APRESENTAÇÃO DO MÓDULO

A importância do estudo do direito tributário está relacionada com o próprio

tamanho do Estado Social inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988, o

novel Estado idealizado pelo legislador constituinte originário necessita do ingresso de um

volume considerável de receitas públicas para manutenção e expansão da prestação dos

serviços de natureza pública.

O tributo é a principal fonte de receitas públicas das quais o Estado utiliza-se para

o pagamento das despesas públicas, fonte derivada, que necessita de um sistema jurídico

tributário, regulamentador da atividade tributária, de forma a legitimá-la através da

preservação dos princípios, que tem por finalidade a proteção do contribuinte, de forma a

alcançar as ideias de justiça fiscal.

A Constituição Federal ao tratar das normas de estrutura do Estado prevê título

próprio para tratar do sistema tributário nacional, prevendo normas relativas: a) competência

tributária dos entes políticos, assegurando um conjunto de receitas próprias aos entes

políticos, de forma a permitir seu autogoverno dentro do “pacto federativo”; b) limitações ao

poder de tributar; e por fim, c) previsão dos princípios tributários como alicerce de todo o

sistema de normas que regula a relação jurídica tributária.

Ao tratar do pacto federativo, divisão do Estado em União (soberania), Estados-

Membros, Distrito Federal e Municípios, é necessário ressaltar a importância da tributação

para que cada um dos entes políticos possam ter receitas suficientes para assegurar o exercício

de suas funções administrativas, legislativas e judiciais, de modo totalmente independente,

uma vez que entre os entes federativos inexiste qualquer resquício de hierarquia, mas tão

somente campos específicos de atuação.

Hoje, a proporção entre a tributação incidente sobre a atividade produtiva e o

produto interno bruto do País, nos permite concluir o fato de estarmos próximos de um

patamar máximo de carga tributária suportável pelo setor produtivo, não negando os desafios

decorrentes dos déficits constantes da própria Previdência Social, cujo financiamento está

centrado nas contribuições especiais de natureza social, tributos estes à margem do sistema de

repartição de receitas entre unidades da Federação, onde parcela da receita dos impostos da

competência de um dos entes federativos deve ser dividida com os demais entes federativos, a

exemplo da repartição do IPVA, imposto de competência dos Estados-Membros, que deverá

ter seu produto de arrecadação dividido com os Municípios em que se dará o emplacamento

do veículo.

Além, do desafio decorrente do pagamento de uma carga tributária extremamente

elevada, as empresas devem dispor de tempo e dinheiro para conseguir decifrar um arcabouço

de normas e regulamentos, com efeito do preenchimento correto das obrigações acessórias,

tendo em vista que a maioria dos tributos estão estruturados a partir do sistema do lançamento

por homologação, em que ao contribuinte cabe o dever de identificação do fato tributável e

recolhimento antecipado do valor devido a título de tributo, que deverá ser homologado pelo

fisco no prazo decadencial de 5 (cinco) anos.

Unidade I - Conceito e classificação dos tributos (impostos, taxas e

contribuição de melhoria);

Unidade II - Empréstimos compulsórios, contribuições especiais, impostos

extraordinários, residuais e competência tributária;

Unidade III - Limitação ao poder de tributar (imunidades);

Unidade IV - Princípios constitucionais tributários;

Unidade V - Obrigação tributária, sujeito ativo e sujeito passivo;

Unidade VI - Lançamento tributário e responsabilidade tributária;

Unidade VII - Inexigibilidade do crédito tributário

Unidade VIII – Exclusão e extinção do crédito tributário.

Através das matérias apresentadas em cada um destes módulos, buscaremos

compreender a magnitude e complexidade do sistema tributário brasileiro, introduzido em

nosso ordenamento jurídico com o consentimento do povo e como expressão máxima do

exercício do poder, regulamentada pelas limitações do seu exercício, sob pena de exercício

arbitrário pela autoridade de fiscalização tributária.

UNIDADE I - CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

(IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA).

