gt acompanhamento tributÁrio –...

GT ACOMPANHAMENTO TRIBUTÁRIO – ESTUDOS

NOTA TÉCNICA – CRÉDITOS DE PIS/COFINS NO SETOR ELÉTRICO

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1. Objetivo

A presente Nota Técnica tem o escopo de servir como uma orientação geral às

associadas da Associação Brasileira de Companhias de Energia Elétrica - ABCE,

no tocante ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, apurados no sistema

não-cumulativo. Não será objeto de análise, portanto, a base de débitos das

contribuições, o que demandaria o estudo também das contas de receitas das

empresas.

Para fins didáticos, a análise dos créditos será efetuada de acordo com o rol de

despesas e custos creditáveis admitidos pela legislação, a natureza dos

dispêndios apresentados e as atividades desempenhadas (geração, transmissão

e distribuição). Nesse contexto, as orientações serão construídas sempre de

acordo com a legislação e a jurisprudência que vêm se formando sobre o tema,

sobretudo do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e do STJ

(Superior Tribunal de Justiça), sem prejuízo do aporte de opiniões formalizadas

pela RFB (Receita Federal do Brasil). Ainda que não existam decisões específicas

para todos os dispêndios que serão tratados na presente Nota Técnica, o uso da

jurisprudência será feito, quando possível, por aproximação entre os casos

analisados ou julgados e a situação concreta ora em análise.

Por ser uma Nota Técnica direcionada a uma razoável quantidade de empresas,

dificilmente todos os custos e despesas incorridos por cada uma das associadas

da ABCE serão abrangidos no presente estudo. Sem embargo, com o material

fornecido, foram avaliadas objetivamente a grande maioria dos dispêndios

incorridos pelo setor elétrico, de acordo com os planos de contas que foram

fornecidos por algumas associadas.

Deve-se fazer a ressalva de que não compreende o objeto do presente estudo

uma análise aprofundada das contas contábeis das empresas, de modo que não



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se pode descartar a existência de dispêndios ocultos que poderão ensejar o

aproveitamento dos créditos. Ressaltamos, ainda, que os “insumos” enumerados

no item 3.2 foram descritos pelas associadas.

2. Fatos

A não-cumulatividade foi introduzida na sistemática de apuração do PIS pela

Medida Provisória n.º 66/2002, posteriormente convertida na Lei n.º 10.637/2002.

No caso da COFINS, a não-cumulatividade foi introduzida pela Medida Provisória

n.º 135/2003, convertida na Lei n.º 10.833/03. Essas providências vieram a

atender um antigo reclamo dos contribuintes, que sempre exigiram maior

complacência do Fisco no tocante à contribuição ao PIS e à COFINS, tributos

que, por incidirem sobre o faturamento/receita bruta dos contribuintes, revelam-se

bastante onerosos.

Posteriormente à instituição do PIS/COFINS não-cumulativos pela legislação, foi

promulgada a Emenda Constitucional n.º 42/2003 (“EC 42/03”), que alterou o

artigo 195 da Constituição Federal (“CF/88”), que trata do custeio da seguridade

social. Embora essa Emenda não tenha traçado a não-cumulatividade para o

PIS/COFINS com o mesmo detalhamento aplicado pela CF/88 ao ICMS e ao IPI,

alçou ao nível constitucional a não-cumulatividade das contribuições, exigindo que

o legislador ampliasse o rol de créditos a serem apropriados pelos contribuintes, e

indicando um vetor de interpretação (e aplicação) de toda a legislação

infraconstitucional.

A legislação infraconstitucional atualmente vigente, contudo, não espelha

satisfatoriamente a exigência constitucional. Isso porque as Leis n.ºs 10.637/02 e

10.833/03, com as alterações que lhe foram impostas pela Lei n.º 10.865/04 e

outras, determinam que do valor dos débitos das contribuições a pessoa jurídica



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poderá descontar créditos calculados em relação a alguns custos e despesas

incorridos no exercício de suas atividades. Trata-se de rol bastante diminuto de

possibilidades, que não confere eficácia máxima à não-cumulatividade

Por outro lado, ainda mais restrita é a aplicação que a Receita Federal do Brasil

dá à legislação, tanto via Instruções Normativas quanto em diversas Soluções de

Consulta e Soluções de Divergência, que restringem sobremaneira o campo de

possível creditamento dos contribuintes, sobretudo no tocante ao conceito de

“insumos”.

Felizmente, o posicionamento dos Tribunais administrativo (CARF) e judiciais

(STJ e Tribunais Regionais Federais, com destaque para a 4ª Região) têm

divergido da interpretação da RFB, ao afirmar que a apropriação de créditos de

PIS e COFINS não se restringe aos parâmetros adotados, tendo em vista

peculiaridades dessas contribuições. Nesse contexto, a título de exemplo, as

decisões mais recentes têm considerado que os insumos passíveis de crédito de

PIS e COFINS são bens e serviços essenciais ao fator de produção, mesmo que

não sejam aplicados ou consumidos durante o processo produtivo.

No setor elétrico a questão se torna ainda mais dramática, tendo em vista tratar-

se de setor essencial à economia, tanto pela sua importância na atividade

produtiva, quanto em função da necessidade de seu consumo pela população em

geral. Tais circunstâncias revelam a urgência de se obter uma modicidade

tributária, com vistas à desoneração fiscal da geração, transmissão e distribuição

de energia elétrica.



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3. Análise dos créditos e fundamentação legal

Neste tópico analisamos os principais dispêndios incorridos pelas empresas do

setor. Sempre que necessário, tendo em vista as atividades distintas dos

membros da ABCE, abriremos tópicos específicos para cada segmento (geração,

transmissão e distribuição), para fins de análise da apuração das contribuições

nessas atividades específicas.

Não podemos deixar de mencionar, porém, que a conclusão alcançada nesta

Nota Técnica não assegura que não possa haver divergência de interpretação por

parte da RFB. Contudo, caso haja interpretação divergente da RFB e,

consequentemente, autuação de alguma associada, acreditamos que são boas as

chances de êxito nas esferas administrativa ou judicial.

3.1. Bens adquiridos para revenda

3.1.1. Energia elétrica utilizada para revenda

A energia elétrica adquirida para revenda amolda-se ao item “bens adquiridos

para revenda”, presente nos artigos 3º, incisos I, das Leis n.ºs 10.637/02 e

10.833/03. Ainda que a energia elétrica não seja um bem corpóreo, não há

dúvidas de que a CF/88 deu-lhe tratamento de um bem sujeito ao comércio,

chegando, até mesmo, a equipará-la a “mercadoria” para fins de ICMS.

Por essas razões, o crédito de PIS/COFINS sobre a energia elétrica adquirida

para revenda é legítimo.



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3.1.2. Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica

(Proinfa)1

O Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (Proinfa),

conforme descrito no Decreto nº 5.025/2004, foi instituído com o objetivo de

aumentar a participação da energia elétrica produzida por empreendimentos

concebidos com base em fontes eólica, biomassa e pequenas centrais

hidrelétricas (PCH) no Sistema Elétrico Interligado Nacional (SIN).

