NDICEI. Introduo11. 1 Objectivo geral11.2 Objectivos especficos1II. Contextualizao do Tema22.1 Controlo interno22.2 Procedimentos de Auditoria22.3 Mercadorias22.4 Auditoria aos Inventrios22.5 Medidas de controlo interno dos inventrios32.5.1 A entrada nos armazns dos inventrios provenientes da compra.32.5.2 A armazenagem, movimentao e sada dos inventrios32.5.3 Controlo fsico dos inventrios42.5.4 Instrues escritas para realizao das contagens fsicas dos inventrios52.5.5 Controlos contabilsticos dos inventrios92.6 Procedimentos Aplicveis na Auditoria dos Inventrios92.6.1 Teste de contagem fsica92.6.2 Cut-offou Corte de Operaes102.6.3 Teste Valorizao do Inventrio102.6.3.1Formas de subavaliar os inventrios102.6.3.2 Formas de detectar a subavaliao102.6.3.3 Formas de sobreavaliar os inventrios112.6.4 Imparidade de Inventrios112.6.5 Teste aos Inventrios em Trnsito e em Poder de Terceiros122.6.6 Verificao da consistncia122.4.7 Relatrio final sobre o trabalho efectuado13III. Concluso14IV. Bibliografia15

I. Introduo O presente trabalho de pesquisa pretende apresentar medidas de controlo interno e os principais procedimentos de auditoria a desenvolver na rea de inventrios. No pretendemos esgotar, nem ser exaustivos no tema, o objectivo to-somente reunir e partilhar um conjunto de medidas de controlo interno e procedimentos que podero ser seguidos durante o trabalho de anlise aos inventrios.Com objectivo de obter resultados abrangentes, vlidos e detalhados, esta pesquisa baseou-se numa abordagem qualitativa. Este mtodo baseou-se em: (i) anlise de dados secundrios resultantes da reviso bibliogrfica que consistiu da consulta de livros, outros documentos relevantes sobre o tema; (ii) anlise de dados secundrios resultante da pesquisa electrnica de publicaes cientficas relacionadas com tema.Para alm da introduo, o trabalho comporta dois captulos. O primeiro captulo apresenta desenvolvimento do trabalho; No segundo, refere-se a concluso, sintetiza, aduzindo recomendaes.

1. 1 Objectivo geral Apresentar medidas de controlo interno dos inventrios.1.2 Objectivos especficos Definir controlo interno; Definir Os procedimentos de Auditoria; Definir Mercadorias; Apresentar medidas de controlo interno a ter com as existncias; Apresentar os procedimentos a ter com inventrios; E por fim dar concluses e recomendaes a ter com medidas de controlo interno de inventrios.

II. Contextualizao do Tema 2.1 Controlo interno Controlo interno o processo concebido, implementado e mantido pelos encarregados da governao, gerncia e outro pessoal para proporcionar segurana razovel acerca da consecuo dos objectivos de uma entidade com respeito fiabilidade do relato financeiro, eficcia e eficincia das operaes e cumprimento das leis e regulamentos aplicveis.

2.2 Procedimentos de AuditoriaOs procedimentos de auditoria so um conjunto de tcnicas que visam obter evidncia apropriada e suficiente e que forneam segurana elevada de que as demonstraes financeiras esto isentas de erros materiais.2.3 Mercadorias Respeitam todos bens adquiridos pela empresa que se destina a venda, desde que no sejam objecto de trabalho posterior de natureza industrial.No que se refere a mensurao dos inventrios, NCRF 9 estabelece que os mesmos devem ser mensurados pelo custo ou valor realizado liquido dos dois o mais baixo. O custo de inventrio deve incluir todos os custos de compra, custo de transformao e outros custos incorridos colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais. 2.4 Auditoria aos InventriosOs objectivos do trabalho de auditoria so:a) Verificar se o tratamento contabilstico e as medidas de controlo interno relacionadas com os inventrios so adequados e se esto, de facto, a ser aplicados;b) Determinar se as quantidades relativas aos inventrios existem, esto correctamente inventariadas, so propriedade da empresa e so apropriados para a sua finalidade e se sobre eles recaem restries de propriedade;c) Determinar se os inventrios esto valorizadas ao custo de aquisio e/ou ao custo de produo, se os critrios de mensurao foram aplicados de forma consistente em relao ao exerccio anterior estando os inventrios correctamente contabilizadas quanto conta, montante e perodo;d) Determinar se, no caso do custo de aquisio e/ou de produo ser superior ao valor realizvel lquido, foi este ltimo o utilizado na valorizao dos inventrios;e) Verificar se os inventrios incluem a plenitude dos produtos na data do balano e se as informaes foram adequadamente divulgadas;f) O custo das mercadorias vendidas e consumidas reflectido nas DFs est relacionado com o perodo sob exame;g) Verificar se esto adequadamente divulgadas no anexo as informaes pertinentes.

