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Departamento de Desenvolvimento Profissional
Normas e Procedimentos de Auditoria
Armando Madureira Borely
Rio de Janeiro
Março de 2017 _____________________________________________________________________________________________________
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SUMÁRIO I INTRODUÇÃO II AUDITORIA INTERNA III AUDITORIA INDEPENDENTE IV CONTROLE INTERNO V TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA VI PAPÉIS DE TRABALHO VII PROGRAMA DE AUDITORIA VIII DISPONIBILIDADES IX RECURSOS HUMANOS X RELATÓRIO DE CONTROLE INTERNO XI RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES XII CONCLUSÃO XIII REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS XIV EXERCÍCIOS
I - INTRODUÇÃO
Tanto a Auditoria Interna como a Auditoria Externa no Brasil são atividades
em franco desenvolvimento no Brasil e no mundo.
Entretanto, o empresário brasileiro, com raras exceções, ainda não percebeu
o quanto cada uma destas Auditorias podem agregar à Organização, tanto em nível de
resultado financeiro, como em nível da salvaguarda de seus bens patrimoniais (controle
interno).
Além disso, ainda falta a percepção de como os auditores internos podem
participar de trabalhos especiais de análise financeira, de fusões, incorporações e
cisões, aquisições e tantos outros.
Com base nestas premissas, desenvolvemos o presente curso, dirigido aos
auditores iniciantes e aqueles profissionais que tenham interesse na matéria, tratando
cada um dos capítulos de forma clara e objetiva, sem, contudo, ter a pretensão de
esgotar o assunto.
Iniciamos com a natureza das Auditorias Interna e Externa, o que vem a ser
controle interno, suas técnicas e procedimentos, passando pela abordagem conceitual
de dois Programas de Auditoria importantes para os auditores em início de carreira:
Disponibilidades e Recursos Humanos, concluindo com o Relatório e o Parecer de
Auditoria, que vêm a ser o ápice do trabalho do auditor.
Tanto durante o Curso, como ao seu final, estaremos discutindo casos
práticos inerentes ao assunto, apresentados pelo expositor ou pelos próprios
participantes.
O objetivo principal é que cada participante assimile a importância e os
conceitos de Auditoria.
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II – AUDITORIA INTERNA
1. Introdução
As necessidades de registros e controles aumentam a medida que a
atividade econômica de um indivíduo ou grupo cresce.
2. Origem
A evolução das atividades econômicas fez com que os administradores
sentissem a necessidade de ter prepostos que vissem e ouvissem o que estava sendo
feito na empresa e relatassem, a fim de que houvesse garantia de atendimento das
normas internas ou leis.
3. Definição
A Auditoria Interna é uma função de avaliação INDEPENDENTE criada
dentro da organização para EXAMINAR e AVALIAR suas atividades, como um serviço a
essa mesma organização.
4. Estruturação
4.1. Na Empresa
- Unidade de Assessoria
- Preferencialmente subordinada ao mais alto escalão da organização.
4.2. Interna
- Varia de empresa para empresa
- Existem auditorias com divisões específicas e outras sem divisões
- As denominações de cargos mais usuais são:
Gerentes
Supervisores
Seniors
Plenos/Semi-Seniors
Juniores
Trainees
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5. Objetivos da Auditoria Interna
5.1. Revisar e avaliar a integridade, adequação e aplicabilidade dos
controles financeiros, econômicos, contábeis e operacionais exercidos pela Companhia.
5.2. Verificar a observância das políticas, planos, procedimentos e
resoluções da alta administração.
5.3. Assegurar que os ativos da empresa estão registrados contabilmente e
salvaguardados adequadamente.
5.4. Assessorar a alta administração em assuntos afetos à organização.
Para atingir estes objetivos a Auditoria Interna deve ter acesso livre, amplo e
irrestrito a todas as atividades da empresa, registros, propriedades e pessoas.
6. Funções da Auditoria Interna
A Auditoria Interna é parte integrante da organização, com funções
independentes dos demais setores. De forma genérica as funções mais comuns são:
6.1. Análise do controle interno;
6.2. Elaboração de relatórios de sugestões e efetuar repasses aos níveis
gerenciais envolvidos;
6.3. Prestar informações e dar assessoria relativas às atividades
examinadas;
6.4. Verificar a observância às políticas, planos, procedimentos e normas
legais em vigor e detectar os desvios de sua aplicação pela organização;
6.5. Assessorar a alta administração em assuntos técnicos, econômicos,
contábeis, fiscais, administrativos e outros;
6.6. Participar de trabalhos especialmente determinados pela alta
administração;
6.7. Participar de trabalhos visando a aquisição ou incorporação de outras
Companhias;
6.8. Colaborar com os auditores externos na execução de exames de
balanços e demais demonstrações financeiras da organização.
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7. Independência
É essencial que a unidade de Auditoria Interna tenha independência para
desenvolvimento de suas funções.
Pré-requisitos de Independência:
7.1 Estar subordinado aos mais altos escalões da organização
7.2 Não exercer autoridade direta sobre os membros da organização cujo
trabalho revisa
7.3 Não escriturar registros.
7.4 O seu trabalho não deve isentar os demais membros da organização
7.5 Ter autoridade suficiente para exercer suas funções
III – AUDITORIA INDEPENDENTE
Evolução histórica da auditoria
É difícil precisar quando começa a história da auditoria, pois, toda a pessoa
que possuía a função de verificar a legitimidade do fato econômico-financeiro,
prestando contas a um superior, era considerado como auditor.
Segundo Cardozo, “a auditoria, como a conhecemos nos dias atuais, nasceu
no Reino Unido no século passado, após inúmeros processos de falência de
empreendimentos que captavam dinheiro do povo, para aplicação em negócios
altamente especulativos e, na maior parte das vezes, pouco sérios. O volume de
dinheiro em giro era muito grande como decorrência do progresso trazido pela
Revolução Industrial. Isso fez com que os contadores da época sentissem a
necessidade de se organizarem para a prestação de serviços capaz de suprir aquele
mercado profissional emergente, uma vez que eles entendiam ser possível desenvolver
uma atuação de apoio e proteção aos investidores, através do exame das
demonstrações financeiras e outros processo técnicos.”
Mas, o grande salto da auditoria ocorreu após a crise do mercado de ações
de New York em 1929, que produziu ondas de choque que continuam a ser sentidas
até este início do século XXI. A década que conduziu a 1929 foi um período muito bom
para a economia americana, já que foi liberada uma demanda reprimida de bens de
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consumo, instalações industriais e equipamentos que alimentou uma explosão de
investimento. De acordo com Hendriksen, “nesse momento, e no curto espaço de
apenas dois meses, a expansão terminou e iniciou-se a grande depressão.” A partir daí,
imperou a miséria e a privação. Caíram os investimentos privados, a produção diminuiu,
empresas fechavam portas, trazendo o desemprego para milhões de pessoas, o nível
de arrecadação de impostos reduziu-se a um ponto extremo.
A Bolsa de Valores de New York (Nyse) foi uma das primeiras a reagir à
crise. Num discurso à convenção do Instituto Americano de Contadores (AIA), em
setembro de 1930, J.B.Hoxley, assistente executivo do Comitê de Empresas
Registradas na Nyse, criticou severamente a falta de uniformidade na prática contábil,
com relação, principalmente, as áreas de depreciação, consolidação, falta de
divulgação dos métodos empregados, recusa das empresas em divulgarem suas
receitas com receio dos concorrentes, o excessivo grau de conservadorismo das
empresas ao avaliarem seus estoques. Concluiu afirmando que informações
adequadas e compreensíveis para os acionistas, ajudariam a determinar o valor real de
seus investimentos.
Segundo Hendriksen e Breda (op.já citada, p.58), o AIA reagiu imediatamente
ao discurso de Hoxley criando uma Comissão Especial de Cooperação com as Bolsas
de Valores, sob a direção de George May, cujo resultado imediato foi a exigência da
Nyse de que todas as empresas que solicitassem registro na bolsa fornecessem
demonstrações financeiras acompanhadas de pareceres de auditores credenciados sob
as leis de algum estado ou país. Tais pareceres deviam obedecer aos critérios de
verificação das demonstrações financeiras, publicado pelo FRB (Federal Reserve
Board) em 1929, e conter uma opinião a respeito da fidedignidade com “práticas
contábeis aceitas”.
Desta forma, a maior preocupação dos contadores era o estabelecimento dos
padrões profissionais, de tal modo que pudessem servir de orientação para a condução
dos trabalhos de auditoria.
O surgimento da Auditoria Interna se deu com a necessidade dos auditores
externos (independentes) ao desenrolar suas atividades, terem acesso a informações e
documentos que levassem ao conhecimento mais profundo e análises das diferentes
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contas, sendo destacado, então, funcionários da própria empresa para auxiliar àqueles
auditores.
Auditoria no Brasil
Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria no
Brasil, sendo certo, porém, que teve origem inglesa.
Somente a partir dos anos setenta é que a auditoria tomou maior impulso,
motivando a comunidade contábil após a promulgação de uma série de dispositivos
legais sobre o assunto.
Segundo Cardozo (op já citada), até 1946, a atividade de auditoria no Brasil
praticamente não existia, exceto em empresas estrangeiras, como uma continuidade
dos hábitos adotados por suas matrizes. A esta altura, só se recorria aos contadores
de maior gabarito profissional, quando se desejava apurar alguma fraude, esclarecer
suspeita de desfalque, falência fraudulenta ou dirimir controvérsia envolvendo apuração
de haveres. Era um trabalho pericial, bem diferente de uma auditoria.
Com o advento do Decreto-Lei 9.295 de 1946, houve a regulamentação da
profissão de contabilista no Brasil, nos moldes atuais, estabeleceu-se para o contador a
prerrogativa de exclusividade na execução dos trabalhos de auditoria e perícia
contábeis.
A promulgação dos Decretos-Lei 199 e 200, em 1967, representou grande
impulso na carreira do contador, tornando obrigatória a auditoria na prestação de
contas dos Administradores Públicos.
A partir de 1970, os diversos dispositivos legais aprovados, trouxeram para os
contadores várias medidas de proteção à sua especialização em auditoria.
O Banco Central do Brasil (BACEN), após ter criado, em 1968, o registro de
empresas de auditoria e de auditores independentes, baixou em 10 de maio de 1972, a
Resolução 220, tornando obrigatória a auditoria, por auditores independentes, "para
documentos a que se refere a letra "a" do item VI, bem como para outras peças e
demonstrativos contábeis que o Banco Central venha a exigir".
Assim, similar ao acontecido na Bolsa de New York em 1929, as empresas
que desejassem abrir o seu capital à participação pública e para aqueles que já o
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tinham feito, haveria a necessidade de exibir demonstrações contábeis e outras
informações julgadas indispensáveis pelo Banco Central, acompanhadas de um
parecer contendo a opinião de um auditor independente credenciado por aquela
Instituição Governamental.
Em 11 de maio de 1972, pela Circular 179, o mesmo Banco Central baixou as
"Normas Gerais de Auditoria" a serem observadas pelos auditores independentes na
execução de seus trabalhos, com vistas a atender as exigências formuladas pela
Resolução 220, promulgada no dia anterior.
Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade expediu as Resoluções 317 e
321, tratando exclusivamente de auditoria.
A Resolução 321, de 14 de abril de 1972, aprovou as "Normas e
Procedimentos de Auditoria", consistindo no primeiro documento oriundo de um órgão
profissional regulamentando a auditoria no Brasil. A partir de então, qualquer trabalho
de auditoria somente teria validade quando realizado com estrita observância dos
ditames desta Resolução.