Para tanto, foi estabelecido que o valor pago pela energia elétrica adquirida, além

dos custos administrativos, financeiros e encargos tributários incorridos pela

Eletrobrás na contratação desses empreendimentos, fossem rateados entre todas

as classes de consumidores finais atendidas pelo SIN, com exceção dos

consumidores classificados na Subclasse Residencial Baixa Renda (consumo

igual ou inferior a 80 kWh/mês).

Nesses termos, o pagamento efetuado pelas empresas a título de PROINFA,

segundo informações, corresponde a uma espécie de “aquisição rateada” de

energia elétrica, que, por sua vez, também é revendida. Dessa forma,

entendemos que também esse dispêndio pode ser enquadrado como “bens

adquiridos para revenda”, nos termos do item anterior. Essa conclusão é,

inclusive, confirmada pela Nota Técnica 554/2006 da ANEEL, que declarou que

estas parcelas se caracterizam como insumos do serviço de distribuição de

energia e, por tal motivo, geram direito ao aproveitamento dos créditos de

PIS/COFINS, quando cobradas de consumidores cativos.

A única ressalva a ser feita se deve às operações realizadas com os

consumidores livres. Isso porque, nas operações em que a concessionária de

1 Com fontes das páginas eletrônicas do ministério de Minas e Energia, ANEEL.



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distribuição ou de transmissão atue apenas como uma espécie de

“transportadora” da energia, em que o consumidor tenha adquirido a energia

diretamente de um terceiro, o dispêndio relacionado ao PROINFA assume a

característica de mero repasse efetuado pela concessionária à ELETROBRÁS,

não assumindo qualquer vinculação com a prestação do serviço de distribuição ou

transmissão. Nesse caso, não seria devido o aproveitamento dos créditos

correspondentes.

3.2. Insumos (bens e serviços utilizados como insumos na produção de

bens e na prestação de serviços)

Os créditos referentes a “insumos” encontram guarida nos artigos 3º, incisos II,

das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, que apontam como creditáveis os dispêndios

referentes a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e

na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive

combustíveis e lubrificantes”. Atualmente, trata-se do ponto mais polêmico no

tocante ao creditamento das contribuições, sendo objeto de diversos processos

administrativos e judiciais que discutem o alcance dessa expressão.

Com efeito, tais créditos foram regulamentados pela RFB por intermédio das

Instruções Normativas n.ºs 247/2002 e 404/2004, que adotaram critérios bastante

restritivos na definição dos “insumos” sujeitos a creditamento, tomando de

empréstimo, por exemplo, as definições de Matéria-Prima, Produtos

Intermediários e Materiais de Embalagem na definição dos bens passíveis de

creditamento pelas indústrias. Ainda que o termo “insumo” não tenha sido definido

pelas Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, restou evidente que as aludidas Instruções

Normativas restringiram indevidamente os termos legais, sobretudo se efetuarmos

uma interpretação de acordo com o princípio da não-cumulatividade previsto na

CF/88.



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Na linha das aludidas INs, a RFB tem emitido diversos pronunciamentos adotando

uma postura bastante restritiva, em clara afronta à legislação e à própria CF/88.

Felizmente, a jurisprudência não vem seguindo a interpretação restritiva adotada

pela RFB. Nesse sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) avaliou

recentemente a questão, em decisão2 unânime que decidiu que o conceito de

“insumos” aplicado pela RFB é ilegal. Esse julgamento tratou de pedido de

créditos de PIS/COFINS de despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados

pela frota de veículos e com a remoção de resíduos industriais, em que a CSRF

afastou a aplicação do conceito do IPI na sistemática no PIS/COFINS, ao dar uma

interpretação sistemática às legislações das contribuições.

A decisão considerou que, como os próprios incisos II dos artigos 3º das Leis n.ºs

10.637/02 e 10.833/03 abriam a possibilidade de créditos referentes a dispêndios

com serviços contratados pelo contribuinte, bem como com combustíveis e

lubrificantes, a legislação não acolheu definições próprias do IPI, em que o crédito

de tais despesas seria absolutamente impensável. Além disso, uma vez que os

incisos seguintes do artigo 3º permitem o creditamento de aluguéis de prédios,

máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, máquinas e

equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à

venda, bem como outros bens incorporados ao ativo imobilizado, entendeu a

Corte que o legislador não quis restringir o creditamento das contribuições às

2 “CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep. As aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado” (Processo 11065.101271/2006-47, rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Acórdão 9303-01.035, julgado em 23/08/2010).



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aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de

embalagens, que representam o alcance de “insumos” na legislação do IPI.

Em outro julgamento3, a CSRF analisou pedido de ressarcimento de créditos de

PIS/COFINS apresentado por uma agroindústria, com despesas com uniformes

obrigatórios e água utilizada na lavagem e congelamento dos produtos. Na

análise do caso, a CSRF houve por bem afastar os conceitos das legislações do

IPI e do IRPJ, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o

PIS/COFINS são autoaplicáveis, não carecendo de complementação. Além disso,

a CSRF entendeu que os uniformes são de utilização obrigatória por lei, sob pena

de paralisação da atividade da empresa pela ANVISA, do que resulta clara a sua

indispensabilidade e essencialidade no processo produtivo, o que os enquadra

como insumos passíveis de creditamento.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também tem se manifestado contrariamente

à posição da RFB quanto ao conceito de “insumos”, como se verifica em

julgamentos recentes.

No primeiro caso4, já definido, o STJ concede interpretação extensiva para o

conceito de insumos, em caso tratando de créditos sobre embalagens de

acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens 3 Processos 13053.000112/2005-18 e 13053.000211/2006-72, rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, julgado em 09/11/2011, acórdão ainda pendente de formalização. 4 “PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE - INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA - POSSIBILIDADE - EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003. 1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes. 2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos. Agravo regimental improvido” (Segunda Turma, AgRg no REsp 1125253/SC, rel. Min. HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/04/2010, DJe de 27/04/2010).



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durante o transporte. No caso, o STJ declarou que os “insumos” devem ser

considerados todas as despesas essenciais ao funcionamento e/ou manutenção

do fator de produção, afastando-se a aplicação de conceitos da legislação do IPI.

Entretanto, ao menos nesse julgamento, em nenhum momento o STJ direciona

seu posicionamento à aplicação ampla e irrestrita da legislação do IRPJ na

apuração do PIS/COFINS não-cumulativo.

Já no segundo caso5, que conta com votos favoráveis do Ministro Mauro

Campbell e de mais dois Ministros da Turma (que é formada por cinco julgadores

– atualmente se aguarda pedido de vista do Ministro Herman Benjamin), discute-

se o direito do contribuinte, fabricante de produtos alimentícios, de ver

assegurado o aproveitamento de créditos provenientes de gastos com materiais

de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização usados no ambiente produtivo.

