dissertação coso para avaliar ci 2015

7/26/2019 Dissertao COSO Para Avaliar CI 2015

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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE

CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS E APLICADAS

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

ALEXANDRE RODRIGUES

PERCEPO DE AUDITORES INTERNOS ACERCA DA

APLICABILIDADE DO COSO 2013 COMO INSTRUMENTO

DE AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS

So Paulo2015


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ALEXANDRE RODRIGUES

PERCEPO DE AUDITORES INTERNOS ACERCA DA

APLICABILIDADE DO COSO 2013 COMO INSTRUMENTODE AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS

Dissertao apresentada ao Programa dePs-Graduao em Cincias Contbeis daUniversidade Presbiteriana Mackenzie paraa obteno do ttulo de Mestre emControladoria Empresarial.

ORIENTADORA: Profa. Dra. Marta Cristina Pelucio Grecco

So Paulo2015


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Ficha Catalogrfica

R696p Rodrigues, AlexandrePercepo de auditores internos acerca da aplicabilidade do

COSO 2013 como instrumento de avaliao dos controlesinternos / Alexandre Rodrigues - 2015.

195 f. : il. ; 30 cm

Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Universidade Presbiteriana Mackenzie, So Paulo, 2015.

Orientao: Prof. Dra. Marta Cristina Pelucio GreccoBibliografia: f. 166-172

1. Auditoria interna. 2. Controles internos. 3. COSO. 4.COSO 2013. 5. Teoria da Agncia I. Ttulo.

CDD 657.458


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Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie

Prof. Dr. Benedito Guimares Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Ps-Graduao

Profa. Dra. Helena Bonito Couto Pereira

Diretor do Centro de Cincias Sociais e Aplicadas

Prof. Dr. Adilson Aderito da Silva

Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis

Prof. Dr. Henrique Formigoni


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ALEXANDRE RODRIGUES

PERCEPO DE AUDITORES INTERNOS ACERCA DA APLICABILIDADE DO COSO

2013 COMO INSTRUMENTO DE AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis daUniversidade Presbiteriana Mackenzie para aobteno do ttulo de Mestre em ControladoriaEmpresarial.

Aprovado em 30 de julho de 2015.


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Dedico este trabalho aos meus

pais, Elza e Orival (in memoriam)


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AGRADECIMENTOS

Desenvolver esta dissertao certamente no foi uma tarefa fcil. Ainda assim os dois

anos de realizao do curso foram gratificantes, iniciando-se pelo momento do exame da

seleo, quando, depois de quinze anos de concluso da graduao, voltei a ter contato

permanente com a Universidade Presbiteriana Mackenzie.

Nesse perodo que ora parece curto, ora parece longo, tive muitas alegrias e tristezas

que possibilitaram, de certa forma, me fortalecer para cumprir esta jornada, com a concluso

da dissertao.

Aps as ltimas linhas da concluso, venho fazer os meus sinceros agradecimentos:

A Deus, fonte de toda saberdoria, pela fora e pela coragem que nos concedeu,

permanecendo ao nosso lado em todo o percurso dessa caminhada;

minha orientadora Prof. Dr. Marta Cristina Pelucio Grecco, pelo apoio, pela

pacincia, pelas contribuies e pela oportunidade de ser orientado por uma profissional

competente que soube associar, desde as aulas, as questes tericas e prticas que so a

essncia desse mestrado.

Prof. Ms. Ceclia Moraes Santostaso Geron, pelas observaes precisas durante e

aps a qualificao.

Ao Prof. Dr. Paulo Roberto Barbosa Lustosa, por ter demonstrado, durante a

qualificao, outras vertentes que orientaram e contriburam para o enriquecimento desse

estudo.

minha me, Elza, que, alm de ser uma entusiasta desta instituio, sempre

incentivou, com a sua habitual sabedoria, os filhos a estudarem e se desenvolverem;

Ao meu pai, Orival (in memoriam), que infelizmente nos deixou ainda durante essa

caminhada, mas que deixa um legado de dedicao, respeito e profissionalismo;Ao meu filho, Felipe, pelo amor, fonte de inspirao, que nesses mesmos dois anos

comeou, literalmente, a caminhar, a correr, a falar, a bagunar.... Agora, Felipe, teremos

mais tempo para brincar!

minha esposa, Ktia, que sempre me incentivou a realizar o mestrado e que, durante

esse tempo, teve que compreender os meus inmeros dias de dedicao ao curso;

Aos meus irmos, Andr e Glauce, que sempre foram grandes referncias, em diversos

aspectos, para mim; empresa, Sabesp, pelo apoio financeiro;


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Ao superintendente de auditoria, Marcelo Fridori, pelas contribuies efetuadas

elaborao desse estudo;

Aos colegas de mestrado, pela convivncia agradvel durante as aulas;

Enfim, a todos que, embora no citados nominalmente, contriburam com o meu

desenvolvimento profissional e acadmico durante esses anos.


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O domnio de uma profisso no exclui o seu

aperfeioamento. Ao contrrio, ser mestre

quem continuar aprendendo (Pierre Furter).


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RESUMO

O objetivo geral deste estudo consiste em verificar a aplicabilidade do COSO 2013 como

instrumento de avaliao dos controles internos. As principais justificativas para a realizao

dessa pesquisa so: (1) a nova verso do framework de controles internos (COSO 2013)

substituiu recentemente, em dezembro/2014, a verso que vigorava desde 1992; (2) a atuao

do auditor interno est diretamente associada avaliao de controles internos; (3) no foram

identificados estudos anteriores que confirmam, ou no, a aplicabilidade de uma metodologia

sem o vis exclusivamente regulatrio da SOX. A pesquisa, classificada como descritiva,

abrangeu auditores internos e gerentes de auditoria. O questionrio foi escolhido como o

instrumento de coleta dados, sendo o pr-teste realizado com a participao de profissionais

de auditoria interna com diferentes formaes e funes. A amostra, obtida por critrio de

acessibilidade, foi composta por 155 (cento e cinquenta e cinco) profissionais. Foram

aplicados os seguintes testes no paramtricos: Mann-Whitney, Kruskal-Wallis, Qui-

Quadrado e coeficiente de Spearman. Em linha com a literatura existente, que relaciona o

COSO e a auditoria interna como meios de reduo do conflito de agncia, a anlise dos

dados demonstrou que os profissionais, alm de considerarem til, reconhecem a

aplicabilidade do COSO 2013 como instrumento de avaliao dos controles internos, sendo

destacada a importncia dos princpios emanados, com nfase para o princpio nmero um

(integridade e valores ticos). Quanto utilizao, o COSO 2013, com maior incidncia, e o

COSO 1992, na sequncia, so osframeworksmais aplicados, enquanto o Turnbull e o CoCo,frameworks presentes na literatura, no foram sequer citados. Quanto aos princpios, o de

nmero dez, controles internos, o mais utilizado nas avaliaes, e o princpio quatro,

relacionado competncia dos profissionais, em contraponto, o menos utilizado. O COSO

2013 demonstrou ser, tambm, um forte indutor dos atributos de auditoria presentes na

literatura, com destaque para a qualidade e objetividade. Quanto aos motivos sugeridos para a

adoo, destaca-se a relevncia que os assuntos contidos na metodologia representam para a

auditoria e, sobre as razes que podem restringir a utilizao, ressalta-se a falta de

conhecimento existente. A percepo positiva sobre a aplicao, em geral, est relacionada organizao e/ou rea de auditoria ser de grande porte, organizao estar sujeita a alguma

norma de controle e ao fato de a rea de auditoria j utilizar algum framework. Os

profissionais que utilizam a metodologia consideram que o escopo deveria ser ampliado, e os

que no a utilizam consideram que a metodologia deveria ser adotada. Por fim, apesar da

aplicabilidade percebida, ressalta-se, de maneira geral, que a utilizao est mais fortemente

associada s reas de auditoria de grande porte ou cujas respectivas organizaes esto

sujeitas a alguma norma de controle.

Palavras-chave: Auditoria interna. Controles internos. COSO. COSO 2013. Teoria da

Agncia.