Na primeira unidade, analisaremos a conceito de tributo que tem como finalidade precípua a

identificação das situações jurídicas sobre as quais deverá recair a aplicação do regime

jurídico tributário, permitindo, desta forma, a diferenciação dos tributos “em gênero” com

outros encargos sociais de natureza diferida, a exemplo do FGTS, que embora possua algumas

semelhanças com os tributos, não deverá ser caracterizado como tal, tendo em vista a ausência

de seu elemento teleológico: o ingresso de receitas indispensáveis à manutenção dos serviços

públicos devidos pelo Estado.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer os elementos do tributo previstos no art. 3º do CTN, bem como permitir ao aluno a

diferenciação das diversas espécies de tributos previstos no sistema tributário nacional

retratado em capítulo específico na Constituição Federal de 1.988.

Você lembra?

Das discussões judiciais sobre a possibilidade de interrupção do serviço público prestado

quando do inadimplemento do usuário, fazendo-se a diferenciação entre serviços públicos

compulsórios e não compulsórios, impossibilitando a solução de continuidade com

fundamento no próprio regime de direito público, bem como os serviços públicos comuns,

aplicação do Código de Defesa do Consumidor, em razão da política tarifária vigente, como

forma de garantir a qualidade do serviço prestado.

1.1. INTRODUÇÃO

O Direito Tributário é ramo autônomo do direito público, tendo por objeto o

conjunto de normas jurídicas que tenham por finalidade a instituição, arrecadação e

fiscalização dos tributos.

Ao analisarmos a relação do Direito Tributário com o Direito Financeiro, é

correto dizer que o primeiro é responsável pelos ingressos de receitas públicas derivadas,

como produto da atividade de tributação, e o segundo, se preocupa com toda a atividade

financeira do Estado, não só o ingresso de receitas derivadas, mas, também, das receitas

primárias (a exemplo do exercício supletivo de atividade econômica pelo Estado), bem como

regulamenta a realização das despesas públicas e orçamento.

A lei nº 4.320/64 instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e

controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito

Federal, classificando o tributo como receita derivada das entidades de direito publico, que

por sua vez, compreende: impostos, taxas e contribuições. O produto de sua arrecadação

deverá ser destinado à manutenção e expansão das atividades essenciais devidas pelo Estado

(competência administrativa), que podem ser classificadas em: a) serviços públicos; b)

intervenção no domínio econômico; e, c) exercício regular do poder de polícia.

As receitas derivadas (também conhecidas como receitas mediatas, receitas não

patrimoniais) são aquelas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da comunidade,

em decorrência de ordem política estabelecida a partir da Constituição Federal vigente, são

receitas oriundas da transferência monetária efetuada por terceiros, coercitivamente, em favor

do Estado (hipótese de expropriação consentida).

Já, as receitas originárias, são fontes imediatas que o Estado aufere a partir das

suas próprias fontes de riqueza, seja em razão de seu patrimônio rendoso, ou do exercício de

uma indústria ou de um comércio.

Ainda nesta parte introdutória, faz-se necessário o estudo dos conceitos de

fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade; vejamos:

a) Fiscalidade: o tributo é considerado como instrumento fiscal quando o escopo

do Estado-Fisco com a sua instituição é tão somente a arrecadação de recursos financeiros.

Utiliza-se a denominação de tributo quando esse tem função predominantemente fiscal, para

manutenção do aparato Estatal;

b) Extrafiscalidade: é a situação jurídica decorrente da circunstância fática em

que a instituição do tributo não tem por finalidade imediata a arrecadação de numerário, mas a

intervenção na seara econômica como forma de correção de algumas distorções (exemplo do

equilíbrio do câmbio, competitividade do produto nacional no mercado global). Como a

intervenção na economia deve ser imediata, não havendo tempo hábil para a tramitação de

projeto de lei prevendo a medida, respeito ao princípio da legalidade, a própria Constituição

Federal, admitindo a função extrafiscal, permite a alteração de alíquota (e não a base de

cálculo) através de Decreto expedido pelo Presidente da República, nos casos de Imposto de

Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e

Impostos sobre Operações Financeiras (IOF), como exceção ao princípio da legalidade,

previsto no art. 153, § 3º, da CF;

c) Parafiscalidade: o tributo parafiscal tem por objetivo a arrecadação de recursos

destinados às entidades, que exercem função social relevante, e não estão inseridas na

estrutura do Estado, podendo inclusive ter a estrutura de pessoa jurídica de direito privado, a

exemplo do sistema “S”, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, SENAT, etc.

