direito tributÁrio contextualizado 2 2... · 2014. 5. 5. · 3 direito tributÁrio contextualizado...

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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO PROF. DALMIRO CAMANDUCAIA

DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO ................................................................................ 2

2– TRIBUTO ............................................................................................................................... 2

2.1 - CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................................... 2

2.1.1 TRIBUTOS EM BENS MÓVEIS .......................................................................................... 10

2.1.2 – TRIBUTO E SANÇÃO ..................................................................................................... 12

2.2 - O QUE NÃO É TRIBUTO ................................................................................................... 13

2.2.1 - FGTS ............................................................................................................................. 14

2.2.2 – CFEM............................................................................................................................ 15

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DIREITO TRIBUTÁRIO CONTEXTUALIZADO

2– TRIBUTO

Diz a doutrina1 que o TRIBUTO deriva de tribuere, ou seja, dividir por tribos. Nas

sociedades, o custo coletivo devia ser distribuído entre as tribos de modos que

todos viessem a participar nessas despesas.

NO CONCURSO...

“O poder de tributar é prerrogativa do poder público, que o faz para custear

ações no interesse da sociedade...”2

Embora se possa dizer que é função do tributo

servir de instrumento de arrecadação, ou

seja, levar recursos do particular para os cofres

públicos, não se pode esquecer que,

principalmente nos dias atuais, uma importante função do tributo é regular a

atividade ou comportamento das pessoas, mostrando-se presente aí a função

extra-fiscal dos tributos.

NA PRÁTICA ....

“A redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para

automóveis foi fator determinante para evitar uma queda maior no número de

vendas de veículos novos em 2013, segundo a Federação Nacional da Distribuição

de Veículos Automotores (Fenabrave). Os dados referentes ao ano

passado, divulgados nesta sexta-feira, mostram que as vendas no Brasil, que

incluem carros, comerciais leves, ônibus e caminhões, caíram 0,91% em 2013 em

relação a 2012. Alarico Assumpção Júnior, presidente executivo da Fenabrave, diz

que os números estão dentro da normalidade, mas admite que a redução no

imposto evitou que a situação fosse pior. "O IPI ajudou sem sombra de dúvida. Não

é que [a queda] no número de vendas não seja preocupante, porém ainda é uma

base alta."”3

Ao reduzir o valor do IPI incidente sobre veículos novos, a intenção do Governo

Federal era limitar os efeitos negativos da crise econômica sobre a indústria

automobilística e suas indústrias periféricas. Assim, ao reduzir o valor do IPI,

reduziu-se o valor do veículo novo buscando assim incentivar a compra de veículos

novos. O objetivo não era arrecadar. Esta foi uma manobra de natureza,

nitidamente, extra-fiscal.

2.1 - CONCEITO DE TRIBUTO

Em 1964, demonstrando preocupação em dizer da sua origem e finalidade, a Lei

4.320/64, que estabeleceu as normas gerais do direito financeiro, assim definiu o

tributo:

1 (Amaro, 2010) 2 ESAF- APO- União – 2010 3http://veja.abril.com.br/noticia/economia/ipi-menor-impediu-queda-maior-nas-vendas-de-carros, acesso em 04/05/2014.

http://veja.abril.com.br/noticia/economia/vendas-de-veiculos-novos-no-brasil-em-2013-caem-091http://veja.abril.com.br/noticia/economia/ipi-menor-impediu-queda-maior-nas-vendas-de-carros

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Art. 9o. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito

público, correspondendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos

da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o

seu produto ao custeio de atividades gerais e específicas exercidas por essas

entidades.

Em síntese, tributo é receita derivada (da riqueza de outros que não o próprio

Estado) e que tem, por finalidade maior, o custeio de atividades do Estado.

Segundo esse conceito, a instituição desses tributos decorre do exercício de

competência atribuída a “...entidades de direito público...” e os recursos

arrecadados deveriam ser gastos no “...custeio de atividades gerais e específicas

exercidas...” pelas pessoas de direito público que as instituíssem.

Em outras palavras, o Estado arrecada recursos para o custeio de suas atividades.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 3o., traz novo conceito de tributo,

dissecando-o, como que se quisesse analisar suas entranhas.

Art. 3º Tributo é toda4 prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada.

Você deve estar se perguntando: se há dois conceitos de tributos, qual deles se

deve adotar?

Lendo a Constituição em seu art. 146 tem-se que compete a lei complementar

“...estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente

sobre: definição de tributos...”.

Considerando que o CTN (lei ordinária com status de lei complementar) veicula as

normas gerais de direito tributário, é lá que devemos buscar o conceito de tributo

de tributo para a interpretação das normas tributárias.