2.5 Medidas de controlo interno dos inventrios2.5.1 A entrada nos armazns dos inventrios provenientes da compra.Como j sabido que a recepo esta directamente ligado ao prprio armazm. Assim sendo, no se justifica a emisso de uma guia de entrada em armazm sendo este documento substitudo pela guia de recepo. No entanto, no caso de ser aplicvel, a guia de entrada em armazm deve ser emitida com seguintes exemplares, depois de terem sido devidamente conferidos os itens recebidos da recepo: Original, para a seco de controlo de stocks registar a respeitava entrada no que concerne a quantidade; Duplicado, para a Contabilidade; Triplicado, para seco de compras; Quadruplicado, para o arquivo do prprio armazm.No caso de a empresa possuir meios informticos e funcionar em sistema de inventrio intermitente, a guia de entrada em armazm devera se valorizada, com base a guia de remessa do fornecedor ou na respeitava copia de ordem de compra. 2.5.2 A armazenagem, movimentao e sada dos inventrios Depois de os inventrios terem sido conferidos (quantitativa e qualitativamente) e codificados h que proceder a respeitava arrumao em locais tanto quanto possvel ordenados, referenciados e devidamente protegidos. Enquanto nas empresas comerciais apenas poder existir um tipo de armazm (o armazm de mercadorias, eventualmente separados entre grosso e retalho) nas empresas industriais haver toda vantagem em existirem, pelo menos, dois tipos de armazm: uma para a matria-prima, subsidiarias e de consumo e outro para os produtos acabados intermedirios, os quais devero estar em locais prximos, respectivamente, da seco de recepo e da seco de expedio as quais por seu lado estar fisicamente separados.As sadas dos inventrios dos armazns devero ser efectuados, de preferncia, com base em documentos internos, como seja, por exemplo, requisio da produo ao armazm de matria-prima ou ordem de expedio emitida pela seco de facturao ao armazm de mercadorias ou ao armazm de produtos acabados e intermedirios. Com base em tais documentos o armazm emitira uma guia de sada com seguintes exemplares: Original, para a seco de controlo de stocks registar a respeitava sada no que concerne a quantidade; Duplicado, para a Contabilidade; (Financeira ou de Custo) Triplicado, para seco de requisitantes; Quadruplicado, para o arquivo do prprio armazm.Empresa de pequenas demisso pode aceitar se que um exemplar da guia de remessa substitua a guia de sada Por outro lado, na empresa industriais toda e qualquer movimentao de inventrios entre as diversas fases da produo devera ser efectuada com base em guias de transferncia, relatrios ou folha de produo. 2.5.3 Controlo fsico dos inventriosO controlo fsico de inventrios faz-se atravs da sua contagem fsica a qual um dos aspectos que deve merecer ateno quando se abordam os problemas de controlo interno nesta rea. Refira-se que a expresso `` contagem fsica `` engloba no so contagem propriamente ditas como tambm medies (lineares, de superfcies, cbicas), passagens, etc. Se bem seja indispensvel efectuar a contagem fsica dos inventrios quando no existente o sistema de inventario permanente a mesma altamente recomendvel mesmo quando tal sistema esta implementado, sobretudo com objectivo de se confirmar que a realidade fsica esta de acordo com a realidade escritural.Sabendo-se a relevncia que os inventrios tem cada vez mais nas empresas comercias e industriais, quer na determinao dos resultados do perodo quer na analise da sua posio financeira, no de mais salientar os cuidados que devem ser tido em considerao quando se trata de proceder a sua contagem fsica. As contagem fsicas podem ser anuis ou cclicas, ou seja, ou podem ser efectuadas uma vez ao ano ou ser realizadas ao logo dos vrios meses do ano.Quando a empresa segue o sistema de inventario perodo ou intermitente ( o que s por si denota um controlo interna bastante fraco) a contagem fsica ter obrigatoriamente que ser feita no final do ano, ou seja nos ltimos dias do ano, seja nos primeiros dias do ano seguinte. E compreende-se que assim tenha de ser pelas razoes j apresentadas, se bem que haja quem realiza tal trabalho numa data relativamente afastada daquela no pressuposto de que controlara as entradas e as sadas dos inventrios ate ao (ou depois do) ultimo dia do ano. Evidentemente que isto ser um mau procedimento pois nada deve substituir uma contagem fsica efectuada nos dias referidos. A existncia do sistema de inventario perodo ou intermitente impossibilita pois se tenha conhecimento dos resultados de actividade ao alongo do ano a no ser que se efectue uma contagem total dos inventrios quando tal for procedido e de seguida proceder a respeitava valorizao.Ao contrrio, uma empresa que tenha implementado o sistema de inventrio permanente no necessitara de efectuar a contagem fsica dos seus inventrios no final do ano uma vez que tal sistema lhe permite conhecer, em qualquer momento, as quantidades em armazm e a respeitava valorizao. Mas, como se disse, devera certificar-se que as informaes prestadas pelo sistema so fidedignas, ou seja, esto de acordo com a realidade fsica.Para tal poder estabelecer um programa de conatagem cclico ao longo do ano privilegiando ate itens mais valiosos para que sejam contados mais do que uma vez em cada ano. 2.5.4 Instrues escritas para realizao das contagens fsicas dos inventrios Sempre que se efectue uma contagem fsica anual dos inventrios, deve emitir-se instrues escritas sobre a forma da sua realizao. No caso de as contagens fsicas se realizem ciclicamente ao longo do ano, as instrues podero ser elaborados aquando da realizao da primeira contagem do ano e nas seguintes apenas se devera emitir um pequeno memorando com as alteraes pertinentes (artigos, a contar, armazns, datas etc.)As instrues escritas devem serem bastante clara uma vez que se destinaro a ser lidas e compreendidas