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ABSTRACT

The main purpose of this research consists in verifying the applicability of COSO 2013 as an

evaluation instrument of internal controls. The main justifications for this study are: (1) the

new version of the internal controls framework (COSO 2013) has recently substituted, in

December/2014, the version that was in force since 1992; the performance of the internal

auditor is directly associated to the evaluation of internal controls; (3) previous studies were

not identified to confirm, or not, the applicability of a methodology without exclusive

regulatory bias of SOX. Classified as descriptive, the research covered internal auditors and

audit managers. The questionnaire was chosen as the instrument to collect data, being the

pretest conducted with participation of internal audit professionals with different functions

and background. The sample, obtained by accessibility criteria, was formed by 155 (a hundredand fifty-five) professionals. We applied the following nonparametric tests: Mann-Whitney,

Kruskal-Wallis, Qui-Square and Spearman coefficient. In line with the existent literature,

which relates the COSO and the internal audit as ways of reducing the agency conflict, the

analysis of the data showed that the professionals, besides considering it useful, recognize the

applicability of COSO 2013 as an evaluation instrument of internal controls, being

highlighted the importance of the emanating principles, with emphasis to the principle

number one (integrity and ethical values). In relation to the use, COSO 2013, with a higher

incidence, and COSO 2012, in sequence, are the most applied frameworks, while Turnbulland CoCo, frameworks in literature, were not even mentioned. In relation to the principles,

number ten, internal controls, is the most used in the evaluations, and principle four, related

to the competence of the key-area professionals, in contrast, is the less used. COSO 2013 also

proved to be a strong inductor of audit attributes in literature, highlighting quality and

objectivity. When it comes to the reasons suggested to adoption, we highlight the relevance

that the subjects inserted in the methodology represent to the audit and, about the reasons that

might stop the using, we highlight the lack of knowledge existent. The positive perception

about the application, in general, is related to the organization and/or audit area being large,the organization being subject to some standard control and, last, to the fact that audit area is

already using some framework. Professionals that use the methodology consider that the

scope should be expanded, and the ones that do not use it consider that the methodology

should be adopted. Last, despite the perceived applicability, we highlight, in general, that the

utilization is strongly associated to the large audit areas, or whose respective organizations are

subject to some standard control.

Key Words: Internal Audit. Internal Controls. COSO. COSO 2013. Agency Theory.


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Sistema de governana corporativa IBGC (2009) ............................................ 36

Figura 2 Teoria da agncia segundo Moeller .................................................................... 41

Figura 3 Inter-relao da Teoria da Agncia com o COSO 2013, Governana e Auditoria

Interna .................................................................................................................. 42

Figura 4 Modelo Trs Linhas de Defesa ........................................................................ 55

Figura 5 Estrutura Integrada de Controles Internos COSO 2013 ................................... 64

Figura 6 Os componentes e os princpios de controles internos COSO 2013 ................ 69

Figura 7 O tringulo da fraude ........................................................................................... 72

Figura 8 ModeloLevers of Control................................................................................... 98


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LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Utilizao doframeworkdo COSO 1992 x 2013 .......................................... 123

Grfico 2 Motivos adoo governana ........................................................................... 130

Grfico 3 Motivos adoo objetivos estratgicos e operacionais ................................... 131

Grfico 4 Motivos adoo credibilidade ........................................................................ 131

Grfico 5 Motivos adoo melhoria das operaes ........................................................ 132

Grfico 6 Motivos adoo qualidade .............................................................................. 133

Grfico 7 Motivos adoo relevncia dos assuntos contidos no COSO 2013 ............... 133

Grfico 8 Motivos adoo - atendimento s obrigaes regulatrias ................................ 134

Grfico 9 Motivos adoo viso de riscos ...................................................................... 134Grfico 10 Motivos adoo impacto na programao ...................................................... 135

Grfico 11 Motivos adoo expanso dos trabalhos de auditoria .................................... 136

Grfico 12 Motivos adoo desenvolvimento profissional .............................................. 136

Grfico 13 Motivos adoo recompensa profissional ao auditor interno ......................... 137

Grfico 14 Razes de restrio desconhecimento ............................................................ 140

Grfico 15 Razes de restrio forma atual de avaliao ................................................. 141

Grfico 16 Razes de restrio dificuldade operacional .................................................. 141Grfico 17 Razes de restrio outrosframeworks .......................................................... 142

Grfico 18 Razes de restrio extenso .......................................................................... 143

Grfico 19 Razes de restrio divulgao ...................................................................... 143

Grfico 20 Razes de restrio abordagem superficial .................................................... 144

Grfico 21 Razes de restrio estmulo da gerncia ....................................................... 145

Grfico 22 Razes de restrio demonstrao dos benefcios .......................................... 145

Grfico 23 Razes de restrio custos auditoria interna ................................................ 146Grfico 24 Razes de restrio cultura dos controles internos ......................................... 147

Grfico 25 Razes de restrio custos organizao ....................................................... 147


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LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Relaes principal / agente .................................................................................. 33

Quadro 2 Definio ampliada de controle interno .............................................................. 58

Quadro 3 Componentes e caractersticas dos principaisframeworks ................................. 59

Quadro 4 Comparativo SCG Controles Administrativos x COSO 2013 ......................... 99

Quadro 5 Comparativo SCG Controles de Planejamento, Cibernticos e de

Recompensas x COSO 2013 ....................................................................... 100


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LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Alpha de Cronbach ............................................................................................ 112

Tabela 2 Faixa etria ........................................................................................................ 113

Tabela 3 Experincia profissional .................................................................................... 113

Tabela 4 Funo ............................................................................................................... 114

Tabela 5 Norma de controles ........................................................................................... 114

Tabela 6 Listagem em bolsa ............................................................................................. 114

Tabela 7 Origem do capital .............................................................................................. 115

Tabela 8 Receita anual ..................................................................................................... 115

Tabela 9 Porte do departamento de auditoria ................................................................... 116Tabela 10 Utilidade do COSO 2013 para a auditoria interna ............................................ 116

Tabela 11 Aplicabilidade do COSO 2013 .......................................................................... 117

Tabela 12 Anlise estatstica descritiva importncia dos princpios do COSO 2013 ..... 118

Tabela 13 Importncia componente ambiente de controle ............................................. 119

Tabela 14 Importncia componente avaliao de riscos ................................................. 120

Tabela 15 Importncia componente atividades de controles .......................................... 120

Tabela 16 Importncia componente informao e comunicao .................................... 121Tabela 17 Importncia componente monitoramento ....................................................... 122

Tabela 18 Utilizao deframework................................................................................... 123

Tabela 19 Utilizao componente ambiente de controle ................................................ 125

Tabela 20 Utilizao componente avaliao de riscos .................................................... 126

Tabela 21 Utilizao componente controles internos ..................................................... 127

Tabela 22 Utilizao componente informao e comunicao ....................................... 127

Tabela 23 Contribuio do COSO 2013 com os atributos de auditoria interna ................. 128Tabela 24 Anlise estatstica descritiva motivos para adoo ........................................ 129

Tabela 25 Motivos adoo ................................................................................................. 138

Tabela 26 Anlise estatstica descritiva motivos para adoo ........................................ 139

Tabela 27 Principais razes restritivas ............................................................................... 149

Tabela 28 Razes menos citadas ........................................................................................ 149

Tabela 29 Utilizao de algumframework........................................................................ 151

Tabela 30 Utilizao de verses doframework................................................................. 151

Tabela 31 Utilizao porte da auditoria interna quatro grupos .................................... 152

Tabela 32 Utilizao porte da auditoria interna dois grupos ........................................ 152


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Tabela 33 Sujeio norma de controles credibilidade dos trabalhos ............................ 154

Tabela 34 Porte da organizao credibilidade dos trabalhos .......................................... 154

Tabela 35 Porte da organizao associao do COSO 2013 questo regulatria ........ 155

Tabela 36 Porte da auditoria interna recompensa profissional ....................................... 156

Tabela 37 Utilizao do COSO alinhamento dos trabalhos de auditoria aos objetivos

Estratgicos ....................................................................................................... 157

Tabela 38 Utilizao do COSO melhoria da eficcia dos processos organizacionais .... 157

Tabela 39 Experincia em auditoria forma atual de avaliao ....................................... 159

Tabela 40 Sujeio norma de controles organizao no apoia os controles ............... 160

Tabela 41 Porte da organizao desconhecimento sobre oframework........................... 161

Tabela 42 Porte da organizao custos para a auditoria interna ..................................... 161Tabela 43 Porte da organizao custos para a organizao ............................................ 162

Tabela 44 Porte da auditoria interna custos para a auditoria interna .............................. 163

Tabela 45 Utilizao do COSO Difuso do COSO 2013 ............................................... 163

Tabela 46 Utilizao do COSO custos para a auditoria interna ...................................... 164

Tabela 47 Utilizao do COSO organizao no apoia os controles internos ................ 164

Tabela 48 Correlao entre as razes que podem restringir a adoo do COSO 2013 ...... 166


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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AAA American Accounting Association

AICPA American Institute of Certified Public AccountantsBACEN Banco Central do BrasilBNDES Banco Nacional do DesenvolvimentoCEO Chief Executive Officer (Diretor Presidente)CFC Conselho Federal de ContabilidadeCFO Chief Financial Officer (Diretor Financeiro)CICA Canadian Institute of Chartered AccountantsCMN Conselho Monetrio NacionalCOBIT Control Objectives for Information and related Technology (COBIT)COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway CommissionCVM Comisso de Valores MobiliriosERM Enterprise Risk ManagementECIIA European Confederation of Institutes of Internal AuditingFCPA Foreign Corrupt Practices ActFERMA The Federation of European Risk Management AssociationsFEI Financial Executives InternationalIBGC Instituto Brasileiro de Governana CorporativaIBRACON Instituto dos Auditores Independentes do BrasilICAEW Institute of Chartered Accountants in England&Wales.

