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APRESENTAÇÃO DO MÓDULO
A importância do estudo do direito tributário está relacionada com o próprio
tamanho do Estado Social inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988, o
novel Estado idealizado pelo legislador constituinte originário necessita do ingresso de um
volume considerável de receitas públicas para manutenção e expansão da prestação dos
serviços de natureza pública.
O tributo é a principal fonte de receitas públicas das quais o Estado utiliza-se para
o pagamento das despesas públicas, fonte derivada, que necessita de um sistema jurídico
tributário, regulamentador da atividade tributária, de forma a legitimá-la através da
preservação dos princípios, que tem por finalidade a proteção do contribuinte, de forma a
alcançar as ideias de justiça fiscal.
A Constituição Federal ao tratar das normas de estrutura do Estado prevê título
próprio para tratar do sistema tributário nacional, prevendo normas relativas: a) competência
tributária dos entes políticos, assegurando um conjunto de receitas próprias aos entes
políticos, de forma a permitir seu autogoverno dentro do “pacto federativo”; b) limitações ao
poder de tributar; e por fim, c) previsão dos princípios tributários como alicerce de todo o
sistema de normas que regula a relação jurídica tributária.
Ao tratar do pacto federativo, divisão do Estado em União (soberania), Estados-
Membros, Distrito Federal e Municípios, é necessário ressaltar a importância da tributação
para que cada um dos entes políticos possam ter receitas suficientes para assegurar o exercício
de suas funções administrativas, legislativas e judiciais, de modo totalmente independente,
uma vez que entre os entes federativos inexiste qualquer resquício de hierarquia, mas tão
somente campos específicos de atuação.
Hoje, a proporção entre a tributação incidente sobre a atividade produtiva e o
produto interno bruto do País, nos permite concluir o fato de estarmos próximos de um
patamar máximo de carga tributária suportável pelo setor produtivo, não negando os desafios
decorrentes dos déficits constantes da própria Previdência Social, cujo financiamento está
centrado nas contribuições especiais de natureza social, tributos estes à margem do sistema de
repartição de receitas entre unidades da Federação, onde parcela da receita dos impostos da
competência de um dos entes federativos deve ser dividida com os demais entes federativos, a
exemplo da repartição do IPVA, imposto de competência dos Estados-Membros, que deverá
ter seu produto de arrecadação dividido com os Municípios em que se dará o emplacamento
do veículo.
Além, do desafio decorrente do pagamento de uma carga tributária extremamente
elevada, as empresas devem dispor de tempo e dinheiro para conseguir decifrar um arcabouço
de normas e regulamentos, com efeito do preenchimento correto das obrigações acessórias,
tendo em vista que a maioria dos tributos estão estruturados a partir do sistema do lançamento
por homologação, em que ao contribuinte cabe o dever de identificação do fato tributável e
recolhimento antecipado do valor devido a título de tributo, que deverá ser homologado pelo
fisco no prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Unidade I - Conceito e classificação dos tributos (impostos, taxas e
contribuição de melhoria);
Unidade II - Empréstimos compulsórios, contribuições especiais, impostos
extraordinários, residuais e competência tributária;
Unidade III - Limitação ao poder de tributar (imunidades);
Unidade IV - Princípios constitucionais tributários;
Unidade V - Obrigação tributária, sujeito ativo e sujeito passivo;
Unidade VI - Lançamento tributário e responsabilidade tributária;
Unidade VII - Inexigibilidade do crédito tributário
Unidade VIII – Exclusão e extinção do crédito tributário.
Através das matérias apresentadas em cada um destes módulos, buscaremos
compreender a magnitude e complexidade do sistema tributário brasileiro, introduzido em
nosso ordenamento jurídico com o consentimento do povo e como expressão máxima do
exercício do poder, regulamentada pelas limitações do seu exercício, sob pena de exercício
arbitrário pela autoridade de fiscalização tributária.
UNIDADE I - CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
(IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA).
Na primeira unidade, analisaremos a conceito de tributo que tem como finalidade precípua a
identificação das situações jurídicas sobre as quais deverá recair a aplicação do regime
jurídico tributário, permitindo, desta forma, a diferenciação dos tributos “em gênero” com
outros encargos sociais de natureza diferida, a exemplo do FGTS, que embora possua algumas
semelhanças com os tributos, não deverá ser caracterizado como tal, tendo em vista a ausência
de seu elemento teleológico: o ingresso de receitas indispensáveis à manutenção dos serviços
públicos devidos pelo Estado.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecer os elementos do tributo previstos no art. 3º do CTN, bem como permitir ao aluno a
diferenciação das diversas espécies de tributos previstos no sistema tributário nacional
retratado em capítulo específico na Constituição Federal de 1.988.
Você lembra?
Das discussões judiciais sobre a possibilidade de interrupção do serviço público prestado
quando do inadimplemento do usuário, fazendo-se a diferenciação entre serviços públicos
compulsórios e não compulsórios, impossibilitando a solução de continuidade com
fundamento no próprio regime de direito público, bem como os serviços públicos comuns,
aplicação do Código de Defesa do Consumidor, em razão da política tarifária vigente, como
forma de garantir a qualidade do serviço prestado.
1.1. INTRODUÇÃO
O Direito Tributário é ramo autônomo do direito público, tendo por objeto o
conjunto de normas jurídicas que tenham por finalidade a instituição, arrecadação e
fiscalização dos tributos.
Ao analisarmos a relação do Direito Tributário com o Direito Financeiro, é
correto dizer que o primeiro é responsável pelos ingressos de receitas públicas derivadas,
como produto da atividade de tributação, e o segundo, se preocupa com toda a atividade
financeira do Estado, não só o ingresso de receitas derivadas, mas, também, das receitas
primárias (a exemplo do exercício supletivo de atividade econômica pelo Estado), bem como
regulamenta a realização das despesas públicas e orçamento.
A lei nº 4.320/64 instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, classificando o tributo como receita derivada das entidades de direito publico, que
por sua vez, compreende: impostos, taxas e contribuições. O produto de sua arrecadação
deverá ser destinado à manutenção e expansão das atividades essenciais devidas pelo Estado
(competência administrativa), que podem ser classificadas em: a) serviços públicos; b)
intervenção no domínio econômico; e, c) exercício regular do poder de polícia.
As receitas derivadas (também conhecidas como receitas mediatas, receitas não
patrimoniais) são aquelas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da comunidade,
em decorrência de ordem política estabelecida a partir da Constituição Federal vigente, são
receitas oriundas da transferência monetária efetuada por terceiros, coercitivamente, em favor
do Estado (hipótese de expropriação consentida).
Já, as receitas originárias, são fontes imediatas que o Estado aufere a partir das
suas próprias fontes de riqueza, seja em razão de seu patrimônio rendoso, ou do exercício de
uma indústria ou de um comércio.
Ainda nesta parte introdutória, faz-se necessário o estudo dos conceitos de
fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade; vejamos:
a) Fiscalidade: o tributo é considerado como instrumento fiscal quando o escopo
do Estado-Fisco com a sua instituição é tão somente a arrecadação de recursos financeiros.
Utiliza-se a denominação de tributo quando esse tem função predominantemente fiscal, para
manutenção do aparato Estatal;
b) Extrafiscalidade: é a situação jurídica decorrente da circunstância fática em
que a instituição do tributo não tem por finalidade imediata a arrecadação de numerário, mas a
intervenção na seara econômica como forma de correção de algumas distorções (exemplo do
equilíbrio do câmbio, competitividade do produto nacional no mercado global). Como a
intervenção na economia deve ser imediata, não havendo tempo hábil para a tramitação de
projeto de lei prevendo a medida, respeito ao princípio da legalidade, a própria Constituição
Federal, admitindo a função extrafiscal, permite a alteração de alíquota (e não a base de
cálculo) através de Decreto expedido pelo Presidente da República, nos casos de Imposto de
Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
Impostos sobre Operações Financeiras (IOF), como exceção ao princípio da legalidade,
previsto no art. 153, § 3º, da CF;
c) Parafiscalidade: o tributo parafiscal tem por objetivo a arrecadação de recursos
destinados às entidades, que exercem função social relevante, e não estão inseridas na
estrutura do Estado, podendo inclusive ter a estrutura de pessoa jurídica de direito privado, a
exemplo do sistema “S”, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, SENAT, etc.
Estes tributos podem ou não ser arrecadados pelas próprias entidades
beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as contribuições sociais que eram arrecadas
pela Secretaria da Receita Previdenciária, órgão do INSS, autarquia federal responsável pelo
recolhimento das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social (art. 195, I,
“a”, e, II, da CF). Com a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº
11.457/07), houve a união da Secretaria da Receita Previdenciária com a Secretaria da Receita
Federal, havendo apenas o repasse da verba arrecadada, sistema semelhante àquele que já era
aplicado em relação ao sistema “S”.
Logo, os tributos com função parafiscal são instituídos com o propósito de
fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que exercem atividades de interesse
público, receitas, vinculadas ao custeio das atividades para a qual foram exigidas.
1.2. CONCEITO DE TRIBUTO
Em primeiro lugar, devemos destacar a importância da conceituação de Tributo,
uma vez que é a partir da identificação do tributo que se torna possível a aplicação do regime
jurídico tributário, consistente no conjunto de normas de estrutura referentes à competência
tributária, limitação ao poder de tributar e princípios constitucionais tributários. Apenas para
exemplificar debates já travados na doutrina, quanto à conceituação da natureza tributária de
determinado instituto jurídico, há algum tempo parte da doutrina vinha considerando a tese de
que o FGTS (fundo de garantia por tempo de serviço), instituto de Direito do Trabalho,
deveria ser considerado tributo, em razão da compulsoriedade do pagamento pelo
Empregador, e com origem legal. Todavia, não vislumbrado os demais requisitos legais do
A extrafiscalidade é instrumento de governo utilizado para a garantia de competitividade do produto nacional tanto no mercado interno quanto no mercado externo. BOX EXPLICATIVO: No governo Dilma Rousseff foi utilizado o instrumento da extrafiscalidade como forma de tronar os produtos da “linha branca” competitivos no mercado interno e externo, ferramenta pontual para o combate ao processo de desindustrialização alardeado pela FIESP.
BOX CONEXÃO: Texto sobre a parafiscalidade disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.
conceito legal do tributo na estrutura do FGTS, prevalece a tese que o considera como um
“fundo social”, afastando na prática a aplicação dos princípios constitucionais tributários,
qualquer aumento de alíquota poderá ter aplicação imediata, não havendo a incidência do
princípio da anterioridade.
A definição legal de tributo está prevista no art. 3º do CTN, que prescreve:
“Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Em decorrência do conceito legal, podemos pormenorizar os seguintes elementos
indispensáveis ao conceito de tributo:
a) Tributo é uma prestação: objeto da obrigação tributária é o ato de prestar, ou
seja, realizar o pagamento;
b) Pecuniária: pecúnia significa dinheiro, logo, em regra, tributo é uma prestação
em dinheiro;
c) Compulsória: inexiste facultatividade em relação ao pagamento do tributo, o
mesmo é imposto de forma compulsória, tendo a lei como seu fundamento;
d) Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: regra geral o tributo deve ser
pago em dinheiro (moeda corrente), contudo, há alternativa legal prevista no art. 156, XI, do
CTN, que permite a dação em pagamento, ou seja, através de previsão legal prévia o valor do
tributo devido poderá ser pago através da transferência de titularidade de bem imóvel, cujo
valor de mercado seja proporcional ao valor da dívida;
e) Não constitua sanção de ato ilícito: a distinção entre tributo e penalidade está
centrada na hipótese de incidência, que na penalidade será sempre representada por um ato
ilícito, e no tributo revela necessariamente uma atividade lícita do contribuinte;
Todavia, há de se fazer uma ressalva no sentido de que o rendimento auferido em
atividade ilícita deverá estar sujeito à incidência do tributo por uma questão de justiça fiscal,
pois a atividade ilícita não deverá ser privilegiada pela não incidência dos tributos
normalmente devidos na ocorrência das atividades dos contribuintes especificadas na
legislação tributária, a exemplo do que ocorre com os rendimentos decorrentes do exercício
da atividade ilícita do jogo do bicho (contravenção penal), aplicando-se a teoria do non olet,
decorrente da história do Rei Vespasiano, que questionado quanto à moralidade de imposição
de tributos sobre a utilização das latrinas públicas, pelo seu filho Tito, apenas disse que o
tributo “não tem cheiro”.
Logo, a situação prevista acima referente aos rendimentos decorrentes do “jogo do
bicho” é suficiente ao nascimento da obrigação tributária do imposto de renda, que tem por
fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos
de qualquer natureza (art. 43 do CTN), não importando o modo pelo qual o contribuinte
adquiriu referida disponibilidade econômica, se decorrente de atividade lícita ou ilícita, fato
este, não descrito na norma matriz de incidência tributária.
Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que
a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude, não pode
estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar o tributo uma
situação ilícita, a exemplo das penalidades aplicadas ao contribuinte pela não realização das
obrigações acessórias previstas em lei, que tem por finalidade a mensuração do fato tributável,
a exemplo da confecção mensal da Folha de Pagamento, como instrumento necessário a
identificação do valor pago pelo empregador ao empregado a título de remuneração, base de
cálculo para a incidência das Contribuições Sociais devidas.
As sanções de atos ilícitos, mesmo pecuniárias, não são tributos, por se
revestirem de caráter nitidamente sancionatório, como no caso das multas, presente no rol das
receitas derivadas do Estado, mas que com os tributos não se confunde. Na verdade, a multa,
assim como o tributo, é considerada pela legislação tributária como obrigação tributária
principal, recaindo a diferença entre ambos no fato do tributo ser adimplido como
cumprimento de um dever legal que recai sobre a figura do contribuinte, e a multa, pressupõe
a própria transgressão deste mandamento legal, que como consequência, impõe penalidade
pecuniária pela prática ilícita.
Segundo Geraldo Ataliba (Ed. Revista dos Tribunais, Hipótese de incidência
tributária, p. 25):
O não cumprimento de uma obrigação acessória importa na transgressão da legislação que estrutura a arrecadação dos tributos, ato ilícito, que por sua vez, é fato gerador da multa. BOX EXPLICATIVO: As obrigações acessórias em uma sociedade de massa, passam a ser a regra adotada para a arrecadação dos tributos, através do lançamento por homologação, onde o contribuinte tem o dever da identificação do fato tributável e antecipação do pagamento do tributo devido, cabendo ao fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a homologação do tributo.
“É notável a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito porque permite extremar o tributo das multas. Se não se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambíguo - e, pois, cientificamente inútil - por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade tão distinta como é a multa de direito público”.
f) Instituída em lei (principio da legalidade): este elemento traduz o próprio
princípio do sistema democrático, para que o tributo seja devido é necessária a previsão de
todos os componentes da regra matriz de incidência tributária na lei, uma vez que a lei é
previamente aprovada pelos representantes do povo, legítimos detentores do poder tributário.
Esse princípio basilar do sistema tributário nacional inaugurado com a promulgação da
Constituição Federal de 1.988 (art. 150, I, da CF), prevê que nenhum tributo será exigido, sem
lei anterior que o estabeleça;
g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
atividade tributária deverá ser plenamente submetida ao império da lei, como forma de
minimizar a arbitrariedade por parte das autoridades representantes do fisco, razão pela qual, a
atividade de lançamento do tributo é plenamente vincula aos ditames legais, sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142 do CTN), afastando-se, o ato discricionário, no qual, a
própria lei, permite ao administrador público o juízo de conveniência e oportunidade como
complemento da lei, decidindo quanto à prática do ato, e o melhor momento para fazê-lo.
1.3. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Antes de adentramos na classificação dos tributos propriamente dita, é salutar que
se faça o alerta quanto à natureza jurídica do tributo, que deverá ser determinada pelo fato
gerador, sendo irrelevante para esta finalidade (qualificação do tributo): a) denominação e
demais características formais adotadas pela lei; e, b) destinação legal do produto de sua
arrecadação (art. 4º do CTN).
Nesta oportunidade, devemos destacar o alerta feito por Paulo de Barros Carvalho
quanto aos elementos indispensáveis para a caracterização da natureza do tributo, vejamos:
“Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara: faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do
nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4º, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela fato gerador da respectiva obrigação”1.
Na verdade, o tributo é um gênero do qual decorrem suas várias espécies,
conforme o art. 5º do CNT, compreende: a) impostos; b) taxas; e, c) contribuição de melhoria,
classificação idêntica àquela disposta no art. 145 da CF.
Com fundamento nestes dispositivos legais, uma corrente minoritária na doutrina
adota a corrente tricotômica, de interpretação restritiva.
Por outro lado, a corrente majoritária, com respaldo no próprio entendimento já
manifestado pelo STF, e com o escopo de comportar as demais espécies previstas no sistema
tributário nacional disposto na Constituição Federal de 1.988 entende que não existem apenas
essas três espécies de tributos, mas também o empréstimo compulsório previsto no artigo 148,
as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais e econômicas, previstas no artigo 149 e as contribuições sociais do artigo 195,
que decorrem da interpretação sistemática desses dispositivos da CF. Prevalecendo, então, a
posição quanto à existência de cinco espécies tributárias, que ressalta a tecnicidade da
previsão do art. 3º CTN, compatível com a tese ampliativa decorrente da própria estrutura do
sistema tributário nacional.
Logo, tanto para a doutrina dominante quanto para o STF, 5 (cinco) são as
espécies de tributos:
a) Impostos;
b) Taxas;
c) Contribuição de melhoria;
d) Empréstimos compulsórios;
e) Contribuições especiais (contribuições sociais, contribuições de intervenção no
domínio econômico e de interesse de categoria econômica e profissional).
Os impostos possuem caráter genérico (uti universi) não havendo destinatário
especifico, bem como não é cobrado por uma atividade específica e divisível do Estado
prestada ao contribuinte, o produto de sua arrecadação tem por finalidade o custeio da
administração em geral, podendo ser classificado como tributo não vinculado a uma atuação
específica do Estado.
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 28.
Eles são classificados no Código Tributário Nacional de acordo com a natureza
econômica do seu fato gerador, podendo ser agrupados da seguinte forma:
a) Sobre comércio exterior: Imposto Importação (II) e Imposto
Exportação (IE);
b) Sobre o patrimônio e a renda: Imposto Territorial Rural (ITR),
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Transmissão
Bens Imóveis (ITBI) e Imposto sobre a Renda (IR);
c) Sobre a produção e circulação de pordutos ou serviços: Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de
Mercadorias (ICMS), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e
Imposto sobre Serviços (ISS).
A instituição de cada um destes impostos depende da competência tributária
atribuída pela Constituição Federal a cada um dos entes federativos (União, Estados-
Membros, Municípios e Distrito Federal), como forma de assegurar o “pacto federativo” e a
autonomia de cada um dos entes políticos, que tem como alicerce o fato de cada um deles
possuir receitas próprias, necessárias ao cumprimento das atribuições administrativas e
legislativas estabelecidas na própria Constituição Federal, ressaltando o fato de que não existe
hierarquia entre eles, mas campo específico de atuação.
As taxas, por sua vez, não poderão ter base de cálculo própria de imposto (art.
145, § 2º, da CF), podendo ser instituídas pelo exercício do poder de polícia ou prestação de
serviço público (art. 145, II, da CF), desde que, o ente político instituidor da taxa tenha
competência tributária para a prática do poder de polícia ou serviço público, razão pela qual
não há regras de competência previstas na Constituição Federal, para efeito das taxas, a
exemplo daquilo que acontece com os tributos. Aplica-se quanto à instituição da taxa o
princípio da legalidade, somente podendo ser instituídas através de lei prévia à realização do
fato gerador justificador da cobrança.
Diante da classificação entre tributos vinculados e não vinculados, as taxas são
consideradas como espécie de tributos vinculados a uma prestação Estatal divisível
(identificação do destinatário) e específica (mensuração das unidades efetivamente utilizadas),
contraprestação que constitui fato gerador da imposição das taxas.
O poder de polícia consiste na fiscalização pelo Estado do exercício de um direito
privado que tenha repercussão no interesse de toda a coletividade, cabendo ao Estado
regulamentar o seu exercício de forma a compatibilizá-lo com o interesse geral (art. 78 do
CTN), devendo ser instituído pelo exercício efetivo, impossibilitando a cobrança pela mera
potencialidade do seu exercício, regime, diverso daquele aplicável em relação à prestação de
serviço público de natureza compulsória, que a mera disponibilidade do serviço em estado
potencial é suficiente para justificar a cobrança da taxa.
As taxas pelo exercício do poder de polícia, apenas a título de exemplo, são
cobradas pela União na emissão de passaporte pela Polícia Federal (competência da Polícia
Federal, Órgão pertencente à estrutura da União), ou mesmo, pelos Municípios na hipótese de
autorização para construção, assegurando o cumprimento das normas previstas tanto no plano
diretor, quanto no regulamento de obras vigente no Município.
Interessante é o posicionamento de Luciano Amora em relação ao poder de
polícia: “A taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a licença, a autorização, o alvará etc. Por isso, fala-se em taxas cobradas pela remoção de limites jurídicos ao exercício de direitos. A atuação fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse da coletividade e não o do contribuinte da taxa, isoladamente. É este, porém, que provoca a atuação do Estado, sendo isto que justifica a imposição da taxa”2
Os serviços públicos específicos e divisíveis (uti singuli), cobrados pela efetiva
utilização ou pela colocação à disposição do contribuinte em estado potencial, que justificam
a cobrança de taxas podem ser classificados como: a) compulsório, sua instituição tem por
finalidade atender as necessidades da coletividade e não gerar utilidade ao contribuinte, sendo
considerado como de utilização obrigatória sem a possibilidade de interrupção por falta de
pagamento, como meio de coerção para o resgate da dívida, a exemplo dos serviços de esgoto;
e, b) facultativos, sua cobrança depende da efetiva utilização pelo beneficiário, que tem o
direito subjetivo de recusar sua utilização, podendo ser cobrado mediante taxa (espécie de
tributo), ou mesmo por meio de preço público, fixado em procedimento prévio de licitação
(concessão de serviço público) não incidindo o regime jurídico tributário, pela própria
aplicação do regime tarifário, de natureza contratual.
