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8/13/2019 Atividade Imobiliária - Contabilização.pdf

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IRPJ - Atividade Imobiliária - Aspectos fiscais e contábeis

Sumário

• 1. Introduçã o ............................................................................ 6• 1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância

das normas tributárias aqui focalizadas ............................................................................ 6• 2. Contribuintes abrangidos ............................................................................ 7• 3. Conceito de unidade imobiliária ............................................................................ 8• 4. Normas sobre estoque de imóveis ............................................................................ 9

• 4.1 Registro permanente de estoque ............................................................................ 9• 4.2 Livro Registro de Inventário ............................................................................ 9• 4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque ............................................................................ 10

• 5. Custo dos imóveis vendidos ............................................................................ 11• 5.1 Formação do custo ............................................................................ 11• 5.2 Custos pagos ou incorridos ............................................................................ 11

• 5.2.1 Forma de contabilização ............................................................................ 12• 5.3 Custos Contratados ............................................................................ 13

• 5.3.1 Forma de contabilização ............................................................................ 13• 5.4 Custos Orçados ............................................................................ 17

• 5.4.1 Modificação do valor orçado ............................................................................ 17• 5.4.2 Forma de contabilização ............................................................................ 18

• 6. Venda de unidade imobiliária ............................................................................ 21• 6.1 Momento em que se efetiva ............................................................................ 21• 6.2 Resultados das vendas à vista ............................................................................ 21

• 6.2.1 Venda à vista de unidade concluída ............................................................................ 21• 6.2.2 Venda à vista de unidade não concluída ............................................................................ 21

• 6.3 Resultados das vendas a prazo ou aprestação ............................................................................ 23• 6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade

concluída ............................................................................ 23• 6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade

não concluída ............................................................................ 24• 6.4 Venda contratada com juros ............................................................................ 27• 6.5 . Venda contratada com cláusula de

atualização monetária ............................................................................ 28• 6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções

Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983 ............................................................................ 28

• 6.5.1.1 Separação de débitos e movimentaçãode valores ............................................................................ 29

• 6.5.2 Procedimentos alternativos previstos naInstrução Normativa SRF nº 67/1988 ............................................................................ 29

• 7. Diferença de valor entre o custo orçado e o custorealizado ............................................................................ 31• 7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo

realizado ............................................................................ 31• 7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com

recebimento no período-base da venda ............................................................................ 31• 7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com

recebimento após o período-base da venda ............................................................................ 31

IRPJ - Atividade Imobiliária - Aspectos fiscais e contábeis23 de Setembro de 2008

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• 7.2 Tratamento contábil do excesso de custorealizado ............................................................................ 34• 7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com

recebimento no período-base da venda ............................................................................ 34• 7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com

recebimento após o período-base da venda ............................................................................ 35• 7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custorealizado ............................................................................ 38• 7.3.1 Insuficiência não superior a 15% do total

do orçamento ............................................................................ 38• 7.3.2 Insuficiência superior a 15% do total do

orçamento ............................................................................ 38• 7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo

realizado ............................................................................ 40• 8. Vedação à utilização do Lalu r ............................................................................ 41• 9. Regras suplementares ............................................................................ 42

• 9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto ............................................................................ 42• 9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou

mais empresas ............................................................................ 42• 9.3 Reconhecimento de lucro bruto porempreendimento ............................................................................ 42

• 10. Quadro demonstrativo do custo orçado ............................................................................ 43• 10.1 Modelo original (baixado pela Instrução

Normativa SRF nº 84/1979 ) ............................................................................ 43• 10.2 Instruções para preenchimento ............................................................................ 44

• 11. Variações monetárias - Tratamento ............................................................................ 47• 11.1 Receita financeira da comercialização de

imóveis - Inclusão na base de cálculo daestimativa e do lucro presumido ............................................................................ 47• 11.1.1 Extensão à contribuição Social sobre o

Lucro ............................................................................ 47• 12. Loteamento em imóvel de terceiro ............................................................................ 48• 13. Condomínio na construção por administração ............................................................................ 49• 14. Regime especial de tributação (RET) aplicável

às incorporações imobiliárias ............................................................................ 50• 14.1 Conceitos de incorporador e de

incorporação ............................................................................ 50• 14.2 Presunção da vinculação entre a alienação

das frações do terreno e o negócio de construção ............................................................................ 51• 14.3 Opção pelo RET ............................................................................ 51

• 14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação ............................................................................ 51• 14.4 Responsabilidade tributária ............................................................................ 51

• 14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

............................................................................ 52• 14.5.1 Conceito de receita mensa l ............................................................................ 52• 14.5.2 Ex emplo ............................................................................ 52• 14.5.3 Compensação dos valores pagos

mensalmente ............................................................................ 52• 14.5.4 Ex emplo ............................................................................ 53

• 14.6 Opção no segundo ou terceiro mês dotrimestre ............................................................................ 53• 14.6.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL ............................................................................ 54

• 14.7 Prazo de recolhimento e código de Dar f ............................................................................ 54• 14.7.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ ............................................................................ 54





• 14.8 Suspensão da exigibilidade de tributos ............................................................................ 55• 14.9 Impossibilidade de parcelamento de débitos ............................................................................ 55• 14.10 Escrituração segregada ............................................................................ 55• 14.11 Falência ou insolvência do incorporado r ............................................................................ 55

• 14.11.1 Efeitos em relação ao patrimônio deafetação ............................................................................ 55• 14.11.2 Pagamento de dívidas tributárias,

trabalhistas e previdenciárias ............................................................................ 55• 15. Opção pelo lucro presumido ............................................................................ 57

• 15.1 Restrição à opção ............................................................................ 57• 15.1.1 Opção após a conclusão das operações

com registro de custo orçado ............................................................................ 57• 15.2 Adoção do regime de caixa ............................................................................ 58

• 15.2.1 Alteração do critério (de caixa paracompetência) ............................................................................ 58

• 15.3 Variações monetárias ............................................................................ 59• 15.4 Receita financeira da comercialização de

imóveis - Inclusão na base de cálculo do lucropresumido ............................................................................ 59

• 16. PIS/PASEP E COFINS ............................................................................ 60• 16.1 Fato gerado r ............................................................................ 60• 16.2 Base de cálculo ............................................................................ 60

• 16.2.1 Valores que não integram a base decálculo ............................................................................ 60

• 16.3 Alíqu otas ............................................................................ 61• 16.4 Utilização de créditos ............................................................................ 61

• 16.4.1 Custos das unidades imobiliáriasvendidas ............................................................................ 61

• 16.4.2 Outros créditos ............................................................................ 61• 16.4.3 Determinação dos créditos ............................................................................ 62

• 16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito ............................................................................ 63• 16.4.4 Custos orçados - Crédito presumido ............................................................................ 63

• 16.4.4.1 Conceito de custo orçado ............................................................................ 63• 16.4.4.2 Ajuste do custo orçado ............................................................................ 63• 16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido ............................................................................ 64• 16.4.4.4 Determinação da diferença entre o

custo orçado e o efetivamente realizado ............................................................................ 64• 16.5 PIS/Pasep - Crédito relativo a estoques

existentes em 1º.12.2002 ............................................................................ 65• 16.6 PIS/Pasep - Custos incorridos até 30.11.2002 ............................................................................ 66

• 16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004

............................................................................ 66• 16.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até30.11.2002 ............................................................................ 66

• 16.7 PIS/Pasep - Mudança de lucro presumidopara lucro rea l ............................................................................ 66• 16.7.1 Critério alternativo ............................................................................ 67• 16.7.2 Unidades imobiliárias vendidas até

31.12.2002 ............................................................................ 67• 16.7.3 Critérios a partir de 1º.01.2004 ............................................................................ 67

• 16.8 Cofins - custos incorridos até 31.01.2004 ............................................................................ 68• 16.9 Cofins - Mudança de lucro presumido para

lucro rea l ............................................................................ 68





• 16.10 Bens recebidos em devolução tributadosantes do início da incidência não-cumulativa ............................................................................ 68

• 16.11 Créditos referentes às importações de bense serviços ............................................................................ 68• 16.11.1 Determinação do montante do crédito ............................................................................ 69

• 16.12 Não incidência de atualização monetária ejuros no aproveitamento de créditos ............................................................................ 69

• 16.13 Contratos de longo prazo anteriores a30.10.2003 - Aplicação do regime dacumulatividade ............................................................................ 69

• 16.14 Regime de reconhecimento de receitas ............................................................................ 69• 16.15 Contratos com preço predeterminado ............................................................................ 70

• 17. Permuta de imóveis ............................................................................ 71• 17.1 Conceito de permuta ............................................................................ 71• 17.2 Permuta a preço de mercado ............................................................................ 71• 17.3 Permuta com pessoas ligadas ............................................................................ 71• 17.4 Torna ............................................................................ 71

• 17.4.1 Cômputo como receita e dedução decusto ............................................................................ 71• 17.4.1.1 E xemplo ............................................................................ 72

• 17.4.2 Registro da torna pela permutante quepagá-la ............................................................................ 72

• 17.4.3 Tributação do lucro contido na torna àmedida do recebimento ............................................................................ 72

• 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais ............................................................................ 72• 17.6 Permuta entre pessoas jurídicas ............................................................................ 73• 17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa

física ............................................................................ 73• 17.8 Compra e venda com dação de unidade

imobiliária em pagamento ............................................................................ 74• 18. Equiparação de pessoa física a pessoa jurídicapela promoção de incorporação imobiliária ouloteamento de terreno ............................................................................ 76• 18.1 Incorporação imobiliária e incorporador -

Conceituação ............................................................................ 76• 18.2 Conceito de loteamento ............................................................................ 76

• 18.2.1 Ex emplo ............................................................................ 76• 18.3 Desmembramento de imóvel rura l ............................................................................ 77• 18.4 Empreendimentos com documentação

arquivada no registro imobiliário ............................................................................ 77• 18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro ............................................................................ 77• 18.6 Aquisição e alienação ............................................................................ 77• 18.7 Empreendimentos realizados em condomínio ............................................................................ 78• 18.8 Associação com pessoa jurídica para

execução do empreendimento ............................................................................ 78• 18.9 Início da equiparação ............................................................................ 78• 18.10 Desistência do empreendimento ............................................................................ 78• 18.11 Regime fisca l ............................................................................ 79

• 18.11.1 Obrigações acessórias ............................................................................ 79• 18.11.2 Inscrição no CNPJ ............................................................................ 79• 18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com

base no lucro presumido ............................................................................ 79





• 18.11.4 Vedação da opção pelo Simples ............................................................................ 79• 18.11.5 Tributação com base no lucro rea l ............................................................................ 80• 18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis ............................................................................ 80• 18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação ............................................................................ 80

• 18.11.8 Valor de incorporação de imóveis ............................................................................ 80• 18.11.9 Contribuição social sobre o lucro,PIS/Pasep e Cofins ............................................................................ 81

• 18.11.10 Distribuição do lucro ............................................................................ 81• 18.12 Término da equiparação ............................................................................ 81

• 18.12.1 Con dições ............................................................................ 81• 18.12.2 Encerramento da empresa individua l ............................................................................ 82

• 19. Declaração de informações sobre atividadesimobiliárias (Dimob ) ............................................................................ 83• 19.1 Empresas sujeitas à apresentação ............................................................................ 83

• 19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação ............................................................................ 83• 19.1.2 Inexistência de operações ............................................................................ 83

• 19.2 Informações a serem prestadas ............................................................................ 83• 19.3 Prazo e meio de entrega da declaração ............................................................................ 83• 19.4 Infrações e penalidades ............................................................................ 84

• 20. Entendimentos e esclarecimentos ............................................................................ 85• 20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras

da comercialização de imóveis em face da Lei nº11.196/2005 ............................................................................ 85

• Legislação ............................................................................ 87• Dúvidas Frequentes ............................................................................ 89

• IRPJ - Receitas Financeiras - Atualização de Contratos ............................................................................ 89

• PIS/PASEP e COFINS - Cumulativo - Incidência - Atividade Imobiliária ............................................................................ 89





1. Introdução

Para fins de determinação do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, a atividade de compra e

venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis recebe tratamento específico, estabelecido pelo RIR/1999,arts. 410 a 414.Essa disciplina de tributação é regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979, com as modificaçõesintroduzidas pela Instrução Normativa SRF nº 23/1983. Posteriormente, sobreveio a Instrução Normativa SRF n67/1988, que estabeleceu normas alternativas e complementares.Com fundamento nessas Instruções e em outros atos legais e normativos citados, vamos focalizar o assunto nestetrabalho, examinando a tributação das empresas imobiliárias não apenas sob o aspecto do IRPJ, mas, também, daContribuição Social sobre o Lucro, do PIS/Pasep e da Cofins.Importa salientar que a abordagem é direcionada especialmente às empresas imobiliárias tributadas com base no lucroreal. Mas, no tópico 15, comentamos a opção pela tributação com base no lucro presumido que, a partir doano-calendário de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurídicas que exercem as atividades de compra evenda, loteamento, incorporação e construção de imóveis (Lei nº 9.718/1998, art. 14 ).

NotaA pessoa jurídica que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveisnão pode optar pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas eEmpresas de Pequeno Porte (Simples - RIR/1999 , art. 192 , V).

1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância das normas tributárias aqui focalizadas

De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo nº 18/2005, não se aplicam, para fins tributários, as disposições contidana NBC T 10.5 - Entidades Imobiliárias, aprovadas pela Resolução CFC nº 963/2003, do Conselho Federal deContabilidade. O Ato refere-se à "Resolução nº 936", mas o número correto é 963.

A NBC T 10.5 a que alude o ADI estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registro dasvariações patrimoniais e de estruturação das demonstrações contábeis, além das informações mínimas a seremdivulgadas em notas explicativas para as entidades imobiliárias.O ADI nº 18/2005 adverte que a pessoa jurídica que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento dedesmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deve,obrigatoriamente, observar as regras definidas:

a) pelo Decreto-lei nº 1.598/1977, arts. 27 a 29, que estabelecem a disciplina geral de tributação paraessas empresas (essas regras estão, atualmente, consolidadas no RIR/1999 , arts. 410 a 414 e sãoamplamente focalizadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho); eb) pela Lei nº 8.981/1995, art. 30 , segundo o qual as pessoas jurídicas que explorem atividadesimobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédiosdestinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão

considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliáriasvendidas. Esta regra é extensiva aos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condiçõesdo Decreto-lei nº 1.598/1977 , art. 10 , com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seucontrole, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária (parágrafo único dodispositivo citado).





2. Contribuintes abrangidos

As normas de tributação explanadas nos tópicos 2 a 10 deste texto se aplicam:

a) ao contribuinte, pessoa jurídica, tributado com base no lucro real que comprar imóvel para vendaou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construçãode prédio destinado à venda;b) à pessoa física considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurídica) por promover aincorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no RIR/1999, art. 151 , que também seja tributada com base no lucro real. A equiparação é tratada no tópico 18deste trabalho.

Voltamos a assinalar que, a partir do ano-calendário de 1999, passou a ser permitida a opção pela tributação com baseno lucro presumido para as pessoas jurídicas em foco (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 ), conforme examinado no tópico 15.





3. Conceito de unidade imobiliária

A expressão "unidade imobiliária" (ou, simplesmente, "unidade") utilizada ao longo deste trabalho compreende:

a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;c) cada terreno decorrente de loteamento;d) cada unidade distinta, resultante de incorporação imobiliária;e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.





4. Normas sobre estoque de imóveis

Há regras específicas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventário das empresas imobiliárias,

conforme segue.

4.1 Registro permanente de estoque

A empresa imobiliária deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imóveis vendidos.Para tanto, pode ser adotado livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento dedados, a critério do contribuinte, observadas as seguintes regras:a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, mas pode teroutros elementos informativos, peculiares às atividades imobiliárias, que o contribuinte entender necessários;b) o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulários não precisam ser registrados nem autenticados por nenhumórgão ou repartição, mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e porcontabilista legalmente habilitado;

NotaNo caso de pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias, o RIR/1999 , art.260 , § 4º, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo órgão da ReceitaFederal.c) devem ser adotados, em relação aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fichas, mapas ouformulários, as mesmas regras aplicáveis para a substituição do livro Diário por fichas ou formulários contínuos;d) a dispensa de registro e autenticação não desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boa ordem eguarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados deoperações nele escrituradas;e) o registro permanente de estoque deve ser escriturado com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorridos edas baixas de estoque constantes da escrita comercial;f) a escrituração pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do Livro Diário em quforem efetuados os lançamentos mencionados na letra "e", ou, então, mediante indicação do número de ordem de cadalançamento contábil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados;g) o registro de estoque deve abranger todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos oriundos dedesmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenos oufrações ideais de terreno resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em construção para venda;h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro deestoque deve discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta. Considera-se atendida talexigência se a discriminação constar no livro de registro de inventário na forma mencionada nas letras "a" a "d" dosubtópico 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminação fica a critério do contribuinte.

NotaA Instrução Normativa SRF nº 84/1979 prevê que o contribuinte que mantiver a escrituração dosempreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão, pode valer-se de cópia da fichasintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para suprimento da exigência do registro permanentede estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles seindicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como dasáreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais.

4.2 Livro Registro de Inventário





A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da obrigação de possuir e escriturar o livroRegistro de Inventário previsto na legislação do Imposto de Renda. É função daquele subsidiar este, principalmente noque se refere à determinação do custo e à discriminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço.No final de cada período-base, deverão constar do livro de Registro de Inventário todos os imóveis destinados à venda,tal como indicados na letra "g" do subtópico 4.1 supra.As unidades existentes em estoque na data do balanço devem ser discriminadas no livro Registro de Inventário doseguinte modo:

a) os imóveis adquiridos para venda, um por um;b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento:

b.1) por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a ummesmo empreendimento; ou, então,b.2) terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;

c) as edificações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos terrenos:c.1) por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrãode acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, então,c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;

d) os prédios construídos para a venda e respectivos terrenos, prédio por prédio.

4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque

Havia, na legislação do Imposto de Renda, previsão para correção monetária das contas representativas do custo deimóveis em estoque.A correção vigorou até 31.12.1995. Mas, a partir de 1º. 01.1996, foi revogada a correção monetária das demonstraçõesfinanceiras (Lei nº 9.249/95, art. 4º ).





5. Custo dos imóveis vendidos

5.1 Formação do custo

O custo dos imóveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente:I - o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e asdespesas de legalização; eII - os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos dedesmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras e/ou melhoramentos.

Com referência às atividades mencionadas em "II", elas correspondem à atividade de produção de bens mencionada noRIR/1999 , art. 290. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender:

a) o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção,inclusive:

a.1) os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte; ea.2) os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos;

b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre elesdevidos que onerem o contribuinte;c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda dasinstalações de produção;d) os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo, além dos encargos dedepreciação dos bens aplicados na produção;e) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Notas1) Os custos mencionados neste subtópico devem guardar relação direta com a realização dasatividades de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos dedesmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.2) Não integram o custo dos imóveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesasfinanceiras; as despesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais e nãooperacionais.3) Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento,observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo. Paraesse efeito, de acordo com o Ato Declaratório Normativo CST nº 05/1984, são consideradosencargos financeiros:- a taxa de abertura de crédito;- os juros;- a correção monetária pré-fixada; e- a variação monetária.

