhoria no cumprimento das obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas

Verifica-se que as entidades controlam recursos puacuteblicos e atuam para fornecer ampla variedade de bens e serviccedilos a seus cidadatildeos em diferentes regiotildees geograacuteficas com diferentes caracteriacutesticas socioeconocircmicas Espera-se que essas entidades utilizem esses recursos de forma eficiente e eficaz para atingir seus objetivos As demonstraccedilotildees contaacutebeis aos niacuteveis individual e consolidado da entidade fornecem uma visatildeo geral dos ativos controlados e passivos assumidos pela entidade do custo dos serviccedilos prestados da receita tributaacuteria das dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias e da recuperaccedilatildeo de custos utilizados para financiar a prestaccedilatildeo desses serviccedilos

No entanto essa informaccedilatildeo agregada natildeo fornece informaccedilotildees sobre os objetivos operacionais especiacuteficos e as principais atividades da entidade que reporta e nem sobre os recursos e seus custos dedicados a esses objetivos e atividades

Dessa forma para buscar suprir essa necessidade gerencial surge a evidenciaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento que possibilita aos interessados uma visatildeo mais focada no contexto que a entidade estaacute inserida permitindo um olhar externo para dentro da entidade

Segmento eacute a atividade distinguiacutevel ou grupo de atividades de uma entidade para a qual eacute

apropriado apresentar informaccedilotildees financeiras separadamente com a finalidade de


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a Avaliar o desempenho passado da entidade no alcance de seus objetivos b Tomar decisotildees a respeito da futura alocaccedilatildeo de recursos 832 Apresentaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento As informaccedilotildees por segmento deveratildeo ser evidenciadas em notas explicativas das demonstraccedilotildees

contaacutebeis das entidades Para determinar quais atividades que devem ser agrupadas e apresentadas em segmentos separados seraacute necessaacuterio que cada entidade faccedila um julgamento que levaraacute em consideraccedilatildeo questotildees como

a as expectativas da sociedade em relaccedilatildeo agraves principais atividades da entidade

b as caracteriacutesticas das informaccedilotildees contaacutebeis tais como relevacircncia representaccedilatildeo fidedigna

compreensibilidade tempestividade comparabilidade e verificabilidade ao longo do tempo

das informaccedilotildees financeiras que satildeo apresentadas sobre os diferentes segmentos da

entidade

c se determinada estrutura de segmento reflete a base sobre a qual a alta administraccedilatildeo e o dirigente maacuteximo exigem informaccedilotildees financeiras para lhes permitir avaliar o desempenho passado da entidade no alcance de seus objetivos e tomar decisotildees sobre a alocaccedilatildeo de recursos para atingir os objetivos da entidade no futuro

Os tipos de segmentos apresentados agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo da entidade satildeo

frequentemente referidos como segmentos de serviccedilo ou segmentos geograacuteficos a Segmento de serviccedilo refere-se a componente identificaacutevel da entidade que estaacute dedicado a

fornecer bens ou serviccedilos ou alcanccedilar objetivos operacionais especiacuteficos e consistentes com

a missatildeo geral de cada entidade

b Segmento geograacutefico refere-se ao componente distinto identificaacutevel da entidade que estaacute

dedicado a fornecer bens ou serviccedilos ou atingir objetivos operacionais especiacuteficos dentro de

uma aacuterea geograacutefica especiacutefica

Os oacutergatildeos governamentais geralmente satildeo gerenciados por meio de linhas de serviccedilo porque isso

reflete a maneira pela qual a os principais bens ou serviccedilos satildeo identificados b suas atividades satildeo monitoradas e c suas necessidades de recursos identificadas e orccediladas Um exemplo de entidade que eacute gerida internamente com base em linhas de serviccedilo ou segmentos

de serviccedilo eacute a secretaria de educaccedilatildeo cuja estrutura organizacional e sistema interno de relatoacuterios refletem atividades e resultados do ensino baacutesico meacutedio e superior como segmentos separados Essa base de segmentaccedilatildeo pode ser adotada internamente porque as habilidades e estruturas necessaacuterias para fornecer os produtos serviccedilos e resultados desejados para cada uma dessas atividades educacionais abrangentes satildeo percebidas como diferentes Aleacutem disso as principais decisotildees financeiras enfrentadas pela administraccedilatildeo incluem a determinaccedilatildeo dos recursos a serem alocados a cada um desses produtos serviccedilos ou atividades

Nesse sentido um estado ou municiacutepio poderia apresentar as informaccedilotildees segregadas por segmento de serviccedilo de educaccedilatildeo sauacutede e seguranccedila por exemplo Outra possibilidade seria a entidade apresentar as suas informaccedilotildees segregadas por funccedilotildees de governo por exemplo Ressalta-se que a entidade deveraacute conforme as suas especificidades realizar julgamento de qual a melhor forma para realizar a segregaccedilatildeo das informaccedilotildees em segmentos

Para fazer a segregaccedilatildeo das informaccedilotildees em segmentos a entidade deve avaliar se os bens e

serviccedilos satildeo relacionados ou agrupados levando em consideraccedilatildeo os seguintes fatores


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a os principais objetivos operacionais da entidade e os bens serviccedilos e atividades que se

relacionam com a realizaccedilatildeo de cada um desses objetivos e se os recursos satildeo alocados e

orccedilados com base em grupos de bens e serviccedilos

b a natureza dos bens ou serviccedilos fornecidos ou atividades realizadas

c a natureza do processo de produccedilatildeo de bens eou prestaccedilatildeo do serviccedilo e do processo ou

mecanismo de distribuiccedilatildeo

d o tipo de cliente ou consumidor dos bens ou serviccedilos

e se isso reflete a maneira pela qual a entidade eacute gerenciada e as informaccedilotildees financeiras satildeo

apresentadas agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo

f se aplicaacutevel a natureza do ambiente regulatoacuterio (por exemplo departamento ou autoridade com poder regulatoacuterio) ou setor do governo (por exemplo setor financeiro serviccedilos puacuteblicos

ou governo geral)

Com relaccedilatildeo ao segmento geograacutefico este ocorre por exemplo quando a entidade estaacute

organizada para apresentar relatoacuterios internamente agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo em base regional ndash sejam em aacuterea nacional estadual local ou no limite de outras jurisdiccedilotildees Quando isso ocorre o sistema interno de relatoacuterios reflete uma estrutura de segmento geograacutefico

Assim retomando ao exemplo anterior em que o estado ou municiacutepio apresenta dentre seus segmentos o de educaccedilatildeo as informaccedilotildees poderiam ser apresentadas segregadas com base nos resultados educacionais regionais