IC-IF Internal Control - Integrated FrameworkIIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)IMA Institute of Management AccountantsISACA Information Systems Audit and ControlISO International Organization for Standardization

NBC Normas Brasileiras de ContabilidadeNYSE New York Stock ExchangePCAOB Public Company Accounting Oversight BoardSCG Sistemas de Controle Gerencial

SEC Securities Exchange ComissionSOX Lei Sarbanes-OxleySUSEP Superintendncia de Seguros Privados


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SUMRIO

1 INTRODUO ...................................................................................................... 23

1.1 CONTEXTUALIZAO DO TEMA..................................................................... 23

1.2 OBJETIVOS ............................................................................................................ 28

1.2.1 Objetivo geral ......................................................................................................... 28

1.2.2 Objetivos especficos.............................................................................................. 29

1.3 QUESTO DE PESQUISA .................................................................................... 29

1.4 JUSTIFICATIVAS .................................................................................................. 30

2 REFERENCIAL TERICO................................................................................. 322.1 A TEORIA DE AGNCIA ...................................................................................... 32

2.1.1 Aspectos gerais e a governana corporativa........................................................ 32

2.1.2 A teoria da agncia e a auditoria interna............................................................. 36

2.1.3 A teoria da agncia e o COSO............................................................................... 40

2.2 AUDITORIA INTERNA ......................................................................................... 43

2.2.1 Atributos da auditoria interna .............................................................................. 44

2.2.2 Desempenho da auditoria interna........................................................................ 482.2.3 Posicionamento da auditoria interna................................................................... 54

2.3 O FRAMEWORKSOBRE CONTROLES INTERNOS DO COSO ........................ 56

2.3.1 Conceito de controles internos.............................................................................. 56

2.3.2 COSO 2013 ............................................................................................................. 60

2.4 NORMAS BRASILEIRAS E INTERNACIONAIS VOLTADAS PARA OS

CONTROLES INTERNOS ..................................................................................... 83

2.4.1 Lei Sarbanes-Oxley (SOX).................................................................................... 84

2.4.2 Instrues ns. 480 e 552 da Comisso de Valores Mobilirios (CVM)............. 86

2.4.3 Resoluo n. 2554 do Conselho Monetrio Nacional (CMN)............................. 87

2.4.4 Circular n. 3.467 do Banco Central (Bacen)....................................................... 89

2.4.5 Circular n. 249 da Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP)................ 90

2.4.6 Circular n. 380 da Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP)................ 91

2.4.7 Resoluo n. 13 do Conselho de Gesto da Previdncia Complementar

(GCPC) .................................................................................................................... 93

2.4.8 NBC T 16.8 Controles Internos ........................................................................ 94

2.4.9 Governana nas estatais brasileiras proposta da BM&FBOVESPA............. 96


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2.5 CONTROLES GERENCIAIS E CONTROLES INTERNOS................................. 97

3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS...................................................... 104

3.1 TIPO DE PESQUISA ............................................................................................ 1043.2 MTODO DE PESQUISA .................................................................................... 104

3.3 POPULAO E AMOSTRA ................................................................................ 105

3.4 PROCEDIMENTOS DE COLETA DE DADOS .................................................. 107

3.5 PROCEDIMENTOS DE TRATAMENTO DE DADOS ...................................... 109

3.5.1 Confiabilidade...................................................................................................... 109

3.5.2 Anlise descritiva e inferencial........................................................................... 109

3.5.3 Tcnicas estatsticas utilizadas ............................................................................ 110

4 ANLISE DOS RESULTADOS........................................................................ 112

4.1 ANLISE DE CONFIABILIDADE ..................................................................... 112

4.2 ANLISE DESCRITIVA: CARACTERIZAO DA AMOSTRA .................... 112

4.2.1 Faixa etria ........................................................................................................... 113

4.2.2 Experincia profissional...................................................................................... 113

4.2.3 Funo ................................................................................................................... 113

4.2.4 Sujeio norma de controles internos............................................................. 1144.2.5 Listagem em bolsa de valores.............................................................................. 114

4.2.6 Origem do capital ................................................................................................. 115

4.2.7 Receita anual........................................................................................................ 115

4.2.8 Porte do departamento de auditoria interna..................................................... 115

4.3 ANLISE DESCRITIVA: ASSERTIVAS ........................................................... 116

4.3.1 Utilidade e aplicabilidade do COSO 2013......................................................... 116

4.3.2 Importncia dos componentes e princpios do COSO 2013............................. 1174.3.2.1 Componente ambiente de controle......................................................................... 118

4.3.2.2 Componente avaliao de riscos........................................................................... 119

4.3.2.3 Componente atividades de controle....................................................................... 120

4.3.2.4 Componente informao e comunicao............................................................... 121

4.3.2.5 Componente monitoramento.................................................................................. 122

4.3.3 Utilizao do COSO 2013: geral......................................................................... 122

4.3.4 Utilizao do COSO 2013: componentes e princpios....................................... 1244.3.4.1 Componente ambiente de controle......................................................................... 125

4.3.4.2 Componente avaliao de riscos........................................................................... 126


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4.3.4.3 Componente controles internos............................................................................. 126

4.3.4.4 Componente informao e comunicao............................................................... 127

4.3.5 Impacto da utilizao do COSO 2013 nos atributos de auditoria

Interna ................................................................................................................... 128

4.3.6 Motivos que favorecem a utilizao do COSO 2013 ....................................... 128

4.3.6.1 Estrutura de governana........................................................................................ 130

4.3.6.2 Alinhamento dos trabalhos de auditoria aos objetivos estratgicos..................... 130

4.3.6.3 Credibilidade da auditoria interna junto aos responsveis pela superviso........ 131

4.3.6.4 Melhoria nas operaes......................................................................................... 132

4.3.6.5 Qualidade dos trabalhos de auditoria................................................................... 132

4.3.6.6 Relevncia do COSO 2013.................................................................................... 133

4.3.6.7 Atendimento s obrigaes regulatrias............................................................... 134

4.3.6.8 Viso de riscos da auditoria interna...................................................................... 134

4.3.6.9 Impacto da utilizao do COSO na programao de auditoria............................ 135

4.3.6.10 Expanso dos trabalhos de auditoria.................................................................... 135

4.3.6.11 Desenvolvimento profissional dos auditores internos........................................... 136

4.3.6.12 Recompensa profissional ao auditor interno......................................................... 137

4.3.6.13 Outros motivos que favorecem a utilizao........................................................... 1374.3.6.14 Principais motivos voltados para a adoo do COSO 2013................................. 138

4.3.7 Razes que podem restringir a utilizao do COSO 2013............................... 138

4.3.7.1 Desconhecimento sobre oframework.................................................................... 139

4.3.7.2 Forma atual de avaliao ...................................................................................... 140

4.3.7.3 Dificuldade em transformar o COSO em trabalhos de auditoria.......................... 141

4.3.7.4 Existncia de outros frameworksmais adequados................................................ 142

4.3.7.5 Contedo excessivamente extenso......................................................................... 1424.3.7.6 Divulgao do COSO 2013.................................................................................... 143

4.3.7.7 Abordagem superficial........................................................................................... 144

4.3.7.8 Estmulo da gerncia............................................................................................. 144

4.3.7.9 Demonstrao dos benefcios do COSO alta administrao............................. 145

4.3.7.10 Custos relevantes auditoria interna.................................................................... 146

4.3.7.11 Cultura dos controles internos............................................................................... 146

4.3.7.12 Custos relevantes organizao........................................................................... 147

4.3.7.13 Outras razes que podem restringir a utilizao................................................... 148

4.3.7.14 Principais razes que restringem a adoo do COSO 2013................................. 148


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4.3.8 Utilizao futura do COSO 2013........................................................................ 149

4.4 ANLISE INFERENCIAL ................................................................................... 150

4.4.1 Anlise quanto aplicao dosframeworks geral.......................................... 150

4.4.1.1 Organizaes sujeitas, ou no, a alguma norma sobre controles internos........... 150

4.4.1.2 Porte da rea de auditoria interna........................................................................ 152

4.4.2 Anlise de percepo: motivos que favorecem a adoo do COSO 2013....... 153


4.4.2.1.1 Motivo: credibilidade da auditoria interna ............................................................. 153

4.4.2.2 Porte da organizao receita anual.................................................................... 154

4.4.2.2.1 Motivo: credibilidade da auditoria interna ............................................................. 154

4.4.2.2.2 Motivo: associao do COSO 2013 obrigao regulatria ................................. 1554.4.2.3 Porte da auditoria interna..................................................................................... 155

4.4.2.3.1 Motivo: recompensa profissional ........................................................................... 156

4.4.2.4 Adoo, ou no, dos frameworks de controles internos do COSO........................ 156

4.4.2.4.1 Motivo: alinhamento dos trabalhos aos objetivos estratgicos e operacionais ...... 157

4.4.2.4.2 Motivo: melhoria da eficcia dos processos organizacionais ................................ 157

4.4.3 Anlise de percepo: razes que podem restringir a adoo do COSO ....... 158

4.4.3.1 Experincia em auditoria interna.......................................................................... 1584.4.3.1.1 Razo: forma atual de avaliao considerada satisfatria ...................................... 159