5.2 Custos pagos ou incorridos

Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, serefiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidadenegociada faça parte.Além dos valores pagos, integram também o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores de





produção mencionados nas letras "a" a "f" do subtópico 5.1.

5.2.1 Forma de contabilização

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 dispõe que:a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados auma conta de almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquerempreendimento quando nele aplicados;b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma contarepresentativa das obras em andamento, classificável no Ativo Circulante ("Obras em Andamento"),para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida.c) os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou maisunidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual notipo de empreendimento imobiliário.

Exemplo

Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construção de imóveis adquira (a prazo), paraaplicação em diversas obras, 90.000 m2 de azulejos, no valor de R$ 900.000,00.Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados 1.000 m2 do material na Obra "X", conforme requisições, paraaplicação nas unidades 1 e 2 (idênticas) que compõem a mencionada obra.Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:Lançamento nº 1Registro da aquisição e dos respectivos créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins.

D - Estoque de Materiais de Construção (AC) 816.750,00D - Pis-Pasep a Recuperar* (AC) 14.850,00D - Cofins a Recuperar* (AC) 68.400,00

C - Fornecedores (PC) 900.000,00

* Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desse Procedimento.

NotaNão cabe crédito do ICMS na aquisição, pela empresa de construção civil, de insumos gerais a serem utilizadosnas suas obras.Lançamento nº 2Registro da utilização dos azulejos na obra "X"

D - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) 9.080,00

C - Estoque de Materiais de Construção (AC) 9.080,00

Lançamento nº 3Apropriação do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).

D - Imóveis à Venda (AC)- Unidade 1.............................4.540,00- Unidade 2.............................4.540,00

9.080,00

C - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) 9.080,00





5.3 Custos Contratados

A empresa imobiliária pode, também, computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para arealização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada.Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:

a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidadesdeverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo deempreendimento imobiliário;b) os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratualnesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços;c) os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custode cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimentoimobiliário.

Nota1) O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da ReceitaFederal, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos naformação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetáriados respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços, observando-se que:a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhumórgão ou repartição;b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter asdemonstrações em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até queocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações nelas escrituradas.2) Se houver opção da pessoa jurídica pela inclusão do custo orçado no custo do imóvelvendido por concluir (subtópico 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior à datada efetivação da venda, respectivo à unidade mencionada, deverá ser considerado como

contratado em função do custo orçado.


O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que acontabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender.Para fins de contabilização desses custos, devem ser observados os seguintes critérios, preconizados pela InstruçãoNormativa SRF nº 84/1979 :

a) o valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deve ser creditado a conta específicado Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, emcontrapartida a um dos seguintes débitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluídavendida à vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para ocurso do período-base da venda;a.2) débito a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, se referente aunidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse docontribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da vendarecebida;

b) os custos contratados após o dia de efetivação da venda, bem como as atualizações monetáriasdos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados àconta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo (citada em "a"), em contrapartida adébitos a conta específica de Resultado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de





Exercícios Futuros;c) à medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejampartes, o contribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a LongoPrazo (letra "a") e creditar a conta do Ativo Circulante "Obras em Andamento" (subtópico 5.2.1, letra"b"), pelo valor do custo contratado apropriável a cada unidade vendida.

Esquema de lançamentosSe a empresa optar por computar na formação do custo do imóvel vendido os custos contratados para a realização dasobras ou melhoramento poderá adotar o seguinte esquema de lançamentos:I - Venda à vista ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da vendaRegistro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR)C - Serviços de Terceiros Contratados (PC)

Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC)C - Obras em Andamento (AC)

II - Venda a prestação com pagamento restante ou total contratado para depois do período-base da vendaRegistro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis VendidosC - Serviços de Terceiros Contratados (PELP)

Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PELP)C - Obras em Andamento (AC)

ExemploNo desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posição de um empreendimento imobiliário, composto por 20unidades residenciais, se apresentasse assim:

Obras em andamento (AC)Empreendimento Alfa- Terreno R$ 1.500.000,00- Material de construção R$ 3.000.000,00- Mão de obra R$ 1.200.000,00- Encargos sociais R$ 975.000,00- Serviços de terceiros R$ 1.875.000,00Total R$ 8.550.000,00

Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade "A"), pelo valor de R$ 700.000,00, à vista, em30.06.20X1 e a contratação de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ 3.200.000,00,teríamos os seguintes lançamentos contábeis.Lançamento nº 4





Apuração do custo da unidade vendida, na data da realização da venda.D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dosImóveis Vendidos

427.500,00

C - Obras Em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Terreno

75.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Material de construção

150.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Mão-de-obra

60.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Encargos Sociais

48.750,00

C - Obras Em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros

93.750,00

Lançamento nº 5Registro do custo contratado para término do empreendimento, proporcional à unidade vendida.

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dosImóveis Vendidos

145.200,00

D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 2.640,00D - Cofins a Recuperar (AC) 12.160,00C - Serviços de Terceiros Contratados (PC) -Empreiteira "Y"

160.000,00

Sobre o aproveitamento de créditos do PIS e da Cofins, veja os lançamentos nºs 7 e 8, adiante.Lançamento nº 6Recebimento do valor da venda

D - Caixa/Bancos (AC) 700.000,00C - Resultado do Exercício (CR) - Receita daVenda de Imóveis

700.000,00

Lançamento nº 7Apropriação dos serviços da subempreiteira

D - Obras em Andamento (AC)- Empreendimento Alfa - Serviços de

Terceiros

2.904.000,00

D - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar*(AC)

52.800,00

D - Cofins Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 243.200,00C - Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y" 2.848.000,00C - Contribuição Previdenciária Retida naFonte** (PC)

352.000,00

* O crédito somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, vejatópico 16 desse Procedimento.** Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidospela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, nãointegram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados (Instrução Normativa SRP nº 3/2005, art. 140 e art.





149 ).Lançamento nº 8Transferência do custo proporcional por ocasião da venda da unidade imobiliária "A"

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC) -Empreiteira "Y"

160.000,00

C - Obras em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros

145.200,00

C - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar*(AC)

2.640,00

C - Cofins Não Cumulativa a Recuperar* (AC) 12.160,00

* No exemplo, o PIS e a Cofins originalmente destacados por ocasião da contratação dos serviços (lançamento nº 4)devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lançamento 7 retro. Reiteramos que o crédito dessascontribuições somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda.Os razonetes adiante, com indicação dos números dos lançamentos que originaram os respectivos valores ("sa" = saldo

anterior), retratam toda a movimentação:Resultado do Exercício - Custo dosImóveis Vendidos (CR)

Pis-Pasep a Recuperar (AC) Cofins a Recuperar (AC)

4427.500,00 52.640,00 512.160,005145.200,00 752.800,00 7243.200,00572.700,00 2.640,008 12.160,008

52.800,00 243.200,00

Obras em Andamento (AC) -Empreendimento Alfa -Terreno

Obras em Andamento -Empreendimento Alfa (AC)-Material de construção

Obras em Andamento -Empreendimento Alfa (AC)-Mão-de-Obra

sa1.500.000,00 sa3.000.000,00 sa1.200.000,0075.000,004 150.000,004 60.000,004

1.425.000,00 2.850.000,00 1.140.000,00

Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) -Encargos sociais

Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) -Serviços de Terceiros

sa 975.000,00 sa1.875.000,0048.750,004 93.750,004

926.250,00 72.904.000,00

145.200,0084.540.050,00

Resultado do exercício - Receita daVenda de imóveis (CR)

Serviços de Terceiros Contratados(PC) -Empreiteira "Y"

Caixa/Bancos

700.000,006 160.000,005 6700.000,008160.000,000 0





Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y" Contribuição Previdenciária (PC) - Retenção na fonte(Instrução Normativa SRP 3/2005 , art. 140 )

2.848.000,007 352.000,007

5.4 Custos Orçados

Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo doimóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras oumelhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.Observe que as expressões "custo orçado", "valor orçado" e "orçamento" são empregadas como expressõesequivalentes, ou sinônimas, sempre que se tratar do montante orçado para a conclusão das mencionadas obras oumelhoramentos.O custo orçado deve ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário, a preços correntes demercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custospagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto davenda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas.Esta opção é feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deve ser computadona apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento.Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropriados, acada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Notas1) O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da Fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal,demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidadevendida, bem como dos eventuais efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações doorçamento, observando-se que:a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição;b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações emboa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditostributários originados de operações nelas escrituradas.2) A faculdade de cômputo do custo orçado mencionada neste subtópico pôde também ser exercida em relaçãoàs unidades à venda, não concluídas, integrantes de empreendimento já em execução no primeiro dia doexercício social iniciado no ano de 1978. Excepcionalmente, neste caso, o critério do custo orçado abrangeuapenas parte das unidades do empreendimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na datamencionada; e sua aplicação ocorreu a partir da efetivação da venda da primeira destas unidades.

5.4.1 Modificação do valor orçadoO valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, emdecorrência de:

a) sua eventual atualização monetária, admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, acontratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas apreços diferentes dos previstos no orçamento;b) alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento, que se relacionarem com aquantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços, ou, ainda, com a natureza dosencargos ou despesas estipulados no orçamento;c) correção monetária, segundo as normas vigentes até 31.12.1995 (veja "Nota" a seguir).





Os valores referentes à atualização monetária e a alterações nas especificações do orçamento serão computados, nocusto de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

NotaÉ preciso levar em conta que a normatização que estamos examinando foi baixada à época em que vigorava acorreção monetária do balanço. Nesse passo, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 contém previsão de que,como critério alternativo à atualização monetária mencionada na letra "a", o saldo contabilizado do custo orçadorelativo às unidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o último indexador utilizado nacorreção de balanço foi a Ufir). Essa correção se sujeitava ao tratamento contábil mencionado na letra "b" dosubtópico 5.4.2, observando-se, ainda, que:a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orçado em quantidade de Ufir mediante a divisão dosvalores iniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da Ufir na data de cadaum desses fatos;b) para controle do saldo do custo orçado, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 sugeriu a utilização de mapaconforme modelo aprovado pela a Instrução Normativa SRF 35/1978;c) a falta de atualização monetária em bases reais ou de correção monetária do custo orçado, em cadaperíodo-base, era tida, pela IN, como indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços superiores aoscorrentes de mercado.d) o valor da correção monetária das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado oempreendimento, não podia influenciar os registros na conta de controle do custo orçado.


O custo orçado a contabilizar é apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que a contabilidade nãodeve registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento contábil:

a) o valor dos custos orçados correspondentes ao imóvel vendido deverá ser creditado a contaespecífica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação davenda, em contrapartida a um dos débitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluídavendida à vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para ocurso do período-base da venda;a.2) débito a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, se referente aunidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse docontribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da vendarecebida;

b) as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida devem ser creditadas à contado Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, em contrapartida a débitos a contaespecífica de Resultado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de ExercíciosFuturos.

ExemploAdmitamos que determinada empresa do ramo imobiliário explora empreendimento composto por 50 lotes residenciaisque deverão ser entregues aos adquirentes com toda a infra-estrutura (arruamento, calçamento de vias etc.).Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unidades.Nesse caso, o resultado poderia ser apurado conforme a seguir demonstrado:

- Custo de aquisição do terreno R$ 750.000,00- Custo orçado para execução das benfeitorias* R$ 400.000,00- Venda de uma unidade, à vista R$ 30.000,00





* Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, emrelação ao custo orçado. Esses custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a pessoa física,encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação,adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fins de aproveitamento dcrédito de PIS e Cofins, vamos considerar que o "custo orçado ajustado" corresponde a 60% (percentual meramente

ilustrativo) do custo orçado para fins de execução das benfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de créditos emrelação ao custo orçado, veja detalhes no subtópico 16.4.4 adiante):Contribuição Custo total orçado -

R$Base de cálculo das contribuições Crédito presumido Crédito presumido

por unidadePercentual(ilustrativo)

R$ Alíquota R$ R$

PIS 400.000,00 60% 240.000,00 1,65 3.960,00 79,20Cofins 400.000,00 60% 240.000,00 7,6% 18.240,00 364,80Total 22.200,00 444,00

Lembra-se, ainda, que o crédito a ser descontado e o crédito presumido apurado deverão ser utilizados na proporção dareceita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do recebimento. Veja detalhes no tópico 16 desseProcedimento.Lançamento nº 9Registro da venda, à vista.

D - Caixa/Bancos (AC) 30.000,00C - Resultado do Exercício (CR) - Receita daVenda de Imóveis

30.000,00

Lançamento nº 10Apuração do custo da unidade vendida (transferências efetuadas).


22.556,00

D - Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado 79,20D - Cofins a Recuperar sobre Custo Orçado 364,80C - Empreendimentos Imobiliários (AC) -Loteamento Beta - Terreno

15.000,00

C - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

Lançamento nº 11Registro das obras de infra-estrutura (à medida da execução seriam registradas como segue)

D - Empreendimentos Imobiliários (AC) -Loteamento Beta - Obras de Infra-estrutura

377.800,00

D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 3.960,00D - Cofins a Recuperar (AC) 18.240,00D - Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) 400.000,00

Lançamento nº 12Conclusão das obras de infra-estrutura

D - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00





6. Venda de unidade imobiliária

6.1 Momento em que se efetiva

Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando:a) contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta dereserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso;b) implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva acondição que subordine a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, talcomo a cláusula que faça a eficácia da operação de compra e venda dependente de financiamentodo saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que estejagravando o bem negociado, observando-se, ainda, que:

b.1) no caso de venda sujeita a condição suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa

jurídica, a qualquer título, na fase que anteceder ao implemento da condição, poderão sercontabilizadas em conta de antecipações de clientes, classificável no Passivo Circulante;b.2) uma vez implementada a condição suspensiva convencionada, as quantias antecipadaspelo comprador do imóvel serão convertidas em receita do período-base da efetivação davenda, com o conseqüente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente.

Nota1) Será computado no resultado do período-base em que ocorrer a resolução docontrato, ou o distrato da venda, o valor da diferença entre a quantia restituída aocomprador e os custos do imóvel apropriados ao resultado de cada período-baseanterior.2) As expressões "receita da venda", "receita bruta da venda", "receita exclusiva da

venda" e "preço de venda" são empregadas neste trabalho como equivalentes, ousinônimas.

6.2 Resultados das vendas à vista

6.2.1 Venda à vista de unidade concluída

Na venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, nadata em que se efetivar a transação.

6.2.2 Venda à vista de unidade não concluídaNo caso de venda à vista de unidade não concluída:

a) quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido,as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuaisatualizações monetárias dos custos contratados serão feitos com observância das seguintes normas:

a.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda,mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custospagos, incorridos ou contratados até a data mencionada.a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, emseguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a





venda;a.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data doreconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos doempreendimento, terão o seguinte tratamento:

a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-baseem que esse fato acontecer será computada no resultado do período-base como custoadicional da venda;a.3.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em "a.3.1" será computadano resultado desse período como custo de período anterior, e representará parcela redutora dolucro bruto em vendas desse período-base posterior.a.4) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão omesmo tratamento mencionado em "a.3.1" e "a.3.2";

ExemploPara fins de demonstração do esquema de lançamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20unidades idênticas, não concluídas, tenha ocorrido a alienação, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessaoperação será apurado conforme exemplo que consta do subtópico 5.3.1.Agora, os custos pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1,conforme vimos no exemplo ao subtópico 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente à conta de "Obras emAndamento" (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contábil aos referidos custos:Lançamento de registro dos custos apurados após 30.06.20X1 e até 31.12.20X1

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de VendasC - Obras em Andamento (AC)

Lançamento de registro dos custos apurados após 31.12.20X1 (período-base em que o lucro foi reconhecido

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo de Exercícios Anteriores

C - Obras em Andamento (AC)

b) quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriaçõesde custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos comobservância das seguintes regras:

b.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda,mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos,incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a queo contribuinte se obrigou;b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida,computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda;

b.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamentoda unidade vendida (bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, na época em quecabíveis), sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguintetratamento:

b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final doperíodo-base em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custoorçado e serão computados no resultado do período-base como custo adicional da venda;b.3.2) quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado em "b.3.1", constituirãoajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado desse períodocomo custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucrobruto em vendas desse período-base posterior.





6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação

6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída

Na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-baseda venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar atransação.Por seu turno, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinação do lucroreal, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita da venda recebida,observadas as seguintes regras:

a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Resultadosde Exercícios Futuros, em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo do imóvel;b) por ocasião da venda, deverá ser determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusivada venda e, até o final de cada período-base, deverá ser transferida, para o resultado do exercício,parte do lucro bruto proporcional à referida receita nele recebida.

ExemploConsideremos que, em relação ao "Empreendimento Celta", a empresa incorporadora tenha alienado uma unidadeimobiliária ("A"), já concluída e admitamos, ainda, os seguintes dados:

- Valor da venda .................................................... R$ 300.000,00- Custos pagos ou incorridos .................................................... R$ 180.000,00- Lucro apurado .................................................... R$ 120.000,00- Condições de pagamento: Entrada....................................... R$ 60.000,0012 parcelas mensais e sucessivas R$ 20.000,00

Diante desses dados, temos:I - Relação percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

II - ContabilizaçãoLançamento nº 13Registro da venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 300.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Receita da Venda de Imóveis

300.000,00

Lançamento nº 14Registro do recebimento da entrada

D - Caixa/Bancos (AC) 60.000,00C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 60.000,00





Lançamento nº 15Transferência do custo do imóvel vendido para fins de apuração do lucro bruto

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Custo dos Imóveis Vendidos

180.000,00

C - Imóveis a Venda (AC) 180.000,00

Lançamento nº 16Registro do recebimento das parcelas mensais.


Nos meses seguintes, até maio/20X2, os lançamentos de recebimento das parcelas serão idênticos ao acimademonstrado.III - Apuração do resultado do exercícioDando prosseguimento ao exemplo, ao final de 20X1 a empresa deverá apurar resultado do exercício na operaçãoespecífica, no valor de R$ 80.000,00 que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$60.000,00 + 7 prestações de R$ 20.000,00 = R$ 200.000,00), conforme se segue:Lançamento nº 17Transferência da receita recebida para o resultado do exercício

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Receita da Venda de Imóveis

200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR) - Receita daVenda de Imóveis

200.000,00

Lançamento nº 18Transferência do custo dos imóveis vendidos para o resultado do exercício (proporcional às receitas recebidas durante operíodo - 60% de R$ 200.000,00).