Para determinar se as informaccedilotildees financeiras devem ser apresentadas em segmento geograacutefico

a entidade ao fazer sua avaliaccedilatildeo tem que considerar os seguintes fatores a similaridade de condiccedilotildees econocircmicas sociais e poliacuteticas em diferentes regiotildees

b relaccedilotildees entre os objetivos principais da entidade e as diferentes regiotildees

c se as caracteriacutesticas de entrega do serviccedilo e as condiccedilotildees de operaccedilatildeo diferem de uma regiatildeo

para outra

d se isso reflete a maneira pela qual a entidade eacute gerenciada e as informaccedilotildees financeiras satildeo

apresentadas ao dirigente maacuteximo e agrave alta administraccedilatildeo

e necessidades especiais habilidades ou riscos associados agraves operaccedilotildees em aacuterea especiacutefica

Em alguns casos a entidade pode apresentar agrave alta administraccedilatildeo e ao dirigente maacuteximo receitas

despesas ativos e passivos nas bases de mais de uma estrutura de segmento por exemplo por segmentos de serviccedilos e geograacuteficos situaccedilatildeo denominada de segmentaccedilatildeo muacuteltipla

Em geral os segmentos satildeo baseados nos principais bens e serviccedilos que a entidade fornece nos programas que atua ou nas atividades que realiza Isso porque as informaccedilotildees sobre esses segmentos fornecem aos usuaacuterios informaccedilotildees relevantes sobre o desempenho da entidade para alcanccedilar seus objetivos e permitem que a entidade cumpra suas obrigaccedilotildees de prestaccedilatildeo de contas No entanto em algumas organizaccedilotildees a base geograacutefica ou outra base pode refletir melhor quais serviccedilos satildeo fornecidos e quais recursos satildeo alocados dentro da entidade e portanto deve ser adotada para as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Tambeacutem eacute interessante salientar que para a apresentaccedilatildeo das informaccedilotildees por segmento eacute necessaacuterio que a entidade identifique quais itens podem ser diretamente atribuiacutedos ou razoavelmente alocados aos segmentos devendo considerar como ponto de partida para esse apontamento a anaacutelise do seu sistema interno de relatoacuterios financeiros

Eacute possiacutevel a apresentaccedilatildeo de novos segmentos em demonstraccedilotildees contaacutebeis A entidade pode alterar por exemplo sua estrutura interna de apresentaccedilatildeo da estrutura de segmentos de serviccedilos para outra de segmentos geograacuteficos e a administraccedilatildeo pode considerar apropriado que essa nova estrutura tambeacutem seja adotada para fins de apresentaccedilatildeo externa Assim novos segmentos podem ser


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apresentados pela primeira vez nas demonstraccedilotildees contaacutebeis para fins gerais Quando isso ocorre devem ser reapresentados os dados comparativos do periacuteodo anterior para refletir a estrutura do segmento atual quando for praticaacutevel

833 Definiccedilotildees As seguintes definiccedilotildees devem ser aplicadas quando tratar de assuntos relativos ao escopo deste

capiacutetulo 8331 Poliacuteticas Contaacutebeis do Segmento As poliacuteticas contaacutebeis do segmento satildeo aquelas adotadas para elaborar e apresentar as

demonstraccedilotildees contaacutebeis do grupo ou da entidade consolidada bem como aquelas poliacuteticas contaacutebeis que se relacionam especificamente agrave apresentaccedilatildeo de informaccedilatildeo por segmentos

A informaccedilatildeo por segmentos deve ser elaborada em conformidade com as poliacuteticas contaacutebeis adotadas para a elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas de um grupo ou uma entidade Isso natildeo significa no entanto que as poliacuteticas contaacutebeis consolidadas ou da entidade devam ser aplicadas aos segmentos como se os segmentos fossem entidades de apresentaccedilotildees separadas Nesse sentido o caacutelculo detalhado feito na aplicaccedilatildeo de uma poliacutetica contaacutebil especiacutefica no niacutevel da entidade pode ser alocado a segmentos se houver uma base razoaacutevel para isso Os caacutelculos de direitos aos empregados por exemplo satildeo geralmente feitos para a entidade como um todo mas os nuacutemeros da entidade podem ser alocados a segmentos com base em dados salariais e demograacuteficos para os segmentos

8332 Ativos do Segmento Trata-se de ativos operacionais que satildeo empregados por segmento em suas atividades

operacionais e que satildeo diretamente atribuiacuteveis ou alocados em base razoaacutevel ao respectivo segmento Eacute importante ressaltar que caso as receitas de segmento incluam receitas de juros ou dividendos

os ativos desse segmento devem incluir os recebiacuteveis empreacutestimos investimentos ou outros ativos geradores de receita relacionados

Nesse sentido os investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial devem compor os ativos do segmento somente se o superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de tais investimentos estiverem tambeacutem nas receitas do segmento

Destaca-se que os ativos relativos aos tributos sobre a renda ou equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tais tributos natildeo devem ser incluiacutedos nos ativos do segmento

Tambeacutem natildeo devem compor os ativos do segmento aqueles ativos utilizados para fins administrativos ou gerais da entidade

Os ativos do segmento satildeo determinados apoacutes a deduccedilatildeo dos ajustes relacionados que estatildeo reconhecidos como compensaccedilotildees diretas desses ativos no balanccedilo patrimonial da entidade

Incluem entre os exemplos de ativos do segmento os ativos circulantes que satildeo utilizados nas atividades operacionais do segmento ativos imobilizados ativos que satildeo objeto de arrendamentos financeiros e ativos intangiacuteveis bem como a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo quando tambeacutem incluiacutedas nas despesas do segmento

Nos casos em que existam ativos operacionais compartilhados por dois ou mais segmentos se houver base razoaacutevel para alocaccedilatildeo esses devem ser incluiacutedos nos ativos do segmento desde que suas receitas e despesas correspondentes tambeacutem forem alocadas a tais segmentos situaccedilatildeo denominada de ativos conjuntos Nesse caso por exemplo o ativo eacute incluiacutedo nos ativos do segmento se e somente se a depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo relacionada for incluiacuteda na mensuraccedilatildeo da despesa do segmento


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8333 Passivos do Segmento Passivos do segmento satildeo aqueles passivos que resultam das atividades operacionais do

segmento e que satildeo diretamente atribuiacuteveis a ele ou que podem ser alocados em base razoaacutevel Caso as despesas do segmento incluam despesas de juros os passivos do segmento devem incluir

os passivos relacionados ao pagamento de juros De modo semelhante ao ocorrido no ativo os passivos relativos aos tributos sobre a renda ou

equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tais tributos natildeo devem compor os passivos do segmento