4.4.3.2.1 Razo: organizao no apoia a cultura de controles internos............................... 159

4.4.3.3 Porte da organizao receita anual.................................................................... 160

4.4.3.3.1 Razo: desconhecimento sobre oframework......................................................... 160

4.4.3.3.2 Razo: COSO 2013 gera custos adicionais auditoria interna .............................. 161

4.4.3.3.3 Razo: COSO 2013 gera custos adicionais organizao ..................................... 1624.4.3.4 Porte da auditoria interna..................................................................................... 162


4.4.3.5 Adoo, ou no, dos frameworks de controles internos do COSO........................ 163

4.4.3.5.1 Razo: baixa difuso do COSO 2013 .................................................................... 163


4.4.3.5.3 Razo: organizao no apoia a cultura de controles internos............................... 164

4.4.3.6 Correlao entre as razes que podem restringir a adoo do COSO 2013........ 165

5 CONSIDERAES FINAIS.............................................................................. 167


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REFERNCIAS................................................................................................ ... 171

APNDICES........................................................................................................ 181


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1 INTRODUO

1.1 CONTEXTUALIZAO DO TEMA

Nos ltimos anos, a funo de auditoria interna nas organizaes tem apresentado

crescente evoluo. Em meados da dcada passada, era a Lei Sarbanes-Oxley (SOX) que

impulsionava e dava maior visibilidade profisso de auditor interno, mesmo nas empresas

que no possuam aes listadas no mercado norte-americano, pois, no geral, esse profissional

liderou o processo de implantao e avaliao dos controles internos e passou a ser visto

como um especialista em controles internos.

A partir de 2014, com a entrada em vigor da Lei n. 12.846, de 1 de agosto de 2013,conhecida como Lei Brasileira Anticorrupo, a profisso de auditor interno tende a ganhar

um novo impulso, uma vez que a existncia de auditoria, entre outros mecanismos de

integridade, passa a ser um ponto atenuante no caso de aplicao de sanes decorrentes de

prticas corruptas junto agente pblico. O prprio decreto n. 8.420, de 18 de maro de 2015,

ao regulamentar a Lei n. 12.846/13, prev que os controles internos, dentre outros

mecanismos, serviro de parmetro para avaliar a existncia e a aplicao do programa de

integridade.Em comum, a SOX e a Lei Brasileira Anticorrupo exigem do auditor interno maior

conhecimento sobre os controles internos que mitiguem os correspondentes riscos de

divulgao das demonstraes financeiras, no caso da SOX, e de compliance, no caso da lei

brasileira.

Alm de atender s questes regulatrias, as organizaes buscam primordialmente a

eficincia e a eficcia das operaes, e, nesse sentindo, os controles internos, sob o vis no

normativo, contribuem para que as entidades realizem esses objetivos adequadamente.Assim, independente de qualquer aspecto regulatrio, os controles internos, de acordo

com os riscos envolvidos, so passveis de avaliao pela auditoria interna.

O prprio Instituto dos Auditores Internos (em ingls, Institute of Internal Auditor

IIA), ao versar sobre o papel da auditoria interna nas organizaes, considera, entre outros

objetivos, a necessidade de avaliao dos controles:

A Auditoria Interna auxilia uma organizao a realizar seus objetivos a partir

da aplicao de uma abordagem sistemtica e disciplinada para avaliar emelhorar a eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, controle egovernana. (IIA, 2012, p. 18, grifo nosso).


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Da definio do IIA em relao funo de auditoria interna, ressalta-se a necessidade

da adoo de uma abordagem sistemtica e disciplinada, sugerindo a adoo de uma

metodologia de avaliao de controles internos e de riscos.

Por sua vez, o Conselho Federal de Contabilidade CFC (2003), por meio da NBC T

12 (Da Auditoria Interna), estabelece que os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e

comprovaes realizadas pela auditoria interna esto estruturados para a avaliao dos

controles internos.

Por fim, o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IBGC (2009), por meio do

Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa, atribui como responsabilidade

primordial da Auditoria Interna monitorar e avaliar a adequao do ambiente de controles

internos e das normas e procedimentos estabelecidos pela gesto. O IBGC reala, ainda, que,alm de avaliar, os auditores internos devem recomendar, de maneira proativa, o

aperfeioamento dos controles internos.

Corroborando a viso prtica demonstrada por meio das normas do IIA e pelo cdigo

do IBGC, diversas literaturas enfatizam o vnculo entre as atividades de auditoria interna e a

avaliao dos controles internos.

Dada a relao existente entre os controles internos e a auditoria interna, Sarens (2009)

sugere a realizao de pesquisas futuras que explorem o impacto da qualidade da auditoriasobre os controles internos das organizaes.

Para Migliavacca (2004), a eficcia da auditoria interna est relacionada sua

capacidade de assegurar que os objetivos dos controles internos esto sendo alcanados.

J Attie (2012, p.188) considera que a auditoria interna equivale a um trabalho

organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente, executado por um

departamento especializado.

Matheus (2012) associa, no mbito da auditoria interna, a responsabilidade pelaavaliao dos controles com a identificao de riscos.

Ainda que as atividades dos auditores internos estejam intimamente ligadas

avaliao dos controles internos nas organizaes, no h qualquer obrigatoriedade na adoo

de metodologias de controles internos, haja vista que a atividade de auditoria interna, apesar

da existncia do IIA, no regulamentada no Brasil, tampouco fiscalizada.

Dentre as metodologias de controles existentes, o framework norte-americano do

COSO, verso 1992, ganhou maior notoriedade a partir da promulgao em 2002, nos Estados

Unidos, da Lei Sarbanes-Oxley (SOX). Tenrio (2007), inclusive, destaca a importncia do

COSO 1992 e da prpria SOX na evoluo histrica dos controles internos.


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Em relao aos auditores internos, Rezaee (1995) considera que o framework de

controles internos do COSO 1992 possibilita rea de auditoria interna apresentar maior

uniformidade de procedimentos quando das realizaes de avaliaes de controles internos.

Adicionalmente, o autor afirma que a metodologia, ao estimular o debate sobre os controles

internos dentro das organizaes, promove tambm a funo de auditoria interna junto Alta

Administrao.

Aps mais de vinte anos da publicao original, o COSO, em 2013, emitiu uma nova

verso que alterou e substituiu a verso de 1992. Dentre as mudanas efetuadas, destaca-se o

desdobramento dos mesmos cinco componentes da verso de 1992 (ambiente de controle,

avaliao de riscos, atividades de controles, informao e comunicao e monitoramento) sob

a forma de dezessete princpios.Quanto aos estudos anteriores sobre controles internos, no Brasil, quase todos tiveram

como referncia os frameworksdo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commissio (COSO):

a)Ferreira (2013) buscou analisar o grau de similaridade dos elementos de controles

internos de uma instituio federal de ensino e o COSO ERM por meio de uma

pesquisa aplicada junto aos colaboradores. O autor conclui que os componentes

informao e comunicao, monitoramento e ambiente interno, presentes naorganizao, foram os que mais se aproximaram do modelo do COSO ERM;

b)Poltronieri (2012) buscou investigar os controles internos nas pequenas e mdias

empresas de tecnologia da informao, partindo, tambm, da estrutura conceitual

do COSO. Os resultados da pesquisa demonstraram que a estratgia influencia os

controles internos, e, como ponto passvel de melhoria, foi observada a necessidade

de maior atuao do conselho de administrao, criao do departamento de

auditoria interna e a melhoria na qualidade dos sistemas de informao;c)Elias (2010) objetivou no estudo propor uma estrutura de controles internos para

uma indstria plstica tendo como referncia, tambm, o COSO. A pesquisa

realizada junto aos colaboradores de diversos nveis concluiu pela necessidade de

implantao de uma srie de controles internos;

d)Ehrentreich (2009) identificou a viso dos gestores de uma rede de distribuio de

autopeas a respeito da existncia e da utilizao dos controles internos. Ao

contrrio dos estudos anteriores, o autor no se baseou no COSO, optando por

questes gerais. Os resultados demonstraram que os gestores percebem a existncia


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e uso dos controles internos para mitigar riscos, no entanto foram identificadas

oportunidades de melhorias desses mesmos controles;

e)Teixeira (2008) avaliou a tica dos gestores de instituies de ensino superior

pblicas em relao aos componentes do COSO. A autora conclui que h um

desalinhamento entre as cinco perspectivas de controles internos na instituio

estudada;

f) Carvalho (2006), tendo por referncia o COSO e os treze princpios para a

avaliao de Sistemas de Controles Internos nas Organizaes Bancrias do Comit

de Superviso Bancria da Basileia, buscou estabelecer um diagnstico da estrutura

de controles internos de um banco de varejo. Com base na pesquisa realizada junto

aos gerentes das agncias, a autora concluiu que o banco necessitava desenvolverum plano de ao visando adequao de alguns componentes dos controles

internos.

Observa-se que, de maneira geral, os estudos locais buscaram avaliar junto mdia

gerncia, ou at mesmo junto aos colaboradores, o grau de adoo do frameworkcomo meio

de implantao de controles internos, no investigando, consequentemente, a metodologia

como instrumento de avaliao dos controles internos.

