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Apontamentos acerca de simulação, dissimulação e a inocuidade da norma geral antilesiva – art. 116, parágrafo único do CTN

Nelson Eduardo Ribeiro Machado1

Resumo

O contribuinte tem o direito de adotar condutas que tornem menos onerosos, do ponto de vista fiscal, os negócios jurídicos que realiza. Tais condutas, que configuram o planejamento tributário, se mostram extremamente atraentes em um país que detém uma das maiores cargas tributárias do planeta. Posto que tal economia de tributos seja realizada de forma lícita, eivada de moral e ética, que seria o alento dos contribuintes face à alta tributação, não é vista com bons olhos pelo Fisco. Neste sentido, o legislador federal, buscou modificar o ordenamento jurídico tributário, com o objetivo de alavancar a voracidade arrecadatória do Fisco e municiá-lo na batalha contra o contribuinte, incluindo, através da edição da Lei Complementar nº. 104/2001, o parágrafo único no art. 116 do CTN, que trata da norma geral antielisiva. Contudo, da forma que é disposta, tal norma gera inúmeras dúvidas, sendo uma delas objeto do presente estudo. Questiona-se: seria a norma geral antielisiva inócua, não produzindo efeito algum? Em outros termos: o dispositivo citado não teria trago inovação na ordem tributária, ao passo que da leitura do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional entende-se que a norma elencada estaria vedando uma hipótese já prevista expressamente no referido Código, presente no artigo 149, inciso VII, bem como em outras disposições legais?

Tal questionamento deve ser enfrentado diante da necessidade de se elucidar a falta de clareza do legislador brasileiro, historicamente responsável por elaborar leis omissas. Neste sentido, o este breve estudo busca polemizar a aparente inocuidade da norma geral antielisiva, causada pela forma omissa de como fora redigida pelo legislador tributário, o qual fora tímido em assentar maiores detalhes no dispositivo da norma.

Palavras-chave: Norma Geral Antielisiva; Inocuidade; Parágrafo único do artigo 116; Código Tributário Nacional; Artigo 149, inciso VII.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho versa sobre a norma geral antielisiva trazida ao

ordenamento-tributário brasileiro, e sua aparente inocuidade, face a forma de como

fora disposta sua redação.

1 Mestrando na Área de Direito Privado pela Universidade FUMEC. Docente na Faculdade de

Ciências Jurídicas Professor Alberto Deodato em Belo Horizonte/Minas Gerais.


O tema escolhido justifica-se em um cenário brasileiro permeado por

acaloradas discussões doutrinárias e jurisprudenciais, principalmente no que à

entendimentos controversos nas matérias referentes ao direito tributário.

É notório que o Direito tem como grande característica a possibilidade de

promover a discórdia doutrinária entre seus operadores, sendo tal faceta, creio, seu

grande atrativo.

Uma grande parcela de culpa consoante a esta falta de unanimidade

recorrente nos diversos temas jurídicos é devida o legislador brasileiro, mais

notadamente ao legislador tributário.

E devido a esta notória falta de técnica do legislador tributário,

enfrentamos no presente trabalho o questionamento acerca de uma norma que

desde sua edição não logra entendimento pacifico entre os operadores do direito, e

como veremos, já se vão longos sete anos que a mesma reside no nosso

ordenamento jurídico.

Os passos metodológicos utilizados na sua feitura foram essencialmente

a pesquisa em artigos doutrinários e acadêmicos, livros doutrinários, repertórios e

periódicos jurídicos, bem como a interpretação de dispositivos legais e as escassas

manifestações jurisprudenciais.

O segundo capítulo deste trabalho tece algumas observações acerca da

prática do planejamento tributário, que sofre grande repúdio do FISCO e, para qual,

assim entendemos, é direcionado o parágrafo único do artigo 116 do Código

Tributário Nacional e a chamada norma geral antielisiva que a contém.

Não obstante, neste segundo capítulo será abordado também a diferença

entre os diversos institutos relacionados á economia de tributos, seja lícita ou ilícitas,

trazendo algumas manifestações de conceituados doutrinadores do tema.

Por fim, neste capítulo ainda será abordado um tema de suma

importância e que entendemos que deva permear todas e quaisquer discursões

sobre tributação, principalmente no Brasil, detentor de uma carga tributária

predatória, qual seja, a ética fiscal.

No terceiro capítulo discorreremos algumas observações acerca do

panorama internacional das normas antielisiva, trazendo algumas experiências de


países referência na matéria ora abordada e que foram, inclusive, inspiradores para

o direito brasileiro construir a sua norma antielisiva.

No quarto capítulo avançaremos para uma necessária parte deste

trabalho, onde buscaremos esboçar as noções das práticas da simulação e

dissimulação, práticas estas vedadas na legislação tributária nacional.

Neste momento, abordaremos de forma inicial o que entendemos ser o

motivador da aparente inocuidade da norma geral antielisiva brasileira.

Tal abordagem trará ferramentas para, em seguida, no quinto capítulo,

realizarmos uma análise mais pormenorizada sobre a referida inocuidade da norma,

objetivo do nosso estudo.

Neste diapasão, já abalizados pelos argumentos e pelo direito comparado

trazidos nos capítulos anteriores, enfrentaremos no quinto capítulo o tema central do

presente trabalho.

Neste sentido, do que fora denotado do enfrentamento ao tema proposto

no presente trabalho, discorremos no sexto capítulo a conclusão que alcançamos.

Se faz mister, contudo, tecer algumas considerações introdutórias sobre o

panorama em que se enquadra o tema proposto, ao passo que se presta a seguir.

1.1. Considerações iniciais

O tema em debate ganhou relevo entre nós com o advento da Lei

Complementar nº. 104, de 10 de Janeiro de 2001 – LC/104, que incluiu o parágrafo

único do artigo 116 do Código Tributário Nacional2 - CTN .

Desta feita, o legislador tributário, que busca sempre municiar o FISCO na

eterna batalha contra o contribuinte, pleiteou inserir no ordenamento jurídico mais

um artifício, qual seja, a figura da chamada norma geral antielisiva. Tal norma teria

como intuito vedar toda e qualquer forma do contribuinte reduzir a carga tributária

pela qual é acometido.

2 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde

o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de

situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa

poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.


Contudo, tal norma padece de diversos elementos que a permitiriam sua

efetividade, sendo, ao nosso ver, o maior causador da controvérsia, o fato da

mesma não ser dotada de auto-aplicabilidade, havendo, para tanto, comando na

redação do parágrafo único à observância dos procedimentos a serem estabelecidos

por lei ordinária, lei esta que ainda não fora promulgada.

Desta forma, a falta de regulamentação legal, cuja necessidade é

inclusive questionada na redação do parágrafo único do artigo 116, e devido

principalmente à imperícia do legislador tributário em redigir o dispositivo, tal norma

é foco de diversas e controversas discursões entre os operadores do direito,

principalmente no que concerne a sua inconstitucionalidade, cuja corrente nesse

entendimento é capitaneada pelo ilustre Ives Gandra da Silva Martins.

No entendimento do referido doutrinador, é inconstitucional a LC/104 no

sentido de que a norma antielisiva violaria o princípio da legalidade estrita,

instaurando uma completa insegurança nos negócios praticados pelos contribuintes.

