artigo 5 tdabc x uep (1)

7/26/2019 Artigo 5 Tdabc x Uep (1)

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UMA ANLISE COMPARATIVA ENTRE O TDABC E O MTODO DAUNIDADE DE ESFORO DE PRODUO (UEP)

Rodrigo Rec C!"#!g$o%oU$i&er'id!de Feder!% do Rio r!$de do S%

*o!$! Si+eir! de So,!U$i&er'id!de Feder!% do Rio r!$de do S%

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U$i&er'id!de Feder!% do Rio r!$de do S%


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ANLISE COMPARATIVA ENTRE O TDABC E O MTODO DA UNIDADE DEESFORO DE PRODUO (UEP)

RESUMO

Ao longo dos anos, a correta apropriao dos custos aos produtos e servios tem setornado um processo mais difcil devido ao aumento da competitividade entre asempresas, da complexidade dos processos internos das organizaes e da maiorexigncia dos clientes. Para dar suporte gerencial a estas mudanas, a contabilidade decustos apresentou uma evoluo nos seus mtodos de custeio, desenvolvendo novasmetodologias como oActivity-Based CostingA!"# e o mtodo da $nidade de %sforo deProduo $%P#. Atualmente, uma nova abordagem vem sendo discutida e apresentadacomo uma soluo simplificada ao mtodo A!"& o Time-DrivenA!" '(A!"#. ) ob*etivodeste trabal+o traar uma anlise comparativa entre estes trs mtodos, buscandoidentificar suas principais diferenas e eventuais complementaridades. Para isto, realiza-se uma reviso terica sobre os mtodos em discusso, identificando suas principais

caractersticas e premissas bsicas. ) artigo mostra /ue os trs mtodos analisados tmo mesmo ob*etivo geral de aumentar a acurcia dos processos de apropriao dos custos0s atividades1processos desenvolvidos e de alocao dos mesmos aos produtos eservios, diferenciando-se apenas no grau de detal+amento e de complexidade notratamento das informaes de entrada e de sada#. ) trabal+o conclui mostrando agrande convergncia estrutural entre o '(A!" e a $%P, destacando ainda como principaldiferena entre eles a considerao de uma lgica de rateio '(A!"# contra uma lgicade criao de padres unitrios de referncia $%P#.


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01 INTRODUO

A gesto de custos tem se tornado cada vez mais representativa no desempen+o dasorganizaes. Para se manterem competitivas e, principalmente, sustentarem suaparticipao no mercado, as empresas vm buscando ferramentas de apoio 0 deciso/ue forneam informaes confiveis, /ue apiem a tomada de deciso com uma maiorflexibilidade e eficcia.

2este contexto, a discusso de um sistema de custeio /ue se*a ade/uado 0scaractersticas das empresas modernas vem sendo constantemente realizada pelospes/uisadores da rea. "omo resultados destas pes/uisas, os mtodos de custeiosexistentes foram sendo aprimorados, buscando o aprimoramento do processo de tomadade deciso. 2a dcada de 34 surgiu o Activity-Based CostingA!"#, mtodo criado nocontexto empresa-universidade /ue, *untas, identificaram uma nova forma para estruturarum sistema de custeio a partir da diviso da organizao em atividades, /ue por sua vezgeram produtos e servios. %ste mtodo se fez necessrio devido ao aumento dos custosde apoio das organizaes, aparecimento de novos custos e aumento da complexidadeno processo produtivo novos produtos, menores lotes#.

) A!" foi divulgado e implementado em muitas organizaes. %ntretanto, a

complexidade na sua implantao fez com /ue os autores 5aplan e Anderson 6447#adaptassem um novo mtodo de custeio c+amado Time-Driven ABC '(A!"#, cu*aprincipal caracterstica facilitar a identificao de custos atravs do uso de e/uaes detempo. %m paralelo, outro mtodo de custeio c+amado de mtodo da $nidade de %sforode Produo $%P# foi desenvolvido e aplicado a partir da dcada de 74. %ste mtodoprocura criar padres de referncias para os produtos, permitindo uma anlise deeficincia dos processos e produtos de forma mais estratificada, o /ue proporciona maiorcriticidade nas anlises de perdas.