Estes tributos podem ou não ser arrecadados pelas próprias entidades

beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as contribuições sociais que eram arrecadas

pela Secretaria da Receita Previdenciária, órgão do INSS, autarquia federal responsável pelo

recolhimento das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social (art. 195, I,

“a”, e, II, da CF). Com a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº

11.457/07), houve a união da Secretaria da Receita Previdenciária com a Secretaria da Receita

Federal, havendo apenas o repasse da verba arrecadada, sistema semelhante àquele que já era

aplicado em relação ao sistema “S”.

Logo, os tributos com função parafiscal são instituídos com o propósito de

fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que exercem atividades de interesse

público, receitas, vinculadas ao custeio das atividades para a qual foram exigidas.

1.2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em primeiro lugar, devemos destacar a importância da conceituação de Tributo,

uma vez que é a partir da identificação do tributo que se torna possível a aplicação do regime

jurídico tributário, consistente no conjunto de normas de estrutura referentes à competência

tributária, limitação ao poder de tributar e princípios constitucionais tributários. Apenas para

exemplificar debates já travados na doutrina, quanto à conceituação da natureza tributária de

determinado instituto jurídico, há algum tempo parte da doutrina vinha considerando a tese de

que o FGTS (fundo de garantia por tempo de serviço), instituto de Direito do Trabalho,

deveria ser considerado tributo, em razão da compulsoriedade do pagamento pelo

Empregador, e com origem legal. Todavia, não vislumbrado os demais requisitos legais do

A extrafiscalidade é instrumento de governo utilizado para a garantia de competitividade do produto nacional tanto no mercado interno quanto no mercado externo. BOX EXPLICATIVO: No governo Dilma Rousseff foi utilizado o instrumento da extrafiscalidade como forma de tronar os produtos da “linha branca” competitivos no mercado interno e externo, ferramenta pontual para o combate ao processo de desindustrialização alardeado pela FIESP.

BOX CONEXÃO: Texto sobre a parafiscalidade disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.

conceito legal do tributo na estrutura do FGTS, prevalece a tese que o considera como um

“fundo social”, afastando na prática a aplicação dos princípios constitucionais tributários,

qualquer aumento de alíquota poderá ter aplicação imediata, não havendo a incidência do

princípio da anterioridade.

A definição legal de tributo está prevista no art. 3º do CTN, que prescreve:

“Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Em decorrência do conceito legal, podemos pormenorizar os seguintes elementos

indispensáveis ao conceito de tributo:

a) Tributo é uma prestação: objeto da obrigação tributária é o ato de prestar, ou

seja, realizar o pagamento;

b) Pecuniária: pecúnia significa dinheiro, logo, em regra, tributo é uma prestação

em dinheiro;

c) Compulsória: inexiste facultatividade em relação ao pagamento do tributo, o

mesmo é imposto de forma compulsória, tendo a lei como seu fundamento;

d) Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: regra geral o tributo deve ser

pago em dinheiro (moeda corrente), contudo, há alternativa legal prevista no art. 156, XI, do

CTN, que permite a dação em pagamento, ou seja, através de previsão legal prévia o valor do

tributo devido poderá ser pago através da transferência de titularidade de bem imóvel, cujo

valor de mercado seja proporcional ao valor da dívida;

e) Não constitua sanção de ato ilícito: a distinção entre tributo e penalidade está

centrada na hipótese de incidência, que na penalidade será sempre representada por um ato

ilícito, e no tributo revela necessariamente uma atividade lícita do contribuinte;

Todavia, há de se fazer uma ressalva no sentido de que o rendimento auferido em

atividade ilícita deverá estar sujeito à incidência do tributo por uma questão de justiça fiscal,

pois a atividade ilícita não deverá ser privilegiada pela não incidência dos tributos

normalmente devidos na ocorrência das atividades dos contribuintes especificadas na

legislação tributária, a exemplo do que ocorre com os rendimentos decorrentes do exercício

da atividade ilícita do jogo do bicho (contravenção penal), aplicando-se a teoria do non olet,

decorrente da história do Rei Vespasiano, que questionado quanto à moralidade de imposição

de tributos sobre a utilização das latrinas públicas, pelo seu filho Tito, apenas disse que o

tributo “não tem cheiro”.