Em seu voto (ainda pendente de revisão), o Min. Campbell afastou a aplicação do

conceito de “insumo” da IN/RFB n.º 404/04, sem defender a aplicação direta do

conceito de custos e despesas da legislação do IRPJ. Para ele, a utilização ampla

e irrestrita da legislação do IRPJ encontra óbice no excessivo alargamento do

conceito de “insumos”, ao equipará-lo ao conceito contábil de “custos e despesas

operacionais”, que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a

produção de uma empresa.

Dessa forma, atesta o voto do Min. Campbell que não se trata de desonerar a

cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado

produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço. Desse modo,

ainda que afastando os conceitos do IPI, entende que o PIS/COFINS não deve

adotar as mesmas bases que o IRPJ e a CSLL, devendo o conceito de “insumos”

fiar-se em quatro orientações:

5 Segunda Turma, REsp 1246317, rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES.



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� O bem ou serviço deve ter sido adquirido para ser utilizado na prestação do

serviço ou na produção, ou ainda para viabilizá-los (pertinência ao

processo produtivo);

� A produção ou prestação do serviço deve depender daquela aquisição

(essencialidade ao processo produtivo, não ao produto ou serviço em si);

� Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em

contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no

processo produtivo);

� Conceito de “essencialidade”: é preciso que a subtração do bem ou serviço

importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da

produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial

perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.

Por tudo isso, a nossa análise parte das conclusões que vêm sendo adotadas

pela jurisprudência nos casos envolvendo a definição de “insumos”, adaptando-

as, evidentemente, às atividades exercidas pelas associadas da ABCE, de acordo

com o setor.

Nesse prisma, entendemos que a atividade de geração de energia poderá ser

equiparada à produção de bens para venda, ou seja, à atividade industrial, tendo

em vista a obtenção de novos bens a partir da atividade operacional das

geradoras.

Já as atividade de distribuição e transmissão de energia elétrica caracterizam-se

como autênticas prestações de serviços, o que é reconhecido pela própria RFB

no caso da distribuição (vide SC COSIT 27/2008, abaixo citada). Nesse caso,



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embora as decisões do CARF e do STJ que trataram do assunto se voltam a

empresas industriais, podemos entender o “processo produtivo” das distribuidoras

como todas as atividades por ela exercidas, desde a aquisição da energia elétrica

até sua efetiva entrega ao consumidor, entrega esta que deve estar a contento

dos usuários. Além disso, tendo em vista as exigências da ANEEL, todo o

atendimento que é prestado aos consumidores e usuários deve estar

compreendido como inerente às suas atividades.

Com relação às transmissoras, entendemos que seu “processo produtivo”

engloba todas as etapas inerentes ao processo de transportar energia entre dois

pontos, o que é realizado por linhas de transmissão de alta potência, geralmente

usando corrente alternada, que de uma forma mais simples conecta uma usina ao

consumidor.

Postas essas considerações, vejamos as contas relacionadas a “insumos”

apresentadas à análise.

3.2.1. Sistemas de refrigeração – Materiais e serviços de manutenção

Trata-se de dispêndio com a aquisição de partes e peças a serem utilizados nos

sistemas de refrigeração, bem como serviços de manutenção de tais

equipamentos.

No caso das empresas geradoras, tais equipamentos são utilizados diretamente

na usina, ou seja, na produção de energia elétrica, pois se prestam à refrigeração

dos equipamentos de geração, computadores, parte elétrica da turbina etc. Já no

caso das transmissoras, tais equipamentos são geralmente utilizados na sala de

controle da transmissão na subestação, que tem equipamentos que devem

necessariamente ser refrigerados.



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A posição da Receita Federal quanto ao assunto foi pacificada pelas Soluções de

Divergência n.ºs 12/07 e 14/07, nos seguintes termos:

“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA nº 12/2007 - Coordenação-Geral do Sistema

de Tributação – COSIT

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

Não se consideram insumos, para fins e desconto de créditos da Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, materiais de limpeza

de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas. Os

créditos calculados sobre a aquisição de peças de reposição utilizadas nas

máquinas e equipamentos, que efetivamente respondam pela fabricação

dos bens ou produtos destinados à venda, desde que não façam parte

do ativo imobilizado, podem ser utilizados para desconto da Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. (...).” (g.n.)

“Solução de Divergência nº 14/07 - Coordenação-Geral do Sistema de

Tributação – COSIT

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

Ementa: Crédito presumido da Cofins. Partes e peças de reposição e serviços

de manutenção. As despesas efetuadas com a aquisição de partes e

peças de reposição e com serviços de manutenção em veículos,

máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de

serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à

venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de fevereiro

de 2004, geram direito a créditos a serem descontados da Cofins, desde

que às partes e peças de reposição não estejam incluídas no ativo

imobilizado. (...).”

Dessa forma, com base nas Soluções de Divergência acima, o Fisco uniformizou

o seu entendimento no seguinte de que o crédito sobre as partes e peças de



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máquinas fica condicionado ao emprego direto no processo produtivo, mas não

necessariamente no produto em fabricação, critério menos restrito que o

determinado pelas Instruções Normativas n.ºs 404/04 e 247/02.

Logo, tendo em vista que os dispêndios em análise são vinculados diretamente à

geração de energia elétrica, entendemos que poderão ser objeto de creditamento

de PIS/COFINS, caso não correspondam a ativo imobilizado das empresas, ou

seja, tenham valor de até R$ 326,60, e não aumentem a vida útil do bem em mais

de um ano. Caso preencham esses dois requisitos, os dispêndios

correspondentes devem ser capitalizados (ativo), para servirem de base a

depreciações futuras para apropriação dos créditos. Caso contrário, ao ser

considerado como insumo, o crédito poderá ser feito no momento da aquisição

dos bens ou serviços utilizados na produção ou na prestação de serviços.

Na prática, entendemos que as partes e peças de reposição, de modo geral, não

aumentam a vida útil dos bens, justamente por se tratar de mera reposição de

algo que já estava em funcionamento. Tais insumos são destinados, portanto, não

a aumentar a vida útil do bem, mas evitar que a vida útil estimada seja abreviada.

Por tudo isso, caso respeitem os limites impostos, poderão ensejar o crédito

integral e imediato, a título de “insumos”. Caso esses limites não sejam

respeitados, a empresa deverá incluir os dispêndios em seu ativo, promovendo os

créditos de acordo com os prazos de depreciação.

Por outro lado, a RFB vem impedindo o crédito sobre partes e peças de máquinas

que, mesmo não sendo classificadas como ativo imobilizado, sejam utilizadas

indiretamente no processo produtivo, tal como no caso dos materiais de limpeza

de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas, conforme

exposto pela própria SD n.º 12/07. Esse posicionamento tende a ser relativizado,



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de acordo com os entendimentos mais recentes do CARF apontados acima6,

razão pela qual somos favoráveis ao crédito correspondente.