Ainda no entendimento desta doutrina que, inclusive será mais bem

relembrada nas palavras que se seguem, a redação dada a este dispositivo, por

conferir à administração pública poderes para desconsiderar atos ou negócios

jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do

tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, nos moldes

do que dispuser lei ordinária a ser futuramente editada, tem acirrado os ânimos de

grande parte da doutrina, que acusa o legislador de introduzir no ordenamento

jurídico brasileiro a chamada interpretação econômica, tão criticada pelos grandes

nomes do Direito Tributário, em razão de afastar a incidência do princípio da

legalidade, que traduz o valor segurança jurídica.

A própria edição da Medida Provisória nº. 66, de 29 de agosto de 2002 –

MP/66, tida por muitos como a mini-reforma tributária, a qual é esboçada em

palavras a seguir, trouxe ainda mais questionamentos à norma geral antielisiva,

estando o tema longe de ser uma seara pacífica ao entendimento da referida norma.

Posto que a constitucionalidade da referida norma será abordada

algumas vezes neste trabalho, não será o foco central, mas sim o fato de se tratar


de uma norma inócua no que diz respeito à inovação no ordenamento jurídico

tributário.

Parece-nos plausível que a norma geral antielisiva estaria vedando algo

que já possui previsão expressa no próprio diploma tributário e leis extravagantes,

elencada em vários momentos da legislação referida, mas principalmente pelo artigo

149, no seu inciso VII do CTN.

Neste sentido, não teria função alguma a nosso ordenamento jurídico, tão

somente reiterando ao contribuinte de que este é hipossuficiente perante o FISCO

no embate tributário no dia a dia.

1.2. Divergências na doutrina

Tratemos neste momento das divergências existentes na doutrina acerca

da norma ora debatida.

Como foi já amplamente alardeado, a norma geral antielisiva foi e é

merecedora de diversos questionamentos dos operadores do direito que labutam na

área tributária, principalmente pela imperícia, timidez e podemos dizer, até

excentricidade do legislador, como mostra-nos o trecho do excelente Professor

André Luiz Carvalho Estrella3:

A Doutrina Brasileira diverge sobre a que fim se destina a norma antielisiva geral, disposta no Código Tributário Nacional. Esta discordância se deve à falta de clareza do legislador brasileiro. A legislação poderia assentar com maiores detalhes os efeitos desejáveis dessa norma. Mais uma vez pecou o legislador brasileiro. Poderia ter ido além, mas ficou aquém das expectativas. A primeira corrente atribui ao par. ún. do art. 116 do CTN nenhum efeito. Vale dizer, entendem que o dispositivo citado não inovou na Ordem Tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no art. 149, VII, do CTN. E como a norma antielisão tem como meta proibir a dissimulação, que nada mais é que a simulação relativa, então a nova norma não alcançou o fim a que se destinava (proibir a elisão). Ademais, pela literalidade do texto, constatam que a norma antielisão estaria abraçando as hipóteses ilícitas de redução de impostos. Em outras palavras, não seria caso de elisão, e sim de fraude. Concluem nesse sentido, porque dissimular a ocorrência do fato gerador é na verdade ocultar a sua ocorrência. O fato gerador já teria ocorrido, mas o contribuinte estaria ocultando, disfarçando, encobrindo a sua ocorrência ao fisco. Assim, teria

3 (ESTRELLA, 2001)


ultrapassado a linha divisória que separa a elisão da fraude, a ocorrência do fato gerador. (...)

A primeira corrente doutrinária trazida neste momento é a dos que

preconizam a ausência de novidade na modificação do CTN, corrente esta da qual

coadunamos, e que será mais aprofundada no capítulo 5.

No tocante ao entendimento da segunda corrente doutrinária estudiosa da

norma geral antielisiva, já citada anteriormente, a qual defende a

inconstitucionalidade da LC 104/2001, vez que esta norma personificaria uma

violação ao princípio da legalidade estrita, instaurando-se uma completa

insegurança nos negócios praticados pelos contribuintes. Tal doutrina também

percebe, em parte, nossa simpatia.

Seguindo neste entendimento, a segunda doutrina ainda alerta para tese

de sendo esta norma considerada constitucional, ela estaria autorizando a

interpretação econômica no direito brasileiro, deferindo ao fisco o dever de tributar

duas situações jurídicas distintas, reveladoras do mesmo conteúdo econômico e de

igual capacidade contributiva.

No que tange a terceira corrente, seus seguidores defendem a

necessidade de se utilizar um esforço interpretativo no intuito de superar, ou pelo

menos, amenizar, eventuais impropriedades da norma e questionamentos trazidos

pela timidez e falta de técnica do legislador na redação da mesma.

Tal corrente, busca ponderar, diferentemente das duas primeiras que são

mais rígidas, no sentido de que o critério de interpretação da norma deve ser

orientado pela busca do pluralismo de valores com equilíbrio entre a liberdade,

justiça e segurança jurídica, o que possibilitaria a compreensão de dois regimes de

antielisão, o que poderia fundamentar o disposto pela LC/104.4

Devemos remeter mais uma vez às palavras do Professor André Luiz

Carvalho Estrella, no tocante a esta terceira doutrina5:

“O primeiro regime consiste na previsão de norma antielisiva geral disposta no Código Tributário Nacional associada à legislação ordinária meramente procedimental dos membros da Federação. O segundo regime dispõe a

4 (ESTRELLA, 2001)

5 (ESTRELLA, 2001)


norma antielisiva de forma genérica no Código Tributário Nacional e deixa ao legislador de cada ente federativo elaborar a norma antielisiva específica que contenha a lista dos negócios inoponíveis ao fisco. Nesse passo, algumas condições são necessárias à aplicação da norma antielisiva geral. No primeiro, considera-se constitucional a norma antielisiva geral desde que, cumulativamente: a) o intérprete faça uso da técnica de ponderação de interesses na solução do conflito (...); b) a justificativa para a intervenção do fisco seja bem clara e definida, usando de critérios objetivos, à luz da transparência que deve existir nas relações fisco e contribuinte; c) obedeça à lei ordinária de cada ente federativo exigida em seu texto (lei meramente procedimental); d) exista uma ampla defesa, contraditório e controle do ato de desconsideração, sob pena de se atribuir um poder sem sua contrapartida (checks and balance). No segundo regime, desde que a lei ordinária exigida de cada ente federativo contenha a lista de situações antielisivas (lei contendo norma antielisiva específica), acrescentando-se, ainda, as condições de letras a), b) e d) acima citadas.”

E pelas palavras trazidas pelo supracitado professor, podemos fazer

algumas observações no tocante ao entendimento da terceira doutrina, que podem

expor algumas aparentes ressalvas, senão vejamos.

A inteligência do parágrafo único do artigo 116 do CTN aceitaria o

primeiro regime apresentado pelo Professor Estrella, qual seja, o da associação da

norma geral antielisiva a uma lei ordinária estritamente procedimental, destinada tão

somente a regrar a forma pela qual o agente do FISCO poderá entender pela

desconsideração dos atos supostamente dissimulatórios praticados pelo

contribuinte, mediante a instauração de contraditório, assegurando o direito à ampla

defesa, como preconiza o artigo 5º, inciso LV, da CR/88.6

Neste sentido, não estaria autorizado ao legislador tributário um rol de

numerus clausus de situações que demonstram necessidade de lançar mão da

norma geral antielisiva, visto que cada caso seria analisado individualmente.