Atualmente, os trs mtodos ditos modernos so discutidos e implementados na maioriadas vezes de forma isolada. %ntretanto, acredita-se /ue estes mtodos possuemsemel+anas e /ue, eventualmente, possam ser utilizados em con*unto explorando suasrespectivas caractersticas. (esta forma, o ob*etivo deste trabal+o apresentarbrevemente os mtodos A!", '(A!" e $%P, buscando traar uma anlise comparativaentre eles, identificando suas principais diferenas e eventuais complementaridades.

21 FUNDAMENTAO TE3RICA

Ao falar sobre sistemas de custeio, necessrio fazer uma distino entre a gerao deinformaes, de acordo com as necessidades da empresa, e a problemtica de alocaode custos, diretos ou indiretos. 8egundo !ornia 6446#, um sistema de custeio ocon*unto formado por princpios de custeios e pelos mtodos de custos utilizados paraoperacionaliz-los 9igura :#.


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9igura : ; %strutura de um 8istema de "usteio

en e ?ansen 644:# enfatizam /ue um sistema de gesto de custos integrado sugereuma necessidade da administrao /uanto 0 utilizao das informaes obtidas paratoda a cadeia de valores da empresa. 8egundo os autores, a preocupao principal deveser a obteno e a distribuio correta das informaes necessrias para os usuriosinternos da empresa, buscando&

:. 9ornecer informaes para computar os custos de servios, produtos ou outrosob*etos de interesses da gesto@

6. 9ornecer informaes para o plane*amento e controle@. 9ornecer informaes para tomada de deciso.

Portanto, com a diminuio do ciclo de vida dos produtos e as constantes mudanas domercado, torna-se vital para a sobrevivncia da empresa a utilizao de um sistema decusteio robusto /ue se adapte 0 nova realidade de mercado, alocando de forma corretaos recursos utilizados.

210 Pri$c4#io' de C'/eio

8egundo !ornia 6446#, os sistemas de custeio podem tratar as informaes obtidas

para a tomada de deciso da empresa obedecendo trs princpios de custeio bsicos,/ue apresentam em comum a caracterstica de tratar de maneira similiar a alocao doscustos variveis aos produtos. %m contrapartida, esses princpios apresentam diferenassignificativas /uanto ao tratamento da alocao dos custos fixos aos produtos. 8egundoo autor, os trs princpios de custeio bsicos so& i# custeio por absoro total, ii# custeiopor absoro ideal e iii# custeio varivel.

) princpio do custeio por absoro total tem como principal caracterstica o fato de/ue cada unidade de produto absorve uma parcela de todos os gastos ocorridos dentroda empresa !)B2CA, 6446#. =artins :DD7# complementa /ue a apropriao destesgastos feita apenas para os produtos bons produzidos, os /uais acabam incorporandoos gastos relativos aos refugos e 0 recuperao dos produtos defeituosos. %ste princpio aceito pela contabilidade fiscal brasileira e, portanto, utilizado em todas as empresas.Porm, segundo 5raemer :DDE#, as empresas atualmente utilizam este princpio no


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apenas para a sua contabilidade financeira /uestes legais#, mas tambm como auxlio0 tomada de deciso.

) princpio do custeio ideal considera /ue todos os custos fixos e variveis devem seralocados aos produtos. Porm, as perdas relacionadas ao sistema, se*am elas normaisou anormais, no so alocadas aos produtos, sendo consideradas como perda do

perodo. 2este princpio, o custo do produto no depende do volume produzido, noincorporando as perdas ocorridas no perodo da avaliao !)B2CA, 6446#.

) princpio do custeio varivel considera somente a parcela dos custos variveis,sendo os custos fixos atribudos diretamente ao resultado do perodo. (iante dessesaspectos, o custeio varivel desconsidera /ual/uer distribuio dos custos fixos aosprodutos, tratando-os como despesas do perodo !)B2CA, 6446#.

!eber et al. 644F# complementam /ue, ao analisar a fundo os princpios de custeioutilizados pelas empresas, percebe-se /ue no existe um princpio /ue avalie se asperdas so realmente inerentes aos processos no perodo de anlise perdas normais# ouse so devido 0 ineficincia das operaes perdas anormais#. (iante disso, os autoresapresentam dois novos princpios de custeio varivel parcial e absoro parcial#, os

/uais diferenciam-se dos anteriores pela incorporao das perdas normais aos custosdos produtos.