Com relação à manutenção em si dos equipamentos de refrigeração, entendemos

que tais serviços estão diretamente relacionados à geração de energia elétrica,

razão pela qual se enquadram no conceito de “insumos”.

3.2.2. Materiais e serviços de manutenção dos sistemas elétricos

Trata-se de dispêndio com a aquisição de partes e peças a serem utilizados no

sistema elétrico da empresa, diretamente na geração ou na transmissão de

energia elétrica, bem como na prestação de serviços na manutenção dos mesmos

sistemas.

Com relação a tais dispêndios, também entendemos que poderão dar ensejo ao

aproveitamento de créditos das contribuições, desde que, com relação às partes e

peças, não devam ser incluídos no “ativo imobilizado”.

3.2.3. Combustíveis e lubrificantes

Trata-se dos seguintes dispêndios:

- combustíveis utilizados em veículos próprios das associadas em poder de

terceiros (basicamente, prestadores de serviços de manutenção), utilizados por

6 Sobre o tema, merece destaque a seguinte decisão do CARF: “(...) REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço (...) ” (Processo n° 11020.001952/2006-22, Acórdão n.º 3202-00.226, rel. Cons. GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JÚNIOR, julgado em 08/12/2010).



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eles (terceiros) dentro da área de produção. Tais veículos são utilizados na

manutenção dos equipamentos utilizados na geração de energia, sendo apenas

de forma minoritária aplicados em questões relacionadas à área administrativa

(embora estejam lotados na área operacional).

- combustíveis e lubrificantes utilizados em equipamentos automotivos (tratores,

empilhadeiras, carregadoras, guinchos etc., que servem para carregar

equipamentos, parte e peças ligados à geração de energia elétrica.

- combustíveis e lubrificantes consumidos nos equipamentos destinados

diretamente à geração de energia elétrica;

- combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos (próprios ou alugados)

utilizados na área operacional da empresa, ou seja, diretamente ligados à

geração de energia elétrica;

- combustíveis e lubrificantes utilizados em caminhões com guincho e outros

equipamentos, que servem para a manutenção das redes de transmissão.

Tendo em vista que os combustíveis e lubrificantes estão relacionados às

atividades de geração e transmissão de energia, direta ou indiretamente, bem

como que o item da legislação que trata dos insumos aponta expressamente os

dispêndios com “combustíveis” e “lubrificantes” como passíveis de creditamento,

entendemos que os valores inseridos nessa conta podem ser creditados.

Por outro lado, caso em contas semelhantes existam combustíveis e lubrificantes

consumidos em veículos ligados à área administrativa, entendemos que os

dispêndios correspondentes não poderão ser creditados.



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No caso das distribuidoras, existem gastos relativos a combustíveis destinados

aos veículos da empresa, empenhados no corte, religação, manutenção de

medidores e linhas de distribuição. Nesse caso, entendemos que os combustíveis

são efetivamente empregados na prestação de serviços de distribuição de energia

elétrica, pois são essenciais ao atendimento a contento dos consumidores.

3.2.4. Combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos de terceiros

São registrados neste código os gastos relativos a combustíveis destinados aos

veículos de terceiros que prestam serviços às empresas. Nesses casos,

entendemos ser mais dificultosa a aceitação dos créditos, na medida em que a

relação com as atividades das associadas é mais distante.

3.2.5. Compra de água clarificada UEGARC

Dentro da produção gerada por gás natural (em Araucária), existe a necessidade

de usar água clarificada para produzir energia elétrica. Nesse caso, a água é

aplicada diretamente na produção da energia elétrica, o que lhe confere o

indubitável caráter de “insumo” aplicado na atividade da empresa.

A própria RFB, por intermédio da SC 88/2009, permite o crédito quando água é

aplicada no produto ou, sem incorporar-se ao produto, perde suas propriedades

físicas ou químicas, o que é o caso.

3.2.6. Encargos do Uso do Sistema Transmissão

Em apertada síntese, os encargos do uso do sistema de transmissão

correspondem aos custos de transmissão de energia devidos aos agentes de



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transmissão, decorrentes do transporte da energia elétrica entre o ponto de

geração e o ponto de consumo. A Apuração Mensal dos Serviços e Encargos de

Transmissão (AMSE) envolve, basicamente, os cálculos dos valores mensais das

receitas dos prestadores do serviço de transmissão (Agentes de Transmissão e

ONS) e os encargos de uso do sistema de transmissão a serem cobrados de

cada Usuário.

Com efeito, a legislação do PIS/COFINS permite o crédito dos dispêndios

relacionados à aquisição de bens e serviços aplicados ou consumidos na

produção de outros bens e na prestação de serviços. Desse modo, os valores

pagos pelas empresas a título de encargos do uso de sistema de transmissão,

desde que correspondam à contraprestação pelo serviço de utilização das redes,

dará direito a crédito das contribuições como “insumos”. Essa, inclusive, é a

orientação manifestada pela RFB, por intermédio da Coordenação Geral de

Tributação (COSIT):

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 27 de 09 de Setembro de 2008

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA.

REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.

A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como

prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime

de apuração nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição

de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão,

deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o

encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não

correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do

Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de

Serviços do Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de

créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de

distribuição de energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou



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consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não

estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de

depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado,

observado o art. 31 da Lei nº 10.865, de 30/04/2004. (...)”.

Por outro lado, o modelo de contrato do uso de transmissão (CUST) veiculado

pela ANEEL7, ao desmembrar as parcelas que compõem os encargos devidos

pelos usuários, informa o seguinte:

“a. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO pela prestação

dos SERVIÇOS DE TRANSMISSÃO, mediante controle e supervisão do

ONS, especificados nos CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE

TRANSMISSÃO - CPST;

b. Pagamento ao ONS pelos serviços por ele prestados, conforme definidos

na Cláusula 2ª deste CONTRATO;

c. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO por eventuais

ultrapassagens do MONTANTE DE USO contratado;

d. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO por eventuais

SOBRECARGAS em suas instalações e equipamentos” (grifamos).

Já no caso específico dos distribuidores, as seguintes parcelas são agregadas:

“e. Pagamento por eventuais reduções onerosas dos MONTANTES DE USO

contratados.

f. Recolhimento à CONCESSIONÁRIA DE TRANSMISSÃO à qual está

conectada das quotas de rateio da Conta de Consumo de Combustíveis

Fósseis – CCC e da Conta de Desenvolvimento Energético – CDE e das

quotas de custeio do Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de

Energia Elétrica – PROINFA.

7 In http://www.aneel.gov.br/aplicacoes/audiencia/arquivo/2011/004/documento/anexo_3_cust_audi%C3%AAncia_publica_04_2011.pdf. Acesso em 06/11/2012.



20

g. Pagamento da parcela de ineficiência por sobrecontratação, esta apurada

mensalmente e paga anualmente.”