Auditoria Interna e Externa
Ambas as auditorias estão voltadas para o controle interno como ponto inicial
de seus exames e produzem sugestões de melhorias para as falhas / deficiências
detectadas.
Da mesma forma, as características dos auditores são genéricas, e são
adequadas tanto ao auditor interno como ao auditor externo (independente).
Qualificações do Auditor
1. Imparcialidade
O auditor deve ser imparcial, evitando a influência de terceiros ou qualquer
inclinação sentimental, a fim de evitar fornecer informações incompletas ou exagerar a
realidade dos fatos.
2. Sigilo Profissional
O sigilo profissional é uma das armas mais importantes com que conta o
auditor para obter êxito na conclusão de seu trabalho. Assuntos de natureza
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confidencial devem ser discutidos somente com pessoas autorizadas em momentos e
locais adequados.
Por outro lado, nada daquilo que chega ao conhecimento do auditor por força
de seu trabalho, nenhuma das informações que lhe são facultadas, podem jamais, ser
invocadas pelo auditor em seu proveito ou benefício próprio – a discrição deve nortear
suas ações. A base de todo serviço profissional é a confiança. Essa base é
irrevogavelmente destruída onde a confiança é violada.
3. Bom Senso no Procedimento de Revisão e Sugestão
O bom senso tem suas próprias características que repousam em princípios,
tais como:
Tolerância, dentro do que é justo;
Abandono de detalhes que não prejudiquem a finalidade;
Acomodação desde que beneficie os fins;
Equilíbrio e serenidade;
Ausência completa de paixão;
Mensuração justa dos atos e ponderação da predominância das virtudes
sobre os erros.
4. Sentido Objetivo
Uma conduta igualmente necessária é a objetividade. Como o trabalho do
auditor é analítico pode suceder que ele se perca nos detalhes. A mente do mesmo
deve ser adestrada para a objetividade. Analisar e concluir são fatos que não devem se
separar. Excessos de minúcias podem causar prejuízos elevados na tarefa. Não se
deve crer que é o detalhe exagerado que enriquece a técnica do auditor.
O senso de objetividade caracteriza-se por fazer com que a mente não se
afaste do fim ao qual se propôs um indivíduo.
Pouco interessa detalhar exageradamente um fato se daí não emergem
conclusões. Muitas pessoas iniciam exames e se perdem de tal forma nas circunstâncias
que envolvem cada fato, não encontrando realmente nada.
A falta deste senso caracteriza-se sempre por qualquer afastamento do
“objetivo central”.
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5. Perspicácia nos Exames
Outro padrão de conduta deve ser a perspicácia.
Não basta a preparação técnica, nem a cultura, se o auditor não tem este
“sexto-sentido” de ver onde os outros não vêem. A capacidade de “penetração” de
“sagacidade” só é comum às mentes experimentadas e bem adestradas.
Ao auditor não pode faltar o “discernimento”, a “sutileza” de descobrir, por
indícios, por circunstâncias, o que se esconde atrás das aparências. Isto não significa
ser “desconfiado”, que é uma péssima norma de conduta, porque certamente praticará
muitas injustiças.
6. Persistência
Nem sempre o trabalho do auditor produz resultados nas primeiras tentativas.
A persistência, como perseguição permanente de um objetivo, conduz,
necessariamente, a resultados satisfatórios. Insistir é uma medida eficiente. O volume
dos exames, a complexidade dos dados, os insucessos, nada disto deve abalar a
capacidade de persistir.
7. Informação Técnica e Denúncia
O auditor deve fundamentar seu trabalho na tecnologia profissional, adquirida
através de escolaridade apropriada e conhecimento baseado na experiência do
trabalho. O trabalho desenvolvido segundo os padrões da boa técnica profissional é
mais valioso que a inserção de tópicos sensacionais no relatório, quando tais registros
não foram conseqüência de investigação, mas resultado de denúncias ou de
informações conseguidas através de promessas, tapinhas nas costas ou jantares de
confraternização.
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COMPARAÇÃO ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
ITENS AUDITORIA EXTERNA AUDITORIA INTERNA
1. OBJETIVO - Opinar sobre as demonstrações
financeiras
- Assessorar a administração
da empresa no efetivo
desempenho de sua função
2. PROFISSIONAL - Independente com
responsabilidade civil e contração
por período pré-determinado
- Há relação de dependência
com responsabilidades
trabalhistas entre as partes.
3. EXISTÊNCIA - Obrigatória em determinadas
empresas
- Facultativa
4. A QUEM
INTERESSA
- Empresa, órgãos governamentais,
credores e investidores em geral
- Empresa
5. PRODUTO FINAL - Parecer sobre as D. Contábeis - Relatório de recomendações
IV – CONTROLE INTERNO
1. Introdução
Controle interno é definido pelo “AIPCA – Instituto Americano de Contadores
Públicos Certificados” como o plano de organização e todos os métodos e medidas,
coordenados, adotados numa empresa com o objetivo de:
- Salvaguardar os ativos de prejuízos decorrentes de fraudes ou de erros
não intencionais;
- Assegurar a validade e integridade dos dados contábeis que serão
utilizados pela gerência para a tomada de decisões;
- Incrementar a eficiência operacional e promover a obediência ás normas
estabelecidas pela administração.
2. A Auditoria Interna no Processo de Controle
A Auditoria Interna pode ser conceituada como um elemento de controle, que
tem como um de seus objetivos a avaliação dos controles internos da empresa. O
auditor se vale do levantamento do sistema, que compreende o plano de organização e
a política de procedimentos, com a finalidade de verificar se este oferece proteção aos
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ativos da companhia e confiabilidade nos dados contábeis ou de outra natureza. Numa
segunda etapa cabe ao auditor, através da aplicação de testes de auditoria, avaliar a
eficiência operacional do sistema e verificar se está havendo adesão às diretrizes
estabelecidas pela administração.
A extensão e a natureza dos testes de auditoria a serem adotados para
avaliação da eficiência operacional do sistema é substancialmente influenciada pelos
procedimentos adotados pela empresa. Nos aspectos específicos em que os controles
são considerados fracos o auditor deveria efetuar exames de auditoria mais profundos
e/ou ampliar a extensão dos mesmos.
Cabe à administração a responsabilidade pela criação e manutenção de
controles internos, limitando-se a responsabilidade do auditor a:
- Avaliar os procedimentos em vigor e determinar se os mesmos oferecem
um grau de confiança razoável;
- Verificar se o sistema está sendo corretamente aplicado;
- Reportar as falhas observadas, oferecendo recomendações para saná-
las.
O estudo e avaliação, assim como as recomendações feitas pela Auditoria,
não isentam nem diminuem a responsabilidade dos administradores de uma atividade.
A ação corretiva sugerida pela Auditoria, mesmo quando essa ação seja explicitamente
a modificação de um procedimento de controle, não implica na transferência da
responsabilidade dos administradores para o auditor.
3. Conceitos Básicos de Controle Interno
Apresentamos a seguir alguns conceitos básicos que contribuem para um
bom sistema de controle interno, devendo ser considerados pelo auditor, no
desenvolvimento de seus trabalhos. Ressaltamos que, existem limitações inerentes que
devem ser reconhecidas ao se considerar a eficácia de qualquer meio de controle,
tendo em vista a possibilidade de ocorrência de falhas humanas, como interpretação
errônea de instruções, negligência, conluio, etc.
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Aspectos de Controle Interno:
- Relação Custo-Benefício;
- Definição de Responsabilidades e Autoridade;
- Segregação de Funções;
- Acesso aos Ativos;
- Estabelecimento de Comprovações e Provas Independentes;
- Pessoal
4. Controles Internos em Algumas Áreas Operacionais
Apresentamos a seguir, a título ilustrativo, alguns aspectos de controle
relacionados com os procedimentos de diversas áreas da empresa.
a) Compra e Recebimento de Materiais
Para obter-se um controle interno eficiente com relação aos procedimentos
de compras, é fundamental que estas estejam segregadas das funções de recepção de
mercadorias, contabilização e pagamento. Alguns dos aspectos a serem observados
nesta área são os seguintes:
- Existência de cadastro de fornecedores, contendo indicações dos
respectivos produtos, desempenhos em fornecimentos anteriores e outras
informações julgadas convenientes;
- Um “Manual de Procedimentos de Compras” em que constam todos os
procedimentos básicos do departamento;
- Uma definição clara de quem pode autorizar compras, tendo em vista o
valor e a natureza das mesmas;
- Proibição do departamento de compras efetuar compras, sem que tenha
havido uma solicitação de outro departamento;
- Processamento de compras exclusivamente pelo departamento de
compras;
- Obtenção de um número pré-fixado de cotações para cada material,
escolhendo-se o fornecedor que ofereça melhores condições, dentro de
critérios pré-determinados (preço, qualidade, condições de pagamento,
etc.);
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- Rodízio de compradores;
- Pedidos de compra pré-numerados tipograficamente, mantendo-se
controle seqüencial dos mesmos;
- Obtenção de “aceite” do fornecedor no Pedido de Compra, após o mesmo
ter sido devidamente autorizado;
- Conferências por ocasião do recebimento do material no que se refere a
preços, especificações, quantidades, cálculos e soma da Nota Fiscal
(Nota Fiscal x Pedido de Compra x Material), etc.;
- Emissão de Relatórios de Recebimento de Materiais, pré-numerados
tipograficamente, em número adequado de vias (órgão financeiro,
contabilidade, almoxarifado, etc.), devidamente assinados pelo
responsável do recebimento;
- Encaminhamento do material ao almoxarifado imediatamente após a
emissão do “Relatório de Recebimento de Materiais” ou da inspeção pelo
controle de qualidade, caso este esteja previsto;
- Fluxo de informações que assegure a contabilização da obrigação,
inclusão nos registros fiscais, etc.;
b) Vendas e Expedição de Mercadorias
É desejável nesta área uma segregação entre as funções de venda,
faturamento e despacho de mercadorias.
Alguns aspectos de controle que devem ser observados são os seguintes:
- Aprovação por um funcionário autorizado, do limite individual de crédito
de cada cliente, dentro da política estabelecida;
- Aprovação dos pedidos de clientes pelo departamento de vendas e pelo
setor de crédito e cobrança;
- Emissão de “Pedidos de Venda” internos em número de vias definido pelo
sistema adotado, fornecendo-se vias ao armazém (para separação do
material), ao setor de faturamento (para emissão da nota fiscal), etc.;
- Conferências independentes das notas fiscais emitidas quanto a preços,
cálculos, somas, etc.;
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- Conferências independentes do material a ser expedido;
- Anexação dos canhotos, comprovantes de entrega de mercadorias, ao
bloco de notas fiscais;
- Sistemática definida de conferência e aprovação de devoluções de
clientes, bem como de reincorporação do material ao estoque;
- Fluxo de informações que assegure os lançamentos contábeis
correspondentes a venda, inclusão nos registros fiscais, etc.
c) Contas a Pagar
Na área de contas a pagar, devem estar segregadas às funções de
aprovação, registro e pagamento de obrigações. Alguns aspectos de controle interno a
serem considerados são os seguintes:
- Controle de duplicatas ou outras obrigações por data de vencimento;
- Revisão dos documentos comprobatórios no que se refere a cálculos,
somas, etc.;
- Aprovação do processo de pagamento por funcionário autorizado;
- Controle numérico das Notas de Débito, decorrentes de ajustes ou
devoluções, e autorização das mesmas à vista de documentos
comprobatórios, por exemplo não relacionado com o processamento das
faturas, compras ou recepção de mercadorias;
- Conciliação de extratos de fornecedores por elemento independente e
análise das providências.
d) Contas a Receber
É conveniente uma segregação entre as funções de escrituração de contas a
receber, controles de duplicatas e recebimentos por caixa. Alguns aspectos que devem
ser considerados nesta área são os seguintes:
- Existência de um controle de duplicatas quanto a sua localização física
(em carteira, em bancos, com cobradores, etc.)
