DAM: DIRETORIA DE ASSISTÊNCIA AOS MUNICÍPIOSDACJ: DIVISÃO DE ASSISTÊNCIA CONTÁBIL E JURÍDICA AOS MUNICÍPIOSORIGEM: FUSAS DE RIACHÃO DO JACUÍPEPROCESSO Nº 01548-17 PARECER Nº00073-17 H.B.C. N.º 00008-17

DESPESAS COM PESSOAL. DESPESAS DE EXERCÍCIOS ENCERRADOS. RESTOS A PAGAR.O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.As despesas de exercícios passados, mesmo não inscritas em restos a pagar, podem ser reconhecidas como dívida.Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.Não poderão ser deduzidas das despesas com pessoal as classificadas no elemento de despesa “92 , que pertencem ao período de apuração.Durante o exercício são consideradas despesas executadas apenas as liquidadas e, no encerramento do exercício, são consideradas executadas as liquidadas e as inscritas em RP Não Processados. Porém, nos demonstrativos elaborados no primeiro e no segundo quadrimestre de cada ano, os valores de RP não processados inscritos em 31 de dezembro do ano anterior continuarão a ser informados.

DA CONSULTA

Trata o Processo n.º 01548-17 de consulta formulada por Deivison Oliveira da Silva,

Presidente da FUSAS – Fundação de Saúde e Assistência Social, Município de

Riachão do Jacuípe, solicitando desta Corte de Contas orientação sobre pagamento de

despesas de pessoal, referentes ao mês de dezembro do exercício de 2016, não

empenhadas ou não inscritas em restos a pagar, conforme transcrição seguinte:

[…]

7. Face ao exposto, apresenta-se a presente consulta, para que este egrégio Tribunal de Contas indique a legalidade do respectivo pagamento das remunerações dos servidores da Fundação de Saúde e Assistência Social – FUSAS referentes ao mês de de dezembro de 2016, bem como o meio adequado para o respectivo pagamento dentro do orçamento da instituição ou do Município de Riachão do Jacuípe, conforme os quesitos abaixo:

(A) O pagamento das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016, em face do quadro apresentado acima, é ilegal?

(B) Existe a possibilidade legal das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016 serem inscritas como restos a pagar a fim de que possam ser executados ainda neste primeiro quadrimestre de 2017 mesmo sem a informação sobre a existência ou não da respectiva nota de empenho?

(C) Na hipótese desta e. Corte de Contas entender como legal a inscrição das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016 como restos a pagar mesmo sem a informação sobre existência ou não da respectiva nota de empenho, os gestores públicos responsáveis estariam cometendo o tipo penal indicado no art. 359-B do Código Penal e/ou também eventuais atos de improbidade administrativa decorrentes desta conduta?

(D) Existe a possibilidade das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016 serem pagos como verbas indenizatórias devidas no exercício financeiro de 2017? Caso sim, isso pode ser feito ainda neste primeiro quadrimestre de 2017?

(E) Existe algum outro meio adicional para efetuar o pagamento das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016?

(F) O pagamento das remunerações dos servidores da FUSAS referentes ao mês de dezembro de 2016 contribui para o percentual de despesas com pessoal do Município de Riachão do Jacuípe ou da própria FUSAS no primeiro quadrimestre de 2017?

Nestes termos, respeitosamente, requer a resolução dos esclarecimentos acima listados.

DAS PRELIMINARES

Antes de adentrar ao mérito da presente, ressalvamos que, de conformidade com o §3º,

do Art. 4º, da Resolução nº 627/02, alterada pela Resolução nº 1196/06 (Regimento

Interno do TCM – Tribunal de Contas dos Municípios do Estado da Bahia), este

pronunciamento não vincula decisão do Tribunal Pleno ou Câmara, exarada sobre o

mesmo assunto.

Art.4º - Compete ao Tribunal de Contas dos Municípios do Estado da Bahia:

§ 3º - O pronunciamento de órgão técnico do Tribunal sobre determinado tema não vinculará decisão do Tribunal Pleno ou Câmara, exarada sobre o mesmo assunto.

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DO DEVER DE PLANEJAMENTO DO ESTADO

De acordo com a Constituição Federal, o exercício da função do planejamento é um

dever do Estado, tendo caráter determinante para o setor público e indicativo para o setor

privado.

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

§ 1º A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.

§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

DOS INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO

A CRFB – Constituição da República Federativa do Brasil, em seu artigo 165,

estabeleceu o processo de planejamento orçamentário do estado brasileiro, o qual está

composto de três instrumentos: o PPA – Plano Plurianual; a LDO – Lei de Diretrizes

Orçamentárias; e a LOA – Lei Orçamentária Anual.

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;

II - as diretrizes orçamentárias;

III - os orçamentos anuais.

O PPA, com vigência de quatro anos, tem como função estabelecer as diretrizes,

objetivos e metas de médio prazo da administração pública, conforme estabelecido no §

1º do art. 165 da CRFB, que se transcreve a seguir:

Art. 165 [...]