por todo pessoal envolvido, o qual seguramente possuir as mais diversas habilitaes acadmicas. Vejamos de seguida os aspectos importantes que devem constar nas instrues a) Datas e locais de contagem Dever-se- fazer a referncia aos dias e respectivos horrios assim como os diversos armazns em que decorrero as contagens.b) Inventrios a serem contados Dever-se- se se trata de uma contagem completa ou parcial e, neste caso, quais os itens que devero serem contados. c) Procedimento pr-contagem Dever-se- fazer referencia aos trabalhadores que tero de ser efectuados antes a data do inicio da contagem, como sejam: limpeza dos armazns, arrumao dos inventrios, sempre que possvel agrupar dentro da mesma referncia; separao dos itens obsoletos, com pouco movimento ainda no recepcionados, a consignao, pertencentes a clientes, etc.d) Constituio de equipas de contagem No menino cada equipa de contagem dever ser constituda por dois trabalhadores: ``contador``, que deve ser um trabalhador do prprio armazm e que esteja familiarizado com os respectivos inventrios; o ``escrivo`` que deve ser um trabalhador da seco de contabilidade e que tenha uma letra bem legvel.De notar que em cada local de contagem devera estar um ou mais encarregados (dependendo do numero de equipas envolvidas) os quais devero ser responsveis dos armazns e a quem competira dirigir e dar instrues as equipas. Do mesmo modo devero estar presentes nos locais de contagem, um ou mais conferentes os quais devero ter um bom conhecimento das instrues escritas e conscincia quanto a importncia relevante dos diversos artigos no conjunto dos inventrios assim como quanto a outros problemas que possam surgir nas operaes de avaliao.Os conferentes devem pertencer a seco de contabilidade e efectuar conferncia em percentagem pr-determinada. No caso de existirem auditores internos, estes devem realizar os seus prprios testes. e) Forma de realizao de contagem H que fazer referencia no soa sequencia de considerar na realizao da contagem ( por exemplo, no caso de existirem prateleiras, comear da esquerda para direita e de cima para baixo) como tambm a forma de assinalar os itens que forem ser contados.f) Anotao de contagem As contagens devem ser anotadas em lista ou em talos (fichas). Em qualquer dos casos estes documentos devero ser numerado tipograficamente e de forma sequencial a fim de poderem ser controlados os utilizados, os inutilizados e os no utilizados.g) Procedimentos relativos ao corte de operaes H determinado acontecimentos que podem falsear a contagem e bem assim distorcer os resultados e a posio financeira da empresa, sobretudo nos caso em que no esta implementado o sistema de inventrio permanente. De entre outro, tais acontecimentos podero ser os seguintes:a) Artigos recebidos de fornecedores antes da data da contagem, includos na mesma mas apenas contabilizados aps aquela data;b) Artigos contabilizados a data da contagem ainda em trnsito portanto no includo na mesma;c) Transferncia entra seco ou fases da produo (do armazm de matria prima para seco 1 da produo; da 1 seco da produo para seco 2 da produo; 2 seco da produo para o armazm de produtos acabados; etc.) no apropriadamente documentada e controlada podendo originar uma dupla insero nas listas de contagem;d) Vendas contabilizadas antes da data da contagem mas cuja artigos apenas foram expedidos aps aquela data e portanto includos na contagem;e) Artigos expedidos antes da data da contagem e portanto no includos na mesma e que s foram facturados aps aquela data.Com o objectivo de obviar aos inconvenientes resultados destas e de outras situaes similares, todas as guias de entrada e de sada de artigos devem ser marcados (com um carimbo) com as indicaes `` processados antes da contagem `` e processados depois da contagem `` durante um perodo (3 ou 4 dias) anterior e posterior a data da contagem. No caso de existir o sistema de inventrio permanente, os respectivos registos devem ser feitos de acordo com aquelas indicaes devendo a seco de contabilidade dar uma ateno muito especial a tal procedimento.a) Procedimentos ps-contagem Aps as concluses das contagens e respeitavas conferencias e depois de se ter confirmado que todos itens foram contados, h que comparar as quantidades contadas com os respectivos registos de quantidades de inventrios permanentes, caso existem. Quaisquer discrepncias devero de imediato ser analisados e clarificados, procedendo-se as respectivas rectificaes quer nas listas ou tales de contagem quer nos registos, conforme for o caso Chama-se ateno para o facto de se as referidas comparaes forem efectuadas alguns dias depois da contagem se tornar bastante difcil esclarecer eventuais divergncias. A utilizao de meios informticos possibilitam que este trabalha v sendo efectuada a medida que as contagens se vo desenvolvendo. b) Reunio preparatria As instrues escritas para realizao da contagem (sobretudo se for anual) devem ser distribuda a todas as pessoas envolvidas com uma antecedncia de, pelo menos, quinze dias. Quatro ou cinco dias antes da data da contagem o responsvel pela mesma (Director Financeiro, Director Administrativo, Contabilista) deve promover uma reunio para esclarecimento de quaisquer duvida que as mesma possam suscitar. A tal reunio devero comparecer todas as pessoas que na empresa iro participar na contagem (contadores, escrives, encarregados e conferentes) bem como um representante dos auditores externos ou dos revisores oficiais de contas, se existirem. 2.5.5 Controlos contabilsticos dos inventrios Como se sabe, o controlo contabilstico dos inventrios faz-se fundamentalmente atravs da existncia e manuteno do sistema de inventrio permanente, o qual permite, em qualquer momento, dar a conhecer as quantidades em stock, o custo desse mesmo stock e o custo e mercadorias vendidas e das matrias consumidas.