- Controles das duplicatas em poder de cobradores por meio de borderôs;
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- Prestação de contas diárias, se possível, por parte dos cobradores
externos;
- Confronto periódico entre o razão analítico de contas a receber e o razão
geral, e com a existência física de duplicatas;
- Envio de extratos de contas aos clientes por elemento não relacionado
com recebimento de valores; conciliação e análise das divergências, no
caso de manifestação do cliente;
- Controle numérico das Notas de Crédito e aprovação das mesmas por
elemento autorizado não relacionado com vendas ou recebimentos, à
vista de documentos comprobatórios que assegurem a procedência de
sua emissão;
- Preparação periódica de relações de contas a receber por idade,
investigando-se os valores em atraso;
- Baixa de valores considerados incobráveis mediante aprovação por
escrito de funcionário autorizado pela diretoria.
e) Pagamentos
Alguns aspectos de controle interno que devem ser considerados nesta área
são:
- Existência de uma política definida de aproveitamento de descontos;
- Pagamentos por cheques nominais, excetuando-se valores de pequena
monta que devem ser pagos em dinheiro, de acordo com usos e
costumes;
- Controle de seqüência numérica dos cheques emitidos, bem como dos
cheques cancelados;
- Assinatura dos cheques por dois funcionários autorizados independentes,
examinando e rubricando cada um deles os documentos comprobatórios,
por ocasião da assinatura;
- Proibição de pagamentos sem fornecimento de recibo ou quitação pelo
favorecido.
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f) Recebimento
O sistema de controle interno para recebimento de numerário deve
estabelecer procedimentos que garantam que todos os valores recebidos são
contabilizados. O numerário desviado antes da contabilização é muito mais difícil de ser
detectado do que aquele que é registrado e posteriormente sonegado. Alguns aspectos
de controle nesta área são:
- Política de recebimentos através de bancos, sempre que possível;
- Prática de cruzar os cheques recebidos e apor nos mesmos carimbos de
endosso restritivo;
- Depósito intacto dos valores recebidos, não se utilizando valores
recebidos para efetuar pagamentos;
- Comparação do valor do depósito dos recebimentos do dia com o valor
das notas fiscais emitidas ou fita totalizadora de máquina registradora, no
caso de vendas a vista;
- Envio da guia original do depósito bancário, devidamente autenticado pelo
banco, junto com a documentação ao contador, para conferência e
contabilização;
- Contabilização de cheques recebidos de outras praças, como numerário
em trânsito;
- Os funcionários da área de Caixa (recebimentos e pagamentos) devem
desfrutar de férias regularmente e possuírem seguro de Fidelidade.
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V – TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
O cumprimento da etapa de formulação do Relatório do Auditor sobre a
eficiência da gestão requer:
1) Reconhecer os procedimentos, políticas e planos estabelecidos pela
Administração;
2) Determinar a extensão dos exames e selecionar os procedimentos a
serem aplicados (os procedimentos de auditoria são as tarefas que dão cumprimento às
normas de auditoria relacionadas ao trabalho);
3) Determinar se as evidências obtidas são suficientes para a formulação da
conclusão ou do aspecto a ser comentado em relatório.
Por técnica entende-se o conjunto de procedimentos e recursos requeridos
para o desenvolvimento de um exame.
A obtenção dos elementos de prova deve ser executada mediante a
aplicação de procedimentos de auditoria, que compreenderão pelo menos:
a) Fluxo Operacional e Contábil das Transações
Consiste no levantamento de procedimentos e operações de uma
determinada área, com o objetivo de avaliação do controle interno e de riscos, que irá
determinar a extensão dos exames e técnicas de auditoria a serem aplicados nas
circunstâncias.
Esse levantamento pode ser de forma descritiva, obtido através de
indagações orais, pesquisas de instrumentos normativos e de documentos pertinentes.
Deve ser formalizado através de memorando, juntamente com os anexos necessários
(cópias de formulários utilizados, etc.) o qual constituir-se-á em papel de trabalho de
auditoria caracterizado como “Permanente”.
Outra técnica utilizada é o levantamento dos procedimentos através de
representação gráfica, ou seja, de fluxogramas, facilitando a compreensão visual. Não
entraremos neste curso em detalhes das técnicas de elaboração de fluxogramas.
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b) Comparação dos Estados Contábeis com os Registros
Técnica de auditoria mais aplicável a Auditores Externos, onde a partir das
Demonstrações Financeiras (Balanço Patrimonial e Demonstrações de Resultados do
Exercício, dos Lucros e Prejuízos Acumulados e das Origens e Aplicações de
Recursos) o Auditor se utilizará dos registros contábeis e fiscais que se constituem a
principal base para avaliação e opinião sobre a situação patrimonial da Companhia e as
mutações ocorridas no período.
c) Registros com Documentação Hábil
Comparar os dados registrados com o(s) respectivo(s) documento(s) que
originou(aram) o assentamento.
As operações de compra e venda, obrigam a emissão de uma Nota Fiscal.
Desta forma, a Nota Fiscal é uma das provas disponíveis que o auditor tem para
comprovar a autenticidade de uma compra.
Na diversidade de documentos existentes, encontramos: notas fiscais,
recibos, contratos, duplicatas, guias de recolhimento de impostos, escrituras (públicas e
privadas), apólices de seguros, etc.
Neste campo devemos reconhecer, com maior ou menor importância, como
prova de auditoria os documentos:
- Emitidos por terceiros ou emitidos pela própria empresa;
- Originais ou cópias;
- Existência ou não de vistos de aprovação;
- Conferidos ou sem conferência (através da evidência de conferência).
Os documentos mais seguros como prova em auditoria são aqueles de
emissão de terceiros, contendo vistos de aprovação, revisão e conferência por setores
independentes.
Para se satisfazer sobre a autenticidade de uma determinada operação, o
auditor deve exigir o conjunto dos documentos que compõem todas as fases da
operação. Ex: o Auditor pode constatar a autenticidade de uma compra examinando a
Nota Fiscal de emissão do fornecedor, onde encontrará vários elementos para sua
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conclusão, como: descrição do material, valor da operação, etc. Todavia, se examinar
de uma mesma compra: a requisição do material emitida pelo setor interessado; o
pedido de compra emitido pelo fornecedor ou pelo setor de compras; a nota fiscal, a
fatura e a duplicata emitida pelo fornecedor e o respectivo recibo, fatalmente suas
conclusões estarão muito mais bem fundamentadas.
Ainda, o exame de documento exige que o auditor certifique:
- Se o documento apresentado é coerente com a transação registrada.
Uma nota fiscal dificilmente comprovará a aquisição de um terreno;
- Se está em nome da empresa;
- Se apresenta emendas ou rasuras;
- Se está devidamente aprovado, de acordo com a política da empresa;
- Se é hábil do ponto de vista fiscal, etc.
d) Inspeções Físicas
Constatar a existência física do “bem” indicado nos livros e documentos
contábeis.
O Auditor vendo pessoalmente o “bem” pode acreditar em sua existência.
Esta prova, todavia, encontra sérias limitações na vida prática, senão vejamos:
Uma inspeção física nos itens de estoque de uma determinada empresa
implica no conhecimento técnico do material objeto do exame. O rótulo, por exemplo,
colocado numa garrafa indicando se tratar de vinho não prova que, efetivamente, dentro
daquela garrafa exista vinho. Em outras palavras, a embalagem não prova nada.
Constatar a existência física vai um pouco mais longe do que simplesmente ler as
especificações contidas nas embalagens.
Além disso, quantos itens de estoque são encontrados normalmente nas
dependências das empresas sem qualquer embalagem? Como identifica-los sem um
conhecimento técnico? E os produtos semi-acabados? Qual o estágio de acabamento
de determinado produto inspecionado? O Auditor, na verdade, possui formação contábil
e não técnica? Quantas vezes poderá ser induzido a acreditar que determinado bem
inspecionado era aquele que buscava sem contudo ter encontrado a verdade?
20
Por outro lado, convém ressaltar que inspecionar um determinado bem
significa comprovar a detenção de posse pela empresa ou setor. A comprovação da
propriedade, quando necessária, exigirá fatalmente a aplicação de outras técnicas de
auditoria.
Os aspectos anteriormente abordados não significam que devemos
desprezar esta técnica. Ao contrário, é uma das técnicas mais válidas à disposição do
auditor, desde que utilizada com a merecida cautela e complementada com outras
necessárias nas circunstâncias.
Através de inspeção física, o auditor deverá também chegar a conclusões
quanto a condição de uso e qualidade dos itens examinados bem como constatar
indícios de morosidade e obsolescência, quando aparentes.
Por último, a aplicação deste procedimento de auditoria obriga, em
determinadas ocasiões, preparativos antecipados, de modo a possibilitar o
reconhecimento quantitativo e qualitativo dos bens. Esta situação se aplica, na maioria
dos casos, ás contagens físicas de estoques.
e) Confirmações de Terceiros (Circularização)
Há que se fazer uma perfeita distinção entre as informações internas e as
informações externas, não somente do ponto de vista de sua diferenciação básica
(fonte de obtenção), mas principalmente daquele referente a efetividade de um exame
estribado numa e noutra fonte. Se é bem verdade que o exame de todas as apólices de
seguro em poder da empresa leva o auditor a conclusão sobre a adequação da
cobertura de seguros (informação interna), melhor seria se o auditor obtivesse
diretamente do corretor de seguros (fonte independente) uma demonstração desta
cobertura (informação externa). Há, nesse caso, duas vantagens: a primeira é imediata
e diz respeito à economia de tempo que o auditor se propicia por não ter que efetuar o
exame de todas as apólices, e a segunda que diz respeito á própria conclusão que o
auditor está se propondo a chegar a respeito da adequação da cobertura de seguros,
melhor conhecida pelo corretor que é profissional especializado na matéria.
21
As confirmações mais usuais referem-se a:
- Saldos de operações com bancos e outras entidades financeiras;
- Contas a Receber (clientes e outros);
- Contas a Pagar (fornecedores e outras);
- Estoques e bens de uso em poder de terceiros;
- Existência de reclamação a favor ou contra a empresa;
- Inscrições de bens ou direitos em registros públicos;
- Apólices de seguro em vigor;
- Aplicações financeiras, respectivos rendimentos e valor patrimonial em
determinada data base.
f) Provas Aritméticas
A conferência de cálculos é, ao mesmo tempo, a mais simples e a mais
válida técnica de verificação. Ela é completa por si mesma. Uma vez que uma soma ou
multiplicação sejam conferidas pelo auditor, por seus próprios cálculos, ele pode aceitar
a exatidão aritmética do resultado sem indagações adicionais.
Auditores inexperientes podem ás vezes subestimar a necessidade deste
tipo de verificação. Até que nos acostumemos á idéia de que qualquer total ou resultado
de qualquer combinação de algarismos possa estar incorreto, é difícil lembrar que
esses resultados exigem verificação.
g) Indagação Oral
A fim de dar andamento ao seu trabalho, o auditor necessita formular
perguntas aos administradores e funcionários do setor em exame.
Constitui-se, até num guia para o trabalho a ser desenvolvido.
Esclarecimentos de políticas, posições tomadas pelos administradores dos
setores, explicações de variações, etc. são obtidas através desta técnica. É natural que
a maioria das informações obtidas devam ser posteriormente comprovadas por outros
meios disponíveis.