§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.

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Compete à LDO, anualmente, tratar das metas e prioridades da administração pública

para o exercício seguinte, orientar a elaboração da LOA, dispor sobre as alterações na

legislação tributária e estabelecer a política de aplicação das agências oficiais de

fomento, conforme § 2º do artigo 165 da CRFB, que se transcreve a seguir:

Art. 165 […]

§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

Já a LOA define as prioridades contidas no PPA e as metas que deverão ser atingidas

naquele ano, tendo como principais objetivos estimar a receita e fixar a programação das

despesas para o exercício financeiro, compreendendo os orçamentos fiscal, de

investimento e da seguridade fiscal, de acordo o que que estabelece os parágrafos 5º ao

8º do artigo 165 da CRFB, transcritos a seguir:

Art. 165 […]

§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.

[...]

Verifica-se que ao tratar da peça orçamentária o constituinte além de tipificá-la, traz no §

8º do art. 165 da CRFB a essência do princípio da exclusividade, no qual, tão somente, a

autorização para abertura de crédito suplementar e a contratação de operações de

crédito, nos termos da lei, poderiam ser “estranhos” aos conteúdos estritamente

orçamentários, as receitas e despesa públicas.

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Art. 165 […]

§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.

Não obstante as literaturas que descrevem acerca dos instrumentos de planejamento do

setor público, ressaltarem acerca da correlação entre os planos governamentais

dispostos nas peças orçamentárias, a Constituição Federal, ainda estabelece no art. 165,

§ 7º, que os orçamentos devem ser compatibilizados com o plano plurianual, também

dispondo no § 2º do mesmo artigo, já citado anteriormente, que a LOA deve ser

elaborada conforme dispuser a LDO e ressalta no art. 166 § 3º, que apenas serão

admitias emendas ao orçamento se compatíveis com o plano plurianual e com a LDO.

Art. 165 […]

§ 7º Os orçamentos previstos no § 5º, I e II, deste artigo, compatibilizados com o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo critério populacional.

[…]

Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum.

[...]

§ 3º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:

I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

[...]

Neste sentido deve haver, portanto, plena compatibilidade entre o PPA, a LDO e a LOA,

conforme estabelece o caput do art. 5º da Lei 101/2000, que assim dispõe:

Art. 5º O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:

Vale ressaltar que a abrangência do PPA transcende ao lapso temporal orçamentário, 1

(um) ano, onde quaisquer alterações deverão passar pelo crivo do parlamento respectivo,

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sempre elaborado pelo Poder Executivo durante o primeiro ano de mandato com

execução até o primeiro ano da legislatura subsequente, conforme estabelecido no no

Art. 165, §1º, CRFB, já citado anteriormente.

DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

Iniciando a análise do quanto solicitado, cumpre-nos transcrever a seguir o conceito de

despesa orçamentária definido pelo MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público, 7ª edição.

4. DESPESA ORÇAMENTÁRIA

4.1. CONCEITO

O orçamento é o instrumento de planejamento de qualquer entidade, pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período.

Para o setor público, é de vital importância, pois é a lei orçamentária que fixa a despesa pública autorizada para um exercício financeiro. A despesa orçamentária pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade.

Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extraorçamentários.

Segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964:

Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nêle arrecadadas;

II - as despesas nêle legalmente empenhadas.

Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.

Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios.

Para fins contábeis, a despesa orçamentária pode ser classificada quanto ao impacto na situação patrimonial líquida em:

a. Despesa Orçamentária Efetiva - aquela que, em geral, o comprometimento do orçamento (empenho) não é constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigação correspondente.

b. Despesa Orçamentária Não Efetiva – aquela que, em geral, o comprometimento do orçamento (empenho) é constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigação correspondente.

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Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa corrente não efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, que representam fatos permutativos.

A despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto, há despesa de capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital, que causam variação patrimonial diminutiva e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

Com a finalidade de melhor compreensão sobre o processo orçamentário da despesa,

que ocorre antes do pagamento, pode-se fragmentá-lo em duas etapas: planejamento e

execução.

A etapa do planejamento abrange, de modo geral, a fixação da despesa orçamentária, a

descentralização e ou movimentação de créditos, a programação orçamentária e

financeira e o processo de licitação e contratação, de acordo com a legislação que

estabelece normas sobre plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento anual,

licitação e contratação.

A etapa de execução é distribuída em três estágios, conforme estabelece a Lei n.º

4.320/1964, sendo eles: empenho, liquidação e pagamento.

O estágio do empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para o

Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição, ou seja , é

a garantia de que existe o crédito necessário para a liquidação de um compromisso

assumido, que se formaliza através de um documento denominado “nota de empenho”,

conforme estabelece o artigo 58 da Lei n.º 4.320/64 transcrito a seguir.

Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.

[…]

Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado "nota de empenho" que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa bem como a dedução desta do saldo da dotação própria.