J no cenrio internacional, sobretudo nos Estados Unidos, os estudos focaram aavaliao e a implantao de controles internos sob o vis estritamente regulatrio da SOX,

com destaque para:

a) Lopez et al. (2009) focaram o resultado da avaliao dos controles internos em

atendimento SOX sob o vis da reao percebida pelos investidores. Concluram

que os usurios externos consideram relevantes, quando da tomada de deciso, as

informaes a respeito de eventuais fragilidades dos controles das companhias;

b)

Zhang (2007) tratou sobre a relao existente entre a qualidade do comit deauditoria, a atuao do auditor externo e a divulgao de deficincias de controles

internos, tambm em atendimento SOX. O autor conclui que as empresas so

mais propensas a apresentar fragilidades de controles quando os auditores so mais

independentes e/ou quando os comits de auditoria so menos experientes;

c)Gupta (2009) buscou identificar, nos Estados Unidos, como os profissionais de

diversas reas utilizavam o COSO 1992 em atendimento seo 404 da SOX. O

autor conclui, entre outros pontos, que os profissionais no se baseavam no COSO

1992 para efetuar o levantamento dos riscos de fraude, a identificao dos controles


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de tecnologia da informao, a seleo de controles-chave, e a determinao de

limites para documentao dos controles;

d)Mahdy e Thiruvadi (2014) realizaram uma anlise abrangente das deficincias de

controles internos identificadas luz da SOX. Os autores concluem que a

descoberta e a divulgao de deficincias, de maneira geral, so importantes meios

de manter os acionistas e demais partes interessadas a respeito da capacidade

operacional das organizaes.

Embora existam estudos anteriores que focaram o processo de avaliao dos controles,

inclusive com citaes ao COSO, a abordagem praticada ficou concentrada na SOX, na qual a

adoo de determinada metodologia e a realizao anual de avaliao de controles internos

so itens obrigatrios.Ainda que osframeworksdo COSO estejam diretamente vinculados s atividades das

estruturas de auditoria interna nas organizaes, conforme demonstrado anteriormente, no

foram encontradas evidncias empricas de que essa metodologia , de fato, utilizada como

instrumento de avaliao dos controles internos pelos prprios auditores internos.

Adicionalmente, conforme ser demonstrado adiante, no captulo dois, tanto as

funes de auditoria interna quanto o framework de controles internos do COSO so

considerados importantes mecanismos que contribuem para a reduo do conflito de agncia,cujo desenvolvimento da teoria est relacionado ao artigo seminal de Jensen e Meckling

(2008), desenvolvido e publicado originalmente em 1976.

O fato do novo framework de controles internos do COSO (COSO 2013) trazer

novos elementos e disciplinar o processo de implantao e avaliao dos controles por meio

da declarao de dezessete princpios no garante a sua aplicao, uma vez que, entre outros

motivos, a variedade de assuntos ir requerer, de certa forma, treinamentos adicionais dos

profissionais, com consequente impacto nos custos da prpria auditoria interna.Outro aspecto que pode desencorajar a aplicao do COSO 2013 est ligado ao fato de

que as atividades de auditoria interna, por no estarem regulamentadas no Brasil, podem ser

desenvolvidas de diferentes maneiras nas organizaes, no havendo, portanto,

obrigatoriedade da aplicao de uma metodologia de controles internos.

Por fim, por ser uma verso relativamente recente, publicada em maio de 2013 e que

passou a vigorar, sem a concorrncia da verso de 1992, em 15 de dezembro de 2014, as reas

de auditoria interna podem no ter tido tempo hbil para avaliar a sua aplicao.

Diante da lacuna observada a respeito de estudos empricos anteriores, este estudo

busca avaliar a percepo de auditores internos acerca da aplicabilidade do COSO 2013 como


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instrumento de avaliao dos controles internos, tendo por referncia a contribuio das

funes de auditoria interna e do prprio COSO com a reduo dos conflitos de agncia.

1.2 OBJETIVOS

Ao versar sobre os objetivos, Beuren et al. (2009, p. 65) expem que os objetivos

representam o fim que o trabalho monogrfico se prope atingir, que dar uma resposta ao

problema formulado. Nessa linha, os objetivos, que sero apresentados a seguir, buscam

nortear este trabalho acadmico, bem como indicar quais sero os resultados a ser

alcanados.

1.2.1 Objetivo geral

Ainda segundo Beuren et al. (2009, p. 65), o objetivo geral indica uma ao ampla do

problema, por isso mesmo ele deve ser elaborado com base na pergunta de pesquisa. Essa

ao abrangente busca demonstrar a essncia do trabalho a ser desenvolvido.

Considerando o contexto apresentado anteriormente, este estudo tem como objetivo

geral avaliar a percepo de auditores internos acerca da aplicabilidade do COSO 2013 comoinstrumento de avaliao dos controles internos, uma vez que:

a)as atividades dos auditores internos esto totalmente associadas ao processo de

avaliao de controles internos;

b)no Brasil, os estudos empricos sobre implantao de controles internos focaram,

principalmente, a metodologia do COSO;

c)no foram identificados estudos anteriores, sem vis regulatrio, que atestem, ou

no, a utilizao do framework do COSO como o instrumento de avaliao doscontroles internos;

d)as estruturas de auditoria interna nas organizaes, por motivos diversos (custos,

no obrigatoriedade etc), podem no considerar o COSO como uma ferramenta

adequada para a avaliao dos controles;

e)a ltima verso do framework de controles internos do COSO relativamente

recente, uma vez que, embora publicada em maio de 2013, a verso anterior, de

1992, vigorou at dezembro de 2014.

Para alcanar esse objetivo principal, o estudo est dividido em duas partes inter-

relacionadas:


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a)avaliao da percepo dos auditores internos a respeito da aplicao do COSO

2013;

b)avaliao da efetiva utilizao da metodologia pelas reas de auditoria interna.

De maneira diferenciada em relao aos estudos anteriores realizados no Brasil, este

trabalho, alm de estar baseado na nova verso doframeworkde controles internos (COSO

2013), investiga a metodologia como instrumento de avaliao dos controles internos, no

como metodologia de implantao.

1.2.2 Objetivos especficos

Buscando atingir o objetivo geral, houve necessidade de se realizar os seguintesdesdobramentos:

a)analisar a percepo dos profissionais em relao utilidade e importncia do

COSO 2013;

b)verificar se as reas de auditoria interna adotam efetivamente alguma metodologia

de controles internos, bem o grau de adoo face aos princpios emanados pelo

instrumento;

c)

avaliar se a utilizao proporciona, como consequncia, o fortalececimento dosatributos da funo de auditoria interna descritos pelo IIA;

d)identificar os motivos que favorecem a utilizao e os que restringem a utilizao

do COSO 2013;

e)analisar a perspectiva futura de aplicao do instrumento;

f) confrontar a percepo e a utilizao com as caractersticas pessoais e

organizacionais dos respondentes.

1.3 QUESTO DE PESQUISA

Gil (2008) menciona que as perguntas devem funcionar como um convite para uma

resposta, alm de colaborar com o prprio pesquisador ao centrar a ateno para a obteno

dos dados necessrios resposta. Assim, considerando os objetivos apresentados

anteriormente, fica evidenciada a seguinte questo de pesquisa para este estudo:

Qual a percepo de auditores internos acerca da aplicabilidade do COSO 2013

como instrumento de avaliao dos controles internos?


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1.4 JUSTIFICATIVAS

De acordo com Beuren et al. (2009), a relevncia do tema normalmente est

relacionada rea de formao acadmica do autor, rea de atuao profissional ou

sociedade em geral.

Do ponto de vista prtico, este estudo contribui para aprimorar as estratgias dos

executivos em relao ao posicionamento e aos objetivos das reas de auditoria interna, com

nfase na avaliao de controles internos. Nessa linha, os resultados deste trabalho podero

ser utilizados pelos gestores das reas de auditoria interna e de controles internos para:

a)aprimorar ou estabelecer um processo estruturado de identificao e avaliao de

controles;b)identificar lacunas existentes no processo de auditoria e de avaliao de controles

internos luz da Estrutura Integrada de Controles Internos COSO 2013;

c) reavaliar o escopo dos projetos de auditoria e de controles internos, bem como

eventual desbalanceamento quanto ao foco de avaliao. Como exemplo hipottico,

a gerncia poder entender que a abordagem est muito focada na avaliao dos

controles internos dos processos operacionais em detrimento da avaliao do

processo de governana e de gerenciamento de riscos da organizao;d)rever o processo de definio da programao anual de auditoria;

e) fomentar a realizao de treinamentos dos profissionais a respeito de metodologia

de avaliao de controles.

Este estudo, tambm, poder ser utilizado como instrumento de inovao na execuo

dos trabalhos de auditoria interna das organizaes. O plano de auditoria, que, de acordo com

as normas do Instituto dos Auditores Internos, deve ser baseado na avaliao de riscos e na

expectativa da administrao, poder incorporar outros importantes elementos que no fazemparte habitualmente do escopo de atuao dos auditores internos, como, por exemplo, a

avaliao das questes ligadas ao papel da estrutura de governana em relao ao processo de

superviso da administrao (atuao dos conselhos de administrao e fiscal, por exemplo),

preocupao essa abordada no princpio dois doframeworkdo COSO 2013.