22
h) Corte das Operações (“Cut-Off”)
O exame de auditoria ocorre em um determinado momento e pode abranger
as operações acontecidas até então, ou ter como objetivo a análise de um determinado
período. O auditor deve ter certeza de que todas as operações ou documentos que
estão sendo examinados estão considerados naquele universo previamente definido.
Para tanto é adotado como técnica se efetuar o “cut-off” das operações, que consiste
em assegurar que todos os documentos pertinentes àquelas operações, tenham sido
devidamente considerados.
EXEMPLO DE CIRCULARIZAÇÃO A CLIENTES – POSITIVA
Rio de Janeiro,.... de de
Ref.: Confirmação de saldo para fins de auditoria
Prezados Senhores,
Para efeito de conferência, pedimos sua colaboração no sentido de nos
confirmar quanto à exatidão de seu débito que figura nos registros da .................. em
..........no valor de ............conforme discriminação em anexo.
Caso os débitos já tenham sido liquidados, favor mencionar a data e forma de
pagamento.
Salientamos que o pedido supra não representa aviso de cobrança, mas,
conferência de nossa contabilidade.
Conferidos os dados, solicitamos devolverem uma cópia desta devidamente
assinada, fazendo uso do envelope anexo, para o seguinte endereço: .............
Atenciosamente,
-------------------------------------------
23
TESTES E AMOSTRAGENS
Os exames são efetuados a base de testes e amostragens, tendo-se sempre
em mente: controle interno forte implica em redução na extensão do exame e vice-
versa.
Como exemplo, podemos citar os seguintes exames efetuados em base de
testes:
- Conferência dos apontamentos de horas trabalhadas que derem origem a
Folha de Pagamento;
- Obtenção de conciliações bancárias numa determinada data, efetuando
exame crítico das mesmas;
- Exame de contratos de Empréstimos e Financiamentos;
- Exame documental referente a Ordens de Imobilização;
- Exame de processos de pagamentos.
VI – PAPÉIS DE TRABALHO
1. ASPECTOS GERAIS
Os Papéis de Trabalho constituem o instrumento de trabalho do auditor e
compreendem o conjunto de informações, análises, demonstrações e demais dados
que servirão de base para o preparo dos relatórios, assim como para orientação de
futuros exames, além de fazer prova na justiça dos trabalhos efetuados.
O auditor fará constar nos mesmos todas as informações dos exames efetuados
a fim de que seja possível, a qualquer tempo, recorrer aos elementos neles contidos.
Assim, o seu preparo constitui tarefa acessória para todos os serviços de Auditoria,
merecendo sempre cuidadosa atenção por parte dos Auditores, já que os mesmos
serão revistos pelo Gerente / Supervisor, além de utilizados pelo pessoal que não
participou diretamente do trabalho.
Enquanto o exame estiver em curso, os Papéis de Trabalho servirão como
instrumento subsidiário ás análises do Auditor e quando terminada a auditoria, os
mesmos serão o suporte das afirmações dos Relatórios por conterem apontamentos
sobre a extensão do serviço executado e as conclusões a que chegou o Auditor.
24
Os Papéis de Trabalho conterão as características de perfeição, clareza,
precisão e nitidez.
Antes de preparar seus Papéis de Trabalho, deverá o Auditor analisar sua
conveniência, em função dos trabalhos a serem executados, do Relatório ou de
qualquer outro fim.
2 – TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Os Papéis de Trabalho utilizados pela Auditoria são os seguintes:
a) Programas de Auditoria
São os Papéis que contêm, em seqüência, todas as atividades que
necessitam ser verificadas, conforme o tipo da empresa que faremos os exames.
b) Papéis de Trabalho Específicos
São aqueles preparados em formulários específicos para análises de
auditoria, tais como “Contagem de Caixa”, “Folha de Conciliação Bancária”, “Folha de
Pontos Pendentes”, “Espécime de Assinaturas”, e outros que possam ser criados, os
quais têm aplicação em qualquer área onde se realiza o trabalho.
c) Papéis de Trabalho de Uso Corrente
São aqueles utilizados para qualquer tipo de serviço não específico e
preparados no momento da auditagem. Incluem-se nesta categoria, todos os
documentos ou cópias dos mesmos, utilizados como elementos de comprovação das
afirmativas feitas durante os trabalhos.
d) Papéis de Trabalho Permanentes
Podem ser utilizados em mais de uma auditoria. Como exemplo, temos:
Relação de procuradores, Manuais, Contrato Social, e outros.
3 - MARCAS E SINAIS
Na execução dos serviços, o Auditor utilizar-se-á de marcas e sinais que
têm os mais diversos significados quando colocados em documentos e registros
examinados.
25
Com o objetivo de facilitar o entendimento e a compreensão de cada
marca ou sinal, o significado de cada um deles deve ser explicado a partir do rodapé do
papel de trabalho.
4 – ARQUIVOS E FORMULÁRIOS
Os formulários e papéis utilizados pela Auditoria são arquivados em
pastas especiais, que fazem parte do seu arquivo confidencial.
Serão mantidos arquivos permanentes na Auditoria, tais como:
a) Quadros contendo assinaturas e rubricas dos Diretores, Chefes de Áreas
de Responsabilidade e de funcionários autorizados e assinar documentos;
b) Cópia de todas as instruções e rotinas referentes à Administração e
execução dos serviços internos;
c) Controle das Disponibilidades, etc...
Diga-se que a cada Empresa deverá corresponder um arquivo permanente
(AP).
Além do exposto acima, serão mantidos nos arquivos da Auditoria, relatórios
referentes a exercícios anteriores, balancetes mensais, Atas de Assembléias, de
Diretoria, do Conselho Fiscal e outros elementos exigidos para a manutenção de uma
boa fonte de informações.
Pastas de papéis de trabalho corrente devem ser mantidas, com todos os
papéis do exame corrente em ordem seqüencial (de acordo com a simbologia adotada
pelo auditor) e arquivados em pastas separadas dos papéis permanentes.
5 – ELABORAÇÃO DE PAPÉIS DE TRABALHO – EXEMPLOS
Os Papéis de Trabalho serão organizados em folhas mestras e folhas
suplementares.
As folhas mestras terão índices, representados por letras maiúsculas (por
exemplo). Além disto, conterão todas as contas componentes do grupo sob análise,
com os respectivos saldos na data do exame. Por exemplo:
26
DISPONÍVEL: B
Caixa: 100,00 “B-1”
Bancos: 900,00 “B-2”
1.000,00
Ao lado de cada valor, será indicado o índice da folha suplementar. Assim,
para melhor entendimento do uso das folhas suplementares, podemos considerar que o
índice do Papel de Trabalho referente a Caixa, seja “B-1” e o referente a Bancos, “B-2”.
Para o caso de uma análise da conta Bancos, por exemplo, ter-se-á a
seguinte folha suplementar, como Papel de Trabalho:
BANCOS: B-2
Banco X: 100,00 B - 2
1
Banco Y: 600,00 B - 2
2
Banco Z: 200,00 B - 2
3
900,00
“B”
Para o total apurado de 900,00, o Auditor fará referência para a folha
mestra do Papel de Trabalho “B”, logo abaixo do valor apurado, conforme
exemplificado.
Ao lado de cada saldo, individualizado por Banco, ou de outra conta
qualquer, será anotada a referência da folha suplementar em que constar a análise do
saldo bancário.
Tal referência será apresentada graficamente, em forma de uma fração,
em que no numerador constará sempre a referência do Papel de Trabalho que engloba
os valores das contas em análise. No denominador, constará em ordem numérica
crescente o número que indica cada uma das contas componentes do grupo.
27
Assim, a folha suplementar do Papel do Trabalho que analisará, por
exemplo, o saldo do Banco x, será B - 2 / 1, a do Banco Y será B – 2 / 2 e a do Banco
Z, será B – 2 / 3, conforme acima apresentado.
Se, por necessidade, a folha suplementar do Papel de Trabalho que
analisa o saldo do Banco X, tiver por hipótese 3 (três) folhas adicionais (extrato,
reconciliação, confirmação de empréstimos, etc...) ao denominador será adicionado
mais um algarismo seqüencial.
Assim, para o exemplo dado, o extrato do Banco X, será B – 2 / 1 – 1, a
reconciliação será B – 2 / 1 – 2; a confirmação de empréstimo será B – 2 / 1 – 3 e assim
sucessivamente para todas as demais folhas suplementares de Papel de Trabalho,
sendo que se houver ainda necessidade de se ter uma sub-análise de uma das folhas
suplementares, será necessário acrescentar mais um algarismo no denominador.
Assim, se a folha B – 2 / 1 – 1 que é o extrato bancário contiver, digamos,
três parcelas a serem analisadas em outras folhas suplementares, as mesmas serão
identificadas como B – 2 / 1 – 1 – 1, b – 2 / 1 – 1 – 2 e b – 2 / 1 – 1 – 3.
Resumindo:
B – DISPONÍVEL
B – 1 CAIXA BANCO X EXTRATO DE CONTA CORRENTE
BANCO X
PRIMEIRA
ANÁLISE DE
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRADO DO
BANCO X
SEGUNDA
ANÁLISE DO
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRADO DO
BANCO X
B – 2
1
B – 2
1 – 1
B – 2
1 – 1 - 1
B – 2
1 – 1 - 2
B – 2
BANCOS
BANCO Y EXTRATO DE CONTA CORRENTE
BANCO Y
PRIMEIRA
ANÁLISE DE
SEGUNDA
ANÁLISE DO
28
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRATO DO
BANCO Y
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRATO DO
BANCO Y
B – 2
2
B – 2
2 - 1
B – 2
2 – 1 - 1
B – 2
2 – 1 - 2
BANCO Z EXTRATO DE CONTA-CORRENTE
BANCO Z
PRIMEIRA
ANÁLISE DE
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRADO DO
BANCO Z
SEGUNDA
ANÁLISE DO
VALOR
CONSTANTE DO
EXTRATO DO
BANCO Z
B – 2
3
B – 2
3 - 1
B – 2
3 – 1 - 1
B – 2
3 – 1 - 2
6 – REFERÊNCIAS CRUZADAS E NOTAS NOS PAPÉIS DE TRABALHO
Referência Cruzada é a indicação que se faz ao lado de cada valor,
significando que o mesmo está analisado em outra folha suplementar do Papel de
Trabalho (PT). Da mesma forma, na folha da análise será indicada a folha onde aquele
valor já consta de forma sintética.
A preparação de índices cruzados é fundamental, pois relaciona os Papéis
de Trabalho entre si.
Assim, se no PT “A – 1” houver uma parcela qualquer a ser analisada, digamos $
1.000,00, e esta análise for feita no PT A – 1 / 1, imediatamente após a parcela em
análise deverá ser anotada a referência da folha onde a análise foi feita e vice-versa.
Assim:
No PT “A – 1” : $ 1.000,00 A – 1
1
29
No PT “A – 1” : $ 1.000,00 (A – 1)
Evidentemente que se a mesma parcela de R$ 1.000,00 constar, por qualquer
eventualidade em outro PT, por exemplo “A – 3”, tal referência também deverá ser feita
nos demais PT’s, assim:
No PT “A – 1” : $ 1.000,00 A – 1 (A – 3)
1
No PT “A – 1”: $ 1.000,00 (A – 1) (A – 3)
1
No PT “A – 3”: $ 1.000,00 (a – 1) (A – 1)
1
Sempre que na mesma folha do PT couber a análise ou nota explicativa
de uma parcela qualquer, a referência deverá ser feita em ordem alfabética, utilizando-
se letras minúsculas dentro de um pequeno círculo.
A letra maiúscula será colocada junto e depois da parcela a ser
esclarecida e no rodapé, do papel, a mesma será repetida após a palavra “NOTAS”.
