CONTROLE GERENCIAL EM EMPRESAS DO SETOR DE ENERGIA:

ESTUDO DO CASO DE UMA HOLDING

Autor: Ruy Bonates de Almeida Junior

Orientador: Professor Dr. Josir Simeone Gomes

Rio de Janeiro

2002

CONTROLE GERENCIAL EM EMPRESAS DO SETOR DE ENERGIA

Ruy Bonates de Almeida Junior

Dissertação submetida ao corpo docente do Instituto de Pós-graduação em

Administração – COPPEAD – da Universidade Federal do Rio de Janeiro como parte

dos requisitos necessários para a obtenção do grau de Mestre em Ciências (M.Sc.)

Aprovada por:

_________________________

Prof. Dr. Josir Simeone Gomes

_________________________

_________________________

Março de 2002

v

Resumo

O presente trabalho teve por objetivo explorar a relação entre o controle gerencial

presente em empresas do setor elétrico brasileiro e o que a literatura indica como eficaz.

Adicionalmente buscou-se explorar a transição percebida nos sistemas de controle antes

e após a privatização.

Para atingir tal objetivo o trabalho foi elaborado iniciando-se por uma revisão

bibliográfica que abrangeu desde a evolução do conceito de controle até o enfoque em

paradigmas mais recentes, como os que consideram contingências e cultura.

Após a construção de um plano de referência teórico, agregando características

desejáveis segundo a revisão efetuada, determinou-se as variáveis de pesquisa e a forma

de operacionalizá-las – através de questionário semi-aberto.

Foi estudado o caso de uma holding do setor elétrico, que tende a ser representativa

por abranger várias empresas do setor, entrevistando dois executivos na posição de

diretoria estratégica e coordenação de controladoria.

Descreveu-se o caso e a seguir fez-se o batimento entre o plano de referência e os

sistemas verificados, encontrando-se aparente aderência parcial entre ambos.

Interessantemente, verificou-se que há uma clara tendência do controle gerencial do

caso em aproximar-se da indicação teórica.

Por fim, sugestões para pesquisas futuras são apresentadas.

vi

Abstract

This study’s objective was to explore the relationship between the management

control system present in Brazilian companies of the electrical sector and what the

literature indicates as effective. Additionally, the perceived transition in control

systems, before and after the privatization, was also explored.

To accomplish this aim, the present study initiated with a survey of the literature

covering from the control concept evolution to the deepening in recent paradigms, as

those which consider contingencies and culture.

After the construction of a theoretical framework, aggregating desirable features

according to the literature, research variables, and the way of operationalize them –

trough a semi-open questionnaire, were selected.

The case of a holding of the electrical sector, which tends to be representative

because of the companies it controls, was studied trough the interviews of two

executives in high positions.

Description of the case, followed by analyses using comparison with the theoretical

framework, were made resulting in a apparent partial adherence between them.

Interestingly, it was showed a clear trend of the management control system of the case

trough what the theory indicates.

At last, suggestions for further research are presented.

vii

Lista de ilustrações

Figura 1 – Framework estratégico (apud DRURY e MCWATTERS, 1998) 13

Figura 2 –Framework da cadeia de valores (apud DRURY e MCWATTERS, 1998) 14

Figura 3 – Framework dinâmico (apud DRURY e MCWATTERS, 1998) 15

Figura 4 – Representação esquemática de um sistema de controle organizacional (apud

FLAMHLTZ, 1996, p.599) 22

Figura 5 – Diagrama de culturas 24

Figura 6 – Relacionamento Cultura-Sistema de Recompensas (apud SETHIA E

GLINOW, 1985, p.405) 25

Figura 7 – Framework para Culturas (apud SETHIA E GLINOW, 1985, p.409) 27

5

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA

2.1 A evolução do conceito de controle

“O que é controle?” não é uma pergunta fácil de ser respondida. Pode até o ser, mas

não se espere encontrar ampla aceitação para a resposta. Como diz Macintosh (1994,

p.1) sobre a palavra controle: “metade do mundo pensa em controle como coerção e

opressão, protestando que nós deveríamos ter menos dele. O resto acredita que a

sociedade está muito fora de controle e que nós precisamos de mais dele.”

Mesmo isolando a conotação social exposta por Macintosh e atendo-se ao controle

enquanto função gerencial, problemas surgirão na concepção do termo. Isto não é

causado por falta de relevância do assunto, pelo contrário. Concordante com a

importância desta função gerencial crítica é a sua relativa abundância em artigos e livros

na literatura sobre administração. Segundo Merchant (1998), apesar do volume de

publicações sobre o tema, o controle ainda é uma função gerencial pouco entendida.

Para este autor, os principais obstáculos com que se deparam os estudiosos são:

! a inexistência de um quadro de referência universalmente aceito,

! a discussão de problemas e soluções de controle em diferentes níveis de análise,

! a diversidade de soluções propostas e

! as diferentes visões temporais: foco no passado e no futuro.

Cada um destes pontos permeará esta revisão bibliográfica que a partir daqui

mostrará sua evolução histórica desde as primeiras publicações, conforme o

levantamento realizado por Gomes (1983) e aprimorado por Gomes e Salas (1997).

Também será mostrada uma outra visão sobre a evolução dos paradigmas de controle: a

de Drury e McWatters (1998).

6

As primeiras menções ao controle encontradas na literatura remontam ao princípio

do século com o primeiro paradigma reinante sendo o taylorismo. Além do próprio

autor, são também nomes contemporâneos e importantes desta escola, segundo Gomes e

Salas (1997), Fayol – o pai da administração científica, Emerson e Church.

Os princípios de controle imperantes baseavam-se na visão mecanicista das

organizações, onde emoções humanas tinham papel secundário e a busca do efeito

motivacional era resumido a aplicação de incentivos, ou sanções, financeiros.

Os seguidores desta visão normativa de controle buscavam um sistema que fosse

universalmente aplicável, desconsiderando, obviamente, as influências contextuais

sobre o funcionamento das organizações.

Gomes e Salas (1997) relatam que ainda neste período surge o trabalho de Elton

Mayo, entitulado “The human problems of an industrial civilization”, que mostra,

baseado em um estudo levado a termo em uma empresa onde dominava o taylorismo,

que os trabalhadores agiam movidos por outros fatores, além dos materiais. Devido a

esta contribuição para o alargamento e melhor compreensão do comportamento humano

nas organizações, claramente de grande importância, o nome efeito Mayo foi dado a este

contraponto do taylorismo.

Seguindo sua revisão, Gomes e Salas (1997) descrevem os primeiros planos de

referência sobre controle de gestão, baseados em Giglione e Bedeian, que seriam:

! o de Urwick que identificou princípios de controle: responsabilidade, evidência,

uniformidade, comparação e utilidade. Este autor classificou os principais

tópicos do controle de gestão1 como: a) a mecânica da administração – a ciência

1 Neste trabalho os termos controle gerencial e controle de gestão serão usados de forma intercambiável.

7

da tarefa, agrupamento e correlação de tarefas e b) a dinâmica da administração

– o ajustamento do indivíduo, direcionamento e motivação do grupo;

! o de Davis que identificou controle de gestão como função orgânica da

administração que é responsável por instruir e guiar a organização assim como

dirigir e regular suas atividades;

! o de Glover e Maze que, baseados na análise de custos, a relacionaram ao

controle de gestão, procurando mostrar instrumentos e métodos de controle

como formas de avaliação de performance, pela comparação a padrões;

! o de Rowland que associou controle a planejamento e

! o de Dent que associou ao controle de gestão o controle orçamentário.

Outros autores são citados por Gomes e Salas (1997) mas, sem caracterização de

demérito para nenhum, não serão citados devido às características básicas deste período

terem ficado suficientemente claras, para o fim deste trabalho, com o já exposto.

Percebe-se, nos trabalhos desta época, a miscelânea conceitual a que Merchant

(1998) se referiu. Entretanto também é possível identificar uma linha de pensamento

que não leva em consideração, ao menos explicitamente (o que demonstra, no mínimo,

menor importância), aspectos culturais, contextuais e mesmo aspectos

comportamentais.

Em período posterior, após a década de 50, a compreensão do controle sofreu mais

influência de estudos sobre o comportamento humano na organização. Um membro de

comitê de 1956 da American Accounting Association expôs (apud MERCHANT, 1984,

p. 4):

8

“Do que consiste realmente o processo de controle?A maior parte das autoridades concordam que controle(...) relaciona-se com a tentativa de dirigir ou controlarações de outras pessoas. Este elemento humano pessoalno processo tornou-se foco central no nossopensamento.”

A mesma associação, através de relatório de 1973 de sua Junta de Conceitos e

Padrões sobre Planejamento e Controle de Gestão (apud GOMES e SALAS, 1997),

confirmam ter sido este enfoque um dos que mais apresentou contribuições ao campo de

controle até então.

A linha clássica, baseada na administração científica, desenvolveu-se até a

atualidade e Gomes e Salas (1997) caracterizam-na como perspectiva racional do

controle. Segundo estes autores esta perspectiva tem encontrado grande impulso através

da introdução de formulações matemáticas, aplicadas especialmente em questões sobre

preços de transferência2 e teoria da agência3. A teoria da contingência também é por

eles incluída nesta perspectiva pois, apesar de contemplar aspectos contextuais,

apresenta forte apelo racional, de modelagem matemático-causal.

Anthony (1995) aborda o controle centrando sua função no goal congruence, a

congruência de objetivos dos indivíduos com os da administração. Seu quadro de

referência é bastante utilizado, embora fique a crítica de não levar em conta os valores

pessoais (culturais) no processo de controle, razão pela qual Gomes e Salas (1997) o

relacionam dentro desta mesma perspectiva.

Outras duas perspectivas que Gomes e Salas (1997) acreditam existir sobre controle

de gestão no momento presente são a psicossocial e a cultural.

2 preços de transferência de bens ou serviços entre unidades da mesma empresa.3 relacionando o comportamento do agente (gerente) com o principal (no caso de controle de gestão – oadministrador; no caso de finanças empresariais – o acionista).

9

A perspectiva psicossocial do controle é a que sofreu influência determinante dos

conhecimentos relativos às relações humanas, processamento humano da informação e

teoria de sistemas abertos. Baseada na psicologia social e sociologia, enfoca o papel das

pessoas no processo de controle.

O estudo sobre cultura, necessário para a criação da perspectiva cultural, teve início

na antropologia, chegando à área administrativa através dos trabalhos sobre cultura

organizacional.

Os autores deste grupo parecem concordar que o controle de gestão se encontra

dentro de um sistema organizacional mais abrangente que o dos aspectos formais e

psicossociais, que compreende os valores organizacionais. Por este motivo, o sistema

de controle deve ser desenhado e utilizado de acordo com uma maior compreensão de

tais valores (GOMES e SALAS, 1997).

Macintosh (1994) também faz uma divisão do que chamou de múltiplos paradigmas

em controle: o funcionalismo estrutural, o interpretativismo, o estruturalismo radical, o

humanismo radical e o pós-modernismo. Esses paradigmas, de forma geral, podem ser

encarados como subconjuntos das três “perspectivas” de Gomes e Salas (1997),

conforme Silva (1998).

Outros autores a desenvolverem uma revisão, com separação de linhas de

pensamento, são Drury e McWatters (1998). Fazem um estudo histórico da evolução

dos principais quadros de referência utilizados e/ou descritos na literatura. Segundo

estes autores, os quatro mais relevantes são: o de feedback, o adaptativo, o estratégico e

o da cadeia de valores. No seu trabalho propõem um quinto, o dinâmico, que agregaria

as vantagens dos anteriores.

10

Desenvolvimento dos frameworks segundo Drury e McWatters (1998)

O quadro de referência de feedback é o primeiro a ganhar representatividade, a

partir dos trabalhos de Taylor e do paradigma da administração científica. O

pensamento de que o trabalho deveria ser totalmente determinado foi a necessidade

geradora de estudos sobre custos padrão e análises de variância. O desenvolvimento da

cibernética nos anos 40 e 50 deu corpo, então, a essa forma de ver o controle: como

gerenciamento pelo princípio da exceção.

Um sistema realimentado possui três etapas principais:

a) planeja e executa uma tarefa;

b) usa sensores para mensurar a execução e seus resultados e

c) compara estas medidas com os valores desejados à priori.

A realimentação é a volta com a informação da etapa “c” para a etapa “a”,

permitindo novos ajustes, nova planificação e execução. Assim, caso haja uma exceção

– um mau desempenho, esta gerará uma nova execução, agora com novos parâmetros

otimizados.

Drury e McWatters expõem que este paradigma é ainda útil, especialmente para

controle de operações de manufatura de cunho estável.

No entanto os autores relatam que, no final dos anos 70, necessidades de

incorporação de outras dimensões de controle se fizeram presentes, particularmente as

dimensões comportamental e do ambiente.

Segundo eles, o paradigma adaptativo começou então a tomar o lugar do modelo de

feedback. O novo modelo embutia a importância de controle comportamental. Além

11

disso diferenciava-se do anterior especialmente por considerar, em acréscimo a

correções sobre condições existentes, a possibilidade destas condições mudarem no

tempo. A força para esta mudança teria se originado do trabalho de Demski (apud

DRURY e MCWATTERS, 1998).

Este modelo consistiria em cinco etapas:

a) Considerações sobre o período vindouro são baseadas em informações

internas e externas (ambientais);

b) Decisões são feitas baseadas em ações ótimas para o período vindouro, como

determinação de orçamento, informado pelo subordinado;

c) Decisões são aprovadas e planos implementados;

d) Relatórios dos resultados obtidos são feitos baseados nos resultados

observados e em informações atualizadas do ambiente e

e) Avaliações ex-ante e ex-post do desempenho são realizadas e o processo é

realimentado.

A mudança nas avaliações, ex-ante e ex-post, possibilita uma maior aderência à

realidade, permitindo verificar o quanto o resultado se afastou do esperado por erro de

atuação ou por erro de determinação – anterior – da forma de atuação.

A chave do modelo é o sistema de avaliação de desempenho. Os autores relatam

que, no entanto, a congruência dos resultados com os objetivos da organização é difícil

(trata-se de um “alvo móvel”) e a imperfeição do sistema de medidas é esperada, bem

como a incorporação de ruídos no sistema de comunicação.

Apesar de reconhecer que os empregados de uma organização precisam ser

motivados, recompensados e apoiados, este modelo ainda é, segundo os autores,

12

limitado quanto à sua adeqüabilidade para os comportamentos humanos na organização:

é mais apropriado a níveis operacionais do que a níveis gerenciais.

A década de 80 é o cenário para o aparecimento de um novo paradigma: o

estratégico.

Neste período os conceitos de estratégia difundidos por empresas de consultoria

como o Boston Consulting Group, Arthur D. Little e A. T. Kearney, por Porter,

Chandler, Milles e Snow, dentre outros, influenciam o pensamento de controle.

Dentro do paradigma estratégico (fig. 1) existe a preocupação da contingência e da

consistência. A primeira acaba com a crença de unicidade de controle: não existe um

sistema de controle certo, mas um apropriado para cada tipo de estratégia escolhida. A

consistência deve ser observada entre estratégia, estrutura, controle e avaliação de

desempenho e recompensas. Uma crítica ao quadro de referência da figura 1 é que o

sistema de recompensas encontra-se em etapa anterior ao desempenho, o que não é

muito razoável a menos que:

! haja uma etapa de mensuração de desempenho dentro da etapa “recompensas” e a

etapa “desempenho” queira significar apenas os resultados e não sua mensuração

ou

! “desempenho” signifique a única etapa operacional do ciclo – todas as outras

sendo etapas de planejamento de (sub) sistemas.

13

Figura 1 – Framework estratégico (apud DRURY e MCWATTERS, 1998 p. 35)

O sistema de recompensas, entre outras inovações, começou a operar baseado num

espectro de medidas de altamente quantitativas à qualitativas. Também se fizeram

sentir o impacto da tecnologia da informação e implementações estratégicas como

alianças, inovações em custo e diferenciação.

O modelo da cadeia de valor (fig. 2) surgiu, segundo Drury e Mcwatters, apoiado

nos trabalhos de Porter e popularizou-se através dos de Govindarajan, dentre outros. A

grande variedade de produtos, serviços e expectativas do consumidor e a percepção da

magnitude dos custos indiretos – que os sistemas de custos tradicionais não

contemplavam satisfatoriamente – foram alavancadores do novo modelo.

Segundo estes autores o maior benefício deste modelo é a mudança de ênfase da

produção para as funções e atividades que realmente agregam valor do ponto de vista do

cliente. Desta forma predispôs ao desenvolvimento do sistema de custeio ABC4 e ao

descobrimento dos verdadeiros cost e revenue drivers. Adicionalmente passaram a ser

usadas novas medidas de desempenho, com força especial para as operacionais tais

4 Do inglês Activity Based Costing

Estratégia

Estrutura

Controle

Recompensas

Desempenho

14

como tempos de produção, qualidade, retrabalho e contribuição adicionada (esta com

base econômica).