2.6 Procedimentos Aplicveis na Auditoria dos InventriosDepois de encontradas as fraquezas do controlo interno deve-se conceber e executar procedimentos cuja natureza, tempestividade e extenso dem resposta aos riscos avaliados.

2.6.1 Teste de contagem fsica As actividades de auditor no que respeitam a contagem fsica dos inventrios consistem principalmente em observar os procedimentos seguidos pela empresa na contagem e registos das quantidades, em fazer testes apropriados para determinar se os procedimentos esto a ser devidamente seguidos e se esto a obter contagens fsicas satisfatrias.O programa de contagem preparado pelo cliente essencial para o sucesso da operao, pelo que o auditor dever conhec-lo antecipadamente, verificar se satisfatrio e propor as correces que considere teis.A equipa de auditoria ao planear a assistncia contagem fsica deve ter em considerao os seguintes factores: Natureza dos sistemas contabilsticos e de Controlo Interno - avaliao do risco de controlo; Riscos inerentes, de controlo e de deteco - avaliao do risco de distoro material; Definio da materialidade de execuo relacionada com o inventrio. Existncia de procedimentos estabelecidos pela gerncia para efectuar a contagem; Data da contagem, localizao dos inventrios;O resultado das contagens da equipa de auditoria deve ser confrontado com os registos contabilsticos e com a contagem da empresa.2.6.2 Cut-offou Corte de Operaes