Exemplificando:
No PT “A – 1”: $ 2.500,00 (a)
$ 500,00
$ 3.000,00 (b)
Soma: $ 6.000,00
No rodapé do mesmo PT “A – 1”:
Notas: (a) Refere-se a ....... (segue a explicação)
(b) Refere-se a ........ (segue a explicação)
Nas Figuras 1 e 2 , damos exemplos de referências cruzadas nos Papéis de
Trabalho.
Os exemplos citados podem ser adaptados por cada auditor.
30
7 – MARCAS E SINAIS – SIMBOLOGIA
Para uma perfeita preparação dos Papéis de Trabalho, é fundamental que
sejam citadas, no rodapé dos mesmos, antecedidas por um símbolo, as fontes de onde
os dados foram extraídos. Esta citação tem por objetivo facilitar o entendimento por
parte de outro auditor ou por parte do revisor do trabalho.
Os símbolos deverão ser usados a critério do auditor, de acordo com a
necessidade e a criatividade de quem efetua o exame.
Porém, para as operações que habitualmente são executadas no curso de
uma auditoria, tais como somas, cálculos, conferência do documento com o Razão,
relação a ser preparada, etc., poderão ser padronizados os seguintes símbolos:
= Somado
= Calculado
= Conforme Razão
= Conforme Papéis de Trabalho da Auditoria Anterior
R = Relação a ser preparada
R = Relação preparada
FIGURA 1
CIA. ABC – BALANÇO DE TRABALHO ATIVO - BLA
AUDITORIA 31/12
REF 31-12 LIVROS DR CR FINAL
DISPONÍVEL
CAIXA
REALIZÁVEL
A
402.504
205.192
-
-
205.192
CONTAS A
RECEBER
B 481.868 425.723 5.000 420.723
INVENTÁRIOS C 1.747.033
2.228.901
1.986.520
2.412.243
46.211
46.211
27.561
32.561
2.005.170
2.425.893
OUTROS ATIVOS
DESPESAS DIF.
ATIVOS INTANG.
L
X
61.537
102.731
164.268
73.495
95.637
169.132
73.495
95.637
169.132
IMOBILIZADO
31
TERRENOS E EDIF
MAQUINÁRIA
U 1.286.705
1.969.274
3.255.979
1.352.295
2.221.974
3.574.269
1.352.295
2.221.974
3.574.269
MENOS:
DEP.ACUMULDA
V
1.589.781
1.666.198
1.845.102
1.729.167
1.845.102
1.729.167
TOTAL DO ATIVO 4.461.871 4.515.734 46.211 32.561 4.529.384
FIGURA 2
CIA. ABC – CONTAS A RECEBER B
AUDITORIA 31-12
CONTA REF 31-12 LIVROS D C FINAL
10 CLIENTES B-1 474.413 415.061 415.061
11 TÍTULOS A
RECEBER
B-2 25.795 21.420 21.420
12 OUTRAS C. A
RECEBER
B-3 427 10.915 10.915
13 JUROS A
RECEBER
N 2.315 2.114 2.114
14 EMPREGADOS B-4 8.918
511.868
6.213
455.723
6.213
455.723
19 PROVISÃO
P/DEV.DUV.
B-9 30.000 30.000 5.000 35.000
BLA 481.868 425.723 5.000 420.723
32
VII – PROGRAMA DE AUDITORIA
1. Introdução
Programa de Auditoria é um plano de ação ordenado, que permite ao auditor
controlar a execução de seu trabalho e ao mesmo tempo habilitá-lo a expressar uma
opinião sobre os controles internos da Cia.
2. Objetivos do Programa
2.1 Estabelecer um plano de ação ordenado em relação ao serviço.
2.2 Avaliar o grau de eficácia dos controles interno.
2.3 Dirigir a execução dos serviços.
2.4 Registrar o trabalho efetuado.
3. Fatores que afetam o Programa
O Programa de Auditoria variará, dependendo:
3.1 Tipos de Auditoria (Contábil, Operacional, Sistemas, Fiscal, Gestional).
3.2 Parâmetros de controle interno (eficácia, eficiência, atendimento a
legislação, instrumentos normativos, políticas da Alta Administrativo).
3.3 Características da área ou da atividade a ser auditada (riscos físicos ou
financeiros, tempo, materialidade, grau de controle existente).
4. Elaboração do Programa
4.1 Todos os testes detalhados requerem elaboração de um programa
independente do tamanho ou da extensão do serviço a ser executado.
4.2 A base para elaboração do programa é constituída de levantamento de
procedimentos (manuscrito ou fluxografado), legislação em vigor, instrumentos
normativos internos, manuais, etc.
4.3 O programa deve ser redigido de forma clara e detalhada permitindo o
perfeito entendimento de seu executor.
4.4 A melhor época para a sua elaboração é logo após o término do
levantamento de procedimentos, quando os detalhes do mesmo estão claros na mente
do Auditor.
33
4.5 A critério do Auditor, o programa pode ser elaborado por fase de uma
atividade. Nestas circunstâncias, aconselha-se a sua preparação logo após o término
do levantamento de procedimentos da respectiva fase.
5. Atualização
- A mesma base utilizada para elaboração do Programa é utilizada para a
sua utilização, entretanto, a mesma requer revisão dos levantamentos de
procedimentos e controles, com vista as alterações ocorridas no período.
- Nas atualizações de Programa, as informações obtidas nos exames
anteriores constituem-se como importante base de consulta.
6. Responsabilidade
- O Supervisor do serviço tem a responsabilidade primária pela elaboração
do Programa.
- O Sênior ou Encarregado da Equipe de Auditoria tem a responsabilidade
pela sua atualização, podendo este, delegar ao Assistente o preparo de
seções para fins de treinamento.
- Em ambas as circunstâncias, o supervisor do serviço tem a
responsabilidade final pelo Programa de Auditoria, sendo este submetido
à aprovação do Gerente de Auditoria.
7. Estruturação do Programa
As divisões usuais do Programa de Auditoria são as seguintes:
7.1 Introdução
Breve explanação da atividade sob exame e um sumário dos procedimentos
e controles. Ressalta-se, também, nesta divisão os motivos considerados na
determinação da extensão da Auditoria a ser efetuada.
34
7.2 Objetivos
Fixados com base nos parâmetros que assegurem a legitimidade e
normalidade das operações.
7.3 Procedimentos
Compreende uma série de procedimentos ordenados que, através da sua
aplicação, permite ao Auditor emitir um parecer sobre a área ou atividade auditada.
Vários fatores influenciam a seleção dos procedimentos, a saber:
a) permanecer dentro dos objetivos do trabalho;
b) possibilitar o registro das melhores provas razoavelmente possíveis;
c) aplicar somente os procedimentos que sejam úteis para alcançar os
objetivos;
d) prever todas as possibilidades de erro.
OBS.: A revisão do levantamento de procedimentos, a leitura dos
relatórios anteriores e seleção da amostra constituem-se em
passos iniciais dos Procedimentos de Auditoria, portanto,
devem ser incluídos como passos de Programa.
8. Tipos de Programa
8.1 Específicos
São programas pré-estabelecidos com finalidades específicas para os
quais foram criados. Apresentam-se de forma bastante detalhada, uniformes e
dependendo da circunstâncias, pré-impresso (Cheking-List).
8.2 Genéricos
São Programas flexíveis e adaptáveis para testes similares. Não apresentam
detalhamento. A sua utilização depende de conhecimentos das técnicas de auditoria e
da própria experiência do Auditor. Permitem interrupções ou desvios durante a sua
execução.
35
9. Vantagens do Programa
- Guia objetivo de execução dos trabalhos, evitando que o Auditor derive
para serviços menos importantes.
- Economia de tempo; dirige esforços para objetivos comuns.
- Permite distribuição eficiente dos serviços à equipe designada.
- Facilita revisão dos responsáveis das equipes.
- Delimita responsabilidades.
- Constitui base para planejamento de auditorias futuras.
10. Desvantagens do Programa
- Tendências a tolher a criatividade do auditor. No transcorrer da execução
da Auditoria surge constantemente necessidade de novos exames, não
previstos no Programa, mas que a sua execução auxilia no atingimento
dos objetivos do trabalho. Caso o Auditor deixe de realizá-los, apenas por
não estarem previstos, estará evidenciando-se a referida influência
negativa do Programa.
- Procedimentos mecânicos e impessoais. Faz-se necessário que o Auditor
não fique restrito simplesmente a cumprir os passos do Programa, sob
pena de realizar um trabalho mecânico e impessoal, que obviamente tem
um valor bem relativo.
- Desencoraja iniciativas construtivas. A limitação e mecanização imposta
pelo Programa, sem dúvida, restringe o poder de iniciativa e de pesquisa
do executante, requisitos estes importantíssimos para o desenvolvimento
do Auditor.
36
11. Considerações Gerais
O uso de um Programa de Auditoria bem preparado, resulta numa auditoria
mais eficiente, objetivando a concentração de esforços nos pontos mais importantes da
atividade. Entretanto, chamamos a atenção para o fato do Programa, ter uma
característica dinâmica e que deverá ser sempre encarado como um roteiro, mas que
deverá ser modificado e melhorado sempre que for possível. Por outro lado a
elaboração de um Guia de execução anexo ao Programa, facilitará de forma ímpar os
trabalhos do auditor, permitindo assim ao executante, detectar com brevidade, os
passos mais importantes do programa, bem como elaborar várias etapas
concomitantemente.
VIII – DISPONIBILIDADES
1. Conceituação
Disponível é a denominação de um dos agrupamentos do ativo, na
padronização dos balanços das Empresas. Esta parte do ativo deve abranger
exclusivamente o dinheiro em espécie e outros haveres da empresa que possam ser
convertidos imediatamente em dinheiro, a exemplo dos depósitos à vista. É por essa
razão que a palavra disponibilidade, em contabilidade, já por si significa disponibilidade
imediata. Face ao conceito apresentado, o disponível das empresas se resume,
geralmente, nos elementos que são apresentados pelos saldos das contas:
CAIXA, BANCOS – C/ MOVIMENTO E APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE
CURTÍSSIMO PRAZO
Importância da Auditoria do Disponível
A maioria das transações de uma empresa envolve Caixa e Bancos,
estabelecendo-se, portanto, uma inter-relação com outras áreas (Estoques,
Faturamento, Contas a Pagar, Contas a Receber, etc.).
Por outro lado, considerando o aspecto de disponibilidade imediata, a área
de Caixa e Bancos está sujeito à desvios e usos impróprios. Daí a importância da
atuação da Auditoria na área.
37
2. Controle Interno das Disponibilidades
Os objetivos de um bom sistema de controle interno de disponibilidades de
uma entidade podem ser resumidos nos seguintes:
a) proteção dos haveres;
b) tornar a contabilidade a mais exata possível.
Os objetivos acima serão facilmente atingíveis quando for possível tornar a
custódia dos elementos do ativo independente da função de registro das operações que
afetam esses elementos, e mais facilmente ainda, quando o trabalho de registro for
dividido de maneira tal que a tarefa de um funcionário seja posteriormente verificada
por outro. Nestas condições ideais, só ocorreriam irregularidades quando houvesse um
conluio de duas ou mais pessoas. De maneira geral, um sistema básico de controle
interno de disponibilidades incluiria o seguinte:
a) separação do trabalho de manuseio de disponibilidades da função de
registro. Funcionários que fazem recebimento ou pagamentos não devem ter acesso
aos registros e aqueles encarregados dos registros, por seu turno, não devem ter ao
seu alcance as disponibilidades;
b) separação, se possível, das atividades que estejam associadas com os
pagamentos daquelas que estejam ligadas aos recebimentos;
c) exigência no sentido de que todos os recebimentos em dinheiro sejam
depositados diariamente nos bancos;
d) exigência no sentido de que todos os pagamentos sejam feitos em cheque
nominativo;
e) designação de procuradores, sempre em conjunto, para assinaturas de
cheques;
f) autorização da Diretoria para abertura e encerramento de contas
bancárias;
g) adoção e endosso restritivo aposto de imediato nos cheques recebidos;
h) adoção do Sistema de Fundo Fixo para pagamentos em dinheiro.