Figura 2–Framework da cadeia de valores (apud DRURY e MCWATTERS,1998, p.36)

Anthony (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 1998) cita que a cadeia de valor é

somente um novo termo para “esforços organizacionais para melhorar operações”, que

sempre existiram.

Ainda segundo Drury e Mcwatters, embora este modelo incentive maneiras válidas

de contabilidade gerencial, ele é introspectivo e tático, tendendo a não considerar o

contexto ambiental.

A solução seria o modelo proposto por eles, que é uma união do anterior ao

estratégico. O modelo criado, que chamaram de dinâmico, é uma expansão espacial. A

Fornecedor

P&D

Design

Processo

Marketing

Distribuição

Cliente

Serviço ao Cliente

15

chave é o fluxo de informações, no sentido vertical e horizontal, englobando toda a

organização.

Figura 3 – Framework dinâmico (apud DRURY e MCWATTERS, 1998,p.37)

Este é um modelo proposto, necessitando portanto de experimentação para uma

melhor avaliação, porém preliminarmente já se pode observar que sua complexidade é

um dificultador para sua implementação. Some-se a complexidade do modelo àquela da

estrutura da própria organização, cada vez maior (podendo inclusive ser matricial), e

atingir-se-á um esquema multidimensional, onde o conhecimento das interações entre os

elementos fica praticamente impossibilitado.

Conforme pode-se notar no estudo feito por Drury e McWatters, não aparecem nos

paradigmas considerações sobre culturas organizacionais, tampouco aprofundamentos

Fornecedor

P&D

Design

Processo

Marketing

Distribuição

Cliente

Serviço ao ClienteR

ecom

pens

as

Des

empe

nho

Estru

tura

Estra

tégi

a

16

de ordem psicossocial. Advém, portanto, que os autores fizeram uma revisão histórica

dentro da linha que Gomes e Salas chamam de perspectiva racional.

2.2 Controle e Cultura

É difícil falar-se de um paradigma mais evoluído em controle. Podería-se falar de

um mais novo, mais recente, sem encontrar as resistências que a palavra “evoluído”

pode gerar. Evolução significa avanço, progresso, e isto é encontrado em quaisquer das

linhas de pesquisa sobre controle que se estude. Mesmo dentro da perspectiva racional,

que tem sua base em pensamentos do início do século, os estudos evoluíram. Anthony,

um seu representante, é autor muito conceituado tanto no meio acadêmico quanto no

empresarial e tem, ao longo do tempo, incluído em seu framework considerações que

teoricamente o tornam mais eficaz .

Há, entretanto, uma corrente mais recente, defensora da importância da cultura para

o sistema de controle. Examina-se a seguir argumentos expostos por autores que

defendem este tipo de abordagem.

Além dos próprios Gomes e Salas (1997), defensores de uma abordagem contextual

– que inclui a cultura organizacional, são representativos os trabalhos de Bartlett e

Ghoshal (1994, 1995a, 1995b), Gomes e Rocha (1996) e Barros e Prates (1996), que

tratam do caso brasileiro.

Bartlett e Ghoshal

Bartlett e Ghoshal (1994, 1995a, 1995b) vão além do uso de uma abordagem que

considere também a cultura. Seus trabalhos defendem a quebra de um paradigma: o de

que a estrutura segue a estratégia e os sistemas suportam a estrutura. Esta seqüência é

17

comum no desenho de organizações. Os autores pregam uma alteração de papéis para

os executivos de topo, deste que era o usual – todavia não mais adequado – para um

papel de dinamizador das seguintes mudanças: do foco em estabelecer estratégia para

definir propósito; de estrutura para processo; de sistemas para pessoas.

Embora nos três trabalhos a importância da cultura seja mostrada, ela é mais

transparente no de 1994. Neste os autores defendem que o executivo (entendido como o

responsável pela estratégia e controle) dê forma a um propósito organizacional5. Antes,

porém, de conseguir realinhar as crenças e comportamentos na organização, o executivo

tem de mudar sua própria forma de pensar.

Segundo Bartlett e Ghoshal (1994) os responsáveis por unidades de negócios

desenvolveram-se profissionalmente com muita confusão sobre seus papéis. As

contorções6 que se fizeram necessárias para encaixar suas estratégias nas corporativas

foram fonte de frustração; visões estratégicas vagas os tornaram cínicos. Deve ser

lembrado que esta é uma conclusão baseada na experiência de empresas americanas,

ainda assim podendo fornecer insight porquanto nas organizações brasileiras os gerentes

podem fazer o mesmo.

Na defesa de que, para alcançar desempenho superior, as empresas precisam de

funcionários que empreguem um esforço extraordinário7, os autores expõe que isso só é

possível se existir uma ligação emocional com a empresa. Construir esse

relacionamento com os funcionários envolve conhecimentos não só relativos à natureza

humana quanto também às particularidades da cultura na qual estão imersos.

5 Um conceito que aproxima-se da “intenção estratégica”, mas diferencia-se pela importância dada aocomprometimento emocional sem o estreitamento de visão.6 No Brasil podería-se chamar “jeitinho” ou “jogo de cintura”.7 Uma utilização de todo o potencial pessoal, não o parcial usual.

18

No tópico em que discorrem sobre a infusão de valores na organização, Bartlett e

Ghoshal (1994) afirmam que existem poucas ferramentas tão poderosas quanto a

medição de desempenho na sinalização do que deseja uma empresa. Ressalte-se aqui a

questão da infusão de novos valores (ou mudança dos valores existentes) que será

tocada mais adiante no presente trabalho.

Identificar, comunicar e ajustar os valores organizacionais desejados é mais difícil,

de acordo com Bartlett e Ghoshal (1994), do que articular uma simples visão

estratégica. A complexidade da primeira tarefa realmente parece ser maior que a da

segunda, mas o motivo exposto por Bartlett e Ghoshal é outro: de que aquela baseia-se

menos no uso de análises e lógica do que em emoções e intuição. Embora as empresas

possuam um conjunto de crenças e filosofias bem estabelecido, os autores dizem que

eles usualmente permanecem implícitos. Essa dificuldade relatada em conhecer a

cultura organizacional mostra o desconhecimento (ou descrença) em métodos de estudo

de cultura, campo próprio da antropologia social. Ainda que desconhecidos por não se

encaixarem nos modelos lógicos dominados pelos executivos, os valores são relevantes,

como mostram as palavras de um executivo da Asea Brow Boveri: “os gerentes não são

leais a um chefe ou empresa, mas ao conjunto de valores em que acreditam e onde

encontram satisfação.” (apud BARTLETT e GHOSHAL, 1994, p.84)

Para tornar claro e consistente o que a empresa quer ser, Bartlett e Ghoshal

identificaram três lições a serem feitas:

a) construir a nova filosofia em volta da cultura existente;

b) manter um alto nível de envolvimento pessoal dos funcionários e

c) traduzir objetivos amplos em medidas visíveis e metas mensuráveis.

19

Gomes e Rocha (1996)

Gomes e Rocha (1996) apresentam um enfoque que procura relacionar os conceitos

antropológicos aos de controle.

No despertar para o universo da cultura recebe-se a compreensão das

“possibilidades, limites e impasses de se dispor de um único sistema de controle para

lidar com as diferenças entre grupos sociais e complexos de valores” (GOMES e

ROCHA, 1996, p. 3).

Para estes autores, a cultura é vista como “um mecanismo de depuração, filtro, mapa

ou roteiro constitutivo de cada ser humano” (GEERTZ apud GOMES e ROCHA, 1996,

p. 3). É possuidora de uma complexa relação com o meio ambiente: o influencia através

dos atores sociais8 e é influenciada – porque os atores tem que mudar seus scripts para

poder interagir com mudanças imprevistas no meio ambiente. Os scripts citados são o

que Gomes e Rocha chamam de regras de um jogo simbólico, as premissas de

pensamentos e práticas que usam os atores. São portanto o primeiro controle a que está

submetido um ser humano.

O desconhecimento do peso da cultura no direcionamento das atitudes das pessoas é

perigoso para quem desenha ou operacionaliza um sistema de controle. Quando há um

choque entre o que aponta o sistema de controle e a cultura interna – ou a abrangente –

os autores classificam como efeito disfuncional.

É fácil imaginar que quando o controle da organização vai contra valores arraigados

do indivíduo uma situação de conflito surgirá, da qual podem surgir comportamentos

inesperados e indesejados.

8 Conceito antropológico aplicável ao ser humano desempenhando um papel determinado por sua cultura.

20

Para o ator individual a administração de conflito entre culturas interna e externa (ou

ainda uma terceira, proposta por um novo sistema de controle) pode ser dolorosa,

levando a concessões que visam diminuir o seu desconforto. Não só essas atitudes

podem ser contrárias ao que deseja a organização, quanto podem ser traumáticas para as

pessoas, gerando um comportamento indesejado no futuro.

No tangente ao controle gerencial deve-se analisar não só a adequação (ou

possibilidade de coexistência) entre a cultura organizacional e a abrangente como

também se a organizacional pode ser mudada para melhor atender aos interesses dos

diversos colaboradores da organização.

No balanceamento entre os sistemas simbólicos (as cultura organizacional e

abrangente, no sentido adotado pelos autores), Gomes e Rocha (1996) relatam que

pode-se encontrar eventualmente predominância de um sistema sobre outro. Ou seja, a

importância da cultura interna ou da externa é relativa. Citam os exemplos da

Companhia Siderúrgica Nacional em Volta Redonda e da indústria automobilística em

Detroit, onde a cultura organizacional prevalece sobre a abrangente. Relatam que

também é possível uma determinada cultura abrangente, regional ou nacional, alterar ou

mesmo inviabilizar uma outra cultura organizacional.

De acordo com Gomes e Rocha (1996) a cultura organizacional é influenciada pelo

que sinaliza o sistema de controle. Será tanto mais fácil conseguir o engajamento dos

funcionários para os objetivos desejados pelos dirigentes quanto mais estes forem

consoantes com a cultura da organização. A mudança cultural, entretanto, é difícil. Os

autores citam que esta deve ser uma ação planejada, precedida de estudos cuja

profundidade seja suficiente para revelar verdadeiros aspectos culturais e as atuações

21

necessárias para modificá-los. Os elementos citados para atuar-se com esta finalidade

são:

a) a organização formal: estratégia, estrutura e sistema de controle;

b) a política de pessoal: seleção, remuneração, dispensa, promoção;

c) o estilo dos dirigentes: autoritário, participativo;

d) a introdução de símbolos e rituais: a feitura de – e o próprio – orçamento,

decoração, forma de vestir, slogans etc.

Barros e Prates (1996)

Barros e Prates (1996) expõem que a integração econômica cross-cultural, empresas

e operações multinacionais e globais, mostrou a importância da identidade nacional, não

só porque esta influencia na forma de gerenciar como porque o econômico não

conseguiu sobrepujar o social e o cultural. Sobre a influência, cita-se DaMatta (apud

BARROS e PRATES, 1996, p.14): “os valores culturais se exprimem em tudo que a

sociedade produz, de sorte que é possível assumir que as empresas de um dado sistema

social são – tal como ocorre com a música, literatura, com a política e com a família –

expressões desta sociedade”.

Flamholtz

Para Flamholtz (1996), os sistemas de controle não são facilmente visualizados

porque são formados de processos contínuos e complexos. Em seu trabalho, ele

apresenta um quadro de referência que pretende seja utilizado tanto para descrever um

sistema de controle quanto para avaliar sua funcionalidade e eficácia. Segundo ele

22

existe um sistema de controle nuclear, composto de 4 sub-sistemas : planejamento;

operação; medição e avaliação/recompensa. Este sistema de controle central seria

“abrangido” por 3 regiões, conforme a figura 4 a seguir, formando o completo, ou

macro, sistema de controle organizacional.

Como pode ser visto, o autor considera a cultura como estando em um nível

“superior” ao sistema de controle nuclear. De fato, para Flamholtz a cultura é:

“o ponto de partida para o desenho de um sistema de controle

organizacional. A despeito do fato de que ela muda lentamente e

tipicamente com grande dificuldade, a cultura organizacional é uma

variável. Ela está sujeita à modelagem e pode ser produto de decisões

gerenciais.” (FLAMHOLTZ, 1996, p. 604)

Figura 4 – Representação esquemática de um sistema de controle organizacional

(apud FLAMHOLTZ, 1996, p. 599)

A consideração da cultura implicitamente

Apesar de diversos autores considerarem a cultura como variável necessária para o

desenho de sistemas de controle, muitos não a destacam. Sendo a cultura importante

Cultura Organizacional

Estrutura Organizacional

Controle Nuclear

Ambiente Organizacional

23

para o funcionamento do controle, como isso seria possível? A presente revisão fornece

alguns indicativos apresentados a seguir.

Quando uma empresa multinacional (ou organismo internacional) aplica fora de seu

país de origem o sistema de controle (ou parte dele) há obviamente mais de uma cultura

nacional envolvida. Entretanto a internacionalização dos sistemas de controle pode

teoricamente funcionar sem problemas, mesmo que não se releve a questão cultural:

basta que exista proximidade cultural entre o país exportador e o absorvedor dos

sistemas. Por exemplo tome-se aqueles produzidos nos EUA. Com base no trabalho de

Hofstede (apud BETHLEM, 1989) que se baseou em 4 dimensões de valores culturais

para classificar a proximidade cultural entre países, depreende-se que não haveria

grande disfuncionalidade na aplicação em outros países de língua inglesa como

Austrália, Nova Zelândia, Canadá e Reino Unido.

Outra possibilidade de mascarar a importância da cultura, não considerando-a

explicitamente, é direcionando a atenção à informalidade nas organizações. Nos

mecanismos de controle informais (implícitos) se mostram valores, crenças e normas de

conduta constitutivos da cultura. Portanto, quando se atenta para este tipo de

mecanismos – informais – na verdade se está considerando aspectos culturais, como em

Maciariello e Kirby (1994).

Existe ainda o meio-termo, como o trabalho de Simons (1994) que preocupa-se

somente com rotinas e procedimentos formais, não considerando normas de grupo,

socialização e cultura explicitamente. Entretanto um de seus tipos de controle (ele os

dividiu em 4 tipos) é o de sistemas de crenças: sistemas formais usados pela alta

gerência para definir, comunicar e reforçar valores, propósitos e direção para a

organização. Ou seja, Simons, orientado pela facilidade de visualização, terminou por

realmente considerar a cultura organizacional, mas somente em parte. O risco que

24

decorre de tal abrangência (parcial) é que o sistema formal pode não ser representativo

do que realmente é a cultura da organização, no pior caso pode nem mesmo haver

relação, quando o sistema formal de crenças é rejeitado pelos funcionários.

Apesar de não encontrar explicitamente tal esquema conceitual na literatura revista,

apresenta-se um diagrama esquemático sobre as culturas e seu relacionamento na figura

5, a seguir.

Figura 5 – Diagrama de culturas

O diagrama é fruto de algum aprendizado sobre as culturas envolvidas no desenho e

operacionalização de sistemas de controle. A percepção é de que tratam-se de três, e

não dois, conjuntos de valores, pois quando se fala da cultura organizacional deve-se

separar aquela que efetivamente é da que se deseja (formalizada através do sistema de

controle). A seta indica o processo de mudança, ou influência, exercido pelo conjunto

de valores gerenciais sobre o status quo cultural. É o processo que Gomes e Rocha

(1996) relatam ser complexo e que Bartlet e Ghoshal (1994) consideram uma das bases

para a implementação estratégica.

A sobreposição parcial representa a possibilidade de existência de valores próprios e

não compartilhados de cada conjunto, ambiental e organizacional. Além disto o

Cultura doMeio-Ambiente

Cultura daOrganização

CulturaDesejada para aOrganização

25

pontilhado representa uma permeabilidade entre os conjuntos, mostrando de forma

simplificada a complexa interação entre os mesmos.

Entrando um pouco mais na questão do “gerenciamento” da cultura, ou “como

promover modificações” na cultura organizacional vale menção ao trabalho de Sethia e

Glinow (1985).

Sethia e Glinow (1985)

Os autores, em seu trabalho “Arriving at four cultures by managing the reward

system”, exploram a relação de causalidade, melhor dizendo: interdependência, entre o

sistema de recompensas e o status quo cultural da organização.

Expõem, de forma didática, a constituição de sistemas de recompensas (que serão

abordados em tópico posterior neste trabalho) e um esquema conceitual, apresentado a

seguir (figura 6), que relaciona elementos formadores e dependentes da cultura da

organização.

Figura 6 – Relacionamento Cultura-Sistema de Recompensas (apud SETHIA E

GLINOW, 1985, p.405)

CulturaOrganizacional

Qualidades dosRec. Humanos

Sistema deRecompensas

Filosofia de RH

26

Aparecem neste diagrama alguns elementos ainda não citados na presente revisão: a

filosofia de RH e a qualidade dos recursos humanos. Segundo Sethia e Glinow, a

cultura organizacional afeta o sistema de recompensas tanto diretamente quanto através

de mudanças na filosofia de RH. A explicação do conceito “filosofia de RH” não é

explícita no artigo mas o entendimento do autor deste trabalho é que ela seja os

prepostos de como a organização acredita devam ser tratados os funcionários. Num

exemplo, os autores citam que um aspecto importante da filosofia é a consciência

igualitária versus a hierárquica. O desenho do sistema de recompensas é então baseado

na “consciência” prevalecente.