O professor Rubens Gomes de Souza, relator da comissão encarregada de elaborar

o Projeto do Código Tributário Nacional, justificou a redação do art. 3º. do CTN nos

seguintes termos:

“A definição adotada acentua como características fundamentais do

instituto,..., a origem da receita e sua natureza (prestação pecuniária), o

tipo de atuação jurídica empregado pelo Estado para sua obtenção (ato

legislativo compulsório) e o fundamento constitucional do exercício

daquela atuação (competência inerente à personalidade pública do agente).

Dessa forma, distingue-se o tributo das receitas patrimoniais, das que

tenham caráter contratual e das decorrentes do exercício, pelo Estado, de

atribuições estranhas ao seu caráter de entidade soberana, admitidas pelo

art. 30, III, da Constituição.”5

O tributo (uma das fontes de recursos do Estado) se diferencia das demais fontes

pelo tipo de atuação jurídica do Estado e por estar essa forma de atuação

prevista no texto constitucional, não se podendo esquecer que o Estado, nessa

situação, age no exercício de seu poder de império.

4 A palavra “toda” refere-se à prestação que preenche os requisitos do art. 3º. 5 (Seixas Filho, 2003)

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NO CONCURSO...

“Nem toda prestação pecuniária prevista em lei constitui tributo, mas sim toda

prestação pecuniária que reúna o conjunto de requisitos constantes do art. 3º do

CTN...”6

Como exemplo do que não é tributo, vamos analisar o Serviço Militar Inicial

Obrigatório. É uma prestação (de serviço), é compulsória, está prevista em lei, mas

não deve ser prestada em dinheiro.

Vamos analisar o conceito de tributo, sem descuidar que a doutrina é pródiga em

produzir críticas a ele e uma das maiores críticas é o fato de não deixar claro que o

tributo é receita derivada.

PRESTAÇÃO: é um dever jurídico decorrente de lei tributária que vincula as

partes, quais sejam, o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor). Pode-se

ainda atribuir ao termo “prestação” o significado de “...objeto da obrigação, ou

seja, aquilo que o devedor está obrigado a cumprir a fim de que se libere da

obrigação assumida.”7

Sendo prestação, tributo é o objeto de uma relação jurídica, de natureza tributária.

Em outras palavras, é aquilo que o credor pode exigir do devedor em virtude dessa

relação jurídica.

PECUNIÁRIA: deve ser paga em dinheiro. Não existe previsão para pagamento in

natura (em serviços, mercadorias ou utilidades).

A Lei Complementar 104/2001 acrescentou um inciso ao art. 156 do CTN8 que

prevê a extinção do crédito tributário pela dação de bens imóveis em pagamento,

o que não significa a derrogação do art. 3º. do CTN9. Em situações

excepcionais e nos termos de lei, o devedor poderá entregar bem imóvel ao Estado

com o objetivo de ver satisfeita sua obrigação de pagar tributo.

A regra é a de que o tributo deve ser pago em dinheiro.

NO CONCURSO...

“O ordenamento jurídico tributário brasileiro só conhece tributo cujo objeto é

prestação pecuniária, e cujo cumprimento se faz pela entrega de dinheiro, ou seja,

apenas em circunstâncias especiais é possível a satisfação da obrigação tributária

mediante a entrega de bens outros cujo valor possa ser expresso em moeda.”10

COMPULSÓRIA: Mais do que de cumprimento obrigatório, o que se quer deixar

claro é que inexiste aqui o elemento “vontade”.

Paga-se tributo porque se praticou um fato que a lei valorizou para fins tributários,

dizendo-o gerador. Afasta-se assim do conceito de tributo qualquer obrigação

decorrente de contrato ou outra manifestação qualquer de vontade. Não sendo o

6 ESAF-APO-União - 2010 7 (Silva D. P., 2005) 8 XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 9 ESAF-AFTM-Natal-2008 10 Órgão: TJ – GO Cargo: Juiz Substituto Banca: TJ – GO Data: 2007

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tributo pago nos termos da legislação aplicável, dispõe o Estado de aparato

necessário e suficiente para exigir seu cumprimento.

A título de crítica, a doutrina mostra aí uma redundância. Se o tributo é objeto de

uma relação jurídica, seu adimplemento é compulsório.

De uma forma geral, o cumprimento de uma obrigação é sempre compulsório.

Tome-se, por exemplo, uma relação jurídica que tenha por objeto a locação de um

imóvel. Ajustado o contrato, é obrigação do proprietário tolerar a posse e uso do

imóvel pelo locatário e é obrigação do locatário pagar o aluguel e demais despesas

contratuais a tempo e modo. O adimplemento das respectivas obrigações é

compulsório. Se qualquer das partes nega-se a cumprir o que lhe cabe, a outra

parte tem ação judicial para exigir o cumprimento.