Incluem entre os exemplos de passivos do segmento as contas a pagar comerciais e outras os passivos por competecircncia os adiantamentos de cidadatildeos para o fornecimento de bens e serviccedilos parcialmente subsidiados no futuro as provisotildees de garantia de bens decorrentes de quaisquer atividades comerciais da entidade e outras obrigaccedilotildees relacionadas ao fornecimento de bens e serviccedilos

Ressalta-se que ao se tratar de combinaccedilotildees do setor puacuteblico assunto descrito em capiacutetulo proacuteprio deste manual as mensuraccedilotildees de ativos e passivos do segmento devem incluir quaisquer ajustes aos valores contaacutebeis anteriores dos ativos e passivos identificaacuteveis do segmento de operaccedilatildeo adquirida O mesmo procedimento deve ser adotado caso haja reavaliaccedilatildeo do imobilizado apoacutes a aquisiccedilatildeo ou seja as mensuraccedilotildees dos ativos do segmento tambeacutem devem refletir tais reavaliaccedilotildees

8334 Receitas do Segmento Receitas do segmento satildeo aquelas receitas apresentadas na demonstraccedilatildeo do resultado da

entidade que satildeo diretamente atribuiacuteveis ao segmento ou a ele alocadas em base razoaacutevel seja de origem orccedilamentaacuteria ou similares subvenccedilotildees transferecircncias multas taxas ou vendas a clientes externos ou de transaccedilotildees com outros segmentos da mesma entidade

Quanto agrave participaccedilatildeo da entidade no superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de controladas coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial entende-se que esta deve compor a receita do segmento somente se esses itens forem incluiacutedos nas receitas consolidadas ou totais da entidade

Eacute importante mencionar que se as operaccedilotildees do segmento natildeo forem principalmente de natureza financeira natildeo devem compor as receitas de segmento as receitas de juros ou dividendos incluindo juros sobre adiantamentos ou empreacutestimos a outros segmentos e os ganhos de vendas de investimentos ou na extinccedilatildeo de diacutevidas

8335 Despesas do Segmento Despesas do segmento satildeo aquelas resultantes das atividades operacionais que satildeo diretamente

atribuiacuteveis ao segmento ou a ele alocadas em base razoaacutevel incluindo despesas relacionadas ao fornecimento de bens e serviccedilos para partes externas e despesas relativas a transaccedilotildees com outros segmentos da mesma entidade

As despesas do segmento natildeo devem incluir a os juros (inclusive os incorridos sobre adiantamentos ou empreacutestimos de outros segmentos)

e as perdas (em vendas de investimentos ou na extinccedilatildeo de diacutevidas) desde que natildeo sejam principalmente de natureza financeira

b a participaccedilatildeo da entidade no deacuteficit ou nas perdas liacutequidas de coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

c os tributos sobre a renda ou equivalentes que sejam reconhecidos de acordo com as normas contaacutebeis que tratam das obrigaccedilotildees de pagar tributos sobre a renda ou equivalentes ou


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d as despesas gerais administrativas de gabinete e outras que surjam no niacutevel da entidade e se relacionam com a entidade como um todo No entanto agraves vezes os custos satildeo incorridos no niacutevel da entidade em nome de um segmento Tais custos satildeo despesas do segmento se estiverem relacionados agraves atividades operacionais do segmento e possam ser diretamente atribuiacutedos ou alocados ao segmento em base razoaacutevel

Salienta-se que para as operaccedilotildees do segmento que satildeo principalmente de natureza financeira

as receitas e as despesas de juros podem ser apresentadas pelo valor liacutequido uacutenico para fins de informaccedilotildees por segmento somente se esses itens forem compensados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas ou da entidade

Ainda em se tratando das entidades que apresentam demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas eacute importante esclarecer que as receitas as despesas os ativos e os passivos do segmento devem ser determinados antes que os saldos e as transaccedilotildees entre entidades dentro do ente econocircmico sejam eliminados como parte do processo de consolidaccedilatildeo exceto na medida em que esses saldos e essas transaccedilotildees entre entidades econocircmicas sejam entre aquelas que compotildeem um uacutenico segmento

834 Divulgaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento A entidade deve divulgar em suas demonstraccedilotildees contaacutebeis em notas explicativas para cada

segmento a as receitas e despesas do segmento b o montante reconhecido do total de ativos do segmento c o montante reconhecido do total de passivos do segmento d o custo total incorrido durante o periacuteodo para adquirir ativos do segmento que se espera que

sejam utilizados durante mais do que um periacuteodo Entende-se que as receitas do segmento provenientes de apropriaccedilatildeo de origem orccedilamentaacuteria ou

similares as receitas do segmento de outras fontes externas e as receitas do segmento de transaccedilotildees com outros segmentos devem ser apresentadas separadamente

Tambeacutem devem ser divulgadas para cada segmento o total da participaccedilatildeo da entidade no superaacutevit (deacuteficit) liacutequido de controladas coligadas empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) ou outros investimentos contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial se substancialmente todas as operaccedilotildees dessas participaccedilotildees estiverem inseridas nesse uacutenico segmento Se tal participaccedilatildeo for divulgada por segmento os investimentos totais nessas participaccedilotildees tambeacutem devem ser divulgados por segmento

A entidade deve apresentar a conciliaccedilatildeo entre a informaccedilatildeo divulgada para segmentos e a informaccedilatildeo agregada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas ou da entidade

Destaca-se que ao mensurar e apresentar as receitas do segmento de transaccedilotildees com outros segmentos as transferecircncias entre segmentos devem ser mensuradas com base na sua ocorrecircncia A base de estabelecimento de preccedilos de transferecircncias entre segmentos e qualquer alteraccedilatildeo deve ser divulgada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

Por fim a entidade deve divulgar as alteraccedilotildees nas poliacuteticas contaacutebeis adotadas na apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees por segmento que tenham efeito material nessas informaccedilotildees bem como as informaccedilotildees de exerciacutecios anteriores apresentadas para fins comparativos desde que seja praticaacutevel


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Nota Explicativa nordm XX ndash Informaccedilotildees por segmento (exemplo natildeo exaustivo) Educaccedilatildeo Sauacutede

Seguran

ccedila Outros

Serviccedilos

Eliminaccedilatildeo

Consolidado 20X2 20X1 20X

2 20X

1 20X2

20X1 20X2

20X1 20X2

20X1

20X2

20X1

RECEITAS POR SEGMENTO

DESPESAS POR SEGMENTO

Salaacuterios e remuneraccedilotildees

Depreciaccedilatildeo

Outras despesas

Total Despesas por Segmento

Despesas natildeo alocadas

SuperaacutevitDeficit das Atividades Operacionais

Outras informaccedilotildees

Ativos do segmento

Investimentos (MEP )