De outra sorte, podemos denotar o subjetivismo preponderante no que

toca ao discernimento do FISCO para com eventuais práticas do contribuinte, o que

traria este último uma insegurança jurídica maior ainda da que é percebida nos dias

atuais, inclusive porque estaria ferindo o princípio da legalidade estrita.

Feitas estas pequenas ressalvas, podemos perceber que o entendimento

desta terceira doutrina estaria indo de encontro ao entendimento da segunda

doutrina, qual seja, o que defende a lei de inconstitucionalidade da referida norma.

6 Art. 5º, inciso LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com

os meios e recursos a ela inerentes.


1.3. Medida Provisória nº. 66/2002

Nesta parte do trabalho se faz mister tecer algumas considerações sobre

a Medida Provisória nº. 66, de 29 de agosto de 2002, que foi trazida com o pretexto

de regulamentar os procedimentos destinados a descaracterizar atos e negócios

praticados com a finalidade de reduzir ou eliminar a tributação, consoante reclamado

pela própria LC/104, quando da introdução da matéria no mundo jurídico tributário.

Desta feita, apesar da sua matéria não ser o tema central do trabalho, sua

promulgação permeia o questionamento que nos propusemos a enfrentar, visto que

não trouxe solução a nenhuma das controvérsias da norma geral antielisiva,

inclusive, assim entendemos, tendo fortalecido a idéia de a aparente inocuidade da

norma.

A referida MP/66, tida como uma mini-reforma tributária, resguarda um

capítulo específico aos procedimentos relativos a norma geral antielisivo, cujos

artigos 13 a 19, destacamos.

É público e notório que o parágrafo único do artigo 116 do CTN teria o

intuito de dar ao FISCO o poder de desconsiderar qualquer ato ou negócio jurídico

praticado que tenha sido realizado apenas com uma simulação ou com a finalidade

de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos

constitutivos de obrigação tributária.

O FISCO poderia, portanto, para alcançar seu intuito de determinar se um

ato foi simulado ou não, levar em conta a ocorrência de falta de propósito negocial

ou abuso de forma.

A grande questão no que tange a MP/66 reside no fato no seguinte

questionamento: De m lado, a norma geral antielisiva, da forma em que fora disposta

no parágrafo único do artigo 116 do CTN, como defendemos neste trabalho, é

inócua e nada inovou no mundo jurídico.

De outra sorte, como se trataria de uma norma geral tributária, a

competência para sua regulamentação seria responsabilidade de Lei Complementar,


como exige o inciso III do artigo 146 da CR/887, norma esta cujo processo legislativo

reclama quorum qualificado para aprovação, como disposto no artigo 698 da Carta

Maior.

Neste sentido, conclui-se que a MP/66, nos pontos em que extrapola a

delegação, quais sejam, aqueles referentes à norma geral antielisiva, é inútil, porque

não poderia ir além de reprisá-la, buscando regulamentar uma matéria de reservada

a Lei Complementar.

Este questionamento é abordado por inúmeros doutrinadores, ao passo

que não o aprofundaremos nesta obra, cabendo-nos abordar, tão somente, a

conclusão de que, se esta Medida Provisória fora trazida para regulamentar a

controversa norma geral antielisiva, iluminando, inclusive, o entendimento se esta

norma inovaria ou não no ordenamento jurídico, ela não o fez e não poderia fazê-lo,

pelo que já expomos.

2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Apresentado o terreno do qual estamos caminhando, através comentários

introdutórios, análise das correntes doutrinárias que divergem sobre a norma geral

antielisiva e algumas legislações que tangenciam esta, passemos a mais uma etapa

do presente estudo importante à construção da análise da aparente inocuidade da

norma geral antielisiva, que o nosso objetivo.

Tratemos, portanto, da figura do planejamento tributário e de sua

importância na no tema em debate, vez que se demonstra como um dos elementos

mais controversos presentes na batalha do FISCO frente ao contribuinte.

2.1. Considerações à prática

7 Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de

suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e

contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas

sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive

regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que

se refere o art. 239.

8 Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_155_.htm#inc_II_

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_195_.htm#inc_I_

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_195_.htm#par_12_


http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_239_.htm


Trata-se esta prática de uma atuação preventiva do contribuinte, de forma

lícita, no intuito de fazer valer no negócio jurídico que realizar uma incidência menor

de tributação. E, em tempos de demasiada carga tributária como a que incorre no

Brasil atualmente, tal prática se mostra mais do que atraente, se mostra necessária.

A carga tributária brasileira é fruto da falta de razoabilidade do sistema

tributário nacional, sendo este um nicho de várias aberrações criadas pelo legislador

através de diversas leis ordinárias, leis complementares, emendas constitucionais,

somadas a um rol infindável de atos normativos advindos do Poder Executivo.

Apenas no que tange à exemplificação do que seriam os abusos

presentes no sistema tributário no Brasil, podemos separar dois ordenamentos em

meio a diversos.

O primeiro deles é a figura dos Atos Declaratórios Interpretativos, cujo uso

está sendo cada dia mais intensificado pela Receita Federal do Brasil. Nos termos

do Regulamento Interno desta, esse tipo de regramento que, como o próprio nome

permite deduzir, serve para expressar a interpretação da Receita Federal do Brasil

sobre uma determinada lei, decreto ou instrução normativa.

A autoridade fiscal se utiliza deste ato administrativo, vez que não lograria

êxito via processo legislativo de leis ordinárias e complementares, para alcançar seu

escuso interesse de aumentar indiretamente a carga tributária e frear pedidos de

repetição de indébito, impor a retroatividade destes atos ilegais a tempo e modo

como desejar, ferindo claramente a irretroatividade da lei tributária, ressalvadas suas

exceções.

A edição dos referidos atos declaratórios interpretativos, pretendendo

alterar conteúdo de disposições ulteriores, não é permitida em nosso ordenamento

jurídico, nos termos do artigo 879, parágrafo único, inciso II, e artigo 15010, inciso I,

CR/88, cumulada com o artigo 9º11, inciso I e artigo 10012 do CTN.

9 Art. 87. Os Ministros de Estado serão escolhidos dentre brasileiros maiores de vinte e um anos e no exercício dos direitos políticos.

Parágrafo único. Compete ao Ministro de Estado, além de outras atribuições estabelecidas nesta Constituição e na lei: II - expedir instruções para a

execução das leis, decretos e regulamentos.

10 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou

aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

11 Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto

à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65.


Em outro exemplo podemos, podemos trazer o tributo do empréstimo

compulsório, que, em 20 anos de promulgação da CR/88, nunca fora instituído. E o

motivo reside no fato de que sua instituição necessita de Lei Complementar, com a

necessidade de atendimento das devidas exigências e situações, como elencado no

artigo 148 da CR/88.13

O legislador percebeu a dificuldade em instituir empréstimo compulsórios,

face a obrigatoriedade em ressarcir o contribuinte do imposto no valor em que este

contribuiu, bem como a necessidade do processo legislativo mais rígido, por ser

tratar de matéria reservada à lei complementar.

Neste sentido, as autoridades se utilizam de outra espécie de tributo, que

não necessita de lei complementar reguladora, bastando apenas lei ordinária e até

medidas provisórias e, o mais importante, não precisa ser ressarcido ao contribuinte.