Com relação às parcelas “a” e “b”, não restam dúvidas que se tratam de

contraprestação pela prestação de serviços. Já com relação às parcelas “c” e “d”,

aparentemente, tratam-se de cláusulas penais pela ultrapassagem ou sobrecarga

no uso das redes de transmissão, o que aproxima tais rubricas de verdadeiras

multas contratuais.

No entanto, não se trata de penalidades por descumprimento de prazos ou outras

condições contratuais estranhas ao objeto principal da contratação, mas

intimamente ligadas à própria prestação de serviços, razão pela qual entendemos

que, diferentemente da RFB, o montante total pago a título de encargos do uso do

sistema de transmissão poderão ser objeto de creditamento de PIS e COFINS.

Já no tocante às parcelas arcadas exclusivamente pelas distribuidoras,

entendemos que os itens “e” e “g” caracterizam-se por verdadeiras cláusulas

penais, razão pela qual não seria possível o creditamento correspondente. Com

relação às rubricas integrantes do item “f”, entendemos que se trata de encargos

voltados ao setor (CCC e CDE), e não exatamente de serviços fornecidos ao

contratante, o que as aproximam de contribuições de intervenção no domínio

econômico (CIDEs), não exatamente de pagamento pela prestação de serviços.

Por esta razão, não são passíveis de creditamento.

3.2.7. Telecomunicação – manutenção do sistema

As usinas podem ser operadas pelos responsáveis técnicos lotados nas sedes

das empresas, não pelos funcionários presentes nas próprias usinas. Para tanto,



21

a associadas incorrem em dispêndios com sofisticada rede de telecomunicações,

sem a qual a geração de energia elétrica restaria inviabilizada.

Dessa forma, existe uma relação direta entre o dispêndio e a geração de energia

elétrica, o que torna essenciais os gastos com serviços de manutenção do

sistema de telecomunicações, tornando-os aptos a compor a base de créditos de

PIS/COFINS.

3.2.8. Materiais e serviços de manutenção, reforma e conservação das

unidades operativas (inclusive linhas e redes de distribuição)

São registrados neste código, exclusivamente, os gastos gerais relativos a

materiais e serviços destinados à manutenção, reforma e conservação das

unidades operativas, inclusive linhas e redes de distribuição.

Tais despesas se amoldam ao conceito de “insumos” para fins de créditos de

PIS/COFINS, desde que os materiais não devam ser registrados no ativo. Essa

possibilidade de créditos, no caso das distribuidoras, foi confirmada pela RFB,

conforme a SC COSIT n.º 27/2008, embora haja posicionamento da RFB em

sentido contrário8.

8 Conforme posição da 3ª Região Fiscal: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 10 de 08 de Junho de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS. INSUMOS. A atividade de distribuição de energia elétrica é considerada, para fins tributários, como comercialização de bem. Não se classificam como insumos, para fins de apuração de créditos de Cofins, nos termos do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, os bens e serviços, adquiridos de terceiros, consumidos na manutenção de subestações e redes e linhas de distribuição de energia elétrica, bem como os serviços de emergência no atendimento a consumidor. Consideram-se insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso de bens, para que estes possam ser considerados insumos, é necessário que sejam consumidos ou sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo prestado ou sobre o bem ou produto que está sendo fabricado.



22

3.2.9. Materiais e serviços de limpeza das unidades operativas (inclusive

linhas e redes de distribuição)

São registrados neste código, exclusivamente, os gastos gerais relativos a

materiais e serviços destinados à limpeza das unidades operativas (inclusive

linhas e redes de distribuição). Ainda que se trate de dispêndios na área

operativa, entendemos que não necessariamente ensejarão o aproveitamento de

créditos das contribuições.

Vale lembrar que as decisões do CARF e do STJ que se manifestaram de acordo

com o creditamento de despesas com limpeza tratavam de casos de indústrias do

ramo alimentício, no qual a assepsia do ambiente produtivo resulta de exigência

da vigilância sanitária. Desse modo, caso as associadas entendam que existam

dispêndios com limpeza relacionados ao seu processo produtivo (sobretudo no

tocante às linhas e redes de distribuição), recomendamos que seja apresentada

consulta formal à RFB.

3.2.10. Materiais de manutenção, reforma, limpeza e conservação das

unidades administrativas (geral)

São registrados neste código, exclusivamente, os gastos relativos a materiais de

manutenção, reforma, limpeza e conservação das dependências da administração

das empresas. Tendo em vista tratar-se de dispêndios não vinculados

diretamente à atividade de distribuição da energia elétrica, segundo a própria

informação da empresa, mas à área administrativa, entendemos que não podem

ser enquadrados como “insumos”.

3.2.11. Materiais de manutenção e conservação de transformadores



23

São registrados neste código os gastos com materiais destinados à manutenção e

conservação de transformadores. Nesse caso, entendemos que tais despesas

podem ser incluídas no conceito de “insumos”, desde que respeitem os limites

para que não sejam considerados bens do ativo imobilizado (vide item 3.2.1).

Essa possibilidade de créditos, no caso das distribuidoras, foi confirmada pela

RFB, conforme a SC COSIT n.º 27/2008.

3.2.12. Materiais de oficinas eletromecânicas

São registrados neste código os gastos relativos a materiais destinados a manter

as oficinas eletromecânicas em operação. Embora alguns dispêndios

relacionados a essa conta possam encontrar óbice da RFB, entendemos que,

tendo em vista sua essencialidade na prestação dos serviços de distribuição,

poderão ensejar créditos de PIS/COFINS.

3.2.13. Materiais – laboratório de análise de equipamentos


o laboratório de análise de equipamentos em operação. Com relação a este item,

entendemos que os dispêndios correspondentes se voltam à própria manutenção

dos equipamentos, o que enseja o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS,

por tratar-se de equipamentos que, segundo informações das associadas,

relacionam-se diretamente à distribuição de energia elétrica.

3.2.14. Materiais de telecomunicação, telecontrole e teleprocessamento


em operação os sistemas de telecomunicação, telecontrole e teleprocessamento,

bem como aos serviços prestados por terceiros (custo do 0800 – pagamento à



24

EMBRATEL). Trata-se de dispêndio exigido pela ANEEL para o atendimento aos

consumidores, tais como ligações novas, reclamações etc.

Tendo em vista a premissa firmada quanto ao “processo produtivo” da prestação

de serviços de distribuição de energia elétrica, entendemos que tais dispêndios se

amoldam ao conceito de “insumos” passíveis de créditos de PIS e COFINS.

3.2.15. Materiais e mão-de-obra terceirizada - operação veraneio

São registrados neste código os gastos relativos a materiais e serviços

(eletricistas, atendentes, recepcionistas, etc.) destinados à operação veraneio.

Essa operação ocorre nos meses da baixa primavera e verão, em que a

população flutuante de cidades litorâneas, mais ocupadas nos meses de férias,

aumenta consideravelmente, em função da grande quantidade de turistas ali

presentes. Essa circunstância causa a necessidade de providências da empresa

relacionadas ao aumento abrupto do consumo de energia elétrica, inclusive a

aquisição de materiais.