Há também o caminho inverso: o sistema de recompensas afeta a cultura

diretamente (reforçando comportamentos) e indiretamente (através da qualidade do

pessoal da empresa).

Quando os autores tocam na questão da gerência da cultura, o fazem de forma

simplificada. Assumindo que a filosofia de RH é uma base para a cultura

organizacional, propõem seu mapeamento (da filosofia de RH da empresa) segundo

duas dimensões: enfoque nas pessoas e na performance (figura 7). O espaço formado

define quadrantes, sendo cada um representativo de um tipo de cultura .

Para cada tipo de cultura os autores fazem um resumo dos elementos presentes aos

respectivos sistemas de recompensas, ou seja, cada cultura possuí um sistema próprio de

recompensas.

Segundo os autores após a identificação do quadrante atual da organização, o status

quo cultural, deve-se decidir qual quadrante deseja-se atingir. A transposição entre

culturas se faria através da aproximação do sistema de recompensas atual ao do

característico do tipo de cultura que se deseja.

27

Alto Cuidadosa Integrativa

Enfo

que

nas p

esso

as

Bai

xo Apática Exata

Baixo Alto

Enfoque na performance

Figura 7 – Framework para Culturas (apud SETHIA E GLINOW, 1985, p.409)

Santos(2000)

Santos dissertou sobre os processos de downsizing em três empresas privatizadas,

focando na percepção dos participantes.

Seu estudo é relevante para o presente trabalho pois esta contingência é também

experimentada nas empresas-alvo. Encontram-se então, no trabalho da autora, insights

que podem ser usados no presente, especialmente quanto ao efeito sobre os

participantes.

Em primeiro lugar destaca-se a ligação entre privatização e downsizing. Do ponto

de vista dos participantes, privatização leva a demissão em massa.

O plano de desligamento (voluntário ou não), por sua vez, torna concreta a quebra

do contrato psicológico entre empregado/empresa. Os empregados das antigas estatais

assumiam como certa a não demissão. Segundo Santos, eram a cultura da empresa

estatal, questões políticas e de sindicato, as causas para esta assunção.

28

Além do próprio downsizing9, a autora assume outras duas forças que levam à

transformação do contrato psicológico: pressões da diretoria / da nova cultura

organizacional e pressões do meio ambiente da empresa.

Esta transformação seria “a base fundamental para a mudança de atitude do

funcionário e para sua adesão à nova lógica” (SANTOS, 2000, pg 312). Como “nova

lógica” deve-se entender a forma de pensar do funcionário então mais alinhada com

aquelas de empresas privadas (quanto a lucratividade, proximidade do cliente, etc) e

com uma nova cultura organizacional.

De fato, vale ainda citar:

“Valores e práticas organizacionais também se

alteraram. Se a empresa foi adquirida por empresa com

forte cultura corporativa, esta transferiu seus valores e

práticas para a nova organização (...). Se a empresa foi

adquirida por um consórcio em que os novos acionistas

estão trabalhando juntos pela primeira vez, novos valores

e práticas demoram mais a ser assimilados pelos

funcionários” (SANTOS, 2000, pg 308)

Até este ponto esta revisão cobriu criticamente um espectro significativo da

evolução do conceito sobre controle e sua contingência. A seguir serão enfocados

alguns pontos da ligação entre estratégia e o controle gerencial.

9 No seu texto original, Santos cita “privatização seguida de downsizing”.

29

2.3 O papel – estratégico – do controle gerencial

Autores da área de estratégia relatam que a consistência da estratégia global depende

da consistência de suas subdivisões (ROCHA, 1998 e TILLES, s.d.). Um desenho de

estratégia usualmente possui objetivos estratégicos, missões, metas e políticas para o

alcance destas. Ainda que não haja uma clara determinação dos termos, havendo certa

troca de uso entre autores, fica claro que existem (ou deveriam existir) objetivos

organizacionais e subdivisões dos mesmos. As metas, ou outros objetivos, podem ser

divididos em níveis inferiores até o ponto que se considere relevante. As políticas,

segundo Tilles (s.d.), devem expressar, não exaurindo a resposta, “como” atingir os

objetivos estabelecidos. Na determinação das políticas importantes para cada empresa e

estratégia, Tilles ainda diz que o ponto mais importante é decidir quais são as atividades

tão estrategicamente significativas que façam das regras de decisão explícitas um

imperativo. Assim as estratégias já tocaram, ou possivelmente avançaram sobre, o que

considera-se a fronteira da área de controle gerencial.

Os limites não são tão fixos ou claros. E também não precisam ser. Merchant

(1985) diz que um esquema comum de classificação das funções gerenciais é sua

separação num continuum que envolve escolha de objetivos, formulação de estratégia e

controle. Não obstante a inexistência de limites aceitos em geral, existe concordância

quanto à visão de que o controle é a função final do processo de gerenciamento. A

separação das funções atende mais a requisitos de ordem didática e acadêmica, do que

prática.

O próprio Merchant (1984) reconhece que existem autores que incluem alguns

processos estratégicos dentro do campo de responsabilidade do controle, outros que

consideram processos estratégicos distintamente – porém inseparáveis em termos

30

práticos – dos processos de controle. O autor, entretanto, advoga uma separação entre

controle e estratégia por considerar que muitas vezes o primeiro pode existir

independente do segundo. Considera a formulação estratégica relevante mas fora do

foco principal da discussão de controle.

Muitas características de sistemas de controle podem ser estudadas sem

conhecimento da estratégia. Entretanto, o desenho de um sistema de controle sem esta

consideração pode levar a criação de um excelente carro de corrida, com alto consumo,

para uma estrada que mais a frente não possui postos de gasolina...

A problemática da separação planejamento estratégico / controle / implementação

fica mais clara quando ocorre fisicamente: era prática comum a existência de um

departamento de planejamento dentro das empresas (BETHLEM, 1998). Em anos mais

recentes difundiu-se a idéia que a formulação estratégica seria responsabilidade do

CEO10, segundo Bartlett e Goshal (1994). Estes autores expõem acerca da

divisionalização no planejamento: “Em um ambiente onde o mutável conhecimento e

expertises11 necessários para tomar tais decisões (estratégicas) são normalmente

encontrados nas linhas de frente, esta assunção é insustentável.” (BARTLETT e

GOSHAL,1994, p.81).

Mintzberg (1979), autor de renome no estudo de estruturas organizacionais, ao tratar

do desenho de uma organização diz que ele só se completa quando aos “ossos” da

superestrutura se acrescenta a “carne” dos sistemas de Planejamento de Controle. Eles

possuem a função de “ligar” todo o “corpo” - ou “engraxar as engrenagens do

ajustamento mútuo” (MINTZBERG, 1979, p. 148). Para este autor, o Controle seria

compreendido por dois tipos:

31

! controle de performance

! planejamento de ação

O planejamento de ação seria onde se imporiam decisões específicas em determinados

momentos. Um nível mais básico, ou operacional, de controle. Já o controle de

performance, de nível superior, possui o objetivo maior de regular os resultados de uma

dada unidade.

Mintzberg (1979) fala a respeito do controle de performance que o mesmo pode

servir para medir e para motivar. Defende que o mesmo é o parâmetro chave para o

desenho de estruturas baseadas em mercado e também que, mais que top-down, o

sistema de controle de performance é construído nos dois sentidos: a alta gerência

determina e divide os objetivos, mas as unidades também estabelecem seus próprios

objetivos (que são negociados com a alta gerência). Mintzberg ainda fornece insights

quanto à estruturas funcionais. Para ele, devido ao fluxo de trabalho não ser simples

nesse tipo de estrutura (é seqüencial, paralelo, recíproco) os objetivos organizacionais

não são facilmente ajustáveis à estrutura. “Controles de performance não conseguem

realmente enfrentar as interdependências de unidades funcionais” (MINTZBERG, 1979,

p. 152). O autor cita Chapple e Sayles (apud MINTZBERG, 1979) que dizem que

quando a estrutura interna de uma organização é dividida em divisões funcionais, não

existem padrões de performance “naturais” e a gerência é obrigada a empregar

considerável “ingenuidade” na invenção de controles que possa usar para propósitos

administrativos. Infelizmente, continuam, controles maquinados12 como esses, mais

10 Do inglês Chief Executive Officer.11 Liberdade de tradução de “fast-changing knowledge and expertise” no original.12 Contrived no original.

32

que facilitar a cooperação inter-divisional (que é um dos objetivos centrais),

freqüentemente se tornam fonte de conflito.

Aprofundando o assunto da ligação controle-estratégia, é pertinente discutir a

questão da adeqüabilidade do controle às estratégias em ambientes mutantes, como é o

caso estudado no presente trabalho.

Estrategistas como Porter (1989) e Day (1997) têm exposto que o sucesso de um

empreendimento, no mercado livre, baseia-se na criação e manutenção de vantagem

competitiva frente aos concorrentes. Em ambientes dinâmicos, Day (1997) alerta para a

necessidade das empresas em dispensar maior atenção às estratégias no sentido de

renovar constantemente suas vantagens.

Day (1997) ainda relata que a estratégia deve, porque poucas vantagens podem ser

sustentadas indefinidamente, buscar criar novas vantagens e diminuir o ritmo de

“erosão” das atuais. Em seu trabalho chega a duas perspectivas que, acredita explicam,

se unidas, tais vantagens: uma externa, dada pela posição do negócio na indústria, e uma

interna, determinada pelos recursos e capacidades de cada empresa (resource based

view).

A boa posição em custos ou diferenciação (as estratégias genéricas, segundo

PORTER, 1989) em mercados atraentes levariam a vantagens para seu detentor. Já a

resource based view relata performance superior do que as empresas tem de mais difícil

imitação: suas competências.

O controle de gestão, embora hoje se aconselhe contemplar o relacionamento com o

meio externo, se encontra nas capacidades internas das instituições.

33

De acordo com as mudanças e revisões freqüentes que se fazem necessárias nas

estratégias, os sistemas de controle devem ser abertos o suficiente para comportá-las.

Segundo Day (1997, p.52), os recursos da empresa “- uma combinação de ativos e

capacidades – são cultivados vagarosamente no decorrer do tempo, não podem ser

prontamente negociados e limitam a habilidade da empresa para adaptar-se à mudança”.

Toda a análise é consistente com a literatura sobre controle e cultura, exceto a colocação

“limitam a habilidade da empresa para adaptar-se à mudança”. O papel de dificultador

de mudança, entretanto, não é inaplicável aos sistemas de controle. O controle é

baseado em pessoas, que possuem resistência natural à mudança, mas pode, além disso,

ter sido desenhado de forma tão fechada que não permita que alterações necessárias já

identificadas sejam postas em prática rapidamente.

Diversos autores citam a necessidade urgente de adoção de sistemas de controle

mais flexíveis. Macintosh (1994) faz a defesa de desenhos de sistemas abertos-naturais

para possibilitar uma melhor resposta às alterações, imprevisíveis, das variáveis do

sistema e suas inter-relações.

Maciariello e Kirby (1994) descrevem sistemas de controle que consideram ótimos,

chamados de adaptativos. Estes devem, entre outras coisas, ter sido desenhados de

forma a “permitir aprender o que é efetivo no atendimento contínuo aos desafios

competitivos do ambiente” (MACIARIELLO E KIRBY, 1994, p.8).

Gomes e Salas (1997) abordam o assunto defendendo a particularidade dos sistemas

de controle quanto às organizações para as quais são desenvolvidos, ao tempo (período

histórico) vivido, aos contextos sociais e outras contingências.

34

Simons (1994), fez um estudo de campo do uso do controle gerencial como

ferramenta de renovação estratégica. Objetivou saber como novos gerentes de topo

usaram esta ferramenta e porquê.

A princípio usou uma análise quantitativa, agrupando os casos segundo sua própria

categorização em dois grupos, de acordo com a motivação: os direcionados para uma

mudança estratégica revolucionária e os motivados para uma mudança estratégica

evolutiva.

Em ambos verifica que os sistemas de controle assumiram um papel crucial, sendo

usados para:

a) vencer a inércia organizacional;

b) comunicar o cerne da nova agenda13 da organização;

c) estruturar cronogramas e objetivos;

d) garantir atenção contínua através de incentivos e

e) focalizar o esforço de aprendizagem da organização nas incertezas

estratégicas, associadas com sua visão de futuro.

União

De acordo com a revisão efetuada ficam claras as necessidades da adequação

estratégica da empresa e do suporte que o sistema de controle deve propiciar. O que

não se clarifica são as fronteiras de quando o controle passa do suporte para a

determinação da estratégia. De fato o pensamento simplista e linear não possui muita

aplicabilidade neste ponto visto que as formulações estratégicas e de sistemas de

controle são interrelacionadas e recursivas. O que apazigua a sede humana por

35

compreender é aceitar a existência de uma ligação tão estreita entre controle e estratégia

que torna não produtiva a busca por fronteiras.

2.4 Medidas e recompensas

Conforme a máxima de Eccles (apud FERREIRA, 1997) adaptada: “cuidado com o

que você mede, porque normalmente é o que vai conseguir”, o sistema de medição é um

dos componentes principais do sistema de controle. Nota-se que a preocupação em

desenvolver medidas que possuam real significado para as tomadas de decisões corretas

é atualmente uma das principais na área da contabilidade gerencial.

O tópico recompensas poderia possuir uma participação própria no conjunto deste

trabalho, entretanto optou-se, para otimização da redação, por apresentá-lo junto ao

sistema de medidas.

A ligação entre os sistemas de medição de desempenho e os sistemas de

recompensas é extremamente forte, especialmente se forem considerados os aspectos

informais (de relacionamento pessoal) envolvidos, como acreditam Maciariello e Kirby

(1994).

Utilizando outra definição, Flamholtz (1996) cita que que as recompensas derivadas

de um comportamento esperado podem ser intrínsecas ou extrínsecas. Para ele, o

sistema de avaliação e recompensa deve possibilitar o controle ex-ante e ex-post.

Quando tocando no ponto da adeqüabilidade do sistema de medidas de performance

ao novo modelo organizacional, Fraser e Hope (1998) destacam que dentre as razões

para a falha no contínuo processo de mudança organizacional encontra-se a não

13 “Agenda” com o sentido de programação desejada.

36

compreensão da relação entre medidas, alvos, recompensas e o comportamento dos

gerentes. Os autores relatam ainda que, de forma a aumentar a velocidade de resposta a

mudanças e baixar custos, os empregados devem tomar medidas mais arriscadas para

manter a competitividade da empresa, agindo como proprietários. Se o sistema de

recompensas (ou a “cultura organizacional”, conforme os autores) promove vencedores

e pune perdedores14, a disfuncionalidade será o resultado caso a escolha de metas

(medidas-alvo) não esteja sendo feita em uníssono com as recompensas. Não havendo

um incentivo a tomada de risco por parte da gerência atitudes muito conservadoras

podem surgir. O apelo para a escolha de alvos “desafiadores” terá pouco sentido se a

gerência sentir-se desconfortável para assumir tal compromisso. Como exemplo, citam

que tal escolha (de um objetivo desafiador) aumenta o risco do gerente de não alcançar

suas metas e, mesmo que as ações corretas sejam tomadas, elas podem levar meses para

surtir efeito, levando então somente ao aumento de custos nos resultados do ano

corrente.

Segundo classificações comuns na literatura, as principais naturezas das medidas

são financeiras e não-financeiras. Linhas mais recentes apontam que o sistema ótimo de

medidas deve ser o balanceamento entre os dois grupos (EPSTEIN e MANZONI, 1998,

KAPLAN e NORTON, 1993, 1994, 1996).

A seguir são apresentados, nos itens 2.4.1 a 2.4.4, os tópicos referentes a cada

grupo, com algumas considerações, baseadas na literatura estudada.

14 Com a ressalva de que “vencedores” e “perdedores” já evidencia um aspecto da cultura abrangente, nocaso a Norte-Americana.

37

2.4.1 Medidas financeiras

Vancil e Buddurus (1979) relatam que as medidas financeiras gozam de preferência

devido a 4 características que possuem, nominalmente:

a) a confiabilidade gerada pela regras de contabilidade;

b) a abrangência e penetração que permitem - podem refletir desde atividades de

pequeno porte ao agregado da organização;

c) a difusão por todas as organizações;

d) adaptabilidade ao contexto.

Somem-se a estas ainda a facilidade geral de interpretação das quantidades quando

estas são expressas em moeda, por exemplo quanto a comparabilidade entre atividades

de natureza diversa.

Porém esse tipo de medida possui desvantagens relevantes. Como Gomes (1997)

ressalta, a base em dados contábeis leva o foco ao passado. A contabilidade utiliza

regras que são inadequadas para avaliação do verdadeiro valor de um bem/atividade

(prudência, competência). Além disso valores contábeis ou financeiros não trazem uma

visão operacional.

Como em todo o campo de controle, também quanto a esse tópico tem-se evoluído.