Tratam-se das contribuições, quais seja, sociais, de intervenção no domínio

econômico e de interesse das categorias profissionais, além das para iluminação

pública, já demasiadamente combatida e discutida na doutrina e jurisprudência,

todas presentes no artigo 14914 e 149-A15 da CR/88.

Tais ordenamentos foram trazidos apenas para exemplificar os abusos e

aberrações constates na tributação brasileira, ao passo que, possuem diversas

obras as discutindo.

12 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas

autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as

práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a

atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

13 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de

calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que

fundamentou sua instituição.

14 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias

profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo

do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão

contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior

à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o

caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou

serviços; III - poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor

aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser

equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

15 Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação

pública, observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de

energia elétrica.

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_150_.htm#inc_III_ali_b_

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_146_.htm#inc_III_




http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_40_.htm

http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_149_.htm#caput_



http://www6.senado.gov.br/con1988/CON1988_08.03.2006/art_149_.htm#caput_


Avançando um pouco mais no tema abordado no presente trabalho, se

faz necessário registrar que, conforme estudos do IBPT – Instituto Brasileiro de

Planejamento Tributário, os mais de 75 tributos, regulamentados por 3000 normas,

impõe ao país uma carga tributária que representa cerca de 38% do PIB – Produto

Interno Bruto nacional16.

Neste sentido, podemos concluir que o contribuinte, seja pessoa física ou

jurídica, deve se valer de todas as possibilidades que sejam lícitas para diminuir a

carga tributária da qual é acometida, o que é alcançado com a prática do

planejamento tributário.

Não obstante a necessidade deste planejamento, entendemos é direito de

todo contribuinte fazer a opção negocial pela forma que lhe seja menos onerosa.

Direito este inserido no artigo 5º17, inciso II e artigo 17018 da CR/88, os quais tratam

do direito a liberdade de iniciativa.

Seria a escolha de um caminho que implique o não pagamento de

tributos, o pagamento a menor ou o pagamento diferido no tempo. Parte da doutrina

entende ser sinônimo de elisão tributária, a qual será tratada a seguir, justamente

por se utilizar de uma conduta lícita, consoante com os ditames do direito, cujo

entendimento coadunamos.

Posto que a enorme entrada de recursos nos cofres públicos, advindos da

tributação pelos três entes federativos, o apetite do FISCO não diminui, na verdade,

só aumenta.

O planejamento tributário é o grande alvo combatido pelas autoridades

fiscais, estando estes sempre municiados pelas ferramentas lhes dadas pela

legislação tributária vigente, ferramentas estas nem sempre legais e constitucionais,

ou fundamentadas na ética e boa-fé.

16 http://www.ibdt.com.br/

17 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar

de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

18 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme

os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV -

livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos

produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;

VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno

emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no

País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos,

salvo nos casos previstos em lei.


Um questionamento feito pelos que defendem a economia fiscal através

de formas lícitas, do qual também subscrevemos, gira em torno de qual seria o

motivo do contribuinte realizar uma atividade que lhe incida mais tributo, sendo que

há várias formas de fazê-lo, inclusive, menos onerosas.

Ora, para aqueles que residem e realizam suas atividades no país que

detém uma das maiores cargas tributárias em todo o globo, senão a maior

proporcionalmente, levando em consideração o nível de riqueza da maioria da

população e a contraprestação referente à arrecadação dos tributos, a idéia de

planejamento tributário é fundamental.

Em contrapartida, no vertente do FISCO, diversos argumentos

fundamentam o entendimento daqueles que são favoráveis ao combate do

planejamento tributário e a instituição de uma norma geral antielisiva, dentre os

quais vale destacar o combate a corrupção, diminuição do déficit fiscal, busca de

igualdade entre contribuintes em situação semelhante, a efetivação do principio da

solidariedade o custeio do Estado.

Fato é, que necessária o não a referida norma geral antielisiva, esta

deveria ser regulamentada de forma correta e clara, pois, como defendemos, a que

hoje está disposta no código não serve para seu intuito, resguardando o combate

proposto nas normas que há muito tempo já existem.

É importante distinguir o planejamento tributário, ou elisão fiscal, como

queiram, das figuras da evasão fiscal, elusão fiscal e demais que possam advir do

tema, ao passo que, se faz tal distinção abaixo.

2.2. Da Elisão, Elusão e Evasão Fiscal

Segundo a classificação proposta por Alberto Xavier19 no que tange a

técnica elisiva, a elisão, também conhecida como economia fiscal, seria espécie do

gênero evasão comissiva, que, por sua vez, alberga a forma ilícita de evasão,

mediante a verificação de fraude, dolo ou a simulação do contribuinte, o que enseja

19 XAVIER, Alberto Pinheiro. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade. Ed.Revista dos tribunais, 1978.


à administração o dever de rever, de ofício, o lançamento, nos termos do artigo 149

do CTN.

Não obstante aos brilhantes trabalhos pelo ilustre Alberto Xavier,

entendemos que seria a elisão a representação da prática lícita de se utilizar uma

fórmula negocial alternativa e menos gravosa do ponto de vista fiscal, aproveitando-

se de legislação não proibitiva e principalmente das lacunas da lei, ressalvado o

disposto nos artigos 10920 e 11021 do CTN, que tratam da equiparação de formas ou

fórmulas do Direito Privado.

Neste sentido, a elisão estaria fundamentada na premissa de que o

contribuinte somente está obrigado a fazer ou a deixar de fazer aquilo que estiver

previsto em lei, conforme estabelecido no art. 5º, inciso II, da CR/88. Logo, se não

houver previsão legal expressa que vede ou que tribute determinado fato do

contribuinte, decerto que a administração não poderá fazê-lo.

Este entendimento sofre embargos das autoridades fiscais, assim como

do legislador tributário, tanto é que fora promulgada a norma geral antielisiva.

Um parêntese no presente debate deve ser promovido, no sentido de

questionarmos se o FISCO poderá levar em conta o significado econômico da lei

tributária, motivado até mesmo por critérios subjetivos, para desqualificar atos ou

negócios jurídicos alternativos, oriundos de técnica elisiva, emprestando-lhes efeitos

tributários?

Neste sentido, entendemos que cumpre ressaltar que a definição legal do

fato gerador do tributo é, sem dúvida, uma garantia fundamental do contribuinte, tal

como a definição do crime, a tipificação da conduta criminosa, é garantia do cidadão

contra o arbítrio.

O princípio da legalidade serve para proteger o bom contribuinte do

FISCO, assim como é a própria lei que ditará a responsabilidade tributária e penal

do mau contribuinte, qual seja, a Lei nº. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Além

20 Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,

mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

21 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou

implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou

limitar competências tributárias.


disso, vale destacar o disposto no art. 108, parágrafo 1º do CTN22, que veda o

emprego da analogia para se exigir tributo, dispositivo este que pode vir a se

conflitar com as interpretações do administrador.

Feita a observação, retomemos nosso tema. A elisão fiscal, ou

planejamento tributário, como vimos, é uma forma lícita do contribuinte reduzir a

carga tributária da qual é acometido. Trata-se de uma economia tributária mediante

condutas lícitas, através de formas presentes na própria legislação, diferentemente

da hipótese de evasão fiscal, que configura uma conduta ilícita que resulta em

economia de tributos.

