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Contribuição Neoenergia e Elektro sobre Mão de Obra Própria

Contribuição Complementar à AP 026/2013 MCSE

Objetivo

Apresentar contribuição conjunta da Neoenergia e Elektro, no que tange à apropriação de Mão de Obra Própria em investimento, à Audiência Pública

026/2013 2ª fase, que visa obter subsídios para a proposta de atualização do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico – MCSE, instituído pela Resolução

444/2001.

Introdução

Inúmeros são os debates a respeito do que é investimento e do que é despesa, envolvendo aspectos conceituais e práticos de como classificar determinado

gasto. Nas seções a seguir propõem-se formas de resolver este tema, direcionadas para os investimentos em ativos imobilizados de distribuidoras de

energia elétricas abordando: (i) o conceito de Essência; (ii) o Pronunciamento Técnico referente ao Ativo Imobilizado do Comitê de Pronunciamentos

Técnicos, CPC 27; e (iii) propondo um Teste de Essência de Investimento.

Essência

Atualmente, sob a égide da Lei 11.638/2007 que instituiu a adoção inicial das Normas Internacionais da Contabilidade, ou seja, a adoção dos International

Financial Reporting Standards (IFRS), que dão sequência aos International Accounting Standards (IAS) e que têm seus correspondentes nos

Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, muito tem se repetido o princípio-lema, ou bandeira, dessa nova fase de

procedimentos de contabilização:

“Essência sobre a forma”.

Ora, evidente se torna a necessidade de que, para enriquecer a interpretação dos Pronunciamentos Técnicos, mais do que intuição, tenha-se uma noção o

mais clara possível do significado da palavra chave desse princípio-lema: “essência”.

Como indicador do significado dessa palavra, reproduzimos a síntese encontrada na Wikipedia, no campo da filosofia, que nos parece eficazmente

inspiradora:

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“Em metafísica, a essência de uma coisa é constituída pelas propriedades imutáveis da mesma, adventos do conhecimento. O oposto da essência

são os acidentes da coisa, isto é, aquelas propriedades mutáveis da coisa, possíveis apenas durante a fase dedutiva.”

Considerando que a metafísica é resultado da experiência do pensamento humano de séculos em tratar com “os fundamentos, as condições, as leis, a

estrutura básica, as causas ou princípios primeiros, bem como o sentido e a finalidade da realidade como um todo ou dos seres em geral”, podemos nos

arriscar em afirmar que essa definição é um bom ponto de apoio para inferirmos o significado de “essência” e utilizá-la para tentarmos nos aproximar o

máximo possível de uma síntese que represente a essência do tema em análise.

Um corolário necessário da síntese citada é que atributos acidentais não devem ser tomados pela essência. Mas, como veremos adiante, devido a limitações

da realidade, às vezes é necessário fazer “concessões pragmáticas” na identificação da “coisa”, cedendo no princípio de usar atributos essenciais para usar

atributos acidentais, escolhendo-se, na medida do possível, os acidentes que apresentem natureza mais duradoura. No entanto, no ato interpretativo é

preciso ter em mente que se trata de atributos acidentais usados em um contexto de “concessão pragmática”, para não cair no erro de tomar os acidentes

por essência.

CPC 27

DA COMPETÊNCIA TEMPORAL DO FUTURO

No CPC 27, que trata de Ativos Imobilizados, encontra-se no item 6 Definições:

“Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período.”

Como pode ser visto, essa definição se utiliza de elementos acidentais na forma de dados práticos (mercadoria, serviço, aluguel, fins administrativos,

período), que aparecem nos ativos imobilizados, pretendendo cercar o universo desses ativos, mas que não constituem um conhecimento, na forma de

propriedades imutáveis, pelo qual se poderia deduzir quais itens deveriam ser considerados ativo imobilizado.

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Como forma de inferir esse conhecimento, podemos partir dos indícios contidos na definição acima: (i) é tangível; (ii) é utilizado; (iii) produz benefícios

econômicos; e (iv) há um tempo mínimo de utilização esperado que justifica ser imobilizado.

Quanto à tangibilidade, entende-se que faz parte da essência, pois é por definição uma característica imutável.

Do mesmo modo, parece ser uma característica imutável do ativo imobilizado ser um item a ser utilizado.

Na questão dos benefícios econômicos, podemos nos valer da definição de ativo encontrada no item 4.4 Posição patrimonial e financeira, do

Pronunciamento Conceitual Básico R1, CPC 00 (R1):

“(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos

para a entidade;”

Essa definição elenca características imutáveis de um ativo: (i) está sob controle da entidade; (ii) tem um passado de formação; (iii) gera benefícios

econômicos futuros; e (iv) esses benefícios são para a entidade.

