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Legislação Tributária: Tratados internacionais, Decretos e Normas Complementares
RUBENS KINDLMANN
Art. 98, CTNArt. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam oumodificam a legislação tributária interna, e serão observados pela quelhes sobrevenha.
Na Constituição FederalArt. 84, CF. Compete privativamente ao Presidente da República:(...)VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
Art. 49, CF. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
Aprovação pelo Congresso Nacional
(por meio de Decreto legislativo)
Ratificação pelo Presidente da República
Promulgação pelo Presidente da República (por
meio de decreto presidencial) para:
a) publicação oficial do texto do tratado, e
b) executoriedadedo ato de direito
internacional público, que passa, então, a vincular e a obrigar no plano do direito
positivo interno
Negociação e assinatura pelo Presidente da
República
Art. 5º, CF§3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanosque forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em doisturnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serãoequivalentes às emendas constitucionais.
*** Redação dada pela EC 45/02 ***
Como os tratados internacionais sobre matéria tributárianormalmente trazem acordos visando a evitar abitributação internacional e a estatuir regras decooperação internacional para evitar a evasão fiscal,dificilmente será possível enquadrar um tratado que versesobre matéria tributária na nova regra, aplicávelexclusivamente para tratados que versem sobre direitoshumanos. Justamente por isso, a análise dos tratados econvenções que versem sobre matéria estritamentetributária deve ser feita considerando a inaplicabilidade dasnovidades trazidas pela EC 45/2004.(Ricardo Alexandre. Direito Tributário – 11ª Ed. – Salvador – Ed. JusPodivm, 2017)
Seria correto afirmar que os tratados revogam ou modificam a legislação tributária brasileira? "o conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor danorma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da leiinterna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anteriorou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos(abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna)porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral“
(Luciano Amaro – Direito Tributário)
“(...) não se trata, a rigor, de revogação da legislaçãointerna, mas de suspensão da eficácia da norma tributárianacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitosse e quando o tratado foi denunciado.”(Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário – 16ª ed. Ed. Renovar, 2009)
“Direito tributário. Recepção pela Constituição da República de 1988 do Acordo Geral de Tarifas e
Comércio. Isenção de tributo estadual prevista em tratado internacional firmado pela República
Federativa do Brasil. Artigo 151, inciso III, da Constituição da República. Artigo 98 do Código
Tributário Nacional. Não caracterização de isenção heterônoma. Recurso extraordinário
conhecido e provido. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e
Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o
mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do
Código Tributário Nacional ‘possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os
Municípios’ (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a
República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da
Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados -membros ou os Municípios. O
Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de
Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, III,
da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido” (Pleno, RE 229.096 -RS, Rel. orig. Min. Ilmar
Galvão, Rel. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, j. 16.8.2007). Mais recentemente, veja -se o AgRg no RE 543.943-PR, Rel. Min. Celso de Mello, j.
30.11.2010.
Súmula 575, STFÀ mercadoria importada de país signatário do GATT, oumembro da ALALC, estende-se a isenção do imposto decirculação de mercadorias concedida a similar nacional.
GATT (General Agreement on Tariffs and Trade): AcordoGeral de Tarifas e Comércio
ALALC: Associação Latino Americana de Livre Comércio
DecretosArt. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-seaos das leis em função das quais sejam expedidos,determinados com observância das regras de interpretaçãoestabelecidas nesta Lei.
Na Constituição FederalArt. 84, CF. Compete privativamente ao Presidente da República:(...)IV – Sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução;
DecretosOs decretos, que têm por objetivo regulamentar, não podemnem ofender as leis nem criar novas obrigações que nãoestejam nela previstas, sob pena de ilegalidade
DecretosOs decretos são autênticos regulamentos das leis. Explicitam o que está na lei, emsua versão de maior densidade. Prevalece sobre todos os outros atosregulamentadores de leis do Poder Executivo. Os Decretos são, pois, o exercíciomáximo do poder regulamentador, sem todavia, possuir qualquer podermodificador do que disposto foi na lei. É singelo ato administrativo e só podeestender sua ação além do poder de explicitar quando a própria Constituição oferta-lhe poder legislativo, como ocorre com os decretos que alteram alíquotas do IPI, IOF,II e IE, conforme determinado pelo §1º do Art. 153. Fora das expressas hipótesesconstitucionais, apesar de ser o veículo de maior dignidade regulamentadora doExecutivo, os decretos não têm forças modificativas de lei (Ives Gandra da Silva Martins, Rogério L.
Vidal Gandra da Silva Martins, Soraya David Monteiro Locatelli. O ato Declaratório Interpretativo SRF 02/07 e as consequências tributárias doratieo das receitas de correntes da utilização de áreas comuns de condomínios. RDDT 174/53, mar. 2010)
ICMS SP – Decreto nº 45.490/00Artigo 254 - Salvo disposição em contrário, a guia de informação será entregue no mês subseqüente ao da apuração e até os dias a seguir indicados, de acordo com o último algarismo do número de inscrição estadual do estabelecimento :
I - finais 0 e 1 - até o dia 11;
II - finais 2, 3 e 4 - até o dia 12;
III - finais 5,6e 7-até o dia 13;
IV - finais 8 e 9 - até o dia 14.