O doutrinador Heleno Tôrres23 questiona a utilização da nomenclatura

“elisão”, declarando o mesmo ser impróprio, propondo, para tanto, a utilização do

termo elusão para redução lícita de tributação:

“É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado para significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos, devendo, por rigor lingüístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o termo “elusão”. “elisão”, do latim elisone, significa ato ou efeito de elidir; eliminação; supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furta-se com habilidade ou astúcia; ao poder ou influencia de outrem. Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos da “elusão tributária” como sendo o fenômeno pelo qual usa de meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de constituição da obrigação tributária, tal como previsto em lei.”

A hipótese de evasão fiscal se configura pela prática de condutas ilícitas,

através da utilização dos expedientes de dolo, fraude ou simulação, podendo esta

última ser absoluta ou relativa. É a figura própria da sonegação fiscal.

Neste diapasão, evasão fiscal seria uma gama de atos de redução ilícita

da carga tributária, que geralmente ocorrem após a ocorrência do fato gerador,

através de fraudes, sonegação, falsificações. Tais atos são passíveis de serem

22 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I

- a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. § 1º O emprego da analogia não poderá

resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

23 TÔRRES, Heleno. Limites ao planejamento tributário – Normas antielusivas (Normas gerais e normas preventivas). LC 104/01: Uma norma anti-

simulação. (não publicado)


descobertos pelas autoridades fiscais através auditorias e fiscalizações em

documentações e atos do contribuinte.

Em outra vertente segue o entendimento do ilustre doutrinador Ricardo

Lobo Torres24, ao passo que enuncia que "a evasão e a elisão precedem a

ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico e por isso são quase sempre

lícitas. A sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência daquele fato e são sempre

ilícitas." Entendimento este, data maxima venia, do qual não coadunamos.

O fato de que a elisão fiscal precede a ocorrência do fato gerados em um

determinado negócio jurídico não o resguarda da ilicitude, visto que a própria prática

que deu causa a tributação pode ter ocorrido de forma a se evitar a incidência desta.

Tomemos como exemplo as palavras do doutrinador César Guimarães

Pereira25:

“Como exemplo, tome-se norma que estabelecesse contribuição social

sobre a remuneração de autônomos. Se se contratasse uma sociedade de profissionais (pessoa jurídica) para evitar a contratação de um profissional autônomo, evitar-se-ia a ocorrência do fato imponível e haveria elisão tributária. Porém, se, após a contratação de profissional autônomo, destroem-se os documentos correspondentes ou faz-se um novo documento com data falsa para alterar os termos da contratação, haveria evasão fiscal”.

Ora, no exemplo utilizado, podemos denotar claramente que na segunda

situação, a prática incorreria em ilicitude, configurando, portanto, a hipótese de

evasão fiscal. Contudo, o mesmo resguardo de ilicitude não se percebe na primeira

situação, visto que a prática fora baseada no direito do contribuinte realizar uma

determinada opção negocial que não incorreria em tributação e não era vedada pela

legislação vigente, logo, configurando a hipótese de elisão fiscal.

Discorrendo, ainda, sobre planejamento tributário, tangenciando as

observações supramencionadas, há de se relembrar a hipótese de opção fiscal, a

qual é configurada pela escolha do contribuinte pela declaração simplificada ou

completa do imposto de renda, quando se tratar de pessoa física, e presumida ou

24 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário e Financeiro, pág. 208.

25 (PEREIRA, 2001)


completa, no caso de pessoa jurídica. Trata-se de uma autorização explícita da lei,

não configurando planejamento tributário.

2.3. Ética fiscal: público e privado

A busca pela diminuição de tributos a pagar, principalmente em um país

cuja carga tributária é uma das maiores do mundo, se mostra mais do que uma

alternativa tentadora, se mostra como necessária, principalmente para pequenas e

microempresas e os contribuintes pessoas físicas.

Mas tal economia, ou seja, o planejamento tributário, não deve ser

buscada sem se observar o requisito elementar da ética. Requisito este, que não é

exclusivo dos negócios jurídicos, mas sim, de toda e qualquer atividade humana,

sendo que, na falta deste, presenciamos abusos e injustiça.

O efeito colateral da ética é a pratica de justiça. Logo, ética no âmbito

tributário, seja no planejamento realizado pelo contribuinte, ou mesmo na tributação

realizada pelo FISCO compreende o importante princípio da justiça tributária.

O princípio da justiça tributária se configura na busca do contribuinte de

boa-fé, parte integrante de uma ordem tributária socialmente mais justa, o qual

ficaria obrigado a pagar seus tributos de forma solidária e coerente.

O planejamento tributário, como dissemos, configura esta busca.

Contudo, se faz mister salientar que esta ser realizada licitamente, alcançando,

portanto, a tão importante ética fiscal privada.

A ética privada norteia a atuação do contribuinte, pessoa física, que tem o

dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Não

seria ético a este contribuir a menos para o montante da riqueza social, em

proporção ao que suas faculdades lhe permitiam pagar. Não pode o contribuinte

valer-se do planejamento tributário para efetuar pagamento de tributo aquém de sua

capacidade contributiva. Daí a necessidade de lisura e licitude na realização do

planejamento tributário.


Neste sentido, ensina Marco Aurélio Greco26, que o direito de o

contribuinte buscar diminuir a carga tributária pela qual é acometido, por meios

juridicamente lícitos postos a sua disposição, não é absoluto e incontrastável em seu

exercício, pois a experiência pós-moderna de convívio em sociedade é

fundamentada primordialmente pelo princípio da solidariedade social e não pelo

individualismo exacerbado.

No tocante ao FISCO, cabe a este tributar, tendo como arrimo princípio da

justiça tributária, no intuito do fomento de uma sociedade justa, forjada nos valores

de ética e necessidade de preocupação com a sobrevivência da máquina estatal e

do próprio povo. Nestes termos, entendemos ser esta a configuração da ética fiscal

pública.

A ética fiscal pública é baseada em quatro valores superiores, a saber, a

liberdade, que consiste na aceitação da opção fiscal a ser adotada pelo contribuinte,

desde que respeitada a sua capacidade contributiva; a igualdade, no sentido de que

todos que estiverem na mesma situação haverão de sofrer a mesma tributação; a

segurança, que pugna pela não tributação de surpresa, incoerente, e finalmente; a

solidariedade, ápice da efetivação da ética fiscal pública27.

Num país afundado em corrupção e escândalos políticos, em abusos de

grandes empresas e do descaso das autoridades para com a sociedade, bem como

com as micro e pequenas empresas, a necessidade de ética e justiça, inclusive no

âmbito tributário se mostra imperiosa, devendo o comportamento dos entes públicos

e da sociedade ser fundamentada segundo a ética fiscal privada e fiscal pública, na

busca da justiça tributária.

Desta feita, no que diz respeito a atuação no tocante è economia de

tributos pelo contribuinte, o agente público deveria respeitar o princípio da

legalidade, pois, não fazendo, somente o próprio Fisco é beneficiado.

Vale ratificar este entendimento, pois se trata o principio da legalidade, ao

nosso ver, assim como de inúmeros operadores do direito, como um dos maiores,

senão o maior principio norteado do Direito Tributário.

26 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. São Paulo. Dialética. 1998.