Esclareça-se, que o serviço de água e esgoto é cobrado do usuário pela entidade
fornecedora do serviço mediante taxa, pois é inerente ao tipo de serviço a característica da
2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 33.
compulsoriedade. Inexiste amparo jurídico para a tese que sustenta a diferença entre taxa e
preço público na natureza da relação jurídica estabelecida entre o consumidor/usuário e
entidade prestadora/fornecedora do bem ou serviço. Quando o serviço é prestado por entidade
de direito público, o valor cobrado caracteriza-se como taxa, pelo fato de ter por fundamento
uma relação de direito público; e ao contrario, sendo o prestador do serviço pessoa jurídica de
direito privado, o valor cobrado é preço público/tarifa.
Logo, a cobrança de taxa pela mera utilização potencial do serviço público de
natureza compulsória, depende de lei que venha a constituir o serviço público com esta
qualidade.
O Supremo Tribunal Federal já decidiu que custas judiciais e emolumentos
notariais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços
públicos, sujeitando-se, dentre outras garantias essenciais: a) reserva de competência
impositiva; b) legalidade; c) isonomia; e, d) anterioridade. A taxa judiciária tem por base de
cálculo o valor da causa ou da condenação, o que não bastaria para subtrair-lhe a natureza de
taxa e converte-la em imposto.
São algumas das diferenças entre as taxas e os preços públicos:
TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA) Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado
Não há autonomia da vontade (cobrança compulsória)
Decorre da autonomia da vontade do usuário quanto à contratação do serviço (contratação
facultativa) Não admite rescisão contratual, por não estar
a obrigação fundamentada nesta fonte obrigacional
Admite rescisão contratual
Admite cobrança por utilização potencial do serviço
A cobrança decorre necessariamente da efetiva utilização do serviço
Sujeita ao regime jurídico tributário (princípios da legalidade, anterioridade etc)
Sujeita ao regime jurídico tarifário, que tem por fundamento o procedimento de
concessão de serviço público via licitação Tem por objeto serviços privativamente
públicos, que não permite a delegação da execução ao particular
Serviços públicos delegáveis pelo poder concedente
Em regra, os serviços custeados por taxa, principalmente os de natureza compulsória,
Em regra, os serviços custeados por preço público podem ser suprimidos em caso de
BOX CONEXÃO: Interessante artigo que disserta a respeito do poder de polícia: http://jus.com.br/revista/texto/20750/a-cobranca-de-taxa-pelo-exercicio-do-poder-de-policia-e-a-necessida de-ou-nao-da-efetiva-fiscalizacao-para-a-sua-exigibilidade.
não sofrerão interrupção no fornecimento, os débitos deverão ser cobrados judicialmente
não pagamento, como forma de coerção do usuário para a integral quitação do débito
A contribuição de melhoria é espécie de tributo tipicamente fiscal, tem por
objeto a arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra, permitindo o
estabelecimento da equidade em matéria de aplicação dos recursos públicos, pois os
contribuintes serão todos aqueles proprietários de imóveis adjacentes a uma obra pública, que
em razão dela, experimentem valorização no seu imóvel, vedando, assim, a especulação
imobiliária.
Não é a mera consecução de obra pública que gera a obrigação de pagar
contribuição de melhoria, tal obrigação nasce tão somente com a valorização imobiliária,
pressuposto essencial para o lançamento do tributo, que deverá estar previsto em lei, tendo
como valor global o custo da obra, e valor individual a valorização experimentada no imóvel
de propriedade do contribuinte.
Em julgamento proferido sobre o tema, o STF estabeleceu balizas capazes de
definir os limites necessários à legitimidade da cobrança da contribuição de melhoria:
1) Lançamento pela execução de uma obra pública que compreenda um
melhoramento público;
2) Tal melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma área limitada e
determinável;
3) A cobrança não pode exceder o benefício oriundo do melhoramento, que
necessariamente deverá traduzir-se em aumento no valor do imóvel;
4) Deve dar-se ao proprietário tributado oportunidade de manifestar-se
previamente sobre a imposição;
5) A cobrança não pode exceder o custo da obra, mesmo que o benefício seja
maior. Não se pode arrecadar mais do que o custo sob o pretexto do benefício.
O princípio justificador da imposição é o do enriquecimento sem causa,
decorrente da valorização da propriedade que não tenha causa no trabalho ou
capital do seu titular.
Aqui cabe ressaltar que a doutrina, bem como o próprio Supremo Tribunal
Federal, somente admite a instituição da contribuição de melhoria posteriormente à
realização da obra pública, ou, pelo menos, de parcela da obra capaz de justificar a
ocorrência da valorização do imóvel do beneficiado.
REFLEXÃO O estudo do conceito de tributo é indispensável para a identificação da situação jurídica
ensejadora da incidência do regime jurídico tributário, cuja especificidade encontra-se
delineada na Constituição Federal prevendo um verdadeiro estatuto do contribuinte, ao
estabelecer os princípios basilares do sistema, que tem por finalidade a limitação da atuação
Estatal na seara tributária, e reflexamente, garantir ao contribuinte segurança jurídica e justiça
fiscal.
A identificação de cada uma das espécies tributárias permite a avaliação da legalidade e
constitucionalidade da imposição da exação fiscal, uma vez que taxas não terão base de
cálculo de impostos, e dentre àquelas há a necessidade da existência de competência
administrativa para prestação do serviço público ensejador da cobrança da taxa.
Ademais, é esclarecedora a diferenciação entre preços públicos e taxas, permitindo ao
contribuinte diferenciar situações jurídicas díspares que ora atrai a aplicação e incidência do
regime jurídico tributário, ora afasta a sua aplicação, em razão da natureza contratual da
política tarifária.
LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 27-48.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 639-649.
NA PRÓXIMA UNIDADE Serão estudadas as demais figuras tributárias previstas na Constituição Federal de 1.988, bem
como a competência tributária de cada um dos entes de federação, como forma de garantir
renda própria, fundamento material indispensável à sustentação do “pacto federativo”.
UNIDADE II - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, CONTRIBUIÇÕES
ESPECIAIS, IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS, RESIDUAIS E
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Nesta unidade prosseguimos com o estudo das demais espécies tributárias, com enfoque nas
espécies extraordinárias como o empréstimo compulsório e imposto extraordinário,
autorizados excepcionalmente pelo legislador constituinte originário, para fazer frente aos
gastos imprevistos decorrentes: guerra, calamidade pública ou investimento social relevante.
Ademais, pela própria importância do tema, passamos ao estudo das contribuições especiais,
com destaque para as contribuições sociais, principal instrumento utilizado para os recentes
aumentos da carga tributária, devido à particularidade do destino das contribuições para o
financiamento do sistema da previdência social, bem como pelo fato, das contribuições,
diversamente do regime dos impostos, passarem ao largo da repartição de receitas com as
demais pessoas políticas participantes da federação.
Por fim, cabe o estudo de um dos principais temas de direito tributário, como é o caso da
competência tributária, prevista de forma expressa na Constituição Federal, garantindo a cada
um dos entes políticos o ingresso de receitas próprias, necessárias e indispensáveis ao
exercício de sua competência administrativa e legislativa, além da auto-organização inerente
ao conceito de federação.
Objetivos de sua aprendizagem
Identificação dos principais elementos das espécies tributárias e suas hipóteses de cabimento,
permitindo a vigilância constante do contribuinte sobre a legitimidade dos atos praticados pela
administração tributária.
Você lembra?
Da irregularidade cometida durante o governo do Presidente Fernando Collor de Melo, que ao
largo dos princípios tributários vigentes desde a promulgação da Constituição Federal de
1.988, a exemplo do não confisco,decretou o congelamento dos ativos financeiros depositados
em contas poupança, negando o princípio basilar da propriedade privada, através de ato
autoritário e nítido cunho confiscatório.
2.1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Inobstante o debate travado por posição minoritária da doutrina, quanto à sua
natureza contratual, como fundamento na devolução posterior do numerário inserido no
orçamento da União, não há dúvidas quanto a natureza tributária do empréstimo compulsório,
pela própria posição topográfica encartada na Constituição Federal, instituto inserido dentre
as normas que traçam a estrutura do sistema tributário nacional inaugurado com a
promulgação da Constituição Federal de 1.988.
Segundo o art. 148, incisos I e II, da CF, o empréstimo compulsório será devido
nas seguintes situações: a) atender despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública
ou guerra (bastando a sua iminência para justificar a cobrança); e, b) investimento de caráter
urgente desde que autorizado pelo relevante interesse nacional.
Devemos fazer, aqui, um alerta, uma vez que nas hipóteses de calamidade pública
e guerra a própria Constituição dispensa a aplicação do princípio da anterioridade (lei que
prevê a criação ou aumento do tributo somente terá aplicação no exercício financeiro
seguinte, de forma a garantir a não surpresa do contribuinte), pois a própria urgência da
situação justifica a aplicação de uma regra de exceção. Quanto a maior capacidade de
previsão de um investimento de relevante interesse nacional, o constituinte andou bem, ao não
conceder a exceção, aplicando-se nesta situação o princípio da anterioridade.
É um tributo de natureza restituível de competência da União, para sua
implementação deverá utilizar-se de instrumento legislativo especial, qual seja, Lei
Complementar (quórum qualificado para aprovação do projeto de lei complementar - 50% + 1
dos integrantes do Congresso Nacional).
A legalidade da exigência está atrelada à destinação efetiva do numerário à
situação que justificou a sua instituição, devendo ser devolvido ao final do prazo estipulado
em lei, ou pelo silêncio, ao final da situação excepcional que justificou a sua imposição.
2.2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS OU ESPECIAIS
As leis ordinárias são aprovadas com maioria simples dos presentes à votação, desde que tenha contemplado o quórum de instalação da sessão de votação de 50% + 1 dos parlamentares. BOX EXPLICATIVO: a lei complementar possui quórum de aprovação idêntico ao voto de instalação no caso da lei ordinário, situação jurídica excepcionada na Constituição Federal nas matérias que exigem maior estabilidade institucional, exigindo-se maioria absoluta para a aprovação destas matérias.
As contribuições especiais, dentre as quais destacam-se as de cunho social,
caracterizam-se pela correspondente finalidade delimitada na Constituição Federal, ou seja,
pela destinação do produto decorrente da sua cobrança, e em alguns casos os demais
elementos de algumas destas contribuições, como sua base de cálculo, também, são definidas
expressamente na Constituição Federal de forma a delimitar o perfil da figura tributária em
estudo.
Muito já se discutiu na doutrina acerca da natureza jurídica das contribuições, que
por via de consequência define o próprio regime jurídico ao qual será submetida,
prevalecendo a tese da sua natureza tributária, inserção de seus institutos no capítulo do
sistema tributário da nacional (CF), permitindo, desta forma, a aplicação das normas gerais de
direito tributário e os princípios tributários que dão suporte ao sistema, a exemplo dos
princípios da legalidade e anterioridade.
Neste aspecto, interessante é a lição de Paulo de Barros Carvalho a respeito do
tema: “Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural”3. “Ao atribuir competência para a União instituir contribuições, o constituinte não indicou os fatos susceptíveis de serem tributados, mas apenas as finalidades que legitimam a criação”4.
De um modo geral, as contribuições não tem a finalidade de assegurar recursos
financeiros ao Estado, fica patente a sua função parafiscal (vinculação de suas receitas ao
custeio de atividades específicas, exercidas a partir da delegação de uma competência Estatal)
no caso das Contribuições Sociais, finalidade de manutenção e expansão da Previdência
Social, serviços e benefícios prestados por uma autarquia federal, inserida na estrutura da
administração indireta. Essa mesma função, pode ser identificada nas contribuições de
interesse de categorias econômicas e profissionais, já na contribuição de intervenção no
domínio econômico (CIDE), há de prevalecer sua função extrafiscal.
A contribuição de intervenção no domínio econômico destina-se a instrumentar
a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos decorrentes desta atividade,
3 CARVALHO. Op., cit. p. 42. 4 CARVALHO. Op., cit. p. 44.
BOX CONEXÃO: A respeito da função parafiscal dos tributos consulte artigo disponível: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.
tendo sua incidência centrada nas atividades de importação e comercialização de petróleo,
gás natural e álcool, com a finalidade de: a) subsidiar a cadeia produtora das matrizes
energéticas; b) financiamento de projetos ambientais; e, c) financiamento de programas de
infraestrutura nos transportes.
A contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional
ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo
recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa, que tem por finalidade o
fomento e a fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, com fundamento no
exercício regular destas profissões (advogados, engenheiros, médicos etc) com o escopo de se
atender o interesse público.
Devemos registrar que o imposto sindical (art. 578 da CLT), de caráter
obrigatório, tem por fundamento constitucional este mesmo art. 149 da CF, uma vez que tanto
o empregado quanto o empregador, deverão dentro do prazo estabelecido em lei, recolher as
contribuições sindicais para o Sindicato representante da categoria profissional, no caso do
empregado, e categoria econômica, no caso do empregador.
Tal imposto não se confunde com as contribuições confederativas e assistenciais
previstas nas convenções coletivas de trabalho e acordos coletivos de trabalho, que nos termos
do art. 8º, inciso IV, da CF, deverão ser aprovadas pela assembleia geral, e segundo
jurisprudência reiterada sobre o tema, deverá incidir somente sobre a remuneração dos
empregados filiados ao Sindicato, a fim de preservar os direitos de filiação e desfiliação
assegurados na Constituição Federal, inobstante, as conquistas da categoria tenham aplicação
indiscriminada a todo e qualquer empregado, pelo próprio efeito normativo dos instrumentos
de negociação coletiva como citados acima.
As contribuições sociais estão previstas no art. 195 da CF, a exemplo das demais
contribuições acima delineadas, elas tem sua finalidade definida na própria Constituição
Federal, qual seja, o financiamento da previdência social permitindo a manutenção e expansão
dos benefícios e serviços prestados, bem como a criação de novas figuras exacionais, desde
que implementadas por lei complementar, que sejam não cumulativas, não tendo fato gerador
A jurisprudência do TST permite a exata diferenciação entre a obrigatoriedade do imposto sindical e a facultatividades das contribuições confederativas para os trabalhadores não filiados a entidade Sindical. NOTA EXPLICATIVA: O Precedente Normativo nº 119 do TST enuncia que somente serão devidas as contribuições confederativas e assistenciais aos filiados do Sindicato.
ou base de cálculo idêntica àquelas definidas paras as demais espécies de contribuições
sociais definidas na Constituição Federal (art. 194, § 4º, da CF).
São bases de cálculo das contribuições sociais5:
Empregador:
a) sobre a remuneração paga com ou sem vínculo de emprego (inicialmente a
contribuição incidia somente sobre a folha de salários, interpretação restrita, que afastava a
incidência sobre a remuneração paga pela empresa ao empregado autônomo, sofrendo o texto
alteração por emenda constitucional, como forma a contemplar esta espécie de trabalhador,
com efeito direto no aumento da arrecadação);
b) Receita e faturamento (aqui, também, via emenda constitucional, houve a
inserção do termo “receita”, como forma de ampliar o espectro da incidência, a partir da
discussão doutrinária e judicial quanto à amplitude do termo “faturamento”, restritiva ao
resultado econômico das empresas comerciais (não aplicabilidade da teoria da empresa
prevista no art. 966 do CC), afastando a aplicação sobre atividades de prestação de serviço e
profissões regulamentadas, a exemplo das profissões liberais;
c) lucro;
d) concurso de prognósticos e importação bens ou serviços.
Empregado: incidente sobre a remuneração auferida, bem como os demais
segurados obrigatórios da Previdência Social.
As contribuições para a Seguridade Social não obedecem ao princípio da
anterioridade, pois a lei, que as tenha criado ou aumentado, pode ser aplicada no mesmo
exercício da sua publicação, se isto for possível, tornando-se eficaz após noventa dias da data
da sua publicação (art. 195, § 6º, da CF).
Nos termos do art. 149 da CF compete exclusivamente a União instituir
contribuições sociais, sem que o produto da arrecadação seja partilhado com os demais entes
políticos participantes da federação.
5 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”.
Ainda, quanto à competência, ensina que as contribuições à seguridade social são
instituídas pela União Federal, mas só quem as pode arrecadar é a pessoa, distinta da União,
que por força do disposto no art. 194, parágrafo único, inciso VII, da CF, caiba à
administração da seguridade social, sendo necessária a distinção entre a capacidade
tributária ativa, relativa à arrecadação e fiscalização do tributo (INSS), e competência
tributária que permanece com a União, de natureza indelegável, referente à competência
legislativa para a definição e implementação das contribuições sociais, dentro das balizas
estabelecidas pela Constituição Federal.
O art. 195 da CF trata do custeio da seguridade social, denominação esta que deve
ser entendida como o gênero, que engloba a previdência social, a assistência social e a saúde.
As disposições constitucionais relativas à seguridade social foram substancialmente alterados
por meio da Emenda Constitucional nº 20/98, que implementou a conhecida Reforma da
Previdência Social, permitindo a integração estrutural do prestador de serviço autônomo na
base de financiamento, desde que a prestação do serviço seja feito à empresa, uma vez que
trata da categoria de contribuinte individual, com recolhimento devidos pelo próprio
trabalhador, medida adotada com a finalidade de aumentar a arrecadação em setor da
sociedade civil cuja força de trabalho é identificada pelo “alto grau” de informalidade.
A cobrança através de lei ordinária foi declarada inconstitucional pelo STF, uma
vez que o pagamento feito a administradores (pró-labore) e autônomos não se enquadrava no
conceito de salário previsto na redação original da alínea “a”, inciso I, do art. 195 da CF (além
de não serem eles empregados sem sentido estrito) e, assim, a instituição de tal contribuição
deveria observar as exigências do § 4º do art. 195, dentre as quais se inclui a veiculação por
lei complementar (antes da edição da EC 20/98 o inciso I somente autorizava a incidência das
contribuições sociais dos empregadores sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro).
Outro ponto que merece destaque diz respeito à competência residual para a
ampliação do rol das figuras tributárias referentes às contribuições sociais, uma vez que o § 4º
do art. 195 da CF trata da competência residual da União para a criação da contribuição,
incidente sobre fonte nova, destinada à manutenção ou expansão da seguridade social, desde
sejam cumpridos os requisitos da não-cumulatividade e instrumento legal específico (lei
complementar), em consonância com o previsto no art. 154, inciso I, da CF.
O STF já sedimentou jurisprudência no sentido de que não se aplica às
contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da CF, ou seja, que elas
não devam ter “fato gerador” ou “bases de cálculo” próprios dos impostos discriminados na
CF, citando como fonte o Recurso Extraordinário nº 242.615.
Com a finalidade de alcançar a moralização das contas da Previdência Social
havendo perfeita conformidade entre as fontes de financiamento e o conjunto de benefícios
previstos na lei protetiva, há a vedação da criação ou majoração de benefício sem a
correspondente fonte de custeio total (§ 5º do art. 195 da CF), e consoante decisão do STF,
proferida na ADI/MC nº 1002, embora estas disposições gerais se refiram à seguridade social,
devem ser observada, também, pelos Estados e DF relativamente aos seus sistemas próprios
de previdência e assistência social (servidores públicos).
Ademais, devemos destacar regra aplicável quanto à imunidade das entidades
beneficentes de assistência social, regra prevista no art. 195, §7º CF, prevalecendo à
aplicação dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, vedando a distribuição dos lucros para
mantenedores ou diretores da instituição, bem como reinvestimento do resultado positivo na
própria instituição, limitação ao poder de tributar que deverá ter por suporte a lei
complementar (art. 146, II, da CF) - o CTN foi recepcionado pela nova Constituição Federal
como lei complementar - cabendo à lei ordinária apenas a estipulação de requisitos que digam
respeito à constituição e ao funcionamento das entidades imunes (STF – ADIMC nº 1.802-
DF).
Por fim, registramos que o § 9º do art. 195 da CF autoriza o estabelecimento de
alíquotas ou bases de cálculo,diferenciadas, em função da atividade econômica ou a utilização
intensiva de mão de obra, pela empresa, bem como no § 13 permite a alteração gradativa da
base de cálculo, folha de pagamento pelo faturamento, situação identificada na desoneração
da folha de pagamento promovida pelo programa Brasil Maior de 2011, que com a finalidade
de permitir uma maior competitividade do produto nacional no mercado internacional, por
meio de medidas de renúncia fiscal, alcançou efeito inverso, haja vista a disseminação da
terceirização da mão de obra (redução da base de cálculo: folha de salários) promovida pelos
empresários principalmente nos setores econômicos atingidos pela medida governamental.
2.3. IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS
Compete a União, independentemente da aplicação do princípio da anterioridade,
na hipótese de guerra externa ou sua iminência a instituição de impostos extraordinários,
compreendidos ou não na competência tributária da União, hipótese de bis in idem autorizado
pela própria Constituição Federal, devendo ser suprimido gradativamente, a partir da cessação
da causa de sua criação.
É a partir destas constatações que parte da doutrina afirma que somente a União
tem impostos completamente privativos, já que extraordinariamente ela exercita a
competência dos Estados, do DF e dos Municípios, criando impostos extraordinários com fato
gerador dos impostos de outras pessoas políticas.