Logo, a situação prevista acima referente aos rendimentos decorrentes do “jogo do

bicho” é suficiente ao nascimento da obrigação tributária do imposto de renda, que tem por

fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos

de qualquer natureza (art. 43 do CTN), não importando o modo pelo qual o contribuinte

adquiriu referida disponibilidade econômica, se decorrente de atividade lícita ou ilícita, fato

este, não descrito na norma matriz de incidência tributária.

Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que

a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude, não pode

estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar o tributo uma

situação ilícita, a exemplo das penalidades aplicadas ao contribuinte pela não realização das

obrigações acessórias previstas em lei, que tem por finalidade a mensuração do fato tributável,

a exemplo da confecção mensal da Folha de Pagamento, como instrumento necessário a

identificação do valor pago pelo empregador ao empregado a título de remuneração, base de

cálculo para a incidência das Contribuições Sociais devidas.

As sanções de atos ilícitos, mesmo pecuniárias, não são tributos, por se

revestirem de caráter nitidamente sancionatório, como no caso das multas, presente no rol das

receitas derivadas do Estado, mas que com os tributos não se confunde. Na verdade, a multa,

assim como o tributo, é considerada pela legislação tributária como obrigação tributária

principal, recaindo a diferença entre ambos no fato do tributo ser adimplido como

cumprimento de um dever legal que recai sobre a figura do contribuinte, e a multa, pressupõe

a própria transgressão deste mandamento legal, que como consequência, impõe penalidade

pecuniária pela prática ilícita.

Segundo Geraldo Ataliba (Ed. Revista dos Tribunais, Hipótese de incidência

tributária, p. 25):

O não cumprimento de uma obrigação acessória importa na transgressão da legislação que estrutura a arrecadação dos tributos, ato ilícito, que por sua vez, é fato gerador da multa. BOX EXPLICATIVO: As obrigações acessórias em uma sociedade de massa, passam a ser a regra adotada para a arrecadação dos tributos, através do lançamento por homologação, onde o contribuinte tem o dever da identificação do fato tributável e antecipação do pagamento do tributo devido, cabendo ao fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a homologação do tributo.

“É notável a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito porque permite extremar o tributo das multas. Se não se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambíguo - e, pois, cientificamente inútil - por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade tão distinta como é a multa de direito público”.

f) Instituída em lei (principio da legalidade): este elemento traduz o próprio

princípio do sistema democrático, para que o tributo seja devido é necessária a previsão de

todos os componentes da regra matriz de incidência tributária na lei, uma vez que a lei é

previamente aprovada pelos representantes do povo, legítimos detentores do poder tributário.

Esse princípio basilar do sistema tributário nacional inaugurado com a promulgação da

Constituição Federal de 1.988 (art. 150, I, da CF), prevê que nenhum tributo será exigido, sem

lei anterior que o estabeleça;

g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a

atividade tributária deverá ser plenamente submetida ao império da lei, como forma de

minimizar a arbitrariedade por parte das autoridades representantes do fisco, razão pela qual, a

atividade de lançamento do tributo é plenamente vincula aos ditames legais, sob pena de

responsabilidade funcional (art. 142 do CTN), afastando-se, o ato discricionário, no qual, a

própria lei, permite ao administrador público o juízo de conveniência e oportunidade como

complemento da lei, decidindo quanto à prática do ato, e o melhor momento para fazê-lo.