Finalmente, quanto à questão do tempo mínimo de utilização que justifique a imobilização, podemos nos inspirar, ainda no CPC 00 (R1) nos textos

encontrados no:

Capítulo 1 - Objetivo do Relatório Contábil Financeiro de Propósito Geral, Introdução (OB1) e Performance financeira refletida pelo regime de

competência (accruals) (OB17):

“OB1. O objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro de propósito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual. Outros

aspectos da Estrutura Conceitual – como o conceito de entidade que reporta a informação, as características qualitativas da informação contábil-

financeira útil e suas restrições, os elementos das demonstrações contábeis, o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a evidenciação –

fluem logicamente desse objetivo.”

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e

“OB17. O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos

e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos

em caixa derivados ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da

entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor

base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa

ao longo desse mesmo período.”

e

Capítulo 3 - Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil, Comparabilidade (QC20):

“QC20. As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma

entidade ou noutra. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta informação será mais útil caso possa ser comparada com

informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para outra data.”

Desses três textos, depreende-se que é fundamental para a atividade empresarial que haja informação referente à empresa que possibilite a tomada de

decisões. Portanto, é necessário que a informação seja comparável com as de outras empresas em um dado instante e com informações da própria empresa

ao longo do tempo. Em decorrência, é necessário que haja períodos regulares de comparação da informação e que essa informação seja constituída de

eventos econômicos atribuídos adequadamente a tais períodos.

Daí deriva-se que o ativo cujo uso, a partir do início, ultrapassa o período regular vigente de apuração de informação para comparação, tem que ser

imobilizado, com os custos incorridos até o início do seu uso, e com os controles necessários para possibilitar a apuração adequada dos efeitos econômicos

decorrentes do seu uso, em cada período regular de apuração.

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Desse modo, agrupando as propriedades imutáveis do ativo imobilizado, sugerimos a seguinte descrição de sua essência:

Ativo Imobilizado é o item tangível que:

(i) está sob controle da entidade;

(ii) tem um passado de formação;

(iii) seu uso gera benefícios econômicos futuros;

(iv) esses benefícios são para a entidade;

(v) seu uso, a partir do início, ultrapassa o período regular vigente de apuração de informação para comparação, adotado pela entidade; e

(vi) a sua imobilização deve contemplar os custos incorridos, até o início do seu uso, cuja competência ultrapasse o então vigente período regular de

apuração de informação, e deve contemplar os controles necessários, de forma a possibilitar a apuração adequada dos efeitos econômicos

decorrentes do seu uso, em cada período regular de apuração de informação subsequente.

Diante do exposto, levando-se em conta os itens (iii) e (v) acima, espera-se ter demonstrado a necessária condição para apropriação como ativo imobilizado,

de que a competência temporal do gasto ultrapasse o período regular vigente de apuração de informação para comparação que, no caso das distribuidoras

de energia elétrica, corresponde ao ano civil.

DA VARIABILIDADE COM A EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO

Pode-se constatar que a descrição da essência do Ativo Imobilizado obtida acima contém conceitos de grande serventia, principalmente no item (vi), para a

interpretação das regras de apuração do seu custo, constantes no CPC 27.

Efetivamente, podemos, para o escopo deste trabalho, nos concentrar em duas regras do CPC 27:

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“16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:

...

(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma

pretendida pela administração;”

e

“19. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são:

...

(d) custos administrativos e outros custos indiretos.”

Primeiramente é preciso esclarecer que o significado de “custos diretamente atribuíveis”, na regra do item 16 do CPC 27, é diferente de “custos diretos”, o

que podemos fazer através de um exemplo simples: Suponha um caminhão de propriedade de uma distribuidora transportando meia dúzia de

transformadores de distribuição para serem implantados em meia dúzia de obras programadas. Os transformadores serão “custos diretos” das obras, mas a

depreciação do caminhão durante o trajeto, embora seja um “custo indireto”, é “diretamente atribuível” àquelas obras.

Assim, visando a correta apropriação de custos, será necessário adotar um critério razoável de rateio da depreciação do caminhão entre as seis obras.

Isso, posto, argumenta-se que não é suficiente identificar que é um “custo indireto” para alegar-se que não é custo diretamente atribuível. Ademais, usando o

item (vi) da essência do Ativo Imobilizado, a competência do custo do caminhão enquanto transportando os transformadores para as 6 obras está associado

à competência do custo dos próprios transformadores que corresponde ao Ativo Imobilizado.

O mesmo se daria se o transporte fosse terceirizado, ou seja, se fosse contratada uma transportadora para fazer os transformadores às seis obras. Nesse

caso, ao invés da depreciação, seria o custo do transporte que deveria ser da mesma competência dos transformadores. Mais ainda, também o trabalho de

contratação desse transporte, ainda que efetuado por MOP, seria de competência dos transformadores, pois outra consequência não houve desse trabalho

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que não o transporte dos transformadores até as respectivas obras, portanto, seguindo a essência do Ativo Imobilizado, para a correta atribuição desse custo

nos períodos regulares de apuração, o tratamento desses valores deve seguir o tratamento do custo dos transformadores.