A diferença do imposto extraordinário com o empréstimo compulsório reside no
fato do segundo ser tributo restituível, de natureza temporária, ambos, pela natureza
extraordinária excepcionam o principio da anterioridade (art. 150, §1º, da CF) – com exceção
da hipótese do investimento público relevante, embora, não excepcionem o princípio da
legalidade.
Certamente, a principal característica do IE é a autorização constitucional para
que a União eleja qualquer base econômica para delinear seus fatos geradores (o fato gerador
não é, obviamente, a guerra ou sua iminência, mas a situação econômica relativa ao
contribuinte definida em lei federal como hipótese de incidência da imposição) estejam ou
não estes fatos compreendidos em sua competência tributária.
2.4. IMPOSTO DE COMPETÊNCIA RESIDUAL
Embora a competência administrativa residual tenha sido conferida aos Estados-
membros por força do texto Constitucional, quanto à competência residual tributária a solução
conferida pelo legislador constitucional é diametralmente oposta, uma vez que segundo os
termos do art. 154, I, da CF, é da União a competência tributária relativa à imposição de nova
figura exacional com fundamento na competência residual.
São requisitos constitucionais para o exercício legítimo da competência residual:
a) lei complementar; b) imposto não previsto na Constituição; c) criação de imposto “não
cumulativo”, e que ao mesmo tempo, não tenha “fato gerador” ou “base de cálculo” próprios
daqueles discriminados na Constituição Federal.
2.5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Segundo as normas de competência prescritas na Constituição Federal, podemos
dizer que União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios possuem competência
tributária plena ou própria, que compreende as funções: legislar (a competência tributária é
uma mera autorização para que a pessoa política possa criar tributos que estejam dentro de sua
atribuição, através do exercício da função legislativa, uma vez que é a partir da lei ordinária
que se terá a efetiva instituição do tributo), arrecadar e fiscalizar.
Isto significa dizer que se a Constituição Federal atribui aos Estados a
competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS,
automaticamente, estará, também, concedendo plena competência para legislar a respeito da
matéria, devendo ser respeitadas as limitações estabelecidas na própria Constituição Federal e
nas Constituições dos Estados. Em se tratando do DF ou de Municípios, devem ser também
observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas.
Dissertando a respeito da relação entre federação e competência tributária, Roque
Carrazza, pontua: “Na Federação, os Estados que dela participam (Estados-membros) estão subordinados a uma Carta Magna, que lhes confere competências, tanto quanto ao Estado Central (União). Nela, a União e os Estados-membros são autônomos, mas não soberanos, já que encontram limites em seu agir na Constituição, que, encimando-os, dá validade aos atos jurídicos que praticam. Em rigor, soberano era o poder que deu à estampa e fez obedecer a Constituição (Poder Constituinte). Exercitada, a soberania acaba devolvida ao povo, seu único senhor, nos regimes democráticos”.6
Ademais, a competência tributária é indelegável, a pessoa jurídica de direito
público a qual tenha sido atribuída competência para instituir certo tributo não pode transferir
essa competência a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado. Admitir a delegação
de competência para instituir tributo é admitir que regras jurídicas rígidas de competência
instituídas na Constituição Federal (com a finalidade de garantir a segurança jurídica dos
contribuintes) possam vir a ser alterada por norma infraconstitucional, independentemente de
autorização expressa no texto constitucional.
Somente é possível admitir a delegação restrita às funções de arrecadação e
fiscalização (art. 7º do CTN).
O conceito de competência tributária envolve o poder concedido pela Constituição
Federal a determinado ente político, autorizando-o a instituição de figura tributária nos
moldes definidos por ela própria.
A instituição de tributos como regra é tarefa tipicamente legislativa, tendo,
portanto, caráter político, e diante do silêncio da Constituição Federal, em não dispor de
6 CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 132.
forma contrária, a instituição, modificação e revogação do tributo se dará por meio de lei
ordinária.
Questão interessante é aquele referente à obrigatoriedade ou não do exercício da
competência tributária pelo ente tributante, possibilitando no caso de tributos de efeito
meramente regional a discricionariedade do legislativo Municipal, quanto ao juízo de
conveniência e oportunidade, relativo à instituição do ISS, avaliando as estimativas de
arrecadação do seu produto com o custo da manutenção da máquina administrativa
responsável pela arrecadação e fiscalização do mesmo.
Contudo, este mesmo raciocínio não deve ser aplicado no caso de tributos de
efeitos nacionais como é o ICMS, não obstante seja da competência dos Estados-Membros há
normas na Constituição vedando a concessão de benefício fiscal, sem a aprovação prévia no
Confaz (conselho de política fazendária que reúne os secretários das fazendas dos diversos
Estados da federação), como mecanismo apto a evitar a guerra fiscal, razão pela qual não
haveria discricionariedade na imposição sob pena de desequilíbrio federativo, decorrente dos
atrativos produtivos ilegítimos ofertados pelo Estado que não exerça o poder tributar.
Atualmente, o debate sobre a guerra fiscal está sendo travado no Supremo
Tribunal Federal, tendo como solução paliativa a confecção de súmula vinculante (art. 103-A,
da CF), que inobstante tenha o mesmo efeito que a norma constitucional no que diz respeito a
sua obrigatoriedade sobre autoridades públicas Estaduais, o questionamento judicial da sua
violação torna-se mais simplificado, bastando, diante da violação da regra, reclamação ao STF
para sustação do ato inquinado de nulo, não sendo mais necessário processo de conhecimento
prévio, como exigido no controle de constitucionalidade concentrado.
Nenhuma outra pessoa jurídica possui competência tributária em nosso
ordenamento, nem mesmo as autarquias, pessoas jurídicas de direito público com atribuições
tipicamente estatais, sendo que o fato de pessoas jurídicas de direito público, a exemplo do
INSS, poderem ser sujeitos ativos de relações jurídicas tributárias não confere a elas
competência tributária.
É bom lembrar que mesmo as emendas constitucionais, quando se trata de
competências tributárias, encontram fortes limitações no § 4º do art. 60 da CF/88, seja pela
violação da forma federativa, bem como pelos direitos fundamentais dos contribuintes,
devidamente assegurados através das “cláusulas pétreas”.
Devemos registrar a possibilidade de delegação das funções de arrecadação e
fiscalização (jamais a atividade legislativa), todavia, neste caso ter-se-á a delegação da
capacidade tributária ativa, como no caso do INSS em relação às contribuições sociais, antes
da criação da super-receita, como no caso dos Municípios em relação ao ITR (imposto
territorial rural), incidentes sobre as glebas de terras rurais localizadas em sua circunscrição,
desde que haja sua manifestação neste sentido.
Registramos que o não exercício da competência tributária não a transfere a
pessoa jurídica de direito público diversa daquela, o poder de tributar atribuído á primeira pela
Constituição Federal.
No caso das taxas instituídas em razão do serviço público ou exercício do poder
de polícia, a competência para sua instituição está atrelada a competência administrativa,
também, deferida pela Constituição para a prestação de determinado serviço (energia elétrica
de competência da União), ou exercício do poder de polícia (licença para construir deferida
pelo Município).
A competência privativa está ligada aos impostos, a cada entidade compete
privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na CF, a exemplo dos
Municípios que tem competência privativa para instituir IPTU. Por outro lado, as taxas e as
contribuições de melhoria, são tributos de competência comum, sendo numerus apertus e
atribuídos genericamente às pessoas políticas.
Já, a competência cumulativa diz respeito à regra do art. 147 da CF, que
prescreve: “competem a União, em Território Federal, os impostos Estaduais e se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao DF cabem os impostos municipais e estaduais”.
Trata da competência cumulativa (também denominada múltipla), deferida em
nossa federação à União, relativamente aos impostos estaduais nos Territórios Federais e, se
não divididos em Municípios, também aos impostos municipais; e o Distrito Federal,
relativamente aos impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32
da CF), o que lhe confere, genericamente, as competências legislativas reservadas aos Estados
e aos Municípios (CF, §1º do art. 32).
Não existem atualmente Territórios no Brasil embora nada impeça que algum dia
venham existir, possibilidade expressamente prevista no art. 18, §§ 2º e 3º, da CF. Logo, hoje,
somente o DF exerce competência cumulativa.
Em relação aos conflitos de competência, a regra do art. 146, I, da CF, diz caber à
lei complementar: “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.
Ao delimitar rigidamente o âmbito de competência de cada uma das entidades
tributantes da federação, a CF impediu a ocorrência de conflitos de competência
verdadeiros no plano lógico. Qualquer conflito de competência que venha a ocorrer entre as
pessoas políticas será um conflito aparente e encontrará solução na correta interpretação das
regras e princípios do próprio texto constitucional, a exemplo da tributação dos provedores de
acesso á internet, havendo dúvidas quanto a incidência de ICMS ou ISS, dependendo da
prevalência do serviço, ou da caracterização do ato de comunicação, este último fato gerador
do ICMS.
Por fim, pela relação direita com o tema da competência tributária, devemos
estudar os temas: bitributação e bis in idem.
Ocorre a bitributação quando um poder tributante exorbitando em sua
competência cria um imposto que é da competência de outro poder tributante, a exemplo da
criação pelo Estado de um imposto similar ao IPTU.
Aqui é importante salientar que para falarmos em bitributação devemos ter em
mente a necessidade de dois poderes tributantes, sendo que um entra na esfera de competência
de outro. Não é demais lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominação invasão de
competência ao termo bitributação.
De outra senda, bis in idem significa repetição, configurado na hipótese de uma
mesmo poder tributário competente criar imposto repetido sob o mesmo fato tributável
(expressão econômica) de sua competência.
Os impostos extraordinários constituem-se numa bitributação ou num bis in
idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma situação jurídica de bitributação,
opinião não compartilhada por Roque Carraza, que por sua vez, entende tratar-se de um: bis in
idem. A bitributação só é legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto
extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da CF.
REFLEXÃO Através do estudo das diferentes espécies de figuras tributárias é possível avaliar a
complexidade do sistema tributária incidente sobre a produção, bem como a finalidade
especial das contribuições sociais, tendo em vista o fato de ser a fonte principal de
financiamento da previdência social, serviço relevantíssimo, cujos desequilíbrios financeiros
orçamentários poderá prejudicar o pagamento e concessão dos benefícios de natureza
BOX DE CONEXÃO: Interessante artigo que trata do assunto da Competência Tributária, dedicando um item específico para diferenciar bitributação (entes políticos diversos instituem tributos diversos sobre um único fato gerador) e bis in idem (um único ente político institui tributos diversos sobre um único fato gerador), disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria.
previdenciária, efeitos nefastos, cuja consequência mais grave poderá implicar na própria
ruptura do tecido social.
Não há como deixar de registrar, pela sua atualidade, as constantes intervenções na economia
realizadas pela Presidente Dilma Rousseff no sentido de assegurar uma maior competitividade
do produto nacional no cenário internacional, através da desoneração da folha de pagamento,
com efeitos contestados pelas associações de classe do país (ex. Fiesp), uma vez que estas
medidas restringiram-se a setores da economia com forte tradição na terceirização da
produção, o que permitia uma baixa folha de pagamento, desproporcional ao faturamento da
atividade, nova base de cálculo adotada para a apuração das contribuições sociais devidas
pelos empregadores.
Além destas questões, é necessário refletir acerca da rigidez da competência tributária quanto
a definição da competência dos impostos, e sua limitação, assegurando uma razoável
segurança jurídica nas questões de imposição tributária, protegendo os contribuinte contra
atos arbitrários praticados na seara tributária pelas autoridades fazendárias.
LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
p. 19-42.
CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:
Malheiros, 2004. p. 122-155.
NA PRÓXIMA UNIDADE Estudaremos matéria de suma relevância, relativa as limitações ao poder de tributar, situação
jurídica condizente com o próprio perfil do Estado Democrático de Direito, sistema que prevê
a aplicação das normas tanto aos governantes (poder constituído), quanto aos governados.
UNIDADE III - LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR
(IMUNIDADES)
Não há dúvidas quanto à relevância da matéria limitação ao poder de tributar, uma vez que
revela verdadeira proteção do contribuinte contra investidas irrazoáveis do Estado no campo
tributária, elevando valores que a Constituição Federal pretende preservar diante da
tributação, a exemplo dos valores religiosos, imunizando da incidência de impostos as
atividades relativas aos cultos de qualquer natureza.
A limitação ao poder de tributar somente poderá ser efetivamente assegurada através das
situações jurídicas de imunidade, a exemplo da imunidade recíproca, entre a União, Estados-
Membros, Distrito Federal e Municípios, que tem por finalidade assegurar a execução do
próprio “pacto federativo”, através da não tributação do patrimônio, renda e serviços de uns
sobre os outros, não havendo entre cada um dos entes políticos relação de hierarquia, mas
campos específicos de atribuição, estrutura que justifica o tratamento equânime entre eles.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecer as diversas situações de imunidade previstas na Constituição Federal, uma vez que
a competência tributária plena decorre da competência tributária acrescida da regra de
imunidade, pois a regra de imunidade na prática tem a finalidade de retirar parcela da
competência tributária, e o seu resultado permite o delineamento material do fato econômico
(limitado) sobre o qual incidirá os tributos autorizados pela legislação de regência.
Você lembra?
É recorrente nos noticiários da grande imprensa, as irregularidades cometidas por entidades
educacionais ou de assistência social, que sob o manto do desenvolvimento de atividades
relevantes para a sociedade recebe, por este fato, benesses em forma de benefícios fiscais sem
o cumprimento da contrapartida, não distribuição dos lucros entre mantenedores e diretores,
bem como não aplicação dos resultados positivos na própria instituição. Situações
fraudulentas que devem ser prontamente coibidas pela fiscalização tributária, impedindo a
criação de instituições de “fachada” como a única finalidade de assegurar concorrência
desleal no ramo educacional, em favor dos seus mantenedores e em descrédito do interesse
público fundamentador da medida.
3.1. IMUNIDADES
O termo imunidade caracteriza-se através de uma hipótese constitucional de não
aplicação da lei tributária à situação material, que sem esta previsão excepcional, deveria
sofrer a incidência da norma tributária, ou seja, a imunidade é o fato descrito na Constituição
Federal que exclui parcela da competência das pessoas políticas, e se não fosse a regra
imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa.
As imunidades tratadas no art. 150 da CF/88 referem-se exclusivamente a
impostos. Entretanto, a CF prevê também imunidade para contribuições de seguridade social
(art. 197, §7º), bem como imunidade para taxas nos termos do art. 5º, XXXIV, CF, que
assegura a todos independente do pagamento de taxas a prática de determinados atos, a
exemplo do exercício do direito de petição, questionamento de ato ilegal praticado pela
autoridade pública com reflexo nos direitos do cidadão.
A efetividade da regra da imunidade não permite prescrições casuísticas, deve
haver a contemplação de situações abrangentes, tendo em visto o interesse ou valor que a
Constituição pretende preservar, a exemplo da imunidade do livro, envolvendo toda a sua
cadeia produtiva, a partir da aquisição dos insumos, deverá ter efeito abrangente sobre todos
os tributos incidentes, nenhum deles poderá ficar fora de seu alcance.
Ainda que haja inapropriação terminológica, é salutar que se esclareça que
independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria CF,
diretamente, estiver exonerando ou impedindo a imposição tributaria tem-se a caracterização
da situação jurídica da imunidade. Assim, encontramos as expressões: “são isentas” no art.
195, §7º, da CF; “não incidira” no art. 153, § 3º, III, da CF; e, “é vedado instituir impostos
sobre” no art. 150, III, da CF. Vale registrar, ainda, o art. 184, § 5º, da CF, que por sua vez
prevê a isenção de impostos federais, estaduais e municipais; nas operações de transferência
de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, situação, que segundo jurisprudência
do STF revela verdadeira regra de imunidade, pois é hipótese em que a incidência tributária é
excluída diretamente pelo texto constitucional (RE 168.110-DF).
Por ser a imunidade matéria com sede exclusivamente constitucional, o STF já
estatuiu a impossibilidade de invocar os critérios de classificação dos impostos em norma
infraconstitucionais com o efeito de se restringir a aplicação das regras de imunidade,
incidente sobre o patrimônio e a renda de entidade beneficiadas. Essa colocação decorre do
fato do CTN promover a classificação dos impostos incidentes a partir de critérios
econômicos, tais como: a) comércio exterior; b) patrimônio e renda; e, c) produção e
circulação de mercadorias.
O Emérito Professor da PUC/SP, Roque Carrazza, faz um alerta interessante
quanto à interpretação das regras imunizantes: “Por isso tudo, a interpretação dos preceitos imunizantes há de ser o quanto possível favorável ao contribuinte, posto expressarem a vontade do Constituinte – explicitamente manifestada – de preservar da tributação valores de particular significado político, econômico e social”.7
Em relação a sua classificação, as imunidades são classificadas em: a) subjetivas
(art. 150, IV, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF), à medida que refiram à pessoa ou entidade; b)
objetivas (art. 150, IV, “d”, da CF), quando há a exclusão da competência da imposição de
tributos sobre determinado bem.
Logo a imunidade é regra de limitação da competência tributária, a competência
tributária plena somente será definida a partir da incidência da regra de imunidade sobre os
fatos econômicos previstos na competência tributária, restringindo a incidência sobre uma
parte do todo, impedindo que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é
imune.
3.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Nenhum imposto deverá incidir sobre os templos de qualquer culto. Templo não
significa apenas a edificação, mas tudo aquilo que esteja vinculado ao pleno exercício da
atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato
religioso, nem mesmo, sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. A finalidade, aqui,
da norma imunizante está em albergar valores defendidos pela própria Constituição, a de que
cada um possa professar a sua fé, sem qualquer censura por parte de um Estado laico,
permitindo, inclusive, o fomento das atividades religiosas independentemente do “credo”, em
solo nacional (art. 5º, VI, da CF).
7 CARRAZZA. Op., cit. p. 685.
BOX CONEXÃO: Texto tratando da imunidade como competência negativa, em que um dos itens há a discussão acerca das classificações das imunidades, disponível: http://jus.com.br/revista/texto/4478/ competencia-tributaria-negativa.
Interessante o debate acerca da imunidade religiosa em um Estado laico, situação jurídica totalmente compatível com a sistemática Constitucional, uma vez que é inegável o viés social destas entidades. NOTA EXPLICATIVA: O trabalho social desenvolvido pelas igrejas, por si só, justifica a regra imunizante.
Todavia, não haverá imunidade, permitindo-se a incidência de impostos sobre
bens pertencentes às igrejas de um modo geral, desde que o bem, não seja instrumento para o
exercício desta atividade, a exemplo de prédios pertencentes às igrejas e alugados com a
finalidade remuneratória do patrimônio, devendo incidir os impostos devidos sobre o produto
dos alugueis.
Segundo a abrangência do art. 5º, VI, da CF, devem estar abrangidas no conceito
exposto quaisquer crenças ou cultos religiosos, sendo excluídas do conceito de religião
somente as seitas ilegais em que haja a promoção da violação dos direitos humanos em seus
cultos, a exemplo da prática de sacrifícios de animais.
Assim, a imunidade das entidades religiosas abrange somente impostos sobre seu
patrimônio, sua renda e os serviços por ela prestados, e desde que estejam estes relacionados
com as finalidades essenciais dessas entidades.
3.3. IMUNIDADE RECÍPROCA
A imunidade recíproca deve ser considerada corolário da forma federativa de
Estado, tendo em vista a igualdade político-jurídico de cada um dos entes federados, não
existindo entre eles qualquer relação hierárquica, mas campos específicos de atuação segundo
a distribuição da competência administrativa promovida pela própria Constituição Federal,
resultado do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado, pela estrutura
federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municípios.
Nesse sentido, é esclarecedora a lição de Paulo de Barros Carvalho: “A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras”.8
8 CARVALHO. Op., cit. p. 185.
Devemos notar o traço multicultural da própria sociedade brasileira, admitindo a exemplo das ideologias políticas albergadas pelos partidos políticos, uma infinidade de religiões sustentadas pelo multiculturalismo de nosso povo. NOTA EXPLICATIVA: Todavia, essa liberdade como valor constitucional não é ilimitada, as próprias regras constitucionais devem ser harmonizadas com as demais regras de igual hierarquia previstas em seu texto, permitindo um juízo de ponderação, razão pela qual as seitas que violam direitos fundamentais não são reconhecidas pelo ordenamento, negando-lhes o efeito imunizante das regras de imunidade.
Pelo fato de garantir a manutenção da federação, cláusula pétrea pelo art. 60, § 4º,
I, da CF, tal regra de imunidade sequer poderá ser ofendida por emenda constitucional.
Necessária se faz a distinção dos efeitos da imunidade recíproca sobre os entes
políticos, e aquela assegurada de forma reflexa a suas autarquias e fundações públicas, neste
último caso a imunidade sobre patrimônio, renda ou serviços restringe-se àqueles
vinculados a suas finalidades essenciais, nos demais casos sua aplicação é irrestrita, a
exemplo de decisões do STF, que vedou, de forma peremptória, a cobrança de IOF sobre as
operações financeiras realizadas por Estados-Membros e Municípios.
Logo, pelo fato da Constituição prever expressamente a regra reflexa quanto a
autarquias e fundações públicas, a contrário sensu, podemos afirmar que a norma imunizante
não é extensível às empresas públicas e sociedades de economia mista, por uma questão até
mesmo isonômica, toda a vez que o Estado venha atuar no campo da livre iniciativa, como o
faz por intermédio de empresas públicas e sociedades de economia mista, deverá respeitar as
normas cíveis, comercias, trabalhistas e, principalmente, tributária (art. 173, § 2º, da CF).