Os procedimentos de contagens devem estabelecer normas que permitam cortes na recepo de compras e vendas, que garantam a contabilizao das transaces no perodo contabilstico a que respeitam.A equipa de auditoria deve confirmar que todas as encomendas recebidas at data da contagem foram includas no inventrio fsico e que as correspondentes facturas foram contabilizadas. Deve tambm assegurar-se que todos os inventrios respeitantes a encomendas de clientes, at data do inventrio, foram dele excludo e as facturas emitidas e contabilizadas.

2.6.3 Teste Valorizao do InventrioA manuteno de um sistema de valorizao requer cuidado e conhecimentos por parte de quem o faz. Deve ser adequadamente acompanhado e os seus resultados confrontados com os registos contabilsticos.As empresas podem ser tentadas a subvalorizar os seus inventrios, tendo como principal objectivo aumentar o custo das vendas, reduzindo o resultado lquido e a tributao. Este procedimento pode ser depois compensado com fuga facturao em perodos seguintes:

2.6.3.1Formas de subavaliar os inventrios:a) Avaliao por preo inferior;b) Diminuio das quantidades fsicas;c) Erros voluntrios: somas, multiplicaes, passagem de valores, etc.;d) Omisso na contagem das mercadorias, principalmente as adquiridas perto da data de fecho.2.6.3.2 Formas de detectar a subavaliaoa) Cut-off;b) Levantamento dos sistemas de compras e vendas;c) Confronto entre o inventrio e as vendas de Janeiro do ano seguinte.As motivaes para a sobrevalorizao so basicamente contrrias subavaliao.

2.6.3.3 Formas de sobreavaliar os inventrios:a) Valor unitrio das mercadorias superior ao custo de aquisio;b) Efectuar o registo contabilstico por valores superiores aos que esto no inventrio.c) Erros voluntrios nos clculos e na transposio de valores;A sada de mercadorias sem a respectiva factura resultar na falta dessas mercadorias na contagem fsica. Para regularizar esta situao e equilibrar o custo das vendas/vendas, a empresa aumenta o valor do inventrio, para os valores que deveriam ser os coretos, sobrevalorizando-o.O trabalho de teste valorizao no um trabalho fcil, podero ser seguidos os seguintes procedimentos:- Ter em ficheiro os inventrios valorizados de N e N-1; (os totais devem ser previamente concordados com a contabilidade).- Juntar os dois ficheiros atravs de um campo chave (p.e. referncia ou cdigo).Do ficheiro anterior podero ser filtradas informaes que daro diferentes perspectivas e cumpriro diferentes objectivos:

2.6.4 Imparidade de InventriosOs inventrios excessivos, com pouca rotao, defeituosos ou deteriorados e obsoletos devem estar cobertos por imparidade adequada.Os auditores devem ter em ateno certas indicaes assinaladas durante outras fases da auditoria, que podem ser:- Deteco durante o inventrio fsico de artigos, naquelas situaes;- Baixa rotao de stocks detectada durante o teste valorizao;- Provveis mudanas nos pedidos de venda atendendo ao desenvolvimento de novos produtos e processos de fabrico;- Anlise das devolues de clientes;- Anlise da antiguidade dos artigos sem sada.Genericamente, o trabalho pode passar pela seleco de uma amostra de inventrios, por indicao de quem fez a contagem ou pela baixa rotao detectada durante os testes valorizao.Quando existe inventrio permanente possvel obter listagens de movimentao de produtos (ficha de produto), e avaliar a sua ltima movimentao. um trabalho difcil, porquanto requer preparao dos ficheiros base, dependendo sempre da qualidade da informao obtida. Dessa forma podem-se criar critrios de reconhecimento de imparidade objectivos.O uso desta metodologia deve ser combinada com outros procedimentos, a existncia de vendas com posterior nota de crdito poder iludir o procedimento anterior. Nestes casos, no ocorreu realmente sada de stock, os movimentos recentes na ficha de artigo no correspondem realidade. Estas situaes devero ter sido detectadas no trabalho de valorizao, que comparou as quantidades de N com N-1.Surgiro situaes em que a quantia escriturada dos inventrios, no excede o valor realizvel lquido das mesmas.A comprovao desse valor realizvel lquido, pode passar pela anlise das vendas realizadas nos primeiros meses do ano seguinte.2.6.5 Teste aos Inventrios em Trnsito e em Poder de TerceirosRelativamente aos inventrios em trnsito dever-se- obter uma listagem onde estejam discriminadas as guias de remessa e facturas dos fornecedores, confirmando os valores guarda de terceiros e includos no activo da empresa.As quantidades mencionadas na listagem devero posteriormente ser confrontadas com as guias de recepo emitidas pela empresa.Dever-se- obter uma listagem dos inventrios em poder de terceiros que indique quais as entidades que os tm sua guarda tal como a sua discriminao. Se o valor total deste tipo de inventrios for significativo deve proceder-se a uma contagem fsica, caso contrrio, ser suficiente obter uma confirmao por escrito por parte de tais entidades, relativamente aos valores mais importantes.