No entanto, pode-se alegar que a regra constante do item 19 do CPC 27 contradiz essa última colocação, dado o senso comum referente às expressões

“custos administrativos” e “outros custos indiretos” que, respectivamente, podem significar “todas as atividades realizadas em escritório” e ”todas as

atividades que juntamente com os custos administrativos completam o universo de custos indiretos”.

Embora essa última interpretação, fruto do senso comum, já tenha sido parcialmente contra argumentada acima, é possível fundamentar a interpretação de

um sentido estrito para as duas expressões. Para tanto, tomemos o original em inglês, do International Accounting Standard 16 (IAS 16) ao qual o CPC 27

está correlacionado:

“19 Examples of costs that are not costs of an item of property, plant and equipment are:

...

(d) administration and other general overhead costs.”

Ocorre que, em inglês, o verbete “administration” tem um sentido menos amplo que o nosso senso comum para “custos administrativos”. Isso pode ser

observado na própria Wikipedia:

“The administration of a business is interchangeable with the performance or management of business operations, maybe including important

decision making. Thus it is likely to include the efficient organization of people and other resources so as to direct activities toward common goals and

objectives.”

Ou seja, se aproxima do que nós chamamos de Alta Administração. Ademais a expressão “overhead costs” também merece ser analisada em seu original

em inglês para o que utilizamos como fonte o Financial Dictionary do site Investing Answers:

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“Overhead

What It Is:

Overhead refers to the ongoing operating expenses necessary to running a business, but are not attributed to a specific business activity. Also

referred to as "indirect costs."

How It Works/Example:

Generally, overhead expenses include expenses that do not directly generate revenues, such as labor and materials, but are needed to maintain the

business operations. Overhead expenses include expenses such as accounting, advertising, depreciation, insurance, interest, legal, rent, repairs,

office supplies, taxes, information and communications, utilities, research and development, customer relations and service, and travel. These

overhead expenses are listed on the company's income statement.

Why It Matters:

Overhead costs are considered fixed costs, that is, they do not rise or fall directly with the cost of goods sold. Overhead costs are important to

monitor and control. Since they are not directly related to revenues, they can become a larger share of the total expenses and burden a company,

soaking up net income and profits.”

Diante dessa descrição, podemos razoavelmente argumentar que: (i) a expressão completa “administration and other general overhead costs” contém

principalmente o conceito conhecido no setor elétrico como Administração Central; (ii) a razão de sua exclusão é que são relativamente fixos, ou seja, não

variam diretamente com os ativos imobilizados; (iii) ainda que, eventualmente, parte do tempo de MOP da administração central, possa ser diretamente

atribuível aos ativos imobilizados, se isso acontecer sem alterar o quadro de MOP, na realidade representam despesas com disponibilidade de MOP; e (iv)

portanto, não cabe aplicar rateios desses custos em ativos imobilizados, pois os fariam flutuar e daria informações incorretas quanto ao nível de despesas

real da entidade, deturpando o regime de competência dessas despesas.

Em corolário, se os custos indiretos variam com a existência ou não de investimentos, a ponto de ser necessária a contratação de MOP ou possível sua

demissão, esses custos não podem ser considerados “other general overhead costs”, ou “outros custos indiretos”, pois são diretamente atribuíveis aos

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investimentos e, portanto, devem ser contabilizados nos ativos imobilizados, sob pena de distorcer as despesas do período de apuração vigente, em função

de flutuações de atividades que são de competência de períodos de apuração subsequentes.

Uma segunda fonte de análise vem do item 22 do CPC 27, onde consta:

“22. O custo de ativo construído pela própria empresa determina-se utilizando os mesmos princípios de ativo adquirido. Se a entidade produz ativos

idênticos para venda no curso normal de suas operações, o custo do ativo é geralmente o mesmo que o custo de construir o ativo para venda (ver o

Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques)....”

Esse dispositivo do CPC 27 contém uma lógica bastante interessante e coerente: os critérios de apuração do custo de construção de um ativo imobilizado

não podem divergir dos critérios de apuração do custo de produção desses ativos se eles fossem produzidos para venda. Deste modo, temos no CPC 16

(R1) um conjunto de dispositivos complementar e esclarecedor de como apropriar custos nos investimentos.

Efetivamente, no CPC 16 (R1), item 12, consta:

“12. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de

produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis,

que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem

relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris,

máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente,

ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta.”

Como pode ser visto, além dos custos diretos, há que se considerar os gastos indiretos, fixos ou variáveis, inclusive os de administração, relacionados com a

construção.

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Aqui cabe salientar que os custos indiretos fixos são aqueles que ocorrem em função da produção e não todos os que ocorrem na empresa como, por

exemplo, os custos indiretos fixos relacionados a despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.