Ainda, quanto à extensão, devemos lembrar que a imunidade recíproca diz
respeito apenas aos impostos, não sendo extensível quanto a taxas e contribuição de melhoria.
3.4. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E SINDICATO DOS
TRABALHADORES
Em relação à imunidade dos sindicatos, devemos registrar que a regra restringe-se
aos sindicatos e centrais sindicais representativas da categoria profissional, uma vez que os
sindicatos representativos das categorias econômicas não são beneficiados pela referida regra
imunizante.
A finalidade da regra está em fomentar as características associativas inerentes aos
trabalhadores empregados, possibilitando o alcance de melhores condições de trabalho através
do exercício legítimo da negociação coletiva.
Esta mesma regra de imunidade deverá ser aplicada em relação aos partidos
políticos e suas fundações, reafirmando o caráter “plural” do Estado Democrático de Direito
inaugurado com a promulgação da Constituição Federal, comportando a defesa incondicional
BOX CONEXÃO: Remetemos o leitor a interessante decisão do STF que trata especificamente do tema imunidade recíproca, disponível no endereço eletrônico: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginado .jsp?docTP=TP&docID=1627011.
de qualquer matiz política ideológica, através da não intervenção Estatal na estrutura interna
partidária, bem como pela concessão de benefícios fiscais a partir da aplicação da regra
imunizante.
3.5. IMUNIDADE DAS ENTIDADES DE ENSINO E ASSISTÊNCIA
SOCIAL
A regra de imunidade deverá ser aplicada sobre as instituições de ensino e de
assistência social, desde que presentes os requisitos previstos na lei complementar de regência
da matéria, visto que nos termos do art. 146, II, da CF, as limitações ao poder de tributar
deverão ser regulamentadas por lei complementar e não lei ordinária.
Não devemos esquecer que a imunidade do art. 150, IV, da CF refere-se apenas
aos impostos, e pelo fato das limitações ao poder de tributar deverem ser regulamentadas por
lei complementar, utilizamo-nos dos requisitos previstos no art. 14 do CTN para conferir a
concessão da imunidade às instituições de educação e assistência social que9:
a) não promova a distribuição do patrimônio ou renda, impossibilitando que a
entidade beneficiada venha a perseguir a finalidade lucrativa;
b) aplicação integral de seus recursos no País, para a manutenção e ampliação dos
seus objetivos institucionais.
Tais requisitos deverão ser comprovados através da escrituração contábil,
consoante à previsão do art. 14, III, do CTN.
A classificação das entidades sem fins lucrativos, para efeito tributário, leva em
consideração o fato do seu criador, instituidor ou mantenedor, não visar lucro para si, não
impedindo que a entidade aufira resultados positivos.
9 “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Não é necessária a gratuidade do serviço prestado para atingir-se tal finalidade
(imunidade), prevalecendo o posicionamento quanto à possibilidade da cobrança pelos
serviços que preste ou bens que forneça desde que o resultado seja revertido integralmente
para manutenção da entidade.
No capítulo da Constituição Federal que trata da seguridade social, mais
precisamente do sistema de financiamento, há a previsão de regra de imunidade, que
diversamente da anterior, tem a finalidade de assegurar a imunidade quanto às contribuições
sociais devidas pelas pessoas jurídicas, adicionadas à imunidade dos impostos acima
estudada.
Essa outra espécie de imunidade, por trata-se de limitação ao poder de tributar há
necessariamente a exigência de lei complementar para a regulamentação do art. 195, § 7º, da
CF, razão pela qual os requisitos do art. 14 do CTN são suficientes para que o contribuinte
subsumido ao tipo tributário faça jus à situação de jurídica benéfica pretendida.
A demonstração destes requisitos deverá obedecer exclusivamente as regras
previstas no CTN, sendo despiciendo o requisito formal previsto no art. 55, III, da Lei nº
8.212/91, qual seja, certificado de entidade beneficente de assistência social fornecido pelo
CNAS (Conselho Nacional da Assistência Social), sob o qual, recai a pecha da
inconstitucionalidade, diante das diretrizes do art. 146, II, da CF.
Eis o posicionamento jurisprudencial: STF - EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. IMUNIDADE. ‘ENTIDADE EDUCACIONAL’. CONCEITO. LEI COMPLEMENTAR. - A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que, por se tratar de limitação constitucional ao poder de tributar, a demarcação do objeto material da imunidade das instituições de educação é matéria afeita à Lei complementar (ADIn1.802 – MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13.02.2004).- Agravo regimental improvido. (RE nº 354.988/DF – Ministra Relatora Ellen Gracie – DJ. 21.03.2006).
STJ - EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ARTs. 146, INC. II E 195, §7º, DA C.F. LEI N.8212/91, ART. 55. ENTIDADE DE FINS FILANTRÓPICOS. EFEITO EX TUNC DA DECRETAÇÃO DE QUE DE UTILIDADE PÚBLICA FEDERAL RECONHECIDO. As limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art. 146, inc. II, da Lei Maior, que assim dispõe, de forma expressa. O art. 55 da Lei n.8212/91, uma lei ordinária, não tem, portanto, poder normativo para operar restrições no tocante à imunidade concedida pela Carta da República, exercitando papel meramente procedimental, quanto ao reconhecimento de um direito preexistente. A instituição de assistência social, para fins de alcançar do direito oferecido pelo art.195, § 7º, da Constiruição Federal, tem de observar os pressupostos elencados no art. 14 da Norma Complementar Tributária. Nada mais. Ou, sob ótica distinta, tem direito à imunidade tributária, no momento em que
perfaz o caminho das exigências previstas no Código Tributário Nacional. (Resp. 413728/RS – 2ª Turma – STJ – Rel. Min. Paulo Medina – DJ. 02.12.2002). STJ - TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA. CTN ART.14. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, §7º. 1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pública, não se submete À obrigação de recolher quota patronal de contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é conferida pelo art. 195, §7º, da Constituição Federal, em consonância com o art. 14 do Código Tributário Nacional. 2. Na espécie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal condição deve operar efeito “ex tunc”, uma vez que se limita a declarar situação anteriormente existente. 3. Recurso especial conhecido e desprovido. (REsp. 495975/RS – 1ª Turma – STJ – Min. José Delgado – DJ. 20.10.2003)
Por fim, destacamos o sentido ampliativo das decisões do STF extremamente
favoráveis às entidades imunes. O Tribunal já afirmou mais de uma vez, que imunidade
tributária conferida às instituições de assistência social sem fins lucrativos abrange inclusive
os serviços que não se enquadrem em suas atividades essenciais, quando a receita destes
serviços destine-se ao financiamento daquelas atividades (RE 144.900). Este entendimento
parece estar se pacificando, uma vez que em julgado bem mais recente, o STF, sob idêntico
fundamento, reconheceu a uma instituição de assistência social, mantenedora de orfanato,
imunidade de IPTU relativamente a imóvel, desta entidade, utilizado para estacionamento de
veículos (RE 257.700).
3.6. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E DO PAPEL
DESTINADO A SUA IMPRESSÃO
Esta espécie de imunidade é destinada a estimular a disseminação da cultura pelos
meios escritos (livros, jornais etc), disseminando a livre manifestação do pensamento (art. 5º,
IV, da CF), bem como o fomento da atividade intelectual, artística, científica e comunicação
(art. 5º, IX, da CF), permitindo o efetivo acesso à informação (art. 5º, XIV, da CF).
É espécie de imunidade objetiva, abrangendo todos os impostos que deveriam
incidir sobre o processo de produção dos bens discriminados na regra de imunidade.
Observe-se que, pelo fato de não ser imunidade subjetiva, não são imune de impostos os
rendimentos decorrentes da atividade de comercialização destes produtos (livrarias, bancas de
jornal, etc), havendo a incidência do Imposto de Renda, com a exclusão dos impostos
incidentes sobre a cadeia produtiva, a exemplo II, IPI e ICMS.
Somente livros, jornais e periódicos impressos em papel estão imunes, não as
publicações em meios eletrônicos. Durante os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte
foi rejeitado projeto que expressamente estendia a imunidade aos livros, jornais e periódicos
veiculados em meios diversos do papel (CD e DVD).
Logo esta espécie de imunidade não engloba todos os insumos utilizados na
impressão de livros, jornais e periódicos, mas somente àqueles compreendidos no significado
da expressão “papel” destinado a sua impressão. Sob esta interpretação o STF negou
imunidade pretendida sobre tinta especial para jornal, tiras de plástico para amarrar jornais
etc. (RE 215.435).
A expressão “papel destinado a sua impressão” inclui por outro lado, o papel
fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não
impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto, todos destinados à
composição de livros, jornais e periódicos (RE 174.436). Não obstante inclua o papel, a
imunidade não aproveita o serviço de composição gráfica que integra o processo de edição de
livros, incidindo sobre este serviço, Imposto sobre Serviços de competência do Município
(RE 230.782).
Foram ainda incluídas no campo dessa imunidade as listas telefônicas,
assinalando o STF que o fato das edições das listas telefônicas veicularem anúncios e
publicidade não afasta o beneficio constitucional da imunidade.
O STF pronunciou que a imunidade estabelecida na CF abrange os serviços
prestados pela empresa jornalística na veiculação em jornais de anúncios e propaganda (RE
87.049), desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico.
Não alcança, entretanto, encartes ou folhetos de propaganda comercial separados
do corpo do jornal e distribuídos juntamente com ele (RE 213.094). Não alcança, também,
calendários, manuais ou papéis impressos de propaganda mercantil, industrial ou profissional
e agendas de anotações (RE 87.633).
Todavia, parte da doutrina entende que a melhor interpretação a ser concedida à
regra de imunidade relaciona-se com o princípio da máxima efetividade, razão pela qual
haveria a necessidade de adaptação da norma Constitucional para abarcar também jornais e
periódicos disponibilizados ao grande público através de meio eletrônicos, tendência no
mercado editorial em decorrência do perfil do atual consumidor, e como forma de garantir
uma maior sustentabilidade financeira da própria atividade explorada, esta interpretação tem
por fundamento o aspecto teleológico da norma.
3.7. VINCULAÇÃO COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS
As hipóteses de imunidade delineadas nos itens anteriores (art. 150, § 4º, da CF),
são restritas ao patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades mencionadas.
Quanto ao ônus da prova relativo à vinculação às atividades essenciais, incumbe
ao contribuinte e não fisco, em ato de fiscalização, e não voluntariamente a demonstração da
vinculação às finalidades essenciais, uma vez que ao tratar de hipótese não incidência não há
a necessidade de análise prévia por parte da autoridade fiscal, que venha a constituir uma
determinação situação imune, a imunidade deverá ser gozada desde logo, e comprovados os
requisitos diante da exigência do fisco.
REFLEXÃO Observando os valores disseminados pela Constituição Federal deverá ser efetivamente
assegurado pelos Tribunais Superiores o exercício das hipóteses de imunidade pelas entidades
beneficiadas, não com um privilégio, mas como o meio de fomentar a pluralidade partidária, a
disseminação da cultura, tratamento adequado às questões espirituais, etc.
LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
p. 166-191.
CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:
Malheiros, 2004. p. 674-689.
NA PRÓXIMA UNIDADE Passamos ao estudo do alicerce do sistema tributário nacional, uma vez que os princípios
tributários previstos na Constituição Federal assegura o que na doutrina é reconhecido como
regime tributário nacional, permitindo a regulamentação do exercício deste poder (sensível),
de forma a garantir a segurança jurídica nas relações entre o fisco e contribuinte.
UNIDADE IV – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Nesta Unidade, passamos ao estudo dos princípios constitucionais tributários, pilares do
próprio regime tributário, tais princípios possuem a mesma finalidade que os direitos
fundamentais do cidadão, estes tem por finalidade a limitação do poder constituído, exercido
pelas autoridades pertencentes aos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, e os princípios
tributários constitucionais tem este mesmo efeito de permitir a limitação, agora mais restrita,
do exercício do poder administrativo relacionado com a função tributária.
Além dos princípios, que permitem o planejamento do contribuinte para o exercício financeiro
seguinte, impedindo a surpresa através da publicação de normas tributárias com vigência
imediata, que traga em seu conteúdo majoração tributária, a exemplo do princípio da
anterioridade, verificaremos alguns instrumentos assegurados ao Presidente da República,
para exercício da função extrafiscal dos tributos, como no caso em que se pretenda garantir a
competitividade do produto nacional pela redução de tributos, sem a necessidade do trâmite
de lei regulamentando a redução de alíquota de determinado tributo, solução que passa à
margem do princípio da legalidade sem afetar diretamente os direitos do contribuinte.
Objetivos de sua aprendizagem
Identificar o perfil de cada um dos princípios constitucionais tributário, de forma a possibilitar
a visualização das irregularidades cometidas pelos agentes fiscais, ou mesmo pelo ente
tributante na confecção da lei de incidência tributária.
Você lembra?
As reduções de alíquota patrocinadas pelo Governo Federal no final de 2.011, sem a
necessidade de lei, através de um simples decreto presidencial, para assegurar a
competitividade da chamada “linha branca” no mercado externo.
4.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Como regra geral não é possível à criação ou majoração de tributos sem lei que o
determine, lei no sentido formal e material, regra geral, impessoal e abstrata, definida como
produto do processo legislativo ordinário, da pessoa política competente para a instituição de
determinado produto.
Embora, a finalidade dos tributos seja o exercício da função fiscal, angariar fundo
necessário para a manutenção do Estado, a constituição permite como exceção ao princípio da
legalidade o exercício de função extrafiscal, desde que não implique na criação de nova
exigência tributária. Isto significa dizer que o Poder Executivo Federal, desde que atendidas
certas condições estabelecidas em lei, pode alterar as alíquotas de determinados impostos, tais
como: Imposto Importação, Imposto Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e
Imposto sobre Operações Financeiras, sem a autorização do Congresso Nacional, através de
decreto expedido pelo chefe do Poder Executivo.
Na vigência da Constituição Federal anterior, também, havia a possibilidade de
alteração das bases de cálculo por ato do Poder Executivo, situação não mais permitida a
partir da promulgação da atual Constituição Federal, que passou a restringir as hipóteses de
regulamentação via Decreto, apenas para o caso das alíquotas. Toda e qualquer mudança na
base de cálculo dos impostos dependerá de lei promulgada pela pessoa política competente
para a instituição do tributo.
Houve discussão doutrinária sobre a possibilidade de instituição ou majoração do
tributo através de medida provisória, lembrando a posição defendida por alguns doutrinadores
de que as medidas provisórias não seriam instrumento válido para instituir ou majorar
tributos, firmando o STF posição em sentido contrário, pois se a MP tem “força de lei” por
determinação expressa da Constituição Federal será ela instrumento idôneo para instituir e
modificar tributos e contribuições sociais. A alteração havida no texto constitucional por meio
de emenda à constituição pacificou o entendimento de que a MP é instrumento adequado para
tal finalidade.
Quanto aos pressupostos de relevância e urgência, o STF tem reiteradamente
decidido que, em principio, a apreciação destes requisitos tem caráter subjetivo e político,
ficando por conta do Presidente da Republica – conforme seu juízo discricionário de
oportunidade, conveniência e de valor – e do Congresso Nacional, que teriam melhores
condições que o Judiciário para uma conclusão a respeito. Apenas excepcionalmente, se a
falta de uma ou outra, relevância ou urgência, objetivamente evidenciar-se no controle
As alterações da política fiscal a respeito dos tributos alfandegários exigem uma resposta imediata das autoridades fazendárias, razão pela qual, a Constituição Federal permite a variação das alíquotas através do Decreto do Poder Executivo. NOTA EXPLICATIVA: A exceção não é totalmente dissociada do princípio da legalidade, na verdade as alíquotas deverão variar dentro do limite estabelecido na lei de competência da União.
judicial, ficará caracterizado o excesso do poder de legislar e o Poder Judiciário deverá decidir
pela ilegitimidade constitucional da medida provisória.
O art. 97 do CTN prescreve um rol taxativo de matérias que deverão
necessariamente ser regulamentadas através de lei, vejamos:
a) Instituição ou extinção de tributos;
b) Majoração ou redução de tributos;
c) Definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu
sujeito passivo;
d) Fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo;
e) Cominação de penalidades;
f) Exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários e dispensa ou
redução de penalidades.
Logo, pode-se afirmar que se só a lei cria, e só a lei extingue o tributo por meio do
instituto da revogação.
A regra do CTN deixa evidente que a obrigação principal, leia-se obrigação de
pagar tributo, deverá ser instrumento de lei, todavia, as obrigações tributárias acessórias -
obrigações instrumentais não pecuniárias instituídas no interesse da arrecadação e fiscalização
dos tributos - que visem exclusivamente a assegurar o cumprimento da lei, podem ser
instituídas por normas infralegais integrantes da denominada legislação tributaria. É preciso
notar, todavia, que a estipulação de penalidade pelo descumprimento de qualquer obrigação
tributária - principal ou acessória - sempre dependerá de lei.
Quanto à necessidade de lei para a instituição de obrigação acessória, é
esclarecedora a posição de Hugo de Brito Machado, in verbis: “O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato não configure obrigação principal (CTN, art. 115). Nos termos do Código Tributária Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei”.10
BOX CONEXÃO: Interessante artigo a respeito do regime das Medidas Provisórias a partir da edição da EC nº 32, disponível no endereço: http://jus.com.br/revista/texto/3084/a-medida-provisoria-sobre-materia-tributaria-em-face-da-emenda-constitucional-no-32.
O STF já firmou posição de que o prazo de vencimento dos tributos é passível de
instituição por norma infralegal (decreto), visto que o art. 97 do CTN relaciona taxativamente
às matérias submetidas a reserva legal, dentre as quais não se inclui a fixação do prazo de
recolhimento de impostos.
4.2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
Dentre as várias formas possíveis de garantir-se a não surpresa tributária do
contribuinte, a Constituição de 1.988, optou: a) anterioridade comum, lei tributária que
institua ou majore tributo somente poderá ter eficácia e vigência no exercício financeiro
seguinte ao da publicação da norma (art. 150, III, “b”, da CF); b) o lapso temporal de 90 dias
para exigência de contribuições de seguridade social com base em lei que as tenha instituído
ou modificado a contribuição social (art. 195, § 6º, CF), passa a estender aos demais tributos
(art. 150, III, “c”, da CF), como forma de coibir a prática ilegítima de se fazer publicar a
norma tributária no último dia de dezembro para validade no dia posterior, primeiro dia do
ano seguinte ao do exercício financeiro que tenha sido publicada a lei.
O STF já declarou que o princípio da anterioridade constitui garantia individual
do contribuinte e, portanto, clausula pétrea, uma vez que a instituição do IPMF
(posteriormente transformado em CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação
Financeira) deveria ter observado o princípio da anterioridade nonagesimal,
independentemente da sua introdução no ordenamento pátrio via emenda constitucional.
Ademais, devemos ressaltar que não mais existe em nosso ordenamento jurídico,
no campo tributário, o principio da anualidade, conforme previsão encartada na Constituição
de 1946, técnica efetiva para assegurar a não surpresa do contribuinte. A doutrina é unânime
em afirmar que o princípio da anualidade seria muito mais eficiente para garantir a não
surpresa dos contribuintes, pois, através dele, era exigida a prévia autorização orçamentária
anual para cobrança do tributo, ou seja, as leis tributárias tinham que estar incluídas na lei do
orçamento, não podendo ser alteradas após o prazo constitucional fixado para aprovação do
orçamento anual.
Na relação entre o princípio da anterioridade e medidas provisórias deve ser
assegurada a não surpresa conferida pelo princípio em estudo, e para que não haja o
esvaziamento do conteúdo material e teleológico do postulado, a lei de conversão da medida
10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 115.
provisória deverá ser publicada no exercício financeiro anterior àquele em que se pretenda
assegurar a validade e aplicação efetiva da lei tributária, sem a pecha da inconstitucionalidade.
As isenções concedidas através de lei, impedindo a aplicação da lei tributária
sobre uma situação específica em determinado espaço de tempo, não atraem a aplicação do
princípio em estudo, independentemente de sua modalidade, havendo posição jurisprudencial
no STF, no sentido de que tanto as isenções concedidas sob condições e com prazo certo -
que geram direito adquirido ao contribuinte, portanto, irrevogáveis, não impedem a aplicação
da lei tributária imediatamente após a sua expiração - quanto as isenções não condicionadas
ou sem prazo definido - que podem ser revogadas a qualquer tempo pela lei - uma vez
revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo indevida a invocação
do princípio da anterioridade.
O referido Tribunal defende a tese segundo a qual isenção constitui dispensa legal
do pagamento de tributo devido, uma vez que o CTN situa-a dentre as hipóteses de exclusão
do credito tributário. Portanto, a mera dispensa de tributo devido em nada obsta sua imediata
cobrança uma vez revogada a lei que concedia isenção, não se tratando de nova hipótese de
incidência, tampouco de majoração do tributo já existente.
O posicionamento de Hugo de Brito Machado é em sentido contrário, vejamos: “A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra ‘b’, da Constituição Federal, e já por nós estudado. O Supremo Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio constitucional (RE n. 99.908-RS, Rel. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ 107/430-432)”.11
O princípio da anterioridade não é absoluto, e a própria Constituição Federal
afasta sua aplicação nas seguintes circunstâncias:
a) no caso dos impostos extraordinários e empréstimos
compulsórios;
b) nas contribuições sociais, que possuem regime jurídico próprio,
aplicação restrita da anterioridade nonagesimal (195, § 6º, da CF);
c) no aumento das alíquotas dos impostos: IPI, II, IE e IOF.