212 M-/odo' de C'/eio Tr!dicio$!i'

) processo de alocao de custos dentro de uma empresa pode englobar trsgrandes grupos de contas /ue, em con*unto, representam todos os gastos incorridos numprocesso produtivo& matria-prima =P#, mo-de-obra direta =)(# e custos indiretos defabricao "C9#. A soma desses dois Gltimos constitui os custos de transformao "'#.)s mtodos tradicionais de custeio atacam de forma diferenciada esses grupos decontas, e podem ser considerados complementares entre si. 8o eles& a# =todo do

custo-padro e b# =todo dos centros de custos con+ecido tambm como mtodo B5H; Reichskuratorium fr Wirtschaft#.

) mtodo do custo-padro uma ferramenta de controle gerencial de custeio,utilizado principalmente para avaliao dos custos de matria-prima =P#, no sendorecomendvel sua utilizao para os custos de transformao "'# e, particularmente,para os "C9. 8egundo !ornia 6446#, o mtodo do custo-padro deve ser utilizado emcon*unto com outros mtodos de alocao de custos, * /ue no calcula o custo doproduto, apenas identifica e analisa os desvios encontrados.

Por sua vez, o mtodo dos centros de custos representa os procedimentos dacontabilidade de custos tradicional e contempla apenas a alocao dos custos de

transformao. A principal caracterstica deste mtodo a diviso de toda a organizaoem centros de custos, sendo os gastos de transformao inicialmente alocados aoscentros de custos por meio de bases de rateio primrias e posteriormente atribudos aosprodutos a partir da taxa com /ue os produtos se utilizam dos diversos centros de custos


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necessidade de racionalizao dos recursos utilizados e pelo surgimento de novos gastosrelativos 0 /ualidade e 0 logstica, por exemplo#, considerados determinantes para asobrevivncia das organizaes.

%stes mtodos esto cada vez mais difundidos no controle gerencial das empresas,destacando-se, particularmente, a ampla aplicao do mtodo A!" nas Gltimas dcadas.

A partir destas aplicaes 5aplan e Anderson 6447# afirmaram /ue o mtodo A!" exigemuito tempo e recursos para sua implementao, atualizao e operacionalizao, o /uetem levado ao surgimento de propostas alternativas a fim de mel+orar estas prticasdentro da empresa. 2esse sentido, os referidos autores apresentaram um novo mtodo/ue pretende simplificar o processo de implantao do A!", denominado de Time-DrivenActivity-Based Costing (TDABC). %stes mtodos de custeio sero brevementeapresentados na se/Incia deste texto.

21510 O "-/odo ABC e '!' e&o%67e'

8egundo ?orngren et al. 6444#, o mtodo A!" procura reduzir consideravelmente asdistores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. 5aplan e "ooper :DD3#complementam afirmando /ue a idia bsica do A!" estabelecer os custos de cada

atividade realizada dentro da empresa e compreender o seu comportamento,encontrando bases /ue representem de forma ade/uada as relaes entre os recursosconsumidos, as atividades realizadas e os produtos1servios fabricados ob*etos decustos#.

8egundo 5aplan e Anderson 6447#, entretanto, o mtodo A!" apresenta algumascaractersticas negativas /ue dificultam sua implementao e atualizao nas empresas,dentre as /uais destacam-se& i# resistncia comportamental e organizacional@ ii# altocusto de desenvolvimento@ iii# complexidade da manuteno@ iv# dificuldade demodificaes@ v# exatido da alocao de custos baseado em estimativas pessoaissub*etivas@ vi# dinJmica das atividades da empresa@ vii# dificuldade de anlise a curtoprazo@ viii# premissa de /ue os recursos atuam em plena capacidade@ e ix# necessidade

de um grande banco de dados. %stas caractersticas do mtodo A!" motivaram osurgimento do mtodo '(A!".

%m contrapartida ao mtodo A!", o '(A!" exclui a necessidade de entrevistas com osfuncionrios das empresas para a alocao de custos 0s atividades, direcionandodiretamente o custo dos recursos aos ob*etos de custos por meio de uma refernciasimples /ue exige apenas dois elementos& o custo de fornecimento da capacidade de umdepartamento ou processo, e o tempo de execuo de cada tarefa1atividade pordepartamento ou processo.Alm disso, o '(A!" permite a flexibilizao dos produtos eservios das empresas, possibilitando a variao do tempo em funo de caractersticasespecficas e facilitando a realizao de anlises sem /ue se*a necessrio um grandebanco de dados, devido ao nvel baixo de complexidade na construo do mtodo5AP


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padro pode ser definida pela aplicao sobre a capacidade nominal total da empresa deuma taxa de utilizao considerada normal por exemplo, 3EK de capacidade Gtil,considerando-se :EK de perdas normais no sistema produtivo, decorrentes de paradas,refugos, retrabal+os etc.#.