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O estágio da liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo

por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, conforme

estabelece o artigo 63 da Lei n.º 4.320/64 transcrito a seguir.

Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.

§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:

I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

II - a importância exata a pagar;

III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.

§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base:

I - o contrato, ajuste ou acôrdo respectivo;

II - a nota de empenho;

III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

Como vimos, esse estágio nada mais é que a comprovação do direito do credor para que

se possa efetuar o pagamento devido.

Agora, vejamos o que diz o Decreto Federal n.° 93.872/1986 (válido apenas para a União

e, mesmo assim, somente para o poder executivo federal), que dispõe sobre a unificação

dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente e

dá outras providências. Este, trata em seu artigo 35 do cancelamento do empenho de

despesa não liquidada, na forma seguinte:

Art . 35. O empenho de despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando:

I - vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor, nele estabelecida;

II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em cursos a liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

III - se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;

IV - corresponder a compromissos assumido no exterior.

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Como vimos, o Decreto estabelece que o empenho da despesa não liquidada será

considerado anulado no último dia do ano, para todos os fins, salvo as exceções prevista

na norma.

Assim, o pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular

liquidação, o que consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque

nominativo, ordem bancária ou transferência eletrônica.

“Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação.

[…]

Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade.”

DOS RESTOS A PAGAR

Compreendidas as etapas da despesa, passemos a entender sobre restos a pagar.

A despesa não paga até o último dia do ano terá seu crédito inscrito em “Restos a

Pagar”, com quitação a realizar-se no próximo exercício, conforme o caput do artigo 36

da Lei Federal n.º 4.320/1964, que assim dispõe:

Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.

Os empenhos que absorvem a conta de créditos com vigência plurianual, que não

tenham sido liquidados, só serão computados como “Restos a Pagar” no último ano de

vigência do crédito, conforme parágrafo único do artigo 36 da Lei n.º 4320/1964, que

assim dispõe:

Art. 36. […]

Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito.

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Ou seja, durante todos os anos da vigência plurianual só serão inscritos em “Restos a

Pagar” os créditos plurianuais liquidados, não pagos. No último ano, serão inscritos

também os empenhados, não liquidados e não pagos.

Agora, esclareceremos o que são Restos a Pagar:

restos - são a diferença entre o total das obrigações assumidas pelo ente público no

exercício financeiro e o volume das obrigações pagas no mesmo período, indicando,

obviamente, aquilo que o ente deveria ter pago no exercício, mas não o fez;

a pagar - é o indicativo de que a obrigação assumida e ainda não paga será quitada no

exercício seguinte.

Esses, classificam-se em Restos a Pagar Processados, que são as despesas

legalmente empenhadas cujo objeto do empenho já foi recebido e atendido aos requisitos

legais, ou seja, aquelas as quais o segundo estágio da despesa (liquidação) já ocorreu,

gerando o compromisso do Poder Público de efetuar os pagamentos aos fornecedores.

Enquanto, Restos a Pagar não Processados, são as despesas legalmente

empenhadas, que não foram liquidadas e nem pagas até o dia 31 de dezembro do

mesmo exercício. Isto é, são aquelas que ainda dependem da prestação do serviço ou

fornecimento do material, não podendo assim, ser contemplado o direito do credor dentro

do exercício em que foi emitido o empenho.

DOS CRIMES DISPOSTOS NO CÓDIGO PENAL

Compreendidos os conceitos básicos sobre despesa e restos a pagar, é necessário trazer

os crimes dispostos no Código Penal sobre inscrição de despesas não empenhadas

em restos a pagar; assunção de obrigação no último ano do mandato ou

legislatura; e não cancelamento de restos a pagar.

O primeiro dispositivo é o que trata da inscrição de despesas não empenhadas em

restos a pagar, previsto no artigo 359-B, que foi acrescido pelo artigo 2° da Lei n.º

10.028/2000, que assim dispõe:

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Inscrição de despesas não empenhadas em restos a pagar (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Art. 359-B. Ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei: (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos. (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

A infração prevista nesse dispositivo incidirá sobre o gestor público que ordenar ou

autorizar a inscrição em restos a pagar de despesa que não tenha sido previamente

empenhada, uma vez que a lei exige que o empenhamento da despesa deve preceder o

início do adimplemento da obrigação pelo contratado. Destaca-se que o simples fato da

despesa ser realizada sem o atendimento dessa exigência já caracteriza a inobservância

da Lei Federal n.º 4.320/1964, em seu artigo 60, onde trata que “é vedada a realização

de despesa sem prévio empenho.”

O segundo dispositivo é o que trata sobre assunção de obrigação no último ano do

mandato ou legislatura, previsto no artigo 359-C, que foi acrescido pelo artigo 2° da Lei

nº 10.028/2000, que assim dispõe:

Assunção de obrigação no último ano do mandato ou legislatura (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assunção de obrigação, nos dois últimos quadrimestres do último ano do mandato ou legislatura, cuja despesa não possa ser paga no mesmo exercício financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no exercício seguinte, que não tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa: (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos. (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

A aplicação desse artigo do Código Penal está ligado ao descumprimento do artigo 42 da

Lei Complementar n.º 101/2000, que assim determina:

Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.