Ativos natildeo alocados

Ativos totais consolidados

Passivos do segmento

Passivos natildeo alocados

Passivo total consolidado

9 DIVULGACcedilAtildeO DE PARTICIPACcedilOtildeES EM ACORDOS EM CONJUNTO E EM COLIGADAS

91 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO Este capiacutetulo foi elaborado com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP)

20 ndash Divulgaccedilatildeo de Participaccedilotildees em Outras Entidades do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e se aplica a qualquer entidade puacuteblica que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia e deve divulgar as informaccedilotildees sobre as suas participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas

A divulgaccedilatildeo de participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas tem por objetivo permitir aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem a natureza e os riscos inerentes a participaccedilatildeo da entidade puacuteblica bem como os efeitos sobre a posiccedilatildeo e desempenho financeiro e os respectivos fluxos de caixa

92 CONCEITO E DIVULGACcedilAtildeO A entidade puacuteblica que tem participaccedilotildees em outras entidades deve divulgar quais os julgamentos

foram utilizados e quais premissas significativas foram consideradas para se determinar a natureza de sua participaccedilatildeo em outra entidade ou acordo o tipo de acordo em conjunto no qual possui participaccedilatildeo e quando aplicaacutevel se atende a definiccedilatildeo de entidade de investimento

Deve ser divulgado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade puacuteblica a metodologia usada para determinar o controle se possui controle ou se tem influecircncia significativa sobre outra entidade e o tipo de acordo em conjunto (operaccedilatildeo em conjunto ou empreendimento controlado em conjunto)

A entidade do setor puacuteblico deve divulgar os fatores considerados ao determinar se


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a controla uma entidade especiacutefica onde a participaccedilatildeo em outras entidades natildeo eacute divulgada pela participaccedilatildeo em instrumentos patrimoniais ou de diacutevida

b natildeo controla outra entidade mesmo que detenha mais do que a metade dos direitos de voto da outra entidade (s)

c controla outra entidade mesmo que detenha menos da metade dos direitos de voto da outra entidade

d eacute agente ou principal e natildeo tem influecircncia significativa mesmo que detenha 20 ou mais dos direitos de voto de

outra entidade f tem influecircncia significativa mesmo que detenha menos de 20 de voto de outra entidade Para que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estejam completas essas informaccedilotildees devem ser

disponibilizadas ateacute mesmo por referecircncia cruzada ou seja quando o mesmo fato contaacutebil esteja evidenciado em outra demonstraccedilatildeo nos mesmos termos e ao mesmo tempo que as demonstraccedilotildees contaacutebeis estejam disponiacuteveis aos usuaacuterios

A entidade deve considerar o niacutevel de detalhe necessaacuterio para atingir o objetivo de divulgaccedilatildeo devendo agregar ou desagregar divulgaccedilotildees de modo que informaccedilotildees uacuteteis natildeo sejam omitidas seja pela inclusatildeo de grande quantidade de detalhes insignificantes ou pela agregaccedilatildeo de itens que possuem caracteriacutesticas diferentes

As entidades do setor puacuteblico que tenham participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas

devem divulgar bull informaccedilotildees que possibilitem aos usuaacuterios de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem a

natureza a extensatildeo e os efeitos financeiros de suas participaccedilotildees em acordos em conjunto e em coligadas incluindo a natureza e os efeitos de sua relaccedilatildeo com os demais investidores que tecircm o controle em conjunto ou influecircncia significativa sobre os acordos em conjunto e sobre coligadas

bull para cada acordo em conjunto e coligada que seja relevante para a entidade que reporta a informaccedilatildeo a o nome do acordo em conjunto ou da coligada b a natureza da relaccedilatildeo da entidade com o acordo em conjunto ou com a coligada

(descrevendo por exemplo a natureza das atividades do acordo em conjunto ou da coligada c) e se elas satildeo estrateacutegicas para as atividades da entidade)

c a sede e a forma legal do acordo em conjunto e da coligada e a jurisdiccedilatildeo em que opera e

d a proporccedilatildeo de participaccedilotildees societaacuterias ou outras participaccedilotildees mantidas pela entidade e se diferente a proporccedilatildeo de direitos de voto mantidos (se aplicaacutevel)

bull para cada empreendimento controlado em conjunto (ECC) e coligada que seja relevante para a entidade que reporta a informaccedilatildeo a entidade puacuteblica deve divulgar o meacutetodo de mensuraccedilatildeo utilizado (equivalecircncia patrimonial ou valor justo) as informaccedilotildees financeiras resumidas e caso utilize o meacutetodo de equivalecircncia patrimonial informar o valor justo caso haja preccedilo de mercado para o investimento

bull de modo agregado e separado as informaccedilotildees financeiras sobre os investimentos da entidade em ECC e em coligadas que natildeo sejam individualmente relevantes

bull a natureza e a extensatildeo de quaisquer restriccedilotildees significativas como por exemplo resultantes de acordos de empreacutestimo requisitos regulatoacuterios ou acordos contratuais sobre a capacidade de ECC ou de coligadas de transferir recursos agrave entidade na forma de dividendos ou distribuiccedilatildeo similar ou de pagar empreacutestimos ou adiantamentos feitos pela entidade

bull a razatildeo para utilizaccedilatildeo de data (periacuteodo) diferente e a data final do periacuteodo das


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demonstraccedilotildees contaacutebeis do ECC ou da coligada utilizadas na aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial quando este for diferente das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade

bull ao aplicar o meacutetodo de equivalecircncia patrimonial a entidade deve divulgar a parcela natildeo reconhecida de perdas com ECC ou com coligada tanto para o periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis quanto cumulativamente

bull a natureza e as mudanccedilas dos riscos associados agraves participaccedilotildees em ECC e em coligadas mencionando os compromissos relacionados com seus ECC separadamente do valor de outros compromissos bem como os passivos contingentes incorridos com relaccedilatildeo a suas participaccedilotildees em ECC ou em coligadas separadamente do valor de outros passivos contingentes a menos que a probabilidade de perda seja remota

10 DIVULGACcedilAtildeO SOBRE PARTES RELACIONADAS

101 INTRODUCcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel a divulgaccedilatildeo sobre partes relacionadas foi

elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 22 ndash Divulgaccedilatildeo sobre Partes Relacionadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer criteacuterios para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil sobre as transaccedilotildees entre a entidade e suas partes relacionadas em determinadas circunstacircncias Ressalta-se entretanto na existecircncia do controle ou seja nas condiccedilotildees de controladora e controlada ou coligadas eacute obrigatoacuteria a divulgaccedilatildeo e transparecircncia desse relacionamento entre as partes independentemente de ter havido ou natildeo transaccedilotildees entre elas