(entre os fatores podem gerar perdas normais e, conse/Ientemente, influenciar noclculo da capacidade padro de um determinado departamento ou processo, podem serdestacados&

- (escompassos na a/uisio da capacidade@- %feitos da sazonalidade picos e vales#@- Perdas associadas 0 /ualidade dos servios@- (efinio estratgica de uma capacidade ociosa.(efinidos os gastos por departamento ou por processo# e estabelecida uma capacidadepadro, encontra-se a taxa de custo da capacidade de cada departamento ou processo,/ue ser o resultado da diviso dos custos do departamento pela capacidade padroestabelecida.

A prxima etapa consiste na definio do consumo de tempo necessrio para a execuode um produto ou servio em cada departamento ou processo. %sta estimativa de temporesulta em e/uaes de tempo, /ue correspondem ao desdobramento do roteiro deproduo de cada produto ou servio. (e acordo com o '(A!", cada departamento ouprocesso# pelo /ual o produto ou servio passa possui uma e/uao de tempo /uedescreve a passagem dos produtos por ele, e a combinao de todas as e/uaesformam o roteiro geral do produto ou servio.

)s autores *ustificam a ausncia do fator tempo como unidade padro de capacidade nomtodo tradicional A!" pela falta de estudos acerca dos fatores determinantes dademanda de capacidade na poca de criao do mtodo em :D34. Lustificam, tambm,/ue, na poca, os sistemas de informaes das empresas eram precrios e nodispun+am dos mecanismos /ue atualmente servem de estrutura bsica para o '(A!".

)s autores afirmam /ue a construo das e/uaes de tempos simples para empresas/ue * possuem seus processos mapeados. %ntretanto, empresas /ue no possuem talferramenta implementada tm a possibilidade de construir essas e/uaes a partir debases mais simples, como o tempo de processamento padro para determinadoprocesso.A /uantidade de variveis de cada processo diretamente proporcional aograu de variabilidade do mesmo. %stas anlises, assim como o levantamento dostempos-padro, devem ser feitas a partir de entrevistas com os responsveis pelodepartamento ou pelo processo.%tapas sugeridas para a construo das e/uaes&

:. "omear pelos processos mais custosos@6. (efinio do escopo dos processos de suas fronteiras#@

. (eterminao dos principais direcionadores de tempo atividade principal e demaisvariaes#@F. $tilizao de variveis indutoras prontamente disponveis caso no +a*a, deve-se

criar um banco de dados#@E. "omear com simplicidade nada muito complexo no incio#@M. %nvolver o pessoal operacional na construo e na avaliao do modelo.

Por fim, os valores unitrios das e/uaes de tempo so multiplicados pelas taxas pelas/uais cada um dos produtos1servios utiliza-se das capacidades de cada departamentoou processo, obtendo-se assim seus custos de transformao totais. ) resultado globalapresentar os custos totais incorridos no perodo, permitindo ainda a identificao dasperdas acumuladas consolidadas de todas as operaes, mas no permitindo uma

anlise das mesmas por produto ou por processo.


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A utilizao prtica do '(A!" ainda pe/uena devido 0 sua recente criao. Por suavez, um outro mtodo $%P#, pouco difundido mundialmente, porm recon+ecido no!rasil como um mtodo consistente e eficaz, * discutido pela literatura + /uatrodcadas e apresenta vrias aplicaes em organizaes de diferentes portes. %stemtodo foi idealizado pelo engen+eiro francs Neorge Perrin e aprimorado peloengen+eiro italiano 9ranz Allora e por universidades brasileiras a partir do final da dcadade 34.

21512 O "-/odo d! U$id!de de E'8or6o de Prod69o

) mtodo da $%P foi criado com o intuito inicial de mensurar e alocar com maioracuracidade os custos de transformao produtivos das empresas aos seus produtos eservios. ) ob*etivo principal da $%P a criao de uma referncia Gnica para a medioda produtividade de um determinado perodo. (essa maneira, 5liemann 2eto :DDE# e=Iller :DDM# destacam /ue o principal produto de uma empresa o seu trabal+o, ouse*a, o esforo de produo /ue a empresa disponibiliza para a gerao dos produtos, apartir do consumo dos insumos e da matria-prima. 5raemer :DDE# complementa /ue a

matria-prima considerada apenas um ob*eto de trabal+o, sendo repassada aosclientes aps um processo de transformao exercido pela empresa.