Outra justificativa para a realizao deste estudo decorre da experincia profissional

do autor, com quinze anos de atuao em auditoria interna e avaliao de controles internos,

atuando como auditor interno e como gerente de auditoria e de controles internos.

Do ponto de visto acadmico, dada escassez de trabalhos situando o COSO no

contexto da atuao dos auditores internos, este estudo poder suprir essa lacuna existente.


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Alm do mais, no Brasil, os estudos anteriores baseados no COSO tiveram como

respondentes os prprios gestores das reas administrativas das diversas instituies, no

abrangendo os profissionais da auditoria interna.

Outro importante aspecto observado o pioneirismo deste estudo, uma vez que os

trabalhos anteriores no Brasil se basearam na verso de 1992, sendo esse o primeiro a se

basear no COSO 2013.


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2 REFERENCIAL TERICO

2.1 A TEORIA DE AGNCIA

2.1.1 Aspectos gerais e a governana corporativa

A origem da teoria da agncia est ligada ao artigo de Jensen e Meckling (2008, p. 89)

que a definiu como sendo

um contrato sob o qual uma ou mais pessoas (o(s) principal(is)) empregauma outra pessoa (agente) para executar em seu nome um servio que

implique a delegao de algum poder de deciso ao agente. Se ambas aspartes da relao forem maximizadoras de utilidade, h boas razes paraacreditar que o agente nem sempre agir de acordo com os interesses doprincipal.

Atualmente, muito comum os proprietrios no acumularem as funes de

administrao da organizao, delegando para um administrador, em tese, com um perfil

profissional.

Do relacionamento entre o agente e o principal surgem os problemas de conflito de

agncia motivados principalmente pela assimetria de informao. Segundo Hendriksen e Van

Breda (1999), a assimetria da informao ocorre quando alguns fatos no so conhecidos por

ambas as partes, agente e principal. O agente est presente no dia a dia da organizao,

enquanto o principal, no outro polo, depende da informao que o agente lhe subsidiar.

Nascimento e Reginato (2008) associam, de certa forma, o conflito de agncia ao

crescimento das organizaes. Quando a empresa de pequeno porte, todas as decises e

aes passam pelo proprietrio, que atua tambm como gestor da organizao. Quando a

empresa passa a crescer e, consequentemente, a sua operao se torna complexa, oproprietrio contrata administradores que so, em tese, de sua confiana, sendo remunerados

para exerceram da melhor forma possvel as suas atividades. Nesse novo cenrio, as decises

que antes eram exclusivas do proprietrio passam, invariavelmente, pelos administradores.

Segundo Silva (2011), a teoria da agncia ou relao agente-principal demonstra os

aspectos comportamentais de dependncia, explcita ou implcita, entre o bem-estar de uma

parte e aperformancede outra, estando ambas sujeitas a relaes contratuais entre si.

Rocha et al. (2012) considera que o problema central da teoria da agncia o risco noqual o agente e o principal esto submetidos. O agente pode assumir comportamentos


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oportunistas por meio de aes e de omisses visando apenas a sua satisfao pessoal. Os

mesmos autores lembram que a relao entre a agente e principal no foca exclusivamente a

relao entre proprietrio e gestor, mas tambm entre gerente e acionistas, debenturistas,

credores, clientes e comunidade, entre outros. O Quadro 1 demonstra o que se espera do

agente na viso dos autores:

Quadro 1 Relaes principal / agentePrincipal Agente O que o principal espera do agente?Acionistas Gerentes Maximizao da riqueza (ou do valor das aes).

Debenturistas Gerentes Maximizao do retorno.Credores Gerentes Que assegurem o cumprimento dos contratos de financiamento.

Clientes Gerentes

Que assegurem a entrega de produtos de valor para o cliente.

Qualidade (maior), tempo (menor), servio (maior) e custo(menor).

Governo GerentesQue assegurem o cumprimento das obrigaes fiscais,trabalhistas e previdencirias da empresa.

Comunidade GerentesQue assegurem a preservao dos interesses comunitrios, acultura, os valores, o meio ambiente etc.

Acionistas Auditores externosQue atestem a validade das demonstraes financeiras (foco narentabilidade e na eficincia).

Credores Auditores externosQue atestem a validade das demonstraes financeiras (foco naliquidez e no endividamento).

Gerentes Auditores internos Avaliao das operaes na tica de sua eficincia e eficcia,gerando recomendaes que agreguem valor.

Gerentes EmpregadosQue trabalhem para os gerentes com o melhor de seus esforos,atendendo s expectativas deles.

Gerentes FornecedoresSuprimento das necessidades de materiais dos gerentes nomomento necessrio, nas quantidades requisitadas.

Fonte: Rocha et al. (2012).

Como sabidamente os interesses do principal e do agente podem divergir, o primeiro

busca, por meio de custos adicionais, conceder incentivos para que o segundo, o agente,desempenhe adequadamente suas funes. Nessa linha, Jensen e Meckling (2008) definem os

custos de agncia como sendo a composio:

a) das despesas de monitoramento por parte do principal;

b) das despesas com a concesso de garantias contratuais por parte do agente;

c) e dos custos residuais.

Segundo Jensen e Meckling (2008, p. 13), as despesas com a concesso de garantais

contratuais podem assumir diferentes formas, como:


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Contratos explcitos contra infraes por parte do administrador e limitaescontratuais ao poder de deciso do administrador (que impem custos sobrea firma por limitarem a capacidade do administrador de se beneficiar aomximo de algumas oportunidades lucrativas alm de limitar a suacapacidade de prejudicar os acionistas em benefcio prprio).

J os custos residuais, de acordo com Silveira (2004), decorrem da diminuio da

riqueza do principal motivada por divergncias entre as decises do agente e as decises que

potencialmente iriam maximizar a riqueza do principal.

Segundo Silveira (2004), nesse tipo de custo, o gestor recebe do acionista remunerao

em troca de servios especializados de gesto. O proprietrio espera que o executivo,

desempenhando o papel de seu agente, tome decises maximizadoras de riqueza. No entanto,

muitas vezes, o gestor, contrariando o principal, toma decises que maximizam sua utilidade

pessoal, em detrimento da organizao e do prprio proprietrio. Como exemplos desse tipo

de deciso, h situaes em que os gestores tomam decises que fixam gastos pessoais

excessivos (salrios e benefcios) e quando contratam membros da prpria famlia sem a

devida qualificao para assumir posies gerenciais.

Jensen e Meckling (2008, p. 3) assim contextualizam as despesas com monitoramento

na composio dos custos de agncia:

O principal pode limitar as divergncias referentes aos seus interesses pormeio da aplicao de incentivos adequados para o agente e incorrendo emcustos de monitoramento visando a limitar as atividades irregulares doagente.

Segundo Siqueira (2011), as despesas de monitoramento correspondem aos custos

incorridos pelo principal com o objetivo de evitar que o agente exproprie a sua riqueza. Em

outras palavras, a autora denomina esses custos como sendo custos de amarras que visam

limitar o poder discricionrio dos agentes.No sentido de minimizar comportamentos oportunistas, Silva (2011) reala a

necessidade de introduo de mecanismos que promovam o alinhamento entre as partes.

Como exemplos desses mecanismos, que compem os custos de monitoramento, o autor

aborda a governana corporativa, compliancee gesto de riscos.

Carvalho (2002) define governana corporativa como o conjunto de princpios que

regem o processo decisrio de uma empresa fazendo com que o controle atue em benefcio

das partes que detm os direitos legais sobre a companhia. Nessa linha, segundo Piccoli et al.(2014), empresas que possuem boas prticas de governana incidem, consequentemente, em


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um volume menor de conflito de agncias, uma vez que a governana tende a dificultar

comportamentos oportunistas por parte do agente.

Segundo Lopes (2004), o estudo da governana corporativa parte exatamente dos

problemas de agncia. Assim como Rocha et al. (2012), o autor entende que os conflitos no

esto limitados aos fornecedores de capital e administradores, mas tambm aos empregados

de nveis hierrquicos distintos, entre outros.

Em um sentido mais amplo, Siqueira (2011) faz uma relao direta entre a teoria da

agncia e a governana corporativa ao considerar que as normas de governana podem ser

entendidas como o resultado do contrato entre os proprietrios (principal) e a gesto (agente).

Por fim, Siqueira (2011, p. 35) situa a governana como um meio redutor dos custos de

agncia:

Nesse sentido, o sistema de governana atua procurando minimizar os custosde agncia, ou seja, minimizar as chances de expropriao da riqueza doprincipal, acompanhando de forma ordenada e sistemtica a execuo decontratos entre agentes e principais.