Admite-se a exceção nas hipóteses de impostos com marcante caráter extrafiscal,
possibilitando uma intervenção imediata no mercado de forma a cumprir a sua função
regulatória (comércio exterior, produção industrial ou competitividade dos produtos), bem
como nos casos de despesas imprevistas e absolutamente emergenciais, como as decorrentes
de esforços de guerra real ou iminente ou de calamidades públicas.
4.3. PRINCÍPIO DA ESTRITA IGUALDADE (OU ISONOMIA)
É um princípio universal de justiça, uma vez que tudo aquilo que é isonômico é
justo. O princípio da isonomia muitas vezes é deturpado ao dizer que todos são iguais perante
a lei, na verdade, nada mais significa do que afirmar que todas as normas jurídicas devem ter
o caráter hipotético. Assim, qualquer que seja a pessoa posicionada nos termos da previsão
legal, a consequência deve ser sempre a mesma. Em outras palavras, ocorrida, vale dizer,
concretizada, a previsão normativa, a consequência deve ser a mesma independentemente da
pessoa que seja a destinatária da norma tributária.
Em razão disto muitos tem sustentado a insuficiências do princípio da isonomia,
entendido como princípio da igualdade perante a lei, a igualdade de todos deve ser,
concomitantemente, na lei, razão pela qual o princípio é dirigido tanto ao legislador quanto
aos seus destinatários, evitando-se, assim, o tratamento desigual na lei, e perante a lei.
Em matéria tributária a ideia de igualdade passa a ter relevo a partir do sentido de
proporcionalidade, pois seria um absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo,
motivo pelo qual, passa a se confundir, na seara tributária, com o princípio da capacidade
contributiva.
A Constituição Federal ao tratar do tema não permite qualquer tipo de
discriminação tributária que tenha fundamento: a) ocupação profissional; e, b) função
exercida pelo contribuinte.
Ainda, ressaltamos que a formulação genérica mais conhecida do princípio da
igualdade afirma que a lei deve tratar igualmente os que se encontram em situação (jurídica)
equivalente e tratar de forma desigual os (juridicamente) desiguais, na medida de suas
desigualdades.
Com reflexos diretos no princípio da isonomia, vale lembrar a exceção promovida
pelo Constituição Federal no subprincípio da uniformidade geográfica – aplicação uniforme
dos tributos em todo o território nacional – permitindo a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
11 MACHADO. Op., cit. p. 202.
regiões do país. Isso significa dizer que pessoas jurídicas dedicadas a idêntico ramo de
atividade podem receber tratamento tributário diferenciado, como favorecimento fiscal, em
razão da região em que o seu estabelecimento esteja localizado, como é o caso da ZFM (zona
franca de Manaus).
Interessante é a observação de que as leis concessivas de anistias ou remissões
parecem adotar o princípio de forma diametralmente oposta, ao contrariar o que o mais
elementar senso de justiça recomendaria: discrimina-se o inadimplente ou o infrator para, com
base nesse discrimine, conceder-lhes um tratamento muito mais benéfico que o concedido aos
contribuintes escorreitos; sob a justificativa de implementar política fiscal que tenha por
finalidade o recolhimento, ainda que tardio, de créditos tributários cujos devedores, em regra,
não tem mais condições de saldar o valor devido, comprometendo o próprio equilíbrio
orçamentário do Estado.
4.4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O art. 145, §1º, da CF, fonte constitucional do princípio da capacidade
contributiva prescreve, que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, quando possível, expressão inserida no texto constitucional com efeito de
suprimir do regime do princípio em estudo os tributos cuja estrutura e natureza impossibilitam
a tarefa da individualização da capacidade econômica do contribuinte, sendo possível essa
mensuração nos tributos de caráter pessoal.
Dissertando acerca da personalização do imposto, Luciano Amaro, posiciona-se
da seguinte forma: “O princípio da personalização do imposto foi contemplado, como vimos, ao lado da capacidade econômica. A personalização, que também deve ser buscada pelo legislador ‘sempre que possível’, traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte. É óbvio que não se pretende definir na lei o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume de despesas médicas etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta”.12
12 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.
A forma de colonização do Estado brasileiro do litoral para o interior impediu uma distribuição equilibrada do progresso econômico por todo o território nacional. NOTA EXPLICATIVA: Tal realidade econômica e social é encampada pelo direito, a partir da possibilidade de concessão de benefício fiscal pelo local no qual a atividade é desenvolvida, sem que se possa falar em violação ao princípio da isonomia, havendo, aqui, justificativa jurídica para sustentar a situação discriminatória.
Haveria lesão ao princípio da capacidade contributiva na lei que concede isenção?
Parece-nos que o imposto cujo fato gerador não é necessariamente um indicador de
capacidade contributiva do contribuinte, não haveria qualquer inconstitucionalidade na
adoção da medida. Contudo, em se tratando imposto incidente sobre o patrimônio ou renda,
fatos econômicos que revelam sinais externos de riqueza, por excelência, permitiria a
discussão acerca da inconstitucionalidade, desde que não houvesse situação de discriminação
prevista na própria Constituição, texto original, visto que o exercício do poder constituinte
originário não é condicionado tanto pelo sistema jurídico anterior, bem como aquele que se
pretende inaugurar a partir do seu exercício.
Não vamos nos esquecer das regras de fomento ao desenvolvimento econômico e
social, permitindo que as leis, em relação a certas empresas, possam conceder benefícios
especiais temporários para o desenvolvimento de atividades consideradas estratégicas para a
defesa nacional ou imprescindíveis ao desenvolvimento de determinada região do País (art.
171, §1º, I da CF).
Há varias técnicas para graduar impostos segundo a capacidade econômica do
contribuinte, todas encontram seu campo de aplicação, por excelência, nos impostos pessoais,
devendo citar as principais:
a) autorização de deduções de despesas pessoais essenciais (saúde,
educação, moradia, transporte) da base de cálculo do imposto, para
que a exemplo do imposto sobre a renda, possa ser efetivamente
identificada a renda da pessoa, valor que importe em aumento do
padrão de vida, que necessariamente deverá ser subtraído das despesas
básicas de subsistência;
b) progressividade das alíquotas em função do valor da base de
cálculo do imposto (progressividade fiscal), a exemplo da tabela do
imposto de renda, que define uma série de faixas salariais, atribuindo
a cada uma delas as alíquotas de 7,5; 15; 22,5 e 27,5%. No caso do
IPTU, a progressividade poderá ser utilizada com efeito fiscal,
progressividade em relação à localização do bem imóvel ou sua
destinação, bem como com efeito punitivo, acréscimo de alíquotas,
conforme previsão em lei, em virtude da não utilização ou
subutilização da propriedade conforme as regras definidas no plano
diretor de expansão urbana.
Outra demonstração clara da aplicabilidade do princípio da capacidade
contributiva sobre outras espécies tributárias está prevista no art. 195, § 9º, da CF, que
autoriza a diferenciação de alíquotas e bases de cálculo das contribuições para a seguridade
social a cargo do empregador ou empresa em razão da atividade econômica ou da utilização
intensiva de mão de obra.
Por fim, devemos destacar o princípio da seletividade, consistente na técnica que
visa a implementação de justiça fiscal nos tributos indiretos incidentes sobre determinada
cadeia produtiva, ônus do contribuinte de fato (consumidor final no caso do ICMS), cujo
gravame fiscal deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem (produtos da
cesta básica x produtos de luxo), revelando forma indireta de realização do princípio da
capacidade contributiva.
4.5. PRINCIPIO DO NÃO CONFISCO
Não a há definição, sequer pela própria Constituição Federal, do que vem a ser
considerado como confisco, entendido nos termos jurídicos como a expropriação da
propriedade particular sem o procedimento prévio de desapropriação que permite a justa
indenização, que em termos tributários revele carga tributária excessiva, impedindo a fruição
do direito de propriedade pelas pessoas físicas e exercício da livre iniciativa pelas pessoas
jurídicas (art. 150, IV, da CF).
A dificuldade da definição do tema cresce à medida que a Constituição Federal
admite a tributação exacerbada, sempre com finalidade extrafiscal, visando, por exemplo, a
desestimular o uso da propriedade urbana ou rural que desatenda sua função social (ITR e
IPTU).
Embora como dito acima, o conceito de confisco não seja preciso, o STF, em
importante julgado, declarou a inconstitucionalidade da famosa lei que pretendeu elevar a
alíquota da contribuição previdenciária dos servidores públicos ao exorbitante patamar de até
25%.
Em outra oportunidade, o STF suspendeu a execução e a aplicabilidade de
dispositivo de lei federal que previa multa de 300% sobre o valor da mercadoria na hipótese
BOX CONEXÃO: Interessante texto sobre a aplicação do princípio da capacidade contributiva no ICMS, disponível: http://webserver.falnatal.com.br/revista_nova/a3_v1/artigo_8.phpponível.
de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa à venda, estendendo a aplicação do
princípio para as hipóteses de multa.
Logo, a definição do efeito confiscatório dos tributos depende da apreciação do
Poder Judiciário, que deverá se socorrer com o princípio da razoabilidade, que por sua vez,
permite a mensuração da adequação da carga tributária, ponderações que deverão comportar
os efeitos da própria seletividade, permitindo a incidência das alíquotas elevadas sobre
produtos supérfluos, ou produtos lícitos, que tenham efeitos nocivos sobre a população, como
no caso de cigarros e bebidas.
4.6. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
O princípio da irretroatividade das leis é considerado princípio geral de direito,
segundo o qual a lei jamais deverá ser aplicada a fatos geradores anteriores à sua entrada em
vigor, principalmente, no caso do direito tributário em que haveria flagrante violação do
Estado Democrático de Direito, com exceção das leis meramente interpretativas e normas
mais benéficas ao contribuinte, que tenham por finalidade afastar a aplicação de uma
penalidade.
A retroatividade, no Direito tributário, somente é possível (CTN, art. 106): quanto
às leis meramente interpretativas (em qualquer caso); e relativamente às leis que reduzam
penalidades ou deixem de definir determinados atos como infração tributária, ou seja, leis
pertinentes ao denominado Direito Penal Tributário, àquelas mais benéficas, podem retroagir
para beneficiar os infratores desde que estes se encontrem em litígio, administrativo ou
judicial, contra a cobrança.
Interessante questão poderá ser extraída do fato gerador complessivo, embora essa
classificação seja criticada por parte da doutrina, revela um conjunto de atos que representam
o fato gerador, a exemplo do imposto de renda, confundindo-se o fato gerador com toda a
renda auferida durante todo ato calendário, que é representado pelo único ato de incidência
ocorrido todo ano 31 de dezembro, a partir da disponibilidade financeira de que o contribuinte
seja detentor. Logo, segundo o princípio em estudo, a norma de regência será aquela aplicável
durante o exercício financeiro, mais precisamente o dia 31 de dezembro, ficção legal criada
para a delimitação do fato gerador deste ato complessivo.
Este, entretanto, não é o posicionamento do STF que pacificou a questão através
da Súmula nº 584, que diz: “ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.
Por fim, registramos que em relação ao lançamento, deve ser observada a
legislação aplicável na data da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente revogada
ou modificada (art. 144 do CTN).
REFLEXÃO A definição dos pilares do regime jurídico tributário através dos princípios que o fundamenta,
permite ao contribuinte a garantia necessária para que seja exercido o poder de tributar dentro
de bases justas e razoáveis, previamente autorizado pelo próprio destinatário da norma, uma
vez que o sistema político vigente prevê a democracia representativa, concentrando o poder
nas “mãos” do povo, que será exercido, por questões de ordem prática, através dos seus
representantes.
LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 111-
144.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 209-250.
NA PRÓXIMA UNIDADE Estudaremos a obrigação tributária propriamente dita, passando pela norma matriz de
incidência tributária, como enfoque nos sujeitos ativo e passivo desta relação.
UNIDADE V - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, SUJEITO ATIVO E
SUJEITO PASSIVO
Nesta Unidade, abordaremos a obrigação tributária, compreendendo o estudo da norma matriz
de incidência tributária, procedimento precedente à própria criação da obrigação tributária,
que a seu turno tem o condão de inaugurar à relação jurídica tributária, liame estabelecido
entre sujeito ativo (credor do débito fiscal) e sujeito passivo (devedor do débito fiscal), com
fundamento na lei elaborada pela pessoa política competente, para a instituição de
determinada espécie tributária.
O não pagamento voluntário gera direito subjetivo a autoridade fiscal para a cobrança
coercitiva através da movimentação da máquina judicial, cuja decisão definitiva proferida em
sede de executivo fiscal, permitirá, em etapa processual posterior, a própria expropriação dos
bens do devedor suficientes para o resgate da dívida tributária.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecimento das etapas referentes à criação da obrigação tributária, bem como sua relação
com o crédito tributário.
Você lembra?
A decisão do Supremo Tribunal Federal relativa à constitucionalidade do sistema do RAT,
está pautada no estudo da regra matriz de incidência tributária, a medida que todos os
elementos integrantes do tributos deverão estar previstos na lei de regência (princípio da
legalidade), e classificação das atividades econômicas com o correspondentes grau de risco da
atividade, é matéria técnica da competência do poder executivo (função administrativa),
podendo ser escalonado através de decreto do Presidente da República.
5.1. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Ao estudarmos a relação da obrigação tributária e a regra matriz de incidência
tributária, devemos esclarecer que a incidência tributária é o fenômeno jurídico que precede a
própria criação da obrigação tributária, pois somente a partir da consecução dos elementos do
tributo no mundo fenomênico, ou seja, a ocorrência do fato gerador in concreto ou fato
imponível - fato econômico descrito na norma jurídica de incidência que seja suficiente para a
incidência da norma tributária - permitindo o nascimento do dever de pagar o tributo.
Quanto ao fato gerador a doutrina tradicional permite a divisão em fato gerador in
abstrato (ou hipótese de incidência), fato tributável compatível com as regras de divisão da
competência tributária entre entes políticos, descrito hipoteticamente na norma, cuja
efetivação permite o nascimento do tributo, este fato hipotético confunde-se com um dos
elementos da regra matriz de incidência tributária, qual seja, o critério material. De outra
senda, temos o fato gerador in concreto (fato imponível), que será o próprio fato descrito na
hipótese legal, desde que ocorrido no mundo fenomênico, permitirá a subsunção do modelo
legal ao fato por ele descrito, que no direito tributário possui o nome de incidência tributária.
A regra matriz de incidência tributária desenvolvida pelo Prof. Paulo de Barros
Carvalho, é decomposta nos seguintes elementos:
a) Antecedente Normativo:
(i) Critério Material: é o próprio fato tributável previsto na norma de
competência tributária, que no imposto sobre a renda confunde-se com
a renda efetivamente auferida pelo contribuinte em determinada
exercício fiscal;
(ii) Critério Temporal: leva em consideração ao espaço de tempo
(átimo) instante em que o fato gerador terá ocorrido, como no caso do
imposto de renda (fato gerador complessivo) o critério temporal será
considerado como a renda do contribuinte àquela mensurada no dia 31
de dezembro de determinado ano fiscal. Este mesmo critério pode se
confundir com uma situação de fato (a exemplo da circulação de
mercadoria no ICMS) ou situação jurídica (a de ser proprietário de
imóvel urbano no IPTU);
(iii) Critério Espacial: território do ente político competente para a
criação do tributo, serviço prestado no Município do ente tributante
(ISS);
b) Consequente:
(i) Critério Pessoal: Sujeito Ativo: Ente político competente para
imposição da exação fiscal, como regra, excepcionando no caso da
delegação capacidade tributária ativa, que compreende nas funções de
arrecadação e fiscalização, e jamais a de legislar (a competência
tributária é indelegável), e, Sujeito Passivo: contribuinte do imposto,
ou ainda, o responsável tributário (conceitos a serem estudados em
item específicos);
(ii) Critério Quantitativo: base de cálculo: que deverá guardar
perfeita coincidência com a hipótese de incidência (permitindo a
identificação da natureza jurídica do tributo), podendo ser considerada
como o critério de mensuração da hipótese de incidência, que no
imposto sobre a renda é o fato tributável de auferir renda, que por
decorrência lógica, sua base de cálculo será a renda efetivamente
auferida; e, alíquota: normalmente é um percentual incidente sobre a
base de cálculo (no caso das alíquotas ad valorem).
Dissertando a respeito do fenômeno da subsunção, o Prof. Paulo de Barros
Carvalho assevera: “O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se, automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la”.13
Logo, a importância da regra matriz de incidência tributária está na utilização de
uma ferramenta confiável que permite dizer ao intérprete da norma se o princípio da
legalidade foi integralmente observado, em outras palavras, se todos os elementos do tributo
foram inseridos na norma (leia-se lei em sentido forma e material) de regência, vendando que
qualquer dos seus elementos possa ser disciplinado em legislação infralegal, ou estar em
desacordo com os limites traçados na lei.
5.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA
13 CARVALHO. Op., cit. p. 246.
BOX CONEXÃO: Indicamos a leitura de texto simples a respeito da regra matriz de incidência tributária, que permite ao aluno a visualização de seus elementos, disponível: http://www.webartigos.com/artigos/regra-matriz-de-incidencia-tributaria/23646/.
A relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é relação
simplesmente de poder, mas uma relação jurídica, que consiste em objeto essencial do direito
tributário, revelando o liame obrigacional decorrente da imposição de lei, uma vez que os
tributos são considerados obrigação ex lege.
Como qualquer outra relação jurídica, a relação jurídica tributária surge a partir da
ocorrência de um fato previsto em norma, como fato suficiente e capaz de produzir este efeito,
que em razão do principio da legalidade, essa norma há de ser lei em sentido estrito, salvo em
se tratando de obrigação acessória.
É sabido que crédito e o débito decorrente de uma obrigação de direito privado,
embora antagônicos, são aspectos de uma única relação. Contudo, no direito tributário
havendo previsão em sentido contrário, dizemos que a obrigação tributária (art. 113 do CTN)
é totalmente distinta do crédito tributário (art. 139 do CTN), na verdade, a obrigação é uma
primeira etapa da relação tributária (conteúdo não determinado, e sujeito passivo não
formalmente identificado). Na etapa seguinte, através de ato praticado pela autoridade fiscal,
ato do lançamento, há a constituição do crédito tributário a partir da obrigação tributária,
formalizando-se todos os elementos identificadores do tributo, bem como assegurando, pela
presunção de legitimidade do ato administrativo praticado, a presunção de legitimidade em
torno do débito tributário.
Logo, a obrigação tributária é a relação jurídica em virtude da qual o contribuinte
(sujeito passivo), que tem o dever legal de pagar o tributo, deve prestação pecuniária
(conceito de tributo do art. 3º do CTN) ao Estado (sujeito ativo), nítida obrigação de fazer,
acrescidas de deveres instrumentais (obrigações acessórias), que consistem no não fazer ou
tolerar que se faça algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos,
possibilitando, que Estado constitua um crédito em desfavor do contribuinte.
A obrigação tributária pode ser dividida em obrigação principal e obrigação
acessória14, vejamos:
14 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Interessante a diferenciação entre obrigação ex voluntae e ex lege, uma vez que a primeira, embora o dever do seu cumprimento esteja lastreado na lei (a força dos contratos decorre de disposição legal), a origem da obrigação é uma faculdade do indivíduo, o que não acontece no caso da obrigação ex lege, que tem o efeito da compulsoriedade. BOX EXPLICATIVO: Em razão da regência do direito tributário pelo princípio da legalidade, por excelência, a obrigação de pagar o tributo encerra-se em uma obrigação compulsória, não havendo ao contribuinte a opção de pagar ou não pagar o tributo.
a) Obrigação principal: consiste na obrigação de dar uma soma em dinheiro
(possibilidade de dação em pagamento, regulamentada em lei, que consiste na
transferência de titularidade de bem imóvel com a finalidade de saldar débito
tributário, art. 156, IX, do CT), ao fisco, em razão da obrigação tributária;
b) Obrigação acessória: obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não fazer e
tolerar que se faça algo), sem qualquer conteúdo patrimonial, que tem por
finalidade estruturar o sistema de arrecadação e fiscalização, que por sua vez
permitirá nos impostos pessoais, a identificação da capacidade contributiva, pois o
caráter pessoal do tributo não exige incidência individualizada, mas
estrutura que permita este segregação, por patamar de riqueza, a exemplo da
técnica da progressividade. Observamos que o não cumprimento da obrigação
acessória tem o efeito de convertê-la em obrigação principal, pelo simples fato do
seu não cumprimento. Citamos como exemplo a obrigação de emitir nota fiscal,
possibilitando o registro por escrito de determinada operação de cunho
econômico, sobre a qual recai a incidência de determinado tributo.
A obrigação acessória é uma exceção ao princípio da legalidade (art. 150, I, “a” da
CF c/c art. 97 do CTN), devendo ser regulamentada por ato infralegal, uma vez que em uma
sociedade de massa há prevalência do lançamento por homologação, identificação do fato
tributável com antecipação do pagamento do tributo devido como obrigação do contribuinte,
com condição resolutiva do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
5.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.”
A mensuração das contribuições sociais devidas pela empresa, incidentes sobre a folha de pagamentos, dependem das obrigações acessórias (de responsabilidade desta mesma empresa) - a exemplo da folha de pagamento e GFIP - para se individualizar as bases de cálculo (remunerações pagas aos empregados e autônomos), para que com a aplicação da alíquota seja possível à identificação do imposto a pagar. BOX EXPLICATIVO: As obrigações acessórias não dependem de lei para sua instituição, apenas de ato infralegal, a exemplo da GFIP, sua regulamentação se faz por ato conjunto da Caixa Econômica Federal (responsável pela arrecadação do FGTS em conjunto com as Contribuições Sociais) e Receita Federal do Brasil.