Essa observação é importante porque, no caso análogo de construção de ativo imobilizado, também só devem ser considerados aqueles custos que ocorrem

por causa da existência de investimentos. Não devem ser considerados, por exemplo, os custos da administração ou outros custos indiretos, fixos ou

variáveis, que ocorrem por outras razões que não a existência de investimentos, conforme argumentado anteriormente.

Adicionalmente, como forma de atribuir a cada obra ou UAR uma parte desses gastos indiretos, fixos ou variáveis, inclusive os de administração, mas

relacionados com a construção, o próprio CPC 16 (R1), em seu item 14, que trata de produção de mais de um item, indica o uso de sistemática de rateio:

“Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base

racional e consistente. Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto, seja na fase do

processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso.”

Ou seja, pode-se ratear os gastos indiretos, fixos ou variáveis, inclusive os de administração, relacionados com as obras ou UAR, mas que que não são

separadamente identificáveis, desde que o rateio seja efetuado em base racional e consistente. Ou seja, que se utilize, como base do rateio, valores

referentes às obras ou às UAR que possam ser separadamente identificáveis, tais como orçamento padrão (equivalente ao preço de venda), custos de

material, mão de obra direta, etc..

Enfim, como forma de corroborar o entendimento apresentado, reproduzimos o texto pertinente ao tema, encontrado no Manual de Contabilidade Societária,

da FIPECAFI (2010), capítulo 12 Ativo Imobilizado, item 12.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento, letra b) Bens Costruídos:

“O custo das unidades construídas deve incluir, além do custo dos materiais comprados, conforme item “a” acima, o da mão de obra e seus

encargos, própria ou de terceiros, e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construção, conforme já destacado no início desse tópico.”

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Diante do exposto, espera-se ter demonstrado: (i) a necessária condição para apropriação como ativo imobilizado de que haja variabilidade do gasto com a

existência do investimento, ainda que representem gastos fixos ou indiretos, mas que deixariam de ocorrer caso não houvesse mais investimentos; e (ii) no

caso de gastos fixos ou indiretos que apresentem variabilidade com a existência do investimento, estes devem ser rateados em base racional e consistente.

DA MATERIALIDADE

Consta, no CPC 27, no capítulo do RECONHECIMENTO, o seguinte item:

“9. Este Pronunciamento não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado.

Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado

agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.”

Para melhor esclarecimento desse item do CPC 27, reproduzimos os seguintes trechos pertinentes ao tema, encontrados no Manual de Contabilidade

Societária da FIPECAFI (2010), capítulo 12 Ativo Imobilizado, item 12.2.3 Outros fatores da segregação contábil, letra f) O Conceito de Unidade de

Propriedade:

“... O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado não determina a unidade de propriedade para fins de reconhecimento. Torna-se

necessário nessa situação aplicar julgamento acerca dos critérios para a definição de uma unidade de propriedade, considerando as particularidades

das operações de cada entidade.”

“Essa definição exige o estudo e a análise das necessidades informacionais da empresa, das condições de controle e das exigências legais e fiscais.

Enfatizamos a necessidade dessa definição, todavia, para melhor qualidade do resultado contábil, que dá à empresa a responsabilidade de

considerar enormemente os aspectos físicos e econômicos de seu imobilizado de maneira a definir qual critério de unidade de propriedade lhe

proporciona melhores informações a um custo compatível. Dependendo do ramo de atividade e características da empresa, o imobilizado somente

será registrado em seu todo, ou por unidade das partes que o compõem, desde que essas partes estejam disponíveis para compra ou arrendamento

isoladamente e tenham uma função específica no conjunto que irão compor.”

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“...Deve haver... um equilíbrio entre o custo e o benefício do controle das unidades de propriedade em certo nível.”

...

“Reenfatizamos a necessidade de se conciliarem os aspectos gerenciais com o custo desse controle e os aspectos fiscais.”

Como pode ser visto, há uma grande preocupação na definição da unidade de propriedade, referida como “unidade de medida para o reconhecimento” no

item 9 do CPC 27, vis a vis o custo de seu controle individual, que abrange, no mínimo, ativação, depreciação ao longo da vida útil e baixa, o que inclui, no

caso de ativação de custos fixos ou indiretos, o desenvolvimento de critérios de rateio em base racional e consistente para mensuração do custo no

reconhecimento.

No que tange à definição da unidade de propriedade, no setor elétrico brasileiro, ao longo de três décadas, através da Portaria DNAEE 036/83, da Portaria

DNAEE 815/94 e da Resolução Normativa ANEEL REN 367/09, foram definidos os materiais que são considerados investimento, as Unidades de Adição e

Retirada (UAR), bem como os Componentes Menores (COM) iniciais associados.