Essas informaccedilotildees satildeo exigidas para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e para facilitar uma melhor compreensatildeo da situaccedilatildeo patrimonial e de desempenho da entidade que reporta

As principais questotildees sobre a divulgaccedilatildeo de partes relacionadas satildeo a A identificaccedilatildeo de quais partes controlam ou influenciam significativamente a entidade que

reportam b A determinaccedilatildeo de qual informaccedilatildeo deve ser divulgada a respeito das transaccedilotildees com essas

partes Este capitulo se aplica a qualquer entidade puacuteblica na existecircncia de relacionamentos e certas

transaccedilotildees com essas partes relacionadas e que elabore e apresente as demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia

102 DEFINICcedilOtildeES 1021 Parte relacionada

Eacute a pessoa (fiacutesica ou juriacutedica) que estaacute relacionada com a entidade que elabora as demonstraccedilotildees

contaacutebeis Satildeo exemplos de partes relacionadas entidades controladoras controladas coligadas entidades que detenham influecircncia significativa grupo econocircmico ou sociedades do mesmo grupo pessoas-chave da administraccedilatildeo e membros proacuteximos da famiacutelia do pessoal-chave da administraccedilatildeo pois segundo a norma satildeo capazes de influenciar nas transaccedilotildees com a entidade


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Portanto consideram-se relacionadas se uma parte tem a capacidade de controlar a outra ou exercer influecircncia significativa sobre as decisotildees financeiras e operacionais ou ainda a existecircncia de entidades sujeitas ao controle comum

Por outro lado NAtildeO estatildeo incluiacutedas no conceito de partes relacionadas a Entidades que proporcionam financiamento no exerciacutecio de seus negoacutecios e sindicatos no

curso normal de suas atividades com uma entidade tendo em vista apenas essas negociaccedilotildees (apesar de eles restringirem a liberdade de accedilatildeo da entidade ou participarem no processo de tomada de decisatildeo) e

b Entidade cujo relacionamento eacute apenas de agente (intermediaacuterio) 1022 Transaccedilatildeo com partes relacionadas

Eacute a transferecircncia de recursos serviccedilos ou obrigaccedilotildees entre as partes independentemente da

cobranccedila de contrapartida Excluem-se dessas transaccedilotildees aquelas realizadas com qualquer outra entidade que seja parte relacionada somente por causa de sua dependecircncia econocircmica em relaccedilatildeo agrave entidade que reporta ou em relaccedilatildeo ao Governo da qual faz parte

1023 Influecircncia significativa Eacute o poder de participar das decisotildees poliacuteticas financeiras e operacionais da entidade sem que haja

o controle dessas poliacuteticas Em relaccedilatildeo ao direito de propriedade o conceito de presunccedilatildeo da existecircncia de influecircncia significativa encontra-se definido no Capiacutetulo de Investimentos em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (ECC) desse manual

1024 Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo

Inclui todos os diretores ou membros do corpo administrativo que no niacutevel do Governo como um

todo pode consistir dos representantes eleitos ou nomeados (por exemplo presidente governador ou prefeito ministros ou secretaacuterios deputados ou vereadores conselheiros ou nomeados em cargos de confianccedila) os quais possuem autoridade e responsabilidade pelo planejamento direccedilatildeo e controle das atividades bem como satildeo os responsaacuteveis pelo gerenciamento de recursos e alcance de maneira geral dos objetivos da entidade

Quando a entidade estaacute sujeita agrave supervisatildeo de representante eleito ou nomeado pelo corpo administrativo do Governo esse representante deve ser incluiacutedo no pessoal-chave da administraccedilatildeo se a funccedilatildeo de supervisatildeo incluir a autoridade e a responsabilidade de planejamento direccedilatildeo e controle das atividades da entidade Sobre os assessores-chave desses representantes o julgamento eacute exigido na avaliaccedilatildeo a fim de considerar se o indiviacuteduo eacute assessor chave e se satisfaz agrave definiccedilatildeo de pessoal-chave da administraccedilatildeo ou parte relacionada Atribuiccedilotildees legais definidas acesso a informaccedilotildees privilegiadas relaccedilatildeo de trabalho especial com aquele que possui o controle da entidade podem ser alguns dos criteacuterios verificados ao avaliar se o assessor-chave tambeacutem pode exercer controle ou influecircncia significativa sobre a entidade

Em algumas jurisdiccedilotildees empregados puacuteblicos do Governo natildeo tem suficiente autoridade e responsabilidade para se qualificarem como pessoal-chave da administraccedilatildeo do Governo como um todo (conforme definido nesta Norma) Nessas situaccedilotildees o pessoal- chave da administraccedilatildeo deve consistir apenas dos membros nomeados para o corpo administrativo que detenham a maior responsabilidade pelo Governo por exemplo Ministros de Estado

A alta administraccedilatildeo de entidade econocircmica pode compreender indiviacuteduos tanto da controladora quanto de outras entidades que coletivamente formam a entidade econocircmica


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1025 Membros proacuteximos da famiacutelia do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo Satildeo os parentes proacuteximos ou imediatos da famiacutelia do indiviacuteduo considerados capazes de

influenciaacute-lo nas transaccedilotildees com a entidade Embora haja necessidade do julgamento subjetivo para determinar se o indiviacuteduo eacute considerado membro proacuteximo da famiacutelia presume-se que os parentes proacuteximos discriminados abaixo tenham ou estejam sujeitos a tal influecircncia de forma a satisfazer agrave definiccedilatildeo da norma

a Cocircnjuge companheiro(a) filho(a) dependente ou parente vivendo na mesma residecircncia b Avocirc(oacute) pai(matildee) filho(a) natildeo dependente neto(a) irmatildeo ou irmatilde e c Cocircnjuge ou companheiro(a) de filho(a) sogro(a) cunhado(a)

103 ABRANGEcircNCIA DE PARTES RELACIONADAS Ao considerar cada possiacutevel relacionamento com parte relacionada a atenccedilatildeo deve ser

direcionada agrave essecircncia do relacionamento e natildeo apenas agrave forma legal A definiccedilatildeo de parte relacionada inclui entidades que pertencem ao pessoal-chave da

administraccedilatildeo membros proacuteximos da famiacutelia de indiviacuteduo ou acionistas majoritaacuterios (ou equivalentes quando a entidade natildeo possui estrutura patrimonial formal) da entidade Inclui tambeacutem quaisquer indiviacuteduos que possuem direta ou indiretamente participaccedilatildeo no poder de voto que resulte em influecircncia significativa englobando as entidades controladas em conjunto A participaccedilatildeo no poder de voto pode surgir quando a entidade do setor puacuteblico possui estrutura corporativa e ministro ou agecircncia governamental possui participaccedilatildeo no capital da entidade