Diz-se ainda de outra redundância posto que, se o tributo é criado por lei, seu

cumprimento é de caráter obrigatório, por força do disposto no inciso II do art. 5º

da Constituição, segundo o qual “...ninguém será obrigado a fazer ou deixar de

fazer alguma coisa senão em virtude de lei;...”

EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR: embora possa

parecer redundante em relação à previsão de ser prestação pecuniária, o que aqui

se quer significar é que o tributo deve ser pago em moeda corrente (em reais (R$),

nos dias atuais) podendo também ser expresso através de indicadores conversíveis

em moeda corrente (UFIR, OTN, BTN, UFPBH e outros). Em suma, em dinheiro ou

em algo que possa vir a significar dinheiro.

Ao comentar o Código Tributário Nacional, o professor Rubens Gomes de Souza11

admite a hipótese de, em condições verdadeiramente excepcionais (crise

econômica ou financeira), com o objetivo de “...não agravar uma situação do meio

circulante, uma situação de penúria da moeda...”, a lei vir a admitir que o tributo

seja pago em algo que tenha valor econômico.

A título de exemplo, cite-se a doutrina: “Giuliani Fonrouge (eu filio o dispositivo a

ele), em vários livros, faz referência ao fato do governo argentino ter aceito em

determinada ocasião, que os contribuintes da Província de Mendoza pagassem seus

impostos mediante entrega de parte de suas colheitas de uvas ou suas safras de

vinho. Mas - ressalva ele próprio, destruindo o seu próprio argumento - tratava-se

da hipótese que eu focalizei, ou seja, situação de crise econômica e penúria do

meio circulante que o governo não quis agravar.”12

Aqui aparece outra crítica pois, se a prestação é de natureza pecuniária, parece

óbvio que será solvida em moeda.

Os críticos alertam ainda para a possibilidade de se alargar em demasia a formas

de pagamento de tributo pois, em regra, tudo pode ser apreciado em moeda,

inclusive, por exemplo, o trabalho humano.

Não se pode enxergar aqui uma autorização ampla para o pagamento de tributos

em bens, utilidades ou serviços. Se assim fosse, seria admissível que um médico, a

título de pagamento de ISS, viesse a prestar atender pacientes em um posto de

11 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007) 12 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)

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saúde pública por determinado tempo, de forma que o valor de seu trabalho fosse

equivalente ao valor devido a título de ISS.

Os defensores do texto legal dizem que ao dizer que o tributo deve ser pago em

moeda, faz referência a moeda de curso forçado, ou seja, hoje o real (R$).

Ademais, enxergam a possibilidade de o tributo ser pago em “...em moeda

corrente, cheque ou vale postal, em estampilha, em papel selado, ou por processo

mecânico.” nos termos do permitido no art. 162 do CTN.

QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO: se constituir sanção, ainda

que por via transversa, tributo não é.

O fato gerador de tributo será sempre um ato lícito.

Para Ricardo Lobo Torres, por exemplo: “Inconfundíveis o poder de punir e o poder

de tributar. Estremam-se13 pelo objetivo e pela natureza. O poder de punir,

atribuído ao Estado no pacto constitucional, destina-se a garantir a validade da

ordem jurídica. O poder de tributar, restringindo a propriedade privada, procura

garantir ao Estado o dinheiro suficiente para atender as necessidades públicas.”14.

Em síntese, o tributo é fonte de renda destinada a custear as despesas coletivas do

Estado e, por outro lado, a penalidade pecuniária (multa) tem por objeto preservar

a ordem jurídica, apenando os que insistem em descumpri-la.

O julgado do Tribunal Regional Federal da 3ª Região é preciso ao dizer do

significado da impossibilidade de o tributo constituir sanção de ato ilícito:

“.... IV. O art. 3º do Código Tributário Nacional, ao estabelecer a inadmissibilidade

da cobrança de tributo, como prestação pecuniária compulsória, que constitua

sanção de ato ilícito, quer, tão somente, prescrever ser inviável a utilização do

tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a ilicitude,....”15

Se o tributo não pode ser sanção de ato ilícito, podem as atividades ilícitas

ser objeto de tributação?

Para melhor entender, é necessário estabelecer a diferença entre hipótese de

incidência (situação descrita de forma hipotética na lei tributária) e o fato

gerador (fato da vida que se amolda à hipótese descrita na lei tributária).

O que faz nascer a obrigação tributária é a subsunção do fato da vida à lei

tributária, tornando esse fato da vida um fato gerador.

A ilicitude não pode estar na hipótese de incidência o que não implica afirmar

que atos ilícitos não possam levar à obrigação de pagar tributos.