Desse modo, o setor elétrico brasileiro tem um instrumento que traz uma grande economia de esforço de julgamento na determinação das unidades de

propriedade, as UAR, e na não consideração como ativo imobilizado, de itens que, por razões de materialidade, não justificariam o esforço de controle

necessário, os COM, embora na essência fossem ativos imobilizados.

Nesse aspecto, em especial, na REN 367/09, foram aperfeiçoadas as instruções que visam os controles necessários, de forma a possibilitar a apuração

adequada dos efeitos econômicos decorrentes do seu uso, em cada período regular de apuração de informação subsequente, ou seja, depreciação ao longo

da vida útil e baixa.

No que tange aos demais custos, chamados Custos Adicionais (CA), estes são, à época da unitização, atribuídos às UAR, deixando claro que se considera

que eles acompanham a competência da vida útil da respectiva UAR. Portanto, não há acréscimo de esforços de controle de depreciação ao longo da vida

útil e baixa, decorrentes da apropriação de Custos Adicionais, porquanto esses controles já são efetuados por UAR.

No entanto, entre os Custos Adicionais que podem ser apropriados como investimento (Projeto, Gerenciamento, Montagem e Frete), as atividades referentes

a Projeto e Gerenciamento são as que menos apresentam experiência anterior registrada em termos de esforços de ativação: identificação, mensuração,

critério de apropriação e comprovação.

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Assim, há que se fazer um julgamento também no caso dos Custos Adicionais de Projeto e Gerenciamento, verificando se a materialidade desses custos

justificam os esforços de ativação mencionados, o que inclui, no caso de custos fixos ou indiretos, o desenvolvimento de critérios de rateio em base racional

e consistente.

Teste de Essência de Investimento

Como visto anteriormente, é fundamental, para a atividade empresarial, que haja períodos regulares de comparação de informação e que essa informação

seja constituída de eventos econômicos atribuídos adequadamente a tais períodos (regime de competência).

Desse modo, gastos com a formação de bens tangíveis que vão servir à empresa por mais de um período de apuração e que apresentem variabilidade com

a existência do investimento, ainda que representem gastos fixos ou indiretos, devem, dentro de limite de esforço razoável, ser atribuídos a tais períodos e

controlados até sua efetiva finalização (baixa).

Dessas considerações surgem três testes, que devem ser respondidos afirmativamente em conjunto, para apropriação de um gasto como ativo imobilizado:

1 - Competência Temporal do Futuro: O gasto está relacionado com a aquisição/construção de bens tangíveis que vão servir à empresa para além

do ano civil corrente. Caso contrário, é considerado despesa.

2 - Variabilidade com a Existência do Investimento: Se, hipoteticamente, não houver mais investimento, o gasto é reduzido ou deixa de ser realizado,

com impacto na redução de custos da empresa. Caso contrário, é considerado despesa (fixa).

3 - Materialidade: O gasto tem relevância suficiente para justificar os controles necessários de ativação, depreciação ao longo da vida útil e baixa, o

que inclui, no caso de ativação de custos fixos ou indiretos, o desenvolvimento de critérios de rateio em base racional e consistente para mensuração

do custo no reconhecimento. Caso contrário, é considerado despesa.

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O teste de maior complexidade é, sem dúvida, o referente à competência temporal. É a resposta negativa a esse teste que definirá como despesa muitas

situações que geram estranhamento, por exemplo:

Um poste foi implantado em local inadequado devido a uma distorção no projeto decorrente de erro do levantamento topográfico, gerando diversos

custos de refazimento. Um erro desse tipo é desnecessário, e não gera benefícios futuros. A competência dos custos é do passado. É despesa.

Um caminhão munck instalando um poste derrubou um muro de uma residência próxima, cujo proprietário exigiu indenização, o que gerou despesas

judiciais. Todos os custos envolvidos não geram benefícios futuros. A competência dos prejuízos decorrentes do acidente é do momento do acidente.

É despesa.

Realizou-se uma festa de comemoração de inauguração de uma obra. O regozijo pela conclusão de um empreendimento é um benefício não

econômico auferido no momento da comemoração. Não é um benefício futuro. A competência do custo da festa é do momento da sua realização. É

despesa.

A empresa divulga na mídia uma grande obra em andamento para mostrar que faz importantes realizações que irão melhorar o padrão de vida da

sociedade. A melhoria de imagem da empresa por essa divulgação, além de não ser um benefício econômico, é do momento. Não é necessária para

a geração de benefícios econômicos futuros. A competência da divulgação é do momento. É despesa.

Internamente, há uma estrutura de fluxo de informações para reportar os investimentos em relatório de diretoria. A competência desses custos é a

mesma do relatório de diretoria, a qual não é do futuro. É despesa.

A manutenção com determinadas UAR em almoxarifado estendeu-se devido a uma paralisação anormal das obras. Assim, como os juros de

empréstimos, os custos incorridos durante interrupções extensas, anormais ao tipo de empreendimento, não são de competência dos benefícios

futuros, mas das causas da interrupção. Se essas causas são anormais e/ou desnecessárias ao tipo de empreendimento, a competência dos custos

decorrentes é do momento em que são incorridos. É despesa.