As partes relacionadas podem surgir tambeacutem quando o indiviacuteduo eacute membro do corpo administrativo ou estaacute envolvido nas decisotildees financeiras e operacionais internas e externas entre a entidade que reporta e a outra parte envolvendo usualmente certo grau de dependecircncia econocircmica Ressalta-se entretanto que a dependecircncia econocircmica onde a entidade do setor puacuteblico transaciona volume significativo de seus negoacutecios com uacutenico consumidor fornecedor franqueador distribuidor ou agente geral natildeo eacute o uacutenico criteacuterio determinante para verificaccedilatildeo de controle ou influecircncia significativa que decirc origem a um relacionamento designado parte relacionada Outros fatores devem ser juntamente analisados sendo essencial o julgamento profissional na avaliaccedilatildeo do impacto da dependecircncia econocircmica no relacionamento Nesse caso quando a entidade que reporta eacute economicamente dependente de outra aquela eacute encorajada a divulgar a existecircncia dessa dependecircncia A exemplo da situaccedilatildeo a IMBEL - Induacutestria de Material Beacutelico do Brasil Com a junccedilatildeo de cinco faacutebricas em um soacute grupo trata-se de uma empresa puacuteblica dependente com personalidade juriacutedica de direito privado vinculada ao Ministeacuterio da Defesa por intermeacutedio do Comando do Exeacutercito Tem a missatildeo de fabricar e comercializar produtos de defesa e seguranccedila para clientes institucionais especialmente Forccedilas Armadas Forccedilas Policiais e clientes privados

104 PARTES RELACIONADAS NO CONTEXTO DO SETOR PUacuteBLICO Os relacionamentos com partes relacionadas existem por todo o setor puacuteblico porque a As unidades administrativas estatildeo sujeitas agrave tutela do Governo nos seus diversos niacuteveis e em

uacuteltima instacircncia agrave supervisatildeo do Poder Legislativo ou oacutergatildeo semelhante de membros eleitos ou nomeados e operam em conjunto para atingir as poliacuteticas do Governo

b Os departamentos e agecircncias do Governo conduzem frequentemente atividades necessaacuterias para alcanccedilar diferentes componentes de suas responsabilidades e seus objetivos por meio de entidades controladas separadas e de entidades sobre as quais possuem influecircncia significativa e


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c Ministros e outros membros eleitos ou nomeados do Governo e a alta administraccedilatildeo podem exercer influecircncia significativa sobre as operaccedilotildees de departamento ou agecircncia

A divulgaccedilatildeo de certos relacionamentos e transaccedilotildees com as partes e o relacionamento

subjacente a essas transaccedilotildees eacute necessaacuteria para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo possibilitando aos usuaacuterios uma melhor compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade que reporta porque

a Os relacionamentos com partes relacionadas podem influenciar a maneira na qual a entidade

opera com outras entidades no alcance de seus objetivos individuais e na maneira na qual ela coopera com outras instituiccedilotildees no alcance de seus objetivos comuns ou coletivos

b Os relacionamentos com partes relacionadas podem expor a entidade a riscos ou fornecerem oportunidades que natildeo existiriam na ausecircncia do relacionamento e

c Partes relacionadas podem realizar transaccedilotildees em condiccedilotildees especiais que possivelmente natildeo estariam disponiacuteveis nas mesmas condiccedilotildees para terceiros Isso ocorre frequentemente em departamentos e agecircncias do Governo onde bens e recursos satildeo transferidos entre eles por valor menor do que a recuperaccedilatildeo total do custo como parte normal dos procedimentos operacionais consistentes com o alcance dos objetivos da entidade que reporta e do Governo Espera-se que Governos e entidades individuais do setor puacuteblico usem recursos de maneira eficiente eficaz e da forma pretendida e que tratem o dinheiro puacuteblico com o mais alto niacutevel de integridade A existecircncia de relacionamentos com partes relacionadas significa que uma parte pode controlar ou influenciar significativamente as atividades da outra e isso cria a oportunidade para que transaccedilotildees ocorram em uma base que possa beneficiar inadequadamente uma entidade em detrimento da outra

Orienta-se ainda que a divulgaccedilatildeo de certos tipos de transaccedilotildees com partes relacionadas ocorra

nos termos e condiccedilotildees nos quais foram conduzidas permitindo aos usuaacuterios a avaliaccedilatildeo do impacto dessas transaccedilotildees na situaccedilatildeo patrimonial no desempenho financeiro da entidade e na sua capacidade de entregar os serviccedilos acordados Essa divulgaccedilatildeo tambeacutem garante que a entidade seja transparente a respeito de seus negoacutecios com as partes

1041 Remuneraccedilatildeo e Divulgaccedilatildeo do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo Os salaacuterios do pessoal-chave da administraccedilatildeo satildeo geralmente estabelecidos por lei estatuto

conselho ou por outro corpo independente da entidade que reporta e suas responsabilidades podem permitir que influenciem os benefiacutecios de seus cargos em favor proacuteprio ou em favor de suas partes relacionadas Desse modo garantindo os niacuteveis miacutenimos de transparecircncia torna-se necessaacuteria quer tenham ocorrido ou natildeo em base independente consistente com as condiccedilotildees operacionais aplicaacuteveis agrave entidade a divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees seguintes sobre certas transaccedilotildees com o pessoal-chave da administraccedilatildeo

a Remuneraccedilatildeo agregada e os benefiacutecios (diretos e indiretos) concedidos ao pessoal- chave da

administraccedilatildeo demonstrando a classe descriccedilotildees e nuacutemero de indiviacuteduos durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

b Quando o custo dos benefiacutecios acima for determinaacutevel ele deve ser incluiacutedo na remuneraccedilatildeo agregada divulgada De modo contraacuterio quando natildeo for determinaacutevel ainda assim deve ser feita a melhor estimativa do custo da entidade de modo a incluiacute-lo na remuneraccedilatildeo agregada divulgada

c Montante de empreacutestimos concedidos e amortizados durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees seus termos e condiccedilotildees bem como o montante de saldo devedor de todos os empreacutestimos concedidos a cada membro individual do pessoal-chave da administraccedilatildeo e


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d Contraprestaccedilatildeo fornecida a eles por serviccedilos que prestam agrave entidade em condiccedilotildees diferentes das de membros do corpo administrativo ou como empregados