ICMS SP – Lei 6374/89Artigo 7º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação. Parágrafo único - É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: 1 - importe mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; 2 - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;3 - adquira em licitação mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;4 - adquira energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos dele derivados, oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou a industrialização. 5 - administre ou seja sócia de fato de sociedade empresarial constituída por interpostas pessoas.
Artigo 9.º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7.º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1.º, III).Artigo 10 - É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade (Lei 6.374/89, art. I,na redação da Lei 9.399/96, art. 1.º, III):I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exteriorIII - adquira, em licitação, mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;IV - adquira energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos dele derivados, oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
ICMS SP – Decreto nº 45.490/00
Normas ComplementaresArt. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convençõesinternacionais e dos decretos:I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a leiatribua eficácia normativa;III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e osMunicípios.Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição depenalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base decálculo do tributo.
Atos Normativos“Atos administrativos normativos são aqueles que contêm um comandogeral do Executivo, visando à correta aplicação da lei. O objetivo imediatode tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pelaAdministração e pelos administrados. Esses atos expressam em minúcia omandamento abstrato da lei e o fazem com a mesma normatividade daregra legislativa, embora sejam manifestações tipicamenteadministrativas. A essa categoria pertencem os decretos regulamentares eos regimentos, bem como as resoluções, deliberações e portarias deconteúdo geral.”
(Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. RT, 14ª edição, 1989, p. 154)
“... As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração tributária, constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do Código Tributário Nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrência de má interpretação de lei ou medida provisória, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos primários, viciar-se-á de ilegalidade...” (STF, Plenário, AGRADI 365/DF,
Min. Celso de Mello, nov/90)
Atos Normativos
Por decisões normativas devemos compreender aquelas tomadas pelos órgãos (singulares oucolegiados) de jurisdição administrativa quando a lei atribuir eficácia de norma.
As decisões administrativas tomadas nos autos de um Processo Administrativo têm efeitos interpartes, de forma que a lei atribuir efeitos normativos para aplicação abstrata em outrassituações (atribuição de efeitos erga omnes).
Assim, não é qualquer decisão administrativa que se torna norma complementar, mas apenasaquela que adquire efeito normativo pela lei.
Decisões Normativas
Usos e costumes não podem criar regras e normas.
Assim, por práticas reiteradas deve se compreender aquelas que sãoconstantemente observadas pelas autoridades administrativas.
Todavia, a aplicação deve ser compreendida como meio de interpretaçãodo direito aplicável ao caso, não podendo ser utilizada para contrariarprevisões já elencadas na lei ou decisões.
Práticas Reiteradas
"Tributário. Práticas administrativas. Se o contribuinte recolheu o tributo àbase de prática administrativa adotada pelo Fisco, eventuais diferençasdevidas só podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualização dovalor monetário da respectiva base de cálculo ( ... ) Recurso Especialconhecido e provido em parte" (STJ, 2. T., REsp 98.703/SP, Rei. Min. Ari Pargendler, j.18.06.1998, DJ 03.08.1998, p. 179).
Práticas Reiteradas
“Há convênios de cooperação entre os entes políticos, como os relacionados àpermuta de informações e à assistência mútua para fiscalização. Esses assumemcaráter de normas complementares das leis; Outros, todavia, dizem respeito amatérias reservadas constitucionalmente para deliberação entre os Estados,hipótese em que, inclusive, condicionam a validade das leis estaduais, do que éexemplo a autorização de benefícios fiscais em matéria de ICMS (art. 155, § 2º, XII,g). Nesse caso, não podem ser considerados propriamente normascomplementares das leis, porquanto tem, inclusive, ascendências sobre elas.”
(Leandro Paulsen. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ªEd. – Saraiva – 2017. p.893)
Convênios
O parágrafo únicoParágrafo único. A observância das normas referidas nesteartigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança dejuros de mora e a atualização do valor monetário da base decálculo do tributo.
“É o princípio nemo potest venire contra factum proprium”. A Administração “não pode punir ou onerar alguém por ter seguido as instruções ou orientações ainda que o fisco as venha repudiar.”(NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 66)
O parágrafo único
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECOLHIMENTO REITERADO DO ISS. COSTUME. ART.100, III E PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. BOA-FÉ.CONTRIBUINTE. MULTA. EXCLUSÃO. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. DIESA QUO. NOTIFICAÇÃO.I - Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobresua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei nº 406/68 pelo Município,passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação.II - A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, nãoimpõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária apartir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual.II - Recurso especial improvido.(STJ REsp 215655 / PR – Rel. Min FRANCISCO FALCÃO - PRIMEIRA TURMA DJ 20/10/2003 p. 178)
O parágrafo único