Finalmente, quanto à questão de perdas de material, acidentes, furtos, pequenas falhas, etc. há que se considerar que há um nível de normalidade

nesses eventos, correspondente a um nível economicamente viável de custos de segurança, vigilância, seguros, etc.. As ocorrências

significativamente acima dessa normalidade não podem ter a mesma competência temporal dos custos de construção do ativo imobilizado, pois não

geram benefícios econômicos. Na verdade, deveriam ser considerados como perda no momento em que ocorrem.

Apresenta-se a seguir, a contribuição complementar à contribuição apresentada à AP 026/13, nos modelo padrão da ANEEL.

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MODELO PARA ENVIO DE CONTRIBUIÇÕES REFERENTE À AUDIÊNCIA PÚBLICA Nº 026/2013 – 2ª FASE

NOME DA INSTITUIÇÃO: ELEKTRO ELETRICIDADE E SERVIÇOS SA e NEOENERGIA

AGÊNCIA NACIONAL DE ENERGIA ELÉTRICA – ANEEL

ATO REGULATÓRIO: (Manual de Contabilidade do Setor Elétrico - MCSE)

EMENTA (Caso exista):

CONTRIBUIÇÕES RECEBIDAS IMPORTANTE: Os comentários e sugestões referentes às contribuições deverão ser fundamentados e justificados, mencionando-se os artigos, parágrafos e incisos a que se referem, devendo ser acompanhados de textos alternativos e substitutivos quando envolverem sugestões de inclusão ou alteração, parcial ou total, de qualquer dispositivo.

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TEXTO/ANEEL TEXTO/INSTITUIÇÃO JUSTIFICATIVA/INSTITUIÇÃO

Item 6.1.3, letra d) : “d) Os Custos Adicionais – CA deverão ser registrados e segregados conforme a seguir:” Projeto Básico: Estudo de viabilidade visando à expansão do sistema elétrico; Levantamento de campo para viabilizar traçado e interligação do sistema; Elaboração de plano de manutenção para linhas, redes e equipamentos. Elaboração do diagrama unifilar; Análise Técnica da cotação do fornecedor de material e serviço Topografia; Sondagem; Licenças de servidão de passagem; Demais atividades associadas ao projeto básico desde que se comrpove a vinculação destas com o empreendimento. Projeto Executivo:

Item 6.1.3, letra d) : “d) Os Custos Adicionais – CA deverão ser registrados e segregados conforme a seguir:” Projeto Básico: Refere-se a estudo que, a partir da detecção de necessidade de intervenção no Sistema Elétrico conclui com a especificação completa do serviço a ser realizado. Inclui: Estudo de viabilidade visando à expansão do sistema elétrico; Levantamento de campo para viabilizar traçado, escolha de áreas e interligação do sistema; Elaboração de plano de manutenção para linhas, redes e equipamentos de subestações; Elaboração do diagrama unifilar, estudo de funções de proteção, arranjo eletromecânico preliminar; Análise Técnica da cotação do fornecedor de material e serviço; Avaliação preliminar de custos e processos ambientais para implantação de SE e LDs Estudo de viabilidade de telecomunicações Topografia; Sondagem; Licenças de servidão de passagem; Elaboração da Documentação para Licitação Demais atividades associadas ao projeto básico desde que se comprove a vinculação destas com o empreendimento. Projeto Executivo:

Procurou-se complementar o texto com preâmbulos conceituais, de forma a possibilitar uma orientação interpretativa dos componentes dos diversos itens, além daqueles componentes específicos constantes do texto original. Além disso, foram sugeridas algumas modificações pontuais: Nos itens Projeto Básico e Projeto Executivo: Incluídas algumas atividades que fazem parte do projeto

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Elaboração de cálculos elétricos e mecânicos; Orçamento detalhado do projeto. Demais atividades associadas ao projeto executivo desde que se comrpove a vinculação destas com o empreendimento. Gerenciamento Supervisão em campo da execução da obra; Gestão do canteiro da obra e das contratadas; Planejamento de manobras de linhas e redes necessárias à execução de obras; Garantir o atendimento de materiais necessários à execução da obra; Gestão do cronograma/programação de obra e efetividades das Equipes de Construção; Validação e aprovação dos pagamentos à contratada. Encaminhamento e gestão de questões jurídicas relacionadas a obra; Demais atividades associadas ao gerenciamento desde que se comrpove a vinculação destas com o empreendimento.