120.000,00

C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Custo dos Imóveis Vendidos

120.000,00

6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída

Nessa hipótese, deve ser considerado que:a) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso doperíodo-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvelvendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaçõesmonetárias dos custos contratados devem ser feitos com observância dos critérios indicados nas letras "a.1" a "a.4" dosubtópico 6.2.2;b) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso doperíodo-base da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, asapurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor doorçamento devem ser feitos com observância dos critérios indicados nas letras "b.1" a "b.3.2" do subtópico 6.2.2;





c) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento totalcontratado para depois do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçadono custo do imóvel vendido, mas, de outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente àreceita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras:

c.1) quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta davenda:

c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda,mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custospagos, incorridos ou contratados até a data mencionada;c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve ser determinada a relação entre olucro bruto até então apurado e a receita bruta da venda;

c.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da vendarecebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo deResultados de Exercícios Futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e os custospagos, incorridos ou contratados;

c.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futurospara o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relaçãoatualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

c.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia daefetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateiode custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para contaespecífica de Resultados de Exercícios Futuros ou nesta registrados diretamente, com o conseqüentereajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintesprocedimentos:

c.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro brutoreconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que omontante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a somadas prestações nele recebidas, da última relação do período-base entre o lucro bruto e areceita bruta da venda;c.3.2) contabilização, em conta de resultado do exercício, como custo de períodos anteriores,da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data dobalanço anterior;

c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "c.3.1" e "c.3.2", podem ser adotados,pela empresa imobiliária, os seguintes:

c.4.1) no final do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e areceita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valoresrecebidos em períodos-base anteriores;c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em "c.4.1", as parcelas do lucrobruto computadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor dolucro bruto a ser reconhecido no período-base;

c.5) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data em que ocliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento,devem ter o seguinte tratamento:

c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final doperíodo-base em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período-basecomo custo adicional da venda;c.5.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em "c.5.1" será computadano resultado desse exercício como custo de períodos anteriores e representará parcelaredutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior;





c.6) são válidas, para as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidadevendida, todas as regras mencionadas em "c.3" a "c.5";c.7) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois doperíodo-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da vendarecebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o final de cada período-base. Entende-se,portanto, que as regras indicadas em "c.3.1" e "c.5.1" só se aplicam às empresas que optarem peloreconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação;

d) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento totalcontratado para depois do período-base da venda, quando optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvelvendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, o contribuinte deveobservar as seguintes normas:

d.1) quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação davenda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, doscustos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras oumelhoramentos a que o contribuinte se obrigou;

d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina-se a relação entre o lucroapurado e a receita bruta da venda;d.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:

d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da vendarecebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo deResultados de Exercícios Futuros, em que serão registrados a receita bruta da venda e o custoda unidade, inclusive o orçado;d.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futurospara o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relaçãoatualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

d.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamentoda unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo docusto orçado ocorridas entre o dia da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seudébito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados a débitode conta específica de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento darelação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:

d.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro brutoreconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que omontante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a somadas prestações nele recebidas, da última relação do período-base entre o lucro bruto e areceita bruta da venda;d.3.2) contabilização, em conta de Resultado do Exercício, como custo de exercíciosanteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até adata do balanço anterior.

d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "d.3.1" e "d.3.2", a empresa imobiliáriapode adotar os seguintes:

d.4.1) no final do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e areceita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valoresrecebidos em períodos-base anteriores;d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em "d.4.1", as parcelas do lucrobruto computadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor dolucro bruto a ser reconhecido no período.

d.5) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamentoda unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do





custo orçado ocorridas após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apuradosmediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento:

d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final doperíodo-base em que esse fato tiver acontecido, constituirão ajuste da conta de controle docusto orçado e devem ser computados no resultado do período-base como custo adicional davenda;d.5.2) quando ocorridos em período-base posterior, constituirão ajuste da conta de controle docusto orçado e devem ser computados no resultado desse período-base como custo deexercícios anteriores, representando, conseqüentemente, parcela redutora do lucro bruto emvendas desse período-base posterior.

d.6) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois doperíodo-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da vendarecebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o final de cada período-base, entendendo-se,portanto, que os critérios mencionados em "d.3.1" e "d.5.1" só se aplicam àqueles que optarem peloreconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação.

6.4 Venda contratada com juros

Na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação,os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos períodos-base a que competirem.No caso de opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, érecomendável que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta específica do Ativo Circulante ou doRealizável a Longo Prazo, em separado da conta própria de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda.ExemploI - Dados

Venda de uma unidadeimobiliária

R$ 300.000,00

Condições:Entrada: 20% R$ 60.000,00Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a (tabela Price)

II - Registro contábilLançamento nº 19Registro da venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 300.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Receita da Venda de Imóveis

300.000,00

Lançamento nº 20Registro do recebimento da entrada


Lançamento nº 21Registro dos juros a receber





D - Juros a Receber (AC) 15.884,40C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Juros sobre Venda de Imóveis

15.884,40

Lançamento nº 22Registro do recebimento de cada parcela

D - Caixa/Bancos (AC) 21.323,70C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 20.000,00C - Juros a Receber 1.323,70

6.5 . Venda contratada com cláusula de atualização monetária

O RIR/1999 , art. 414 dispõe que, na venda contratada com cláusula de atualização monetária do saldo credor do preço,a contrapartida da atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada,no resultado do período de apuração, como variação monetária, pelo valor que exceder a atualização, segundo osmesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Resultados de Exercícios Futuros.

6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983

Originalmente, essas Instruções Normativas estabeleceram as seguintes regras contábeis e fiscais relativamente àatualização/correção monetária do saldo credor do preço:a) se (remotamente) tiver por objeto prestações a receber constantes do balanço de abertura do exercício social iniciadoem 1978 e prestações decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis existentes em estoque nesse balanço,inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções feitos emaproveitamento dos referidos terrenos, a correção monetária poderá ser levada a conta própria do grupo de Resultadosde Exercícios Futuros, hipótese em que deverá ser computada no resultado de cada período-base à medida dorecebimento das mencionadas prestações;

NotaNo caso de prestações a receber oriundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos,incorporações ou construções feitos aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois dobalanço de abertura do exercício social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilização da correção monetáriados valores a receber (e o cômputo no resultado de cada período-base) conforme letra "a";b) para a hipótese (bem mais atual) de prestações a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imóveisadquiridos a partir do exercício social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos,loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento de terrenos comprados já no citado exercíciosocial e nos subseqüentes, os procedimentos a adotar, quanto à correção monetária, são os seguintes:b.1) primeiramente, o contribuinte deverá debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de ExercícioFuturos pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas nocontrato;b.2) em seguida, levará a débito da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros supramencionada e acrédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor que exceder à correção do saldo dolucro bruto concernente à unidade vendida registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmopercentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção;

NotaPara efeito da aplicação das regras mencionadas em "b.1" e "b.2", os juros (subtópico 6.4) não integram o saldo





credor do preço.A diferença entre o valor creditado e o valor debitado a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, que se referem "b.1" e "b.2", corresponderá à correção do saldo do lucro bruto (Decreto-lei nº 1.598/1977 , art. 29 , § 2º)

Nota1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra "b" deste subtópico, o contribuinte poderá, emcontrapartida aos débitos de correção monetária feitos ao cliente, levar a crédito direto de conta própria do grupode Resultados de Exercícios Futuros e de conta de variações monetárias ativas os valores que a elas competirem.2) Enquanto prevalecer a opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em função da receita davenda recebida, o lucro bruto corrigido será computado no resultado de cada período-base, proporcionalmenteaos recebimentos ocorridos.

6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores

Deve ser assinalado que:a) é recomendável que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam controlados, pelocontribuinte, separando-se as quantias relativas a variações monetárias ativas e a correçõesmonetárias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante;b) o valor da correção monetária do lucro bruto será incorporado ao débito do cliente constante daconta de controle da receita da venda;c) a conta própria de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda (mencionada nosubtópico 6.4) servirá para controlar a receita exclusiva da venda, entendendo-se como tal, além dovalor inicial da transação, os acréscimos de preço resultantes de modificações na obra e o valor dacorreção monetária do lucro bruto;d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos débitos do cliente relativos a variaçõesmonetárias ativas e à receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestação, poderádistribuir o valor recebido pelas contas mencionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquelaconta e, por último, esta. Para esse efeito, poderão ser atribuídos à conta de controle do débito do

cliente correspondente às variações monetárias ativas, até o limite desse débito, todos ospagamentos recebidos no período-base, ainda que anteriores ao crédito efetuado conforme letra "b.2"do subtópico 6.5.1.

Nota1) As recomendações sobre a separação de débitos e a movimentação de valores contidas nasletras "a" a "d" deste subtópico aplicam-se apenas nos casos de venda de imóveis a que serefere a letra "b" do subtópico 6.5.1 e têm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento doQuadro Demonstrativo do Custo Orçado (veja tópico 10).2) O cálculo das parcelas a serem apropriadas em conta própria do grupo de Resultados deExercícios Futuros e em conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício,deverá ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto em função da receita da vendarecebida no período.

6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instrução Normativa SRF nº 67/1988

O RIR/1999 , art. 413 , § 2º, autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva as atualizaçõesmonetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente.Assim, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula deatualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado para depois do período-base da venda, apessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custo contratado e/ou do custo orçado no custo do imóvel vendido e peloreconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentosalternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas das Instrução Normativa SRF nº84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983, aqui focalizadas):





a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de ExercíciosFuturos pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condiçõesestipuladas no contrato;b) em seguida, deve levar a débito da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros,representativa de custos diferidos, e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultadodo Exercício, o valor correspondente à correção do custo diferido, concernente à unidade vendida,registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado nacorreção do saldo credor do preço antes dessa correção;c) posteriormente, efetuará a atualização, pelos mesmos índices supramencionados, dos saldos dascontas de controle do custo orçado e contratado, a débito de conta de variações monetárias passivas.

Registre-se que a aplicação desse critério alternativo foi autorizada em relação aos resultados apurados a partir doperíodo-base encerrado em 31/12/1987.





a.1) a insuficiência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à contaprópria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relaçãoentre o lucro bruto e a receita bruta da venda;a.2) em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receitabruta da venda sobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em "a.1",inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em "a.2", as parcelas dolucro bruto reconhecidas até a data do lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas emperíodos-base anteriores, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do lucro bruto adicionala ser transferido da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado doexercício;

NotaA relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1",passará a ser aplicada sobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento,sendo passível de reajuste por ocasião de subseqüente correção monetária do saldo credor dopreço.

ExemploI - DadosNo desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, com ainclusão do custo orçado na apuração do resultado, foram apurados os seguintes dados:

- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00- Custo orçado (líquido do PIS e da Cofins não cumulativos*) R$ 180.000,00- Lucro apurado R$ 120.000,00- Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício R$ 200.000,00

* Sobre a contabilização do PIS e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subtópico 5.4.2 desteProcedimento.II - ContabilizaçãoLançamento nº 23Registro da Venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 300.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Receita da venda de Imóveis

R$ 300.000,00

Lançamento nº 24

Registro do custo orçadoD - Custo dos Imóveis (AC) R$ 180.000,00C - Custo Orçado (PC) R$ 180.000,00

Lançamento nº 25Apuração e registro do lucro bruto

D - Resultados de Exercícios Futuros (REF) -Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 180.000,00

C - Custo de Imóveis (AC) R$ 180.000,00





Lançamento nº 26Registro dos valores recebidos

D - Caixa/Bancos (AC) R$ 200.000,00C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, noencerramento do período base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:Lançamento nº 27Reconhecimento da receita

D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) R$ 200.000,00C - Resultado do Exercício (CR) - Receita comVendas de Imóveis

R$ 200.000,00

Lançamento nº 28Reconhecimento do custo


R$ 120.000,00


R$ 120.000,00

Se admitirmos que, no período-base seguinte, a unidade imobiliária foi concluída; que o cliente não efetuou maisnenhum pagamento; e que houve, ainda, insuficiência de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se-á oseguinte procedimento:Lançamento nº 29Registro da insuficiência do custo realizado

D - Custo Orçado (PC) R$ 18.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado naconclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita bruta R$ 300.000,00(-) Custo orçado (reajustado) R$ 162.000,00*Lucro Bruto R$ 138.000,00

* R$ 180.000,00 - R$ 18.000,00Portanto:





II - determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

III - apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão da unidadeimobiliária

R$ 92.000,00(-)R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - R$ 120.000,00)R$ 12.000,00

Lançamento nº 30

Reconhecimento da diferençaD - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 12.000,00

C - Resultado de Exercícios (CR) - Custo dosImóveis Vendidos

R$ 12.000,00

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, ainsuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do período-base da liquidação do débito e subseqüentereconhecimento do lucro bruto, a insuficiência de custo será debitada à conta de controle do custoorçado e creditada à conta de resultado do período, como recuperação de custo do período e deperíodos anteriores;b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em b.1, a insuficiência de custoserá debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado desseperíodo-base, como recuperação de custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência,parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado à diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que dizrespeito ao PIS e a Cofins não cumulativos, veja subtópico 16.4.4.4 deste Procedimento.

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado

7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratadopara o curso do período-base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que essereconhecimento acontecer, o excesso de custo deve ser:

a.1) creditado à conta de controle do custo orçado; ea.2) debitado à conta de resultado do período, como custo adicional da venda;

Esquema de lançamento:D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Vendas





C - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Alfa

b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em "a", o excesso de custo deve ser:

b.1) creditado à conta de controle do custo orçado; eb.2) debitado à conta de resultado desse período, como custo adicional de períodos anteriores,representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-baseposterior.

Esquema de lançamento:

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Exercícios AnterioresC - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Alfa

7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação, com pagamento restante ou pagamento totalcontratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente aoexcesso de custo realizado:a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) o excesso de custo deve ser creditado à conta do controle do custo orçado e debitado à contaprópria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relaçãoentre o lucro bruto e a receita bruta da venda;a.2) em seguida, o contribuinte deve aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita brutada venda sobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em a.1, inclusivevalores recebidos em períodos-base anteriores;

a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do montante do lucro bruto computado até a data dolançamento citado em "a.1", inclusive parcelas reconhecidas em períodos-base anteriores, o produtoda operação indicada em "a.2", encontrando, no resultado desta subtração, o valor do custo adicionala ser transferido da conta própria do grupo de Resultado de Exercícios Futuros para o resultado doperíodo-base.

ExemploNo desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, foramapurados os seguintes dados:

- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00- Custo orçado (líquido do PIS e da Cofins não cumulativos*) R$ 180.000,00- Lucro apurado R$ 120.000,00

- Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício social R$ 200.000,00

* Sobre a contabilização do PIS e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subtópico 5.4.2 desteProcedimento.Lançamento nº 31Registro da Venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 300.000,00C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) -Receita da Venda de Imóveis

R$ 300.000,00





C - Custo Orçado (PC) R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado naconclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita bruta R$ 300.000,00(-) Custo orçado (reajustado) R$ 198.000,00*Lucro Bruto R$102.000,00

* R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00Portanto,

II - Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

III - Apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão da unidadimobiliária

R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - 120.000,00)(-)R$ 68.000,00R$ 12.000,00

Lançamento nº 38Reconhecimento da diferença


R$ 12.000,00


R$ 12.000,00

NotaA relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passará a ser aplicada

sobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião desubseqüente correção monetária do saldo credor do preço.b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, oexcesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do período-base da liquidação do débito e subseqüentereconhecimento do lucro bruto, o excesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custoorçado e debitado à conta de resultado do período, como custo adicional do período e de períodosanteriores;b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em "b.1", o excesso de custodeve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado desseexercício, como custo adicional de exercícios anteriores, representando, em conseqüência, parcela





Custo da unidade vendida: Custos pagos/incorridos R$ 60.000,00Custo orçado* R$ 200.000,00 R$ 260.000,00

Lucro bruto R$ 240.000,00Condições de pagamento: Entrada: R$ 100.000,00

20 parcelas mensais e sucessivas.Cada:

R$ 20.000,00

Relação percentual entre o lucrobruto e a receita bruta

48%

Data de venda 30.06.20X1Conclusão da Unidade vendida 30.05.20X2Insuficiência de custo realizadoverificada (superior a 15%)

R$ 40.000,00

* Líquido do PIS e da cofins não cumulativos. Sobre a contabilização do PIS e da Cofins não cumulativos incidentesobre o custo orçado, veja subtópico 5.4.2 deste Procedimento.

Sobre o tratamento a ser dispensado a diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que dizrespeito ao PIS e a Cofins não cumulativos, veja subtópico 16.4.4.4 deste Procedimento.Admitamos que, no período-base encerrado em 31.12.20X1, a empresa tenha apresentado a seguinte situaçãorelativamente ao empreendimento em questão:

Devedores por Compra de Imóveis Resultado de Exercícios Futuros Resultado do Exercício500.000,00 220.000,00 260.000,00 500.000,00 105.600,00*

1.056.000.00

* R$ 220,000,00 x 48%.

Custo de Imóveis (AC) Caixa/Bancos (A/C) Custos Orçados60.000,00 260.000,00 220.000,00 200.000,00200.000,00

Ao término do empreendimento, em 30.06.20X2, após contabilizar a insuficiência de custo realizado, que conformvimos, corresponde a R$ 40.000,00, a empresa deverá calcular a relação percentual definitiva entre o lucro bruto e areceita bruta. Essa relação poderá ser determinada da seguinte forma:

calculado o Imposto de Renda postergado seria determinado da seguinte forma: Ao aplicarmos o percentual definitivoencontrado (56%) sobre o total das prestações recebidas em cada período-base, teremos a parte do lucro que deveriater sido oferecida à tributação em cada exercício social. Portanto, no caso, temos:

Já o valor sobre o qual seriaR$ 123.200,000

(-) R$ 105.600,00





R$ 17.600,00

Nota1) O imposto e a contribuição postergados devem ser calculados pela alíquota vigente no período em quedeveriam ter sido recolhidos.2) O valor correspondente ao imposto postergado não pode servir de base de cálculo de incentivos fiscais(Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 127 ).3) A determinação da atualização monetária (na época em que cabível) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJe da CSL postergados pela dedução de custo orçado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contribuinte,com observância da legislação de regência.4) O imposto postergado e os juros de mora respectivos serão pagos juntamente com o imposto devido noexercício financeiro correspondente ao período-base em que o contribuinte houver concluído as obras ou osmelhoramentos orçados. De acordo com as "Instruções para Preenchimento da DIPJ/2005", os juros de morasobre o valor do imposto postergado devem ser calculados à parte e recolhidos em Darf distinto, nos mesmosprazos de pagamento do imposto. Essas regras se aplicam também ao valor da Contribuição Social sobre o Lucropostergada (conforme Instruções de Preenchimento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador dadeclaração).5) Consideram-se nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados à conta de controle docusto orçado que sejam efetuados com o propósito de evitar a ocorrência da diferença de custo realizado.

7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

Em princípio, o excesso de custo realizado não acarreta, ao contribuinte, conseqüências negativas de natureza tributária,a não ser que ele deixe de observar os procedimentos legais e regulamentares, em especial os mencionados nosubtópico 7.2.2 deste trabalho.A imputação de todo o excesso de custo no resultado do período-base em que o imóvel vendido for concluído, enquantoainda houver prestações da venda a receber no período-base seguinte, representará antecipação de custo econseqüente reconhecimento de lucro bruto a menor no período-base dessa imputação.