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O terceiro dispositivo é o que trata sobre o não cancelamento de restos a pagar, que está

previsto no artigo 359-F, que foi acrescido pelo artigo 2° da Lei n.º 10.028/2000, que

assim dispõe:

Não cancelamento de restos a pagar (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou de promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei: (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos. (Incluído pela Lei nº 10.028, de 2000)

DAS DÍVIDAS DE EXERCÍCIOS ENCERRADOS

As despesas de exercícios encerrados não são iguais aos restos a pagar. A distinção

reside no reconhecimento da obrigação no seu momento apropriado. Os restos a pagar

são despesas empenhadas e não pagas até o final do exercício. Ou seja, há um registro

e a utilização do orçamento do exercício de realização da despesa. As despesas de

exercícios encerrados são aquelas que ocorreram, mas que não houve registro e nem foi

utilizado o orçamento anual à época. Ou seja, se assemelham a “esqueletos” que serão

reconhecidos e apropriados apenas no(s) exercício(s) seguinte(s)

O Reconhecimento de Dívidas referentes a exercícios anteriores está estabelecido no

artigo 37 da Lei 4320/1964, que se transcreve a seguir:

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Como se nota no que está estabelecido no artigo transcrito acima, essas despesas estão

separadas como se segue:

1) as despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo

consignou crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham

processado na época própria;

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2) os restos a pagar com prescrição interrompida;

3) os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro.

O artigo 22 do Decreto Federal n.º 93.872, de 23 de dezembro de 1986, veio a

regulamentar o artigo 37 da Lei 4.320/1964 da seguinte forma:

Art . 22. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida, e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação destinada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria (Lei nº 4.320/64, art. 37).

§ 1º O reconhecimento da obrigação de pagamento, de que trata este artigo, cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.

§ 2º Para os efeitos deste artigo, considera-se:

a) despesas que não se tenham processado na época própria, aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;

b) restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor;

c) compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício, a obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.

Para atender ao estabelecido no Artigo 37, a Portaria Interministerial (Ministério da

Fazenda e Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão) n.º 163, de 4 de maio

de 2001, criou o elemento de despesa de código “92 – Despesas de Exercícios

Anteriores” para identificar as despesas de exercícios encerrados a serem consignadas

no orçamento. Segue transcrição da Portaria:

[…]

92 - Despesas de Exercícios Anteriores Despesas orçamentárias com o cumprimento do disposto no art. 37 da Lei nº 4.320/1964, que assim estabelece:

[...]

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Assim, conforme especifica o art. 37 da Lei nº 4.320/1964, essas despesas poderão ser

pagas a conta de dotação específica consignada no orçamento da entidade devedora e

discriminadas por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Apesar das hipóteses previstas no artigo 37 da Lei 4.320/1964, a CRFB é bem clara na

exigência do princípio da universalidade. Em seu art. 167 está escrito:

Art. 167. São vedados:

I - o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;

II - a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais;

Dessa forma, entende-se que a classificação em despesas de exercícios anteriores deve

ser em caráter excepcional e utilizada com muito critério. Ou seja, não havia uma

obrigação financeira a ser reconhecida no exercício anterior, de repente, apareceu esse

“esqueleto”. Então, a administração pública deve registrá-la, em processo de natureza

orçamentária, como despesas de exercícios anteriores.

A titulo exemplificativo, que se pode citar é o caso de um Município onde, diante da

escassez de disponibilidade de caixa, o Prefeito, ao encerrar seu mandato, publicou

Decreto obrigando que todos os gestores cancelassem empenhos até o limite da

disponibilidade de caixa, inclusive os que já estavam processados (liquidados) e não

pagos. Em função do cancelamento, que não se traduz numa prática prevista na

legislação, mas se supõe que ocorre no mundo real, o credor perdeu o direito de receber

o crédito? Claro que não. A nova administração da prefeitura terá que reconhecer a

dívida e pagá-la a conta de dotação de exercício corrente, em rubrica de “despesas de

exercícios anteriores”.

O cancelamento de despesas liquidadas, prática sem previsão legal, tem incentivos

desmoralizantes, dentre eles pode-se citar alguns: (1) não apresentar a real situação das

contas no processo de discussão do orçamento pela subestimava das despesas

obrigatórias; (2) durante a execução, ao não realizar o empenho, distorcer o impacto

sobre o resultado primário para fins de cumprimento das metas fiscais; (3) reduzir o

comprometimento das despesa para fins de verificação dos limites da despesa de

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pessoal estabelecidos na LRF e da dívida em Resolução do Senado e (4) mascarar a

assunção de obrigações nos últimos dois quadrimestres do mandato, sem deixar

disponibilidade de caixa, para cumprimento do artigo 42 da LRF.