Elaboração de cálculos elétricos e mecânicos; Orçamento detalhado do projeto; Elaboração de projetos civis, elétricos e eletromecânicos de SE; Elaboração de projetos civis, elétricos e eletromecânicos de LD; Aprovação de estudos e projetos juntos aos órgãos competentes; Análise e aprovação de projetos contratados; Elaboração de Memorial Técnico para ANEEL; Demais atividades associadas ao projeto executivo desde que se comprove a vinculação destas com o empreendimento. Gerenciamento Refere-se à atuação que visa garantir que a execução dos empreendimentos se dê na forma pretendida pela administração. Inclui: Supervisão em campo da execução da obra; Gestão do canteiro da obra e das contratadas; Planejamento de manobras de linhas e redes necessárias à execução de obras; Garantir o atendimento de materiais necessários à execução da obra; Gestão do cronograma/programação de obra e efetividades das Equipes de Construção; Validação e aprovação dos pagamentos à contratada; Encaminhamento e gestão de questões jurídicas relacionadas à obra; Demais atividades associadas ao gerenciamento desde que se comprove a vinculação destas com os empreendimentos.

No item Gerenciamento: - Considerar as “Demais atividades associadas ao gerenciamento” como vinculadas a “empreendimentos”, no plural, pois, em diversas situações, a atividade de gerenciamento é executada em função de diversas obras simultaneamente. - Destacar que exclui a atividade de Fiscalização pois, em parte, essa atividade é executada visando garantir que a execução dos empreendimentos se dê na forma pretendida pela administração que, conceitualmente, faz parte do Gerenciamento..

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Fiscalização Fiscalização em campo da obra executada ou em andamento; Medição do inventário da obra; Comissionamento Encerramento técnico via sistema; Atualização da base cadastral; Demais atividades associadas a fiscalização desde que se comrpove a vinculação destas com o empreendimento. Montagem Os custos das etapas para montagem de equipamentos e edificações. Os custos referentes as atividades deste item deverão ser apurados e controlados pelas outorgadas, de conformidade com a estrutura de custos: Pessoal, Material, Serviço de Terceiro e Outro. Quanto aos custos relativos ao pessoal próprio, ficam limitados às pessoas que estiverem envolidos diretamente nas obras.

Fiscalização Inspeção em campo de obra, alojamento e turma com finalidade de verificar conformidade de instalação com especificação técnica de projeto e norma da concessionária, determinando ação preventiva ou corretiva. Inclui: Fiscalização em campo da obra executada ou em andamento; Medição do inventário da obra; Comissionamento; Encerramento técnico via sistema; Atualização da base cadastral; Demais atividades associadas a fiscalização desde que se comprove a vinculação destas com o empreendimento. Montagem Refere-se aos custos das etapas para montagem de equipamentos e edificações. Os custos referentes às atividades deste item deverão ser apurados e controlados pelas outorgadas, de conformidade com a estrutura de custos: Pessoal, Material, Serviço de Terceiro e Outro. Quanto aos custos relativos ao pessoal próprio, ficam limitados às pessoas que estiverem envolvidas na execução direta das obras.

No item Fiscalização: - Apenas se sugeriu o preâmbulo conceitual. No item Montagem: - Reforçar que se refere a custos de execução direta das obras, pois há atividades de Frete/Transporte, Projeto e mesmo Gerenciamento, que podem ser interpretadas como “envolvidos diretamente nas obras”.

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Itens e respectivas notas: 7.2.54, Nota 13 7.2.55, Nota 3 7.2.56, Nota4 7.2.57, Nota 5 7.2.65, Nota 8 7.2.66, Nota 3 7.2.67, Nota 2 Texto: “xx. Gastos indiretos, inclusive os de natureza administrativa não deverão ser capitalizados.”

Itens e respectivas notas: 7.2.54, Nota 13 7.2.55, Nota 3 7.2.56, Nota4 7.2.57, Nota 5 7.2.65, Nota 8 7.2.66, Nota 3 7.2.67, Nota 2 Texto: “xx. Gastos de suporte a operação centralizados, fixos ou variáveis, relacionados com a construção, devem ser capitalizados através de alocações em base racional e consistente.”

Conforme apresentado na Introdução desta contribuição, o texto sugerido visa considerar a apropriação de custos relacionados com a construção de ativos, como acontece no setor elétrico em que se constroem Redes, Linhas e Subestações, ou seja, além dos custos diretos, há que se considerarem os gastos indiretos, fixos ou variáveis, inclusive os de administração, relacionados com a construção, desde que o rateio seja efetuado em base racional e consistente. Assim, custos relacionados com a construção como uniforme, EPI/EPC, veículo, equipamentos, combustível, instalações prediais, supervisão de pessoal, despesa de viagem, material, móveis e equipamentos de escritório poderão ser lançados através de rateio em base racional e consistente como, por exemplo, uma tarifa oriunda do centro de custo ou rateio proporcional aos custos diretos (material e serviços próprios ou de terceiros), em Ordens em Curso, Unidade Operativa ou Unidade Administrativa de áreas de atuação homogêneas.