8egundo Allora :DDM#, o esforo de produo total de uma empresa corresponde aosomatrio de todos os esforos produtivos parciais esforo da m/uina, esforo +umano,consumo de insumos e consumo de energia eltrica, entre outros#, e e/uivale ao esforodespendido por todas as operaes e atividades realizadas para a obteno de seusprodutos ou servios. A alocao dos custos, no mtodo da $%P, realizada de baixopara cima, ou se*a, a empresa repartida em postos operativos, /ue consomemrecursos, tanto diretos /uanto indiretos, segundo taxas-padro pr-definidas. 8egundo5liemann 2eto :DDE# e =Iller :DDM#, postos operativos representam uma ou maisoperaes /ue devem ser claramente parametrizadas e definidas e /ue manten+am seus

esforos de produo constantes no mdio prazo, no sendo necessrias muitasrevises.

Aps a definio dos postos operativos da empresa e da obteno dos roteiros deproduo dos diversos produtos fabricados, devem-se levantar os tempos de passagensde cada produto por seus respectivos postos operativos. ) custo final de transformaodo produto ser o somatrio do custo do produto em cada posto operativo pelo /ual elepassa.

8egundo 5liemann 2eto :DDE#, o mtodo da $%P apresenta trs princpios bsicos&

a# Princpio do valor agregado&o produto de uma empresa o trabal+o /ue ela realizasobre as matrias-primas, refletindo o valor agregado a essas matrias-primas durante oprocesso de fabricao 5


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esforos de trabal+o diferentes, dependendo das suas caractersticas, defundamental importJncia /ue a essas operaes se*am agrupadas, seguindo aregra da +omogeneidade, em postos operativos.

6. (eterminao do foto-ndice de cada posto operativo 9CP)#& o clculo do 9CP) feito pela identificao de /uantos recursos cada posto operativo consumir por

unidade de capacidade utiliza-se, normalmente, a +ora#. Para a determinao dos9CP)s consideram-se os gastos /ue apresentam valores representativos dentro daestrutura de custos da empresa de acordo com o princpio das estratificaes,sendo normalmente elencados como relevantes os seguintes itens& i# =o-de-obradireta =)(#@ ii# =o-de-obra indireta =)C#@ iii# %ncargos e benefcios@ iv#(epreciao tcnica@ v# =ateriais indiretos@ vi# =anuteno@ e vii# $tilidadesA


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nas etapas iniciais da implantao, o mtodo da $%P exige uma /uantidade deinformaes operacionais maior do /ue o '(A!", uma vez /ue este utiliza uma lgica dedistribuio de custos, sem a necessidade de criao de referncias. L em relao aosoutros mtodos de custeio, "entro de "ustos e A!", ambos os mtodos, '(A!" e $%P,apresentam uma estrutura de implementao, operacionalizao e atualizao /uecontribui de forma efetiva em relao ao esforo demandado nestas etapas.

9igura 6 ; "omparao entre mtodos de custeio tradicional e modernos

51 METODOLOIA DO TRABAL:O

!uscando traar um comparativo entre os mtodos de custeio '(A!" e $%P, ametodologia de trabal+o utilizada neste estudo ser a pes/uisa bibliogrfica aliada 0estruturao de um cenrio +ipottico para a demonstrao da aplicao dos mtodosem /uesto. Para /ue se*a possvel destacar as particularidades de cada mtodo, ser

utilizado o mesmo cenrio, isto , a mesma base de dados para ambas as aplicaes, o/ue proporcionar consistncia 0 anlise crtica comparativa a ser realizada.

(esta forma, a prxima seo do artigo apresentar a empresa +ipottica montadapara o estudo, destacando na se/Incia a aplicao do mtodo Time-Driven ABCe domtodo da $nidade de %sforo de Produo, finalizando com uma comparao entre elessustentada pelos resultados obtidos.

;1 APLICAO DOS MTODOS TDABC e UEP EM UM CENRIO :IPOTTICO

A empresa L)A"A= uma organizao do ramo do vesturio e responsvel pelodesenvolvimento de camisetas, calas e bermudas, alm da confeco dos modelos

desenvolvidos.