Dessa forma, desde que se tratem exclusivamente de despesas diretamente

ligadas à atividade de distribuição de energia elétrica, entendemos que poderão

ser consideradas como insumo. Caso existam também despesas de natureza

administrativas (pessoal ou material vinculados à administração), entendemos

que não deverão fazer parte da base dos créditos das contribuições.

3.2.16. Serviços de manutenção e conservação de transformadores e

equipamentos especiais de distribuição

São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por

terceiros na manutenção e conservação de transformadores e equipamentos



25

especiais de distribuição, efetuados em oficinas contratadas pela empresa ou nas

próprias instalações das empresas.

Tendo em vista tratar-se de serviços ligados à prestação dos serviços de

distribuição de energia elétrica, entendemos que poderão ser passíveis de

creditamento.

3.2.17. Serviços de fiscalização, manutenção, limpeza, calibração e leitura de

medidores


terceiros para fiscalizar unidades consumidoras (medidores), bem como na

manutenção, limpeza, calibração e leitura dos medidores.

Nesse ponto, tendo em vista que os medidores são imprescindíveis ao exercício

da atividade de distribuição de energia elétrica, entendemos que esses dispêndios

são essenciais, razão pela qual poderão compor a base de créditos de

PIS/COFINS.

3.2.18. Serviços de entrega e cobrança de notas fiscais de energia elétrica


terceiros na entrega e na cobrança das notas fiscais de energia elétrica. Nesse

caso, embora relevantes à atividade, entendemos que as despesas são

relacionadas exclusivamente à cobrança pelos serviços, não à sua prestação em

si. Por essa razão, não recomendamos o aproveitamento de créditos de

PIS/COFINS.

3.2.19. Serviços de roçada e limpeza de faixa de servidão



26


terceiros na execução de roçada e limpeza de faixa de servidão, sob a forma de

empreitada. Trata-se de servidões em que são alocados os postes utilizados nas

redes de distribuição.

Tendo em vista sua ligação direta com a atividade de distribuição de energia

elétrica, entendemos que se encaixam no conceito de “insumos” para fins de

créditos de PIS/COFINS.

3.2.20. Serviços de corte e religação


terceiros de corte e religação dos consumidores, incluindo a retirada de

medidores.

Nesse caso, considerando que a prestação de serviços de energia elétrica é

essencial e que existe uma relação perene entre consumidores e distribuidores,

os cortes e religações podem ser entendidos como tarefas inerentes à prestação

de serviços, ainda que ensejem interrupções ou retomadas de consumo. Por

conta disso, entendemos que tais dispêndios poderão ensejar o aproveitamento

de créditos de PIS e COFINS, sobretudo nos casos em que se tratar de cortes e

religações em função de mudanças de endereço dos consumidores (quanto aos

demais casos, entendemos também ser possível, mas o risco é um pouco maior).

3.2.21. Serviços de teleatendimento - call center

São registrados nesta Classe de Custo os gastos com serviços de

teleatendimento, realizados no call center da empresa por empresa terceirizada.



27

Não se trata de call center destinados à venda de serviços, mas às solicitações de

novas ligações e emergências solicitadas pelos clientes (que usam o serviço).

Por conta disso, por se tratar de pagamento pela prestação de serviços inerentes

às atividades da distribuidora, entendemos que tais dispêndios podem compor a

base de créditos de PIS/COFINS.

3.2.22. Serviços de frete - pessoa jurídica

São registrados neste código os gastos relativos aos serviços de frete prestados

por terceiros (exclusivamente pessoa jurídica), no transporte de materiais

aplicados na manutenção das redes de distribuição.

Entendemos que o frete deve integrar o custo de aquisição dos materiais

adquiridos, o que permite que sejam creditados como insumos ou ativo

imobilizado, dependendo das condições já apresentadas.

3.2.23. Mão-de-obra contratada - pessoa jurídica


terceiros, exclusivamente pessoas jurídicas. No caso dessa conta, entendemos

que ensejarão direito a crédito somente os dispêndios relacionados diretamente à

atividade de distribuição de energia elétrica, o que poderá ocorrer no caso de

contratação de engenheiro, topógrafo, eletricista etc., dependendo da função a

ser desempenhada.

3.2.24. Despesas financeiras



28

Embora a contratação da instituição financeira seja imprescindível para a maioria

das empresas, a tomada de créditos de despesas financeiras ficou prejudicada

com o advento da Lei n.º 10.865/04, que alterou a redação dos incisos V dos §§

3º do arts. 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, que passaram a não mais

prever a possibilidade desse creditamento. Além disso, a Lei n.º 10.865/04 passou

a prever, em seu art. 27, que o Poder Executivo poderá autorizar o desconto de

crédito relativamente às despesas financeiras, o que, até o momento, não foi feito.

Essa circunstância torna o crédito, ao menos pelo ponto de vista estritamente

legal, não aproveitável, ante a falta de regulamentação do tema pelo Governo

Federal (talvez propositadamente). Confira-se:

“Art. 27. O Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito nos

percentuais que estabelecer e para os fins referidos no art. 3o das Leis nos

10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de

2003, relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos

e financiamentos, inclusive pagos ou creditados a residentes ou

domiciliados no exterior.

§ 1º Poderão ser estabelecidos percentuais diferenciados no caso de

pagamentos ou créditos a residentes ou domiciliados em país com

tributação favorecida ou com sigilo societário.

§ 2º O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os

percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8o desta Lei, as

alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes

sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao

regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses

que fixar.”

Sendo assim, ante a disposição especial limitando o creditamento das despesas

financeiras, entendemos que sua inclusão na cláusula geral de insumos não é

devida, o que impossibilita a apropriação dos créditos correspondentes.



29

3.2.25. Serviços contratados para implantação MCPSE

São registrados neste código os gastos relativos a Serviços Contatados para

Implantação do MCPSE (Manual de Controle Patrimonial do Setor Elétrico).

Nesse caso, as empresas tiveram que contratar empresa para a implantação no

sistema exigido pela ANEEL, envolvendo as áreas de engenharia, comercial

contabilidade, o que incluiu a adequação do seu sistema, treinamentos etc.

Tendo em vista que o MCPSE não está vinculado diretamente às atividades das

associadas, voltando-se mais à sua administração, entendemos que os

montantes despendidos nesta conta não são passíveis de creditamento.

3.2.26. Serviços de atendimento presencial

São registrados neste código os gastos relativos a Serviços Contratados para

Atendimento Presencial, em atendimento à Resolução ANEEL n.º 414/2010.

Neste caso, para cidades com mais de 3000 habitantes, a distribuidora é obrigada

a adotar atendimento presencial (comercial e operacional).

Tendo em vista que esses dispêndios estão vinculados ao atendimento dos

consumidores na prestação dos serviços de distribuição, entendemos que são

passíveis de aproveitamento, eis que se inserem no conceito de “insumos” da

atividade.