É então correto dizer que devem ser tributadas as rendas obtidas através de

qualquer ilícito penal (ex: furto, roubo, tráfico). Note-se que, nestes casos, a

ilicitude está no meio através do qual se praticou o fato gerador (obter renda

através de ilícito penal) e não no fato gerador (obter renda).

13 Diferenciam-se 14 (Torres, 2002) 15 (TRF-3ª Região. RSE 2001.61.81.000122-0/SP. Rel.: Des. Federal Suzana Camargo. 5ª Turma. Decisão: 30/10/01. DJ de 28/05/02, p. 384.), com nosso grifo.

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Trata-se de ilicitude subjacente16.

“Não constituindo sanção por ato ilícito, pouco importa para a legislação do ICMS,

por exemplo, a origem ilícita de determinadas mercadorias, desde que reste

configurada a hipótese de incidência do referido tributo...”17

É possível “...a incidência de tributos sobre atividades criminosas...”18 sendo

descabida a afirmação de que, ao assim agir, o Estado estaria se associando ao

crime para obter receita.

NA JURISPRUDÊNCIA...

“Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas:

tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros

vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração

de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar

a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes:

irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à

tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso -

antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de

isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.”19

“Pecunia non olet” é um brocardo jurídico, embora para alguns possa ser chamado

de princípio.

Segundo a lenda20, Vespasiano, Imperador de Roma, como forma de incrementar o

soldo dos componentes de seu exército, resolveu aumentar a arrecadação através

da tributação do uso dos mictórios públicos. Ao saber da intenção, Tito, seu filho,

fez severa crítica, pois não entendia ser justo tributar um fato decorrente de uma

necessidade humana que, a seu ver, não seria indicativo de qualquer riqueza.

Ademais, arrematou dizendo ser esse um dinheiro sujo uma vez que proveniente

dos banheiros. Passado algum tempo, o Encarregado das Finanças apresentou a

Vespasiano o produto da tributação do uso dos mictórios: um baú de moedas.

Vespasiano mandou chamar seu filho Tito e determinou que ele identificasse o

cheiro das moedas. Tito, sem muito entender, não identificou cheiro algum,

limitando-se a dizer que as moedas tinham cheiro próprio, ou seja, cheiro de

dinheiro. Vespasiano concluiu: “pecunia non olet”, ou seja, dinheiro não tem cheiro,

não importando sua origem.

NO CONCURSO...

“O CTN adota expressamente o princípio do non olet, cuja aplicação implica

tributação do produto da atividade ilícita, bastando, para tanto, que a hipótese de

incidência da obrigação tributária se realize no mundo dos fatos.”21

Não seria possível instituir um tributo cuja obrigação de pagar vencesse todo dia

“x”, aplicando-se-lhe duas alíquotas:

16 que não se manifesta claramente, ficando encoberto ou implícito (Houaiss, 2009) 17 ESAF- Agente de Fazenda- ISS- RJ – 2010. 18 ESAF-AFTM- Natal-2008 19 STF, HC 77.530/RS

20 Termo usado no sentido figurado. 21 Órgão: TRF 5ª Cargo: Juiz Federal Substituto Banca: CESPE Data: 2013

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10% para pagamento até o vencimento e

20% para pagamento após o vencimento.

Nesta hipótese, estar-se-ia cobrando tributo (majoração da alíquota) em virtude de

ilícito tributário (deixar pagar o valor devido até a data de vencimento).

INSTITUÍDA EM LEI: decorrente do princípio da legalidade e que, em termos

miúdos, diz que somente a lei pode criar tributos.

Cabe lembrar que a lei a que se refere o artigo é o ato normativo geral, abstrato e

igual para todos, produto de um processo legislativo previsto na Constituição.

Refere-se a lei em sentido estrito, afastando-se assim a possibilidade de criação de

tributo por instrumento infra-legal (ex: decreto).

Embora venhamos a falar posteriormente em exceções ao princípio da legalidade,

não há exceções a esse princípio quando se trata de instituição de tributos. Para

que a lei venha a criar tributo, não basta dizer “fica criado o tributo tal”. É

necessário observar o disposto no art. 97 do CTN, como segue:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:...

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ...;

IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ...;

Pela aplicação do art. 97 supra, “A base de cálculo é elemento ad substantia do

tributo.”22

A Constituição, que em seu art. 62 dispõe sobre a medida provisória, não impede

que tal instrumento venha a dispor sobre matéria tributária.

Assim, Medida Provisória poderá vir a criar tributo ou mesmo alterar as alíquotas e

bases de cálculo dos já existentes, desde que sua criação não constitua reserva de

lei complementar.