38
3. Fundo Fixo de Caixa
Como já foi exposto, de acordo com os sistemas de controle interno em geral
adotados, todos os recebimentos devem ser recolhidos diariamente aos bancos e todos
os pagamentos devem ser feitos em cheque. Observando rigidamente estas normas,
como seriam feitos, então, os pagamentos de pequenas despesas, como as de
condução, portes, telegramas, etc., as quais evidentemente não podem ser feitas por
cheque? O problema é resolvido com a manutenção de uma soma razoavelmente
pequena de dinheiro (em espécie) em caixa. A instituição de um “fundo de caixa” tem
dado ótimos resultados na prática, sob o aspecto de controle.
3.1 Estabelecimento do Fundo
Fixada inicialmente determinada importância para fazer face ao pagamento
das pequenas despesas por razoável período de tempo (5, 10 ou 15 dias), a referida
quantia é retirada do banco mediante a emissão e recebimento de um cheque,
constituindo-se assim o fundo inicial, que é registrado contabilmente, como segue:
CAIXA (OU Caixa Pequena, ou Fundo Fixo de Caixa)
A BANCOS C/ MOVIMENTO
Pela emissão e recebimento do cheque, para constituição do fundo inicial
de n/Caixa $ 200,00
3.2. Utilização do Fundo
O Fundo é utilizado pelos pagamentos que são feitos pelo Caixa, que fica
com os respectivos comprovantes (nenhum lançamento é feito na contabilidade por
ocasião de tais pagamentos).
3.3. Reposição do Fundo
Sempre que as disponibilidades atinjam o nível de reposição, torna-se
necessário recompor o fundo inicial. Suponha-se que no fundo inicial de $ 200,00
foram feitos pagamentos no total de $ 147,00. O fundo deve ser recomposto mediante a
39
emissão de um cheque nessa importância. O lançamento, por ocasião da entrada do
dinheiro e saída dos comprovantes do caixa, deve ser o seguinte:
DIVERSOS
A BANCOS C/ MOVIMENTO
Pela emissão e recebimento do cheque,
para recomposição do fundo de caixa,
cujos pagamentos foram os seguintes:
$ $
TELEGRAMAS E PORTES
Diversos comprovantes ...................... 35,00
COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTES
Idem, idem .......................................... 97,00
DESPESAS DE CONDUÇÃO
Idem, idem .......................................... 15,00 147,00
Note-se que as contas de despesa são debitadas (em contrapartida com a
conta Bancos) apenas quando o fundo é recomposto e não quando os desembolsos da
caixa foram efetivamente realizados. A vantagem reside no fato de diversos
pagamentos serem cobertos por apenas um cheque e por um único lançamento
contábil.
É também interessante observar que a conta Caixa (ou equivalente) é
debitada unicamente quando o fundo é constituído. Outros lançamentos nessa conta
somente serão feitos se a quantia inicial do fundo for aumentada ou diminuída. Uma
vez que a Caixa não tem o seu saldo alterado pelo pagamento feito e tampouco pela
recomposição do fundo em dinheiro, esse saldo permanente deve sempre corresponder
ao dinheiro em espécie existente em qualquer tempo, mais o valor dos comprovantes
dos pagamentos efetuados.
No fim dos exercícios sociais deve-se ter o cuidado de contabilizar as
despesas, cujos comprovantes estão na Caixa, recompondo-se o seu respectivo fundo,
a fim de se evitar que as referidas despesas sejam excluídas da apuração dos
resultados.
40
4. Bancos
4.1 Depósitos Bancários, a vista
Os depósitos bancários a vista diferem dos outros tipos de depósitos que não
representam disponibilidades imediatas, tais como: depósitos feitos a prazo fixo, de
aviso prévio e outros que os bancos costumam vincular a certas operações de crédito.
4.2. Abertura de Conta Bancária
Dentre as formalidades exigidas pelos bancos, para a abertura de conta por
parte de uma empresa, há os cartões de assinaturas que devem ser necessariamente
preenchidos. Ali são apostas as assinaturas das pessoas autorizadas, pelos contratos
sociais ou estatutos, a emitirem cheques e assinarem os demais documentos
apresentados aos bancos.
São pedidos também os extratos oficiais dos contratos ou estatutos e das
posteriores alterações, para a competente verificação dos nomes das pessoas que
assinam pela empresa. Numa sociedade anônima, geralmente os diretores são as
pessoas que têm assinaturas autorizadas nos bancos. É comum também as sociedades
autorizarem funcionários de categoria a assinarem pela entidade, os quais, em tais
casos, são chamados procuradores. Quando isso acontece os bancos devem ficar
munidos de procurações formais, passadas em cartório.
4.3. Controle dos Saldos Bancários
O controle dos saldos bancários é tarefa que deve ser especificamente
atribuída à contabilidade. A conta Bancos c/ Movimento ou, simplesmente, Bancos, é
desdobrada em sub-contas abertas a cada um dos bancos com que a empresa
transaciona.
4.4. Conciliação de Conta Bancária
De posse do extrato de conta bancária, a empresa depositante deve
proceder à tarefa, aliás muito comum entre os procedimentos contábeis, de conciliar a
conta da empresa com a conta do banco. Este trabalho que a primeira vista parece
bastante simples, pode às vezes se tornar algo complicado, pois embora não haja erro
41
ou omissão, tanto de uma como de outra parte, os saldos do extrato bancário e da
conta da empresa raramente são iguais.
Quantias que aparecem nos registros da empresa, mas que não figuram no
extrato bancário, podem referir-se a:
- cheques pendentes, já emitidos, mas ainda não apresentados e nem
pagos pelo banco;
- depósitos ainda não recebidos pelo banco, por se acharem em trânsito.
Similarmente é comum existirem registros mencionados no extrato bancário,
mas não levados a efeito pela empresa depositante, tais como:
- avisos bancários referentes a cobrança de títulos ainda não
contabilizados pela empresa;
- despesas bancárias de juros, taxas de expediente, comissões, cujos
avisos ainda não chegaram à empresa ou não foram contabilizados;
- débitos relativos a cheques sem fundo suficiente, entregues ao banco
para cobrança.
A forma mais usual de apresentação da conciliação bancária nas Empresas é
a seguinte:
CIA. ABC
Conciliação da Conta com o banco “X”
$
Saldo conforme extrato 90,00
(-) Cheques não apresentados ao Banco
Nº Valor
0045 3,00
0051 4,00 7,00
(+) Débitos no extrato não correspondido nos livros
Despesas de cobrança 4,00
Cheque com Dias & Cia.
sem fundos 6,00 10,00
(-) Créditos no extrato não
correspondido nos livros
42
Cobranças efetuadas 33,00
Saldo conforme livros 60,00
4.5. Fraudes e desfalques mais comuns na área
a) Com Recebimento em Dinheiro
- Creditando contas a receber e debitando conta de despesas em vez de
caixa;
- Não contabilização de valor proveniente de venda de sucata;
- Retenção de recebimentos a vista;
- Retenção de recebimento de contas anteriormente consideradas
incobráveis;
b) Por meio de Pagamento em Dinheiro
- Retenção de dinheiro por compras fictícias;
- Reutilização de comprovante já pago;
- Retenção de descontos em contas a pagar.
5. Auditoria em Disponibilidades
Dado que a maior parte dos Fundos de Caixa está sujeito a conversão direta
e uso não autorizado, o fator risco é grande e deve ser levado em consideração ao ser
determinada a extensão dos exames.
5.1 Auditoria de Caixa (Fundo Fixo)
a) Os exames de auditoria objetivam assegurar que:
- o numerário e os documentos a reembolsar mantidos no Fundo Fixo
correspondem ao valor instituído e contabilizado;
- o numerário do Fundo Fixo é adequado e utilizado de acordo com as
instruções da Companhia;
- os valores oriundos de recebimentos diversos estão sendo devidamente
reportados e integralmente depositados;
43
- existem adequados procedimentos de guarda e controle de valores.
b) Procedimentos para Contagem Física de Caixa
- O Fator Surpresa
Para que os objetivos a que se destina uma contagem de caixa sejam
plenamente atingidos, a primeira iniciativa é a de efetuá-la à base de surpresa.
- Precauções Preliminares
A contagem deve ser feita sempre na presença de responsável pelos
valores;
O auditor nunca deve permanecer no recinto da contagem se o
responsável tiver de se ausentar;
O auditor nunca deve aceitar a combinação do cofre.
- Efetuar “corte” (cut-off) de recibos;
- Segregar o numerário do fundo fixo dos demais recebimentos;
- Contar e anotar o valor do numerário do fundo;
- Relacionar, em folha a parte, os comprovantes de despesas a reembolsar
e demais itens, constantes do Fundo Fixo;
- Somar os totais, numerário mais comprovantes a reembolsar e demais
itens, conferindo o resultado com o valor contábil do Fundo e com o
Termo de Compromisso;
- Efetuar análise crítica dos comprovantes de despesas a reembolsar,
quanto aos seguintes aspectos:
Aprovação por pessoa autorizada;
Política da empresa para essas aprovações;
Inutilização dos comprovantes (atentar para a época da inutilização);
Limite para pagamento;
Data do comprovante quanto a sua antiguidade;
Natureza da despesa;
Situação legal e contábil do comprovante.
- Para os cheques de funcionários ou diretores encontrados no caixa,
comprovar a existência de fundos.
44
- Verificar a política da empresa a esse respeito.
- Verificar a existência de valores de terceiros no cofre e a política da
empresa a esse respeito.
- Para os recebimentos:
Contar o numerário existente, verificando sua correta inclusão nos boletins
de recebimento;
Verificar a adequada classificação contábil;
Acompanhar o depósito ao banco, guardando cópia da ficha de depósito
bancário para posterior comprovação da correta contabilização;
Verificar a contabilização dos recebimentos conforme os recibos incluídos
no “cut-off”;
- Devolver todos os valores ao responsável, obtendo recibo da devolução.
5.2 Auditoria de Bancos
a) Os exames objetivam assegurar que:
- O saldo contábil representa disponibilidade efetiva no banco indicado;
- Eventuais pendências entre a Companhia e o Banco tem sido
adequadamente investigadas e solucionadas;
- As conciliações bancárias são elaboradas periodicamente e atendem os
princípios de controle interno;
- Os procedimentos estabelecidos para movimentação das contas
bancárias são adequados e estão sendo seguidos.
b) Procedimentos de Auditoria
- Avaliação dos procedimentos e do controle interno da área;
- Circularização dos bancos (saldo, extrato e procuradores);
- Exame crítico das conciliações bancárias, abrangendo providências para
solução dependências;
- Exame de transferências bancárias (arrecadação);
- Exame de saldos bancários (saldo médio) envolvendo gestão financeira,
política de reciprocidade, etc.;
45
- Procedimentos quanto a abertura e encerramento de contas;
- Exame de procurações;
- Cut-off de cheques.