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A estrutura da empresa est organizada em dois departamentos& (epartamento de Apoioe (epartamento de Produo. 2o (epartamento de Apoio so realizadas F atividades&Becebimento de Pedidos BP#, (esenvolvimento do Produto (P#, 'este do Produto 'P#e Aprovao do Produto AP#. 2o (epartamento de Produo tambm so realizadas/uatro atividades& "orte das Peas, "ostura das Peas, %stamparia e %mbalagem dasPeas. 2a 'abela : esto detal+ados os gastos do ms de maro em cadadepartamento.

'abela : ; Nastos do ms de maro desdobrados por item e por departamento

2a 'abela 6 esto descritos o nGmero de funcionrios de cada departamento e o tempo/ue cada funcionrio direto trabal+a por ms, detal+ando-se ainda o tempo totaldisponvel e o tempo-padro disponvel considerando-se, neste Gltimo caso, uma taxa deeficincia de 3EK#.

'abela 6 ; (ados complementares sobre os departamentos

A 'abela apresenta os tempos-padro de execuo das diversas atividades de cadadepartamento, detal+ados em minutos por transao para as atividades do departamentode apoio e em minutos por produto para as atividades do departamento de produo.

'abela ; 'empo-padro min# de execuo das atividades por transao atividades : a F# e por

produto atividades E a 3#

) tempo da atividade de (P apresentado na 'abela relativo a um pro*eto de desen+osimples. %ntretanto, dado /ue a empresa trabal+a com produtos personalizados, o


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)nde&

=3,2,1ET tempo consumido da rea de apoio pelos produtos camiseta:, cala6e bermuda

=6,5,4ET tempo consumido na produo pelos produtos camisetaF, calaEe bermudaM

=X /uantidade de transaes de recebimento de pedidos BP#=Y /uantidade de transaes de desenvolvimento de produtos simples (Ps#=2Y /uantidade de transaes de desenvolvimento de produtos mdios (Pm#=3Y /uantidade de transaes de desenvolvimento de produtos complexos (Pc#=Z /uantidade de transaes de testes de produtos 'P#=W /uantidade de transaes de aprovaes de produtos AP#=A /uantidade de produtos cortados=B /uantidade de produtos costurados=C /uantidade de produtos estampados=D

/uantidade de produtos embalados

) terceiro passo do mtodo consiste no clculo da taxa de custo unitrio padro dacapacidade de cada departamento em BQ1minuto#. )s resultados esto apresentados na'abela M.

'abela M ; 'axa de custo unitrio padro da capacidade por departamento

) /uarto passo do mtodo representa a soluo das e/uaes de tempo para calcular oscustos unitrios dos produtos. Para isto, faz-se a apurao da /uantidade de atividadesdesenvolvidas, considerando o departamento de apoio, e da /uantidade de produtosprocessados, considerando o departamento de produo. A 'abela 7 consolida o nGmerode transaes realizadas pelo (epartamento de Apoio, distribudas por produto, bemcomo o nGmero de produtos processados. Por exemplo, as 344 camisetas decomplexidade simples foram processadas em 6 lotes transaes# de F44 unidades cada.Aplicando-se os /uantitativos da 'abela 7 nas e/uaes de tempo de cada produto,obtm-se os tempos totais incorridos por produto total :# e por departamento total 6#, os/uais esto apresentados na 'abela 3.

'abela 7 ; uantidade de transaes apoio# e /uantidade de produtos processados produo#

'abela 3 ; Besultados das e/uaes de tempo dos produtos


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) /uinto passo do mtodo consiste da multiplicao da taxa de custo unitrio padro decapacidade de cada departamento pelo tempo unitrio consumido por cada produtonesse departamento. %sse tempo unitrio foi obtido pela diviso entre o resultado dase/uaes de tempo da 'abela 3 /ue so relativas a cada atividade desenvolvida nessedepartamento# pela /uantidade de produtos fabricada. A 'abela D apresenta os custosunitrios de cada produto, bem como os custos totais por eles incorridos no perodo emanlise.

'abela D ; "usto unitrio dos produtos e custo total incorrido no perodo

%sses resultados permitem /ue se*a feita uma primeira anlise da eficincia e da eficciade cada departamento, com a conse/Iente /uantificao das perdas totais associadas.%stas anlises esto apresentadas na 'abela :4.