1.3. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Antes de adentramos na classificação dos tributos propriamente dita, é salutar que

se faça o alerta quanto à natureza jurídica do tributo, que deverá ser determinada pelo fato

gerador, sendo irrelevante para esta finalidade (qualificação do tributo): a) denominação e

demais características formais adotadas pela lei; e, b) destinação legal do produto de sua

arrecadação (art. 4º do CTN).

Nesta oportunidade, devemos destacar o alerta feito por Paulo de Barros Carvalho

quanto aos elementos indispensáveis para a caracterização da natureza do tributo, vejamos:

“Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara: faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do

nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4º, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela fato gerador da respectiva obrigação”1.

Na verdade, o tributo é um gênero do qual decorrem suas várias espécies,

conforme o art. 5º do CNT, compreende: a) impostos; b) taxas; e, c) contribuição de melhoria,

classificação idêntica àquela disposta no art. 145 da CF.

Com fundamento nestes dispositivos legais, uma corrente minoritária na doutrina

adota a corrente tricotômica, de interpretação restritiva.

Por outro lado, a corrente majoritária, com respaldo no próprio entendimento já

manifestado pelo STF, e com o escopo de comportar as demais espécies previstas no sistema

tributário nacional disposto na Constituição Federal de 1.988 entende que não existem apenas

essas três espécies de tributos, mas também o empréstimo compulsório previsto no artigo 148,

as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias

profissionais e econômicas, previstas no artigo 149 e as contribuições sociais do artigo 195,

que decorrem da interpretação sistemática desses dispositivos da CF. Prevalecendo, então, a

posição quanto à existência de cinco espécies tributárias, que ressalta a tecnicidade da

previsão do art. 3º CTN, compatível com a tese ampliativa decorrente da própria estrutura do

sistema tributário nacional.

Logo, tanto para a doutrina dominante quanto para o STF, 5 (cinco) são as

espécies de tributos:

a) Impostos;

b) Taxas;

c) Contribuição de melhoria;

d) Empréstimos compulsórios;

e) Contribuições especiais (contribuições sociais, contribuições de intervenção no

domínio econômico e de interesse de categoria econômica e profissional).

Os impostos possuem caráter genérico (uti universi) não havendo destinatário

especifico, bem como não é cobrado por uma atividade específica e divisível do Estado

prestada ao contribuinte, o produto de sua arrecadação tem por finalidade o custeio da

administração em geral, podendo ser classificado como tributo não vinculado a uma atuação

específica do Estado.

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 28.

Eles são classificados no Código Tributário Nacional de acordo com a natureza

econômica do seu fato gerador, podendo ser agrupados da seguinte forma:

a) Sobre comércio exterior: Imposto Importação (II) e Imposto

Exportação (IE);

b) Sobre o patrimônio e a renda: Imposto Territorial Rural (ITR),

Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Transmissão

Bens Imóveis (ITBI) e Imposto sobre a Renda (IR);

c) Sobre a produção e circulação de pordutos ou serviços: Imposto

sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de

Mercadorias (ICMS), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e

Imposto sobre Serviços (ISS).

A instituição de cada um destes impostos depende da competência tributária

atribuída pela Constituição Federal a cada um dos entes federativos (União, Estados-

Membros, Municípios e Distrito Federal), como forma de assegurar o “pacto federativo” e a

autonomia de cada um dos entes políticos, que tem como alicerce o fato de cada um deles

possuir receitas próprias, necessárias ao cumprimento das atribuições administrativas e

legislativas estabelecidas na própria Constituição Federal, ressaltando o fato de que não existe

hierarquia entre eles, mas campo específico de atuação.

As taxas, por sua vez, não poderão ter base de cálculo própria de imposto (art.

145, § 2º, da CF), podendo ser instituídas pelo exercício do poder de polícia ou prestação de

serviço público (art. 145, II, da CF), desde que, o ente político instituidor da taxa tenha

competência tributária para a prática do poder de polícia ou serviço público, razão pela qual

não há regras de competência previstas na Constituição Federal, para efeito das taxas, a

exemplo daquilo que acontece com os tributos. Aplica-se quanto à instituição da taxa o

princípio da legalidade, somente podendo ser instituídas através de lei prévia à realização do

fato gerador justificador da cobrança.