3.2.27. Serviços de fornecimento de combustível

São registrados neste código os gastos relativos a aquisição de combustível para

os veículos da empresa (atividade operacional). Trata-se de despesa com a

contratação de empresa que fornece cartão para a aquisição dos combustíveis



30

(semelhante a um vale refeição), que é paga de acordo com a utilização

(funcionário abastece automóvel da empresa via cartão e depois esta paga à

fornecedora o valor do combustível e 1% de taxa).

Tendo em vista que o serviço viabiliza a aquisição de combustíveis, entendemos

que tais dispêndios são passíveis de creditamento, desde que se possa separar o

que é efetivamente aplicado na área operacional.

3.2.28. Outros insumos

Com relação a outros possíveis insumos, registramos novamente a SC COSIT n.º

27/2008, destinada às atividades das distribuidoras, nos seguintes termos:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 27 de 09 de Setembro de 2008

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA.

REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.

A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como

prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime

de apuração nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição

de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão,

deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o

encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não

correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do

Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de

Serviços do Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de

créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de

distribuição de energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou



31

consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não

estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de

depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado,

observado o art. 31 da Lei nº 10.865, de 30/04/2004. Não se considera

insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não concedendo

direito a desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não

cumulativa: I) a quota da Conta de Consumo de Combustíveis (CCC); II) a

quota da Reserva Global de Reversão (RGR); III) os gastos a serem

destinados à Conta de desenvolvimento Energético (CDE).”

Essa SC COSIT confirma a possibilidade de aproveitamento de créditos em

algumas despesas objeto desta Nota Técnica, bem como veda o creditamento

dos dispêndios com alguns encargos setoriais. Neste caso, entendemos que

alguns encargos deverão ser excluídos da base de cálculo das contribuições, não

compondo sua receita, ao invés de aproveitados como créditos.

3.3. Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,

consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica

Trata-se esse ponto dos dispêndios incorridos pelas empresas com energia

elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos

estabelecimentos da pessoa jurídica, nos termos do artigo 3º, inciso IX, da Lei n.º

10.637/02, e artigo 3º, inciso III, da Lei n.º 10.833/03.

No caso da energia elétrica consumida, não existem restrições por parte da RFB,

uma vez que o creditamento não está relacionado à produção de bens ou

prestação de serviços, como é o caso dos “insumos”, mas à atividade da empresa

em sentido amplo, inclusive administrativa, o que é aceito pela RFB. O

creditamento vale tanto para imóveis próprios quanto de terceiros, desde que

sejam estabelecimentos do contribuinte.



32

3.4. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa

jurídica, utilizados nas atividades da empresa

Da mesma forma que o consumo de energia elétrica, as despesas com aluguéis

de prédios, máquinas e equipamentos, previstas nos artigos 3º, incisos IV, das

Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, não encontram restrições em função da atividade

do contribuinte. As únicas restrições da RFB para o aproveitamento de tais

créditos refere-se à qualificação de “máquinas e equipamentos”, havendo

Soluções de Consulta que, por exemplo, entendem que “veículos automotores e

caminhões” não se enquadram em tal rubrica (SC 291/04), por “ausência de

previsão legal”.

Felizmente, existe decisão do CARF9 que autoriza créditos semelhantes (no caso,

aluguel de guincho), o que confere maior segurança ao seu aproveitamento.

Nas contas apresentadas pelas empresas não foram observados pontos

polêmicos, razão pela qual entendemos que os créditos de PIS/COFINS

correspondentes devem ser mantidos. O único ponto de preocupação, por parte

da geradora/transmissora, refere-se à locação de máquinas copiadoras, que são,

inclusive, segregadas em contas separadas dos demais equipamentos locados.

No entanto, entendemos que também esses dispêndios são passíveis de

creditamento, pois não há necessidade de vinculação entre bem e atividade,

como já dito.

3.5. Arrendamento mercantil

9 Segundo Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara, processo n.º 13053.000112/2005-18, rel. Cons. WALBER JOSÉ DA SILVA, j. em 04/02/2009. Essa decisão foi mantida pela CSRF, em decisão já citada nesta Nota Técnica.



33

A legislação do PIS/COFINS também permite a apropriação de despesas

correspondentes às contraprestações de operações de arrendamento mercantil,

conforme artigos 3º, incisos V, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, desde que pagos

a pessoa jurídica que não seja optante pelo SIMPLES. Além disso, outra restrição

se volta a bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.

3.6. Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo

imobilizado

A legislação do PIS e da COFINS permite o crédito dos dispêndios com

máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,

adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção

de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. É o que determinam os

artigos 3º, incisos VI, das Leis n.ºs 10.637/02.

Para que determinado bem seja caracterizado como ativo imobilizado, com base

no CPC 27 e no art. 301 do RIR/99, é necessário que: a) sirva à manutenção das

atividades da empresa, podendo os bens ser de propriedade industrial ou

comercial; b) seja provável que a empresa aufira futuros benefícios econômicos

em decorrência da sua utilização; c) o custo do ativo possa ser medido de forma

confiável; d) seu valor seja maior ou igual a R$ 326,61; e e) sua vida útil seja

superior a um ano.

No caso dos bens adquiridos para a produção ou para prestação de serviços nas

atividades de energia elétrica, também poderão ser apropriados créditos, no

momento da aquisição, dos chamados “componentes menores” e da prestação de

serviços de montagem contratadas de terceiras pessoas jurídicas, que foram

utilizados na formação da unidade de cadastro, como, por exemplo, as



34

abraçadeiras, cruzetas, fios, parafusos e serviços de montagem, que são

necessários para que o transformador entre em funcionamento.

Com relação à base de cálculo a ser considerada na apuração dos créditos, as

legislações que abordam o tema mencionam o termo “custo de aquisição”,

embora a IN RFB n.º 457/04 se refira a “valor de aquisição”. Do ponto de vista

contábil, “custo contábil” é um conceito diferente do “custo de aquisição”, pois

excluiria o ICMS da base dos créditos das contribuições, quando seja

recuperável.

Nesse particular, as 3ª, 6ª e 7ª Regiões Fiscais da RFB (CE/MA/PI, MG e RJ/ES,

respectivamente) já se manifestaram em Soluções de Consulta sobre o tema10,

entendendo que o ICMS e o IPI, sempre que não sejam recuperáveis, poderão

integrar o “custo de aquisição” do bem, para fins de créditos das contribuições.

Também a 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catarina) confirmou esse

entendimento11, especificamente no tocante ao IPI (que nunca é recuperável no

caso de ativo).