Não poderia uma medida provisória alterar a definição de fato gerador, base de

cálculo ou contribuinte de qualquer dos impostos, posto que essa matéria está

reservada a lei complementar, nos termos do art. 146 da Constituição.

Considerando que o tributo é prestação compulsória, seria possível afirmar que o

povo somente os tributos em relação aos quais ele manifestou sua prévia

concordância?

Embora possa parecer contraditório, não o é, pois, sendo o tributo criado mediante

a edição de lei, pressupõe a ação do poder legislativo cujos membros são

representantes do povo23.

COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE

VINCULADA: a exigência do tributo reclama a ação administrativa legítima e nos

exatos termos do previsto na lei aplicável. Qualquer desvio em relação ao previsto

na lei implica a nulidade do ato administrativo. Não há espaço para juízo de

oportunidade ou conveniência.

22 CESPE – Advogado – Correios - 2011 23 Com a ressalva de que os Senadores são representantes dos Estados.

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A atividade vinculada a que se refere o conceito é a que resulta na prática do ato

administrativo do lançamento, que pode ser visto como um ato documental de

exigência do tributo.

Ocorrido o fato gerador do tributo, é obrigação da administração pública

competente efetuar o lançamento de modo a exigir o cumprimento da obrigação

tributária. Esse é o grande traço distintivo entre os tributos e demais

receitas do Estado.

“Ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o

dever de exigir o cumprimento da obrigação por parte do contribuinte,...”24

Assim, concluindo, para que haja tributo, todas essas 7 (sete) características

listadas devem estar presentes de forma simultânea.

Pela felicidade de suas palavras, não poderíamos deixar de citar o conceito da lavra

do professor Ricardo Lobo Torres, para quem

“Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que,

limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios

constitucionais da capacidade contributiva, do custo-benefício ou da

solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção

de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo

Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada

de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.”25

A doutrina traz outros conceitos de tributo, a saber:

Ruy Barbosa Nogueira, “os tributos (...) são as receitas derivadas que o Estado

recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de

tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por

normas de direto público que constituem o Direito Tributário”26

Luciano Amaro: “o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos

previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o

custeio das despesas coletivas”27

Por arremate, o professor Paulo de Barros Carvalho28 atribuiu os seguintes

significados ao tributo:

1. Quantia em dinheiro;

2. Prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;

3. Direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;

4. Sinônimo de relação jurídica tributária;

5. Norma jurídica tributária

6. Norma, fato e relação jurídica.

24 ESAF-APO-União-2010 25 (Torres, 2002) 26 (Nogueira, 1995) 27 (Amaro, 2008) 28 (Carvalho, 2007)

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2.1.1 TRIBUTOS EM BENS MÓVEIS

Indaga-se da possibilidade de o tributo ser pago em bens móveis.

O CTN (norma geral) traz as hipóteses de extinção do crédito tributário e é silente

sobre o tema, limitando-se a prever a possibilidade de tributo a ser pago através da

dação de bens imóveis nos termos da lei.

Vejamos dois exemplos paradigmáticos, um relativo ao pagamento de tributos

através da entrega de bens móveis e outro relativo à possibilidade de entrega de

bens imóveis. O que se busca saber é se as hipóteses de extinção do crédito

tributário são somente as elencadas no art. 156 do CTN ou se estaria o ente

tributante autorizado a criar novas hipóteses de extinção diversas daquelas.

O Distrito Federal, através de lei ordinária nr. 1.624/97 dispôs sobre “...o

pagamento de débitos das microempresas, mediante dação em pagamento de

materiais destinados a atender programas de Governo do Distrito Federal.” Em

outras palavras, criou a possibilidade de tributo ser pago através da entrega de

bens móveis de interesse do Governo do Distrito Federal.

O Governador do Distrito Federal ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade

(ADI-MC) com pedido de medida liminar, ação esta autuada sob o nr. 1.917-

5/DF.

Em síntese, argumentou o Governador que a matéria (extinção de crédito

tributário) constitui reserva de lei complementar, não tendo a Câmara Distrital

competência para legislar sobre o tema. Por acréscimo, alegou ofensa ao princípio

da isonomia pois os benefícios da lei estavam restritos a determinada classe de

empresas.

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O ministro Marco Aurélio, ao conceder a medida liminar nessa ADI29, entendeu

estar-se diante de uma hipótese civilista de extinção do crédito tributário,

incompatível com a natureza pública daquele ramo do direito. Acresceu que essa

forma de aquisição de material pelo poder público acaba por afrontar a necessidade

de processo licitatório.