2.6.6 Verificao da consistncia Como se compreendera, os inventrios finais do perodo devem estar determinados quanto a quantidades, custos unitrios, clculos, stocks excessivos etc. em base consistente com as utilizaes de anos anteriores.Trata-se de um aspecto muito importante, pois sabe-se como sobretudo uma modificao dos critrios de custo de sada e de valorimetria dos inventrios finais, pode ter influncia na posio financeira e na determinao do resultado. Cabe aos auditores executarem tantas provas quantas considerem necessrias para satisfazer este objectivo e poderem determinar a distoro quer na determinao de resultado, quer na apresentao de informao financeira, para manifestarem no seu parecer, se tal for considerada material.

2.4.7 Relatrio final sobre o trabalho efectuado Finalmente, o trabalho na rea de inventrio conclui-se fazendo um relatrio resumido, apoiado num mapa ou papel de trabalho, que versa sobretudo os seguintes pontos:a) Politica de inventrio da empresa, seus procedimentos e medidas de controlo interno, adequao ou no da cobertura de seguros;b) Relao deste controlo e procedimentos com extenso de trabalho de auditoria;c) Procedimentos da empresa no que concerne a contagem fsicas;d) Resume de trabalho de auditoria no que respeita a quantidades, condies (obsolescncia, stocks excessivo, etc.) cortes de recepo e expedio, custeio das sadas, valorimetria e conferncia de clculos efectuados pela empresa ( somas, multiplicao, converso de medidas etc.);e) Explicaes das variaes, volume em valor, entre anos;f) Concluses de auditoria.

III. Concluso Conclui-mos que o objectivo da auditoria aos inventrios verificar a exactido dos saldos identificados no balano. Para se conseguir atingir este objectivo feito um conjunto de procedimentos que so um bom exemplo das ferramentas a utilizar.Desde procedimentos analticos, testes s contagens, valorizao de inventrio, confirmao de terceiros, identificao de stocks com baixa rotao, etc. so procedimentos utilizados.Na rea dos inventrios a gesto pode ser tentada a exercer autoridade, pelo que a confirmao da presena e validao de um sistema de controlo apropriado deve ser feita, adequando-se os procedimentos a seguir s circunstncias identificadas.Mas no se pense que os procedimentos so meras execues de uma prescrio estandardizada, muito pelo contrrio, h todo um trabalho de planeamento, que passa pelo conhecimento da entidade, por forma a identificar as reas e matrias de risco, e dotar o programa dos procedimentos que lhes permitam fazer face.Podemos concluir que a auditoria dos inventrios requer um planeamento cuidadoso e investimentos substanciais de tempo, custo e empenho.

IV. Bibliografia 1. Consulta de Manuais: 1.1 DA COSTA, Carlos Baptista, Auditoria financeira teoria e prtica, 9 edio 20101.2 RELVAS, Manuel e REIS Paulo, sistema de Contabilidade para Sector empresarial em Moambique, Plural editora 2. Consulta a internet http://www.oroc.pt/fotos/editor2/Revista/58/Auditoria2.pdf : Acesso as 15 horas de 20 de Marco

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