A medição do simples lucro contábil não levava em consideração o capital investido. A

partir desta consideração medidas de rentabilidade são mais adequadas, assim como, por

exemplo, o retorno sobre investimento (ROI).

Entrementes Ferreira (1997) coloca que ao medir-se a rentabilidade do resultado

pode-se obter um valor mais alto tanto pelo aumento do numerador (lucro) quanto pela

diminuição do denominador (investimento). Isso leva ao perigo de que gerentes

38

minimizem o investimento ao máximo de forma a maximizar essa medida,

desperdiçando boas oportunidades de negócios.

Ferreira conclui pela melhor adequabilidade do EVA (Economic Value Added,

método desenvolvido e patenteado pela firma Stern Stewart & Co). De fato as medidas

puramente contábeis têm perdido em importância para o EVA nos últimos anos. O

EVA é segundo a revista Fortune "a idéia financeira mais quente de hoje em dia"

(Apud BRIGHAM et al, 1999).

Os defensores desse tipo de medição apontam como vantagem justamente o

alinhamento de interesses entre a administração e os acionistas. O "novo" fator que o

cálculo do EVA leva em consideração é o custo de oportunidade do capital investido

nas operações. De forma resumida:

EVA = Lucro operacional depois de impostos - Custo do capital

empregado nas operações após impostos

O ponto forte desse método é também seu ponto fraco: qual é o custo do capital é

uma pergunta essencial (não considerada nas medidas contábeis) mas também muito

difícil de ser respondida. O custo de dívidas é relativamente simples de ser calculado

porém o custo do capital acionário não o é. Para este último, mesmo dentro de um

determinado método de cálculo (como o CAPM15) muitas variações são possíveis

(BRIGHAM et al, 1999), tornando o valor final impreciso e, infelizmente, subjetivo.

Outra falha do EVA é que, por ser baseado em medidas contábeis (lucro

operacional), pode ser aumentado com ações que firam a lucratividade futura como

cortes de gastos com P&D ou com salários (EPSTEIN e MANZONI, 1998).

15 Capital Asset Pricing Model

39

Ao autor desse trabalho parece que ainda existe um grande e possível passo para

este tipo de medidas: a consideração do valor futuro das ações e decisões tomadas no

presente. Sem dúvida essa medida seria incerta, pela natureza do que mede, mas seria

extremamente adequada do ponto de vista estratégico. Aparentemente o método SVA

(Shareholder Value Analysis) (apud KAPLAN e NORTON, 1992) caminha nesse

sentido.

2.4.2 Medidas não-financeiras

As medidas não-financeiras podem ser tanto quantitativas quanto qualitativas, o que

significa que possuem potencialmente uma maior abrangência que as puramente

financeiras. Através das mesmas, aspectos estratégicos (e de qualquer outra

denominação) podem ser medidos. Assim a operação da empresa pode ser mensurada

ao nível de detalhamento que se queira segundo quaisquer características.

Além dessa vantagem, esse tipo de medidas podem ser lag ou lead, ou seja, podem

objetivar medir resultados passados ou fatores chaves que acredita-se impactarão no

futuro da empresa.

A grande desvantagem desse tipo de medidas é que podem ser subjetivas e o

critério de objetividade é necessário para que o sistema adquira credibilidade.

2.4.3 Medidas Balanceadas

Balanced Scorecard

Enquanto financeiramente o EVA parece ser atualmente a idéia em maior

evidência, no campo das medições de desempenho organizacional o Balanced Scorecard

40

se destaca. Em 1996 mais de 60% das 100 maiores empresas já o estava utilizando

ligado ao sistema de recompensas dos seus executivos, enquanto outras esperavam

adquirirem mais experiência com o Balanced Scorecard antes de relacioná-lo ao

sistema de recompensas (PERRIM apud EPSTEIN e MANZONI, 1998).

O Balanced Scorecard é um mix proposto por Kaplan e Norton (1992) que agrega

medidas financeiras e operacionais. Sua intenção é fornecer no mesmo lugar “todas” as

informações importantes para a gerência. Nas suas palavras: “O Balanced Scorecard é

como os mostradores em um cockpit de avião: ele dá aos gerentes informações

complexas em um relance”.

Os autores sugerem que se tomem quatro visões diferentes para a escolha das

variáveis que serão medidas:

a) como nós parecemos para os acionistas? – perspectiva financeira;

b) no que nós precisamos ser excelentes? – perspectiva interna ao negócio;

c) nós podemos continuar a melhorar e criar valor? – perspectiva de inovação e

aprendizado;

d) como os clientes nos vêem? – perspectiva do cliente.

Kaplan e Norton relatam que críticos das medidas financeiras apontam que as

mesmas são apenas resultados das atividades e processos que as produziram. No

Balanced Scorecard eles deixam claro sua opção de como contornar esse problema:

apresentam a primeira perspectiva acrescida das outras três (que seriam as

“operacionais”).

No trabalho de 1992, o Balanced Scorecard é apresentado apenas como tradutor da

estratégia da empresa em objetivos específicos mensuráveis. Entretanto, em 1996, os

41

autores mostram uma aplicação mais abrangente e audaciosa: o Balanced Scorecard

como centro de um sistema de gerenciamento estratégico. Neste último trabalho, o

Balanced Scorecard aparece ligando 4 processos de gerência estratégica que são

conseqüentes e cíclicos: tradução da visão; comunicação e ligação; planejamento de

negócio; feedback e aprendizado.

Tableau de Bord16:

Epstein e Manzoni informam que a idéia de se trabalhar com um quadro balanceado

de medidas de desempenho não é novo e que o Tableau de Bord, um método deste tipo,

vem sendo usado na França por mais de 50 anos. Os autores comparam este método

com o Balanced Scorecard, mostram muitas similaridades teóricas e destacam algumas

diferenças de ordem prática.

Assim como o Balanced Scorecard, o Tableau de Bord se baseia na escolha de

fatores chave para o atendimento da estratégia e de variáveis que meçam esses fatores.

Entretanto, quando implementando, os responsáveis pelo Tableau de Bord tendem a

juntar medidas já existentes, ao invés de descobrir quais são as mais importantes

estrategicamente. Assim os livros de Tableau de Bord acabam por ser mais extensos

que deveriam e não englobam aspectos importantes para o sucesso da empresa.

Segundo os autores, o Tableau de Bord freqüentemente é apenas a junção de dados

internos da empresa, desconsiderando a visão do consumidor (cliente). Porém, ainda

segundo eles, existem indicações de que a aplicação desse método está melhorando

rapidamente e que o uso cada vez maior de sistemas integrados de computador como o

SAP ou Oracle auxilia nesse sentido.

42

2.4.4 Seleção das variáveis

Ferreira (1997, p.15) aponta, sobre a seleção das medidas de desempenho: ”...o

principal cuidado a ser tomado é o de que todos os pontos chave para o sucesso da

organização sejam mensurados pelo sistema...”.

Maciariello e Kirby (1994) definem “variáveis chave para o sucesso” como aquelas,

relacionadas ao ambiente externo, que mais afetam a estratégia, os objetivos e metas da

organização.

Cinco fontes provém estas variáveis, de acordo com os autores:

a) características da indústria;

b) estratégia competitiva;

c) forças ambientais;

d) problemas significantes (com stakeholders);

e) questões funcionais.

Os mesmos autores aconselham que o processo de identificação de variáveis seja

repetido para cada nível gerencial, formando o conjunto completo.

Conforme exposto no item anterior, para Kaplan e Norton (1992) as variáveis

devem ser escolhidas segundo visões chave para a empresa. Sugerem quatro

perspectivas:

a) financeira;

b) do cliente;

c) de inovação e aprendizado;

16 O mesmo que cockpit de avião.

43

d) interna.

A consideração do ambiente externo e da estratégia a ser adotada seria contemplada

durante o processo de escolha das variáveis, através de reuniões da alta gerência em que

se promoveria este tipo de discussão.

Também estes autores relatam a recursividade do processo de escolha para os níveis

gerenciais mais baixos, obviamente com adaptações – espera-se que o ajuste de uma

estratégia organizacional seja mais complexo que uma subdivisão da mesma.

2.5 Plano referencial

Sabendo-se que a compreensão do controle depende da abordagem utilizada para

fazê-la e acreditando que a consideração contextual é necessária para a melhor

compreensão possível (GOMES e SALAS, 1997), construiu-se, baseado nos autores

revistos, um plano referencial que possui dois objetivos, relativos aos do trabalho:

! apresentar elementos do controle que possam ser identificados em

cada um dos dois períodos para o estudo da transição e

! apresentar, dados embasamentos teóricos, práticas ótimas (best

practices) para aqueles elementos, para verificação da aderência

destas à realidade empresarial estudada.

Antes de descrever o plano referencial que será utilizado (fundamentado na

literatura revista) vale relacionar outros devido a sua importância acadêmica. Os de

Anthony; Flamholtz; Maciariello e Kirby.

O framework desenvolvido por Anthony (1995), apresenta três níveis hierárquicos

distintos: o planejamento estratégico, o controle gerencial e o controle operacional.

44

Focaliza a operacionalização do goal congruence na divisão em centros responsáveis,

com medições de desempenho separadas e preços de transferência compatíveis com os

objetivos organizacionais.

O plano de referência de Flamholtz (1979), baseia-se na tentativa do sistema de

controle influenciar os membros da organização para que tenham maior probabilidade

de agir em conformidade com os objetivos da mesma. Busca criar uma interseção entre

os objetivos individuais e os organizacionais, sendo a magnitude desta interseção o grau

possível de ser alcançado do goal congruence. Para o autor, são quatro os componentes

do sistema de controle:

a) sistema de planejamento, onde além das metas também se definem os

padrões de desempenho;

b) sistema operacional, onde se desenham as atividades do dia-a-dia;

c) sistema de medidas;

d) sistema de avaliação/recompensa.

Com sua forte ênfase no aspecto comportamental, Flamholtz define os seguintes

critérios para a avaliação do sistema de controle:

a) validade comportamental, como um sistema conduz ao comportamento

proposto;

b) confiabilidade comportamental, se um sistema conduz ao mesmo

comportamento;

c) relevância comportamental, se o sistema de controle reconhece todos os

comportamentos relevantes para o alcance dos objetivos.

45

Maciariello e Kirby (1994) defendem sistemas que possuam duas características

principais: serem adaptativos e fornecedores de suporte mútuo (mutually supportive

management systems). A capacidade adaptativa é a que permite o aprendizado

(conforme já mostrado neste trabalho na revisão de paradigmas de Drury e Mcwatters).

O suporte mútuo desejado é aquele dado pelos sistemas de estruturas, procedimentos e

padrões de respostas (comportamento) ao planejamento e manutenção de estratégias. É

um enfoque de consistência entre sub-sistemas de controle e entre estes e a estratégia,

não separando estas duas funções, como se apresentam no framework de Anthony.

Maciariello e Kirby também atribuem bastante importância aos sistemas informais na

organização. Ao fazer isto conseguem contemplar aspectos culturais, porque os valores

e crenças compartilhados demonstram sua força na informalidade, onde possuem mais

liberdade.

Na construção do plano a ser utilizado deve-se levar em consideração o estado da

arte sobre controle gerencial. Concordante com Gomes (1983) e Gomes e Salas (1997)

cita-se Silva (1998, p.23) no que expõe acerca do assunto:

“A impossibilidade de uma solução universal e até mesmo a

aplicabilidade de várias soluções para um mesmo problema

parece ter ficado clara. Assim a literatura atual tornou-se muito

menos normativa e prescritiva (se é que o é em absoluto) e muito

mais discursiva e conceitual.”

Desta forma o plano de referência deve ser aberto o suficiente para não excluir

aspectos particulares da situação a ser estudada. Devido à importância que o contexto e

características organizacionais possuem no desenho de um controle eficaz, tomou-se por

base o plano referencial adotado por Gomes (1983). A partir do mesmo foram criados

46

os tópicos explorados para o estudo da transição e, baseado nas melhores práticas

indicadas pelos autores estudados, também compreender a relação entre o controle

teoricamente eficaz e a realidade empresarial nas empresas-alvo.

São os seguintes os tópicos explorarados:

1. Ajustamento estratégico

Na revisão feita no capítulo 2, o enfoque dado foi sobre a adeqüabilidade

entre sistema de controle, estratégia e ambiente competitivo.

Entretanto, para verificação de ajustamento estratégico, a divisão dos

objetivos a nível temporal e conceitual é apoiada na literatura.

Anthony (1995) emprega o termo “objetivos” para aqueles que possuem um

limite de tempo para serem alcançados e goals (metas) para aqueles de sentido

mais amplo, sem relação com um período de tempo.

Flamholtz (1996) usa os termos quase de forma inversa: “objetivos”

representam aqueles abrangentes, de coisas que se deseja atingir em determinada

área de desempenho (por exemplo: market, financeiro etc.) enquanto goals são

desdobramentos dos objetivos, de forma quantitativa.

A definição de Gomes (1983), que foi a adotada, é mais próxima desta última,

seus “objetivos” são relativos ao planejamento estratégico de longo prazo e

“metas” seus desdobramentos de curto prazo “aqueles, por exemplo, expressos

no orçamento anual” (GOMES, 1983, p.72).

A primeira característica a ser procurada num sistema de controle é, então, a

clara separação entre objetivos e metas. Separadas porém não desligadas.

47

Dentro da capacidade gerencial de discernimento, as metas devem levar aos

objetivos.

As metas também possuem as finalidades de motivação, estabelecimento de

desempenho e benchmark para o sistema de medidas (FLAMHOLTZ, 1996).

Além destas características, as metas – e mesmo os objetivos, devem ser

revistos freqüentemente, como mostra a revisão do capítulo 2, de modo a

ajustarem-se às estratégias mais adequadas para cada período.

2. Sistemas de medida

Segundo Gomes (1983) seriam características desejáveis a utilização de

dados contábeis que possibilitem uma comunicação clara dos objetivos

organizacionais e medidas de resultados que possibilitem uma avaliação correta,

sendo vistas como justas pelos empregados. Esta linha de pensamento foi

seguida por Faria (1990) e Silva (1998), que estudaram fortemente as medidas

contábeis e o processo orçamentário. Aqui também essa linha será contemplada.

Para sua consideração como justa, uma medida tem que ser controlável.

Esta necessidade permeia a literatura de controle (EPSTEIN e MANZONI,

1998; HAUSER e KATZ, 1998; MACIARIELLO e KIRBY, 1994;

MERCHANT, 1984; dentre outros).

A partir do item 2.4.4, concluí-se que deve existir, em um sistema de

controle eficaz, um esquema - explícito ou não17 - de suporte à escolha das

17 Explicitamente se pode encontrar tal esquema de ligação em relatórios, memorandos etc. ou a mesmaligação pode ser de conhecimento compartilhado na organização, neste caso sem necessidade de serexplicitada formalmente.

48

variáveis a serem mensuradas. Este esquema deve contemplar todos os pontos

chave para o sucesso da organização (com medidas financeiras e não-

financeiras), balizados pela estratégia adotada.

3. Envolvimento da alta gerência

A participação da alta gerência é esperada devido às implicações

estratégicas, já discutidas no presente trabalho, do controle.

A compreensão da importância do papel da alta gerência no desenho (e

revisões) do sistema de controle, de forma explícita, é o indicador do grau de

otimização deste tópico.

4. Divisão de responsabilidade (ou descentralização)

Nenhuma organização de porte pode funcionar sem alguma

descentralização de responsabilidade.

A literatura consistentemente indica que, para fazer frente as freqüentes

mudanças ambientais, as organizações devem ser ágeis. Este incremento na

capacidade criativa e reativa pode ser alcançado com a divisão em centros de

responsabilidade (GOMES, 1983; ANTHONY e GOVINDARAJAN, 1995;

FERREIRA, 1997 e GOMES e SALAS, 1997).

A avaliação de quão próximo do ponto ótimo se encontra este tópico

pode ser dada pelo grau de proximidade dos centros de responsabilidade ao que

se indica para eles na teoria. Os centros devem ser independentes entre si (não

querendo com isso dizer incomunicáveis – caso em que se desprezariam

49

sinergias) e autônomos em relação à administração central. A autonomia total

além de impossível é disfuncional, mas a aplicação, com freqüência, de medidas

centralizadas incompatíveis com aspectos contingenciais de unidades também se

afasta do ideal teórico.

Além disto a transferência de bens ou serviços entre os centros deve ser

regulada por mecanismos justos18. De acordo com Anthony e Govindarajam

(1995) estes poderiam ser os de preços de transferência: o preço contabilizado

sobre o bem ou serviço transferido entre unidades.

5. Fluxo de informações e Feedback

A medição é necessária para que qualquer atuação possa ser avaliada

como positiva ou negativa. Já o reconhecimento do acerto ou erro, para a tomada

de ações de reforço ou corretivas, é a base do processo de aprendizagem.

Qualquer sistema de controle deve orientar-se para o aprendizado –

segundo Day (1997) talvez a única fonte real de vantagem competitiva

sustentável.