EXEMPLO DE CARTA DE CIRCULARIZAÇÃO BANCÁRIA
Rio de Janeiro, de de
Ao
Banco
Prezados Senhores,
Para efeito de conferência de nossos registros, solicitamos o obséquio
de informar e enviar através do envelope anexo diretamente à nossa Auditoria ........,
para o endereço abaixo indicado, as seguintes informações:
• Extratos bancários de nossas contas bancárias, para o período de...... a
........ (discriminar as contas)
• Relação nominal das pessoas credenciadas a assinar quaisquer
documentos bancários (limites)
• Quaisquer obrigações com relação a nossa empresa
Atenciosamente
46
IX – RECURSOS HUMANOS
1.Conceituação
A estruturação de um órgão de Recursos Humanos compreende
basicamente as seguintes áreas:
Capacitação e Desenvolvimento de Pessoal (Treinamento);
Administração de Pessoal;
Administração de Cargos e Salários;
Segurança e Medicina do Trabalho.
Benefícios.
Destas áreas, as que apresentam destaque sob o ponto de vista da auditoria,
são as de Administração de Pessoal e de Salários, envolvendo as atividades de:
- Política de Cargos e Salários;
- Movimentação de Pessoal;
- Relações Trabalhistas e Previdenciárias;
- Trenamento;
- Benefícios;
- Folha de Pagamento.
Das atividades em questão, a Folha de Pagamento assume importância,
principalmente quando a apuração dos dados para sua elaboração é feita por setores
descentralizados de Recursos Humanos.
Aspectos de Controle Interno de Folha de Pagamento
Apuração das horas a serem pagas deve estar suportada por
apontamentos de horas (cartões de ponto ou folhas de presença devidamente
aprovadas);
As ausências devem ser justificadas pelo empregado e aprovadas pelo
Superior Imediato;
A realização de horas extraordinárias deve ser previamente justificada e
aprovada;
A Folha de Pagamento deve passar por conferência de elemento que não
participou de sua elaboração;
47
O Sistema de Processamento da Folha deve possuir controles internos
que possibilitem identificar, entre outros itens, os seguintes:
- salários base em desacordo com o cadastro;
- alterações de salários, dependentes, número de filhos com direito a
salário-família, etc.;
- horas extras com percentual significativo;
- confronto dos pagamentos com a contabilização.
A área de Folha de Pagamento deve processar mensalmente a
conciliação da folha x salários base;
O pagamento deve, de preferência, ser efetuado mediante crédito
bancário em conta corrente do empregado;
A contabilização deve ser preparada pela área contábil, a quem competirá
efetuar as conciliações com a Folha.
Objetivos da Auditoria
- Avaliar a adequação do controle interno nas diversas atividades que
envolvem a área de Recursos Humanos;
- Verificar a adequação das políticas e normas da empresa e sua
aderência por parte dos funcionários;
- Avaliar a adequação dos controles para elaboração, pagamento da
Folha e recolhimento dos encargos sociais e trabalhistas;
- Verificar se a legislação pertinente está sendo cumprida, visando
salvaguardar a empresa de eventuais contingências trabalhistas/custos.
Procedimentos de Auditoria
4.1 Procedimentos Gerais
Auditoria na área de Recursos Humanos deve ser desenvolvida de forma a
cobrir todas suas atividades.
Por ocasião de primeira auditoria na área, o Auditor deve conhecer todos os
procedimentos e avaliar o controle interno quanto à segurança que oferece.
Com base nesse conhecimento e o nível do controle interno existente deverá
ser determinada a extensão dos exames, que abrangerá:
48
- Exame da Folha de Pagamento;
- Admissões;
- Demissões;
- Empregados afastados;
- Promoções;
- Encargos sociais;
- FGTS não optantes, etc.
Em auditorias subseqüentes o auditor deve atualizar os procedimentos e
efetuar os exames normais, que poderão incluir outros exames específicos, dentre os
quais destacamos:
- Política de benefícios a empregados;
- Mão-de-obra temporária;
- Processos trabalhistas e contingências decorrentes, etc.
4.2 Teste Detalhado da Folha de Pagamento
Normalmente, seleciona-se um determinado mês para exame de
contabilização da folha de pagamento e nesse mês selecionam-se alguns empregados
que serão examinados em detalhe.
As férias e demissões, mesmos ocorrendo durante o mês, são geralmente
contabilizadas por meio do resumo contábil mensal da folha de pagamento. Assim
sendo, o exame de sua distribuição contábil será efetuado em conjunto com o exame
da folha de pagamento do mês.
Preferivelmente, devem ser efetuados exames independentes da folha de
pagamento mensal para as admissões, férias e demissões.
A seleção pura e simples de empregados diretamente da folha (sem a devida
consideração dos aspectos citados) poderá ocasionar que as admissões, férias e
demissões sejam incluídos no teste em extensão inadequada.
O número de testes dependerá da quantidade de empregados e deve ser
suficiente para que o auditor possa fundamentar sua opinião quanto aos procedimentos
em uso, incluindo as várias formas de pagamento, como exemplo: cheque nominal,
crédito bancário, etc.
49
4.3. Procedimentos para Exame da Folha de Pagamento
- Geral
a) Verificar se há na folha de pagamento evidências de conferências e
aprovação, de acordo com as normas da empresa;
b) Conferir a adequação da apuração aritmética da folha de
pagamento;
c) Conferir a adequação da apuração contábil da folha de pagamento;
d) Conferir globalmente a adequação dos valores de INSS e FGTS e
confrontar esses valores com as Guias de Recolhimento quitadas;
e) Após testados os valores e a distribuição contábil, conferir o
Resumo Contábil da Folha com os lançamentos no Diário e Razão.
- Teste Detalhado
a) Comparar as horas trabalhadas constantes da Folha com o cartão
de ponto ou similar;
b) Certificar-se de que as horas extras estão sendo tratadas de acordo
com a legislação e as normas da empresa;
c) Comparar o salário base com a classe salarial do cargo, Registro
de Empregados e Carteira Profissional.
Em empresas que não possuem classes salariais definidas, verificar se
a autorização do salário foi aprovada por pessoa de nível compatível.
d) Apurar o salário bruto;
e) Verificar a adequação das deduções e acréscimos: salário-família,
imposto de renda na fonte, INSS, contribuição sindical, cooperativa,
grêmio, etc.
Os descontos não decorrentes da legislação deverão estar suportados
por autorização específica do empregado;
f) Apurar o salário líquido e confrontar com a Folha encaminhada ao
Banco;
g) Para os funcionários admitidos no mês, constatar se:
- as admissões correspondem a vaga no orçamento de pessoal;
- o salário inicial é coerente com a classe salarial do cargo;
50
- os procedimentos de recrutamento e seleção foram criteriosamente
seguidos e se a escolha recaiu, efetivamente, no melhor candidato.
X – CARTA DE CONTROLE INTERNO
1. Conceito
A carta de auditoria é um instrumento formal e técnico, através do qual os
auditores comunicam: a execução de determinado trabalho, o resultado obtido,
avaliações, opiniões e recomendações de melhoria à administração da empresa.
2. Tipos de Cartas e Características Básicas
- Preliminares
Emitidas durante o andamento de uma auditoria
Apresenta maior simplicidade na formulação
É mais ágil na colocação dos pontos junto ao auditado
- Cartas Finais
São completas e abrangentes.
Incluem informações quanto a: natureza dos assuntos, escopo do trabalho
e índice de pontos.
Incluem, além dos pontos e recomendações, uma opinião geral sobre a
área auditada.
- Cartas Especiais
Trabalho de natureza especial
Assuntos convenientes de não serem tratados em relatórios normais.
Trabalhos específicos como: apreciação de atuação de executivo,
suposições de fraudes, etc.
51
3. Pontos da Carta – Estrutura
- Título do Ponto
Sintético;
Resume o conteúdo do ponto;
Evita o duplo sentido.
- Breve Descrição da Situação
Comenta a situação examinada;
Indica a existência ou não de rotinas.
- Comentários sobre a Falha
Resume a falha encontrada;
Indica área ou áreas responsáveis pela ocorrência
- Implicações
Avaliação das conseqüências
- Sugestão
Indica as providências corretivas ou preventivas.
Sugere, não manda.
4. Conteúdo geral da Carta
- Informações Introdutórias
Indicam a natureza dos assuntos do relatório:
- destinatário;
- título da carta;
- componente organizacional auditado;
- período auditado;
- data da última auditoria;
- índice das seções e pontos da carta;
- síntese das modificações operacionais ocorridas desde a última auditoria
ou histórico no caso da primeira auditoria;
- objetivos, quantidade de empregados e gastos da área auditada.
- Escopo dos Exames
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Natureza e objetivo do trabalho de auditoria;
Breve resumo da extensão dos exames;
Não detalhe os exames ou descreva os procedimentos de auditoria.
A administração não conhece os princípios e não está em posição
de julgar a adequação destes.
5. Preparação da Carta (Etapas)
- Comece a prepará-la no campo, durante a execução da auditoria;
- Ao encontrar uma exceção, formule sua recomendação. Anote-as em
folha resumo.
- No final do serviço, revise as exceções / recomendações. Cuide que
estejam completas.
- Assegure-se da exatidão dos fatos.
- Discuta-os com o auditado / administração local. Seja receptivo, elogie
quando for o caso, aceite recomendações do auditado, se houver. Se aceitá-las, dê-
lhes crédito no relatório.
- A discussão com a administração local pode revelar imperfeições em suas
opiniões ou contribuir com fatos adicionais.
- Registre nos Papéis de Trabalho os resultados da discussão.
6. Estilo da Redação
- Fatores que prejudicam a eficiência da redação
- Repetição e/ou ordem inadequada de palavras;
- Excesso de adjetivos e advérbios;
- Sentenças e parágrafos longos;
- Uso da voz passiva;
- Termos contábeis técnicos de conhecimento restrito
- Fatores que contribuem para uma redação eficiente
- Linguagem simples e entendível;
- Sentenças curtas;
- Tato. Reconheça e pense como o leitor, adapte sua redação a ele.
53
7. Técnicas para a Redação
- Pense
Quem é o leitor? Quantos detalhes ele precisa? Que tipo de
linguagem ele entenderá?
- Organize
Delineie o relatório;
Distribua os títulos;
Sob cada título coloque uma breve descrição de cada idéia a ser
incluída.
- Reescreva
O primeiro rascunho raramente é o melhor relatório;
Reescreva tantas vezes quantas forem necessárias, até se
convencer da versão melhor;
- Revisão Final
Assegure-se da existência de erros de datilografia. Estes distraem a
atenção do leitor e, dependendo da gravidade, invalidam o
conteúdo do relatório.
- Apresentação
A Carta é o produto final da auditoria;
Cuide da embalagem. Adote pasta para as cartas mais extensas.
- Rapidez
Entregue a carta o mais rápido possível;
Force a ação do leitor;
A demora no envio da carta pode torná-la desatualizada ou perder
o interesse;
Relate o fato tão logo seja constatado.
54
- Destino
À pessoa mais indicada entre os níveis da administração;
Se enviado a um nível muito elevado, em relação ao problema, o
leitor não se interessará. Se a um nível muito baixo, o leitor não terá
condições de decisão;
À pessoa em linha de autoridade acima da que providenciará as
recomendações;
À área de sistemas, se o assunto for procedimento;
À pessoa responsável pela auditoria interna;
Ao arquivo de auditoria interna;
Sumários periódicos das auditorias, pontos e recomendações, à
alta administração, caso esta não receba cópia de todos os
relatórios.
EXEMPLO DE PONTO DA CARTA DE CONTROLE INTERNO
• APLICAÇÃO INDEVIDA DA TAXA DE DEPRECIAÇÃO
Constatamos que a contabilidade vem aplicando a alíquota de 20% ªª
para a depreciação das máquinas industriais.
Este procedimento está em desacordo com a realidade econômica da
vida útil de tais bens.