DO REGISTRO CONTÁBIL DA OBRIGAÇÃO

A realização de despesas na administração pública deve obedecer aos princípios

orçamentários já mencionados aqui, cabendo, ainda, destaque para os relativos ao

próprio funcionamento da administração pública como é o caso dos princípios da

legalidade e economicidade.

O princípio da legalidade, significa que o administrador público está em toda a sua

atividade funcional sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e

deles não deve afastar-se sob pena de praticar ato inválido e expor-se a responsabilidade

disciplinar, civil e criminal, conforme o caso.

Neste sentido, prevalece o fundamento de que os fatos orçamentários devem submeter-

se à sua conformidade com a lei. Assim, qualquer despesa a ser realizada à conta do

orçamento anual deve ser precedida de certo protocolo.

Então, as despesas de que trata o art. 37 da Lei n.º 4.320/1964 serão reconhecidas no

orçamento do exercício em que serão processadas. Entretanto, cabe ao Departamento

de Contabilidade reconhecer e registrar na forma de provisão tais obrigações, inclusive, é

recomendado que o processamento orçamentário tenha como pré-requisito o registro

contábil.

A provisão é um passivo de prazo ou valor incerto. O termo provisão não deve remeter a

elementos do ativo, como ajuste para perdas de recebíveis, por exemplo. O MCASP –

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 7ª edição, define e elenca alguns

tipos de provisão, na forma transcrita a seguir:

10.2. PROVISÕES

Provisões são obrigações presentes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos

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capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços, e que possuem prazo ou valor incerto.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) elenca alguns tipos de provisões, por exemplo:

a. Provisões para riscos trabalhistas – compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados a pagamento de reclamações trabalhistas; (sem grifo no original)

b. Provisões para riscos fiscais – compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados ao pagamento de autuações fiscais;

c. Provisões para riscos cíveis – compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados a pagamento de indenizações a fornecedores e clientes;

d. Provisões para repartição de créditos tributários – compreende os passivos de prazo ou de valores incertos relacionados aos créditos tributários reconhecidos no lançamento por parte do agente arrecadador, a serem repartidos com outros entes da federação. Na arrecadação, esta provisão será revertida em conta específica de passivo; e

e. Provisões para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Público-Privadas (PPP) – compreende os passivos de prazo ou de valores incertos relacionados aos riscos de demanda, construção, disponibilidade ou outros riscos decorrentes de contratos de PPP.

As provisões se distinguem dos demais passivos porque envolvem incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua extinção. As provisões não se confundem com os demais passivos, tais como:

a. Contas a pagar, decorrentes de bens ou serviços recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor;

b. Passivos derivados de apropriações por competência, decorrentes de bens ou serviços recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo os valores devidos aos empregados, como, por exemplo, valores relacionados ao pagamento de férias e décimo terceiro salário;

Embora em certos momentos seja necessário estimar o valor ou o prazo dos passivos derivados de apropriações por competência, a incerteza é geralmente muito menor que nas provisões. Essas obrigações são geralmente divulgadas como parte das contas a pagar. Por sua vez, as provisões são divulgadas separadamente.

O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanças significativas na definição de provisões. Com as mudanças adotadas, as provisões deixaram de se referir a ajustes dos valores contábeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valorincertos.

Dessa forma, embora sejam comumente conhecidos como “provisões”, não são provisões nos termos deste capítulo os ajustes de perdas estimadas com ativos, como, por exemplo, os ajustes para perdas com investimentos e para créditos de liquidação duvidosa, inclusive o ajuste para créditos de dívida ativa. No PCASP, tais ajustes são reconhecidos como contas redutoras do ativo.

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O reconhecimento das provisões depende de critérios a serem aplicados, ele ocorre

somente quando estiverem presentes três requisitos, como é tratado no MCASP, 7ª

edição, em trecho transcrito a seguir:

10.2.1. Reconhecimento

As provisões devem ser reconhecidas quando estiverem presentes os três requisitos abaixo:

a. Exista uma obrigação presente (formalizada ou não) resultante de eventos passados; (sem grifo no original)

b. Seja provável uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços para a extinção da obrigação; (sem grifo no original)

c. Seja possível fazer uma estimativa confiável do valor da obrigação. (sem grifo no original)

Para que exista uma obrigação presente resultante de eventos passados é necessário que a entidade não possua alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento. Esta situação existe quando a liquidação puder ser exigida por lei ou, no caso de obrigação não formalizada, quando o evento cria expectativas válidas em terceiros acerca do cumprimento da obrigação pela entidade.

Além disso, são reconhecidas como provisões apenas as obrigações decorrentes de eventos passados que existam independentemente das ações futuras da entidade. Assim, uma decisão da entidade não origina uma obrigação, exceto se a decisão tenha sido comunicada a terceiros e gere uma expectativa válida de que a entidade cumprirá com suas responsabilidades.