O sistema de informações também cumpre o papel de comunicador e

disseminador de conhecimento. Com grande parte das empresas de porte

trabalhando com redes próprias de computadores, é desejável e esperado que a

informação flua adequadamente entre todos os níveis incluindo, e

principalmente partindo de, a linha de frente da empresa (BARTLETT e

GOSHAL, 1995B).

18 No sentido de que o chefe de um Centro de Responsabilidade deve ser realmente responsável pelosresultados da sua unidade.

50

Citando Maciariello e Kirby (1994, p.43): “O feedback tem o efeito de

longo prazo de produzir aprendizagem na organização (...)”. Os autores expõem

que as regras de escrutínio e decisão se adaptam à experiência: aquelas

consideradas mais efetivas são priorizadas no futuro e as consideradas menos

efetivas são retiradas do repertório de comportamento.

Um aspecto que não deve ser negligenciado é a velocidade de resposta do

sistema, onde se considere não só o tempo de comunicação (atualmente baixo

devido à tecnologia de informação) mas todo o tempo gasto desde a produção da

informação até sua chegada no nível gerencial interessado.

A existência de mecanismos explícitos de realimentação para a alta

gerência é um indicador de eficácia a ser procurado com relação a este tópico.

Embora a realimentação para outros níveis gerenciais seja também necessária

para a criação da learning organization, o nível mais alto tem a responsabilidade

de formulação estratégica mais importante.

6. Sistema de recompensas

As recompensas são básicas em qualquer sistema de controle para o

direcionamento das ações dos membros das organizações.

Maciariello e Kirby (1994) as citam como motivadoras dos indivíduos

para a perseguição dos objetivos da organização. Um dos campos relativos a

recursos humanos que mais tem despertado atenção é o da remuneração, porém

não há consenso nos estudos deste campo quanto à motivação, exposta pelos

autores acima, poder ser gerada externamente aos indivíduos ou não.

51

Sem entrar na discussão da definição do aspecto motivacional, pode-se

observar na literatura a importância do sistema de recompensa como driver do

comportamento dos membros (indivíduos ou grupos) da organização.

Os próprios Maciariello e Kirby (1994) dizem que o sistema de

recompensas é um meio de comunicação dos valores da organização (sendo

portanto um agente de transmissão cultural) e das formas como os membros são

avaliados pela empresa. Dentro da sua visão de que o sistema de controle é

composto por uma parte formal e outra informal, destacam este conjunto de

recompensas – as recompensas informais provenientes dos relacionamentos dos

membros.

Merchant (1998) revela dificuldades na concepção do sistema de

recompensas porque o mesmo baseia-se nas percepções individuais. Chama a

atenção para o fato de indivíduos de diferentes culturas serem motivados de

forma diferente. Mas relata que a força do direcionamento para o alinhamento

com os objetivos da organização é claramente proporcional à magnitude da

recompensa, ou punição, utilizada.

Ainda se leve em conta aqui o framework de Sethia e Glinow (1998), que

defendem o uso do sistema de recompensas no ajuste (mudança) da cultura

organizacional.

Deve haver, pois, ligação entre o sistema de recompensas, que considere

os aspectos motivacionais e culturais, e os objetivos e metas organizacionais;

passando pelo reforço (positivo ou negativo) das ações dos empregados,

concordante com os valores que a organização objetiva transmitir.

52

Devido a riqueza de visões entre os autores da área, foi construído o presente

quadro de referência, condensando e organizando pensamentos de diversos deles. O

presente quadro foi utilizado, então, como base para o estudo das variáveis de pesquisa

que se apresentarão no item 3.4.

53

3 METODOLOGIA

3.1 Tipo de pesquisa

Adotando o critério proposto por Vergara (1997), a classificação da presente

pesquisa foi feita quanto aos seus fins e quanto aos meios utilizados.

Quanto aos fins pode ser classificada como exploratória e descritiva. O caráter

exploratório e o descritivo vêm do objetivo de investigação de como está se dando uma

transição nos sistemas de controle das empresas-alvo e da sua descrição, com a maior

riqueza de pormenores possíveis. No atendimento aos fins exploratório e descritivo, os

meios de pesquisa escolhidos foram, também segundo classificação de Vergara (1997):

o estudo de caso, pesquisa bibliográfica, pesquisa de campo e investigação documental.

O estudo de caso permite o aprofundamento necessário ao descobrimento de

características não esperadas, bem como detalhamento dos sistemas estudados.

A pesquisa foi também bibliográfica, por fazer uso de materiais de acesso público

(livros, revistas especializadas, jornais, internet etc) para a construção do referencial

teórico, ambientação e histórico das empresas. Ainda, segundo Vergara (1997), este

tipo de pesquisa disponibiliza ferramental analítico para as outras formas de pesquisa, o

que se aplica exatamente ao presente trabalho.

A pesquisa in loco é motivada pelo recolhimento das informações, dada a sua

natureza. Por se considerar os aspectos situacionais (contextuais) e culturais das

organizações, os dados objetivados são complexos e marcados por confidencialidade. A

investigação à distância dificultaria, pois, a obtenção de informações confiáveis com

tais características, levando a escolha da pesquisa de campo.

54

Além de entrevistas na pesquisa de campo, utilizou-se como fontes de informação

documentos internos das referidas empresas, caracterizando uma investigação

documental.

3.2 Seleção dos sujeitos da pesquisa

Os sujeitos da pesquisa deviam ter acesso às informações estratégicas e dos

sistemas de controle com suficiente detalhamento. Esta necessidade baseia-se no já

exposto sobre a ligação estratégia-controle e na sub-divisão dos sistemas de controle

para o seu estudo. Espera-se que executivos à nível de diretoria possuam tal acesso.

A escolha de pessoas em nível hierárquico superior, presidência, vice-presidência

ou conselho administrativo, possivelmente dificultaria a obtenção de informações mais

detalhadas, mais próximas do nível operacional. Por sua vez níveis hierárquicos

inferiores têm menor conhecimento das estratégias das empresas. Os sujeitos

escolhidos para a pesquisa deveriam então ocupar cargos de diretoria, o que foi

conseguido.

Além do diretor da área de estratégia, com histórico na área financeira de uma das

controladas, foi entrevistado o coordenador da área de controladoria para obtenção de

informações mais detalhadas sobre o sistema contábil.

3.3 Coleta de dados

A coleta de dados foi, em conformidade com a metodologia utilizada:

a) Pesquisa bibliográfica em materiais informacionais de acesso público: livros,

revistas especializadas, artigos, jornais, internet etc. Foi feita para a

55

descrição do posicionamento das empresas dentro dos contextos existentes,

para investigação dos seus históricos e para a construção de referencial

teórico;

b) Pesquisa documental em relatórios internos de mensuração e controle,

disponibilizados pelos entrevistados. Atende a necessidade de verificação de

instrumentos formais e explícitos de controle.

c) Através de entrevistas aos sujeitos da pesquisa. Estas seguiram uma

estrutura, caracterizando uma entrevista com pauta (conforme VERGARA,

1997). Sendo a pauta um questionário na forma semi-aberta, este tipo de

coleta seria, para Vergara, um mix entre as formas “questionário” e

“entrevista”. O questionário semi-aberto visa oferecer uma faixa limitada de

respostas ao entrevistado para determinadas perguntas enquanto dá liberdade

total em outras.

Gomes (1983) cita alguns motivos para o uso do mix descrito: o uso de questionário

permite uma sistematização das respostas, diminuindo a perda de informações

importantes e necessárias para a análise posterior dos dados. Razões para a entrevista

derivam da presença do entrevistador que garante interpretações mais corretas das

perguntas e estimula mais os respondentes no seu desenvolvimento, aumentando a

confiabilidade e validade das informações resultantes. Ressalve-se, porém, o papel do

entrevistador de minimizar sua interferência nas respostas, seja por conduzir a pergunta,

seja por interpretá-la.

A correta interpretação do questionário e sua propriedade para os fins deste trabalho

foram objetivadas em pré-testes com pessoas do meio acadêmico, detentoras de nível de

conhecimento suficiente sobre o tema de controle. A aplicação do mesmo foi feita em

três entrevistas de aproximadamente uma hora de duração cada.

56

3.4 Variáveis da pesquisa

A partir do referencial teórico do item 2.5, derivaram variáveis de pesquisa que

operacionalizaram o levantamento de dados e a construção do questionário. Esta escolha

foi em conformidade com Gomes (1983) e Faria (1990), que adotaram o mesmo tipo de

variáveis em suas metodologias de pesquisa.

O objetivo primário das variáveis é possibilitar a sistematização dos dados,

“reduzindo problemas comuns encontrados em trabalhos que utilizam o método de

estudo de casos” (GOMES, 1983, p.70).

A classificação proposta neste trabalho foi:

A – Variáveis Componentes do Sistema de Controle Gerencial

a) Ajustamento Estratégico

b) Sistema de Medidas

c) Processo Orçamentário

d) Sistema de Recompensas

e) Sistema de Informações

f) Contingências no Sistema de Controle

B – Variáveis Explanatórias/Características Organizacionais

a) Controle Acionário

b) Lucratividade

C – Variáveis Ambientais Externas

a) O impacto da ANEEL

b) Forças Competitivas

57

Tomou-se por base as variáveis utilizadas por Gomes (1983), em número de três,

apresentadas anteriormente. O item “A” é basicamente uma visão do sistema de

controle. Destaque-se neste o sistema de medidas, dentro do qual se deseja estudar as

medidas para avaliação de desempenho e a contabilidade gerencial empregada. O sub-

-item sobre processo orçamentário é aqui incluído devido à importância prática dada a

este processo (GOMES,1983, SILVA, 1998) que trabalha com os objetivos de curto

prazo (ou metas) e pode ser o coração do sistema de controle. Também é importante

que a consideração de fatores específicos (abordagem contingencial) à empresa esteja

contemplada, apesar de difícil operacionalização dada a extensão que este item poderia

assumir. Baseado no desenho de macro-controle de Flamholtz (1996) e na

concordância que os outros autores dão à importância da cultura e da estrutura

organizacionais, estes serão os dois aspectos priorizados nesta variável.

O item “B” busca variáveis explanatórias segundo uma visão interna da empresa.

O item “C”, visa avaliar o efeito da ANEEL sobre as empresas ao mesmo tempo

que a inclusão de variável que mostre o grau de estabilidade (ou instabilidade)

ambiental se faz necessária. Esta última pode partir das mesmas considerações de Silva

(1998), que usou o modelo de 5 forças de Porter.

3.5 Operacionalização das Variáveis

As variáveis componentes do sistema de controle gerencial foram estudadas através

de levantamento de informações publicamente disponíveis e através do questionário em

anexo. Este último é baseado nos utilizados por Gomes (1983) , Silva (1998) e Faria

58

(1990). A seguir apresenta-se a relação entre os itens do questionário e as variáveis a

que mais se relacionam, visto que é possível e provável que respostas dadas à perguntas

abertas entrem no âmbito de diversas variáveis.

VARIÁVEIS ITENS NOQUESTIONÁRIO

Variáveis Componentes do Sistema de ControleGerencial

I - Ajustamento Estratégico

Definição e comunicação de objetivos 1,2,3,4,5,6

Mudanças e revisões nos objetivos 7,10

Integração entre objetivos e metas 9

Avaliação do atendimento dos objetivos 8,11

Intervenções externas no processo de escolha dos objetivos emetas

12

II - Sistema de Medidas e Avaliação

Tipos, conteúdo e importância dos relatórios gerenciais A1

Esquema de suporte à escolha das variáveis a seremmensuradas

A2, A3

Procedimentos formais ou informais usados na avaliação dedesempenho

A4

Conceito de centro de responsabilidade adotado C1, C2

Definição das funções dos chefes dos centros deresponsabilidade

C3, C4

Mecanismos de preços de transferência C6 ... C11

Acompanhamento dos centros de responsabilidade C5

III - Processo Orçamentário

Objetivos do orçamento A1...A3

59

Participação das pessoas no processo B1...B13

Componentes básicos do orçamento C1...C12

IV - Sistema de Recompensas

Tipos de recompensas (ou sanções) explícitas 1, 2, 3, 4, 5

Tipos de recompensas (ou sanções) implícitas 6, 7, 8, 9

Timing das recompensas 10

V - Fluxo de informações e feedback

Velocidade de coleta de dados gerenciais 1

Velocidade de resposta aos relatórios gerenciais 2

Integração na empresa, envolvendo participação ativa 3, 4

VI - Contingências no Sistema de Controle

Estudos/informações culturais disponíveis 1, 2

Utilização das informações culturais no sistema de controle 3

Estrutura organizacional 4, 5, 6

Ambiente organizacional 6, iv-7

Filosofia de RH iv-5, iv-7, iv-11,

iv-12, iv-13

Variáveis Explanatórias/CaracterísticasOrganizacionais

ITENS NOQUESTIONÁRIO

Controle Acionário ______

Composição acionária ______

Lucratividade ______

Lucratividade a partir de 1998 ______

60

Variáveis Ambientais Externas

O impacto da ANEEL

Impacto da ANEEL no projeto e processo de controle gerencialda empresa

Forças Competitivas

Ameaça de novos entrantes 1

Poder de negociação de fornecedores 2

Ameaça de produtos substitutos 3

Poder de negociação de compradores 4

Rivalidade entre competidores 5

3.6 Tratamento dos dados

O esquema analítico se iniciou pela descrição dos casos estudados. Seguindo a

mesma opção de Gomes (1983) de separar a análise e a descrição, espera-se poder

apresentar com a maior riqueza de detalhes os casos. A apresentação da análise

conforme o caso vai sendo descrito, forma adotada por alguns autores, pode levar a uma

sumarização das características do caso na descrição, de forma a facilitar a análise. Para

evitar esta possível tendência foi adotada a ordem exposta.

Seguindo a descrição, a análise foi feita pela confrontação do resultado das

entrevistas com o plano de referência. Por se tratarem de dados qualitativos em

essência, e ainda por tratar-se de um estudo de caso, dispensam-se instrumentos de

análise estatísticos elaborados sendo mais apropriada a simples tabulação.

A sistematização dos dados, obtida através do uso de variáveis derivadas do plano

referencial (item 3.4), permite a sistematização da análise. Esta se constituiu da

61

comparação das variáveis, ponto a ponto, com o plano de referência. O uso de variáveis

de pesquisa selecionadas ainda pode tornar factíveis comparações entre as empresas

desta pesquisa e outras exploradas em outros trabalho, melhor dizendo, entre seus

sistemas de controle. 19.

Por não se pretender avaliar de forma quantitativa os sistemas de controle, os frutos

da análise são quanto a proximidade dos itens respondidos ao que indica a literatura

como sendo eficaz. No intuito de minimizar a subjetividade desta avaliação, todas as

conformidades (ou desconformidades) de cada item foram explicitadas.

3.7 Limitações do método

Por se tratar do estudo de caso do controle gerencial de uma holding, ainda que se

obtivesse informações adicionais sobre as controladas, o número reduzido de

observações impediria qualquer tratamento estatístico, não daria suporte a testes de

hipótese ou generalizações.

Como as informações foram coletadas de pessoas participantes nas empresas,

alguma tendenciosidade pode emergir da fonte. Como diz Rodriguez (1993, p.9):

”quando os indivíduos falam ou escrevem a respeito de si

mesmos (...) ou de ações efetivadas por outros dentro da

organização, suas afirmações tendem a refletir mais suas

aspirações e suas concepções pessoais de como deveriam ser as

coisas ...”

Os respondentes podem ainda afastar-se da exatidão e da neutralidade devido a suas

capacidades de memória e coleta de informações serem limitadas e por estarem

19 Apesar da comparação entre empresas não constar dos objetivos da pesquisa, não se pode descartarestes incrementos quando da execução de pesquisa exploratória. De fato, mesmo outras análisesinteressantes podem emergir numa pesquisa deste tipo.

62

inseridos num contexto instável. A instabilidade ambiental pode se refletir num

comportamento estressado onde o nível de pressão sobre os participantes esteja acima

do satisfatório (ARROBA e JAMES, 1988). Além disto existe uma questão ideológica

envolvida, qual seja: “é papel do Estado empresariar nesta área?”. As discussões sobre

a desestatização brasileira são freqüentes nos meios de comunicação públicos. Acaso os

entrevistados não sejam indiferentes a esta questão, suas posições podem introduzir

viéses nas respostas.

Também é importante ressaltar que as considerações culturais serão feitas baseadas

nas percepções dos entrevistados posto que o estudo antropológico, necessário para

caracterização ideal da cultura, estaria fora da possibilidade técnica e/ou financeira do

autor do presente trabalho.

63

4 RESULTADOS DA PESQUISA

4.1 Descrição do caso

4.1.1 Características gerais das empresas

A holding (doravante denominada HOLDING SA, ou somente HOLDING) foi

criada após a privatização do setor elétrico por um consórcio para controlar as diversas

empresas em que este era sócio majoritário (ou único proprietário). É uma empresa

não-operacional e assim sua fonte de receita é a realização da equivalência patrimonial

das controladas. Suas ações ordinárias são concentradas por fundos de pensão e de

investimento e por um grande grupo estrangeiro com experiência no setor (doravante

denominado EXTER SA, ou somente EXTER).