Segundo o art. 139 do CTN o crédito tributário decorre da obrigação principal e
tem a mesma natureza desta. Em complemento a esta regra, devemos citar a regra do art. 140
do CTN, segundo a qual, as circunstâncias que modificam o crédito tributário (extensão e
efeitos), suas garantias e privilégios, bem como a exclusão de sua exigibilidade não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem. Logo, o vício de ilegalidade do crédito tributário,
desde que o fisco não decai da faculdade de constituí-lo (decadência para o lançamento do
crédito no prazo de 5 anos), permite nova constituição sobre a mesma obrigação tributária,
que não será afetada em razão de qualquer alteração havida no crédito, autonomia que lhe é
assegurada, ainda, nos caso de invalidade do crédito.
A constituição do crédito tributário é feita a partir do lançamento, que nos termos
do art. 142 do CTN: “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. “parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
A impropriedade da distinção legal entre obrigação tributária e crédito tributário,
como se isto fosse possível, não escapou a arguta apreciação de Paulo de Barros Carvalho,
apresentada nos seguintes termos: “O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada ‘verdade por correspondência’, e crendo que o sistema normativo operasse por conta própria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situações concretas, independentemente da ação humana de aplicá-lo, utiliza signos diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento, prerrogativa dos funcionários da administração”.15
Desta forma, não há dúvidas quanto à vinculação, e ao mesmo tempo a relação de
autonomia (ficção criada pela lei), existente entre a obrigação tributária e o crédito tributário.
5.4. SUJEITO ATIVO
Nos termos do art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação jurídica tributária é a
pessoa jurídica de direito público titular da competência necessária para a exigência do seu
cumprimento, e no caso das contribuições sociais antes da criação da SRFB (Secretaria da
15 CARVALHO. Op., cit. p. 363.
Receita Federal do Brasil, super-receita), a capacidade tributária ativa da Secretaria da Receita
Previdenciária, era conferida independentemente da competência tributária plena (poder de
legislar), permitindo a prática de atos tendentes à arrecadação, fiscalização e cobraça do
tributo respectivo.
Logo, em regra a competência tributária gera automaticamente a capacidade
tributária ativa (capacidade de ser sujeito ativo na relação jurídica tributária), que embora seja
indelegável a competência tributária (função legislativa), há a possibilidade de transferência
das funções de arrecadação e fiscalização (INSS antes da criação da Super-Receita), e
destinação do produto da arrecadação a entidades privadas que exercem finalidade pública
(Sistema “s” - SESI, SESC, SENAI, SENAC, etc).
5.5. SUJEITO PASSIVO
Consoante o texto legal do art. 126 do CTN, a capacidade tributária passiva
independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
A finalidade da regra acima delineada é a de impedir a evasão fiscal, não
recolhimento de tributo por ilegalidade, pelo fato do sujeito passivo beneficiar-se de sua
própria torpeza, seja por ser menor de idade, ou mesmo não observar as regras de constituição
das pessoas jurídica, que por um critério de justiça fiscal, não se admite a aplicação de
situação mais benéfica - não pagamento de tributo - por parte daquele que de forma reiterada
descumpri com as exigências previstas na lei, que no caso, são de ordem comercial.
A depender da sua relação com o fato gerador do tributo, podemos identificar
duas espécies de sujeito passivo:
BOX CONEXÃO: A parafiscalidade estudada na unidade II permite a distinção entre competência tributária e capacidade tributária ativa, devendo ser consultado texto da FGV/RJ disponível: http://academico.direito-rio.fgv.br/wiki/Parafiscalidade.
a) Contribuinte: é o sujeito passivo da relação jurídica tributária
que tem relação direta e pessoal com a situação jurídica descrita no
fato gerador (art. 121, § único, I, do CTN);
b) Responsável: embora não tenha relação direta e pessoal com o
fato gerador, o dever de pagar o débito tributário decorre de
dispositivo expresso de lei - tem posição privilegiada em relação ao
fato gerador, que permite a racionalização do sistema de
arrecadação dos tributos (art. 121, § único, II, do CTN).
Com a finalidade de esclarecer a diferença entre estes dois conceitos apontados,
citamos o exemplo do imposto de renda (art. 45 do CTN), o contribuinte é aquele que venha a
ter disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda (ou dos proventos de qualquer
natureza), pelo simples fato de que a renda tributada é por ele auferida. Entretanto, a lei,
determina que o recolhimento deste tributo seja processado, ou seja, é da responsabilidade, da
fonte pagadora (art. 45, § único, do CTN), inobstante a fonte pagadora não seja contribuinte,
é sujeito passivo da obrigação de pagar o tributo, por mera imposição de lei.
Outro exemplo elucidativo refere-se ao ICMS tributo da competência dos
Estados-Membros, o transporte de mercadorias desacompanhadas dos documentos fiscais
exigíveis (nota fiscal de venda do produto – obrigação acessória), transfere a obrigação
tributária do contribuinte (comércio, indústria, etc) para o transportador, que na qualidade de
responsável tributário deverá verter a quantia devida pelo tributo não recolhido ao Erário.
Interessante classificação, levando em consideração a racionalidade da estrutura
arrecadatória do Estado ou estrutura da própria natureza do tributo, diz respeito à
diferenciação entre sujeito passivo direto e indireto, vejamos:
a) Sujeito passivo direto: é todo aquele que tem relação direta
com o fato tributável, é o próprio sujeito passivo sobre o qual será
mensurada a capacidade contributiva;
b) Sujeito passivo indireto: pelo fato de ter contato com o fato
tributável, e por uma conveniência da própria administração tributária,
passa a estar obrigado ao pagamento do tributo devido, por uma
determinação inserida na lei de regência da matéria;
b1) Por transferência: inobstante a existência legal do sujeito passivo
direto, o legislador, por transferência, atribui a outra pessoa o dever de
pagar o tributo, com lastro em eventos posteriores ao surgimento da
obrigação tributária, como no exemplo da empresa B que adquire a
empresa A, efetivo contribuinte dos tributos incidentes sobre as
operações comerciais, por ela realizadas, antes do ato de aquisição;
b2) Por substituição: aqui, o legislador no momento em que define a
hipótese de incidência tributária, desde logo, define o contribuinte de
direito como responsável tributário, sistema aplicável nos impostos
incidentes sobre a cadeia produtiva (IPI e ICMS), cabendo ao
contribuinte de fato o dever de suportar a carga tributária nos impostos
indiretos, uma vez que o ônus financeiro é repassado ao consumidor
final do produto.
Em relação à obrigação acessória, atribuição de deveres instrumentais com
interesse na arrecadação e fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar que se faça
algo), poderá recair sobre o contribuinte ou terceiro, pessoa que não tem relação direta, ou
mesmo qualquer relação com o fato tributável, mas a juízo da administração tributária é
aquela melhor posicionada para fins de identificação do fato gerador (art. 122, do CTN).
Ademais, quanto à substituição tributária identificamos duas espécies: a)
substituição tributária “para frente”, e, b) substituição tributária “para trás”, vejamos o
conceito de cada uma delas:
a) Substituição tributária “para frente”: hipótese em que a lei
atribui à condição de responsável àquele que esteja no início da cadeia
produtiva (indústria de bebidas) a responsabilidade pela arrecadação
antecipada do tributo, com base em valor presumido do produto, tendo
em vista pautar-se em um fato gerador futuro (fato gerador
presumido), que ainda não ocorreu (menor número de
estabelecimento no início da cadeia), permitindo a restituição imediata
do valor arrecadado, à medida que o fato gerador não venha ocorrer.
Deverá estar autoriza pelo contribuinte de fato (quem efetivamente
suportou o ônus financeiro), no caso de efetiva transação, para que
tenha direito a restituição do valor devido (art. 166 do CTN);
b) Substituição tributária “para trás”: ocorre exatamente o
efeito inverso (menor número de estabelecimentos no final da cadeia
produtiva), há o diferimento do recolhimento do tributo, com o
efeito de assegurar maior segurança jurídica à arrecadação, ficando a
cargo do responsável - na última etapa da cadeia de circulação de
mercadoria - o dever legal de arrecadar o tributo devido em toda a
cadeia produtiva, havendo um adiamento, uma postergação do fato
gerador (montadoras de veículos, responsáveis pelos valores devidos
pelas empresas de autopeças - IPI – Lei nº 9.826/99).
Observe que tanto a antecipação quanto o adiamento do fato gerador são possíveis
por meio desta ficção jurídica denominada substituição tributária, havendo flagrante
inconstitucionalidade, por vulneração do princípio da legalidade, quanto à imposição de fato
gerador presumido, hipótese inserida no sistema tributário nacional através de emenda
constitucional (art.150, § 7º, da CF).16
O STF já pacificou a constitucionalidade do regime, mesmo nos casos das
operações realizadas antes do acréscimo do parágrafo em estudo: “É constitucional o regime de substituição tributaria para frente - em que se exige do industrial, do atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de substituto, o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre o valor final do produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista, substituído, a responsabilidade tributaria”. (RE 213.396).
Analisando a aplicação das ficções em matéria jurídica, Roque Carrazza, afirma: “Tudo considerado, a conclusão a que chegamos é a de que a potencialização da eficácia arrecadatória não tem força bastante para justificar o uso indiscriminado de ficções no campo tributário, especialmente quando isto põe em risco os direitos constitucionais dos contribuintes”.17
Por esta razão, e independentemente do posicionamento do STF a respeito do
tema, o “estatuto do contribuinte”, conjunto de princípios constitucionais que alicerçam o
sistema jurídico nacional, com destaque para o princípio da legalidade, impedindo que o
16 “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
recolhimento dos tributos decorra de fato gerador presumido, que sequer aconteceu no mundo
dos fatos.
5.6. DA SOLIDARIEDADE
Segundo o art. 124, do CTN, são solidariamente obrigados para com a dívida
tributária: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
A solidariedade, instituto de direito civil, permite que o credor da dívida acione
qualquer um dos devedores solidários (coobrigados) pela dívida integral, cabendo a qualquer
deles, que tenha sido responsabilizado pelo pagamento integral, o exercício do direito de
regresso restrito à parcela devida por cada um dos demais coobrigados, diferenciando-se da
responsabilidade subsidiária no ponto, em que nesta é o devedor que se obriga pela dívida, e
somente na hipótese de insuficiência patrimonial, a execução poderá ser direcionada ao
responsável.
Essa regra, na seara tributária, tem o efeito de aumentar o espectro dos
responsáveis, de forma privilegiar o recebimento do crédito tributário, a exemplo da fonte
pagadora que deixa de recolher o tributo devido no momento oportuno.
REFLEXÃO O estudo da obrigação tributária é de suma importância para que o aluno tenha conhecimento
de cada um dos seus elementos essenciais, que em virtude do princípio da legalidade, deverão
estar todos descritos na lei de incidência tributária, sob pena de inconstitucionalidade.
Ademais, destacamos o atual debate sobre a substituição tributária, sistema ficcional criado
para facilitar, ou melhor, simplificar a tarefa da administração fiscal quanto à arrecadação e
fiscalização dos tributos devidos nas principais cadeias produtivas, permitindo uma maior
segurança jurídica quanto ao volume mensal de ingressos decorrentes da carga tributária,
concentrada sobre os principais contribuintes do país (indústrias que protagonizam o sistema
de substituição tributária).
17 CARRAZZA. Op., cit. p. 447
LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004,
p. 241-337.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 440-449.
NA PRÓXIMA UNIDADE Iremos desenvolver o estudo a respeito do lançamento tributário, ato formal e vinculado
praticado pela autoridade administrativa, classificado como ato administrativo, que tem a
finalidade de constituição do crédito tributário, a partir da mensuração dos seus elementos,
bem como notificar o devedor para pagamento no prazo comum de 30 (trinta) dias.
UNIDADE VI - LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
Nesta Unidade, estudaremos normas referentes ao principal ato administrativo praticado pelos
agentes públicos da administração tributária, o ato do lançamento do tributo, ato formal em
que o poder tributante define os elementos do tributo, identificando o sujeito passivo e o valor
do débito tributário, a partir da conjugação da base de cálculo com a alíquota.
Após, passamos à discussão de matéria atual, tendo em vista o debate travado em nossos
Tribunais Superiores, referente à responsabilidade de terceiro com o recolhimento do tributo
devido, a exemplo do sócio-gerente, permitindo a quebra da regra referente à individualização
patrimonial a partir da criação da pessoa jurídica (ficção jurídica), bem como questões de
relevo no dia a dia dos negócios, como a definição da responsabilidade no caso de sucessão de
empresas, além, é claro, dos atos negociais que importam na concentração empresarial (fusão,
aquisição, incorporação e cisão).
Objetivos de sua aprendizagem
Identificação das diversas modalidades de lançamento, assim como os efeitos decorrentes de
sua prática. Avaliar as diversas hipóteses legais em que há a transferência da responsabilidade
pelo crédito tributário para terceiros.
Você se lembra?
As recentes discussões no STJ (Superior Tribunal de Justiça) quanto à responsabilidade do
sócio gerente, permitindo o redirecionamento da execução fiscal sem que o mesmo faça parte
da CDA (Certidão de Dívida Ativa), título executivo extrajudicial extraído do ato de
lançamento e indispensável para o ingresso da execução fiscal.
6.1. ATO DO LANÇAMENTO
O ato do lançamento é definido pelo Professor Alberto Xavier, em sua obra Do
lançamento teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário, como: “No âmbito do Direito Tributário, certo setor da doutrina – ainda bem pouco tempo dominante e que entre nós parece ter recebido o apoio de Alfredo Augusto Becker – define acertadamente (lançamento como o complexo de atos ou série de atos necessários para a comprovação e valoração dos elementos constitutivos da dívida
tributária (pressuposto material e pessoal, base de cálculo), com a consequente aplicação da alíquota e a concreta determinação quantitativa da dívida do contribuinte; ou, segundo formulação análoga, o complexo de atos e procedimentos através dos quais se chega à individualização e valoração dos elementos que exprimem o conteúdo do débito de impostos, bem como a determinação do seu quantum”.18
Quanto às espécies de lançamentos podemos destacar:
a) Lançamento por declaração: hipótese de lançamento prevista no art. 147 do
CTN que permite a identificação dos elementos do tributo e valor devido pelo
contribuinte, a ser realizado pela própria administração tributária a partir da
declaração do sujeito passivo da relação jurídica tributária, ou terceiro (imposição
legal), que informa a respeito da matéria de fato indispensável à identificação do
tributo devido, fato econômico previsto na hipótese de incidência tributária;
O § 1º do artigo tributário em questão, prevê que a retificação da declaração
prestada por iniciativa do próprio declarante, que tenha por finalidade reduzir ou
excluir tributo, somente é admissível como justificação do erro havido, desde que
realizada antes da notificação do lançamento ao efetivo contribuinte;
Já o § 2º, admite que os erros contidos na declaração e identificados pelo seu
exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa competente por
sua revisão;
b) Lançamento de ofício: previsto no art. 149 do CTN, previsto nas hipóteses em
que o lançamento é efetuado e revisto pela própria autoridade administrativa
competente, a exemplo do IPTU (imposto sobre propriedade territorial urbana) e
IPVA (imposto sobre propriedade de veículos automotores), em que a definição
da base de cálculo: valor venal do imóvel no IPTU e valor de mercado do veículo
automotor; é definida pela própria autoridade competente;
c) Lançamento por homologação (autolançamento): Hipótese prevista no art.
150 do CTN, cujo ato de lançamento é feito pelo próprio sujeito passivo (através
do cumprimento de obrigação acessória, como a Folha de Pagamento e GFIP nas
Contribuições Sociais devidas pela empresa), bem como é efetuado a antecipação
18XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 27.
do pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa competente, sob
condição resolutória até ulterior homologação pela autoridade, dentro do prazo de
decadencial de 5 (cinco) anos previsto na legislação (art. 150, § 1º, do CTN).
Diante do silêncio da Fazenda Pública no prazo de 5 (cinco) anos ter-se-á a
homologação definitiva e extinção do crédito tributário, exceto no caso de dolo,
fraude ou simulação.
Devemos indagar, em razão da existência de divergência doutrinária a respeito,
qual a natureza do ato de lançamento, se é mera declaração da existência do crédito tributário,
ou efetiva constituição do crédito tributário a partir da obrigação tributária que lhe é
subjacente?
Existem na doutrina duas posições a respeito, a primeira entende que o ato de
lançamento apenas declara a existência de um crédito tributário, entendem que obrigação e
crédito tributário são expressões que se equivalem, e a obrigação tributária tem seu
nascimento previamente ao ato do lançamento, por coerência lógica, é ato automático e
infalível que decorre da prática do fato imponível, fato fenomênico compatível com o fato
gerador in abstrato previsto na hipótese de incidência tributária.
Já, a segunda corrente, parte de premissa distinta, entendendo que obrigação e
crédito tributário são coisas diametralmente distintas, nascida a obrigação tributária com a
ocorrência do fato imponível, o ato de lançamento é indispensável para constituição do
crédito tributário, assim como a CDA (Certidão de Dívida Ativa), por força de lei, é ato
indispensável para a consecução de título executivo extrajudicial, com os efeitos da
presunção de liquidez e certeza (definição de valor e inversão do ônus da prova quanto aos
requisitos e elementos do crédito tributário, do qual deverá se desincumbir o contribuinte,
durante o trâmite da ação de execução fiscal).
Os fundamentos da segunda corrente, afastando a mera natureza declaratória,
encontram-se estribados nos art. 139 do CTN que expressamente declara o fato do crédito
tributário decorrer da obrigação tributária (situações jurídicas distintas aos “olhos” da lei),
aceitando o fato dos dois possuírem o mesmo conteúdo jurídico, pois o crédito
Atualmente na sociedade de massas é impossível ao fisco a identificação de todos os fatos tributáveis, sendo notável a eficiência da Receita Federal do Brasil (RFB) no processamento das declarações de rendimento das pessoas físicas. BOX EXPLICATIVO: Somente é possível o processamento das informações através do lançamento por homologação, cuja responsabilidade pela informação da renda auferida no último ano calendário é do contribuinte, possibilitando o cruzamento das informações com aquelas prestadas pelas diversas fontes pagadoras, através da imposição de obrigação acessória.
necessariamente decorrerá da obrigação tributária, e também, pelo fato do art. 142 do CT,
expressar que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, cuja evidência, revela que antes do lançamento não há que se falar
na criação do crédito tributário.
Outro argumento pertinente à defesa da segunda corrente diz respeito ao art. 140
do CTN, que expressa as circunstâncias que modificam o crédito tributário quanto à sua
extensão e efeitos, ou ainda, quanto às garantias e privilégios a ele atribuídos, que embora
possa afetar sua exigibilidade não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, e acaso não
haja a decadência do direito do fisco lançar o tributo, o ato do lançamento poderá ser
praticado novamente sem os vícios havidos na prática do ato anterior, que levaram a anulação
do primeiro ato praticado.
A celeuma pode ser solucionada pelo posicionamento arguto de Hugo de Brito
Machado, quanto à natureza do ato de lançamento:
“O lançamento, portanto, é constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente”.19
Ademais, o art. 145 do CTN traça as estritas hipóteses em que é admitida a
alteração do lançamento após a notificação do sujeito passivo, vejamos:
I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Não há dúvidas quanto a possibilidade de revisão do lançamento, seja por ato
voluntário do sujeito passivo (através da impugnação do ato de lançamento), ou ato de ofício
da administração tributária, não havendo de se confundir o lançamento de ofício e a revisão
de ofício, sendo apenas indispensável que o crédito tributário não tenha sido extinto pelo
instituto da decadência.
19 MACHADO. Op., cit. p. 153.
BOX DE CONEXÃO: Indicamos artigo de fôlego a respeito dos limites objetivos da revisão do lançamento, dissertando a respeito das hipóteses em que se admite a mera revisão e àquelas em que é indispensável a prática de um novo ato de lançamento, publicado no Conpedi (Conselho Nacional da Pesquisa e Pós-graduação), e disponível no endereço eletrônico: http://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos /anais/manaus/direito_tribut_carlos_a_ramos_filho.pdf.
6.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Segundo o art. 128 do CTN, a lei poderá atribuir a responsabilidade pelo
pagamento do crédito tributário a terceira pessoa, que de alguma forma esteve vinculada ao
fato gerador da obrigação tributária, possibilitando a responsabilidade concomitante do
contribuinte (hipótese legal de solidariedade) ou atribuindo-lhe responsabilidade supletiva,
após a prática de atos executórios cujo resultado seja a insuficiência patrimonial do
responsável para adimplir com o débito tributário existente.
No caso da sucessão da propriedade, domínio útil ou posse dos bens imóveis (art.
130 do CTN), ato de transferência da titularidade do bem imóvel, haverá a incidência do
instituto da sub-rogação objetiva, ou seja, o adquirente será responsável pelo pagamento dos
impostos, taxas e contribuições de melhoria incidentes sobre o bem, salvo se comprovar título
representativo de sua quitação. Na hipótese de arrematação em hasta pública, haverá a
limitação da responsabilidade por sub-rogação objetiva, restrita ao valor do preço pago pelo
arrematante.
Nos termos do art. 131 do CTN são elencadas algumas hipóteses de
responsabilidade pessoal:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Nas hipóteses de concentração empresarial (fusão, transformação e incorporação)
previstas no art. 132 do CTN, haverá a responsabilidade tributária da pessoa jurídica de
direito privado resultante dos atos de fusão, transformação ou incorporação, pelos tributos
devidos pelas empresas fusionadas, transformadas ou incorporadas, até a data da efetiva
prática do ato de concentração empresarial.