Quando da definio de governana corporativa, o IBGC (2009) considera como

atores da governana no somente os tradicionais rgos, como, por exemplo, o conselho de

administrao, mas tambm os rgos de controle:

Governana Corporativa e o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas,monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entreproprietrios, Conselho de Administrao, Diretoria e rgos de controle. Asboas prticas de Governana Corporativa convertem princpios emrecomendaes objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservare otimizar o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos econtribuindo para sua longevidade. (IBGC, 2009, p. 19).

Com base nessa definio, nota-se que as prticas de governana corporativa,incluindo os rgos de controle, internos e externos, tm como objetivo preservar o valor da

organizao em linha com os interesses primrios do principal.

Sem deixar de considerar a auditoria interna como parte integrante do sistema de

governana, o IBGC (2009) esquematicamente assim apresenta o sistema de governana

corporativa:


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Figura 1 Sistema de governana corporativa IBGC (2009)

Fonte: IBGC (2009).

2.1.2 A teoria da agncia e a auditoria interna

No contexto da avaliao dos controles internos, a auditoria interna, parte integrante

do sistema de governana, compe os custos de monitoramento apresentados originalmente

por Jensen e Meckling (2008).

Em meados da dcada de 1990, Adams (1994), em contraponto literatura

predominante poca, que relacionava quase que exclusivamente o papel dos auditores

externos como meio de reduzir o conflito entre agente e principal, argumentou que a teoria da

agncia tambm fornecia uma estrutura para o estudo da funo de auditoria interna. Segundo

o autor, no somente a teoria da agncia consegue explicar e prever a existncia da auditoriainterna, mas, num sentido mais detalhado, a teoria auxilia no direcionamento do papel e na

definio das responsabilidades dos auditores internos.

Para que o conflito de agncia possa efetivamente ser reduzido, Adams (1994) refora

a necessidade de a auditoria interna dispor de determinados recursos:

a)as regras e responsabilidades devem estar claramente definidas sob a forma de um

regulamento de auditoria;

b)

o headde auditoria interna deve, necessariamente, ter acesso irrestrito diretoria,ao conselho de administrao e/ou ao comit de auditoria;


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c)o departamento deve ser provido com recursos financeiros suficientes para

fomentar o desenvolvimento dos auditores por meio de treinamentos.

Alm desses aspectos, o autor reala que a credibilidade e a independncia da

auditoria interna devem ser promovidas por meio da nomeao de pessoal qualificado e

experiente.

Paape (2007), de maneira semelhante a Adams (1994), usa a teoria da agncia para

posicionar o departamento de auditoria interna como um importante rgo de monitoramento

que permite mitigar uma possvel assimetria de informao entre o agente e principal.

Para Swinkels (2012), a auditoria interna vista, nas organizaes, como um

mecanismo complementar estrutura de governana.

Nessa abordagem, a auditoria interna pode ser vista, de fato, como uma funo quepermite reduzir o conflito de agncia: o agente, sabendo que as suas atividades so

monitoradas constantemente pela auditoria interna, pode se sentir inibido a praticar aes que

prejudiquem a sociedade empresarial, com consequente impacto negativo sobre o principal.

Complementarmente, as atividades de auditoria no contribuem exclusivamente para

minimizar o conflito entre o agente e o principal; a sua atuao se estende reduo de

conflitos entre os prprios agentes, uma vez que determinada auditoria, por meio de avaliao

de controles, pode relatar, por exemplo, eventuais fragilidades nos setores financeiro econtbil ao diretor financeiro que, de certa forma, pode no ter o mesmo grau de informao

acerca do processo que os auditores internos.

Corroborando o entendimento de que o papel da auditoria interna reduz o conflito de

agncia, Llis (2009, p. 3) assim interpretou essa relao:

Mecanismo de monitoramento, a auditoria interna pode constituir-se numaatividade que reduz o conflito de agncia, ao limitar as aes do agente que,por saber estar sendo monitorado, ter reduzida sua tendncia de contrariaros interesses da firma em virtude dos seus prprios. Nesse caso, a auditoriaseria um mecanismo de monitoramento do principal.

Sob o vis financeiro do que representa a auditoria interna para os proprietrios e para

a administrao, Sarens e Abdolmohammadi (2011, p. 4) assim posicionaram a funo de

auditoria interna na inter-relao com o agente e com o principal:

Os proprietrios da empresa so representados pelos membros do conselhode administrao, que, nesse contexto, so considerados os principais. Como

qualquer custo de funcionamento do negcio, o custo da funo de auditoriainterna pago pelos proprietrios visando proteger os seus interesseseconmicos. Em outras palavras, a administrao investe em auditoria


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interna para demonstrar ao conselho de administrao (que representam osproprietrios da empresa) que a companhia est sob controle. Maisespecificamente, a administrao quer demonstrar tambm que possui umagesto de riscos adequada e um sistema de controle interno eficaz. Assim, aauditoria interna desempenha um papel importante na reduo dasassimetrias de informao entre os principais e os agentes.

Os autores demonstram que o pleno desempenho da auditoria interna no representa

somente o interesse que o proprietrio tem em monitorar a administrao, mas tambm o

interesse do prprio agente que, por meio da auditoria interna, pode demonstrar que a

organizao est sob controle e que h preocupao em reforar a governana corporativa

por meio de um efetivo gerenciamento de riscos corporativos e de um robusto sistema de

controles internos.Ainda para Sarens e Abdolmohammadi (2011), quanto maior a assimetria

informacional existente entre os gestores (agentes) e os acionistas (principal), maior ser a

necessidade de monitoramento, com consequente impacto, inclusive no tamanho da estrutura

de auditoria interna. Nesse estudo, que abrangeu organizaes europeias, os autores concluem

que o tamanho da auditoria interna est relacionado positivamente ao nvel de diluio do

capital entre diversos scios nas organizaes e, tambm, a um ambiente de controle interno

robusto.

Segundo os autores, o ambiente de controle robusto caracteriza-se pela valorizao nas

organizaes da integridade e dos valores ticos e pela definio clara das responsabilidades

no que diz respeito gesto de riscos e aos controles internos. Em tal ambiente, o papel de

acompanhamento e de apoio rea de auditoria interna sobre a gesto de riscos e controles

internos parece, de acordo com os autores, ser mais apreciado pelo conselho de administrao

e pela alta administrao, resultando, portanto, na necessidade de uma rea de auditoria maior.

Por fim, os autores ainda concluem que a rea de auditoria interna, de acordo com a

pesquisa aplicada, considerada um mecanismo complementar aos rgos de governana,

como o comit de auditoria.

No contexto apresentado por Sarens e Abdolmohammadi (2011), a auditoria interna

tende a desempenhar melhor o seu papel de reduo do conflito de agncia quando a

governana corporativa exerce efetivamente seu papel nas organizaes, principalmente

quando os rgos de superviso, como o Comit de Auditoria, apoiam a manuteno de um

ambiente de controle robusto na organizao.

Sob outro prisma, com base num estudo realizado junto a organizaes neozelandesas,

Peursem e Pumphrey (2005) concluem que os auditores internos, no dia a dia das


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organizaes, correm o risco de exercerem no somente atividades de monitoramento, mas

tambm atuarem como agentes para vrios principais. Nesse sentido, os autores realam

como situaes inadequadas o papel executivo do auditor ao, por exemplo, liderar

determinados projetos e desenvolver a gesto de riscos. Os autores reforam que tais situaes

no so motivadas pelo desconhecimento que o auditor tem em suas prticas, mas em

situaes em que so obrigados pela alta administrao a exercer determinado papel de

execuo.

Com certa ressalva, Peursem e Pumphrey (2005) alertam que, uma vez percebida a

fragilidade do conselho de administrao ou do comit de auditoria, provvel que a alta

administrao exera uma forte influncia sobre as funes da auditoria interna,

comprometendo a sua independncia.Ainda que a auditoria interna possa reduzir o conflito de agncia, Endaya (2013)

pondera que os prprios auditores internos, por interesses prprios, podem agir contrariando

os interesses do principal, motivados por recompensas financeiras, relaes pessoais

prximas, promessa de aumento salarial e de cargos futuros, comprometendo a objetividade

na realizao dos trabalhos. Visando atenuar este efeito, os rgos de governana deveriam,

na viso do autor, incentivar o processo de educao continuada dos profissionais, com

programas que abrangessem, inclusive, estmulos para a obteno de certificaesprofissionais.

Do ponto de vista do vnculo hierrquico, no passado, era comum discutir em qual

diretoria executiva o departamento de auditoria interna deveria estar vinculado, passando

desde a diretoria financeira at a diretoria corporativa. Atualmente, fica evidenciado pelas

normas do Institute of Internal Auditors (IIA) que o departamento de auditoria interna deve

estar prximo do conselho de administrao, ainda que no esteja hierarquicamente vinculado

a esse rgo de governana, uma vez que o executivo chefe de auditoria deve revisarperiodicamente o estatuto de auditoria interna e submet-lo alta administrao e ao

conselho para aprovao. (IIA, 2012, p. 3, grifos nossos).