Todas as controladas da HOLDING são ligadas ao setor de energia, com destaque

para três distribuidoras de energia elétrica. Estas atendem a uma parcela significativa da

população brasileira e geram receitas da ordem de alguns bilhões de reais (em 2001).

Outras controladas encontram-se na atividade de geração de energia mas seu vulto é

muito menor em termos financeiros, tendo importância mais estratégica. Em termos

financeiros as receitas crescentes são resultado de aumento de demanda (até o

racionamento em junho de 2001) e as despesas tem sido fortemente impactadas pela

desvalorização do Real, dado que o endividamento e a geração de Itaipu Binacional são

ambos atrelados a moeda estrangeira.

A lucratividade de HOLDING teve comportamento instável nos últimos anos. Em

1998 terminou com resultado ligeiramente negativo mas em 1999 atingiu prejuízo de R$

400 milhões, impactado pelas despesas financeiras. Em 2000 o lucro líquido obtido foi

de R$ 100 milhões e o resultado de 2002 deve ficar ligeiramente positivo.

64

O mercado em que as empresas atuam vem sofrendo mudanças expressivas nos

últimos anos depois de décadas de estabilidade. O governo vem adotando medidas para

modernizar e expandir as malhas de distribuição, estimulando a competição no setor

através de concessões de exploração. Fazem parte destes esforços a criação do Mercado

Atacadista de Energia (MAE) em 2000, a revisão dos processos de reajuste tarifário, a

segregação das atividades de distribuição e comercialização e, especialmente, a

desregulação gradual (em 25 % ao ano) do setor a partir de 2003. Em outras palavras,

em 2006 as geradoras poderão fazer a venda direta de energia aos seus consumidores ou

a comercializadoras de energia.

4.1.2 Mercado de atuação segundo o modelo Porter

Após a descrição do resultado da parte da entrevista baseada no modelo de Porter, se

traça um resumo quanto à atratividade do mercado/posionamento da empresa.

Ameaça de novos entrantes - baixa com pequeno crescimento

É quase um monopólio natural. Com a nova regulamentação o mercado será

praticamente livre (até 2006) com possibilidade de novas gerações de energia e

distribuição; assim consumidores de algum porte como indústrias, hospitais, etc podem

vir a atuar no segmento.

Grande ameaça existe na comercialização (trader ou broker) que pode 'bypassar" a

distribuidora ou servir como barreira de entrada. Por isso HOLDING SA criou uma

comercializadora.

65

Poder dos fornecedores - baixo e crescente

É um setor muito regulado. Poder de barganha existe quando inexistem contratos de

longo prazo. A situação de mercado atual (escassez) favorece aos fornecedores de

energia. É opinião da empresa que os geradores devem crescer em força dependendo

dos incentivos e intervenção do governo.

HOLDING SA está tentando aumentar o investimento em geração para reduzir os

riscos deste ponto, apesar de assim aumentar a exposição a medidas governamentais.

Os ganhos dos distribuidores deverão estar em intervalo regulado pelo governo. Na

geração deverá haver mais liberdade de preço.

Ameaça de produtos substitutos - baixa e pouco crescente

Todas as fontes de energia alternativas são muito mais caras. Mas existe projeto de

lei obrigando as distribuidoras a comprar 10% de fontes de energia renováveis ou

alternativas. Na distribuição de energia elétrica, formas alternativas (como microondas)

não são economicamente viáveis.

Poder dos compradores - baixo e estável

Mesmo para os maiores compradores o poder é baixo. A capacidade instalada é

vantagem de preço para os distribuidores atuais.

Para os consumidores pequenos o poder é nulo.

Rivalidade entre competidores - baixa e crescente

Existirá alguma rivalidade na comercialização e a Aneel vai obrigar o acesso a rede

de transmissão pelos competidores na distribuição de média e alta tensão (como hoje é

feito nas telecomunicações com os backbones da Embratel).

66

De forma geral, as empresas do grupo estão bem posicionadas em um mercado com

baixa intensidade competitiva. As maiores ameaças vêm da comercialização da energia

por terceiros e da atuação do governo na regulação do setor.

Para o investidor EXTER SA há também a questão do retorno do investimento feito

em moeda estrangeira e portanto sujeito ao risco cambial (na verdade como o Real é

uma moeda soft, há quase certeza de desvalorização). Neste caso, a lucratividade

necessária dependerá bastante do aumento de receitas (que estará restrito pela escassez

de energia no curto prazo) e pela busca de maior eficiência, com ênfase em custos e

redução de perdas, importante neste setor.

4.1.3 Ajustamento estratégico

Os objetivos de longo prazo constam no Planejamento Estratégico do Grupo

HOLDING.

O planejamento estratégico do grupo é aplicado para a gestão de todas as suas

controladas.

Os objetivos de longo prazo são divididos em corporativos e operacionais. São

objetivos corporativos:

• padronização de estrutura de capital;

• criação da estrutura societária padronizada;

• centralização do caixa e otimização fiscal;

• distribuição de dividendos e juros sobre capital;

• expansão para novos negócios (crescimento no setor de geração).

67

São objetivos operacionais:

• redução de perdas comerciais e técnicas;

• alcance de sinergias operacionais;

• melhoria no atendimento ao consumidor;

• redução dos custos operacionais;

• incremento de receitas “não reguladas” (receitas fora do negócio de distribuição

de energia, que são reguladas pela ANEEL).

Segundo o diretor entrevistado, os objetivos acima seriam estabelecidos através do

cumprimento do processo orçamentário e da participação dos comitês de estratégia do

Grupo, mas nas questões relativas ao processo orçamentário alguns pontos controversos

aparecem.

As funções que participam do estabelecimento dos objetivos são as diretorias da

holding, as diretorias das empresas controladas, os gerentes de controle, orçamento,

financeiro, comercial, de operações, entre outros, de cada empresa controlada.

Ainda não existe um documento informando para toda a empresa sobre os objetivos

de longo prazo ou o direcionamento estratégico. Existe a intenção de criação de um

relatório de Gestão do Grupo que será transmitido para todos os responsáveis de cada

empresa em encontros periódicos. Assim, os objetivos de longo prazo ainda não são

informados para os representantes das empresas controladas. A partir desse ano, está

sendo criado o comitê de estratégia que se encarregará de divulgar tais objetivos.

Grande parte das mudanças ocorridas nos objetivos de longo prazo nos últimos anos

decorre do grande desvio existente entre o plano de negócios original de cada empresa e

68

a realidade dos resultados obtidos. Isto decorre, segundo a empresa, de três fatores

principais:

" má avaliação dos negócios quando do investimento (crescimento do mercado,

redução de perdas, redução de custos operacionais, acréscimo de sinergias etc.);

" mudanças regulatórias no setor;

" desvalorização cambial.

Com isso, foi necessária a alteração da estimação de redução de perdas técnicas e

comerciais e dos processos de revisão tarifária.

Até o ano passado, não havia processo formal de avaliação de resultados com base

nos objetivos iniciais dos investidores. A partir de janeiro de 2002, foi criado um

comitê de estratégia que tem o objetivo de definir as políticas de gestão da companhia

(com base no plano de negócio original da empresa). O comitê é formado por

representantes de todas as empresas do Grupo e as revisões estão planejadas para

ocorrer da seguinte forma:

• encaminhamento dos objetivos originais por HOLDING para as controladas;

• discussão do atingimento dos objetivos dentro do comitê;

• encaminhamento por cada participante dos objetivos e eventuais desvios que cabe a

cada um para sua equipe, para discussão e proposição de melhorias;

• nova reunião do comitê para discussão das propostas de melhoria;

• consolidação de todos os resultados propostos por HOLDING;

• encaminhamento ao conselho de administração.

Até o ano passado, as metas eram estabelecidas sem nenhum parâmetro prévio, isto

é, não havia a verificação se a definição das metas iria atingir os objetivos de longo

prazo da Companhia.

69

A partir desse ano, a confecção das metas, que se dá através da criação do

orçamento anual, será feita com base nos business plans originais de cada companhia e

depois tudo será consolidado nas projeções da HOLDING.

O processo formal de revisão nos objetivos de longo prazo será composto de:

• acompanhamento dos resultados com a comparação com o business plan original;

• levantamento de inconsistências;

• busca de ajustes para atingimento dos objetivos (negociação e discussão com todos

os responsáveis das empresas controladas por HOLDING);

• apresentação ao Conselho de Administração (CA) das propostas de melhoria;

• após aprovação do CA, inclusão das revisões dos objetivos de longo prazo nos

orçamentos anuais.

Dada a atuação em um setor altamente regulado (as maiores empresas do Grupo são

geridas através de um contrato de concessão assinado entre o controlador e a ANEEL),

os planos do Governo têm total impacto nos objetivos de longo prazo do Grupo. Isso

motivou a criação de uma área de staff de regulação e tarifas para participar e interferir

eticamente nas decisões do governo.

4.1.4 Sistema de medidas

Variáveis financeiras e não-financeiras

Os principais relatórios gerenciais são, por ordem de importância (com suas

variáveis principais):

70

a) HOLDING

• Relatório de informe de gestão - dados financeiros contábeis e operacionais

comparando variações entre meses e desvio do atual em relação ao orçamento.

Comentários de fatos relevantes. É um relatório predominantemente contábil.

Criado pela EXTER em formato similar aos seus próprios para simplificar a

análise. Feito pela diretoria de controle de gestão.

• Relatório de acompanhamento da empresa em relação aos concorrentes

(existente há 4 meses) - Índices operacionais, por ex.: relação de número de

clientes por número de empregados; GWh por número de consumidores; GWh

por número de empregados; índices de perdas técnicas, índices de perdas

comerciais; dados financeiros como alavancagem, nível de investimento e

exposição à moeda estrangeira. A partir do segundo mês já está sendo

encaminhado para o CA. Foi criado pela diretoria de planejamento estratégico.

b) Nas controladas

• Relatório financeiro (semelhante ao de informe de gestão)

• Relatório de acompanhamento do orçamento

• Relatório de informações operacionais (por ex. número de religamentos,

quantidade de energia comprada, quantidade de energia vendida, inadimplência)

• Índice de satisfação do consumidor (1 vez ao ano). É feito por pesquisa de

mercado mas parece faltar interesse em aprofundar nas causas ("o número por si

só é pouco", nas palavras do entrevistado). Gera bônus na remuneração. Não

tem relevância estatística (por ex. amostragem com número de respondentes

concentrados em determinada área são considerados representativos da

população).

71

c) Em relação ao período anterior à privatização:

• Agora a preocupação é muito maior nos resultados financeiros;

• Existia um relatório sobre investimentos da Eletrobrás. Era importante a

procedência do dinheiro.

A criação de novos relatórios se dá pela visão de necessidade da alta gerência. A

preocupação maior do grupo é com o retorno do investimento. Atualmente se busca

responder se o investimento nos últimos 4 anos terá o retorno esperado. Para tal, as

maiores tarefas são a determinação do custo médio ponderado de capital e o cálculo do

valor econômico agregado (EVA®). O relatório está praticamente montado por um

grupo multi-funcional (inter-diretorias).

Na avaliação do desempenho gerencial todas as companhias acompanham os

objetivos do ano (muito relacionados ao orçamento do ano) mas alguns não são

mensuráveis (por ex.: "melhorar comunicação entre os grupos"). Se o gerente estiver

dentro desses objetivos está "tecnicamente" tendo bom desempenho. Mas a imagem

dos profissionais também é muito importante e direcionada por critérios políticos. Por

ex.: fazer apresentação para o conselho confere status, independente de resultados

obtidos. Assim, relacionamento com o conselho parece ser determinante.

A remuneração20 variável tem um teto. É determinada no final do ano com base nos

objetivos fechados no início. Tem peso relativamente baixo.

Antes da privatização não existia o variável. Os objetivos eram muito menos

mensuráveis e geravam menos preocupação - só serviam para ascender funcionalmente.

72

Sistema contábil

O sistema é praticamente totalmente integrado (Contabilidade, Custos e

Orçamento) em uma plataforma informatizada.

A entrada de dados é descentralizada e feita por diversas áreas da empresa na forma

de digitação. O processo é totalmente informatizado.

Não são preparados relatórios financeiros intermediários e no atendimento dos

requerimentos externos de informação financeira são utilizados os próprios relatórios

produzidos para uso interno.

De um modo geral, na opinião do coordenador da área entrevistado, o atual sistema

de informações contábeis poderia ser mais explorado, dado que são muitas as

alternativas e possibilidades de se gerar relatórios. Considera como principal fator

dificultador para o seu desenvolvimento a falta de conhecimento por parte dos usuários.

Contabilidade por responsabilidade

A maior parte das unidades são centros de custo. As "funções compartilhadas" se

encaixam neste tipo (Compras, Marketing, Engenharia Básica, etc). Existem alguns

centros de lucro: as empresas controladas em si e alguns departamentos.

Não existem centros de investimento. Talvez com a evolução do relatório de valor

agregado se possa evoluir para isso, na opinião do entrevistado.

Antes da privatização era basicamente a mesma situação, porém sem o

compartilhamento das funções corporativas.

20 Optou-se por apresentar os comentários sobre remuneração seguidamente à descrição do processo de avaliação porter sido esta a forma adotada pelo entrevistado e por tentar assim facilitar o acompanhamento do seu pensamento emotivação

73

Algumas funções dos chefes dos principais centros de responsabilidade ainda não

foram definidas e algumas são criadas pelos próprios responsáveis para submeter a

aprovação pelo conselho. Existem superposições porque ainda não há clareza.

A estrutura organizacional das controladas também foi alterada para ficar nos

mesmos moldes da EXTER mas ainda faltam definições. Por ex.: o controle do caixa

era antes feito pelo Financeiro e agora o Comercial reivindica a função.

Funções da diretoria são aprovadas pelo conselho e as funções dos gerentes pelas

diretorias.

Antes da privatização, as diretorias determinavam as funções que eram descritas no

manual de RH. Apesar das similaridades por se tratar de empresas da Eletrobrás, existia

certa liberdade (respondente não soube precisar quanto) em cada empresa.

Alguns centros de custo são controlados através de comitês, por ex.: funções

compartilhadas, departamento de redução de perdas.

Outros centros de custo não possuem mecanismo explícito de controle, por ex.

departamento de coordenação territorial.

Os centros de lucro, se forem consideradas as controladas como tal, também são

controladas por comitês (as diretorias).

74

Nunca existiu um mecanismo formal que regulasse o fluxo interno de bens e

serviços entre os principais centros de responsabilidade nem existe executivo com

responsabilidade específica sobre preços de transferência.. Estão, no momento, criando

um sistema de repasse de custos e receitas inter-departamentos que está sendo trazido

por terceiros (pelo pessoal da plataforma ERP em implantação).

Estes terceiros estão determinando os critérios do novo sistema. Existe um grupo de

pessoas das controladas junto aos mesmos (mas não ficou clara sua função, visto que

podem estar fornecendo subsídios para a implantação de um módulo comercial

customizado a ser integrado ao ERP).

Já estão em uso, há poucos meses, critérios de alocação de custo para os serviços

prestados às unidades operacionais por outras unidades da organização. Antes não

existiam controles de resultado sobre preços de transferência. Os serviços de

informática21 já são “cobrados” (contabilizados) internamente.

Intencionalmente, visto que o controle de preço de transferência ainda está em

projeto/implantação, os objetivos do mesmo seriam principalmente a identificação da

contribuição efetiva de cada centro de responsabilidade ao resultado global da empresa.

Secundário seria a busca de coordenação das atividades desenvolvidas pelos centros de

responsabilidade de modo a que não se afastem das metas determinadas pela alta

direção da empresa.

21 Informática faz parte das funções compartilhadas.

75

Existe pequeno nível de autonomia para escolha de fornecedores de bens e serviços.

Praticamente toda a decisão passa pelo operador controlador estrangeiro. A preferência

é pelo fornecimento interno mas, na falta de capacidade e existindo fornecedores

externos onde o controlador tenha participação acionária, estes serão preferidos.

4.1.5 Processo orçamentário

Filosofia orçamentária

Os principais propósitos do sistema orçamentário, por ordem de importância, são:

Atualmente Antes da privatização

Instrumento de controle financeiro Instrumento de controle financeiro –

vinculado a aporte de recursos do governo

Meio de comunicação das METAS a serem

alcançadas

Medida de avaliação individual

Instrumento de planejamento - em projeto.

Esse ano o orçamento deve atingir o

planejamento e não o contrário

Hoje, integram a filosofia orçamentária da HOLDING principalmente o aspecto de

mecanismo inibidor de gastos supérfluos e a requisição de dados contábeis apropriados

e adequados as necessidades orçamentárias. Antes o orçamento cumpria papel descrito

pela Eletrobrás. Atualmente a ANEEL não interfere nesse nível.

A premissa principal que foi destacada como sendo a responsável por aspecto

positivo do atual sistema orçamentário é a crença em que o mesmo gerará

comprometimento do grupo. Pelo fato de que “se os gerentes souberem o que o

76

investidor espera deles, vão se preocupar mais com os fundamentos das operações,

entendendo que alguém investiu para que o negócio possa existir”, nas palavras do

diretor entrevistado.