Nesse caso, a possível postergação do pagamento de imposto sujeitará o contribuinte ao pagamento do valor devido(imposto postergado) acrescido dos encargos legais, conforme a legislação de regência.





8. Vedação à utilização do Lalur

Devem ser efetuados, obrigatoriamente, na escrita comercial todos os procedimentos de registro e respectivas

apurações de resultados indicados nos tópicos 2 a 10 deste trabalho.Isso se aplica inclusive ao diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hipótese de venda a prazoou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda.Portanto, é vedada à pessoa jurídica a utilização do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) para esse fim.





9. Regras suplementares

As Instrução Normativa SRF nº 84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983 prevêem, ainda, as regras a seguir

examinadas, adicionais ao sistema que até aqui focalizamos.

9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto até o final de cada exercício social.Entende-se que a referência original da IN a "exercício social" deve ser atualmente considerada como "período-base"(trimestral ou anual, conforme o caso).

9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas

Quando duas ou mais pessoas jurídicas executarem conjuntamente um mesmo projeto, este será considerado umempreendimento para cada uma delas.Nesse caso, a apropriação dos valores pertinentes deve ser efetuada na proporção da participação estipulada entre elas.

9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto da venda por empreendimento, mediante registroenglobado das receitas e custos.Entende-se, nesta hipótese, que todos os comentários feitos até aqui, pertinentes à apuração e ao reconhecimento dolucro bruto por unidade, se aplicam a empreendimento.Deve ser observado que:

a) para a finalidade mencionada neste subtópico, considera-se empreendimento o conjunto de unidades, objeto de ummesmo projeto, cuja execução física seja realizada como um todo, a um só tempo;b) a permissão mencionada neste subtópico não prejudica as normas do subtópico 5.3.1, da 2ª Nota ao subtópico 5.4 edo subtópico 5.4.2 (primeiro parágrafo), cuja observância é obrigatória, bem como não libera o contribuinte das seguinteobrigações:

b.1) relacionar as unidades imobiliárias conforme indicado na letra "h" do subtópico 4.1 e no subtópico4.2;b.2) proceder, por cliente, à apropriação prevista no subtópico 6.4;b.3) proceder, por cliente, aos controles mencionados na letra "b" do subtópico 6.5.1, na Nota (1) domesmo subtópico e nas letras "b" a "d" do subtópico 6.5.1.1.

c) o registro englobado das receitas a que se refere este subtópico somente será admitido se o contribuinte mantiverregistro analítico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares, à disposição da fiscalização Receita Federal;d) no caso de apuração e reconhecimento do lucro bruto nos termos deste subtópico, o valor a ser debitado à conta decontrole de cada cliente, relativo às variações monetárias ativas, deverá obedecer à mesma relação percentual existenteentre o montante das variações monetárias ativas apurado no período-base e o total da correção monetária dos débitosde clientes nesse período;e) a relação percentual encontrada conforme letra "d" supra deverá ser aplicada sobre o total da correção monetáriaapurado no período relativamente a cada unidade, constituindo, dessa maneira, o valor a ser controlado nos moldesmencionados na letra "a" do subtópico 6.5.1.1.f) uma vez adotado o critério de apuração e reconhecimento do lucro bruto da venda por unidade ou porempreendimento, o contribuinte fica obrigado a observar o princípio da uniformidade em relação àquelas obras.





10. Quadro demonstrativo do custo orçado

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 determina a utilização de quadro demonstrativo por todo contribuinte que opta

pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir, observadas as regras que comentamosanteriormente.A mesma IN determina, porém, que o quadro somente deve ser preenchido no caso de ocorrência, por empreendimento,de insuficiência de custo superior a 15% do valor orçado relativo às unidades vendidas.Importa salientar que:a) o quadro demonstrativo poderá constar de livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema deprocessamento de dados, a critério do contribuinte;b) o demonstrativo deverá ser impresso com base no modelo que estampamos a seguir (subtópico 10.1), podendo ter,apenas em seu cabeçalho, outros elementos informativos que o contribuinte entender convenientes;c) o livro, as fichas, os mapas ou formulários mencionados em "a" não precisam ser registrados nem autenticados pornenhum órgão ou repartição;

d) a dispensa de registro e autenticação, entretanto, não desobriga o contribuinte de manter os quadros demonstrativos,preenchidos, em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade doscréditos tributários originados de operações neles escrituradas;e) o quadro demonstrativo deve ser preenchido com base nos lançamentos constantes da escrita comercial, ao términode cada empreendimento;f) o contribuinte deve preencher um quadro demonstrativo para cada unidade vendida em relação à qual tenha feitoopção pelo cômputo do custo orçado, independentemente das condições de pagamento contratadas com o comprador;g) o não preenchimento do quadro demonstrativo, nos termos referidos neste tópico, importará perda do direito à opçãopela apropriação do custo orçado no custo dos imóveis vendidos.

NotaO quadro demonstrativo não se confunde com a demonstração analítica mencionada na "Nota" ao final dosubtópico 5.4 deste trabalho (demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos naformação do custo de cada unidade vendida).

10.1 Modelo original (baixado pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 )

Segue o modelo do quadro demonstrativo supracitado:





10.2 Instruções para preenchimento

Transcrevemos as instruções para preenchimento do quadro demonstrativo, conforme folha anexa à Instrução NormativaSRF 84/1979 .Posteriormente, a Instrução Normativa SRF nº 23/1983 determinou que no caso de apuração e reconhecimento do lucrobruto por empreendimento (subtópico 9.3), o quadro deve ser preenchido observadas as seguintes modificações:a) novo comando na coluna "histórico" para as linhas 01, 08 e 13:1 - Receita bruta da venda em cada período-base;8 - Custo orçado inicial de cada período-base;13 - Custos pagos, incorridos ou contratados até a data do primeiro reconhecimento do lucro bruto pertinente a cadaunidade vendida.b) não valerá o hachuramento constante das linhas 01 e 08.Instruções Para o Preenchimento do Quadro Demonstrativo01 - O preenchimento do quadro demonstrativo será iniciado indicando-se o nome do cliente, a unidade vendida erespectiva área em metros quadrados e a data da efetivação da venda.02 - O quadro é composto de colunas para até três períodos-base, aplicando-se, portanto, aos casos mais comuns, ouseja, às situações em que a opção pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido é feita em um exercíciosocial e a conclusão da unidade imobiliária negociada se dá no primeiro ou no segundo exercício social seguinte ao daopção mencionada.





03 - No caso de unidade concluída a partir do terceiro exercício social subseqüente ao da opção pelo custo orçado, ocontribuinte utilizará tantos demonstrativos quantos forem necessários, hipótese em que preencherá a coluna Resumoapenas do último quadro de que constem valores transportados de quadro anterior.04 - Na hipótese prevista no número 03 destas instruções, a primeira coluna Período-base do segundo demonstrativo(continuador de quadro no qual tenham sido utilizadas as três colunas para períodos-base) funcionará como se fosseuma quarta coluna Período-base do demonstrativo anterior, sendo válidas para ela, portanto, todos os comandos daslinhas do quadro relacionados com o transporte de valores (e assim, sucessivamente, com referência ao terceiro e aosdemais quadros de continuação).05 - As presentes instruções são complementares àquelas constantes das próprias linhas do quadro demonstrativo,cumprindo acrescentar, em relação a estas:Linha 01 - O preço inicial da venda será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda erepetido na coluna Resumo.Linha 02 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base.Linha 03 - Totalizar, na coluna Resumo, a correção monetária do débito do cliente procedida em cada período-base.Linha 04 - Os acréscimos de preço, indicados individualmente, por período-base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 05 - Efetuar a operação indicada, relativamente a todas as colunas do quadro.Linha 06 - As variações monetárias transferidas de resultados de exercícios futuros para o resultado de cadaperíodo-base, indicadas nesta linha, serão totalizadas na coluna Resumo.Linha 07 - Proceder à operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e realizar os transportes devalores indicados.Linha 08 - O custo orçado inicial será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda erepetido na coluna Resumo.Linha 09 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Com referênciaa esta linha, não se utilizará a coluna Resumo.Linha 10 - Totalizar, na coluna Resumo, a atualização monetária do custo orçado procedida em cada período-base.Linha 11 - Os acréscimos ao orçamento, indicados individualmente, por período-base, serão totalizados na colunaResumo.Linha 12 - Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes devalores indicados.Linha 13 - O valor dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data da venda deverá constar de todas as colunasdo quadro, inclusive da coluna Resumo.Linha 14 - Indicar com referência à atualização monetária dos custos contratados até a data da venda, os valoresacumulados até o final de cada período-base. Em seguida, transportar para a coluna Resumo o valor constante da últimacoluna Período-base movimentada.Linha 15 - Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas do quadro.Linha 16 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Efetuar todosos transportes de valores indicados, inclusive da última coluna Período-base movimentada para a coluna Resumo.Linha 17 - Indicar a receita bruta da venda recebida em cada período-base, líquida de variações monetárias computadasno resultado de cada exercício social. Os valores indicados não serão totalizados na coluna Resumo.Linha 18 - Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes devalores indicados.Linha 19 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.Linha 20 - Efetuar os cálculos indicados, para conhecimento do valor do lucro bruto acumulado até o final de cadperíodo-base.Linha 21 - No quadro inicial esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base.Linha 22 - Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.





Linha 23 - Efetuar transcrição indicada, preenchendo apenas a coluna Resumo.Linha 24 - Totalizar, na coluna Resumo, os valores relativos ao custo orçado efetivamente realizado em cadaperíodo-base.Linha 25 - Proceder à operação enunciada, relativamente aos valores constantes da coluna Resumo.

Linha 26 - Apurar a relação percentual indicada, com referência à coluna Resumo.Linha 27 - Efetuar a transcrição indicada, na coluna Resumo.Linha 28 - Indicar, na coluna Resumo, o total dos custos pagos incorridos contratados e orçados efetivamente realizadosmediante a operação de cálculo enunciada.Linha 29 - Consignar, na coluna Resumo, o lucro bruto efetivo da venda.Linha 30 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a coluna Resumo.Linha 31 - Efetuar o cálculo do lucro bruto que deveria ter sido reconhecido, em cada período-base, totalizando, ncoluna Resumo, os resultados de cada multiplicação feita.Linha 32 - Proceder às transcrições indicadas nesta linha, inclusive com referência à coluna Resumo.Linha 33 - No quadro inicial esta linha só poderá vir a ser preenchida a partir da segunda coluna Período-base. Osvalores transportados para esta linha não serão indicados entre parênteses, nem serão totalizados na coluna Resumo.Linha 34 - Efetuar o cálculo enunciado, em relação a cada período-base, indicando, entre parênteses, possíveis valoresnegativos apurados. Não se fará nenhuma operação de soma com vistas ao preenchimento da coluna Resumo, já que ovalor a ser nela lançado resultará da operação de subtração indicada nesta linha (no caso, o valor constante da linha 31menos o valor consignado na linha 32).06 - As linhas inutilizadas por traços impressos, não serão preenchidas, de nenhum modo, ficando sem efeito, portanto,quaisquer comandos ou mensagens que indiquem transportes de valores para elas.07 - Esclarece-se, finalmente, que não haverá a obrigação de preenchimento do quadro demonstrativo quando, pelaconta de controle do custo orçado referente a cada empreendimento constatar-se relação igual ou inferior a 15% entre ainsuficiência de custo realizado e o custo orçado para conclusão das obras ou melhoramentos das unidades vendidas.





11. Variações monetárias - Tratamento

Nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do

contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratualdevem ser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro, dacontribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas variações monetárias, paraefeitos do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso(Instrução Normativa SRF nº 25/1999, art. 1º ):a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadasnos tópicos 2 a 10 deste trabalho;b) tributação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime decompetência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucropresumido

A partir de 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices oucoeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual (8%) dedeterminação de base de cálculo do IRPJ devido mensalmente, por estimativa, ou trimestralmente, com base no lucropresumido.Essa disposição se aplica à pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos,incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ouadquiridos para revenda.Portanto, a referida receita financeira não deve ser considerada entre as chamadas "demais receitas", as quais sãosomadas ao lucro estimado/presumido e, por isso, tributadas integralmente. Deve ser considerada como integrante da

receita bruta, que é base para cálculo do lucro estimado/presumido.(Lei nº 9.249/1995 , art. 15 ; Lei nº 9.430/1996, art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005, art. 34 , e art. 132 , IV, "b")

11.1.1 Extensão à contribuição Social sobre o Lucro

A Lei nº 11.196/2005 (arts. 34 e 132, IV, "b"), ao incluir o § 2º ao art. 20 da Lei nº 9.249/1995 , estendeu expressamento tratamento supracitado ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) dessas empresas.Portanto, observada a mesma vigência, o critério de incluir, na receita bruta, a receita financeira decorrente dacomercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, passa a ser aplicável,também, para fins de determinação da base de cálculo da CSL devida por estimativa ou com base no lucro presumido.Sobre a receita bruta assim considerada se aplica o percentual (12%) de determinação de base de cálculo da CSLdevida mensalmente (estimativa) ou trimestralmente (lucro presumido).





12. Loteamento em imóvel de terceiro

Aplica-se o regime tributário explanado nos tópicos 2 a 10 deste trabalho nos casos em que a pessoa jurídica executora

de empreendimento de loteamento em imóvel de propriedade de terceiro percebe participação proporcional no preço devenda das unidades imobiliárias do empreendimento, segundo percentual convencionado entre as partes.Esse entendimento foi externado pelo Fisco por meio do Parecer Normativo CST nº 15/1984.

NotaNo mesmo Parecer, o Fisco concluiu que, caso a empresa apenas cobre do proprietário das terras a remuneraçãopor serviços ou obras realizadas, ela será considerada empreiteira.





13. Condomínio na construção por administração

De acordo com as conclusões do Parecer Normativo CST nº 15/1985, o responsável pela administração de condomínio,

na construção de imóveis, fica obrigado a:a) manter registros específicos para escrituração das operações relativas ao empreendimento;b) elaborar, ao final de cada mês, os demonstrativos necessários ao atendimento, por parte dos condôminos, dedeterminações contidas na legislação fiscal.





14. Regime especial de tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias

A Lei nº 10.931/2004 instituiu o regime especial de tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, em carát

opcional e irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dosimóveis que compõem a incorporação.O RET foi disciplinado pela Instrução Normativa SRF nº 474/2004, conforme examinaremos nos subtópicos 14.1 seguintes.Atenção: a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 (que incorporou, com modificações e acréscimos, a maioria das normas quehaviam constado da chamada "MP do Bem" - Medida Provisória nº 252/2005) deu nova redação a parágrafos do art. 4ºda Lei nº 10.931/2004 , instituidora do RET.A alteração promovida no mencionado dispositivo trouxe a regra de tributação definitiva (ou seja, de não-compensaçãodos valores pagos na sistemática do RET), visando dar tratamento totalmente independente aos resultados dasincorporações afetadas e das demais atividades da incorporadora.As novas regras, com efeitos desde 14.10.2005 (Lei nº 11.196/2005 , art. 132 , II, "d"), são as seguintes:

a) o pagamento dos tributos e contribuições nessa modalidade será considerado definitivo, nãogerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pelaincorporadora;b) as receitas, custos e despesas próprios da incorporação sujeita à tributação em referência nãodeverão ser computados na apuração das bases de cálculo dos referidos tributos e contribuiçõesdevidos pela incorporadora em virtude de suas outras atividades empresariais, inclusiveincorporações não afetadas;c) para essa finalidade, os custos e despesas indiretos pagos pela incorporadora no mês deverão serapropriados a cada incorporação na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios daincorporação, em relação ao custo direto total da incorporadora, assim entendido como a soma detodos os custos diretos de todas as incorporações e o de outras atividades exercidas pelaincorporadora.

A Lei nº 11.196/2005 repetiu a regra segundo a qual a opção pelo regime especial de tributação obriga o contribuinte afazer o recolhimento dos tributos, pelo percentual e na modalidade supramencionados, a partir do mês da opção (critérioque já vigorava anteriormente).É importante, ainda, salientar que, até o momento em que concluíamos este trabalho, a Receita Federal não haviabaixado normas regulamentadoras da matéria em foco, o que, certamente, deverá acontecer.Sublinhamos, portanto, que as orientações a seguir (as quais, repetimos, decorrem da Instrução Normativa SRF nº474/2004 , que é anterior à nova disciplina) devem ser compatibilizadas com as recentes disposições da Lei nº11.196/2005 .

14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação

Para efeito do RET, considera-se:a) incorporador: a pessoa física ou jurídica que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a vendade frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a seremconstruídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de taistransações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, acerto prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas; eb) incorporação imobiliária: a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação totalou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

Nota





Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem aconstrução de edifícios que se destinem à constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antesda conclusão das obras.

14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construçãoPresume-se a vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção se, ao ser contratada avenda, ou promessa de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em vigor, oupender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construção, respondendo o alienante comoincorporador.

14.3 Opção pelo RET

A opção pelo RET se efetiva quando atendidos os seguintes requisitos:a) afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária, conforme estabelecido na Lei nº 4.591/1964,arts. 31-A a 31-F, incluídos pela Lei nº 10.931/2004 , art. 53 (veja subtópico 14.3.1); e

b) entrega do formulário "Termo de Opção pelo Regime Especial de Tributação Aplicável às Incorporações Imobiliária(constante do Anexo Único da Instrução Normativa SRF nº 474/2004 ) na unidade competente da Receita Federal,observando-se que:b.1) o termo de opção deverá ser entregue na unidade da Receita Federal a que estiver jurisdicionada a matriz dapessoa jurídica incorporadora, mesmo quando a incorporação, objeto de opção pelo RET, estiver localizada fora da jurisdição dessa unidade da Receita Federal;b.2 para esse efeito, o termo de opção pelo RET deverá estar acompanhado do termo de constituição de patrimônio deafetação da incorporação, firmado pelo incorporador e, quando for o caso, também pelos titulares de direitos reais deaquisição, e averbado no Cartório de Registro de Imóveis.

Nota

Está prevista na Instrução Normativa SRF nº 474/2004 , art. 2º , § 3º a disponibilização do "Termo de Opção peloRegime Especial de Tributação" na Internet (www.receita.fazenda.gov.br).

14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação

A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime da afetação, pelo qual o terreno e asacessões objeto de incorporação imobiliária, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, se mantêmapartados do patrimônio do incorporador e constituem patrimônio de afetação, destinado à consecução da incorporaçãocorrespondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos adquirentes (Lei nº 4.506/1964, art. 31-A, incluídopelo da Lei nº 10.931/2004 ),O § 1º do mesmo dispositivo estabelece que o patrimônio de afetação não se comunica com os demais bens, direitos eobrigações do patrimônio geral do incorporador ou de outros patrimônios de afetação por ele constituídos e só responde

por dívidas e obrigações vinculadas à incorporação respectiva.