Sugerimos que seja ajustado o cálculo do corrente exercício e analisado
o impacto fiscal de exercícios anteriores, a fim de evitar-se sanções fiscais e,
consequentemente, perdas para a empresa.
55
XI. RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
O relatório dos auditores independentes tem a finalidade de expor
resumidamente, a opinião do auditor independente a respeito da fidedignidade das
demonstrações financeiras por ele examinadas, sendo normatizado pela Resolução
CFC NBC TA 700 de 17 de junho de 2016.
Seu título foi modificado para “Relatório dos Auditores Independentes sobre
as Demonstrações Contábeis”.
Divisões:
- Título
- Destinatário
- Opinião do auditor
- Base para opinião
- Continuidade operacional (quando aplicável)
- Principais assuntos de auditoria
- Outras informações (quando aplicável)
- Responsabilidades pelas demonstrações contábeis
- Responsabilidades do auditor independente pela auditoria das DCs
- Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios (quando
aplicável)
- Nome do sócio ou responsável técnico
- Assinatura do auditor
- Endereço do auditor independente (localidade)
- Data do relatório da auditoria.
Parágrafo de Ênfase:
É um parágrafo adicionado ao parecer-padrão (4º parágrafo) quando
existirem circunstâncias que exijam tal ato, tais como:
- Não uniformidade na aplicação dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFC).
56
- Incerteza contabilizada em conformidade com os PFC.
- Dúvida substancial sobre a continuação normal das atividades da
entidade, de acordo com os PFC.
- Ênfase em determinado assunto, colocado pelo auditor.
- Opinião baseada parcialmente no parecer de outros auditores, quando
não há limitação de extensão ou não obediência aos PFC.
Aspectos importantes:
- As DCs representam adequadamente a posição patrimonial e
financeira da empresa
- Princípios de contabilidade aplicados de acordo com a legislação
societária brasileira
- Aplicados com uniformidade em relação ao ano anterior
- - Data do relatório
- - Destinatário do relatório
• Tipos
- Sem ressalva
- Exame efetuado de acordo com as normas brasileiras de auditoria
- DF elaboradas de acordo com os princípios de contabilidade
emanados da legislação societária brasileira
- Princípios contábeis aplicados com uniformidade
- DF contém todas as exposições informativas necessárias
- Com ressalva
- O parágrafo-padrão da opinião deve ser alterado de forma a deixar
claro a natureza da ressalva e seu efeito sobre as DFs.
- Normalmente se utilizam as expressões “exceto” e “exceção” na
redação do parecer com ressalva
57
- Adverso
- É emitido quando o auditor possui informações suficientes para formar
a opinião de que as DFs não representam adequadamente a posição
patrimonial da empresa, de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade.
- Abstenção de opinião
- Emitido quando o auditor não tiver suficientes evidências pra formar
uma opinião acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis. Os motivos que
normalmente levam o auditor a emitir tal parecer são:
a) limitação ao escopo dos exames
b) incerteza ou contingência muito relevante, que possa efetar
consideravelmente as demonstrações contábeis
c) sistema de controles internos deficientes
d) demonstrações contábeis não auditadas.
XII – CONCLUSÃO
Partindo-se de que o objetivo principal do curso será atingido: a
aprendizagem dos conceitos e técnicas de Auditoria Interna, temos duas conclusões:
Na Auditoria, como em qualquer outra atividade, o estudo contínuo,
dedicação, esforço e trabalho, são ferramentas fundamentais para o sucesso
profissional.
A consciência e a perseverança de que mesmo gradativamente, é
importante implantar o germe da Auditoria Interna em cada Organização que o Auditor
atue.
58
XIII – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria - Um curso Moderno e Completo. 8 ed. Ed. Atlas: SP. 2012.
GRAMLING, Audrey e outros. AUDITORIA. Editora Cengage Learning – SP, 2012 – 1ª edição. Tradução da 7ª edição norte-americana.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Resolução 821 de 21 de janeiro de 1998. Normas Profissionais do Auditor Independente e alterações posteriores.
________. Conselho Federal de Contabilidade (CFC). NBC TA 700 de 17 de junho de 2016 – Formação de Opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis,
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil – Teoria e Prática. 8 ed. Ed. Atlas: SP. 2012.
59
XIV. EXERCÍCIOS
CONTROLE INTERNO – TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1. Um dos objetivos do auditor independente na avaliação do controle
interno é:
a) determinar se a empresa é lucrativa
b) estabelecer o volume de testes de auditoria
c) verificar se não houve roubo
d) observar se os empregados são competentes
2. Representa exemplo de controle contábil:
a) estudos de tempos e movimentos
b) treinamento de pessoal
c) análises das variações entre valores orçados e realizados
d) segregações de funções
3. Representa exemplo de controle administrativo:
a) controle de contratos de compras assinados, mas, ainda não
realizados economicamente
b) sistema de conferência
c) controles físicos sobre os ativos
d) auditoria interna
4. Responsável pela implantação do sistema de controle interno na
empresa:
a) auditor externo
b) auditor interno
c) administração da empresa
d) C.F.C.
60
PAPÉIS DE TRABALHO
1. Marque a resposta certa:
1.1. O objetivo principal de se codificar e se referenciar os papéis de
trabalho é:
a) facilitar de imediato a identificação das informações
b) avaliar os auditores
c) estabelecer o planejamento de auditoria
d) levantar pontos importantes para o relatório
1.2. Os papéis de trabalho devem ficar em poder de:
a) do contador da empresa auditada
b) da diretoria da empresa auditada
c) do auditor
d) do C.F.C.
1.3. Os papéis de trabalho permanente são utilizados em:
a) um exercício social
b) dois exercícios sociais
c) três exercícios sociais
d) mais de um exercício social
2. Cite três objetivos dos papéis de trabalho.
3. Mencione três características dos auditores que podem ser
avaliadas pelos papéis de trabalho.
4. Cite três exemplos de papéis de trabalho correntes.
5. Cite três exemplos de papéis de trabalho permanentes.
61
DISPONIBILIDADES
Marque a resposta certa:
1. Um empréstimo creditado no extrato bancário (conta corrente), mas,
não contabilizado pela empresa, seria apresentado da seguinte forma
na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo no razão analítico
b) redução no saldo do razão analítico
c) aumento no saldo do extrato bancário
d) redução no saldo do extrato bancário
2. Uma despesa debitada pelo banco referente à cobrança de
duplicatas, mas, não contabilizada pela empresa, seria apresentada da
seguinte forma na reconciliação bancária:
a) aumento no saldo do razão analítico
b) redução no saldo do razão analítico
c) aumento no saldo do extrato
d) redução no saldo do extrato
3. Um cheque emitido e contabilizado pela empresa, mas, não
apresentado no extrato bancário seria demonstrado da seguinte forma
na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
4. Um cheque apresentado no extrato, mas, que a empresa
indevidamente não o contabilizou, seria demonstrado da seguinte forma
na reconciliação:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
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c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
5. Um depósito bancário apresentado no extrato, o qual a empresa
indevidamente não contabilizou, seria demonstrado da seguinte forma
na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
6. Um depósito bancário contabilizado pela empresa, mas, não
apresentado no extrato, seria demonstrado da seguinte forma na
reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
7. O crédito referente a um desconto de duplicata apresentado no
extrato bancário, mas, não contabilizado pela empresa, seria
demonstrado da seguinte forma na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
8. Um cheque de uma outra empresa, debitado pelo banco
indevidamente na conta corrente da empresa, seria apresentado da
seguinte forma na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
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b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
9. Um depósito de uma outra empresa, creditado pelo banco
indevidamente na conta corrente da empresa, seria apresentado da
seguinte forma na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
10. O valor debitado pelo banco, referente ao resgate da parcela do
principal de um empréstimo, mas, não contabilizado pela empresa,
seria apresentado da seguinte forma na reconciliação bancária:
a) aumento do saldo do razão analítico
b) redução do saldo do razão analítico
c) aumento do saldo do extrato
d) redução do saldo do extrato
GERAL
11. Responda “PA” para frases relacionadas com as normas da pessoa
do auditor, com “ET” para aquelas relacionadas com as normas de
execução do trabalho e com “R” para as relativas às normas do
Relatório do Auditor Independente:
a) A empresa mudou o método de valorizar estoques, passando de
custo médio para UEPS.
b) O auditor externo não era registrado no CRC.
c) Exame de notas fiscais de compras de fornecedores.
d) Contagem física dos estoques.
e) O auditor externo era filho do proprietário da empresa auditada.
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f) Envio de cartas de circularização aos bancos.
g) O método de depreciação não estava de acordo com a legislação
em vigor.
h) No ano anterior, as férias eram registradas com base no regime de
caixa (quando pagas) e esse ano passou a ser com base no regime de
competência.
i) Avaliar o sistema de controle interno sobre pagamentos e
recebimentos.
j) A empresa de auditoria recebeu um grande empréstimo da
empresa auditada, com baixa taxa de juros.
k) O auditor externo não tinha conhecimento de contabilidade.
l) O auditor externo não planejou adequadamente o seu trabalho, e
como conseqüência, o parecer foi emitido com atraso.
m) O auditor externo foi negligente na redação do seu parecer e como
conseqüência, não mencionou uma ressalva.
n) Envio de carta ao advogado a fim de verificar a situação atual de
um grande processo trabalhista.
o) Conferência dos cálculos de valorização dos estoques de
mercadorias.
p) Revisão analítica das despesas e receitas.
q) O auditor externo responsável pelos serviços de auditoria revisou
os papéis de trabalho de seus assistentes.
r) As demonstrações contábeis não continham notas explicativas para
descrever os critérios utilizados na avaliação dos investimentos.
s) O auditor externo esqueceu de fazer a contagem física das cautelas
de ações de investimentos.
12. Identifique os itens a seguir especificados com um dos seguintes
procedimentos:
a) Inspeção física
b) Carta de confirmação
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c) Conferência de cálculos
d) Inspeção de documentação-suporte
Itens:
Dinheiro em bancos
Dinheiro em caixa
Estoques de mercadorias armazenados na empresa
Estoques de mercadorias em poder de terceiros
Avaliação de estoques
Compras de matéria-prima
Amortização de despesas antecipadas de seguro
Depreciação do ano
Despesas de salários
Fornecedores
Diferença de câmbio em empréstimo em moeda estrangeira
Pagamentos de empréstimo
Compras de bens do ativo imobilizado
Juros de investimentos
Títulos representativos de investimentos
Duplicatas a receber
Despesas de limpeza
Amortizações de pesquisas tecnológicas
Bens do ativo imobilizado
Despesas de propaganda
13. Os papéis de trabalho classificam-se como:
a) Passivos
b) Dinâmicos e permanentes
c) Correntes e perpétuos
d) Correntes e permanentes
e) Patrimoniais e de resultado
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14. O Parecer dos Auditores independentes, conforme a natureza da
opinião que contém, classifica-se em:
a) branco – com restrição – adverso – com abstenção de opinião
b) positivo – com restrição – negativo – impedimento de opinião
c) limpo – com ressalva – contrário – negativa de opinião
d) sem ressalva – com ressalva – adverso – abstenção de opinião
e) sem ressalva – com restrição – contrário – com abstenção de
opinião
15. Os papéis de trabalho destinam-se a registrar as evidências do
trabalho executado, para fundamentar o parecer do Auditor e, também:
a) facilitar a revisão do trabalho de auditoria e comprovar a realização
do trabalho
b) elaborar a correta demonstração do balanço da sociedade e as
partes auditadas
c) demonstrar em juízo, quando necessário, o trabalho realizado
d) apresentar os programas de trabalho de auditoria
e) apresentar a conclusão final sobre as demonstrações contábeis e
os relatórios gerenciais