Observa-se que o IIA considera que os objetivos da auditoria interna nas organizaes,

representados pelo estatuto, sejam submetidos no somente aprovao da alta administrao

(agente), mas tambm ao crivo do conselho de administrao (principal). Destaca-se, tambm,

em linha com a teoria da agncia, que o IIA (2012, p.3) prev, entre os atributos classificados

como mandatrios, a necessidade da auditoria interna ser independente e objetiva na

realizao dos seus trabalhos: A atividade de auditoria interna deve ser independente e os

auditores internos devem ser objetivos ao executar seus trabalhos.


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J Fernandes e Machado (2011), ao versarem sobre o papel do auditor interno,

enfatizam a necessidade de se observar o posicionamento da auditoria interna na estrutura

organizacional. Numa linha menos flexvel que o prprio IIA, os mesmos autores entendem

que a rea de auditoria interna deve estar subordinada ao conselho de administrao e

vinculada, tambm, ao comit de auditoria da organizao,.

De uma maneira geral, percebe-se que a auditoria interna, desempenhando suas

funes com independncia, objetividade e competncia, reduz consideravelmente as

assimetrias informacionais existentes entre o principal e os agentes, ainda que a rea esteja

hierarquicamente vinculada ao agente.

Por fim, alm de possuir diversos atributos relacionados qualidade dos trabalhos, a

auditoria interna deve ter total apoio do conselho de administrao e/ou do comit deauditoria para desempenhar o seu papel com total imparcialidade.

2.1.3 A teoria da agncia e o COSO

Swinkels (2009) relaciona a teoria da agncia no apenas auditoria interna, mas

tambm ao frameworkde controles internos do COSO. Nessa abordagem, o autor exalta a

forte ligao entre o COSO e os mecanismos de governana, com destaque para omonitoramento efetuado pelo conselho de administrao e pelo comit de auditoria (princpio

dois doframework) e a questo incentivo-remunerao (princpio cinco).

O autor ainda pondera que, embora a teoria da agncia no explique todos os

mecanismos de governana que contribuem com a diminuio da assimetria de informao

entre o agente e o principal (como, por exemplo, questes ticas e estruturas organizacionais),

diversos elementos esto contidos, em destaque, noframeworkdo COSO.

Em relao ao COSO 2013, com exceo do componente Informao eComunicao, os demais componentes (Ambiente de Controle, Avaliao de Riscos,

Atividades de Controles e Monitoramento), quando implantados e em funcionamento,

contribuem com a reduo do conflito de agncia, com destaque para o:

Princpio dois do componente Ambiente de Controle, que aborda a superviso da

alta administrao pelos rgos de governana;

Princpios dezesseis e dezessete do componente Monitoramento, que trata sobre a

avaliao dos controles internos e sobre a correspondente comunicao das

fragilidades identificadas aos rgos de governana.


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Sobre a teoria da agncia, Moeller (2011) relembra, por meio da Figura 2, que a

assimetria informacional surge quando tanto o agente quanto o principal buscam satisfazer os

seus prprios interesses, apesar de existir um contrato em que o agente deva atuar em linha

com os objetivos estabelecidos pelo principal:

Figura 2 Teoria da agncia segundo Moeller

Fonte: Adaptado de Moeller (2011).

Moeller (2011) considera que as questes relacionadas governana corporativa,

como meio de reduzir o conflito de agncia demonstrado, comearam a receber considervel

ateno nos Estados Unidos quando do lanamento da primeira verso do framework de

controles internos do COSO, no incio dos anos de 1990. poca, em perodo pr-SOX, os

investidores j comearam a criticar a relao estreita existente entre a alta administrao e o

conselho de administrao e, tambm, a forte utilizao de remunerao varivel por meio de

stock options (contratos que conferem ao seu titular o direito de adquirir ou sobrescrever

aes da prpria empresa na qual trabalha), itens que j estavam presentes, ainda sem grandes

destaques, na estrutura conceitual do COSO, de 1992.

Dez anos depois, com a repercusso das fraudes bilionrias envolvendo as companhias

Enron e WorldCom, a Lei Sarbanes-Oxley foi promulgada, buscando, principalmente,

fortalecer, ainda mais, a governana corporativa nas organizaes, conforme atesta Moeller

(2011).


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A partir da SOX, as responsabilidades da administrao, dos auditores independentes e

do comit de auditoria aumentaram consideravelmente e, naquele contexto, o COSO 1992

ganhou um novo impulso, motivado principalmente pela necessidade da administrao e da

auditoria independente avaliarem os controles internos em linha com as melhores prticas de

governana corporativa. A prpria SEC, ao regulamentar o processo de avaliao de controles

internos, sugeriu, entre outras opes, a adoo do COSO 1992.

Assim, luz da teoria da agncia, a Governana Corporativa, a Auditoria Interna e

o COSO 2013, de maneira inter-relacionada, constituem trs importantes elementos que

contribuem com a reduo do conflito de agncia, conforme demonstrado na figura 3.

Figura 3 Inter-relao da Teoria da Agncia com o COSO 2013, Governana e Auditoria Interna

Fonte: elaborado pelo autor

Ao mesmo tempo em que a Auditoria Interna faz parte da estrutura de governana,

conforme destaca, entre outros, o IBGC e o prprio IIA, ela est contida na estrutura

conceitual do COSO (2013), sendo o principal agente voltado para o monitoramento(princpios dezesseis e dezessete do framework) dos outros componentes de controles

internos.

Assim como a auditoria interna, os elementos de governana corporativa, com

destaque para o papel de superviso do Comit de Auditoria e do Conselho de Administrao,

esto presentes tambm no princpio dois do componente Ambiente de Controle.


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2.2 AUDITORIA INTERNA

Embora no formalmente regulamentadas no Brasil, as atividades de auditoria interna

so embasadas pelas normas emanadas pelo Institute of Internal Auditors (IIA), com sede na

Flrida, Estados Unidos.

Em territrio nacional, o IIA representado pelo Instituto dos Auditores Internos do

Brasil, entidade civil sem fins econmicos, que tem como objetivo propiciar informaes que

agreguem valor carreira dos seus associados..

Segundo o IIA (2012, p.18), a atividade de auditoria interna pode ser considerada

como um departamento, diviso, time de consultores ou outros profissionais que prestem

servios independentes e objetivos de avaliao (assurance) e consultoria, desenhados paraadicionar valor e melhorar as operaes da organizao.

A adio de valor, no entendimento de Llis (2010, p.29), ocorre quando a auditoria

interna proporciona o aperfeioamento dos processos, a partir das atividades de avaliao e

consultoria, que permitem a identificao de falhas e oportunidades de melhoria, e propem a

implementao de aes para sanar os problemas encontrados e melhorar os processos.

Adicionalmente, o IIA (2012, p.18) conceitua que a funo de auditoria interna

auxilia uma organizao a realizar seus objetivos a partir da aplicao de uma abordagemsistemtica e disciplinada para avaliar e melhorar a eficcia dos processos de gerenciamento

de riscos, controle e governana.

Assim como o IIA, Sarens e De Beelde (2006) realam que a auditoria interna, ao

realizar o seu papel de monitoramento, contribui com o aperfeioamento dos processos de

controles internos e de gesto de riscos.

Adicionalmente, os mesmos autores consideram que h outras expectativas da

administrao em relao ao papel da auditoria interna:a)compensar a eventual perda de controle que ocorre quando h aumento da

complexidade dos negcios;

b)ser a porta-voz da cultura corporativa por meio de contatos pessoais quando das

auditorias em campo;

c) ser uma forma de treinamento prvio para os auditores se tornarem futuros

gerentes; e

d)colaborar ativamente com o auditor externo, visando aumentar a cobertura total de

auditoria.


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Sobre os aspectos ligados governana, Sarens e De Beelde (2006) consideram que a

auditoria interna, seguindo o prprio conceito definido pelo IIA, adquire uma posio de

assessoramento do conselho de administrao, sendo, consequentemente, um componente

essencial dentre os mecanismos de governana.

Como desdobramento desse conceito, as normas de auditoria internas (IIA, 2012),

consolidadas na Estrutura Internacional de Prticas Profissionais (em ingls, International

Professional Practices Framework IPPF), so divididas em duas partes, sendo:

a) Normas de Atributos: relacionam as caractersticas que a auditoria interna e os

auditores devem possuir;

b) Normas de Desempenho: discriminam a natureza da auditoria interna e apontam o

desempenho esperado, visando obteno de qualidade dos trabalhos.Sobre essas normas, Trisciuzzi (2009) reafirma o carter internacional das normas,

cujos padres (standards) so orientados com o princpio de proporcionar uma estrutura geral

para a realizao e promoo da auditoria interna. O autor reala, tambm, que so

requerimentos de cumprimento obrigatrio para a prtica profissional de auditoria interna.

2.2.1 Atributos da auditoria interna

Segundo Stewart e Subramaniam (2010), nos ltimos anos, a preocupao com a

independncia e objetividade dos auditores internos aumentou consideravelmente em

decorrncia do papel de destaque que a auditoria interna ganhou como mecanismo-chave de

governana corporativa.

Segundo o IIA (2012, p. 3), a independncia, primeiro atributo descrito na norma, est

relacionada ameaa da imparcialidade que o auditor interno deve ter ao e

dissertação coso para avaliar ci 2015

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