'abela :4 ; Anlise de eficincia, eficcia e perdas no ms de maro

;121 A#%ic!69o do "-/odo d! UEP

) primeiro passo do mtodo consiste na identificao dos postos operativos daempresa. "onsiderando a estrutura anteriormente apresentada, foram definidos osseguintes postos operativos&

:. P): ; Becebimento de pedidos@6. P)6 ; (esenvolvimento do produto@

. P) ; 'este do produto@F. P)F ; Aprovao do produto@


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E. P)E ; "orte das peas@M. P)M ; "ostura das peas@7. P)7 ; %stamparia@3. P)3 ; %mbalagem das peas.

) segundo passo foi identificar os produtos e seus roteiros de produo, isto , otempo de passagem de cada produto por cada posto operativo. %sses tempos foramdeterminados a partir das informaes constantes das 'abelas , F, E e 7, e estoapresentados na 'abela ::. Por exemplo, fabricou-se 344 unidades de camisetas simplesem 6 lotes transaes# de E44 minutos cada, obtendo-se assim um tempo-padrounitrio de :,6E minuto E44x61344#.

'abela :: ; Boteiro de produo dos produtos minutos#

) terceiro passo do mtodo a definio do produto-base da empresa. ) produto

selecionado foi a camiseta com desen+o complexo, uma vez /ue ela utiliza, com maisrepresentatividade, a estrutura total da empresa.

) /uarto passo do mtodo consiste na /uantificao do custo de cada posto operativo9oto-Rndice do Posto )perativo - 9CP)#. Csto , foram levantados os custos totais decada item considerado representativo no posto operativo, os /uais foram desdobradosem funo da capacidade em +oras mensais de cada posto no caso, :M4 +oras paracada um dos postos#. Oale ressaltar /ue estes valores basearam-se nos parJmetrosutilizados para o clculo dos resultados do mtodo '(A!", apresentado anteriormente,isto , as bases de custos foram padronizadas para proporcionar uma anlisecomparativa mais precisa.

)s gastos constantes da 'abela : foram multiplicados pelos ndices de eficciacalculados para cada departamento e apresentados na 'abela :4, o /ue permitiu asegregao das perdas monetrias e, conse/Ientemente, a obteno dos custosefetivamente necessrios para o desenvolvimento das atividades desses departamentos.Alm disso, para a atribuio dos valores dos itens de custos aos diferentes postosoperativos de cada departamento estimou-se a seguinte distribuio&

(epartamento de Apoio& P): ; 64K, P)6 ; F4K, P) ; :4K e P)F ; 4K.(epartamento de Produo& P)E ; 64K, P)M ; 6EK, P)7 ; :EK e P)3 ; F4K.

)s resultados obtidos para os 9CP)s esto apresentados na 'abela :6.

'abela :6 ; "lculo dos 9oto-Rndices dos Postos )perativos 9CP)s#


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) /uinto passo do mtodo consiste na /uantificao em $%P1min de cada P). Para arealizao desta etapa, torna-se necessrio o levantamento do valor de : $%P, /ue encontrado a partir da /uantificao em BQ1min do produto-base definido anteriormente,/ue c+amado de foto-custo base. %stes clculos podem ser vistos na 'abela :.

'abela : ; (eterminao dos potenciais produtivos $%P1min# de cada posto operativo

) sexto passo consiste em identificar a /uantidade de $%Ps necessria para fabricarcada produto e, a partir disto, /uantificar a /uantidade de $%Ps produzida no perodo.%stes clculos podem ser vistos na 'abela :F.

'abela :F ; "lculo dos e/uivalentes dos produtos e produo total de maro em $%Ps#

) stimo passo consiste na monetarizao da $%P, /ue exige o levantamento dogasto, ou do custo, total do perodo, bem como da produo total do perodo em $%Ps.%ste clculo ser realizado de duas formas, a primeira identificando o custo total e asegunda identificando o gasto total do perodo de anlise. "om estes dois valoresunitrios estabelecidos, calcula-se o valor de cada produto pelas duas maneiras. )primeiro clculo representa o custo total do produto, desconsiderando perdas normais eanormais, en/uanto /ue o segundo clculo incorpora estas perdas diretamente aosprodutos em funo do esforo de produo necessrio para a confeco de cadaproduto. %stes clculos podem ser vistos nas 'abelas :E e :M.