14.4 Responsabilidade tributária

O terreno e as acessões objeto da incorporação imobiliária sujeita ao RET, bem assim os demais bens e direitos a elavinculados, não respondem por dívidas tributárias da incorporadora relativas ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica(IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, exceto aquelascalculadas na forma explanada no subtópico 14.5 sobre as receitas recebidas no âmbito da respectiva incorporação.O patrimônio da incorporadora responde pelas dívidas tributárias da incorporação afetada.Cabe acrescentar que (Lei nº 10.931/2004 , art. 10 ; e Instrução Normativa SRF nº 474/2004 , art. 12 ):





a) como regra (MP nº 2.158-35/2001, art. 76 ), as normas que estabeleçam a afetação ou aseparação, a qualquer título, de patrimônio de pessoa física ou jurídica não produzem efeitos emrelação aos débitos de natureza fiscal, previdenciária ou trabalhista, em especial quanto às garantiase aos privilégios que lhes são atribuídos. Para essa finalidade, permanecem respondendo pelosdébitos citados a totalidade dos bens e das rendas do contribuinte, seu espólio ou sua massa falida,

inclusive os que tenham sido objeto de separação ou afetação;b) a regra da letra "a", todavia, não se aplica ao patrimônio de afetação de incorporações imobiliáriasa que estamos nos referindo (definido pela Lei nº 4.591/1964 , com as alterações da Lei nº10.931/2004 ).

NotaVale lembrar que, nos termos da Lei º 4.591/1964, art. 31-F, § 20 (incluído pela Lei nº10.931/2004 , art. 53 ), ficam excluídas da responsabilidade dos adquirentes as obrigaçõesrelativas, de maneira direta ou indireta, ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre oLucro, devidas pela pessoa jurídica do incorporador, inclusive por equiparação, bem como asobrigações oriundas de outras atividades do incorporador não relacionadas diretamente com asincorporações objeto de afetação.

14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

Para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora fica sujeita a recolher tributo equivalente a 7% das receitasmensais recebidas.Esse valor corresponde ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições:a) IRPJ;b) CSL;c) contribuição para o PIS/Pasep; ed) Cofins

NotaA opção pelo RET obriga o contribuinte a fazer o recolhimento do IRPJ e das contribuições, na formasupramencionada, a partir do mês da opção.

14.5.1 Conceito de receita mensal

Para fins do RET, considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda deunidades imobiliárias que compõem cada incorporação, bem assim as receitas financeiras e variações monetáriasdecorrentes dessa operação.Do total das receitas recebidas, podem ser deduzidas as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontosincondicionais concedidos.

14.5.2 Exemplo

Suponhamos que, em determinado mês, a receita recebida pela incorporadora, relativa a determinada incorporaçãosubmetida ao RET, tenha sido de R$ 50.000,00.Nesse caso o valor do pagamento unificado de tributos, relativo a esse mês, corresponderá a R$ 3.500,00 (7% de R$50.000,00).

14.5.3 Compensação dos valores pagos mensalmente





De acordo com a regra originalmente estabelecida pela Lei nº 10.931/2004 e desde que observada a exigênciamencionada no subtópico 14.11 (manutenção de escrituração contábil segregada para cada incorporação), do valor doIRPJ e das contribuições a pagar pela incorporadora, relativo a cada incorporação submetida ao RET, em cada períodode apuração, era permitido deduzir, por tributo ou contribuição, o valor do IRPJ e das contribuições pagos conformsubtópico anterior.

A compensação se aplicava, também, na hipótese de pagamento de IRPJ e CSL por estimativa e no ajuste anual. Nessecaso, a incorporadora podia deduzir os valores do IRPJ e da CSL pagos mensalmente dos valores a pagar de IRPJ eCSL apurados em relação a cada incorporação submetida ao RET.Sublinhe-se que a parcela do IRPJ e das contribuições, pagos mensalmente, que não pudesse ser deduzida em cadaperíodo de apuração seria considerada definitiva, e não geraria, em qualquer hipótese, direito a restituição, aressarcimento ou a compensação com o devido em relação a outros tributos da própria ou de outras incorporações oupela incorporadora em outros períodos de apuração.Mas, conforme explanado no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que opagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma supracitada passa a ser considerado definitivo, não gerando,em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.14.6 Distribuição percentual por tributo

Para fins de repartição de receita tributária e, especialmente, de compensação com o devido pela incorporadora(subtópico 14.5.3), do percentual de 7% é considerado:a) 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) como IRPJ;b) 1,15% (um inteiro e quinze centésimos por cento) como CSL;c) 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) como contribuição para o PIS/Pasep; ed) 3% (três por cento) como Cofins.Anteriormente à vigência das novas normas informadas no tópico 14, o valor a ser deduzido, correspondente ao IRPJ ea cada espécie de contribuição, era determinado pelo próprio incorporador mediante a aplicação da alíquota respectivasobre o total das receitas.Como dissemos no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que opagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado definitivo, não gerando,em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

14.5.4 Exemplo

Retomando os dados do exemplo do subtópico 14.5.2, em que o valor da receita mensal recebida pela incorporadora foide R$ 50.000,00, a distribuição percentual por tributo seria assim efetuada:

Tributo Percentual Valor (R$)

IRPJ 2,2% 1.100,00

CSL 1,15% 575,00PIS/Pasep 0,65% 325,00Cofins 3% 1.500,00Total 7% 3.500,00

14.6 Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre

Anteriormente à vigência das novas normas informadas no tópico 14, no caso de opção pelo RET no segundo ou





terceiro mês do trimestre, estando a incorporadora sujeita ao regime de tributação pelo lucro real trimestral, pelo lucropresumido ou pelo lucro arbitrado, o valor do IRPJ e da CSL da incorporação que pode ser deduzido do IRPJ e da CSLdevidos pela incorporadora no trimestre, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET, era calculadomediante os seguintes procedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com avenda de unidades imobiliárias da incorporação objeto de opção pelo RET, bem assim das receitasfinanceiras e variações monetárias decorrentes dessa operação, e o total das receitas recebidas notrimestre pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; eb) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSLL apurados pela incorporadora notrimestre, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

A parcela do IRPJ e da CSLL pagos pelo RET no segundo e/ou terceiro meses do trimestre, que não pudesse serdeduzida do valor encontrado conforme letra "b", considerava-se definitiva, não gerando em qualquer hipótese direito restituição, a ressarcimento ou a compensação com o devido pela incorporadora, ou com outros tributos da própriaincorporação objeto de opção pelo RET, em outros períodos de apuração.

14.6.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL

A regra mencionada em 14.7 aplicava-se, também, no caso de a incorporadora estar sujeita ao regime de apuração doIRPJ e da CSL pelo lucro real anual e optar pelo RET a partir do segundo mês do ano-calendário.Para tanto, deviam ser observados os seguintes procedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com avenda de unidades imobiliárias da incorporação objeto de opção pelo RET, bem assim as receitasfinanceiras e variações monetárias decorrentes dessa operação, e o total das receitas recebidas noano-calendário pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; eb) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora noano-calendário, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

Voltamos a chamar a atenção para o fato de que, como dissemos no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com

efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análisepassa a ser considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com oque for apurado pela incorporadora.

14.7 Prazo de recolhimento e código de Darf

O pagamento unificado do IRPJ e das contribuições no RET (subtópico 14.5) deve ser efetuado até o décimo dia do mêssubseqüente àquele em que houverem sido recebidas as receitas.A incorporadora deve utilizar, no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), o código de arrecadação 4095e o número específico de inscrição da incorporação objeto de opção pelo RET no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica(CNPJ).

NotaSe o décimo dia do mês subseqüente àquele em que houverem sido recebidas as receitas recair em diaconsiderado não-útil, o pagamento unificado deverá ser feito no primeiro dia útil subseqüente.

14.7.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ

Dissemos que, no recolhimento mensal unificado, o Darf deve ser preenchido com o número específico de inscrição daincorporação objeto de opção pelo RET no CNPJ.Para esse efeito, a incorporadora deverá inscrever no CNPJ cada uma das incorporações objeto de opção pelo RET.





14.8 Suspensão da exigibilidade de tributos

A Instrução Normativa SRF nº 474/2004 , art. 8º disciplinou o recolhimento unificado para os casos em que a pessoa jurídica esteja amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário relativo ao IRPJ, à CSL, ao PIS/Pasep e àCofins, em decorrência de:

a) depósito do seu montante integralb) concessão de medida liminar em mandado de segurança.c) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; oud) sentença judicial transitada em julgado.

Em tais casos, a incorporadora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições consideradosdevidos pela incorporação sujeita ao RET, aplicando as alíquotas correspondentes, relacionadas no subtópico 14.6, eefetuar o recolhimento em Darfs distintos para cada um deles, utilizando os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112, no caso de IRPJ;b) 4153, no caso de CSLL;c) 4138, no caso de contribuição para o PIS/Pasep; ed) 4166, no caso de Cofins.

14.9 Impossibilidade de parcelamento de débitos

Os débitos tributários da incorporadora, relativos ao pagamento mensal unificado dos tributos em referência, não podemser objeto de parcelamento.

14.10 Escrituração segregada

O incorporador fica obrigado a manter escrituração contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET.A escrituração contábil das operações da incorporação objeto de opção pelo RET pode ser efetuada em livros própriosou nos da incorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fiscais aplicáveis à incorporadora em relação àsoperações da incorporação.Se forem adotados livros próprios para cada incorporação objeto de opção pelo RET, a escrituração contábil dasoperações da incorporação poderá ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dossaldos apurados nas contas relativas à incorporação.

14.11 Falência ou insolvência do incorporador

14.11.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação

Os efeitos da decretação da falência ou da insolvência civil do incorporador não atingem os patrimônios de afetaçãoconstituídos, não integrando a massa concursal o terreno, as acessões e demais bens, direitos creditórios, obrigações eencargos objeto da incorporação (Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F; e Lei nº 10.931/2004 , art. 53 )

14.11.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias

Caso não se verifique o pagamento das obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivopatrimônio de afetação, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data da decretação da falência, ou insolvência do





incorporador, perde eficácia a deliberação pela continuação da obra (Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F, § 1º), bem assim osefeitos do regime de afetação instituído pela Lei nº 10.931/2004 .Para esse efeito, as obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimônio deafetação, deverão ser pagas pelos adquirentes em até um ano da deliberação pela continuação da obra, ou até a datada concessão do habite-se, se esta ocorrer em prazo inferior.

NotaEsclarecendo: a Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F, § 1º dispõe que, nos sessenta dias que se seguirem à decretaçãoda falência ou da insolvência civil do incorporador, o condomínio dos adquirentes, por convocação da suaComissão de Representantes ou, na sua falta, de um sexto dos titulares de frações ideais, ou, ainda, pordeterminação do juiz prolator da decisão, realizará assembléia geral, na qual, por maioria simples, ratificará omandato da Comissão de Representantes ou elegerá novos membros. E, em primeira convocação, por dois terçosdos votos dos adquirentes ou, em segunda convocação, pela maioria absoluta desses votos, instituirá ocondomínio da construção, por instrumento público ou particular, e deliberará sobre os termos da continuação daobra ou da liquidação do patrimônio de afetação. Havendo financiamento para construção, a convocação poderáser feita pela instituição financiadora.





15. Opção pelo lucro presumido

Desde o período-base iniciado em 1º.01.1999, passou a ser permitido às pessoas jurídicas que exerçam as atividades

de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis optar pelo lucro presumido, desde que atendidosos demais requisitos para opção por essa modalidade de tributação - veja Nota adiante (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 e art17 , II). Deve ser levada em conta, também, a restrição mencionada no subtópico 15.1.Na tributação com base no lucro presumido, a base de cálculo do Imposto de Renda (e respectivo adicional) em cadatrimestre é determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no período deapuração.Cabe registrar que esse percentual consta da (Instrução Normativa SRF nº 93/1997 art. 3º , § 7º), para fins de cálculo daestimativa mensal de IRPJ de tais empresas (lucro real anual). Mas o entendimento é que ele se aplica, igualmente, parao cálculo do lucro presumido, uma vez que não há percentual específico previsto na legislação.

NotaNão é demais lembrar que são obrigadas à apuração do lucro real (portanto, não podem optar pela tributação combase no lucro presumido) as pessoas jurídicas ( RIR/1999 , art. 246 ):a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 48.000.000,00 ou proporcionalao número de meses do período, quando inferior a 12 meses (ou seja, no caso de início de atividades no anoanterior, multiplica-se o número de meses de atividade por R$ 4.000.000,00);b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixaseconômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedadescorretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas dearrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades deprevidência privada aberta;c) que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos a isenção ou redução doimposto;e) que, no decorrer do ano-calendário, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime deestimativa;f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras dedireitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

15.1 Restrição à opção

As pessoas jurídicas que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveisnão podem optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro decusto orçado (Instrução Normativa SRF 25/1999 , art. 2º ).Tal vedação prevalece mesmo que a pessoa jurídica seja optante pelo Programa de Recuperação Fiscal (Refis),conforme ADE Cosit nº 15/2001.

NotaA restrição mencionada neste subtópico é extensiva às sociedades em conta de participação que exerçam asatividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, ou seja, tais sociedades nãopodem optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registrode custo orçado (Instrução Normativa SRF nº 31/2001, art. 2º ).

15.1.1 Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado

Na Solução de Consulta nº 152/2004, a Superintendência Regional da Receita Federal 10ª Região Fiscal afirmou que,concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de curso orçado, a pessoa jurídica que se dedica à





compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis poderá optar pelo lucro presumido, nãoestando obrigada a oferecer à tributação, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regimede tributação, as receitas dessas atividades auferidas e ainda não recebidas.

15.2 Adoção do regime de caixa

A Instrução Normativa SRF nº 104/1998 estabeleceu regras para apuração do lucro presumido com base no regime decaixa, extensiva às empresas imobiliárias com as devidas adaptações. De fato, a possibilidade de adoção desse sistemapor essas empresas foi reiterada pela Decisão nº 54/1999, da 9ª Região Fiscal, assim ementada:"LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAÇIMÓVEIS.A partir do ano-calendário de 1999, desde que não se enquadre nas hipóteses do art. 14 da Lei nº 9.718/98 enão tenha registro de custo orçado, a pessoa jurídica dedicada às atividades de incorporação de imóveis e de execuçãode obras de construção civil, mediante contrato de empreitada de materiais, poderá optar pela apuração do imposto derenda pessoa jurídica no regime de lucro presumido, observado o limite da receita bruta, segundo o percentual de 8%aplicado sobre a receita bruta trimestral auferida nessas atividades, admitido o reconhecimento das receitasdecorrentes de alienações a prazo ou em parcelas pelo regime de caixa ." (grifamos)

Assim, convém registrar que a mencionada Instrução Normativa SRF nº 104/1998 dispôs que a pessoa jurídica, optantepelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas devenda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dorecebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:

a) emitir o documento respectivo (nota fiscal, para empresas comerciais e de serviços) quando daentrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebimento.

Por seu turno, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlaros recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento a quecorresponder o recebimento.A mesma Instrução Normativa estabeleceu, ainda, que:

- os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serãocomputados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dosserviços, o que primeiro ocorrer;- os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serãoconsiderados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite;- o cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento doimposto (e das contribuições) com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o casocalculados na forma da legislação vigente;- as regras em referência são aplicáveis, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep,da Cofins e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).

NotaA propósito, a Instrução Normativa SRF nº 390/2004, que disciplina a apuração e o pagamento da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro, sublinha que a pessoa jurídica que apura a CSL com base no resultado presumido somentepoderá adotar o regime de caixa se adotar esse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido(art. 94).

15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competência)

De acordocom a (Instrução Normativa SRF nº 345/2003 art. 1º ), para fins de apuração do IRPJ, da Contribuição Sociasobre o Lucro (CSL), da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep, a pessoa jurídica optante pelo regime de tributaçãocom base no lucro presumido que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e, poropção ou obrigatoriedade, passar a adotar o critério de reconhecimento de suas receitas segundo o regime de





competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer a mudança deregime as receitas auferidas e ainda não recebidas, observado que:

a) a empresa que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deveráoferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração anterioràquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação;b) na hipótese mencionada em "a", as receitas auferidas e ainda não recebidas serão adicionadas àsreceitas do período de apuração anterior à mudança do regime de tributação para fins de recalcular oimposto e as contribuições do período. A diferença apurada, após compensação do tributo pago,deverá ser recolhida, sem multa e juros moratórios, até o último dia útil do mês subseqüente àqueleem que incorreu na situação de obrigatoriedade à apuração do lucro real.c) os custos e as despesas associados às receitas supracitadas (auferidas e ainda não recebidas)incorridas após a mudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos da base de cálculo doIRPJ e da CSL.

15.3 Variações monetárias

Conforme dissemos no tópico 11, nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as variações monetárias dos direitos decrédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis pordisposição legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, daContribuição Social sobre o Lucro, da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras,conforme o caso.Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas variações monetárias, paraefeitos do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso(Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , art. 1º ):

a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo asnormas explanadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho (ou, ainda, com observância das regrasrelativas ao regime especial de tributação - RET, no caso de opção por esse sistema, conformeexplanado no tópico 14 adiante);

b) tributação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao próprio lucro, peloregime de competência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo do lucro presumido

A partir de 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices oucoeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de determinaçãode base de cálculo do IRPJ devido trimestralmente, com base no lucro presumido.Esse critério se aplica também à determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.O assunto foi focalizado no subtópico 11.1 deste trabalho.(Lei nº 9.249/1995 , art. 15 ; Lei nº 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005 , art. 34 e art. 132 , IV, "b")





16. PIS/PASEP E COFINS

A pessoa jurídica (ou a ela equiparada pela legislação) que adquirir imóvel para venda ou promover empreendimento de

desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deveapurar a Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), namodalidade não-cumulativa, conforme as regras a seguir abordadas.A explanação constante dos próximos subtópicos fundamenta-se na disciplina consolidada na Instrução Normativa SRFnº 458/2004 e em outros atos mencionados.

Nota1) Lembramos que as contribuições ao PIS/Pasep e Cofins devem ser pagas até o último dia útil da primeiraquinzena do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.2) No caso de opção pela tributação com base no lucro presumido, tais pessoas jurídicas passam a sujeitar-se àscontribuições ao PIS/Pasep e Cofins na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam-se as alíquotas de 0,65%(PIS/Pasep) e 3% (Cofins) e não é admitido o aproveitamento de créditos.

3) Sobre a opção pelo regime especial de tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, que pressupõeo pagamento mensal unificado de IRPJ, CSL, PIS/Pasep e Cofins, veja tópico 14 deste trabalho.

16.1 Fato gerador

O fato gerador das mencionadas contribuições é o auferimento de receita, independentemente de sua denominação ouclassificação contábil.

16.2 Base de cálculo

A base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins é o faturamento mensal, que compreende a receita bruta da venda deunidades imobiliárias e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.A apuração da receita bruta da venda de unidades imobiliárias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitasprevisto na legislação do Imposto de Renda, conforme focalizado neste trabalho.

NotaA atualização monetária, nas vendas contratadas com cláusula de atualização monetária do saldo credor dopreço, integra a base de cálculo das contribuições à medida do efetivo recebimento.