27 (NOGUEIRA, 2004)


Relembrando esta basilar fonte do direito, o mesmo encontra guarida texto

constitucional, no artigo 5º, inciso II28. No que tange ao princípio da legalidade

tributária, este se vê consagrado no artigo 150, inciso I da Carta Maior, dispondo o

seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (...)

Neste sentido, denotando-se que a sempre será a causa da tributação e, por

raciocínio lógico, sem lei não há tributo, podemos concluir que a atuação do FISCO

alcançará a ética fiscal que tanto desejamos se for eivada principalmente na

legalidade e, por conseguinte, na legalidade tributária.

Contudo, vale ressaltar que este cenário não é o que percebemos hoje no

Brasil, tendo inclusive este trabalho relembrado alguns exemplos de abuso das

autoridades fiscais.

O princípio da legalidade é o meio de se preservar a segurança jurídica. Não

se tratando apenas da relação jurídico-tributária, mas sim em qualquer relação que

seja regulada pela lei.

Para concluirmos esta análise da necessidade de se observar o principio da

legalidade, recorremos às palavras de Alberto Xavier29:

“O principio da legalidade no Estado de Direito não é já, pois, mera emanação de uma idéia de auto-atribuição, de livre consentimento dos impostos; antes passa a ser encarado por uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal é o único meio possível de expressão da justiça material. Dito em outras palavras: o princípio da legalidade tributária é o instrumento – único válido para o Estado de Direito – de revelação e garantia da justiça tributária.”

Neste sentido, fazendo-se um paralelo com o tema abordado no presente

trabalho, podemos perceber que, no caso da norma geral antielisiva, tendo esta

inovado no sistema jurídico tributário, o que entendemos que não acontecera, a

mesma padeceria de ética fiscal, vez que não respeitara as exigências da

Constituição da República, bem como o principio da legalidade nela consagrado.

28 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar

de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

29 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, p.11.


3. PANORAMA INTERNACIONAL DAS NORMAS ANTIELISÃO

Sendo a norma geral antielisiva uma adaptação no sistema jurídico

brasileiro de um instituto presente em legislações estrangeiras, cabe ao presente

capítulo, de forma breve, repassar as principais premissas das normas antielisivas

presentes na doutrina de diversos países, mesmo que tal tema não permeie a

principal seara do presente trabalho.

Entendemos que o princípio ativo das normas gerais antielisivas

internacionais fora alcançada pelo artigo 149, inciso VII do CTN e apenas repetida

nos ditames do parágrafo único do artigo 116 do mesmo diploma.

3.1. Direito Alemão

O direito alemão, que serve de modelo para muito dos institutos do nosso

direito pátrio, procedeu discussões sobre a vedação do abuso de abuso de formas

jurídicas, tendo, inclusive, o doutrinador alemão Albert Hensel sido o primeiro a

enunciar os conceitos de diferenciação dos institutos de elisão e evasão fiscal.

3.2. Península Ibérica

Na Espanha, a qual segue o modelo europeu de diferenciação de regimes

jurídicos no tocante ao tratamento da elisão fiscal, quais sejam, evasión, elusión e

fraude de ley tributária, foi introduzida no ordenamento jurídico a cláusula que

permite à Administração declarar a fraude à lei tributária e exigir o imposto elidido

que fora elidido.

No que tange a diferenciação supramencionada, a evasión ou fraude

tributária ocorre pela violação direta do dever tributário, sendo tipificada como crime;

a elusión ou economia de opción corresponde a economia lícita de tributos,

enquanto que a fraude de ley tributária se relaciona a violação indireta da norma


tributária através do abuso de formas, sendo este ilícito, previsto no artigo 24 da Lei

Geral Tributária – LGT daquele país.

Se faz mister ressaltar que a LGT fora modificada no ano de 1995, sendo

dada nova redação ao referido artigo 24, trazendo, neste momento, exceção a regra

da proibição do uso da analogia nos casos de fraude a lei tributária, o que era

vedado expressamente na redação anterior do mesmo artigo.

Ainda observando o LGT, o artigo 25 autoriza expressamente a

verificação da simulação, no intuito de desconsiderar atos ou negócios praticados

que tragam prejuízo ao fisco, independente da forma ou da denominação utilizadas,

enquadrando, portanto, a hipótese de simulação em dispositivo diverso da fraude à

lei tributária.

Na Itália, cuja doutrina tem influenciado diversos juristas brasileiros,

inclusive devido as questões postas no direito italiano se aproximarem muito dos

problemas enfrentados pelos juristas nacionais, surgiram diversas normas de cunho

antielisivo, sendo estas, cláusulas gerais cujo campo de incidência recai

especificamente, em geral, sobre o imposto de renda.

Em Portugal, aplicam-se as chamadas normas antiabuso, que são

disposições que consagram a ineficácia perante a administração tributária de

negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das

formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro

modo seriam devidos, sendo a aplicação de tais disposições antiabuso

condicionadas à audição do contribuinte, nos termos da lei portuguesa.

3.3. Direito Argentino

Na Argentina, segundo o ilustre doutrinador Ricardo Lobo Torres30, "as

normas que autorizam o Fisco a desconsiderar a personalidade jurídica do

contribuinte para atingir as relações econômicas efetivamente realizadas constituem

autênticas normas antielisivas".

30 No artigo Normas Gerais Antielisivas. Disponível em: http://www.agu.gov.br/ce/cenovo/ce.asp?mnu=3_2&num=999999. Acesso em: 3 dezembro 2006.

http://www.agu.gov.br/ce/cenovo/ce.asp?mnu=3_2&num=999999


Neste país, o entendimento acerca da norma antielisiva a qual adota

fundamenta-se no sentido de valorizar a intentio facti, que se traduz pela finalidade

do negócio, que se confunde com a business purpose norte-americana, que há de

ser lembrada a seguir, em detrimento da intentio iuris.

3.4. Direito Anglo-saxão

Já o direito anglo-saxão se caracteriza pela inexistência de normas

legisladas, o chamado case law, tendo como único fundamento ao sistema jurídico

dos países os princípios estatuídos em precedentes judiciais.

Nestes sentido, em países como Estados Unidos, Canadá, Inglaterra,

Austrália, Suécia, entre outros, desenvolveu-se a doutrina do chamado “propósito

comercial', ou business purpose, que sinaliza no sentido de que se caracteriza a

elisão abusiva, abusive tax avoidance, quando o contribuinte se afasta do propósito

mercantil de suas atividades para procurar predominantemente obter benefícios na

área fiscal.

Segundo o doutrinador César A. Guimarães Pereira31, os doutrinadores

americanos fazem menção a quatro teorias judiciais de interpretação das

inaceitáveis técnicas de elisão abusiva, unacceptable tax avoidance techniques:

“(...) a business purpose doctrine trata do propósito ou finalidade das ações do contribuinte, que poderão ser desconsideradas se levadas a efeito unicamente visando a elisão tributária. A teoria da substance over form autoriza o Poder Judiciário a analisar a substância do negócio (conteúdo econômico) para determinar o tratamento tributário que entender adequado, independente da forma empregada pelo contribuinte. A step transaction theory permite a reunião das etapas de determinado negócio para tratamento fiscal conjunto se as etapas tiverem relação entre si e direcionadas a um resultado final específico. A assignment of income doctrine informa que a renda pertence ao capital ou ao trabalho para efeitos tributários. (...)”