'abela :E ; =onetarizao da $%P atravs do custo e do gasto do perodo

'abela :M ; "lculo do valor unitrio dos produtos utilizando-se uma lgica de custo e de gasto


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;151 Di'c''9o do' re'%/!do'

A partir da aplicao dos mtodos no cenrio +ipottico, encontrou-se uma grandesemel+ana nos resultados finais proporcionados por ambos os mtodos, ou se*a, noscustos finais dos produtos fabricados. A 'abela :7 apresenta o custo final de cadaproduto atravs das diferentes metodologias, detal+ados por departamento, destacando adiferena relativa total observada nos resultados obtidos.

'abela :7 ; "omparao entre os custos dos produtos pela aplicao dos mtodos '(A!" e $%P

Pode-se perceber /ue +ouve pe/uenas variaes entre os dois mtodos, as /uaispodem ser explicadas pelas premissas utilizadas na aplicao de cada mtodo.

$ma das principais causas das diferenas encontradas de base conceitual e decorredo levantamento das taxas de custo dos departamentos ou processos. %n/uanto /ue omtodo '(A!" calcula esta taxa a partir da distribuio dos custos ou gastos# totais doperodo nas +oras padro de trabal+o, o mtodo da $%P constri esta taxa, tentandoidentificar o real consumo dos recursos para uma unidade de tempo de trabal+o.8eguindo nesta lin+a, pode-se dizer /ue o mtodo da $%P aprovisiona os custos das

atividades diretas e rateia os custos das atividades indiretas, en/uanto /ue o mtodo'(A!" utiliza-se apenas de rateio para todas as atividades, independentemente de umaeventual facilidade de atribuio direta.

)utra causa para as diferenas encontradas est no nvel de agregao adotado pelosdois mtodos. As taxas de custo do mtodo '(A!" foram /uantificadas no nvel dedepartamento, en/uanto /ue o mtodo da $%P as define no nvel de atividade. %stadiferena de abordagem se deve ao fato de /ue, apesar de +aver a possibilidade decriao de parJmetros por atividade no mtodo '(A!", para a realizao destaestratificao deveria +aver uma etapa anterior de rateio de gastos ou custos# a estasatividades. ) mtodo da $%P, como aprovisiona e no rateia recursos, conseguetrabal+ar com mais facilidade e segurana em nveis de estratificao mais agudos, o /ue

l+e acaba conferindo uma maior acuracidade nos resultados finais.


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)utra diferena sutil entre os mtodos est na alocao dos custos fixos e variveisaos produtos e servios. $ma vez /ue o mtodo '(A!" considera um tempo padro deexecuo de cada departamento, ele acaba desconsiderando o fato de /ue o tempo realtrabal+ado pode ser menor /ue o tempo padro pr-estabelecido, ocasionando umainade/uada distribuio de uma parcela dos custos variveis na prtica, /uandotrabal+a-se em nveis de atividade menores do /ue o padro, o '(A!" acabaestabelecendo taxas unitrias menores do /ue as deveriam ser consideradas#. =ais umavez, a estrutura conceitual do mtodo da $%P administra com mais acurcia essasituao, pois os custos unitrios variveis acompan+am o nvel de atividadeefetivamente realizado.

9inalmente, a estrutura lgica do mtodo da $%P realiza uma ponderao entre ovalor dos postos operativos, seus graus de eficincia e de utilizao, consolidando essasinformaes num Gnico ndice final de eficincia ou de eficcia#, o /ual ainda pode serdesdobrado por departamento, se for de interesse para a anlise. ) mtodo '(A!" noproporciona essa possibilidade, o /ue pre*udica uma anlise consolidada da eficincia deuma organizao. 'rata-se de uma diferena muito importante entre os dois mtodos,principalmente /uando se considera /ue uma organizao deve ser avaliada no seu

con*unto, isto , os timos locais devem necessariamente estar a servio do timo global.Apesar de apresentar pe/uenas diferenas, os resultados obtidos em ambos os

mtodos so semel+antes, apresentando custos unitrios por produto similares, a /ual sedeve ao fato de /ue tanto o '(A!" /uanto o $%P utilizam-se de taxas +orrias para aidentificao dos custos. )utra similaridade /ue proporciona um resultado convergentenos custos unitrios o fato de /ue ambos os mtodos utilizam-se do levantamento dotempo de passagem padro dos produtos pelos processos ou departamentos.


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A+at[ I$d'/ri!%M!re/i$g M!$!ge"e$/, v.4, n.7, p.E37-ED3, 644:.

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