16.2.1 Valores que não integram a base de cálculo

Não integram a base de cálculo as receitas:a) não-operacionais, decorrentes da venda de bens do Ativo Permanente;b) referentes a:

b.1) vendas canceladas;b.2) descontos incondicionais concedidos;b.3) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que nãorepresentem ingresso de novas receitas;b.4) resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do Patrimônio Líquido;b.5) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição quetenham sido computados como receita.





16.3 Alíquotas

Na determinação do valor das contribuições devem ser aplicadas, sobre a base de cálculo supramencionada, asseguintes alíquotas:a) PIS/Pasep: 1,65%b) Cofins: 7,6%

NotaDe acordo com o Decreto nº 5.442/2005, estão reduzidas a zero as alíquotas do PIS/Pasep e da Cofins incidentessobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelaspessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Observe-se que aalíquota zero:a) não se aplica aos juros sobre o capital próprio;b) aplica-se às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidêncianão-cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins.

16.4 Utilização de créditos

16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas

A pessoa jurídica pode utilizar créditos referentes aos custos vinculados à unidade imobiliária, construída ou emconstrução, a serem descontados somente a partir da data da efetivação da venda.Considera-se efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliária quando contratada a operação de compra e venda,ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outrodocumento representativo de compromisso, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essavenda.Importa salientar que:

a) considera-se unidade imobiliária:a.1) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;a.2) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;a.3) cada terreno decorrente de loteamento;a.4) cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária; ea.5) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma;

b) as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas equaisquer outras, operacionais e não operacionais, não integram o custo dos imóveis vendidos.

A empresa pode descontar créditos, calculados em relação aos custos de bens e serviços vinculados às demais receitasauferidas, observadas as regras aqui tratadas.

16.4.2 Outros créditos

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar créditos calculados em relação:a) à energia elétrica consumida em seus estabelecimentos;b) aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nasatividades da empresa;





b) o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes;c) o valor dos créditos apurados não constitui receita bruta da pessoa jurídica. Serve somente paradedução do valor devido da contribuição.

16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito

Não dá direito a crédito o valor:a) de mão-de-obra paga a pessoa física, bem assim dos encargos trabalhistas, sociais eprevidenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridosde pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crédito emrelação às contribuições sujeitas ao PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação - subtópico 16.11);b) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, inclusive no casode isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produto ou serviçossujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas contribuições.

16.4.4 Custos orçados - Crédito presumido

Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode optar pela utilização de créditopresumido em relação ao custo orçado de que trata a legislação do Imposto de Renda, observadas, no que couberem,as regras que examinamos nos tópicos 2 a 10 deste trabalho.Tal opção deve ser feita:

a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades desseempreendimento (observada a regra da letra "c");b) até a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da primeira unidade deempreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas, ou ainda na data mencionada na1ª Nota do subtópico 16.4.4.4; e

c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas areceber na data de mudança de regime cumulativo para não-cumulativo.

NotaEntende-se por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do mesmo projeto, cujaexecução física seja realizada como um todo, a um só tempo.

16.4.4.1 Conceito de custo orçado

Considera-se custo orçado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imobiliário, a preçoscorrentes de mercado na data em que a pessoa jurídica optar por ele. Corresponde à diferença entre o custo totalprevisto e os custos pagos, incorridos ou contratados até essa data.Os custos pagos, incorridos, contratados, e orçados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou maisunidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, na data da efetivação de suas vendas ou na data mencionada na1ª Nota do subtópico 16.4.4.4, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

NotaÉ facultado ao contribuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de venda e os créditos por empreendimento,mediante o registro englobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislação do Imposto de Renda,mencionadas neste trabalho (especialmente nos tópicos 2 a 10).

16.4.4.2 Ajuste do custo orçado





No cálculo do crédito presumido, o custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento deve ser ajustado pela:a) adição dos custos contratados até a data da efetivação da venda da unidade imobiliária, ou até adata mencionada na 1ª Nota do subtópico 16.4.4.4;b) exclusão dos:

b.1) valores a serem pagos a pessoa física, encargos trabalhistas, sociais e previdenciários; eb.2) bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoafísica ou jurídica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crédito em relaçãoàs contribuições sujeitas ao PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação - subtópico 16.11);

16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido

O crédito presumido deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins), sobre ovalor do custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento ajustado pela adição e pelas exclusões indicadas nosubtópico anterior.O crédito sobre os custos incorridos (subtópico 16.4.1) e o crédito presumido sobre os custos orçados (subtópicos16.4.4) deverão ser utilizados na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do recebimento.Ocorrendo modificação do valor do custo orçado, antes do término da obra ou melhoramento, nas hipóteses previstas nalegislação do Imposto de Renda, o novo valor do custo orçado deverá ser considerado a partir do mês da modificação,no cálculo dos créditos presumidos.

NotaTratando-se de modificação do valor do custo orçado para mais, antes do término da obra ou melhoramento, asdiferenças do custo orçado correspondentes à parte do preço de venda já recebida da unidade imobiliária poderãoser computadas como custo adicional do período em que se verificar a modificação do custo orçado, sem direito aqualquer atualização monetária ou juros.

16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizadoA pessoa jurídica que utilizar o crédito presumido de que falamos determinará, na data da conclusão da obra oumelhoramento, a diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislação do Impostode Renda, com os ajustes indicados no subtópico 16.4.4.2, observado que se o custo realizado for:

- inferior ao custo orçado em mais de 15% deste, considerar-se-á como postergada a contribuiçãoincidente sobre a diferença;- inferior ao custo orçado em até 15% (quinze por cento) deste, a contribuição incidente sobre adiferença será devida a partir da conclusão, sem acréscimos legais;- superior ao custo orçado, a pessoa jurídica terá direito ao crédito correspondente à diferença, noperíodo de apuração em que ocorrer a conclusão, sem acréscimos legais.

Na ocorrência de alteração do valor do custo orçado durante a execução da obra, a diferença entre o custo realizado e oorçado deverá ser apurada ao término da obra, calculando-se o valor da diferença para cada mês em que houverocorrido reconhecimento de receita de venda da unidade imobiliária, conforme o procedimento constante das letras "c.1a "c.4" deste subtópico.Observe-se que:

a) as diferenças entre o custo orçado e o realizado devem ser, no período de apuração em queocorrer a conclusão da obra ou melhoramento, adicionadas ou subtraídas, conforme o caso, nocálculo do crédito a ser descontado neste período de apuração.b) em relação à contribuição considerada postergada, devem ser recolhidos os acréscimosreferentes a juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação querege a cobrança das contribuições não pagas.





c) as diferenças entre o custo orçado e o realizado serão apuradas, extracontabilmente, ao términoda obra, mediante a aplicação, a todos os períodos de apuração em que houver ocorridoreconhecimento, sob o regime não-cumulativo, de receita de venda da unidade imobiliária, doseguinte procedimento:

c.1) será calculado o custo que deveria ter sido utilizado em cada mês, tendo por base o custorealizado e as receitas recebidas da unidade imobiliária em cada período;c.2) do valor do custo orçado efetivamente utilizado em cada mês será deduzido o custoapurado conforme letra "c.1", encontrando-se no resultado de cada subtração, quando positivo,os valores a serem subtraídos dos custos a apropriar no período da conclusão da obra;c.3) para o cálculo dos juros de mora e da multa de mora, ou de ofício, da contribuiçãoconsiderada postergada, considerar-se-á a contribuição incidente sobre valores positivosapurados conforme letra "c.2", e o vencimento da obrigação relativa a cada período;c.4) os eventuais resultados negativos encontrados na operação, efetuada em cada mêsconforme letra "c.2", serão subtraídos do valor do custo orçado efetivamente utilizado noperíodo subseqüente, a ser considerado no cálculo da diferença de custo deste último período(letra "c.1");

c.5) o excesso de custo realizado (diferenças negativas a que se refere a letra "c.4") nãopoderá ser totalmente imputado no período da conclusão do imóvel vendido enquanto houverprestações da venda a receber, devendo ser distribuído a partir do período da conclusão daobra, para fins de cálculo de créditos a descontar, na proporção das receitas a receber davenda da unidade imobiliária;c.6) ocorrendo a conclusão da obra enquanto houver prestações da venda da unidadeimobiliária a receber, e tendo havido insuficiência de custo realizado, os créditos nos períodossubseqüentes em que houver reconhecimento destas receitas deverão ser calculados combase no custo realizado (sem prejuízo do ajuste feito ao término da obra conforme explanadoneste subtópico).

Notas

1)Se a venda de unidade imobiliária não concluída ocorreu antes de iniciada a apuraçãodas contribuições, o custo orçado pôde ser calculado na data de início dessa apuração,para efeito de observância dos critérios mencionados neste subtópico e no subtópico16.4.4.3, observado, quanto aos custos incorridos até esta data, os comentáriospertinentes feitos nos próximos subtópicos.2) As regras mencionadas neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3 não se aplicam àsvendas anteriores a 04.12.2001 (data da entrada em vigor do art. 2º da MedidaProvisória nº 2.221/2001).3) Os créditos referentes a unidades imobiliárias recebidas em devolução, calculadoscom observância do dos critérios mencionados neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3,serão estornados na data do desfazimento do negócio.

16.5 PIS/Pasep - Crédito relativo a estoques existentes em 1º.12.2002

A pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo do PIS/Pasep no mês de dezembro/2002 obteve o direito aodesconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imóveis destinados à venda,concluídos ou não, existentes em 1º.12.2002, observado que:

a) o montante do crédito presumido é igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre ovalor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadasno País;b) foi autorizada a utilização do crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" em 12 parcelasmensais e sucessivas, a partir de dezembro/2002.





16.6 PIS/Pasep - Custos incorridos até 30.11.2002

Foi autorizado, a partir de 1º.01.2003, à pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa do PIS/Pasep, em relação àsunidades imobiliárias vendidas a partir de 1º.12.2002 até 31.01.2004, utilizar-se, quanto aos custos incorridos até30.11.2002, de créditos apurados conforme subtópico 16.5, ou opcionalmente, do seguinte modo:

a) aplicando-se, no cálculo do crédito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços,inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizadoscomo insumo na construção da unidade imobiliária até 30.11.2002;b) se o contribuinte utilizou, em dezembro/2002, créditos calculados sobre os estoques (subtópico16.5), restou um saldo de crédito em relação aos custos incorridos até 30.11.2002 desta unidade,para aproveitar a partir de 1º.01.2003, correspondente a 11/12 do valor apurado conforme letra "a";c) o saldo de crédito apurado conforme letra "b" pôde ser utilizado na proporção da receita da unidadeimobiliária recebida em cada mês, a partir de 1º.01.2003, em relação ao saldo credor do preço em31.12.2002;d) a parcela do crédito apurada conforme subtópico 16.5 e utilizada no mês de dezembro/2002 foi,obrigatoriamente, deduzida (integralmente) dos créditos apurados conforme explanado nestesubtópico sobre os custos incorridos das unidades que estavam nos estoques em 30.11.2002.

16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004

Para vendas realizadas a partir de 1º.02.2004, em relação aos custos incorridos até 30.11.2002, foi autorizada autilização, pela pessoa jurídica, de créditos assim apurados:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes,adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção até30.11.2002;b) se o contribuinte utilizou créditos calculados sobre os estoques existente em 30.11.2002, pôde

deduzir do crédito calculado conforme letra "a" a parcela dos créditos sobre os estoques utilizada,referente à unidade vendida a partir de 1º.02.2004;c) o saldo do crédito presumido apurado conforme "a" e "b" deve ser utilizado na proporção dasreceitas da unidade efetivamente recebidas em relação ao preço total.

16.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002

A partir de 1º de janeiro de 2003, a pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa de PIS/Pasep em relação àsunidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobiliárias até essamesma data, foi autorizada a calcular assim o crédito presumido:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes,

adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção daunidade imobiliária até 30.11.2002;b) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo credordo preço em 31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, e deve ser utilizado na proporção dasreceitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.7 PIS/Pasep - Mudança de lucro presumido para lucro real

A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tributada com base no lucro realem 2003, em relação à contribuição ao PIS/Pasep não-cumulativa, obteve direito a desconto correspondente ao estoquede abertura dos bens em almoxarifado e dos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em 1º.01.2003,





do seguinte modo:a) o montante do crédito presumido foi o resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valordo estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas noPaís.

b) o crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" pôde ser utilizado 12 parcelas mensais esucessivas, a partir de janeiro/2003.

16.7.1 Critério alternativo

Opcionalmente à forma indicada em "a" e "b" do subtópico anterior, a pessoa jurídica, em relação às unidadesimobiliárias vendidas a partir de 1º.01.2003 até 31.12.2003, pôde utilizar, quanto aos custos incorridos até 31.12.2002créditos apurados na seguinte forma:

a) mediante aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusivecombustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados comoinsumo na construção da unidade imobiliária até 31.12.2002;b) o crédito apurado conforme letra "a" pôde ser utilizado na proporção da receita da unidadeimobiliária recebida em cada mês, a partir de 1º.01.2003.

16.7.2 Unidades imobiliárias vendidas até 31.12.2002

A pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa do PIS/Pasep, em decorrência de alteração do regime de tributação(de lucro presumido para lucro real), em relação às unidades imobiliárias vendidas até 31.12.2002, que tenha incorridoem custos com estas unidades imobiliárias até esta data, foi autorizada a calcular crédito presumido observado oseguinte:

a) no cálculo do crédito aplicou-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços,inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizadoscomo insumo na construção da unidade imobiliária até 31.12.2002;

b) o valor do crédito presumido a ser utilizado ficou limitado à relação percentual entre o saldo credordo preço em 31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, para utilização na proporção dasreceitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.7.3 Critérios a partir de 1º.01.2004

A partir de 1o de janeiro de 2004, a pessoa jurídica que tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida onão, até a data da mudança do regime de tributação adotado para fins do Imposto de Renda, pode calcular créditopresumido sobre os custos incorridos com estas unidades imobiliárias até esta data, na seguinte forma:

a) no cálculo do crédito presumido aplica-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dosserviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País,

utilizados como insumo na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior aoda mudança do regime;b) a partir de 1º de julho de 2004, a pessoa jurídica pode também calcular crédito presumidomediante a aplicação do percentual de 1,65% sobre o valor dos bens e serviços importados a partirde 1º.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuição ao PIS/Pasep-Importação eutilizados como insumos na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior aoda mudança do regime;c) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo credordo preço no último dia do período anterior ao da mudança do regime e o preço total de venda daunidade, e deverá ser utilizado na proporção das receitas recebidas em relação ao referido saldocredor do preço.





16.8 Cofins - custos incorridos até 31.01.2004

A empresa que, antes da data de início da incidência não-cumulativa da Cofins, tenha incorrido em custos com unidadeimobiliária, vendida ou não até esta data, foi autorizada a calcular crédito presumido sobre esses custos, observado que:

a) no cálculo do crédito aplica-se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e serviços, inclusivecombustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados comoinsumo na construção até aquela data;b) o valor do crédito presumido apurado deve ser assim utilizado:

b.1) integralmente, à medida da receita recebida pela venda da unidade imobiliária em relaçãoao preço dessa venda, efetivada a partir de 1º.02.2004;b.2) parcialmente, limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em 31.01.2004 eo preço de venda da unidade imobiliária, no caso de venda efetuada até essa data, e utilizadoà medida da receita recebida da unidade em relação ao referido saldo credor.

16.9 Cofins - Mudança de lucro presumido para lucro real

A partir de 1º de julho de 2004, a pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada combase no lucro real e que tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida ou não, até a data da mudança doregime de tributação adotado para fins do Imposto de Renda, poderá calcular crédito presumido sobre os custosincorridos com essas unidades imobiliárias até essa data, observados os seguintes critérios:

a) no cálculo do crédito presumido deve ser aplicado o percentual de 3% sobre o valor dos bens edos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas noPaís, utilizados como insumo na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anteriorao da mudança do regime;b) a pessoa jurídica pode ainda calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de7,6% sobre os bens e serviços importados a partir de 1º.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento

da contribuição Cofins-Importação, utilizados como insumos na construção da unidade imobiliária atéo último dia do período anterior ao da mudança do regime;c) o valor do crédito presumido apurado conforme letras "a" e "b", a ser utilizado, está limitado àrelação percentual entre o saldo credor do preço no último dia do período anterior ao da mudança doregime e o preço de venda da unidade, e deverá ser utilizado na proporção da receita recebida daunidade em relação ao referido saldo credor do preço.

16.10 Bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa

Os bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não- cumulativa da contribuição para oPIS/Pasep e da Cofins, ou da mudança de regime de lucro presumido para lucro real, serão considerados comointegrantes do estoque de abertura ou dos custos incorridos, referidos nos subtópicos 16.5 a 16.9.O crédito deve ser utilizado na forma mencionada naqueles subtópicos, mediante a aplicação das alíquotas de 0,65%(PIS/Pasep) e 3% (Cofins), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da data da devolução.

16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento da contribuição parao PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação (Lei nº 10.865/2004, art. 1º ), nas seguintes hipóteses:

a) bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação debens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificante;





b) aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos,embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;c) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos parautilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Importa salientar que:- o direito ao crédito é aplicável em relação às contribuições efetivamente pagas na importação debens e serviços, a partir de 1º.05.2004;- o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

16.11.1 Determinação do montante do crédito

O crédito referente às importações de bens e serviços é apurado mediante aplicação das alíquotas de 1,65%(PIS/Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação,acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação, quando integrante do custde aquisição (observadas as normas que regem as contribuições sobre a importação).

Deve ser salientado que, com relação às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado,adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (hipótese mencionadana letra "c" do subtópico anterior):

a) determina-se o crédito mediante a aplicação das alíquotas supracitadas sobre o valor dadepreciação ou amortização apurado a cada mês;b) opcionalmente, todavia, o contribuinte pode descontar o crédito de que trata a letra "a", em relaçãoà importação de:

b.1) máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediantea aplicação, a cada mês, das alíquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valorcorrespondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem; eb,2) máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto nº4.955/2004 , e Decreto nº 5.173/2004 (conforme determina o Decreto nº 5.222/2004 ),adquiridos a partir de 1º.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processoindustrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotasindicadas em "b.1" sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo deaquisição do bem.

16.12 Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos

O aproveitamento de crédito na forma explanada nos subtópicos 16.4 e seguintes não enseja atualização monetária ouincidência de juros sobre os respectivos valores.

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicação do regime da cumulatividadeRetornaram ao regime da cumulatividade, para fins das contribuições para o PIS-Pasep e da Cofins, as receitas relativasàs atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construçãode prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003.Essa disposição decorre da inclusão do inciso XXVI ao art. 10 da Lei nº 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei nº 11.196/200(com efeitos desde 14.10.2005 - art. 132, II, "b").

16.14 Regime de reconhecimento de receitas

O art. 133 , IV, da Lei nº 11.196/2005 revogou, a partir de 22.11.2005, o art. 11 da Lei nº 10.931/2004 .