Diante da classificação entre tributos vinculados e não vinculados, as taxas são

consideradas como espécie de tributos vinculados a uma prestação Estatal divisível

(identificação do destinatário) e específica (mensuração das unidades efetivamente utilizadas),

contraprestação que constitui fato gerador da imposição das taxas.

O poder de polícia consiste na fiscalização pelo Estado do exercício de um direito

privado que tenha repercussão no interesse de toda a coletividade, cabendo ao Estado

regulamentar o seu exercício de forma a compatibilizá-lo com o interesse geral (art. 78 do

CTN), devendo ser instituído pelo exercício efetivo, impossibilitando a cobrança pela mera

potencialidade do seu exercício, regime, diverso daquele aplicável em relação à prestação de

serviço público de natureza compulsória, que a mera disponibilidade do serviço em estado

potencial é suficiente para justificar a cobrança da taxa.

As taxas pelo exercício do poder de polícia, apenas a título de exemplo, são

cobradas pela União na emissão de passaporte pela Polícia Federal (competência da Polícia

Federal, Órgão pertencente à estrutura da União), ou mesmo, pelos Municípios na hipótese de

autorização para construção, assegurando o cumprimento das normas previstas tanto no plano

diretor, quanto no regulamento de obras vigente no Município.

Interessante é o posicionamento de Luciano Amora em relação ao poder de

polícia: “A taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a licença, a autorização, o alvará etc. Por isso, fala-se em taxas cobradas pela remoção de limites jurídicos ao exercício de direitos. A atuação fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse da coletividade e não o do contribuinte da taxa, isoladamente. É este, porém, que provoca a atuação do Estado, sendo isto que justifica a imposição da taxa”2

Os serviços públicos específicos e divisíveis (uti singuli), cobrados pela efetiva

utilização ou pela colocação à disposição do contribuinte em estado potencial, que justificam

a cobrança de taxas podem ser classificados como: a) compulsório, sua instituição tem por

finalidade atender as necessidades da coletividade e não gerar utilidade ao contribuinte, sendo

considerado como de utilização obrigatória sem a possibilidade de interrupção por falta de

pagamento, como meio de coerção para o resgate da dívida, a exemplo dos serviços de esgoto;

e, b) facultativos, sua cobrança depende da efetiva utilização pelo beneficiário, que tem o

direito subjetivo de recusar sua utilização, podendo ser cobrado mediante taxa (espécie de

tributo), ou mesmo por meio de preço público, fixado em procedimento prévio de licitação

(concessão de serviço público) não incidindo o regime jurídico tributário, pela própria

aplicação do regime tarifário, de natureza contratual.

Esclareça-se, que o serviço de água e esgoto é cobrado do usuário pela entidade

fornecedora do serviço mediante taxa, pois é inerente ao tipo de serviço a característica da

2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 33.

compulsoriedade. Inexiste amparo jurídico para a tese que sustenta a diferença entre taxa e

preço público na natureza da relação jurídica estabelecida entre o consumidor/usuário e

entidade prestadora/fornecedora do bem ou serviço. Quando o serviço é prestado por entidade

de direito público, o valor cobrado caracteriza-se como taxa, pelo fato de ter por fundamento

uma relação de direito público; e ao contrario, sendo o prestador do serviço pessoa jurídica de

direito privado, o valor cobrado é preço público/tarifa.

Logo, a cobrança de taxa pela mera utilização potencial do serviço público de

natureza compulsória, depende de lei que venha a constituir o serviço público com esta

qualidade.

O Supremo Tribunal Federal já decidiu que custas judiciais e emolumentos

notariais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços

públicos, sujeitando-se, dentre outras garantias essenciais: a) reserva de competência

impositiva; b) legalidade; c) isonomia; e, d) anterioridade. A taxa judiciária tem por base de

cálculo o valor da causa ou da condenação, o que não bastaria para subtrair-lhe a natureza de

taxa e converte-la em imposto.