Julgado o mérito da ADI 1.917, em 26.04.2007, seu acórdão ficou assim ementado:

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AO

PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I - Lei ordinária distrital -

pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento. II -

Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III -

Ofensa ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração

pública. IV - Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a

inconstitucionalidade da lei ordinária distrital 1.624/1997.”30

Lendo o inteiro teor desse julgado, tem-se que o grande incômodo é a burla ao

processo licitatório e não a hipótese de criação de nova hipótese de extinção do

crédito tributário. Ademais, o fato de a lei distrital ser extremamente casuística

teve peso significativo na decisão.

Por sua vez, no ano de 2000, por meio de lei nr 11.475, o Estado do Rio Grande do

Sul promoveu alterações em sua legislação tributária, criando formas de extinção

do crédito tributário, incluindo a hipótese de dação de bens imóveis para tal fim.

Note que a Lei Complementar nr 104 que alterou o texto do art. 156 do CTN,

introduzindo a hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como forma de

extinção do crédito tributário é posterior à lei gaúcha em comento, ou seja,

quando da edição da lei local ainda não havia autorização no CTN para tanto.

O Governador do Estado do Rio Grande do Sul ajuizou ação direta de

constitucionalidade com pedido de medida liminar (ADI-MC 2.405) cujo acórdão

(2002) foi lavrado nos seguintes termos:

“Ementa - ... I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade

(dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro

estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos

tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF,

18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: consequente ausência de

plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição

Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais

reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito

tributário.”

Repare que esse acórdão diz, de forma textual, que o STF alterou seu

entendimento manifestado quando do julgamento da ADI-MC 1.917.

Em resumo:

ADI-MC 1.917 (1998) – as hipóteses de extinção do crédito tributários estão

dispostas no CTN de forma taxativa;

29 Em 18/12/1988 30 ADI 1.917.

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ADI-MC 2.405 (2002) - as hipóteses de extinção do crédito tributário não estão

dispostas no CTN de forma taxativa, podendo o ente tributante criar outras.

ADI 1.917 (2007) – confirmou o entendimento constante da decisão referente à

ADI-MC 1.917.

No entendimento do STF, não é possível o pagamento de tributos através da dação

de bens móveis. Somente lei complementar pode dispor sobre as hipóteses de

extinção de crédito tributário e, no silêncio do CTN, não é possível aos entes

federados, criar, por leis próprias, novas hipóteses. É também certo afirmar que as

hipóteses de extinção do crédito tributários estão no CTN em rol taxativo.

É de se ressaltar que o voto do min. Ilmar Galvão na ADI-MC 2.405 é denso e

apoia-se na doutrina de Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon, Luciano Amaro e Hugo de

Brito Machado. Do voto trazemos a seguinte síntese:

“Nada impedia, nem impede, por isso, em principio, que a lei estadual, com vista

ao incremento da receita, estabeleça novas modalidades de extinção da divida

ativa, como fez a lei gaúcha, ao instituir a dação em pagamento, visto que a

transação e a moratória, também nela previstas, estão contempladas no CTN.

Trata-se de medida de economia interna de cada unidade federada, que, por isso,

não exige uniformidade normativa, ditada por lei complementar.”

O STF parece caminhar no sentido de aceitar que os entes tributantes possam criar

novas formas de extinção do crédito tributário diversas das constantes do CTN.

Esta afirmação está arrimada nos seguintes fatos:

O fundamento preponderante na decisão da ADI 1.917 é de origem

administrativa (burla ao procedimento licitatório) e não de natureza

tributária;

A decisão tomada na ADI-MC 2.045 que reconheceu a possibilidade de

pagamento de tributos em bens imóveis é fundada em argumentos de

natureza tributária.

No entanto, a posição atual do STF é no sentido de não aceitar o

pagamento de tributos em bens móveis.

Sobre o tema, a advertência de Rubens Gomes de Sousa é bastante pertinente pois

“...se legalizarmos esta tese, transformaremos, em pouco tempo, o governo num

bazar, porque vai receber impostos em cortes de fazenda, em automóveis, terrenos

etc.”31

2.1.2 – TRIBUTO E SANÇÃO

O município de São Paulo, através da lei 6.989/66, criou um acréscimo de 200%

relativo ao IPTU, a ser aplicado sobre a porção irregular das construções, ou seja,

toda construção irregular (não permitida ou além do permitido) sofreria uma

punição sob a forma de majoração da alíquota do IPTU em 200%.

Em outras palavras, quem construísse imóveis em desacordo com as posturas

municipais seria punido com a elevação da alíquota de IPTU.

Resta claro que a intenção da lei era punir o infrator e o meio de punir seria a

imposição de pagamento de tributo.