Comentando o art. 132 do CTN, Kiyoshi Harada afirma:
A limitação da responsabilidade tributária do adquirente na hipótese de aquisição de bem imóvel em hasta pública tem por finalidade assegurar os elementos indispensáveis à administração da justiça. BOX EXPLICATIVO: Os bens imóveis penhorados em processo judicial devem ser vendidos em hasta pública, como forma de permitir o efeito prático nos processos de execução, levantamento de numerário suficiente para pagamento da dívida discutida no processo, e a transferência de qualquer ônus tributário inviabilizaria todo o procedimento.
“O art. 132 cuida da responsabilidade decorrente da fusão, transformação e incorporação de empresas. A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra responde pelos tributos devidos, até a data do ato, pelas pessoas jurídicas coparticipantes. Esse princípio sucessório é estendido ao sócio remanescente ou ao espólio quando continuar a exploração de atividade da pessoa jurídica extinta, quer sob a mesma, quer sob outra denominação social, quer, ainda, sob firma individual”.20
No caso de extinção de pessoa jurídica (art. 132, § único, do CTN), cuja
exploração da atividade econômica seja continuada por sócio remanescente, sob a mesma ou
outra razão social, ou mesmo através de firma individual, haverá a efetiva transferência da
responsabilidade tributária.
Nesta mesma linha de raciocínio, a aquisição a qualquer título de fundo de
comércio ou estabelecimento comercial (industrial ou profissional), mantendo-se a a
exploração da atividade econômica respectiva, sob a mesma ou diversa razão social, ou firma
individual, terá a responsabilidade tributária processada sob duas modalidades (art. 133 do
CTN): a) integral se o alienante cessar a exploração da atividade econômica sucedida; e, b)
subsidiária, se o alienante prosseguir na exploração da atividade econômica, ou reiniciá-la no
prazo de 6 (seis) meses após o ato de alienação.
Por fim, o art. 134 do CTN define a responsabilidade de terceiros pelo
adimplemento do crédito tributário, após a impossibilidade de se exigir o cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte (espécie de responsabilidade subsidiária), permitindo
após esta constatação, a solidariedade entre o contribuinte e terceiro (possibilidade de se
exigir integralmente a dívida tanto do contribuinte quanto do responsável, não cabendo a este
a alegação de benefício de ordem, já assegurado pela parte inicial do artigo legal em estudo),
nos atos que intervierem ou se omitirem:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
20 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 505.
BOX CONEXÃO: Interessante estuda da RFB acerca da responsabilidade tributária na hipótese de extinção da pessoa jurídica, disponível: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/perguntao/dipj2011/CapituloIV-ResponsabilidadenaSucessao2011.pdf.
Ademais, são responsáveis por força do art. 135 do CTN, aquele que tenha atuado
com excesso de poderes ou infração (lei, contrato ou estatuto social): I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Dissertando a respeito da responsabilidade tributária do sócio-gerente, Sacha
Calmon Navarro Coêlho, afirma:
“Uma sociedade de pessoas – onde o que importa é a idoneidade dos sócios, e não o capital social – entra em liquidação, sendo que os ativos não são suficientes para pagar os credores. Os sócios ficam responsáveis pelos débitos, inclusive fiscais, contraídos pela sociedade (são sociedades de capital as sociedades anônimas e as sociedades por cotas de responsabilidade limitada, em que os sócios só respondem com o montante de suas cotas e ações)”.21
Quanto a este debate acerca da responsabilidade do sócio-gerente pelos tributos
devidos pela sociedade empresária, devemos dizer que será necessário a constatação de ato
doloso ou ato culposo, que configure infração à lei (afastada a situação de débito declarado e
não pago – violação decorrente do mero não pagamento do tributo), decorrente de ato
fraudulento (simulação ou fraude da ocorrência do fato gerador, impossibilitando o ato de
fiscalização), constatado a partir de dissolução irregular de sociedade, havendo a discussão se
o mero não pagamento dos tributos devidos no ato da dissolução, são suficientes para a
caracterização da irregularidade do ato, uma vez que na prática qualquer empresa que venha a
encerrar a atividade por dificuldades econômicas não terá condições de arcar com os tributos
incidentes sobre a atividade, o que nas palavras do Professor Sacha importará,
automaticamente, na responsabilidade do sócio, sem qualquer limitação patrimonial, situação
insustentável que revela um verdadeiro absurdo!
STJ Súmula nº 430 - Inadimplemento da Obrigação Tributária - Responsabilidade Solidária do Sócio-Gerente - O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
A responsabilidade por infração, por sua vez, serão de natureza pessoal,
conforme os casos elencados no art. 137 do CTN:
21 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 743.
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Por sua vez o art. 138 do CTN, trata das hipóteses de denúncia espontânea em
que haverá a própria exclusão da responsabilidade, desde que este ato seja acompanhado do
pagamento do tributo devido acrescidos dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Consoante o próprio parágrafo único do artigo em estudo, não será considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
REFLEXÃO O estudo da responsabilidade tributária é de salutar importância, principalmente nas
discussões atuais quanto à responsabilidade do sócio gerente pelo pagamento dos tributos
devidos pela pessoa jurídica, violando as regras inerentes ao próprio estímulo da livre
iniciativa, que é o controle do risco da atividade pela limitação da responsabilidade em
determinadas espécies societárias, além da separação patrimonial entre pessoa jurídica e
pessoa física proprietária, através da concessão ficcional de personalidade jurídica à primeira,
totalmente distinta da figura dos seus sócios.
LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 356-
372.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 715-767.
NA PRÓXIMA UNIDADE Trataremos das hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário, situações previstas em lei,
como na hipótese de exercício do direito à ampla defesa e devido processo legal, exercido
pelo contribuinte, que impedem a continuidade de cobrança do crédito tributário.
UNIDADE VII - INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Nesta Unidade, analisaremos as hipóteses definidas na legislação em vigor que prescrevem a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a exemplo do exercício do direito de defesa
pelo contribuinte, seja na discussão do débito em sede administrativa, ou o próprio
questionamento judicial, a exemplo da interposição de Mandado de Segurança com a
finalidade de interromper o procedimento oficial de cobrança do crédito tributário.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecer as diversas hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário, que tem por escopo a
discussão da legitimidade e legalidade do crédito tributário cobrado do contribuinte.
Você lembra?
Atualmente, ganha relevo o questionamento administrativo do crédito tributário através do
debate das questões técnicas que envolvem a matéria, de natureza jurídica e contábil, diante
do próprio perfil dos julgadores dos tribunais administrativos, seja o CARF (Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais) em nível federal, ou mesmo, os TIT´s (Tribunal de
Impostos e Taxas) dos Estados.
7.1. INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
As hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário contemplam verdadeiras
hipóteses de suspensão temporária da cobrança deste crédito, ou seja, pela sua própria
natureza o crédito tributário é exigível, possibilitando ao sujeito ativo (fisco) compelir, através
dos meios legais próprios, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) a satisfazê-lo, por
meio do processo de execução fiscal, desde que o fisco formalize título executivo
extrajudicial (com requisitos de certeza e liquidez) através da extração da certidão de
inscrição do crédito na dívida ativa (CDA).
Essa exigibilidade poderá ser suspensa, através das seguintes modalidades:
a) Prévia: incidência de suas causas antes mesmo do reconhecimento da própria
exigência pela autoridade fazendária, situação jurídica que mais se assemelha às
causas de impedimento da exigibilidade;
b) Posterior: incidência das hipóteses após o crédito tornar-se exigível.
São as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no
art. 151 do CTN:
I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
Logo, o direito de petição é dos fundamentos da suspensão da exigibilidade do
crédito tributário no caso do contencioso administrativo, pois a discussão da regularidade do
débito é incompatível com a continuidade do procedimento oficia de cobrança da dívida
tributária do contribuinte.
7.2. MORATÓRIA
A moratória consiste na hipótese de prorrogação do pagamento do crédito
tributário, concedida pela autoridade administrativa credora, com fundamento em legislação
específica, de forma parcela ou em única prestação, sendo a única hipótese de inexigibilidade
do crédito tributário independente de processo ou procedimento, administrativo ou judicial,
cujo adimplemento de todas as parcelas do parcelamento do débito (inexigível), gera, por sua
vez, a extinção do crédito tributário a ele relacionado, como efetivo pagamento.
A lei que concede a moratório, por força do princípio da reserva legal, poderá ser
geral de modo a contemplar inúmeras relações jurídicas tributárias, ou mesmo concedida em
caráter individual, a depender do conteúdo da lei, possibilitando neste último caso, a
O direito de petição admite a impugnação dos atos administrativos praticados pelo poder público em desfavor dos administrados, desde que o ato esteja eivado de ilegalidade ou abuso de poder. BOX EXPLICATIVO: O contencioso administrativo tributário desenvolve-se a partir do direito subjetivo do contribuinte ao direito de petição, tendo, pela própria complexidade regramento próprio a exemplo do Decreto nº 70.235/72, no âmbito federal.
concessão pontual de moratórias a contribuintes específicos pela autoridade tributária, mas
sempre com respaldo na lei prévia (art. 97, inciso VI, do CTN).
Esta hipótese de suspensão do crédito tributário pode ser concedida em caráter
geral pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo em questão,
mas, também, a União Federal poderá concedê-la em relação aos tributos dos Estados, do
Distrito Federal e Municípios, desde que o faça de modo simultâneo a todos os tributos de
competência federal e obrigações de direito privado, nos termos do art. 152, I, “b”, do CTN,
de modo a não vulnerar o “pacto federativo”.
Individualmente, a moratória é concedida por despacho da autoridade da
administração tributária previamente autorizada por lei, exceto na hipótese prevista no
parágrafo anterior.
Em geral, o fundamento da concessão da dilação de prazo para pagamento do
tributo devido, decorre de situações excepcionais como a ocorrência de crises econômicas ou
calamidades públicas, citadas apenas como exemplo das possibilidades permitidas pela
legislação.
O prazo da prescricional de 5 (anos) para que o fisco possa efetivar a cobrança do
crédito tributário decorrente do ato do lançamento, é interrompido, ou seja abre nova
contagem do prazo, desprezando-se a fluência havida até o ato de interrupção, a exemplo da
confissão da dívida e seu parcelamento. Nos termos da Súmula nº 248 do TRF, a recontagem
do prazo prescricional tem como ato inicial o momento em que o devedor do crédito tributário
deixa de cumprir o acordo celebrado.
Nos moldes do art. 153 do CTN, a lei concessiva da moratória em caráter geral,
ou que autorize sua concessão em caráter individual, deverá ter por conteúdo:
I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
Quanto à amplitude da medida, o art. 154 do CTN dispõe que a moratória somente
abrangerá os créditos definitivamente constituídos (sujeito passivo notificado pelo do ato do
lançamento) à data da lei ou despacho, que conceder a moratória geral ou individual,
respectivamente.
É interessante salientar, que a moratória concedida em caráter individual não
gera direito adquirido ao contribuinte atingido pela medida (art. 155 do CTN), podendo ser
revogado de ofício, pela autoridade fiscal competente, sempre que o beneficiado não
satisfazer ou deixar de satisfazer as condições impostas na medida, possibilitando a cobrança
do crédito pelos meios normais à disposição do fisco, acrescidos de juros de mora.
7.3. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL
Ao sujeito passivo é fraqueada a possibilidade do depósito do montante integral
do crédito tributário, com o escopo de se alcançar a suspensão da sua exigibilidade, podendo o
mesmo, ser prévio ou posterior à constituição definitiva do crédito, na primeira hipótese, a
medida não deverá impedir o procedimento administrativo de lançamento, todavia, assegura a
suspensão da cobrança do crédito respectivo, e na segunda hipótese, ter-se-á o mesmo efeito
em relação à exigibilidade do crédito.
Quanto ao efeito colateral da suspensão da exigibilidade podemos citar a
concomitante suspensão da prescrição, uma vez que o fisco fica temporariamente
impossibilitado de utilizar os instrumentos legais previstos para a cobrança do crédito
tributário.
O exercício da ampla defesa e devido processo legal, não estão condicionados ao
depósito, prévio e integral, do montante do crédito tributário em discussão, todavia, a
utilização deste expediente permitirá que o sujeito passivo possa se eximir do ônus
financeiro relativo à correção monetária, uma vez que a mera suspensão da exigibilidade já
é obtida com a simples interposição de reclamação ou recurso. Acaso o sujeito passivo seja
vencido na esfera administrativa, com a constituição definitiva do crédito tributário, haverá a
conversão do depósito em renda, em favor da entidade tributante, salvo no caso do ingresso de
ação judicial, para a discussão da exigência no prazo de 30 (trinta) dias. Além deste efeito, o
O fisco tem o prazo prescricional de 5 (anos) para proceder a cobrança do crédito tributário. BOX EXPLICATIVO: Como o depósito do montante integral, em processo administrativo ou judicial, impede o prosseguimento dos meios de cobrança, a suspensão da prescrição é instrumento jurídico legítimo para que o fisco não pereça no seu direito subjetivo à pretensão judicial, por motivo que não tenha dado causa.
depósito, impede, após a constituição definitiva do crédito tributário, a propositura da ação de
cobrança.
Outra questão, diferente é a exigência de depósito prévio para exercício da ampla
defesa e devido processo legal, tendo em vista o direcionamento jurisprudencial do STJ: “PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ADMINISTRATIVO. EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO. GARANTIA DA AMPLA DEFESA. DIREITO DE PETIÇÃO INDEPENDENTEMENTE DO PAGAMENTO DE TAXAS. NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. O depósito prévio ao recurso administrativo, na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não infirmava os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa (artigo 5º, LV) e do devido processo legal (artigo 5º, LIV), porquanto se considerava que o referido requisito de admissibilidade da impugnação administrativa permitia que o Estado, diante de irresignações manifestamente infundadas, recuperasse parte do débito fiscal, relevantíssimo para a satisfação das necessidades coletivas 2. Entrementes, o Supremo Tribunal Federal, na sessão plenária ocorrida em 28.03.2007, nos autos do Recurso Extraordinário 389.383-1/SP, declarou, por maioria, a inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º, do artigo 126, da Lei 8.213/91, com a redação dada pela Medida Provisória 1.608-14/98, convertida na Lei 9.639/98, que estabeleceu o requisito do depósito prévio para a discussão de crédito previdenciário em sede de recurso administrativo, notadamente ante o flagrante desrespeito à garantia constitucional da ampla defesa (artigo 5º, LV, da CF/88) e ao direito de petição independentemente do pagamento de taxas (artigo 5º, XXXIV, "a", da CF/88). 3. O artigo 481, do Codex Processual, no seu parágrafo único, por influxo do princípio da economia processual, determina que "os órgãos fracionários dos tribunais não submeterão ao plenário, ou ao órgão especial, a argüição de inconstitucionalidade, quando já houver pronunciamento destes ou do plenário, do Supremo Tribunal Federal sobre a questão". 4. Consectariamente, impõe-se a submissão desta Corte ao julgado proferido pelo plenário do STF que proclamou a inconstitucionalidade da norma jurídica em tela, como técnica de uniformização jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law e que tem como desígnio a consagração da Isonomia Fiscal no caso sub examine. 5. In casu, o aresto a quo assentou que: "- A Carta Magna de 1988 estabeleceu nova ordem constitucional e criou garantias para o administrado em face da administração pública, inexistentes no ordenamento jurídico anterior, como o inciso LV do seu artigo 5º, que assegura ampla defesa, com os recursos a ela inerentes, no processo administrativo. - Tal dispositivo recepcionou o artigo 151, inciso III, do CTN, segundo o qual a interposição de reclamações e recursos administrativos constitui causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. A lei complementar, interpretada agora à luz da atual Constituição, consagra o princípio da ampla defesa e o faz, independentemente de depósito, estabelecendo para o recorrente direito ao efeito suspensivo. Logo, o legislador ordinário, hierarquicamente inferior, não pode condicioná-lo a obstáculo ilógico, uma vez que representa verdadeira contradição impor ao contribuinte que deposite percentual do crédito ainda a ser discutido para suspender-lhe a exigibilidade. Mesmo a título de depósito, significa exigir antes parcela do crédito para sustar depois a exigibilidade do crédito todo, incluindo a parte já exigida. Não faz sentido. O processo administrativo tributário, ao contrário, deve ser regulado em harmonia com o ordenamento jurídico.
- A exigência de depósito prévio não tem natureza de pressuposto processual de admissibilidade dos recursos. O preparo do artigo 511, do CPC, v.g., pressuposto objetivo, consiste no custeio das despesas referente ao processamento do feito, ao passo que o depósito é uma espécie de garantia ou caução, que cerceia, de forma incontestável, o direito de recorrer e obter a suspensão da exigibilidade do crédito. - Evidenciado, portanto, o descompasso dos §§ 1º e 2º, do artigo 126, da lei nº 8.213/91 com o artigo 151, inciso III, do CTN, a ensejar a concessão do mandamus." 6. Recurso especial a que se nega provimento”.(Resp 817153/RJ, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, publicado no DJ de 17.04.2006)
Neste mesmo sentido, a doutrina vem entendendo como inconstitucional o
depósito prévio previsto no art. 38 da Lei nº 6.830/80 (LEF), que condiciona o exercício da
ação anulatória do ato declarativo da dívida ao depósito prévio do valor do débito - cláusula
solve et repete – por, também, violar as garantias do acesso ao Judiciário e o princípio da
ampla defesa.
Voltando ao depósito previsto no CTN, observamos que o mesmo dever ser feito,
necessariamente, em dinheiro, nos termos da Súmula nº 112 do STJ.
Por fim, não há dúvidas quanto à constitucionalidade do depósito previsto no
CTN como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributária, considerando o efeito
que pretende proporcionar, de apenas impedir a fluência da correção monetária e juros de
mora.
7.4. RECLAMAÇÕES E RECURSOS
A impugnação do crédito tributário poderá ocorrer na via judicial ou
administrativa, permitindo neste último caso as reclamações contrárias ao lançamento (com
fundamento no poder hierárquico que gere a organização da administração pública),
apresentadas à autoridade fiscal responsável pela prática deste ato, bem como a discussão em
sede recursal, através da interposição de recursos administrativos aos Órgãos colegiados, de
composição paritária (com representantes do fisco e contribuintes), a exemplo do CARF na
esfera federal, e TIT na esfera estadual (Estado de São Paulo).
São modalidades de suspensão que na verdade impedem a própria formação
definitiva do crédito tributário (impedem que o crédito se torne exigível), pois o crédito
BOX CONEXÃO: Indicamos interessante artigo acerca da exigência de depósito prévio para exercício do contencioso tributário envolvendo o questionamento de Contribuição Social, disponível: http://jus.com.br /revista /texto/ 5545/a-exigencia-de-deposito-recursal-no-contencioso-previdenciario-e-o-direito-de-peticao.
tributário definitivamente constituído não mais comporta tais medidas, bem como
impossibilita a discussão judicial da dívida na hipótese em que o fisco seja o vencido, como
no exemplo da anulação do crédito tributário por vício insanável, permitindo-se efeito da
coisa julgada administrativa.
7.5. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA
Nos termos do art. 23 da Lei nº 12.016/09, o contribuinte tem o prazo legal de 120
(cento e vinte) dias, contados a partir da ciência do ato de cobrança do tributo, considerado,
por ele, indevido, para impetrar o mandado de segurança.
Independentemente da ciência do ato de cobrança, é possível a impetração de
Mandado de Segurança Preventivo, pela mera ameaça de cobrança de tributo ilegal ou
inconstitucional.
Em relação aos requisitos de concessão da medida liminar é esclarecedor o
posicionamento do Kiyshi Harada, sobre o tema: “Presentes os requisitos fumus boni iures e do periculum in mora, impõe-se a concessão da liminar que não pode ficar à discrição do juiz. Ausentes aqueles requisitos impões, igualmente, o indeferimento da medida liminar, eis que não podem ser supridos por via de depósito, fiança ou caução. Facultar ao juiz a adoção da medida acauteladora da Fazenda, como se tratasse de ação de natureza cautelar , regida pelo CPC, é esvaziar o conteúdo de ação de índole constitucional, para a garantia do direito líquido e certo”.22
Assim, a concessão de medida liminar favorável ao contribuinte tem o efeito de
suspender a exigibilidade do crédito tributário até que advenha a decisão definitiva do
Mandado de Segurança através da prolatação da sentença, favorável ao contribuinte e
desconstituindo o crédito tributário, ou decisão contrária, que tem a finalidade de afastar os
efeitos provisórios da liminar, e tornar novamente exigível o crédito tributário em questão,
discutido por esta via do Mandado de Segurança.
7.6. A CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA
ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL
BOX DE CONEXÃO: Em sentido contrário devemos ressaltar o Parecer nº 1.087, de 19.07.2.004, da PGFN (Procuradoria Geral da Fazenda Nacional), sustentando a possibilidade de questionamento judicial no caso de lesão ao Erário, independentemente da decisão definitiva do CARF contrária ao fisco, instrumento disponível: http://www.portaltributario.com.br/legislacao/parecerpgfn1087.htm.
A antecipação de tutela concedida em qualquer espécie de ação judicial de
natureza tributária, a exemplo da ação anulatória do ato do lançamento (discussão do crédito
tributário após lançamento) ou ação declaratória de inexistência da obrigação tributária
(discussão da obrigação tributária antes do próprio lançamento, que tem o efeito de impedir a
constituição do crédito tributário), tem o mesmo o efeito da liminar em Mandado de
Segurança, qual seja, suspender a exigibilidade do crédito tributário.