São algumas das diferenças entre as taxas e os preços públicos:

TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA) Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado

Não há autonomia da vontade (cobrança compulsória)

Decorre da autonomia da vontade do usuário quanto à contratação do serviço (contratação

facultativa) Não admite rescisão contratual, por não estar

a obrigação fundamentada nesta fonte obrigacional

Admite rescisão contratual

Admite cobrança por utilização potencial do serviço

A cobrança decorre necessariamente da efetiva utilização do serviço

Sujeita ao regime jurídico tributário (princípios da legalidade, anterioridade etc)

Sujeita ao regime jurídico tarifário, que tem por fundamento o procedimento de

concessão de serviço público via licitação Tem por objeto serviços privativamente

públicos, que não permite a delegação da execução ao particular

Serviços públicos delegáveis pelo poder concedente

Em regra, os serviços custeados por taxa, principalmente os de natureza compulsória,

Em regra, os serviços custeados por preço público podem ser suprimidos em caso de

BOX CONEXÃO: Interessante artigo que disserta a respeito do poder de polícia: http://jus.com.br/revista/texto/20750/a-cobranca-de-taxa-pelo-exercicio-do-poder-de-policia-e-a-necessida de-ou-nao-da-efetiva-fiscalizacao-para-a-sua-exigibilidade.

não sofrerão interrupção no fornecimento, os débitos deverão ser cobrados judicialmente

não pagamento, como forma de coerção do usuário para a integral quitação do débito

A contribuição de melhoria é espécie de tributo tipicamente fiscal, tem por

objeto a arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra, permitindo o

estabelecimento da equidade em matéria de aplicação dos recursos públicos, pois os

contribuintes serão todos aqueles proprietários de imóveis adjacentes a uma obra pública, que

em razão dela, experimentem valorização no seu imóvel, vedando, assim, a especulação

imobiliária.

Não é a mera consecução de obra pública que gera a obrigação de pagar

contribuição de melhoria, tal obrigação nasce tão somente com a valorização imobiliária,

pressuposto essencial para o lançamento do tributo, que deverá estar previsto em lei, tendo

como valor global o custo da obra, e valor individual a valorização experimentada no imóvel

de propriedade do contribuinte.

Em julgamento proferido sobre o tema, o STF estabeleceu balizas capazes de

definir os limites necessários à legitimidade da cobrança da contribuição de melhoria:

1) Lançamento pela execução de uma obra pública que compreenda um

melhoramento público;

2) Tal melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma área limitada e

determinável;

3) A cobrança não pode exceder o benefício oriundo do melhoramento, que

necessariamente deverá traduzir-se em aumento no valor do imóvel;

4) Deve dar-se ao proprietário tributado oportunidade de manifestar-se

previamente sobre a imposição;

5) A cobrança não pode exceder o custo da obra, mesmo que o benefício seja

maior. Não se pode arrecadar mais do que o custo sob o pretexto do benefício.

O princípio justificador da imposição é o do enriquecimento sem causa,

decorrente da valorização da propriedade que não tenha causa no trabalho ou

capital do seu titular.

Aqui cabe ressaltar que a doutrina, bem como o próprio Supremo Tribunal

Federal, somente admite a instituição da contribuição de melhoria posteriormente à

realização da obra pública, ou, pelo menos, de parcela da obra capaz de justificar a

ocorrência da valorização do imóvel do beneficiado.

REFLEXÃO O estudo do conceito de tributo é indispensável para a identificação da situação jurídica

ensejadora da incidência do regime jurídico tributário, cuja especificidade encontra-se

delineada na Constituição Federal prevendo um verdadeiro estatuto do contribuinte, ao

estabelecer os princípios basilares do sistema, que tem por finalidade a limitação da atuação

Estatal na seara tributária, e reflexamente, garantir ao contribuinte segurança jurídica e justiça

fiscal.

A identificação de cada uma das espécies tributárias permite a avaliação da legalidade e

constitucionalidade da imposição da exação fiscal, uma vez que taxas não terão base de

cálculo de impostos, e dentre àquelas há a necessidade da existência de competência

administrativa para prestação do serviço público ensejador da cobrança da taxa.