31 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)

13


O tema foi levado ao STF que, no julgamento do RE 94.001-4, de 11.03.82, julgou

inconstitucional o inciso I do art. 15 da citada lei, que tinha os seguintes termos:

“Art. 15 – O lançamento relativo a imóveis construídos é efetuado ou revisto

de ofício, com acréscimo de:

I – 200% (duzentos por cento) , para as construções que não possuam

"habite-se", ou "auto de vistoria", ou, ainda, "alvará de conservação", salvo

as moradias econômicas até 72m2, incluídas suas dependências;

Parágrafo único - A aplicação dos acréscimos de que trata este artigo

vigorará ate o exercício no qual o sujeito passivo regularize a inscrição,

vedada esta aos imóveis que não possuam qualquer dos documentos

referidos no inciso I deste artigo."

O acórdão ficou assim ementado:

“Ementa - Acréscimo de 200% ao imposto imobiliário sobre imóveis onde

haja construções irregulares. Acréscimo que configura sanção a ilícito

administrativo. O artigo 3. do CTN não admite que se tenha como tributo

prestação pecuniária compulsória que constitua sanção de ato ilícito. O que

implica dizer que não é permitido, em nosso sistema tributário, que se utilize

de um tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a ilicitude. Tributo

não é multa, nem pode ser usado como se o fosse. Se o município quer

agravar a punição de quem constrói irregularmente, cometendo ilícito

administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não

pode - por ser contrário ao artigo 3º do CTN, e, consequentemente, por não

se incluir no poder de tributar que a constituição federal lhe confere - e criar

adicional de tributo para fazer as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito.”32

Lendo a Constituição encontramos permissão para que o IPTU seja cobrado de

forma progressiva no tempo na hipótese de seu proprietário não edificá-lo, não

utilizá-lo ou subutilizá-lo33.De modo semelhante, o ITR deverá ser exigido de forma

progressiva como forma de evitar a manutenção de propriedades improdutivas34.

Há quem veja nesses permissivos exceção à definição de que o tributo não se

confunde com sanção, ou seja, seriam penas em virtude de não se dar adequado

uso à propriedade tanto urbana como rural.

Essa visão é equivocada pois não se trata de punir e sim de exigir o tributo

com seu efeito extra fiscal, ou seja, usar o tributo como meio regulatório do

comportamento humano e não com o instrumento de arrecadação. Em outras

palavras, ao exigir o IPTU (por exemplo) com alíquotas maiores (progressivas no

tempo), o Município espera induzir o proprietário do imóvel a dar a ele a função

social esperada, seja edificando-o ou utilizando-o de forma plena.

A exigência do tributo com natureza extra-fiscal requer a existência de autorização

no texto constitucional.

2.2 - O QUE NÃO É TRIBUTO

32 RE 94001 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 11/03/1982 TRIBUNAL PLENO 33 CF, 182, § 4º, II 34 CF, 153, § 4º, I

14


NO CONCURSO...

“A quantia cobrada por alguns municípios pelo estacionamento de veículos

particulares, em determinadas vias públicas, tem natureza jurídica de preço,

derivado da utilização da via pública.”35

2.2.1 - FGTS

Os valores recolhidos ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, embora

tenham recebido o apelido de CONTRIBUIÇÕES DO FGTS, não se enquadram em

nenhuma espécie tributária.

Na verdade, tais valores são depositados em conta do empregado, ou seja, são

pagos ao empregado e estão sujeitos a uma série de condições para sua

movimentação.

De qualquer forma, não constitui receita do Estado e sim um direito do trabalhador,

previsto no texto constitucional.

O tema está sumulado pelo nos seguintes termos:

STJ 353

“As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para

o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

NA PRÁTICA...

“Os trabalhadores reivindicam a reposição das perdas ocorridas em suas contas nos

planos Bresser, Verão, Collor I e Collor II. Em suas ações na Justiça, os

trabalhadores reivindicam a reposição das perdas ocorridas em suas contas em

quatro planos econômicos: Bresser, Verão, Collor I e Collor II. Segundo os

advogados, no Plano Bresser, em julho de 1987, o reajuste devido era de 26,06%,

mas a correção oficial foi de apenas 18,02%; no Plano Verão, o reajuste necessário

para repor as perdas era de 119,16%, mas o governo definiu 87,9083%. Em abril

de 90, no Plano Collor I, nenhum reajuste foi adotado, quando eram necessários

44,8% para repor a inflação. Em maio do mesmo ano, seria necessário reajuste de

7,87%, mas a correção foi de 5,37%. Em fevereiro de 91, no Plano Collor II, o

governo concedeu 7% de reposição, quando a correção deveria ter sido de

21,87%.”36

Durante o governo Collor, através de manobras legislativas, a correção monetária

dos valores depositados nas contas vinculadas ao FGTS foi suprimida ou creditada

em índice reduzido.