Por exemplo, uma entidade do setor público deve reconhecer uma provisão para pagamento de multas ou custos de reparação provenientes de danos ambientais, conforme imposto pela legislação, na medida em que estiver obrigada a restaurar os danos já causados. Já a decisão da entidade de instalar filtros para evitar a emissão de gases poluentes não enseja o registro de uma provisão, pelo fato de as entidades poderem evitar o gasto futuro decorrente de suas ações futuras.

Uma saída de recursos é considerada como provável se a probabilidade de o evento ocorrer for maior que a de não ocorrer. Quando a probabilidade for pequena, deve-se evidenciar um passivo contingente. Apenas se a possibilidade for remota não será necessária a divulgação do evento.

Finalmente, atendidos os requisitos, as provisões devem ser reconhecidas no passivo,

em contas patrimoniais específicas do PCASP, em um lançamento de Reconhecimento

da Provisão, onde a natureza da informação é patrimonial, sendo da seguinte forma:

Débito (D) na conta “3.9.7.x.x.xx.xx – VPD de Constituição de Provisões” a Crédito (C) da

conta “2.x.7.x.x.xx.xx – Provisões”.

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DO PAGAMENTO DE DEPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES DE PESSOAL

Para as despesas de exercícios anteriores de pessoal foi editada a Portaria Conjunta

(Secretaria de Gestão Pública e Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do

Planejamento, Orçamento e Gestão) n.º 2, de 30 de novembro de 2012, que disciplina os

critérios de pagamento de despesas de exercícios anteriores de pessoal no âmbito da

Administração Pública Federal direta, autárquica e fundacional.

Essa Portaria Conjunta estabelece em seu artigo 4º que os pagamentos de despesas de

exercícios anteriores serão precedidos de processos administrativos, devidamente

instruídos, conforme se transcreve a seguir:

Art.4º Os pagamentos de despesas de exercícios anteriores serão precedidos de processos administrativos, instruídos com os seguintes documentos:

a) requerimento do interessado, no caso de concessões de vantagens pecuniárias a pedido, ou o ato administrativo que originou a concessão, observado o disposto no art.110 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, no que tange ao direito de requerer.

b) cópia dos documentos comprobatórios que ampararam a concessão da vantagem;

c) planilha de cálculo individualizada;

d) fichas financeiras relativas ao período devido;

e) nota técnica conclusiva, exarada pela área de recursos humanos dos órgãos setoriais ou seccionais do SIPEC, contendo manifestação sobre o direito do interessado à vantagem pleiteada e acerca da pertinência dos valores apresentados, anexando a correspondente memória de cálculo, e ciência e concordância do Dirigente de Recursos Humanos;

f) reconhecimento de dívida pelo dirigente de recursos humanos;

g) declaração do beneficiário, no sentido de que não ajuizou e não ajuizará ação judicial pleiteando a mesma vantagem, no curso do processo administrativo de pagamento de exercícios anteriores;

h) parecer emitido pela Controladoria-Geral da União - CGU, conforme disposto na IN/TCU nº 55/2007, alterada pela IN/TCU nº 64/2010, nos atos envolvendo revisão de aposentadoria, concessão de pensão civil, revisão de pensão civil, diferença de proventos ou concessão de proventos, quando existir;

i) manifestação da unidade de assessoramento jurídico da Advocacia-Geral da União ou da Procuradoria-Geral Federal, nos termos da Lei Complementar nº 73, de 1993 e da Lei nº 10.480, de 2002, respectivamente, que presta assistência ao órgão ou entidade a que pertence o beneficiário, quanto à legalidade do pleito, naqueles processos cujos valores sejam iguais ou superiores a R$ 70.000,00 (setenta mil reais), por beneficiário, ou com objetos bloqueados, conforme o disposto no artigo 8º desta Portaria.

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Parágrafo único. No caso de o beneficiário constituir parte em ação judicial em curso, o recebimento pela via administrativa ficará condicionado à desistência da ação judicial, por parte do beneficiário.

Vale a pena registrar aqui, que apesar de não tratar de assunto sobre despesa com

pessoal, a 2ª Câmera deste Tribunal, em Instrução Cameral de n.º 001/2013-2ªC –

referente a consulta sobre orientação acerca da viabilidade jurídico-normativo de

pagamentos vencidos e vincendos a empresas prestadoras de serviço público municipal

que não apresentaram, durante a execução do contrato, a certidão de regularidade fiscal,

apesar de não tratar de assunto relativo a despesa com pessoal – decidiu o que se

transcreve:

INSTRUÇÃO CAMERAL Nº 001/2013-2ªC

A SEGUNDA CÂMARA DO TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS DO ESTADO DA BAHIA, no uso de suas atribuições insertas nos artigos 35, IV e 41, § 2º da Resolução TCM nº 627/02, e considerando o constante da Consulta formulada pela Prefeita Municipal de Ilhéus, originadora do Processo TCM nº 02836-13, solicitando orientação acerca da viabilidade jurídico-normativo de pagamentos vencidos e vincendos a empresas prestadoras de serviço público municipal que não apresentaram, durante a execução do contrato, a certidão de regularidade fiscal.