Destaca-se que a atenccedilatildeo dada agrave divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees ocorre em virtude das

responsabilidades fiduciaacuterias dos diretores membros do corpo administrativo e da alta administraccedilatildeo e porque possuem amplos poderes sobre a aplicaccedilatildeo dos recursos puacuteblicos da entidade Essas exigecircncias assim como ocorre em algumas jurisdiccedilotildees podem ser incluiacutedas nos estatutos e regulamentos aplicaacuteveis agraves entidades do setor puacuteblico a exemplo da criaccedilatildeo do Portal da Transparecircncia do Governo Federal em 2004 pelo Ministeacuterio da Transparecircncia e Controladoria-Geral da Uniatildeo e que ganhou forccedila e reconhecimento apoacutes a promulgaccedilatildeo da Lei Complementar Nordm 1312009 conhecida como a Lei da Transparecircncia e da Lei Nordm 125272011 chamada de Lei do Acesso agrave Informaccedilatildeo De modo geral o Portal da Transparecircncia permite que o cidadatildeo acompanhe a arrecadaccedilatildeo de receitas e a sua destinaccedilatildeo em despesas puacuteblicas Assim de modo a dar transparecircncia na gestatildeo publica e incentivar a participaccedilatildeo social na fiscalizaccedilatildeo dos gastos e investimentos do setor puacuteblico eacute possiacutevel verificar dados funcionais sobre os servidores puacuteblicos como ocupaccedilatildeo de cargos e funccedilotildees comissionadas remuneraccedilotildees gratificaccedilotildees e benefiacutecios gastos com viagens realizadas em serviccedilo e outras informaccedilotildees

1042 Materialidade

A NBC TSP 11 ndash Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis exige a divulgaccedilatildeo de itens materiais

em separado A materialidade de item eacute determinada com referecircncia agrave natureza ou ao tamanho desse item Quando da avaliaccedilatildeo da materialidade de transaccedilotildees com partes relacionadas a natureza do relacionamento entre a entidade que reporta e a parte relacionada e a natureza da transaccedilatildeo pode significar que a transaccedilatildeo eacute material independentemente de seu tamanho

1043 Divulgaccedilatildeo de Transaccedilotildees com Partes Relacionadas

No tocante agrave divulgaccedilatildeo das transaccedilotildees entre partes relacionadas itens de natureza similar

podem ser divulgados de maneira agregada exceto quando a divulgaccedilatildeo em separado for necessaacuteria para fornecer informaccedilatildeo relevante e confiaacutevel para a tomada de decisatildeo e para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo

No caso de transaccedilotildees entre partes relacionadas em que haacute condiccedilotildees especiais de favorecimento que natildeo estariam disponiacuteveis para terceiros independentes em transaccedilotildees nas mesmas circunstacircncias a entidade deve divulgar

a A natureza dos relacionamentos com partes relacionadas b Os tipos de transaccedilotildees ocorridas e c Os elementos das transaccedilotildees necessaacuterios para esclarecer a importacircncia dessas transaccedilotildees

para suas operaccedilotildees e permitir suficientemente que as demonstraccedilotildees contaacutebeis forneccedilam as informaccedilotildees relevantes e confiaacuteveis para tomada de decisatildeo prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo

As situaccedilotildees a seguir elencam exemplos de situaccedilotildees em que transaccedilotildees com partes relacionadas

que devem ser divulgadas pela entidade a Prestaccedilatildeo ou recebimento de serviccedilos b Compras ou transferecircnciasvendas de bens (acabados ou natildeo) c Compras ou transferecircnciasvendas de propriedades e outros ativos d Acordos de agenciamento (intermediaccedilatildeo) e Acordos de arrendamento


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f Transferecircncia de pesquisa e desenvolvimento g Acordos de licenciamento h Financiamento (incluindo empreacutestimos aporte de capital subvenccedilotildees em espeacutecie e outros

aportes financeiros incluindo acordos de divisatildeo de custos) e i Garantias e colaterais ou assemelhados Vale frisar que entidades do setor puacuteblico negociam diariamente e extensivamente entre si e

essas transaccedilotildees podem ocorrer ao custo abaixo do custo ou gratuitamente Entretanto considerando que as entidades do setor puacuteblico operam conjuntamente para atingir objetivos comuns e que diferentes mecanismos podem ser adotados para o fornecimento de serviccedilos pelo setor puacuteblico em diversos lugares a divulgaccedilatildeo de informaccedilotildees sobre as transaccedilotildees entre essas entidades natildeo eacute exigida Ou seja se as transaccedilotildees forem consistentes com os relacionamentos operacionais normais entre as entidades e realizadas nos termos e condiccedilotildees normais para tais transaccedilotildees naquelas circunstacircncias ainda que essa transaccedilatildeo atenda a definiccedilatildeo de partes relacionadas porque estatildeo as entidades sujeitas ao controle comum a divulgaccedilatildeo desse relacionamento natildeo eacute exigido A exigecircncia de divulgaccedilotildees sobre transaccedilotildees com partes relacionadas portanto se daacute somente quando essas transaccedilotildees ocorrerem de maneira diferente dos paracircmetros operacionais estabelecidos naquela jurisdiccedilatildeo transaccedilotildees vantajosas

Por exemplo no Governo Federal a empresa puacuteblica SERPRO - Serviccedilo Federal de Processamento de Dados vinculada ao Ministeacuterio da Economia e liacuteder no desenvolvimento de soluccedilotildees de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo para o governo federal presta serviccedilos desenvolvendo sistemas para Oacutergatildeos da Administraccedilatildeo Direta e Indireta como a Receita Federal e a Secretaria do Tesouro Nacional e que permitem um maior controle e transparecircncia das receitas e gastos puacuteblicos como o Sistema Integrado de Administraccedilatildeo Financeira - Siafi e o Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro- Siconfi