Esse dispositivo estabelecia que as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas,inclusive por equiparação, "de que trata o art. 31 da Lei nº 8.981/1995 ", deveriam seguir o mesmo regime dereconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda.Entendemos que a referência correta seria a Lei nº 8.981/1995 , art. 30 (que trata das pessoas jurídicas que exploramatividades imobiliárias) e não ao art. 31, mas o texto da Lei nunca foi retificado. Equivocado ou não, o certo é que, comedição da Lei nº 11.196/2005 , o dispositivo foi revogado.De todo modo, cabe lembrar que o assunto permanece disciplinado pela Lei nº 11.051/2004, art. 7º (com efeitos desde1º.11.2004), que estabelece que, na determinação das bases de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, devidas pelaspessoas jurídicas, inclusive equiparadas, relativamente às atividades de que trata a Lei nº 10.833/2003 , art. 4º , deve seradotado o regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda.Esclarecendo: a Lei nº 10.833/2003 , art. 4º refere-se justamente à pessoa jurídica que adquirir imóvel para venda oupromover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção deprédio destinado a venda.

16.15 Contratos com preço predeterminado

Registramos que permanecem sujeitas ao PIS-Pasep e à Cofins na modalidade cumulativa as receitas relativas acontratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 (Lei nº 10.833/2003 , art. 10 , XI, "b", "c"; e art. 15 , V):a) com prazo superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preçopredeterminado, de bens ou serviços;b) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviçoscontratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ousuas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostasapresentadas, em processo licitatório, até aquela data.

Em decorrência disso, a Lei nº 11.196/2005 , art. 109 veio dispor que o reajuste de preços em função do custo deprodução ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados não éconsiderado para fins da descaracterização do preço predeterminado. Essa regra é aplicável desde 1º.11.2003, porexpressa disposição do mencionado diploma legal.

NotaNos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer serviços aserem produzidos, a Lei nº 9.069/1995, art. 27 , § 1º, II, admite o reajuste em função do custo de produção ou davariação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados.





17. Permuta de imóveis

Para fins de apuração de resultados, assim como para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nas

operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoasfísicas, devem ser observados os critérios explanados nos próximos subtópicos, de acordo com a disciplina baixada pelaIN SRF nº 107/1988.

Nota1) Aplica-se às operações de permuta a definição de "unidade imobiliária" (ou, simplesmente, "unidade") queconsta do tópico 3 deste trabalho, a qual alcança todo e qualquer imóvel de propriedade da pessoa física ou dapessoa jurídica permutante, ainda que classificado no Ativo Permanente, na última hipótese.2) Nas operações de permuta (inclusive nas de compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento- subtópico 17.8), a baixa do bem alienado pela pessoa jurídica implicará, se for o caso, a realização de eventuallucro inflacionário ou reserva de reavaliação a ele correspondente, no período-base da operação.

17.1 Conceito de permuta

Considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias poroutra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento da parcela complementarem, dinheiro, denominada "torna".

17.2 Permuta a preço de mercado

As operações de permuta a preço de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados,feito por três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes.O laudo deve:

a) indicar os critérios de avaliação e os elementos de comparação adotados;b) ser instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.

17.3 Permuta com pessoas ligadas

As operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas coligadas, controladoras econtroladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu sócio,administrador ou titular, ou com o cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas físicas, serãosempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas.Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas nos subtópico 17.2, sob pena dearbitramento do valor dos bens.

17.4 Torna

17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo

A permutante que se beneficiar por torna deverá computá-la como receita, no período-base da operação, podendodeduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber.A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, nadata da operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo da





unidade dada em permuta.

17.4.1.1 Exemplo

Suponhamos uma permuta em que a pessoa jurídica "X":a) entrega um imóvel cujo custo está registrado, em sua contabilidade, por R$ 50.000,00;b) recebe, em troca, um imóvel, mais importância correspondente a torna no valor de R$ 10.000,00.

Nesse caso, o percentual a ser utilizado na determinação da parcela a deduzir será assim determinado:Valor da torna ÷ (valor da torna + custo da unidade dada em permuta) × 100

Portanto:R$ 10.000,00 ÷ (R$ 10.000,00 + R$ 50.000,00) ×100 = 16,67%

Calculando, agora, a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponde à torna, teremos:R$ 10.000,00 × 16,67% = R$ 1.667,00

17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá-la

A permutante que pagar a torna deverá computá-la no custo da unidade adquirida.

17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento

A parcela de lucro auferido pela permutante, contida na torna, pode ser tributada à medida de seu recebimento.Mas é importante salientar que tal faculdade somente poderá ser utilizada pela permutante pessoa jurídica em relação aunidade imobiliária cuja venda seja contratada com uma das seguintes características (prevista no Decreto-lei nº1.598/1977 , art. 29 , e art. 31 , § 2º):

a) venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período-base da venda;b) venda de bem do Ativo Permanente para recebimento do preço, no todo ou em parte, após otérmino do exercício social seguinte ao da contratação.

NotaApenas para registro: no caso de permutante pessoa física, quando a torna for contratada parapagamento a prazo ou a prestação, acrescida de correção monetária, a parcela do lucro a seroferecida à tributação pelo contribuinte, proporcional ao valor recebido no ano-base, deverá sercorrigida monetariamente segundo os mesmos índices utilizados para a atualização do crédito.

17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais

Nas operações que envolvam a permuta de uma unidade imobiliária por duas ou mais unidades, o permutante que asreceber deverá determinar o valor individual de cada uma delas proporcionalmente a um dos seguintes parâmetros (osquais devem ser utilizados na ordem indicada):

a) o valor adotado como base de cálculo do imposto de transmissão incidente sobre a operação depermuta dessas duas ou mais unidades imobiliárias;





b) o valor da base de cálculo do último imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana ourural lançado em relação a cada uma dessas duas ou mais unidades imobiliárias;c) o valor de mercado de cada unidade, apurado conforme subtópico 17.2.

17.6 Permuta entre pessoas jurídicas

A Instrução Normativa SRF nº 107/1988 determina a adoção dos procedimentos abaixo:a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na permuta entre pessoas jurídicas, tendo por objetounidades imobiliárias prontas, devem ser observadas as seguintes regras:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado aapurar, uma vez que cada pessoa jurídica deverá atribuir ao bem que receber o mesmo valorcontábil do bem baixado em sua escrituração;a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que receber a torna procederána forma indicada no subtópico 17.4.1 e deverá considerar como custo do bem recebido o valorcontábil do bem dado em permuta, deduzido do custo atribuído à torna recebida ou a receber.Para a permutante que pagar ou prometer pagar a torna, o custo do bem adquirido será asoma do valor contábil do bem dado em permuta com o valor da torna;a.3) na hipótese de permuta entre pessoas jurídicas ligadas (subtópico 17.3), cada permutanteapurará o resultado entre o valor de mercado atribuído ao bem que houver dado em permuta eo seu valor contábil, resultado esse que será computado na determinação do lucro real doperíodo-base da operação, e registrará o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído.Tratando-se de permuta com pagamento de torna, esta será computada no preço de alienaçãoda unidade a que couber, aplicando-se, quanto à sua tributação, a permissão de diferimento datributação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoas jurídicas, tendopor objeto unidade imobiliária pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edificação) eunidade imobiliária a construir, devem ser observadas as seguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade prontaobservará o critério mencionado em "a.1". A permutante que prometer entregar unidadeimobiliária a construir deverá considerar o custo de produção desta como integrante do custoda unidade adquirida;b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade prontaobservará a regra indicada em "a.2". A permutante que prometer entregar unidade imobiliária aconstruir deverá considerar o custo de produção desta como integrante do custo da unidadeadquirida, observando, quanto à torna, o critério explanado no subtópico 17.4.1;b.3 na hipótese de permuta entre pessoas jurídicas ligadas (subtópico 17.3), a permutante quealienar a unidade pronta deverá proceder segundo a forma indicada "a.3". A permutante queprometer entregar unidade a construir deverá considerar o custo de produção desta comointegrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto à torna, o que consta dosubtópico 17.4.1.

17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

A mesma Instrução Normativa SRF nº 107/1988 impõe a adoção dos seguintes procedimentos:a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objetounidades imobiliárias prontas, devem ser observadas as seguintes normas:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará a regra mencionadaem "a.1" do subtópico 17.6. A pessoa física não terá resultado a apurar e atribuirá como preço dealienação, da unidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida(ou seja: o custo de aquisição do imóvel dado em permuta, que, na maioria dos casos, será o valor





constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior);a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério que constada letra "a.2" do subtópico 17.6, ao passo que a pessoa física considerará como valor de aquisição daunidade recebida o custo de aquisição da unidade imobiliária dada em permuta (que, na maioria doscasos, será o valor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior),adotando, quanto à torna, os procedimentos previstos no subtópico 17.4.1;a.3) na hipótese de permuta entre pessoa jurídica e pessoa física ligadas, a pessoa jurídica deveráobservar a regra mencionada na letra "a.3" do subtópico 17.6. A pessoa física determinará o lucroimobiliário considerando como preço de alienação o valor de mercado do bem dado em permuta,registrará o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído e observará, quanto à torna, apermissão de diferimento da tributação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo porobjeto unidade imobiliária pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edificação), e unidade imobiliáriaconstruir, devem ser observadas as seguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério mencionadona letra "b.1" do subtópico 17.6. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deveráobservar o que a ela se refere na letra "a.1" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade aconstruir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida;b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica deve observar a regra indicadana letra "b.2" do subtópico 17.6. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deveráobservar o que a ela se refere na letra "a.2" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade aconstruir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida eobservará, quanto à torna, a permissão de diferimento da tributação mencionada no subtópico 17.4.3;b.3) na hipótese de permuta com pessoas ligadas, a pessoa jurídica deverá observar o critériomencionado na letra "b.3" do subtópico 17.6. A pessoa física, caso aliene unidade pronta, deveráobservar o que a ela se refere na letra "a.3" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade aconstruir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida eobservará, quanto à torna, a regra explanada no subtópico 17.4.1 deste trabalho.

NotaAs normas mencionadas na letra "b" deste subtópico são aplicáveis às operações de permutarealizadas com base na Lei nº 4.591/1964 , art. 39 (que cuida das incorporações em que aaquisição do terreno se der com pagamento total ou parcial em unidades a serem construídas).

17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento

São aplicáveis às operações quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa dedação, em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir todos os procedimentos e regras mencionadasnos subtópicos anteriores, relativos a permuta, desde que observadas as seguintes condições cumulativas:

a) a alienação do terreno e o compromisso de dação em pagamento sejam levados a efeito na

mesma data, mediante instrumento público;b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o final do período-base seguinte ao emque esta ocorrer, dado em hipoteca para obtenção de financiamento ou, no caso de loteamento,oferecido em garantia ao poder público (de acordo com as normas da Lei nº 6.766/1979, que dispõesobre o parcelamento do solo urbano);

Registre-se que a não observância dessas condições cumulativas sujeitará o promitente da dação à apuração dosresultados da operação tomando-se por base, para determinação do preço de alienação dos bens permutados, o valorde mercado tal como mencionado no subtópico 17.2, ou, na ausência de laudo de avaliação, o valor que vier a serarbitrado pela autoridade fiscal.Nessa hipótese, a apuração do resultado da operação reportar-se-á ao período-base em que esta tiver ocorrido,sujeitando-se o promitente da dação ao recolhimento do Imposto de Renda sobre o lucro da compra e venda como





tributo postergado.





18. Equiparação de pessoa física a pessoa jurídica pela promoção de incorporação imobiliáriaou loteamento de terreno

Consideram-se empresas individuais e equiparadas a pessoa jurídica, para efeitos do Imposto de Renda, as pessoasfísicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme explanadonos subtópicos a seguir, com fundamento nos arts. 151 a 166 do RIR/1999 e em outras fontes citadas.

NotaCabe lembrar que, para efeitos da legislação comercial (nos termos do Novo Código Civil - Lei nº 10.406/2002), a"firma individual" atualmente recebe a denominação de "Empresário".

18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Conceituação

De acordo com a Lei nº 4.591/64 , art. 28 e art. 29 , considera-se:

a) incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção,para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidadesautônomas;b) incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que, embora não efetue aconstrução, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação detais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob oregime condominial, ou que meramente aceite proposta para efetivação de tais transações,coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pelaentrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.

Desse modo, a atividade de incorporação imobiliária caracteriza-se pelo comprometimento da venda de frações ideais deterreno que objetive a vinculação de tais frações a unidades autônomas em edifícios a serem construídos, ou emconstrução, sob o regime condominial.

18.2 Conceito de loteamento

No termo da Lei nº 6.766/79 , art. 2º , §§ 1º e 2º (que disciplinou o parcelamento do solo para fins urbanos)considera-se:

a) loteamento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com abertura de novas vias decirculação, de logradouros públicos ou prolongamento, modificação ou ampliação das vias existentes;b) desmembramento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com aproveitamento dosistema viário existente, desde que não implique a abertura de novas vias e logradouros públicos,nem prolongamento, modificação ou ampliação dos já existentes.

Conforme se verifica, o que distingue o loteamento do simples desmembramento é o aproveitamento ou não do sistema

viário existente, sem modificação, prolongamento ou ampliação das vias que existem.Resumindo: se não for acrescentado nem modificado nada no sistema viário existente será desmembramento; se for,será loteamento.É fundamental essa distinção, pois somente a realização de operação de loteamento equipara a pessoa física à pessoa jurídica. O simples desmembramento de imóvel urbano não tem esse efeito fiscal.

18.2.1 Exemplo

O proprietário de um terreno, em área urbanizada (com sistema viário pronto), com 80 metros de frente por 25 metros dfrente aos fundos, decide desmembrá-lo para venda em oito lotes de 10 metros de frente cada um.





Nesse caso, tal contribuinte não se equiparará a pessoa jurídica, porque é caso de desmembramento, não deloteamento.

18.3 Desmembramento de imóvel rural

A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30.06.1977, em mais de dez lotes, ou a alienação demais de dez quinhões ou frações ideais do imóvel, é equiparada a loteamento para efeitos fiscais.Mas não ocorre a equiparação a loteamento nas hipóteses em que a subdivisão do imóvel rural se efetive por força departilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima ou extinção decondomínio.

18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário

Equiparam-se à pessoa jurídica, em relação às incorporações ou ao loteamento com ou sem construção, cujadocumentação tenha sido arquivada no Registro Imobiliário a partir de 1º.01.1975:

a) as pessoas físicas que, de acordo com a legislação de regência, assumirem a iniciativa e aresponsabilidade de incorporação ou de loteamento em terrenos urbanos ou rurais;b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos da Lei nº 4.591/1964 , art. 31 , § 1º ouDecreto-lei nº 271/1967, art. 3º , outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis compoderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiaremdo produto dessas alienações.

18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro

Equipara-se, também, à pessoa jurídica o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registrodos documentos de incorporação ou loteamento, neles promover a construção de prédio com mais de duas unidadesimobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno antesde decorridos os prazos abaixo mencionados, contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção doprédio ou da aceitação das obras de loteamento ( RIR/1999 , art. 152 ):

a) 36 meses, para imóveis havidos até 30.06.77;b) 60 meses, para imóveis havidos após 30.06.77.

Para esse efeito, a alienação é caracterizada pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simplesrecebimento de importâncias a título de reserva.Importa assinalar que, segundo o ADN CST nº 29/76, ocorre a equiparação no caso de serem destinadas mais de duasunidades imobiliárias a cada condômino e se for iniciada a sua alienação antes de decorridos os prazos supracitados.Entende-se que esse ADN trata da hipótese de construção, em terreno de propriedade de várias pessoas físicas, deprédio com uma pluralidade de unidades imobiliárias, cabendo mais de duas unidades a cada condômino. Nesse caso, ocondômino que iniciar a venda das unidades que lhe couberem, antes de decorridos os prazos referidos, ficaráequiparado a pessoa jurídica.Mas, nessa linha de raciocínio, ressalvada a possibilidade de entendimento diverso da Receita Federal. a pessoa físicaque adquirir do(s) titular(es) do empreendimento mais de duas unidades imobiliárias não se equipara a pessoa jurídicase iniciar a revenda dessas unidades antes dos prazos mencionados.

18.6 Aquisição e alienação

Caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência do domínio útilde imóveis foreiros, de cessão de direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hastapública, pela procuração em causa própria ou por outros contratos afins em que haja transmissão de imóveis ou de





direitos sobre imóveis, observando-se que:a) data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operaçãoimobiliária correspondente, ainda que por meio de instrumento particular;b) a data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos

interesses da pessoa física, só será aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos umadas seguintes condições:b.1) o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliário ou no Registro de Títulos eDocumentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante;b.2) houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contadosda data do instrumento;b.3) houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica, atendidos ospreceitos para escrituração em vigor;b.4) houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada,apresentadas tempestivamente à repartição competente, juntamente com as declarações derendimentos.

18.7 Empreendimentos realizados em condomínio

Os condomínios em propriedade de imóveis não são considerados sociedade de fato, ainda que deles façam partetambém pessoas jurídicas.Portanto, no caso de realização de incorporação imobiliária ou loteamento em terreno de propriedade em condomínio, acada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização de empresa individual e demaisdisposições legais pertinentes (aqui explanados), como se ele fosse o único titular da operação imobiliária, nos limites desua participação.

18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento

A equiparação a pessoa jurídica ocorre inclusive na hipótese em que a pessoa física, proprietária de uma área de terra,associa-se com uma pessoa jurídica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o rateio doproduto da venda das unidades imobiliárias entre as partes, na proporção contratualmente estipulada (PN CST nº 15/84).

18.9 Início da equiparação

A equiparação da pessoa física a pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias ocorre:a) na data do arquivamento da documentação do empreendimento, nos casos de empreendimentoscom documentação arquivada no Registro Imobiliário (subtópico 18.4);b) na data da primeira alienação, nas hipóteses de incorporações ou loteamentos sem registro(subtópico 18.5);c) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel rural em mais de dez lotes oua alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel (subtópico 18.3).

18.10 Desistência do empreendimento

Não subsiste a equiparação, em relação às incorporações imobiliárias ou aos loteamentos, se o interessado, na forma dalei, promover, no Registro Imobiliário, a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscrição doloteamento.





Nota1) O art. 34 da Lei nº 4.591/1964 , que dispõe sobre incorporações imobiliárias, faculta ao incorporador fixar, paraefetivação da incorporação, prazo de carência dentro do qual lhe é lícito desistir do empreendimento, devendo adesistência ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imóveis, e comunicada, também por escrito, a cada umdos adquirentes ou candidatos à aquisição, sob pena de responsabilidade civil e criminal do incorporador.

2) O art. 23 da Lei nº 6.766/79 , que regula o parcelamento do solo para fins urbanos, dispõe que o registro doloteamento somente pode ser cancelado:a) por decisão judicial;b) a requerimento do loteador, com anuência da Prefeitura ou do Distrito Federal, quando for o caso, enquantonenhum lote houver sido objeto de contrato;c) a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes dos lotes, com anuência da Prefeitura ou doDistrito Federal, quando for o caso, e do Estado.