No Reino Unido, mais notadamente na Inglaterra, prevaleceu por longo

tempo o entendimento da liberdade de economia dos tributos baseado no

formalismo da tributação, tendo a jurisprudência britânica se aproximado do

31 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.127.


entendimento norte americano após o julgamento do caso Furniss versus Dawson,

em 1984, deixando de lado o formalismo e as situações de fato, no intuito de

desconsiderar transações sem propósito real.

3.5. Direito Francês

Na França, ainda remetendo-se aos ensinamentos do doutrinador Ricardo

Lobo Torres, a doutrina pela qual é tida por alguns doutrinadores como a inspiração

mais próxima do art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, “a

Administração fica autorizada a requalificar os fatos para reprimir o abuso de direito”.

4. SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO

Nesta parte do trabalho abordaremos uma questão de suma importância

para o questionamento do tema, visto que entendemos ser o foco central do

equívoco do legislador, que motivou a aparente e ora defendida inocuidade da

norma geral antielisiva.

Este capítulo trata, portanto, das figuras da simulação e dissimulação.

Seria a simulação um artifício ou fingimento na prática ou na execução de

um ato ou negócio jurídico, com o intuito de enganar ou apresentar uma falsa versão

como verdadeira.

Compreende a realização de atos ou negócios jurídicos através de forma

prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade formalmente declarada

no instrumento oculte deliberadamente a vontade real dos sujeitos da relação

jurídica com a finalidade de prejudicar terceiros.

Enuncia o ilustre Professor Pontes de Miranda32 que "na simulação, quer-

se o que não aparece e não se quer o que aparece”.

A doutrina pátria tem classificado a simulação em duas espécies, quais

sejam, absoluta ou relativa.

32 MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. Tomo I. São Paulo: RT, 1983.


A simulação absoluta se configura de um acordo simulatório, que não se

espera qualquer espécie de resultado jurídico, enquanto que a simulação relativa,

também denominada de dissimulação, a prática de ato ou negócio simulado é o

caminho encontrado para a obtenção de um determinado resultado jurídico,

verdadeiro e desejado.

Seria, portanto, a dissimulação, ou simulação relativa, conforme elucida a

Professora Maria Helena Diniz “uma deformação voluntária para se subtrair à

disciplina normal do negócio jurídico prevista em norma jurídica, com o escopo de

prejudicar terceiro."33

Não obstante, outra ilustre doutrinadora nos traz luz aos institutos ora

debatidos, qual seja, a Professora Mizabel Derzi, senão vejamos:

“A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio jurídico simulado existe outro dissimulado. (...) Para a doutrinam tradicional, ocorrem dois negócios, um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.” (DERZI, 2001, p.214-215)

A marca característica da dissimulação, alçada à condição de variação

conceitual da simulação, é o contexto fático, volitivo e jurídico do fingimento,

falsidade cometida pelo contribuinte, no ato jurídico unilateral, ou pelas partes, nos

negócios jurídicos.

Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico,

enquanto que na dissimulação, simulação relativa, o ato ou negócio jurídico existe,

mas se encontra disfarçado.

Fato é que simulação e dissimulação são defeitos do negócio jurídico que

objetivam burlar a lei ou prejudicar terceiros, no intuito da obter alguma vantagem

econômica. Ambas possuem a mesma finalidade e representam uma realidade

falsa, sendo, como dito, a própria dissimulação uma variação conceitual da figura da

simulação.

33 (DINIZ, Maria Helena apud MARINS, James. Elisão Tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p.35.)


Como o Código Tributário Nacional não especificou as hipóteses que

considerava como atos ou fatos praticados com a finalidade de dissimular a

ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da

obrigação tributária, se faz necessário um parêntese, observando o disposto no

Código Civil de 2002 – CC/02, que enuncia no artigo 16734 que é nulo o negócio

jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e

na forma.

Notadamente a tal disposição do referido artigo 167 do CC/02, o

doutrinador James Marins dispõe que “padece de impropriedade técnica o texto

legal do artigo 167 do Código Civil em vigor, segundo o qual o termo dissimulação

usado no texto do parágrafo único se confunde com simulação e, portanto, se

trataria de evasão e não de elisão fiscal”.35

Pressupondo como evasão a existência de ilícito, como abordamos

anteriormente, a questão já encontraria solução em outras regras do CTN, qual seja

o artigo 149, inciso VII.

5. INOUCIDADE APARENTE DA NORMA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO

116 DO CTN

É notório que o intuito do legislador tributário, ao trazer a chamada norma

geral antielisiva era de combater o planejamento tributário.

A princípio, esta norma teria sua hipótese de incidência restrita ao

imposto de renda, ao passo que o fiscal poderia propor um processo de

desconsideração do negócio jurídico junto ao conselho de contribuinte da jurisdição

onde se verificasse o negócio jurídico, ocorrendo, portanto, o respeito ao devido

processo legal e contraditório.

34 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos

negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II –

contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2º

Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

35 MARINS, James (coord). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 129.


Contudo, conforme já alardeado ao longo do presente trabalho, a timidez

do legislador ao redigir a referida norma fora tamanha que a transformou em um

objeto infindável de discussões, em todos os seus elementos.

Diante dos vários questionamentos possíveis de se realizar a respeito da

norma, nos propusemos a debater aquele notadamente à inocuidade do dispositivo,

face a existência de outra norma no ordenamento tributário que já se dispõe a

combater o que visava a norma do parágrafo único do artigo 116 vedar.

Observando o parágrafo único do artigo 11636 do CTN, vemos a

possibilidade da autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou

a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, devendo ser

observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Noutro lado, elenca o CTN, no seu art. 149, inciso VII37 que o lançamento

do crédito tributário será efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa,

dentre outros casos, quando, quando restar comprovado que o contribuinte, ou

terceiro em benefício deste, agiu com dolo, fraude ou simulação.

No sentido da previsão expressa contida no referido art. 149, VII, que já

dispõe de todos os instrumentos para o tratamento legal da simulação, a maioria dos

autores entendem que o parágrafo único do artigo 116 não estaria tratando de

norma que combata a elisão, mas sim de norma anti-simulação, o que a torna inútil.

Tal entendimento é o que adotamos, e usamos de arrimo para o presente trabalho.

Outros autores concluem que se trata de fato de uma norma antielisiva,

mas que, não obstante, incorre em flagrante inconstitucionalidade, pois desrespeita

os princípios constitucionais da segurança jurídica, certeza do direito e da legalidade

restrita. Como dissemos anteriormente, a figura da dissimulação nada mais é do que

uma variação da simulação, configurando a espécie de simulação relativa.

Lembramos, ainda, a corrente dos autores que entendem que a norma

posta em discursão seria uma norma anti-dissimulação, utilizando a variação

36 Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do

fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei

ordinária.

37 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VII – quando se comprove que o sujeito

passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.


conceitual da simulação entre absoluta, ou seja, a simulação propriamente dita, e

simulação relativa, ou seja, a dissimulação, conforme discutido nos capítulos

anteriores.

Tal entendimento tangencia ao adotado pela maioria dos autores e pelo

nosso trabalho, contudo, difere na nomenclatura que é dada a norma face ao

instituto combatido.

Entendemos que cabe ao legislador, ao formular a lei, definir de modo

taxativo, ou seja, um rol de numerus clausus e completo, as situações passíveis de

tributação, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação

tributária, bem como os critérios de quantificação do tributo.