Quanto ao momento em que se poderia dar início ao aproveitamento do crédito

com depreciação, como a legislação do PIS/COFINS não traz regras específicas

quanto à depreciação de bens do ativo imobilizado para fins de apuração dos

10

É a posição da 6ª Região Fiscal: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 167 de 29 de Setembro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins EMENTA: COFINS. CRÉDITOS. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. CUSTO DE AQUISIÇÃO. IPI E ICMS. Integram a base de cálculo dos créditos da Cofins apurados nos termos do art. 3º, § 14, da Lei nº 10.833/2003 os valores do IPI e do ICMS suportados na compra de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, desde que tais valores não sejam recuperados pelo contribuinte. No mesmo sentido: SC n.º 128/2009 (7ª Região Fiscal) e SC n.º 4/2009 (3ª Região Fiscal). 11 SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 453 de 21 de Dezembro de 2006 EMENTA: BEM INCORPORADO AO ATIVO IMOBILIZADO. INCLUSÃO DO IPI NO CUSTO. Na aquisição de bem incorporado ao ativo imobilizado, sendo ou não o adquirente contribuinte de IPI, o valor desse imposto será sempre incluído no custo de aquisição do bem, objeto dos encargos de depreciação, que é a base de cálculo do crédito na sistemática não-cumulativa da COFINS.



35

créditos, aplicam-se, neste caso, as regras previstas na legislação do imposto de

renda. Nesse sentido, vale observar que o artigo 305, § 2º, do RIR/99 dispõe que

os encargos de depreciação somente podem ser considerados dedutíveis na

apuração do imposto de renda a partir do momento em que o bem é instalado,

posto em serviço ou em condições de produzir.

Por outro lado, embora a legislação originalmente não tenha previsto quaisquer

restrições temporais, a Lei n.º 10.865/2004 passou a vetar a apropriação dos

créditos de bens adquiridos até 30 de abril de 2004, que vigorou somente até 31

de julho de 2004, conforme artigo 31:

“Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da

publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III

do § 1º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,

de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens

e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.

§ 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art.

3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de

dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e

direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio”.

Portanto, a partir de 1º de agosto de 2004, foi vedada a continuidade do

aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre imobilizados adquiridos até

30/04/2004, ante a restrição imposta pela Lei n.º 10.865/04. Entretanto, essa

restrição foi declarada inconstitucional pelo Tribunal Regional Federal da 4ª

Região, nos autos da Apelação em Mandado de Segurança nº

2005.70.00.000594-0/PR, sob a alegação de ter ferido o direito adquirido do

contribuinte. Embora o tema ainda não tenha sido definitivamente julgado pelo

Supremo Tribunal Federal (STF), se considerarmos os argumentos envolvidos na



36

discussão, entendemos haver boas chances de êxito aos contribuintes na

discussão.

Na regra geral, os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a

aplicação da taxa de depreciação fixada pela Receita Federal do Brasil (RFB), em

função do prazo de vida útil do bem, conforme IN RFB nº 162/98, que fixa prazo

de vida útil e taxa de depreciação dos bens que relaciona. Contudo, o contribuinte

poderá optar por outros prazos dispostos na legislação, que foram reduzidos no

decorrer dos anos, segundo as seguintes opções:

Data de Aquisição Prazo Base legal

Até 30/04/2004 1/48 - Até

31/07/2004* Art. 31 da Lei nº 10.865/04

A partir de

1º/05/2004 48 meses Art. 3º, § 14º da Lei nº 10.833/03

A partir de

1º/10/2004 24 meses Art. 2º da Lei n.º 11.051/2004**

A partir de

1º/05/2008 12 meses

Art. 1º da Lei nº 11.774/2008

(redação original)***

A partir de

1º/08/2011

11 meses (regressivo

por mês) Art. 4º da Lei nº 12.546/11***

* Passível de discussão judicial ** Restrita às máquinas dos anexos dos Decretos nº 4.955/04 e nº 5.173/04, e desde que empregados na produção de bens ou na prestação de serviços *** Desde que empregados na produção de bens ou na prestação de serviços

Nas contas que nos foram apresentadas, verificamos que as empresas apenas

aproveitam a depreciação dos bens adquiridos a partir de 01/05/2004, o que é

bastante discutível, conforme visto acima.

3.7. Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros



37

Com o advento da Lei nº 10.637/02, ao contribuinte foi conferido o direito de

apuração de créditos de PIS sobre a depreciação e amortização de edificações e

benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra,

tenha sido suportado pela locatária. A partir de 1º de fevereiro de 2004, com o

advento da Lei nº 10.833/03, que dispôs sobre o regime não-cumulativo também

para a COFINS, as regras de apropriação de créditos do PIS foram alteradas,

haja vista que passaram a seguir as mesmas regras aplicáveis à COFINS12.

Nesse contexto, a possibilidade de aproveitamento de créditos referentes à

despesa com mão-de-obra própria empregada na edificação, ante o silêncio da

Lei n.º 10.833/03, restou tacitamente vedado. Reforça esse fato os artigos 3º, §§

2º, incisos I das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, incluídos pela Lei n.º 10.865/04,

que vedam o crédito sobre mão-de-obra paga a pessoa física.

Embora essa circunstância não tenha surgido nas contas contábeis das

empresas, formos informados que as despesas com mão-de-obra própria foram

ativadas, o que entendemos ser procedimento inadequado.

Vale lembrar que, conforme definido no artigo 6° da Lei n° 11.488/2007, a

empresa poderá optar pelo desconto dos créditos do PIS e COFINS em 24 meses

para as edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas

para utilização na produção de bens ou na prestação dos serviços, como, por

exemplo, barragens de usinas e edificações em subestações de energia elétrica.

4. Conclusão

12 Conforme artigo 15, inciso II da Lei nº 10.833/03.



38

Ante todo o exposto, concluímos que a interpretação da RFB quanto aos créditos

passíveis de aproveitamento, para fins de apuração de PIS/COFINS, é bastante

restritiva. Em vista disso, o Grupo de Trabalho Acompanhamento Tributário da

ABCE traçou diretrizes gerais para suas associadas, de acordo com os

entendimentos dos Tribunais (administrativo e judicial) e de uma interpretação

juridicamente sustentável, em face da legislação vigente, visando a atender ao

princípio da modicidade tributária, buscando a redução de custos para as

associadas.

A presente Nota Técnica reflete a visão da ABCE, embasada no trabalho do GT

Acompanhamento Tributário e tem caráter de mera orientação de suas

associadas. A adoção das sugestões aqui contidas poderá gerar questionamentos

e autuações pelo Fisco, razão pela qual deve ser cuidadosa e previamente

avaliada pelo departamento jurídico de cada associada, conforme sua política de

riscos, conveniência e oportunidade.

A ABCE não se responsabiliza pelos questionamentos, autuações, penalidades,

prejuízos ou quaisquer consequências que suas associadas ou demais empresas

venham a experimentar decorrentes da adoção das sugestões contidas neste

trabalho.

Agradecemos aos integrantes do GT Acompanhamento Tributário da ABCE, aos

advogados convidados que contribuíram de forma decisiva para sua elaboração,

bem como, em especial, ao Coordenador deste Grupo de Trabalho, Dr. Delvani

Alves LEME.

São Paulo, janeiro de 2013 Alexei Macorin Vivan Presidente do Conselho de Administração

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