18.11 Regime fiscal

18.11.1 Obrigações acessórias

A partir da data em que se completarem as condições determinantes da equiparação (subtópico 18.9), as pessoasfísicas consideradas empresas individuais ficam obrigadas a:

a) inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), no prazo de 90 dias, contado dadata da equiparação;b) manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da Secretariada Receita Federal;c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações relativasàs atividades da empresa individual, pelos prazos previstos na legislação aplicável às pessoas jurídicas;d) efetuar as retenções e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na legislaçãoaplicável às pessoas jurídicas.e) apresentar a Declaração sobre Atividades Imobiliárias (Dimob), nos prazos estabelecidos nalegislação (tópico 19 deste trabalho).

18.11.2 Inscrição no CNPJ

Se a pessoa física equiparada a pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias já estiver inscrita no CNPJ emvirtude da prática de outras atividades, poderá optar, em função da nova equiparação, por:

a) manter só a inscrição primitiva, que englobará ambas as condições de equiparação; oub) obter nova inscrição, que se limitará à atividade imobiliária, hipótese em que deverá informar nodocumento de inscrição, como razão social, o próprio nome civil, seguido da expressão IMÓVEIS.

Essa opção, uma vez exercida, será irrevogável.

18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com base no lucro presumido

Sobre o regime especial de tributação (RET), aplicável, opcionalmente, às incorporações imobiliárias, veja tópico 1deste trabalho. E a respeito da opção pela tributação com base no lucro presumido, consulte o tópico 15.

18.11.4 Vedação da opção pelo Simples

A empresa individual imobiliária não pode optar pelo Simples ( RIR/1999 , art. 192 , V).





18.11.5 Tributação com base no lucro real

No regime de tributação com base no lucro real, o lucro da empresa individual deverá ser determinado ao término decada período de apuração, com observância de todas as regras aplicáveis às pessoas jurídicas que exploram atividadesimobiliárias (focalizadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho).Aplicam-se, ainda, à empresa individual imobiliária as regras previstas para todas as pessoas jurídicas, quanto:

a) à periodicidade de apuração do lucro real (no Livro de Apuração do Lucro Real), a saber (RIR/1999 , arts. 220 a 222):

a.1) apuração trimestral; oua.2) apuração anual, com pagamento mensal do imposto por estimativa; e

b) aos ajustes no resultado apurado (adições, exclusões e compensações).

18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis

O lucro da empresa individual imobiliária compreende:a) o resultado da operação que determinar a equiparação;b) o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partirda data da equiparação, abrangendo o resultado das alienações de todas as unidades imobiliárias oude todos os lotes de terrenos integrantes do empreendimento;c) as atualizações monetárias do preço das alienações de unidades residenciais ou não residenciais,construídas ou em construção, e de terrenos ou lotes de terrenos, com ou sem construção,integrantes do empreendimento, contratadas a partir da data da equiparação, abrangendo:

c.1) as incidentes sobre série de prestações e parcelas intermediárias, vinculadas ou não àentrega das chaves, representadas ou não por notas promissórias;

c.2) as incidentes sobre dívidas correspondentes a notas promissórias, cédulas hipotecárias ououtros títulos equivalentes, recebidos em pagamento do preço de alienação;c.3) as calculadas a partir do vencimento dos débitos a que se referem as alíneas anteriores,no caso de atraso no respectivo pagamento, até sua efetiva liquidação;

d) os juros convencionados sobre a parte financiada do preço das alienações contratadas a partir dadata da equiparação, bem como as multas e juros de mora recebidos por atrasos de pagamento.

18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação

Não são computados para efeito de apuração do lucro da empresa individual:a) os rendimentos de locação, sublocação ou arrendamento de quaisquer imóveis, percebidos pelo

titular da empresa individual, bem como os decorrentes da exploração econômica de imóveis rurais,ainda que sejam imóveis cuja alienação acarrete a inclusão do correspondente resultado no lucro daempresa individual;b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual.

18.11.8 Valor de incorporação de imóveis

É importante observar que:a) para efeito de determinação do valor de incorporação ao patrimônio da empresa individual, poderáser atualizado monetariamente, até 31.12.1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que





sejam promovidos loteamentos ou incorporações, bem como das construções e benfeitoriasexecutadas. A atualização, no caso, incide desde a época de cada pagamento até a data daequiparação (se ocorrida até aquela data), sobre a quantia efetivamente desembolsada pelo titular daempresa individual (veja a 1ª nota ao final deste subtópico);b) os imóveis serão considerados como integrantes do Ativo da empresa individual:

b.1) na data do arquivamento da documentação da incorporação ou do loteamento (nahipótese tratada no subtópico 18.4);b.2) na data da primeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro(tratados no subtópico 18.5);b.3) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de dezlotes (hipótese tratada no subtópico 18.3);b.4) na data da alienação que determinar a equiparação, nos casos de alienação de mais dedez quinhões ou frações ideais de imóveis rurais (hipótese tratada no tópico 3).

Nota1) No tocante à regra descrita na letra "a" supra, cabe observar que a partir de1º.01.1996, em face do disposto na Lei nº 9.249/1995 , art. 23 , § 2º, a transferência debens, do patrimônio de pessoas físicas para o de pessoas jurídicas, a título deintegralização de capital, pode ser feita pelo valor constante da declaração de bens dapessoa física ou pelo valor de mercado. Caso a transferência seja feita pelo valor demercado, a diferença a maior entre esse e o valor constante de declaração de bens dapessoa física será tributável como ganho de capital.2) Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pessoa física titular daempresa individual, nos imóveis incorporados ao patrimônio da empresa individual,observadas as regras informadas neste subtópico, deduzidos os relativos aos imóveisalienados na parte do preço cujo valor tenha sido recebido, constituirão o capital daempresa individual em cada período de apuração.

18.11.9 Contribuição social sobre o lucro, PIS/Pasep e Cofins

A empresa individual imobiliária fica sujeita à Contribuição Social sobre o Lucro, aos PIS/Pasep e à Cofins nos mesmotermos estabelecidos para as pessoas jurídicas de que cuidamos neste trabalho.

18.11.10 Distribuição do lucro

O lucro apurado pela pessoa física equiparada à empresa individual em razão de operações imobiliárias é considerado,após a dedução da provisão para o Imposto de Renda, como automaticamente distribuído no período de apuração.Os lucros considerados automaticamente distribuídos, apurados a partir de 1º.01.1996, não ficam sujeitos à incidênciado Imposto de Renda na Fonte nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda do titular da empresa individualna Declaração de Ajuste Anual da pessoa física.

18.12 Término da equiparação

18.12.1 Condições

A pessoa física que, após sua equiparação a pessoa jurídica, não promover nenhum dos empreendimentos nem efetuarnenhuma alienação de unidade imobiliária ou de lote de terreno integrante do empreendimento, durante o prazo de trintae seis meses consecutivos, deixará de ser considerada equiparada a pessoa jurídica a partir do término deste prazo,salvo quanto aos efeitos tributários das operações então em andamento.





Nesse caso, permanecerão no ativo da empresa individual:a) as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, atésua alienação e, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço;b) o saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu recebimento total.

18.12.2 Encerramento da empresa individual

A pessoa física poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido:a) se os imóveis referidos na letra "a" do subtópico anterior fossem alienados, com pagamento avista, ao preço de mercado;b) se o saldo referido na letra "b" do subtópico anterior fosse recebido integralmente.

Nota1) Para efeito da norma da letra "a" deste subtópico, o PN CST nº 69/77 define preço demercado como aquele:- normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado por meio depublicações especializadas; ou- que seria alcançado se o imóvel fosse alienado a vista, levando-se em conta o seu estadofísico, localização, desgaste, previsão de vida útil ou outros aspectos pertinentes; ou, ainda,- obtido mediante avaliação de órgãos especializados, públicos ou privados, ou mesmo dequalquer pessoa física ou jurídica, que comprove habilitação técnica e de reconhecidaidoneidade.2) Segundo o PN CST nº 69/77 , para aplicação do tratamento mencionado na letra "b" destesubtópico, a empresa individual deve acrescer à receita bruta o saldo dos créditos, constantesdo Ativo, como se recebidos integralmente, ainda que, por conveniência ou necessidade, sejamcedidos a terceiros por valores inferiores aos reais. Este entendimento não se aplica, noentanto, no caso de transações normais desses créditos realizados com instituição financeira.





19. Declaração de informações sobre atividades imobiliárias (Dimob)

A Instrução Normativa SRF nº 694/2006, aprovou o programa gerador da Declaração de Informações sobre Atividade

Imobiliárias (Dimob), versão 2.0.

19.1 Empresas sujeitas à apresentação

Nos termos da IN vigente, a Dimob é de apresentação obrigatória para as pessoas jurídicas e equiparadas:a) que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado ou incorporado para esse fim(devem ser apresentadas as informações relativas a todos os imóveis comercializados, ainda quetenha havido a intermediação de terceiros);b) que intermediarem aquisição, alienação ou aluguel de imóveis; ouc) constituídas para a construção, administração, locação ou alienação do patrimônio de seuscondôminos ou sócios.

19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação

Na ocorrência de eventos de extinção, fusão, cisão ou incorporação, devem ser informadas, no prazo de 30 dias, asoperações realizadas até a data do evento.

19.1.2 Inexistência de operações

As pessoas jurídicas e equiparadas que não tenham realizado operações imobiliárias no ano-calendário de referênciaficam desobrigadas da apresentação da Dimob.

19.2 Informações a serem prestadas

A Dimob deve ser apresentada pelo estabelecimento matriz, em relação a todos os estabelecimentos da pessoa jurídica,com as informações sobre:

a) as operações de construção, incorporação, loteamento e intermediação de aquisições/alienações,no ano em que foram contratadas;b) os pagamentos decorrentes de locação e intermediação de locação ocorridos no ano,independentemente do ano em que essa operação foi contratada.

19.3 Prazo e meio de entrega da declaração

A Dimob deve ser entregue, até o último dia útil do mês de fevereiro do ano subseqüente ao que se refiram as suasinformações, por intermédio do programa Receitanet.Tanto o programa gerador da Dimob quanto o Receitanet são disponibilizados, pela SRF, na Internet(www.receita.fazenda.gov.br).O Recibo de Entrega da Dimob deve ser gravado no disquete ou no disco rígido, após a transmissão.A propósito, a mencionada Instrução Normativa SRF nº 694/2006 , art. 6º , aprovou o programa gerador da Dimobversão 2.0, de livre reprodução e disponível na Internet, no endereço supracitado, além das respectivas instruções parapreenchimento da Dimob. Esse programa deve ser utilizado, inclusive, para entrega de declarações em atraso ouretificadoras.





19.4 Infrações e penalidades

A pessoa jurídica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido, ou que apresentá-la com incorreções ouomissões, ficará sujeita às seguintes multas:

a) R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, no caso de falta de entrega da Declaração ou deentrega após o prazo;b) 5%, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais, no caso deinformação omitida, inexata ou incompleta.

Além disso, deve ser observado que a omissão de informações ou a prestação de informações falsas na Dimobconfigura hipótese de crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/1990, art. 2º ), sem prejuízo das demais sançõescabíveis.Ocorrendo tal situação, poderá ser aplicado, pela Receita Federal, o regime especial de fiscalização previsto na Lei nº9.430/1996 , art. 33.





20. Entendimentos e esclarecimentos

20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis em face da Lei nº 11.196/2005

A Lei nº 11.196/2005 , em seu artigo 34, dispôs que a partir de 1º.01.2006 o percentual de determinação do lucropresumido e da estimativa mensal (8%) a que estão sujeitas as pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliáriasrelativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como avenda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda também será aplicado sobre a receita financeira quandodecorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

NotaAnteriormente, tais valores eram incluídos entre as chamadas "outras receitas", o que implicava tributação integral.Ou seja, o valor da receita financeira, nesse caso, fica integralmente sujeito à alíquota de 15% do imposto, maisadicional do IR, se fosse o caso. No tocante à Contribuição Social sobre o Lucro, o raciocínio é o mesmo. Antesda Lei nº 11.196/2005 , a contribuição incidia sobre o total da receita financeira. Agora, a tributação (9%) incidesobre o valor resultante da aplicação do percentual de 12% sobre o valor da receita da atividade, incluída nessa, areceita financeira.Como se observa, a lei teve como objetivo reduzir a carga tributária das empresas que comercializam imóveis, com focoespecialmente naquelas tributadas com base no lucro presumido.Isso ficou claro na Exposição de Motivos Interministerial nº 00084/2005 - MF MDIC (divulgada à época da publicaçãoMP nº 252/2005 - a chamada "MP do Bem" -, da qual boa parte das normas foi incorporada à Lei nº 11.196/2005 ), quassim dispôs:"...22. O art. 33 determina que as empresas de incorporação e comercialização de imóveis apliquem, sobre as receitasfinanceiras, quando decorrentes da comercialização de imóveis e apuradas por meio de índices ou coeficientes previstosem contrato, o percentual de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249 , de 26 de dezembro de 1995, para cálculo do lucropresumido. A medida possibilita que empresas menores possam optar pela tributação pelo lucro presumido semoneração tributária, reduzindo, assim, os custos operacionais, com impacto positivo na formação do preço de venda dosimóveis....Contrapondo-se a esse conceito de "desoneração tributária", ao final de 2006 fomos surpreendidos pelas Soluções deConsulta nºs 198 e 200/2006, da Superintendência Regional da Receita Federal-1ª Região Fiscal (Distrito Federal, osEstados de Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Tocantins) que assim dispõem (segue teor da SC nº 200/2006):"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 200 DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006ASSUNTO: Contribuição para o PIS/PasepEMENTA: Receita Financeira. Atividade imobiliária. Os juros e as variações monetárias, em função da taxa de câmbio ode índice ou coeficiente aplicáveis por disposição legal ou contratual, que venham a integrar os valores efetivamenterecebidos pela venda de unidades imobiliárias, são consideradas receitas operacionais e não receitas financeiras,estando sujeitas à tributação segundo as regras da tributação não-cumulativa, que regem essa atividade."Como se observa do exposto, a citada Superintendência Regional da Receita Federal, aparentemente, tem interpretadoque houve mudança na base de cálculo do PIS e da Cofins por conta da disposição trazida pela Lei nº 11.196/2005 .O que ocorre é que, se for mantida essa interpretação, as empresas de incorporação e comercialização de imóveistributadas com base no lucro real passam a ser oneradas no que diz respeito ao PIS e a Cofins, porque a alíquotadesses tributos sobre aplicações financeiras corresponde a zero.Se tais valores passarem a ser tratados como receita da atividade, como decidido pela Solução de Consulta nº200/2006, haverá um aumento da carga tributária para essas empresas.Entendemos equivocada essa interpretação, porquanto a Lei nº 11.196/2005 teve como objetivo beneficiar um segmento





empresarial (as empresas de incorporação e comercialização de imóveis, no sentido de facilitar seu ingresso nasistemática do lucro presumido). Não é justo, portanto, que as demais empresas do ramo "paguem por esse benefício".Outro ponto que também deve ser levado em consideração é que a natureza do rendimento não pode ser mudada. Orendimento de aplicação financeira, embora tenha um viés de receita operacional definido pela Lei nº 6.404/1976 (lei dasociedades anônimas), não pode passar a ser tratado como receita da atividade, mas sim continuar a ser tratado comooutras receitas operacionais.Como se observa o tema é polêmico e, se a Secretaria da Receita Federal "confirmar" esse posicionamento 1ª RegiãoFiscal, o fato se tornará extremamente oneroso para as empresas tributadas pelo lucro real cuja atividade seja aincorporação e comercialização de imóveis.Deste modo, recomenda-se cautela no trato da questão. É fundamental que as empresas em tela exerçam seu direito dequestionar a Receita Federal por meio do instituto da Solução de Consulta, que deve ser dirigida à jurisdição fiscal ondestiver estabelecido o contribuinte.





Legislação

Instrução Normativa SRF nº 23/1983Ato Declaratório Interpretativo nº 18/2005O ADI nº 18/2005Ato Declaratório Normativo CST nº 05/1984Parecer Normativo CST nº 15/1984Parecer Normativo CST nº 15/1985Solução de Consulta nº 152/2004Decisão nº 54/1999SC nº 200/2006Decreto-lei nº 1.598/1977Lei nº 10.406/2002Lei nº 10.833/2003Lei nº 10.865/2004Lei nº 10.931/2004Instrução Normativa SRF nº 104/1998IN SRF nº 107/1988Lei nº 11.051/2004Lei nº 11.196/2005ADE Cosit nº 15/2001PN CST nº 15/84MP nº 2.158-35/2001Medida Provisória nº 2.221/2001Instrução Normativa SRF nº 25/1999Medida Provisória nº 252/2005Instrução Normativa SRF nº 267/2002Decreto-lei nº 271/1967ADN CST nº 29/76Instrução Normativa SRP nº 3/2005Instrução Normativa SRF nº 31/2001Instrução Normativa SRF nº 345/2003Instrução Normativa SRF 35/1978Instrução Normativa SRF nº 390/2004Lei nº 4.506/1964Lei nº 4.591/1964Decreto nº 4.955/2004Instrução Normativa SRF nº 458/2004Instrução Normativa SRF nº 474/2004Decreto nº 5.173/2004Decreto nº 5.222/2004Decreto nº 5.442/2005Lei nº 6.404/1976Lei nº 6.766/1979Instrução Normativa SRF nº 67/1988





PN CST nº 69/77Instrução Normativa SRF nº 694/2006Lei nº 8.137/1990Lei nº 8.981/1995

Instrução Normativa SRF nº 84/1979Lei nº 9.069/1995Lei nº 9.249/95Lei nº 9.430/1996Lei nº 9.718/1998Instrução Normativa SRF nº 93/1997Resolução CFC nº 963/2003RIR/1999





Dúvidas Frequentes

IRPJ - Receitas Financeiras - Atualização de Contratos

Como devem ser tributadas pelo Imposto de Renda as receitas financeiras decorrentes daaplicação de índices contratados na atividade imobiliária?

A receita financeira apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato entre as partes deveser tributada pela aplicação do percentual de 8% para cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, ena modalidade lucro estimado ou presumido pela alíquota de 15%, com a possibilidade do adicional doIRPJ.(Art. 15 da Lei nº 9.249/1995 e art. 34 da Lei 11.196/2005)

PIS/PASEP e COFINS - Cumulativo - Incidência - Atividade Imobiliária

Como são tributadas pela Cofins e pelo PIS-Pasep as receitas das atividades imobiliárias noscontratos anteriores a 30.10.2003?

Sobre as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento deterrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, decorrentes de contratos delongo prazo firmados antes de 30.10.2003, a pessoa jurídica deve apurar o PIS-Pasep e a Cofins pelasistemática cumulativa, utilizando as alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente.(Art. 10, XXVI, da Lei nº 10.833/2003, com redação do art. 43 da Lei nº 11.196/2005).


atividade imobiliária - contabilização.pdf

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