O regime jurídico da antecipação de tutela está previsto no art. 273 do CPC:
Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e: I - haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; ou II - fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu. § 1o Na decisão que antecipar a tutela, o juiz indicará, de modo claro e preciso, as razões do seu convencimento. § 2o Não se concederá a antecipação da tutela quando houver perigo de irreversibilidade do provimento antecipado. § 3o A efetivação da tutela antecipada observará, no que couber e conforme sua natureza, as normas previstas nos arts. 588, 461, §§ 4o e 5o, e 461-A. § 4o A tutela antecipada poderá ser revogada ou modificada a qualquer tempo, em decisão fundamentada. § 5o Concedida ou não a antecipação da tutela, prosseguirá o processo até final julgamento. § 6o A tutela antecipada também poderá ser concedida quando um ou mais dos pedidos cumulados, ou parcela deles, mostrar-se incontroverso. § 7o Se o autor, a título de antecipação de tutela, requerer providência de natureza cautelar, poderá o juiz, quando presentes os respectivos pressupostos, deferir a medida cautelar em caráter incidental do processo ajuizado.
Quanto ao momento em que se torna cabível o manuseio da ação cautelar em
matéria fiscal, trazemos a posição de Kiyoshi Harada, in verbis:
“Sempre que o sujeito passivo da obrigação tributária estiver diante da ameaça de grave lesão ao seu direito ou de difícil reparação, poderá intentar uma medida cautelar inominada, buscando obter a providência liminar que afaste o periculum in mora”.23
Concluímos que a antecipação de tutela deverá ser concedida, em matéria
tributária, mediante a prova inequívoca da alegação inicial, quanto à ilegalidade ou
22 HARADA. Op., cit. p. 607. 23 HARADA. Op., cit. p. 612.
inconstitucionalidade da cobrança, não havendo que se falar na não concessão da medida pela
irreversibilidade da medida, uma vez que o efeito pretendido pelo contribuinte, restringe-se na
inexigibilidade do crédito tributário, matéria que deverá ser integralmente apreciada quando
da prolação da sentença. Na maioria dos casos há o dano irreparável por parte do contribuinte,
quando da impossibilidade de concessão da CND (Certidão Negativa de Débito) ou Certidão
Positiva com efeitos Negativos (débito tributário discutido a partir do depósito da quantia
devida, ou penhora em ação de execução fiscal - garantia do juízo), permitindo a participação
em procedimento licitatório ou possibilidade de financiamento público, dentro outras
hipóteses previstas na legislação.
7.7. PARCELAMENTO
O parcelamento permite o pagamento do débito tributário em parcelas, a critério
do ente tributário, uma vez que não há a obrigatoriedade do recebimento parcelado, devendo o
mesmo, estar previsto em lei da competência do ente tributante competente para instituição do
tributo sobre o qual recai a hipótese de parcelamento.
Com o parcelamento o contribuinte pretende além do pagamento em parcelas a
concessão da Certidão Positiva de Débitos com efeitos de Negativos.
O parcelamento é procedimento incompatível com a denúncia espontânea (art.
155-A, do CTN), devendo o valor total do parcelamento contemplar o valor da multa
incidente pelo pagamento extemporâneo.
A legislação contempla duas espécies de parcelamento:
a) Ordinários: parcelamentos ao qual o contribuinte poderá aderir a qualquer
tempo, não havendo data limite para a efetivação do ato de adesão;
b) Extraordinário ou especial: decorre de política fiscal, tem prazo para que o
contribuinte realize o ato de adesão, e geralmente, com a finalidade de garantir um
amplo espectro de adesão, tem por conteúdo a renúncia fiscal parcial quanto as
penalidades incidentes pelo não pagamento no momento oportuno, a exemplo do
REFIS, devendo ocontribuinte comporvar as condições exigidas para fazer jus a
esta espécie de benefício fiscal.
Nos termos da Lei Complementar n°104/2001, podemos indentifica algumas
particularidades do parcelamento: a) a exclusão da incidência de juros e multas como uma
regra geral, exceto no caso de existência de lei em contrário, como forma de restringir os
efeitos gerais; b) aplicação subsidiária das disposições legais concernentes à moratória, tendo
em vista a semelhança dos institutos; e, c) no caso de devedor em recuperação judicial deverá
ser observadas as regras especiais da Lei nº 10.101/09.
REFLEXÃO As hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário estão em consonância com a própria
estrutura do Estado Democrático de Direito, que regulamenta a relação de poder existente
com o ato de tributar, sendo a tributação justa entendida como direito fundamental do
contribuinte, permitindo a instituição de instrumentos e ferramentas, judiciais ou
administrativas, capazes de influir no sistema de cobrança do crédito tributário, afastando sua
incidência nos casos de ilegalidade e inconstitucionalidade.
LEITURAS RECOMENDADAS HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 588-
620.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 375-
383.
NA PRÓXIMA UNIDADE Procederemos ao estudo das hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário.
UNIDADE VIII - EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
Nesta Unidade, abordaremos as hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário, sendo
oportuna a diferenciação existente entre estes dois institutos, centrada na nomenclatura
utilizada pelo CTN, uma vez que as hipóteses de extinção estão contempladas no art. 156 do
CTN, enquanto, as hipóteses de exclusão foram previstas no art. 175 do CTN (isenção e
anistia são as únicas hipóteses de exclusão), sendo que todas elas, indiscriminadamente,
implicam na eliminação do crédito tributário.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecer as hipóteses de exclusão e extinção do credito tributário, bem com sua estrutura e
diferenças.
Você se lembra?
Por tratar-se de instrumentos de política fiscal, é comum os Estados concederem anistia dos
tributos de sua competência, como forma de incentivar o pagamento da obrigação tributária, a
partir dos abatimentos gerados nas penalidades incidentes em razão do pagamento
extemporâneo.
8.1. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Nos termos do art. 175 do CTN são hipóteses de exclusão do crédito tributário: a)
isenção; e, b) anistia.
8.1.1. ANISTIA
Anistia é a hipótese de exclusão do crédito tributário restrita às penalidades
pecuniárias, decorrente da infração à legislação tributária, por esta razão, restringe-se às
multas relacionadas com o crédito tributário. Tem a anistia a natureza de extinção da
punibilidade do sujeito passivo infrator, impedindo a constituição do crédito tributário
relativo à multa - considerada obrigação principal ao lado do crédito tributário, e não
obrigação acessória - sendo possível a dispensa da obrigação tributária pelo instituto da
remissão, forma de extinção do crédito tributário decorrente do próprio tributo devido,
acrescido da penalidade.
Abordando a diferença entre anistia e remissão, Hugo de Brito Machado,
assevera: “A anistia não se confunde com a remissão. Diz respeito somente a penalidades. A remissão abrange todo o crédito tributário, constituído já. Abrange o tributo e as penalidades. É dispensa legal do crédito. Por isto é forma de extinção deste (CTN, art. 156, IV). Já a anistia é o perdão da falta, da infração, que impede o surgimento do crédito tributário correspondente à multa respectiva”.24 A limitação quanto aos créditos abrangidos pela anistia está prevista no art. 180
do CTN, ao afirmar, expressamente, que a anistia irá abranger as infrações cometidas antes da
vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A anistia, nos termos do art. 181 do CTN, poderá ser concedida de modo geral ou
limitadamente, efeito estrito exigido nos casos de: a) infrações da legislação relativa à
determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do
território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; e, d) sob condição
do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja
atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Por tratar-se de forma de exclusão do crédito tributário, a anistia depende de lei
para a sua implementação (art. 97, inciso VI, do CTN), quando for de caráter geral sua
concessão tem por fundamento a própria lei, já nas de caráter restrito, a lei tem a finalidade de
24 MACHADO. Op., cit. p. 205.
Essa diferenciação é de extrema importância para efeito de identificar a extensão da política fiscal concedida com escopo no aumento da arrecadação, através do recolhimento de crédito não resgatável. BOX EXPLICATIVO: O termo anistia, para os leigos na matéria tributária, na maioria das vezes é empregado com o sentido de remissão, pretende-se o emissor da linguagem contemplar situação de renúncia relativa ao próprio tributo, quanto na verdade, a anistia restringe-se às multas incidentes pelo descumprimento da legislação aplicável.
fundamentar o ato da autoridade administrativa que a concede após a conferência do
preenchimento dos requisitos pelo crédito tributário de determinado, ou determinados,
contribuinte, como necessários a sua concessão.
8.1.2. ISENÇÃO
Somente através de lei é que a pessoa política competente para instituição de
determinado tributo poderá conceder isenção como instrumento de política fiscal,
diferenciando da imunidade, pelo fato desta incidir em nível constitucional, na definição da
própria competência tributária das pessoas políticas da federação, uma vez que a competência
tributária decorre da soma entre competência tributária e hipóteses de imunidade. No caso
específico da imunidade, é retirado pelo legislador constituinte parcela da competência
inicialmente incidente sobre determinado fato econômico revelador da capacidade econômica
do contribuinte, a exemplo da incidência de IPI sobre todo e qualquer produto industrializado,
com exceção dos livros, como forma de albergar valores defendidos na Constituição,
referentes à difusão de cultura e educação.
Já a isenção é concedida na própria lei ordinária, pelo ente político competente
para instituição do tributo, será uma espécie de exceção legal da hipótese de incidência,
conforme a particularidade prevista na legislação (contribuinte específico, atividade
econômica, região do território do ente político etc).
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Assim, em princípio a isenção não deverá recair sobre as espécies tributárias
denominadas taxas e contribuições de melhoria, e em complemento a regra definida nos
parágrafos anteriores, não poderá recair sobre tributos criados após a sua concessão.
O regime jurídico das isenções não escapou à análise arguta de Roque Carrazza,
que, assim, afirmou: “Estamos, assim, percebendo que o regime jurídico dos tributos se confunde com o regime jurídico das isenções tributárias. Isto fez com que Souto Maior Borges, baseado em Sainz de Bujanda, proclamasse que ‘o poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso’. Em rigor, a competência para tributar e a competência para isentar são como verso e anverso de uma mesma moeda. Ou, dito
de outro modo (menos metafórico), se só a lei pode validamente tributar, só a lei pode validamente isentar (esta, pelo menos, é a regra geral)”.25
Quanto a sua interpretação, devemos lembrar que as regras de isenção deverão ser
interpretadas literamente, por revelar hipótese de renúncia fiscal, sobre a qual não deverá
recair interpretação extensiva com a finalidade de estender os efeitos da medida para situação
que não foram, na origem, contempladas pela entidade tributante competente.
Outras espécies de isenção e seus efeitos:
a) Prazo certo: não podem ser revogadas pela entidade tributária competente,
pois geram direito adquirido ao contribuinte durante o prazo de vigência
inicialmente previsto na norma legal de regência;
b) Prazo indeterminado: não gera direito adquirido podendo ser revogadas a
qualquer tempo, bem como, coforme orientação do Supremo Tribunal Federal, a
revogação da isenção por prazo indeterminado permite a cobrança imediata do
tributo devido, sem a violação do princípio da anterioridade tributária, não
equivalendo ao ato de criação de novo tributo, pois a isenção não retira a
expectativa de direito da cobrança do tributo, ainda que diferida no tempo.
A isenção que prevê condição onerosa, a exemplo da contrapartida da empresa
quanto aos investimentos decorrente da sua instalação em determinada localidade, gera direito
adquirido, e o mero descumprimento das cláusulas ajustadas entre contribuinte e entidade
tributante, gera ao primeiro direito de indenização pelos prejuízos causados ao segundo.
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo ou em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.
25 CARRAZZA. Op., cit. p. 821.
BOX CONEXÃO: Citamos artigo interessante quanto ao debate da existência ou não de direito adquirido em matéria tributária, uma vez que o contribuinte não tem direito a que uma dada situação jurídica venha a se regulamentada do mesmo modo pela legislação por todo o tempo. Todavia, no caso da isenção por prazo certo, e qualquer outro em matéria tributária, basta que o contribuinte comprove a satisfação dos requisitos previstos na lei de regência, matéria afeita ao direito intertemporal, para que lhe seja assegurado o direito adquirido. Como contraponto da questão, ora debatida, recomendamos a leitura do texto disponível: http://www.conjur.com.br/2007-fev-19/nao_direito_adquirido_materia_tributaria.
Regra geral, a Constituição Federal admite a isenção autônoma, concedida pelo
ente tributante competente para imposição da figura tributária, todavia, prevê a possibilidade
da concessão de isenção heterônoma, nos seguintes casos:
a) ICMS (Exportação): art. 155, § 2º, XII, “e”, CF - autoriza o Poder Legislativo
da União, por meio de lei complementar, excluir da incidência do ICMS (tributo
da competência dos Estados-Membros e do DF), os produtos exportados;
b) ISS (Exportação): art. 156, § 3º, II, da CF - autoriza a União a editar lei
complementar que exclua da incidência do ISS, os serviços exportados.
A distinção entre a imunidade e isenção, está que a imunidade é regra
constitucional que retira parcela da própria competência tributária, e a isenção, por sua vez, é
a exclusão, no âmbito da lei de parcela da hipótese de incidência, definida na regra
constitucional de competência plena (competência tributária + regra de imunidade). A não
incidência é definida pela própria hipótese de incidência, de forma a abranger todos os fatos
materiais não previstos no núcleo da definição legal desta mesma hipótese de incidência.
Por fim, afirmamos que a concessão dos benefícios fiscais depende de leis
específicas, instituídas com esta finalidade, evitando a deletéria praxe de contrabando do
benefício fiscal em norma de conteúdo diverso, furtando, a efetiva apreciação da matéria pelo
Congresso Nacional, através do procedimento comumente chamado de “aprovação por
atacado”, e no caso do ICMS, qualquer benefício fiscal deverá ser previamente aprovado pelo
CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), como foram de evitar a chamada
guerra fiscal, norma flagrantemente desconsiderada pelos Estados, razão pela qual há debate
atual no STF para inserir sua exigência em súmula vinculante, aplicável automaticamente aos
Órgãos do Poder Judiciário e Executivo, facilitando o questionamento da lei inconstitucional
via instrumento de reclamação, que não exige a análise do mérito, discutindo-se apenas a
violação da determinação sumular, forma simplificada de questionamento da
inconstitucionalidade das medidas Estaduais.
8.2. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - art. 156 do CTN
Nos termos do art. 156 do CTN, são as causas que extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo
150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa,
que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
8.2.1. PAGAMENTO
É forma ordinária e usual de extinção do crédito tributário, uma vez que
corresponde ao pagamento da quantia devido pelo sujeito passivo ao ativo, ou por qualquer
outra pessoa em seu nome.
No direito privado é o credor, salvo convenção em contrário, que deve receber o
seu crédito no estabelecimento ou residência do devedor (dívida quérable), já em direito
tributário, prevalece a regra da (dívida portable), o sujeito passivo tem o dever legal de
efetuar o pagamento na repartição competente, regra cujo conteúdo foi esvaziado pela
possibilidade do pagamento em qualquer estabelecimento bancário.
Regra geral, nos termos do art. 160 do CTN: “quando a legislação tributária não
fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em
que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”, devendo ser observadas as
formas de pagamento previstas na legislação26. Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
26 Art. 162. O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. § 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. § 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. § 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes.
Logo, em matéria tributária, a imputação do pagamento decorre de preferência
legal, e não é uma faculdade do sujeito passivo.
8.2.2. COMPENSAÇÃO
A compensação deve ser entendida como um procedimento de encontro de
contas, aplicável na hipótese em que o contribuinte é ao mesmo tempo devedor e credor da
Fazenda Pública.
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Na hipótese do lançamento por homologação, em que é dever do contribuinte a
mensuração do fato gerador e pagamento antecipado do tributo devido, a compensação poderá
ser realizada pelo contribuinte administrativamente, sob a condição resolutiva da
homologação a ser realizada pelo fisco dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos,
possibilitando a glosa dos créditos compensados diante de justificável irregularidade, situação
cuja segurança jurídica do contribuinte poderá ser assegurada pela interposição de Mandado
de Segurança, meio adequado para obter-se a declaração do direito à compensação tributária.
Contudo, a compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar ou
por antecipação de tutela (Súmula nº 212 do STJ). Ademais, segundo o teor da Súmula nº
460 do STJ, é incabível o Mandado de Segurança para covalidar compensação já realizada
pelo contribuinte.
Quanto à amplitude da compensação, devemos citar as afirmações de Kiyoshi
Harada a respeito: “A Lei nº 9.420, de 27-12-96, por meio de seus arts. 73 e 74, veio permitir a utilização dos créditos do contribuinte a serem restituídos ou ressarcidos para quitar quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, mediante requerimento do interessado. Com o advento do art. 49 da Medida Provisória nº 66, de 26-8-2002, convertida na Lei nº 10.637, 30-12-2002, que deu nova redação ao
art. 74 da Lei nº 9.430/96, não há mais necessidade de prévia autorização do fisco para efetuar a compensação”.27
Logo, não há qualquer restrição quanto à compensação entre tributos
administrados pela SRFB, independentemente da natureza, possibilitando à compensação de
contribuições devidas pelo fisco (crédito do contribuinte decorrente do seu direito subjetivo à
restituição, pelo pagamento indevido) com impostos vincendos (que serão devidos por este
mesmo contribuinte à administração fazendária federal), devendo-se utilizar o procedimento
da DCTF (obrigação tributária acessória que tem por finalidade declarar a compensação
tributária realizada, quanto aos tributos federais).
8.2.3. TRANSAÇÃO
Nos termos do art. 171 do CTN, a transação compreende a possibilidade de
concessões mútuas, entre sujeito ativo e passivo com a finalidade de extinção do crédito
tributário.
Prevê o referido artigo:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
Logo, em direito tributário a transação tem o mesmo conteúdo daquele que lhe é
próprio na seara do direito privado, contudo, e por força do princípio da legalidade, a
transação, judicial ou extrajudicial, somente será admitida através de lei, prevendo os
requisitos para sua efetivação.
8.2.4. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO
27 HARADA. Op., cit. p. 527.
BOX CONEXÃO: Para complementação do estudo da compensação indicamos o texto disponível: http://jus.com.br/revista/texto/10926/compensacao-tributaria.
Dispõe o art. 164 do CTN: Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. § 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
A consignação em pagamento é cabível na hipótese em que o sujeito ativo recuse
o pagamento sob a alegação de irregularidade ou não concordância com o valor ofertado, para
que não entre em mora, ainda que na seara tributária, caberá ao sujeito passivo o ingresso da
ação de consignação em pagamento para que se discuta em juízo a legalidade ou não do valor
ofertado.
8.2.5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO
DECADÊNCIA
Prescreve o art. 173 do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O instituto da decadência tem total correspondência com a constituição definitiva
do crédito tributário através da notificação do sujeito passivo do ato do lançamento, a Fazenda
DECADÊNCIA PAGAMENTO PRESCRIÇÃO
I-----------------------------------------I-------------------------------I------------------------------------------I
Prazo de 5 (cinco) anos efetuar o lançamento Prazo 30 (trinta) dias pagamento Prazo 5 (cinco) anos para efetuar a cobrança
Pública tem o prazo de 5 (cinco) anos, prazo de decadência, para realização deste ato, sob
pena de perecer o direito (potestativo) de constituição do crédito tributário.
PRESCRIÇÃO
Dispõe o art. 174 do CTN:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Após a constituição definitiva do crédito tributário o sujeito passivo, tem em
regra, o prazo de 30 (trinta) dias para pagamento dos tributos devidos, e em caso de
inadimplemento, o fisco tem o prazo de 5 (cinco) anos, para cobrança forçada do débito
tributário através da ação de execução fiscal, havendo interrupção do prazo nas hipóteses
(incisos I a IV) acima delineados, cujo efeito é possibilitar a nova contagem do prazo
integralmente, desde o início, como se não houvesse a fluência anterior do prazo.
Além destas hipóteses, o art. 8º, § 2º, a Lei nº 6.830/80 prevê a interrupção do
prazo prescricional pelo despacho do juiz que ordenar a citação inicial do executado.
Não nos esqueçamos do conteúdo da Súmula nº 106 do STJ: “proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou decadência”.
8.2.6. PAGAMENTO INDEVIDO
Dispõe o art. 165 do CTN:
O prazo decadencial não se confunde com o prazo prescricional, o primeiro relaciona-se com a perda do próprio direito pela inércia do seu titular em cumprir a exigência imposta na lei para o seu exercício. Já a prescrição não se refere ao direito, mantido uno e íntegro, mas ao direito de ação que lhe é subjacente, podendo ser oposto ao sujeito passivo em sede exceção processual (matéria de defesa). BOX EXPLICATIVO: Na seara tributária, a decadência e prescrição geram a extinção do crédito tributário, razão pela qual, aqui, o crédito tributário da fazenda pública sequer poderá ser exercido como matéria de defesa, em eventual repetição de indébito por tributo pago a maior, onde o credor privado (que não mais possui direito de cobrança judicial do crédito) poderá alegá-lo como matéria de defesa para fins de compensação.
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Nos casos dos tributos indiretos, incidentes sobre cadeia produtiva (IPI e ICMS)
cujo ônus financeiro dos tributos é repassado ao contribuinte de fato pelo contribuinte de
direito, a restituição do pagamento indevido deverá obedecer à regra do art. 166 do CTN, que
prevê:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Quanto ao prazo da restituição deverá ser observada a regra geral do art. 168 do
CTN, 5 (cinco) anos na via administrativa, bem como a regra especial de redução do prazo
para a hipótese de contestação judicial do ato administrativo denegatório do pedido de
restituição (art. 169 do CTN):
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos. Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Estas são as hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário.
REFLEXÃO As hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário são os meios pelos quais o
contribuinte, formal e legalmente, obtém a quitação referente à extinção do crédito tributário,
assegurando de forma definitiva a pacificação social.
LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 385-
417.
BIBLIOGRAFIA AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.
CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:
Malheiros, 2004. p. 132.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
p. 28.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 743.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 505.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
p. 115.
XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo
tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 27.
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