Função orçamentária

Hoje existe um executivo, o diretor de controle de gestão, com responsabilidade

integral pelo orçamento da empresa. A partir de fevereiro se criará ainda o comitê de

controle de gestão com responsabilidades limitadas a críticas e controle de orçamento.

Antes o orçamento era feito pela diretoria de cada empresa mas já vinha com

bastantes premissas da Eletrobrás.

Atualmente, 7 pessoas a nível de staff no grupo dedicam-se exclusivamente a

funções orçamentárias e possuem o papel básico de prover assessoria aos executivos.

Antes o número era muito superior e descentralizado. Muitas pessoas trabalhavam em

áreas diversas para coletar os dados para as diretorias com um papel visto somente

como de projeção de dados e distribuição de formulários padronizados.

Os mais de 90 gerentes ainda possuem papel informativo no processo, ou seja, não

participam da discussão da proposta orçamentária. Críticas só são feitas quando os

números são claramente irreais. Antes da privatização era da mesma forma.

Hoje quem possui a responsabilidade pelos cortes orçamentários é a alta direção da

empresa, mais fortemente o sócio operador através do conselho de administração e

mesmo da matriz no exterior. A aprovação final do orçamento é hoje também de

responsabilidade da alta direção da empresa.

77

Antes da privatização era a Eletrobrás a responsável pelos cortes e a verdadeira

responsável pela aprovação final do orçamento, embora o conselho de administração

tivesse essa função pró-forma.

O responsável pela divulgação do orçamento aprovado é a alta direção da empresa.

As variações orçamentárias são analisadas atualmente pela diretoria de controle de

gestão. Antes da privatização, dentro da diretoria financeira, existia a gerência de

acompanhamento orçamentário que possuía esta função.

No processo de análise das variações orçamentárias são elaborados relatórios

mensais, já descritos, que são remetidos primeiramente para o conselho de

administração da HOLDING. Este analisa e critica (pró-forma). Depois seguem para a

diretoria de cada empresa.

Características dos orçamentos

As empresas fazem uso dos mais comuns tipos de orçamentos. Dos operacionais

orça despesas, vendas, mão-de-obra, compras, custo de produtos vendidos e estoques.

Dos orçamentos financeiros faz uso do balanço projetado, orçamento de caixa,

orçamento de resultados e projeção de origem e aplicação de recursos.

Usa-se também orçamentos de investimentos.

As informações mais comumente usadas na primeira estimativa do processo de

planejamento orçamentário são, na ordem:

78

Atualmente Antes da privatização

Orçamento do último ano Orçamento do último ano

Dados históricos fornecidos pela

contabilidade

Dados históricos fornecidos pela

contabilidade

Estimativas econômicas Estimativas econômicas

Benchmarking – em desenvolvimento

No processo de discussão e aprovação final do orçamento as informações que são

mais comumente usadas, na seqüência, são:

Atualmente Antes da privatização

Diretrizes da alta direção da empresa Restrições financeiras de orgãos

controladores externos

Restrições financeiras de orgãos

controladores externos

Conjuntura econômica

Conjuntura econômica

Não é comum hoje, nem o era antes da privatização, serem efetuadas revisões no

orçamento antes da aprovação final.

Hoje a execução orçamentária é examinada mensalmente - a alta direção recebe os

relatórios internos sobre as variações orçamentárias com esta freqüência. Antes da

privatização isto era feito trimestralmente: os relatórios eram gerados para a alta direção

mensalmente mas com números aproximados.

Ambas variações orçamentárias, positivas e negativas, são incluídas nos relatórios

de controle orçamentário, porém as negativas recebem maior relevância. Da mesma

forma era feito antes da privatização. Hoje, as responsabilidades pelas variações podem

79

ser apuradas com alguma dificuldade e anteriormente nem mesmo isso era possível

pelos relatórios.

É percebida pela empresa a existência de um compromisso real por parte dos

executivos no tocante ao alcance de suas metas orçamentárias. As razões são o

esquema de recompensas e a garantia de recebimento dos recursos desejados. Antes o

compromisso também existia, só que em menor grau, motivado apenas pelo

recebimento dos recursos desejados.

4.1.6 Sistema de recompensas

Existem duas estruturas para remuneração:

a) Executivos (algumas gerências e as diretorias) – parte fixa negociável no

início do ano e parte variável com teto em relação à fixa, acrescida de

benefícios;

b) Demais funcionários: fixa acrescida da variável (uma parte desta pode ser

incorporada na fixa do ano seguinte)

Antes da privatização só existia a remuneração fixa.

No tocante aos benefícios adicionais, algumas condições para os executivos estão

claras (o que quer dizer que algumas não estão). Os demais funcionários possuem plano

de saúde e previdenciário e demais benefícios trabalhistas (por ex. ticket alimentação).

Herdaram benefícios de empresa estatal.

As promoções são alcançadas através da mesma avaliação que define o bônus mas

sem critérios bem definidos, ainda. Existe uma proposta de contratação de projeto de

RH relativo a este ponto. Antes existiam planos de carreira bem definidos e as

promoções eram, basicamente, por tempo de serviço.

80

Quanto ao timing das recompensas, as mesmas são recebidas no ano seguinte ao

tomado como base para avaliação. As financeiras são pagas nos salários durante o ano

(com possibilidade de incorporação) e as promoções são, via de regra, avaliadas

anualmente.

Um bom ambiente de trabalho e boa perspectiva de carreira, dado tratar-se de um

setor pouco agressivo, seriam, de acordo com o entrevistado, fonte de satisfação para os

empregados, além das recompensas citadas anteriormente.

Antes da privatização existia processo formal de avaliação da satisfação dos

empregados no ambiente de trabalho. As perguntas eram direcionadas (fechadas) e

dados eram agregados e divulgados. Hoje não existe este tipo de pesquisa exceto o caso

já comentado de uma pesquisa pontual em uma das controladas.

O que confere status a um empregado é, por ordem de importância:

Atualmente Antes da privatização

Bons conhecimentos técnicos Bom relacionamento com seus pares e

superiores

Bom relacionamento com seus pares e

superiores

Tempo de empresa

Tempo de empresa Bons conhecimentos técnicos

Bons conhecimentos gerenciais Bons conhecimentos gerenciais

O alcance de resultados positivos no

desempenho de sua função

O alcance de resultados positivos no

desempenho de sua função

81

O que destrói o status de um empregado, por ordem de importância, é:

Atualmente Antes da privatização

Demonstrar desconhecimento técnico Questionar a autoridade do superior

Questionar a autoridade do superior Demonstrar desconhecimento técnico

Errar no desempenho da sua função Ser ambicioso e/ou competitivo

Ser anti-social Errar no desempenho da sua função

Atingir resultados muito abaixo dos

esperados

Ser anti-social

Atingir resultados muito abaixo dos

esperados

O maior objetivo da área de RH é gerar certa padronização das políticas22 (isto é

muito importante porque existem discrepâncias entre as empresas) para então começar a

observar o mercado.

Em números, o efetivo do grupo, desde 1997, variou de 10.000 para 5.000

empregados, mostrando uma fortíssima redução de pessoal.

O perfil básico procurado no recrutamento é definido pela área que solicitou o

preenchimento da vaga.

4.1.7 Fluxo de informações para a alta gerência

Os relatórios gerenciais não são finalizados em tempo hábil. Costumam atrasar dois

meses (está nos objetivos mudar esse quadro). Também as respostas a eles não são

dadas em tempo hábil.

Antes da privatização os prazos eram maiores e os números aproximados, gerando

respostas mais rápidas porém de menor credibilidade.

82

Em raríssimos casos uma informação (ou sugestão) de um funcionário da “linha de

frente” chegaria até o entrevistado: somente quando existe um erro grosseiro. Este tipo

de informação foi recebida duas vezes em 3 anos.

4.1.8 Contingências no sistema de controle

A HOLDING não dispõe de estudo sobre cultura organizacional mas, segundo o

entrevistado, já existe uma pesquisa de satisfação interna23 de pequena credibilidade

(feita dentro de somente uma das empresas controladas em 1999 e não mais repetida).

Informalmente sempre se teve a preocupação com a cultura, devido a presença de

investidor estrangeiro, mas isto não gerou nenhum estudo nem propostas especiais.

São empresas que não conseguiram ter uma interação forte com a cultura do

operador, “os comportamentos não são sinérgicos”, nas palavras do respondente.

Além disso há uma reconhecida rivalidade entre dois estados da federação pela

liderança da região onde se encontram, o que se reflete dentro das respectivas empresas

controladas, sendo que os participantes da empresa do terceiro estado expressam uma

sensação de exclusão.

O entrevistado considera a cultura organizacional relevante para o sistema de

controle da empresa. Nas suas palavras: "Para criar valor dentro da companhia, todos

têm que caminhar. Fluxo de informação é fundamental. Objetivo deve ser uma cultura

única e plural".

22 De Recursos Humanos.23 Ressalte-se que uma pesquisa de satisfação interna pode levantar pontos conflitantes entre culturas, masnão são o instrumento apropriado para seu estudo.

83

Uma contingência da estrutura das controladas é que a mesma foi desenhada

copiando-se a estrutura da EXTER SA24. Isto se baseou na crença de que a mesma

possuía maior know-how (na prática isto elevou o número de diretores mas, em termos

numéricos totais, os quadros das empresas do grupo sofreram forte redução).

Outra contingência que está impactando os diversos sistemas de controle das

empresas é a implantação do ERP, com alguma customização.

Na opinião do entrevistado, o clima organizacional no momento é ruim nas

empresas controladoras (sócias da HOLDING) que passaram por reengenharia. Isto

está sendo refletido para dentro do grupo.

Essa situação, junto com o racionamento de energia e maus cenários macro-

econômicos (fatores externos), além de discordâncias dos controladores (fator interno),

estão gerando insegurança.

Como o acesso à informação não é homogêneo em nenhuma organização, foi

perguntado qual seria a principal fato de conhecimento dos funcionários de linha de

frente. Este seria: “o não-atingimento dos resultados esperados no ano (de 2001)”.

4.2 Análise do caso

O controle gerencial vem se modificando e capturando características do que a

literatura aponta como eficaz. Assim, o caso apóia o quadro de referência adotado por

este trabalho e, a se considerar o mesmo como base, pode-se concluir que o controle

24 Na estrutura da HOLDING só existem funções corporativas.

84

gerencial da HOLDING e de suas controladas vem evoluindo, conforme se vê nos

pontos destacados a seguir.

4.2.1 Ajustamento estratégico

No ajustamento estratégico verificou-se propostas de evolução, especialmente

quanto a formação das metas e objetivos pois faltava ligação entre ambas. A

determinação das metas e dos objetivos gerais das controladas de forma independente,

sem a verificação da congruência com os objetivos corporativos, era claramente um

impeditivo para o alcance destes. A falta de comunicação dos objetivos de longo prazo,

não informados para os representantes das empresas controladas, era uma das causas

para este ponto falho.

Conforme mostra o plano de referência, baseado na revisão do capítulo 2, as metas e

objetivos devem ser revistos freqüentemente, o que tem acontecido de forma reativa no

caso estudado: devido ao não alcance dos resultados previstos é que os objetivos estão

sendo reavaliados. Embora a pro-atividade seja desejável, a reatividade per si não

determina um mau sistema pois, no caso estudado, demonstra-se uma certa capacidade

de aprendizado organizacional, característica da adaptabilidade defendida por

Maciariello e Kirby (1994), dentre outros. Além disso demonstra que o atendimento

dos objetivos está sendo acompanhado.

Há bastante impacto na formação de objetivos de longo prazo por parte do governo.

A mudança das regras estabelecidas afeta diretamente a previsibilidade e levou a criação

de uma área própria com o fim específico de tentar influenciar estas decisões. Assim,

busca-se não só receber as regras externas como input, mas fornecer input para as

mesmas, o que é claramente uma tentativa de reduzir disfuncionalidades nas mudanças

de objetivos.

85

4.2.2 Sistema de medidas e avaliação

O sistema de medidas é fortemente baseado em dados contábeis, o que permite uma

comunicação clara das metas e bastante confiável quanto aos valores. A confiabilidade

advém de características positivas do sistema contábil da empresa estudada como

centralização de processamento (integrando custos, contabilidade financeira e

orçamento) e informatização de todo o processo.

A ligação do sistema de avaliação de resultados às medidas contábeis também

influencia positivamente a confiabilidade dos números conquanto incentiva os

participantes a fiscalizarem os mesmos sob pena de serem mau avaliados.

Entretanto, a existência de medidas altamente subjetivas afeta negativamente a

percepção de justiça no processo de avaliação. Esta percepção é ainda impactada pelas

avaliações de cunho político e relacional verificadas.

Há um possível afastamento do sistema de medidas do caso em relação ao

referencial teórico quanto à escolha de variáveis a serem mensuradas. Melhor dizendo,

quanto ao processo de escolha das variáveis. Se por um lado a alta gerência despertou

para a necessidade de medições mais abrangentes (na sua proposta de relatório de

benchmarks), ainda faltam evidências de que as medidas não-financeiras serão

balanceadas na visão geral. Em outras palavras, faltam evidências de que as mesmas

serão apresentadas em conjunto com as usuais medidas financeiras e terão seu peso

balanceado de acordo com a estratégia adotada.

Não se verificou um esquema de suporte explícito que garanta que todos os pontos

chaves para o sucesso da organização sejam monitorados mas existe uma premissa

adotada pelo executivo entrevistado de que “ se os gerentes souberem o que o investidor

espera deles, vão se preocupar mais com os fundamentos das operações”. Fica a

86

questão se a adoção de um processo de seleção como o descrito por Kaplan e Norton

não proporcionaria a escolha mais eficaz de variáveis-chave e criação de relatórios

gerenciais do que a simples delegação.

Apesar da alta gerência participar ativamente do desenho do sistema de controle,

característica bastante alinhada com o plano de referência deste trabalho, parece faltar a

garantia do seu envolvimento em níveis mais baixos/operacionais. Não se quer com

isso defender a idéia de que a alta gerência deva determinar todos os controles da

empresa (o que iria inclusive contra uma das características defendidas por diversos

autores exposta neste trabalho que é a descentralização administrativa), mas participar

da formatação do mesmo através da criação dos comitês descritos por Kaplan e Norton

e/ou revisão dos controles para garantia de que o atingimento das metas mais baixas

leva ao atingimento das mais abrangentes. Corrobora parcialmente com esta inferência o

exposto pelo responsável da área de controladoria de que o principal empecilho para

desenvolvimento do sistema contábil seria o desconhecimento de seu potencial por parte

dos usuários.

Outra característica que merece destaque é a construção do orçamento, baseada no

orçamento do ano anterior, que assim arrisca-se a não focalizar tendências futuras para

os valores das variáveis e portanto se afastaria do que a literatura indica como eficaz.

Porém, está em desenvolvimento o uso das medidas de benchmark na construção do

orçamento, mais abrangentes e ligadas aos fundamentos da operação, que podem

fornecer também a visão lead desejada.

Contabilidade por responsabilidade

As empresas do grupo estão se aproximando de algumas características defendidas

na literatura como best practices. Formaram centros de responsabilidade e começam a

87

contabilizar resultados da transferência interna de serviços. Mas há ainda uma distância

significativa.

A quase totalidade dos centros é de custo, o que limita a avaliação dos resultados, e

os critérios de preço de transferência ainda estão em desenvolvimento. Destaque-se a

influência dos terceiros que estão implantando um ERP no levantamento da necessidade

e na criação destes critérios, quando a literatura indica que o estabelecimento dos

mesmos é complexa e usualmente envolve disputas entre centros que devem ser

previstas e resolvidas por algum processo de resolução específico (como uso de um

comitê ou de um executivo superior) que ainda não se encontra no caso estudado.

Quanto a escolha de fornecedores, a mesma é extremamente limitada. Se houver

capacidade de suprimento interna a mesma será adotada, caso contrário a EXTER

determina os fornecedores externos, o que tira poder de decisão dos responsáveis pelos

centros e não favorece o comprometimento com resultados e a busca por eficiência

interna.

A avaliação global do desempenho dos centros de responsabilidade é feita em boa

parte por comitês e demonstra ser significantemente AD HOC. Isto não poderia ser

diferente visto que “algumas funções dos chefes dos principais centros de

responsabilidade ainda não foram definidas e algumas são criadas pelos próprios

responsáveis para submeter a aprovação pelo conselho” (transcrito da pg 72) .

4.2.3 Processo orçamentário

O principal propósito do sistema orçamentário ainda é servir como instrumento de

controle financeiro mas outros já são objetivados (meio de comunicação de metas,

88

medida de avaliação individual e instrumento de planejamento) o que aproxima o

orçamento de um instrumento de controle pleno. De fato, anteriormente à privatização,

o sistema orçamentário se propunha tão somente ao controle financeiro.

A filosofia orçamentária foca na inibição de gastos supérfluos, o que está em linha

com a estratégia de redução de custos do grupo, mas relega outras importantes funções

de informação e aprendizado.