Portanto a informaccedilatildeo sobre transaccedilotildees com partes relacionadas que necessariamente deveria ser divulgada para atender aos objetivos das demonstraccedilotildees contaacutebeis inclui

a Descriccedilatildeo da natureza do relacionamento com partes relacionadas envolvidas nessas

transaccedilotildees se o relacionamento foi com controladora controlada entidade sob controle comum ou pessoal-chave da administraccedilatildeo

b Descriccedilatildeo das transaccedilotildees com partes relacionadas dentro de cada classe ampla de transaccedilotildees e a indicaccedilatildeo do volume das classes quer seja por montantes monetaacuterios especiacuteficos ou como proporccedilatildeo de cada classe de transaccedilotildees eou saldos

c Um sumaacuterio dos principais termos e condiccedilotildees das transaccedilotildees com partes relacionadas incluindo a divulgaccedilatildeo de como esses termos e condiccedilotildees diferem daqueles que seriam normalmente associados com transaccedilotildees similares com partes natildeo relacionadas e

d Os montantes ou proporccedilotildees apropriadas dos itens pendentes Por fim ressalta-se que a divulgaccedilatildeo de transaccedilotildees com partes relacionadas entre membros da

entidade econocircmica eacute desnecessaacuteria nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas porque essas apresentam informaccedilotildees sobre a controladora e suas controladas em uma uacutenica entidade e de acordo com as orientaccedilotildees da Instruccedilatildeo de Procedimento Contaacutebil ndash IPC de Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Consolidadas as transaccedilotildees com partes relacionadas que ocorrem entre entidades que compotildeem uma unidade econocircmica devem ser eliminadas na consolidaccedilatildeo Entretanto transaccedilotildees com coligadas contabilizadas segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial natildeo devem ser eliminadas e portanto exigem divulgaccedilatildeo separada como transaccedilotildees com partes relacionadas


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11 CONSOLIDACcedilAtildeO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Consolidaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute o processo de agregaccedilatildeo dos saldos das contas de

mais de uma entidade excluindo-se as transaccedilotildees reciacuteprocas de modo a disponibilizar os macro agregados do setor puacuteblico proporcionando uma visatildeo global do resultado

No setor puacuteblico brasileiro a consolidaccedilatildeo pode ser feita no acircmbito intragovernamental (em cada ente da Federaccedilatildeo) ou em acircmbito intergovernamental (consolidaccedilatildeo nacional)

A consolidaccedilatildeo nacional eacute de competecircncia da Secretaria do Tesouro Nacional (STN)1 e abrange

todas as entidades incluiacutedas no orccedilamento fiscal e da seguridade social (OFSS) a saber2 a as esferas de governo (Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios) b os Poderes (Executivo Legislativo e Judiciaacuterio) e c a administraccedilatildeo puacuteblica direta e indireta incluindo fundos autarquias fundaccedilotildees e empresas

estatais dependentes A fim de possibilitar a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nos diversos niacuteveis de governo foi criado

no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) um mecanismo para a segregaccedilatildeo dos valores das transaccedilotildees que seratildeo incluiacutedas ou excluiacutedas na consolidaccedilatildeo Este mecanismo consiste na utilizaccedilatildeo do 5ordm niacutevel (Subtiacutetulo) das classes 1 2 3 e 4 do PCASP para identificar os saldos reciacuteprocos nas contas de natureza patrimonial

Ressalta-se que para a elaboraccedilatildeo de alguns quadros anexos do Balanccedilo Patrimonial tambeacutem satildeo utilizadas as classes de contas 5 6 7 e 8 do PCASP

O PCASP indica as contas obrigatoacuterias e o niacutevel de detalhamento miacutenimo a ser utilizado pelos entes da Federaccedilatildeo a fim garantir a consolidaccedilatildeo das contas nacionais

Para fins de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas devem ser excluiacutedos os

seguintes itens por exemplo a as participaccedilotildees nas empresas estatais dependentes b as transaccedilotildees e saldos reciacuteprocos entre as entidades e c as parcelas dos resultados do exerciacutecio do lucro prejuiacutezo acumulado e do custo dos ativos

que corresponderem a resultados ainda natildeo realizados Exemplo de consolidaccedilatildeo no ente (intragovernamental) Considere a situaccedilatildeo hipoteacutetica em que duas entidades ndash Prefeitura e Autarquia ndash de um mesmo

municiacutepio iniciam o exerciacutecio com todos os saldos zerados Considere tambeacutem as seguintes operaccedilotildees ocorridas no exerciacutecio X1

a Recebimento do FPM pela Prefeitura (R$ 10000) b Compra de veiacuteculo de uma empresa privada pela Prefeitura (R$ 3000) a prazo c Prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza urbana pela autarquia agrave Prefeitura (R$ 1000) a prazo d Publicaccedilatildeo no Diaacuterio Oficial da Uniatildeo de edital de licitaccedilatildeo da Autarquia (R$ 1500) a prazo e Consolidaccedilatildeo no municiacutepio (intragovernamental) Segue a demonstraccedilatildeo dos impactos das operaccedilotildees no Balanccedilo Patrimonial das entidades a Recebimento do FPM pela Prefeitura (R$ 10000)

1 Lei Complementar nordm 1012000 art 50 sect 2ordm 2 Lei Complementar nordm 1012000 art 15ordm sect 3ordm


MCASP

2022






Total do Ativo

10000

- -

- 10000

Passivo Circulante


- - -



10000 10000

Ativo Financeiro 10000 Ativo Permanente - Passivo Financeiro - Passivo Permanente - Saldo Patrimonial 10000

b Compra de veiacuteculo de uma empresa privada pela Prefeitura (R$ 3000) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

Passivo Circulante


3000

- -



10000 13000

Ativo Financeiro 10000 Ativo Permanente 3000 Passivo Financeiro 3000 Passivo Permanente - Saldo Patrimonial 10000


MCASP

2022



c Prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza urbana pela autarquia agrave Prefeitura (R$ 1000) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- - -



9000

13000

1000 1000

Ativo Financeiro 10000 1000 Ativo Permanente 3000 - Passivo Financeiro 4000 - Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 1000

d Autarquia contrata o Diaacuterio Oficial da Uniatildeo para publicaccedilatildeo de edital (R$ 1500) a prazo




Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- -

1500 Patrimocircnio Liacutequido

Resultados do Exerciacutecio X1 Total do Passivo e do Patrimocircnio Liacutequido

9000

13000

(500) 1000

Ativo Financeiro 10000 1000 Ativo Permanente 3000 - Passivo Financeiro 4000 1500 Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 (500)


MCASP

2022



e Consolidaccedilatildeo no municiacutepio (intragovernamental)

BALANCcedilO PATRIMONIAL BP da

Prefeitura BP da

Autarquia Ajustes de

consolidaccedilatildeo Consolidado

Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Clientes ndash Intra OFSS Clientes ndash Inter OFSS


Total do Ativo

10000

- -

3000 13000

-

1000 -

- 1000

(1000)

10000

- -

3000 13000

Passivo Circulante


3000 1000

-

- -

1500

(1000)

3000

- 1500



9000

13000

(500) 1000

8500

13000

Ativo Financeiro 10000 1000 (1000) 10000 Ativo Permanente 3000 - 3000 Passivo Financeiro 4000 1500 (1000) 4500 Passivo Permanente - - Saldo Patrimonial 9000 (500) 8500

manual de contabilidade 7ª edição

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