Com o passar do tempo, tal acontecimento resultou numa avalanche de ações que

tinham por objetivo condenar a União a repor os valores dessas manobras

consideradas ilegais. Como as decisões, em sua grande maioria, eram contrárias

aos interesses da União, firmou um “grande acordo” segundo o qual a União

pagaria a todos os prejudicados, mediante uma série de condições, parte dos

valores suprimidos.

35 Órgão: TRF 5ª Cargo: Juiz Federal Substituto Banca: FCC Data: 2001

36http://www.estadao.com.br/arquivo/economia/2000/not20000815p8738.htm. acesso em 05/04/2014.

http://www.estadao.com.br/arquivo/economia/2000/not20000815p8738.htm

15


Faltava só um detalhe: definir a fonte de recursos para o pagamento desses

valores.

Para tanto, editou-se a Lei Complementar nr. 110 que criou duas contribuições, a

saber:

de 0,5% sobre o valor da folha de pagamento;

de 10% sobre o saldo da conta do FGTS quando da dispensa injustificada do

empregado.

Essas contribuições não eram pagas ao empregado e sim à União, caracterizando-

se assim como receita pública.

O STF reconheceu a natureza tributária dessas contribuições no julgamento da ADI-

MC 2556.

“Ementa - ...A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste

exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como

contribuições sociais que se enquadram na subespécie "contribuições sociais gerais"

que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195

da Carta Magna. ...”

2.2.2 – CFEM

NA PRÁTICA...

“A Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais, estabelecida

pela Constituição de 1988, em seu Art. 20, § 1o, é devida aos Estados, ao Distrito

Federal, aos Municípios, e aos órgãos da administração da União, como

contraprestação pela utilização econômica dos recursos minerais em seus

respectivos territórios.Ao Departamento Nacional de Produção Mineral-DNPM

compete baixar normas e exercer fiscalização sobre a arrecadação da CFEM (Lei Nº

8.876/94, art. 3º - inciso IX).A Compensação Financeira é devida por quem exerce

atividade de mineração em decorrência da exploração ou extração de recursos

minerais. A exploração de recursos minerais consiste na retirada de substâncias

minerais da jazida, mina, salina ou outro depósito mineral, para fins de

aproveitamento econômico.Constitui fato gerador da Compensação Financeira a

saída por venda do produto mineral das áreas da jazida, mina, salina ou outros

depósitos minerais. E, ainda, a utilização, a transformação industrial do produto

mineral ou mesmo o seu consumo por parte do minerador.A Compensação

Financeira é calculada sobre o valor do faturamento líquido, obtido por ocasião da

venda do produto mineral. Entende-se por faturamento líquido o valor da venda do

produto mineral, deduzindo-se os tributos (ICMS, PIS, COFINS), que incidem na

comercialização, como também as despesas com transporte e seguro.”37

As leis 7.990/89 e 8.001/90 criaram a Compensação Financeira pela Exploração de

Recursos Minerais – CFEM, conhecida vulgarmente como royalty dos minerais, com

amparo no § 1º38. do art. 20 da Constituição.

37 http://www.dnpm.gov.br/conteudo.asp?IDSecao=60, acesso em 05/05/2014

38 § 1º - É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a

órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

http://www.dnpm.gov.br/conteudo.asp?IDSecao=60

16


Determinado contribuinte ajuizou ação com o objetivo de se ver desobrigado do

pagamento desse valor, sob a alegação de que seria um imposto criado ao arrepio

do texto constitucional.

O Judiciário reconheceu que tais recursos constituem “...receita patrimonial do

Estado, cuja origem se encontra na exploração do patrimônio público, já que os

recursos minerais pertencem à União,...”39

Se decorre da exploração do próprio patrimônio público, receita derivada não é, é

receita originária, afastando-se assim sua natureza tributária.

Confirmando esse entendimento, o STF reconheceu que tal compensação se destina

a compensar os problemas gerados pela exploração, tais como problemas

ambientais, remoção de vegetação do solo, poluição, inundação e outros.

“EMENTA: ... 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsória instituída

por lei não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados ou

da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram

receita patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de

"compensação financeira pela exploração de recursos minerais" (CFEM) não

corresponde ao modelo constitucional respectivo, que não comportaria,

como tal, a sua incidência sobre o faturamento da empresa; não obstante, é

constitucional, por amoldar-se à alternativa de "participação no produto da

exploração" dos aludidos recursos minerais, igualmente prevista no art. 20,

§ 1º, da Constituição.” 40

39Des. Federal Osmar Tognolo 40 RE 228.800-5

direito tributÁrio contextualizado 2 2... · 2014. 5. 5. · 3 direito tributÁrio contextualizado...

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