INSTRUI: [...]

Prestado o serviço ou recebidos os produtos pela Administração, esta não pode reter ou deixar de efetuar os pagamentos contratualmente assumidos na hipótese de eventual inadimplência ou não demonstração de regularidade do contratado, que se encontre impedido de apresentar as cabíveis certidões negativas, sob pena de se caracterizar o enriquecimento sem causa;

DO DEMONSTRATIVO DE DESPESA COM PESSOAL

O Demonstrativo da Despesa com Pessoal é parte integrante do RGF – Relatório de

Gestão Fiscal e deverá ser elaborado pelos Poderes e órgãos com poder de

autogoverno, tais como o Poder Executivo, os órgãos dos Poderes Legislativo e

Judiciário, o Tribunal de Contas e o Ministério Público.

A Portaria n.º 403, de 28 de junho de 2016, aprova a 7ª edição do MDF – Manual de

Demonstrativos Fiscais, este traz na parte IV (Relatório de Gestão Fiscal), no item

04.01.02.01, conceitua despesa com pessoal e despesa com pessoal bruta, na forma que

se transcreve:

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04.01.02 CONCEITO

04.01.02.01 Despesa com Pessoal

A despesa total com pessoal compreende o somatório dos gastos do Ente da Federação com ativos, inativos e pensionistas (despesa bruta com pessoal), deduzidos alguns itens exaustivamente explicitados pela própria LRF (despesas deduzidas), não cabendo interpretações que extrapolem os dispositivos legais.

1. Despesa Bruta com Pessoal

O conceito de despesa com pessoal não depende da natureza do vínculo empregatício. Assim, as despesas com servidores, independentemente do regime de trabalho a que estejam submetidos, integram a despesa total com pessoal e compõem o cálculo do limite de gasto com pessoal. Assim, consideram-se incluídos tanto servidores efetivos, como cargos em comissão, celetistas, empregados públicos e agentes políticos. Esse também é o caso dos agentes comunitários de saúde e dos agentes de combate às endemias, quer tenham sido contratados por meio de processo seletivo público ou não.

O conceito de despesa com pessoal também não depende de avaliação jurídica sobre a legalidade ou não da contratação. Assim, tanto as contratações por tempo determinado para atender necessidade temporária de excepcional interesse público como as que poderão vir a ser contestadas à luz do instituto constitucional do concurso público, por exemplo, deverão ser registradas na despesa com pessoal, independentemente da verificação da legalidade ou validade das contratações, bem como das eventuais cominações que possam advir.

Também, o MDF, no item 04.01.02.02, trata sobre despesa com pessoal relativa a

exercícios anteriores e afirma que não poderão ser deduzidas das Despesas com

Pessoal as relativas à folha de pagamento, classificadas no elemento de despesa 92 –

Despesas de Exercícios Anteriores, que pertencem ao período de apuração (mês de

referência e os onze meses anteriores), na forma que se transcreve:

1. Despesas de Exercícios Anteriores

Os valores da despesa com pessoal relativa a despesas de exercícios anteriores, da competência de período anterior ao da apuração, deverão ser deduzidas para fins de cálculo para verificação do cumprimento do limite. Não poderão ser deduzidas das Despesas com Pessoal as relativas à folha de pagamento, classificadas no elemento de despesa 92 – Despesas de Exercícios Anteriores, que pertencem ao período de apuração (mês de referência e os onze meses anteriores). (sem grifo no original)

As despesas de exercícios anteriores a serem deduzidas referem-se àquelas que, embora tenham sido liquidadas no período de 12 meses considerado pelo demonstrativo, competem a período anterior. Na Figura 1, é apresentada uma exemplificação gráfica das despesas computadas e não computadas, considerando a elaboração do RGF do 1º quadrimestre do ano de 2009.

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Então, conforme MDF, os valores da despesa com pessoal relativa a despesas de

exercícios anteriores, da competência de período anterior ao da apuração, deverão ser

deduzidas para fins de cálculo de verificação do cumprimento do limite. Assim, não

poderão ser deduzidas das despesas com pessoal as relativas à folha de pagamento,

classificadas no elemento de despesa “92 – Despesas de Exercícios Anteriores”, que

pertencem ao período de apuração (mês de referência e os onze meses anteriores).

Já no item 04.01.05, transcrito a seguir, o MDF trata sobre a instrução de preenchimento

do demonstrativo, pontuando que durante durante o exercício, são consideradas

despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exercício,

são consideradas despesas executadas as despesas liquidadas e as inscritas em Restos

a Pagar Não Processados. Entretanto, nos demonstrativos elaborados no primeiro e no

segundo quadrimestre de cada exercício, os valores de restos a pagar não processados

inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior continuarão a ser informados.