Itens e respectivas notas: 7.2.54, Nota 14 7.2.65, Nota 10 Texto: “xx. O ativo imobilizado deverá ser composto por valor do bem principal, componentes menor e custos adicionais, sendo que rateio não deve ser incluído. Quando ocorrer a utilização de pessoal próprio, a mão de obra direta por ser incluída ao

Itens e respectivas notas: 7.2.54, Nota 14 7.2.65, Nota 10 Texto: “xx. O ativo imobilizado deverá ser composto por valor do bem principal, componentes menores e custos adicionais, sendo que rateio de suporte a operação, fixos ou variáveis, relacionados com a construção, deve ser efetuado em base racional e

Idem fundamentação do tópico anterior.

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custo do bem. Serviços de terceiros podem ser capitalizados quando diretamente utilizados na construção do bem.”

consistente.

Item 7.2.59, Função Destina-se à contabilização das compras de material para as Ordens de Imobilização - ODI, pelo sistema de Ordem de Compra - ODC. Serão acumulados nessa conta, além do preço de compra, as despesas bancárias relativas à abertura da carta de crédito, os desembolsos referentes ao frete e seguro alusivos ao transporte internacional até a alfândega, quando não incluídos na carta de crédito; os encargos alfandegários, inclusive honorários do despachante aduaneiro; e o frete e seguro relativos ao transporte no País, entre o fornecedor/alfândega e o depósito ou obra da Outorgada. Incluirá, ainda, despesas de viagem, armazenamento, inspeção técnica e outras relacionadas diretamente com a compra e trânsito do material adquirido.

Item 7.2.59, Função Destina-se à contabilização das compras de material para as Ordens de Imobilização - ODI, pelo sistema de Ordem de Compra - ODC. Serão acumulados nessa conta, além do preço de compra, as despesas bancárias relativas à abertura da carta de crédito, os desembolsos referentes ao frete e seguro alusivos ao transporte internacional até a alfândega, quando não incluídos na carta de crédito; os encargos alfandegários, inclusive honorários do despachante aduaneiro. Incluirá, ainda, outros custos, inclusive de viagem, relacionadas diretamente com a compra e trânsito do material adquirido, tais como: licitação e contratação; homologação de novo material e respectivo fornecedor; cadastramento de fornecedor; análise técnica de desenho de material e equipamento em contratação; inspeção de compra em fábrica ou laboratório próprio; cadastramento em sistema de controle de equipamento; validação e aprovação de pagamento a fornecedor; frete e seguro relativos ao transporte no País, entre o fornecedor/alfândega, e o depósito ou obra da outorgada; armazenamento, incluindo a recepção e entrega de material.

Procurou-se enriquecer a definição dos custos que serão contabilizados pelo sistema de Ordem de Compra – ODC, com o fim de dirimir controvérsias.

b) Material Principal – MP, corresponde ao equipamento conforme definido no Manual de

b) Material Principal – MP, corresponde ao equipamento conforme definido no Manual de

É necessário incluir os custos relacionados a ODC na composição do preço do material principal (MP)

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Controle Patrimonial como sendo Unidade de Cadastro UC e Unidade de Adição e Retirada – UAR e no seu valor deve ser contemplado o custo original da Nota Fiscal (acrescido das despesas alfandegárias, quando for o caso) ou pelos preços médios do estoque;

Controle Patrimonial como sendo Unidade de Cadastro UC e Unidade de Adição e Retirada – UAR e no seu valor deve ser contemplado o custo original da Nota Fiscal (acrescido das despesas alfandegárias, quando for o caso) ou pelos preços médios do estoque e os custos apurados na ODC.

Os Componentes Menores – COM, conforme definido no Manual de Controle Patrimonial, representa a parcela de uma Unidade de Adição e Retirada – UAR, que, quando adicionada, reirada ou substituída, não deve refletir nos registros contábeis do “Ativo Imobilizado” dos concessionários e dos permissionários. Entretanto, ocorrendo à adição de Componente Menor – COM em conjunto à Unidade de Adição e Retirada – UAR, este deve integrar o custo desta UAR e o seu valor deve corresponder aos valores médios do estoque ou oriundos das Notas Fiscais de materiais necessários para instalação dos materiais principais;

Os Componentes Menores – COM, conforme definido no Manual de Controle Patrimonial, representa a parcela de uma Unidade de Adição e Retirada – UAR, que, quando adicionada, reirada ou substituída, não deve refletir nos registros contábeis do “Ativo Imobilizado” dos concessionários e dos permissionários. Entretanto, ocorrendo à adição de Componente Menor – COM em conjunto à Unidade de Adição e Retirada – UAR, este deve integrar o custo desta UAR e o seu valor deve corresponder aos valores médios do estoque ou oriundos das Notas Fiscais de materiais necessários para instalação dos materiais principais acrescido dos custos apurados na ODC.

É necessário incluir os custos relacionados a ODC na composição do preço do componente menor (COM)