É possível se denotar que o instituto analisado somente tomará

verdadeira forma, seja antielisão ou anti-simulação, após a edição da lei ordinária

procedimental onde restará configurado o alcance da norma, e neste momento,

possivelmente, será alcançada a inovação no ordenamento jurídico tributário,

sanando a aparente inocuidade que hoje padece a já exaustivamente debatida

norma geral.

O ilustre doutrinador Marco Aurélio Greco, no tocante ao tema ora

enfrentado, nos brinda com sua opinião de que a LC/104 em nada alterou a

legislação vigente no que afeta o poder-dever da autoridade fiscal de buscar o

verdadeiro fato gerador de tributação, qual seja, sempre houve o poder-dever de

tirar a máscara dos atos fraudulentos ou simulados, face a existência dos artigos

118, 123, 14238 e 149 do CTN, e dos artigos 71 a 73 da Lei nº. 4.502/6439.

Em contrapartida, entende que essa lei tem uma grande qualidade, qual

seja, institucionalizar o processo de debate sobre o tema, ou seja, no tema da elisão

38 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,

responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Art. 123. Salvo

disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda

Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Art. 142. Compete privativamente à autoridade

administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador

da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a

aplicação da penalidade cabível.

39 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade

fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de

contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa

tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas

características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre

duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.


não mais se enfrentam apenas contribuinte e fisco em atos pontuais, isolados. Deve

haver uma procedimentalização do debate como garantia do próprio contribuinte,

para assegurar que aquele resultado final não seja fruto de um ato unilateral, mas de

uma construção, de uma resposta.

Sendo assim, a referida norma não seria inócua pois, apesar de não

alterar o poder do FISCO como já estabelecido na lei tributário vigente, sua

importância reside em institucionalizar o processo de busca de solução desses

temas que envolvem elisão40.

Posto que tal elucidação fora nos trazida pelo ilustríssimo Professor

Marco Aurélio Greco, ouso discordar desta opinião.

Observando o Código Civil de 1916 já previa, no art. 10541,

correspondente ao art. 16742 do Código Civil de 2002 – CC/02, o direito da Fazenda

Pública pleitear a anulação dos atos eivados de simulação, no interesse do Tesouro,

e que o CTN, a possibilidade do lançamento de ofício, uma vez comprovado o dolo,

a fraude e a simulação nos atos a cargo dos contribuintes, conforme arts. 149, VII e

150, parágrafo 4º43.

Não obstante este entendimento trazido, devemos lembrar que o

parágrafo único do art. 116 do CTN prevê, tanto a desconsideração dos atos por

dissimulação do fato gerador, o núcleo da prática de sonegação fiscal como disposta

no artigo 71 da Lei nº. 4.502/64, quanto a desconsideração por dissimulação dos

elementos constitutivos da obrigação tributária, como disposto no artigo 72 da

mesma lei.

Desta feita, em que pese estar sediada um diploma específico, qual seja,

o que se destina a regular os elementos do Imposto sobre Produtos Industrializados

40 (GRECO, 2001)

41 Art. 105. Poderão demandar a nulidade dos atos simulados os terceiros lesados pela simulação, ou os representantes do poder público, a bem da lei, ou

da Fazenda.

42 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos

negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II -

contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

§ 2º

Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

43 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento

sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo

obrigado, expressamente a homologa. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado

esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se

comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.


– IPI, trata-se a inteligência dos referidos artigos de matéria de norma geral

tributária, já que o ilícito em tela não se restringe aos tributos que disciplinou

expressamente, mas sim, comum a todos os demais.

Indiscutível, assim, que as hipóteses do parágrafo único do art. 116 do

CTN circunscrevem-se no âmbito dos ilícitos fiscais, que não obstante dispensem

conceituação expressa na lei, porque figuras típicas bem delineadas pela doutrina, já

vinham disciplinadas na referida Lei 4.502/64, e mais precisamente no art. 149 do

diploma tributário, conferindo razão aos que defendem a inocuidade desta norma

geral antielisiva.

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Por meio da análise empreendida neste trabalho, conclui-se que o

dispositivo instituído no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional

pela Lei Complementar nº. 104, não produziu nenhum efeito, sendo a norma

elencada no dispositivo uma norma inócua.

Tal entendimento insere-se na perspectiva de que a dissimulação nada

mais é do que uma hipótese de simulação relativa e, ainda, partindo-se do

pressuposto de que a norma geral antielisiva teria o intuito de proibir a dissimulação,

de fato não teria esta nova norma alcançado o fim a que se destinava, qual seja

proibir a elisão.

Neste diapasão, entendemos trata-se de um dispositivo inútil, repetitivo no

que tange a um ordenamento já elencado, vez que não se trata o parágrafo único da

disposição de uma de norma antielisiva, mas sim de norma anti-simulação, o que a

torna inútil diante da previsão expressa contida no artigo 149, inciso VII, do Código

Tributário Nacional, que já dispõe de todos os instrumentos para o tratamento legal

da simulação.

Não obstante a conclusão alcançada, entendemos que enquanto não for

editada a lei regulamentadora determinando as regras e os procedimentos da norma

existente no parágrafo único do art. 116, tal tema continuará fomentando discussões


entre os operadores do direito, discussões estas, de grande valia diga-se por

imperioso.

Dependerá da capacidade e visão do legislador ordinário em editar lei

regulamentadora da norma, contudo, levando em consideração a histórica timidez

deste ao legislar, dando vida inclusive a diversas aberrações jurídicas, creio que não

devemos esperar um horizonte pacífico.

Digo que é fundamentada tal descrença no legislador tributário, haja vista

o próprio objeto do presente estudo, qual seja, a repetição do parágrafo único do

artigo 116 de um dispositivo já existente no artigo 149, inciso VII, e outros normas

citadas, bem como a tentativa frustrada de regulamentação pela Medida Provisória

nº. 66/02.

Não obstante, se faz mister salientar que a grande característica do direito

é possibilidade de discordar de uma ou outra vertente de entendimento. Neste

ensejo, nos cabe reconhecer ao leitor desta breve obra que, independentemente do

entendimento alcançado por este após a sua leitura, no que tange inocuidade ou

não da norma geral antielisiva, e, mais do que isso, desta se tratar de uma norma

antidissimulação, entendo que se faz necessária a continuidade da discussão, bem

como a busca pela regulamentação legal do dispositivo, tornando-o capaz e efetivo

no combate ao desvio de tributos.

A promulgação da norma geral antielisão, como fora realizada, nada mais

é do que um reforço aos poderes da Administração Tributária. Um reforço moral que,

apesar padecer inovação e constitucionalidade, como entendemos, configura um

aviso ao contribuinte de que este não pode se esquivar da fome insaciável de

tributos.

Por fim, entendemos ainda, que levando em consideração o ordenamento

jurídico tributário, bem como a leviandade do legislador no ato de criação das

normas, no que tange principalmente ao seu aspecto formal, chegando ao fim o

impasse com relação à norma antielisão, com a definição de sua aplicabilidade, o

FISCO ficará com amplos poderes, maiores do que já possui, para dizer o que é

possível e o que não é possível, restando, mais uma vez ao contribuinte, buscar,


dentro do Direito Positivo e da regras que regem os negócios, caminhos para

diminuir ou minimizar o impacto tributário.

7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

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