04.01.05 INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO

04.01.05.01 Ente da Federação (Tabela 1 - Demonstrativo da Despesa com Pessoal)

1. COLUNAS

DESPESA COM PESSOAL

Identifica as despesas com Pessoal Ativo, Inativo e Pensionistas, as Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização de Mão-de-Obra e, também, as Despesas não Computadas estabelecidas no § 1º do art. 19 da LRF.

O Poder Executivo dos entes que participam de Consórcios Públicos deverão incluir nesse demonstrativo a despesa com pessoal executada nos Consórcios Públicos com recursos transferidos pelo ente conforme estabelecido em Contrato de Rateio, além de discriminar essa despesa conforme Tabela 1.4.

DESPESAS EXECUTADAS (Últimos 12 Meses)

Identifica os valores das despesas executadas, acumulados nos últimos doze meses, incluído o mês de referência. O período de cálculo da despesa com pessoal deve, a exemplo do cálculo da RCL, adotar uma base móvel de 12 meses e deve, ainda, considerar o exercício da liquidação ou da inscrição em restos a pagar, isto é, despesas como 13º salário, férias e eventuais atrasados devem ser registradas quando o servidor teve direito ao pagamento e, não, necessariamente, quando o recebeu. Deverão ser consideradas inclusive as despesas que já foram pagas, pois já passaram pelo segundo estágio da execução da despesa, a liquidação.

Identificam-se como despesas executadas:

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a) despesas liquidadas, assim consideradas por ter ocorrido a entrega do correspondente material ou serviço, nos termos do art. 63 da Lei nº 4.320/64;

b) despesas empenhadas, mas não liquidadas, inscritas em Restos a Pagar Não Processados, consideradas liquidadas no encerramento do exercício, por força inciso II do art.35 da Lei nº 4.320/64.

Deverá ser apresentada nota explicativa no rodapé do demonstrativo, de acordo com o modelo apresentado na Tabela 1.

LIQUIDADAS

Identifica as despesas liquidadas na forma do art. 63 da Lei 4.320/1964, ou seja, para as quais houve a verificação do direito adquirido do credor com base em títulos e documentos comprobatórios da entrega do material ou serviço.

A liquidação do empenho relativo à Folha de Pagamento deverá ocorrer no mesmo mês em que for verificada a prestação efetiva do serviço, pelos empregados ou servidores públicos.

INSCRITAS EM RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

Identifica as despesas empenhadas mas não liquidadas, inscritas em Restos a Pagar Não Processados. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.

No encerramento do exercício, as despesas empenhadas, não liquidadas e inscritas em Restos a Pagar Não Processados, por constituírem obrigações preexistentes, decorrentes de contratos, convênios e outros instrumentos, deverão compor, em função do empenho legal, o total das despesas executadas. Portanto, durante o exercício, são consideradas despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exercício, são consideradas despesas executadas as despesas liquidadas e as inscritas em Restos a Pagar Não Processados.

Como para apuração da despesa total com pessoal soma-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, nos demonstrativos elaborados no primeiro e no segundo quadrimestre de cada exercício, os valores de restos a pagar não processados inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior continuarão a ser informados nesse campo. Esses valores não sofrem alteração pelo seu processamento, e somente no caso de cancelamento podem ser excluídos, devendo esse fato ser informado em nota explicativa.

DA CONCLUSÃO

Diante de tudo o quanto exposto, em tese, pontuamos que:

1) O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o

Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. A

obrigação de despesa deve ser cumprida integralmente dentro do exercício, ou que tenha

parcelas a serem pagas no exercício seguinte, desde que haja suficiente disponibilidade

de caixa para este efeito.

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2) As despesas de exercícios passados, mesmo não inscritas em restos a pagar, desde

que precedidas de processos administrativos, devidamente instruídos, podem ser

reconhecidas como dívida, e posteriormente empenhadas, liquidadas e pagas a conta de

dotação orçamentária do exercício corrente, em rubrica de “despesas de exercícios

anteriores”.

3) Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31

de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.

4) Os valores da despesa com pessoal relativa a despesas de exercícios anteriores, da

competência de período anterior ao da apuração, deverão ser deduzidas para fins de

cálculo de verificação do cumprimento do limite. Assim, não poderão ser deduzidas das

despesas com pessoal as relativas à folha de pagamento, classificadas no elemento de

despesa “92 – Despesas de Exercícios Anteriores”, que pertencem ao período de

apuração (mês de referência e os onze meses anteriores).

5) Conforme Manual dos Demonstrativos Fiscais, para efeito do Demonstrativo de

Despesas com Pessoal, durante o exercício são consideradas despesas executadas

apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exercício, são consideradas

executadas as despesas liquidadas e as inscritas em Restos a Pagar Não Processados.

Entretanto, nos demonstrativos elaborados no primeiro e no segundo quadrimestre de

cada exercício, os valores de restos a pagar não processados inscritos em 31 de

dezembro do exercício anterior continuarão a ser informados.

É o parecer, s.m.j.

Salvador, 22 de março de 2017.

Hélio Bittencourt ChavesAssistente de Controle Externo

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