Este sistema (orçamentário) é sem dúvida nuclear no controle gerencial do caso

estudado. Outros instrumentos, como os relatórios financeiros, são ligados

subordinadamente a este25. A importância também transparece na existência de um alto

executivo com a função integral sobre o orçamento e na criação de um comitê, também

de alto nível, com funções de criticar e controlar a execução orçamentária.

O pessoal de staff da área orçamentária, em número significativo se for considerada

a redução de pessoal ocorrida, possui um papel mais nobre que anteriormente, quando

somente coletavam dados. Agora os mesmos assessoram os executivos. Todavia, os

cerca de 90 gerentes ainda participam do processo apenas superficialmente, como

provedores de informação e sem possibilidade crítica (a não ser quando verificam algum

grande erro no orçamento). Esta característica se afasta do indicado pela teoria pois

reduz a possibilidade de revisão do orçamento, reduzindo a capacidade crítica e de

aprendizado26 e também elimina a negociação do processo, afetando entre outras coisas

o comprometimento esperado dos gerentes.

25 Quando da avaliação de resultado.

89

Um ponto bastante positivo, a se tomar como base o plano de referência, é a

participação da alta gerência no processo. A mesma é responsável pelos cortes, pela

divulgação do orçamento e pela análise de variações.

No processo de análise das variações orçamentárias aparecem algumas

características apoiadas pela literatura. O destaque de variações positivas e negativas é

importante para o aprendizado (o maior destaque para as negativas apenas mostra a

preocupação com a má execução, não subtraindo a possibilidade de perceber

oportunidades), embora as responsabilidades só possam ser apuradas com alguma

dificuldade através dos relatórios.

Na formação dos relatórios existe uma aparente consistência, já que faz parte da

filosofia orçamentária “a requisição de dados contábeis apropriados e adequados as

necessidades orçamentárias”, sendo este sistema integrado ao contábil. Também se

parte dos orçamentos anteriores na formação dos atuais, o que permite críticas aos

números passados que, se bem realizadas, contribuem para a consistência do processo,

embora sejam desprezadas fontes como “informações sobre o mercado e ações da

concorrência” e “estimativas elaboradas pelas unidades operacionais” que deveriam

entrar nesta análise. De fato, quando da elaboração das justificativas para as variações

orçamentárias, as informações sobre o mercado passam a constituir a principal fonte de

dados.

26 A revisão será feita pelo novo comitê a ser criado, aproximando parcialmente este ponto da referênciateórica.

90

4.2.4 Sistema de recompensas

No esquema de recompensas, destacam-se algumas características como a alta

distinção hierárquica, a falta de critérios bem definidos (em evolução) e a ainda pequena

associação com desempenho.

As recompensas para os níveis executivos são mais atreladas ao desempenho

funcional do que aquelas dos níveis operacionais (que “herdaram benefícios de estatal”,

uma visão que levanta dúvidas quanto à percepção dos funcionários), porém diversos

benefícios não estão definidos. Esta indefinição, aliada a já exposta subjetividade do

processo de avaliação, torna o sistema de recompensas instável quanto à produção do

goal congruence.

No nível operacional nota-se a aproximação ao que a literatura indica quanto a

ligação das recompensas ao desempenho (remuneração variável) mas também aqui

faltam critérios onde antes eles eram, de certa forma, demasiados rígidos: as promoções

ainda carecem de regras (estando em estudo a contratação de especialistas para a sua

criação).

As recompensas implícitas são relevantes, como relata o entrevistado quando fala da

importância do relacionamento com o conselho de administração para os executivos.

Em geral, porém, a detenção de conhecimentos técnicos fornece mais status aos

funcionários. As maiores recompensas implícitas seriam “bom ambiente de trabalho e

boa perspectiva de carreira porque é um setor pouco agressivo”. Destaque-se aqui um

ponto controverso: a satisfação dos empregados no ambiente de trabalho não é medida

(acrescendo esta crítica, em outro momento o executivo cita o clima organizacional

como “baixo”) e os planos de carreira não são definidos.

91

Concluí-se que as recompensas implícitas não estão ainda alinhadas com a estratégia

de melhoria desejada e explicitada nos objetivos e metas.

O timing das recompensas possui também algumas características indicadas pela

literatura, se afastando em outras. O recebimento da recompensa no ano posterior é

espaço de tempo suficiente para permitir ao indivíduo ligar mentalmente a mesma à sua

causa (seu próprio bom desempenho no ano anterior). Talvez pelo pouco tempo da

nova administração, as recompensas sejam muito centradas no desempenho de curto

prazo (variável do salário, promoções). Neste ponto a literatura indica que as

contribuições a longo prazo também deveriam ser focadas para recompensa. Algumas

possibilidades para isso seriam a concessão de stock options com regras de conversão

escalonadas e/ou o uso de medidas cumulativas de desempenho.

Ainda quanto a contingência cultural (abordada também mais adiante neste trabalho)

no sistema de recompensas nota-se que houve a ruptura do contrato psicológico que

segundo Santos (2000) possibilita a assimilação de novos valores. Mas o sistema de

recompensas atual, como já exposto, ainda possui muitas lacunas em relação ao que

dispõe a literatura para fazer o melhor uso que esta condição propicia.

4.2.5 Fluxo de informações e feedback

A própria empresa já está ciente que os relatórios são finalizados constantemente

com atraso e também não geram resposta em tempo hábil, havendo contemplado a

mudança deste quadro nos objetivos para o ano corrente.

Demonstra-se também pouca “permeabilidade” de informações (contribuições) entre

a linha de frente e a alta gerência, o que se afasta do referencial teórico.

92

4.2.6 Contingências no sistema de controle

Conforme Gomes e Rocha (1996), quatro fatores afetam a cultura da organização,

sendo um deles o estilo de liderança27. Neste caso, a interferência da controladora

EXTER de forma autoritária aparenta ser disfuncional, embora a mesma seja bem vista

de forma geral por analistas financeiros que consideram o know-how e capacidade

gerencial da EXTER como superior28 aos das antigas estatais. Essa interferência se

manifesta sobre outros dois fatores citados por Gomes e Rocha: o sistema formal de

controle e os “ritos” dos processos decisórios e orçamentário.

A questão cultural aliada a outras contingências (redução intensa de pessoal e más

perspectivas macro-econômicas) pesam neste ponto: não seria improvável encontrar no

pessoal operacional, que não foi foco desta pesquisa, uma imagem negativamente

autoritária dos executivos de topo (especialmente os ligados a EXTER). A cultura

paternalista anterior, embora também gere uma distância (ou gap) entre pessoal de linha

e gerência, o que é averso ao exposto por BARTLET e GOSHAL, traz um conforto

maior que esta provável imagem autoritária29. De fato, o gap já confirmado nas

entrevistas (nas partes sobre fluxo de informação e processo orçamentário) pode vir a

ser, ou já ter sido, alargado.

Porém não há dúvida que a posição concomitante da EXTER como operadora e

como investidora leva a dificuldades na tomada de decisões. Como foi evidenciado

com um caso de emissão de debêntures mal sucedida.

27 No sentido de superioridade hierárquica. Não sob o aspecto de liderança inspiradora.28 Ou mais alinhado a resultados.29 Nas palavras de um executivo brasileiro de outra empresa, citado em uma revista semanal de grandecirculação, se referindo aos executivos da nacionalidade da EXTER: "chegaram os conquistadores".

93

A falta de “sinergia” nos comportamentos, como cita o entrevistado quando

perguntado sobre a integração cultural, confirma que falta alinhamento. Com certeza o

goal congruence precisa ser objetivado com medidas mais próprias que considerem o

sistema de valores dos participantes. Algumas crenças, como a de superioridade de

algum estado sobre outro, devem ser desincentivadas.

Contribuem negativamente neste caso a falta de um conjunto de valores e crenças

explícito, intencionado pela organização. Também o sistema de recompensas não é

plenamente utilizado na transmissão cultural, como defendido por Maciariello e Kirby

(1994). Ainda não se faz uso na política de seleção de pessoal da possibilidade de

renovação e mudança cultural citada por Sethia e Glinow (1985). Ressalte-se, porém, o

esforço em unificação das políticas de RH praticadas pelas diversas empresas do grupo,

que contribuirá para que os participantes se vejam como parte de um grupo.

Quanto ao aspecto de clima organizacional (baixo, no caso), não se observou nada

que indicasse que o sistema de controle está sendo preparado para lidar com esta

contingência (nem mesmo para medir o problema).

Por outro lado, a influência da implantação do sistema ERP pode ser encarada como

sendo positiva, se relacionada ao plano de referência deste trabalho. A mesma está se

mostrando como uma das forças que leva a empresa a reavaliar mensurações de

resultado (forçando a criação de políticas para preços de transferência, por exemplo) e

trazendo confiabilidade ao sistema contábil.

94

4.2.7 Variáveis ambientais externas

Forças Competitivas

Conforme já visto no resumo feito na descrição do caso, as maiores ameaças são a

comercialização e a interferência regulatória do governo. Ambas já geraram respostas a

nível estratégico (embora aqui não se tenha estudado particularmente os sistemas de

controle da nova empresa e do novo setor criados como resposta).

Também foi descrito o mercado como sendo razoavelmente estável, o que exerce

influência positiva sobre o controle gerencial, reduzindo problemas encontrados no

atual sistema como a restrita visão de variáveis de mercado e as velocidades de resposta.

Impacto da ANEEL

O governo tem forte influência sobre os objetivos de longo prazo do grupo, bem

como é fonte de incertezas quando das mudanças regulatórias.

Alguns aspectos positivos podem ser destacados:

a) Não há ingerência da ANEEL no desenho do sistema de controle nem na

operacionalização dos objetivos e metas (mas o órgão obrigará a cessão de uso

de ativos do grupo a concorrentes);

b) O grupo criou um setor especialmente para atuar junto ao governo, o que

pressupõe a aquisição de informações mais rapidamente e consistentemente,

bem como objetiva influir no processo decisório.

95

4.2.8 Transição do sistema de controle

De forma geral o sistema de controle da época de estatal era mais afastado do que o

atual em relação ao que a literatura indica como eficaz.

Antes havia menor preocupação com os resultados financeiros das empresas (sem

dúvida uma variável chave para a sobrevivência), bem como o controle externo

exercido pela Eletrobrás se concentrava na origem dos recursos e não na efetividade da

utilização dos mesmos.

“Os objetivos (pelos quais os funcionários eram avaliados) eram muito menos

mensuráveis e geravam menos preocupação” pois serviam parcialmente ao propósito

único de ascensão funcional. Não havia consideração no sistema de recompensas do

desempenho do funcionário (salário totalmente fixo, promoção por tempo de serviço).

A contabilidade por responsabilidade ainda é basicamente a mesma mas está em

desenvolvimento. Faz uso principalmente de centros de custo e falta uma regulação

eficaz quanto ao fluxo interno de bens e serviços (políticas de preços de transferência e

sua contabilização) que está sendo feita, liderada pelo grupo de implantação do ERP.

Uma aparente involução, que por certo será temporária, diz respeito às funções dos

responsáveis pelos centros que antes eram bem definidas (agora estão sendo redefinidas

com bastante liberdade dos próprios responsáveis na sua escolha).

Em termos de confiabilidade dos dados, houve um incremento trazido pela

integração dos sistemas de custo, contábil e de orçamento na plataforma ERP.

O orçamento também aumentou seu papel, deixando de ser somente instrumento de

controle financeiro. O processo orçamentário envolvia maior quantidade de pessoal de

staff que entretanto era visto somente como agregador de dados e agora possui função

de assessoria. Os gerentes também não participavam da discussão e, apesar das

96

diretorias de cada empresa terem função de criação orçamentária, a Eletrobrás já

determinava muitas premissas para o orçamento, funcionando também como a

verdadeira responsável pelos cortes.

As análises das variações orçamentárias são atualmente de responsabilidade da

diretoria de controle de gestão e no passado eram da gerência de acompanhamento

orçamentário, subordinada a diretoria financeira. Por essa mudança, pela melhoria na

definição de responsáveis nos relatórios e pelo aumento de freqüência (os relatórios de

acompanhamento eram gerados trimestralmente30), pode-se inferir que os mesmos se

aproximam mais de instrumentos eficazes de controle de acordo com a literatura.

Corrobora com esta inferência o fato da percepção do compromisso com o

orçamento por parte dos executantes ter aumentado dado que agora o mesmo está ligado

ao esquema de recompensas.

A adoção da remuneração variável aumenta a capacidade de alinhamento dos

objetivos individuais com os organizacionais, de acordo com a literatura revista.

Também quanto aos valores se notam diferenças: embora relacionamento com os

pares e superiores ainda tenha alto peso na conquista de status (característica própria da

cultura abrangente), o tempo de empresa reduziu sua importância, cedendo lugar ao

conhecimento técnico.

30 Mensalmente haviam preliminares com números estimados

97

5 CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA FUTURAS PESQUISAS

5.1 Conclusão

A análise do caso a luz do plano de referência utilizado parece mostrar que o

controle gerencial das empresas se encontra parcialmente em linha com o que se

considera eficaz, respondendo a primeira pergunta do estudo.

Distanciamentos significativos do plano referencial ainda se dão:

• Quanto ao ajustamento estratégico, onde falta ligação entre os objetivos

corporativos e as metas e objetivos das empresas;

• Quanto ao processo orçamentário, sem revisões ou participação ativa dos

escalões mais baixos.

Ambos pontos já verificados pelos respondentes e em processo de melhoria.

No futuro próximo, com a evolução esperada dos processos, a superestimação do

potencial do negócio é uma das "armadilhas" que tende a ser evitada, através de uma

maior discussão e transparência na formação dos objetivos e metas. Assim as metas

também estarão mais próximas de cumprirem outras finalidades (como expõe

FLAMHOLTZ, 1996) e melhor funcionarem como motivadoras, estabelecedoras de

desempenho e benchmark, através da maior confiança que os participantes terão nas

mesmas.

Uma variável que se encontra em pleno desenvolvimento, de acordo com o plano de

referência, é a contabilidade por responsabilidade. Os mecanismos de preços de

transferência estão sendo criados (alguns já implantados) e existe a intenção da

passagem do uso de centros de custo para centros de lucro ou investimento.

98

As medidas gerenciais já consideram variáveis abrangentes: financeiras,

operacionais e de mercado, embora o foco ainda esteja nas primeiras, não se

evidenciando o balanceamento entre elas como recomendado por Kaplan e Norton

(1992, 1993,1996), Epstein e Manzoni (1998). Também o processo de determinação

das variáveis não possui indicativos de seleção de acordo com a estratégia adotada.

As avaliações são feitas sobre as metas de curto prazo, expressas no orçamento, e

possuem um componente subjetivo menor, ligado ao relacionamento (e a política),

encarado como pouco justo mas em linha com as culturas envolvidas.

O sistema de recompensas considera a ligação com a avaliação de desempenho,

deixando, entretanto, a concessão de alguns benefícios indefinidos no nível executivo e

concentrando o timing no curto prazo.

A cultura foi considerada relevante mas não gerou nenhum estudo, embora certa

característica conflitante entre culturas envolvidas tenha sido exposta. Tampouco o

clima organizacional recebe medições.

No geral o estilo de liderança observado pode ser considerado autoritário, com

significativa distância hierárquica, o que, de maneira geral, atrapalha o fluxo de

informações defendido por Bartlett e Goshal (1994,1995) mas tem menor efeito em

empresas com forte característica operacional e atuando em mercado estável, como as

presentes.

Concluindo, na resposta da segunda pergunta desta pesquisa, a transição mostrou

que através da mesma o sistema de controle se aproximou ao indicado pelo plano de

referência, o que dá apoio a este, embora trate-se de estudo de caso e, portanto, não se

possa fazer generalizações.

99

5.2 Sugestões para futuras pesquisas

A primeira possibilidade de futuras pesquisas que se sugere é a replicação do

trabalho em outras empresas no país, aumentando a capacidade da literatura em

descrever os controles gerenciais do caso brasileiro, a aproximação dos mesmos ao que

se indica como controles eficazes e as mudança nos controles verificadas (podendo

mesmo criar-se a possibilidade de inferir sobre os próprios processos de mudança,

campo fecundo do estudo de organizações).

Um estudo especificamente nas empresas do grupo HOLDING também seria válido

para reforçar as conclusões deste trabalho. Especialmente se levasse a cabo entrevistas

com um número maior de respondentes de diversos níveis hierárquicos, com uso de

métodos etnográficos para levantamento da cultura.

Outra possibilidade advém do uso de variáveis de pesquisa: com algum esforço

pode-se complementar os estudos sobre controle que seguem esta linha de pesquisa,

iniciado por Gomes (1983), com variáveis comuns, tornando factíveis comparações

entre os sistemas de controle das empresas desta pesquisa e aqueles das exploradas em

trabalhos anteriores.

Poderia-se, além disso, discutir-se e comparar-se os sistemas de controle gerencial

de companhias brasileiras com os de companhias estrangeiras, identificando-se a

relação de proximidade ou afastamento entre elas. A dificuldade para este estudo seria

a busca por um plano de referência comum, mas os resultados poderiam levar a novos

insights, especialmente quanto a adaptações contingenciais.