Ademais, é esclarecedora a diferenciação entre preços públicos e taxas, permitindo ao

contribuinte diferenciar situações jurídicas díspares que ora atrai a aplicação e incidência do

regime jurídico tributário, ora afasta a sua aplicação, em razão da natureza contratual da

política tarifária.

LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 27-48.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2004. p. 639-649.

NA PRÓXIMA UNIDADE Serão estudadas as demais figuras tributárias previstas na Constituição Federal de 1.988, bem

como a competência tributária de cada um dos entes de federação, como forma de garantir

renda própria, fundamento material indispensável à sustentação do “pacto federativo”.

UNIDADE II - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, CONTRIBUIÇÕES

ESPECIAIS, IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS, RESIDUAIS E

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Nesta unidade prosseguimos com o estudo das demais espécies tributárias, com enfoque nas

espécies extraordinárias como o empréstimo compulsório e imposto extraordinário,

autorizados excepcionalmente pelo legislador constituinte originário, para fazer frente aos

gastos imprevistos decorrentes: guerra, calamidade pública ou investimento social relevante.

Ademais, pela própria importância do tema, passamos ao estudo das contribuições especiais,

com destaque para as contribuições sociais, principal instrumento utilizado para os recentes

aumentos da carga tributária, devido à particularidade do destino das contribuições para o

financiamento do sistema da previdência social, bem como pelo fato, das contribuições,

diversamente do regime dos impostos, passarem ao largo da repartição de receitas com as

demais pessoas políticas participantes da federação.

Por fim, cabe o estudo de um dos principais temas de direito tributário, como é o caso da

competência tributária, prevista de forma expressa na Constituição Federal, garantindo a cada

um dos entes políticos o ingresso de receitas próprias, necessárias e indispensáveis ao

exercício de sua competência administrativa e legislativa, além da auto-organização inerente

ao conceito de federação.

Objetivos de sua aprendizagem

Identificação dos principais elementos das espécies tributárias e suas hipóteses de cabimento,

permitindo a vigilância constante do contribuinte sobre a legitimidade dos atos praticados pela

administração tributária.

Você lembra?

Da irregularidade cometida durante o governo do Presidente Fernando Collor de Melo, que ao

largo dos princípios tributários vigentes desde a promulgação da Constituição Federal de

1.988, a exemplo do não confisco,decretou o congelamento dos ativos financeiros depositados

em contas poupança, negando o princípio basilar da propriedade privada, através de ato

autoritário e nítido cunho confiscatório.

2.1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Inobstante o debate travado por posição minoritária da doutrina, quanto à sua

natureza contratual, como fundamento na devolução posterior do numerário inserido no

orçamento da União, não há dúvidas quanto a natureza tributária do empréstimo compulsório,

pela própria posição topográfica encartada na Constituição Federal, instituto inserido dentre

as normas que traçam a estrutura do sistema tributário nacional inaugurado com a

promulgação da Constituição Federal de 1.988.

Segundo o art. 148, incisos I e II, da CF, o empréstimo compulsório será devido

nas seguintes situações: a) atender despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública

ou guerra (bastando a sua iminência para justificar a cobrança); e, b) investimento de caráter

urgente desde que autorizado pelo relevante interesse nacional.

Devemos fazer, aqui, um alerta, uma vez que nas hipóteses de calamidade pública

e guerra a própria Constituição dispensa a aplicação do princípio da anterioridade (lei que

prevê a criação ou aumento do tributo somente terá aplicação no exercício financeiro

seguinte, de forma a garantir a não surpresa do contribuinte), pois a própria urgência da

situação justifica a aplicação de uma regra de exceção. Quanto a maior capacidade de

previsão de um investimento de relevante interesse nacional, o constituinte andou bem, ao não

conceder a exceção, aplicando-se nesta situação o princípio da anterioridade.

É um tributo de natureza restituível de competência da União, para sua

implementação deverá utilizar-se de instrumento legislativo especial, qual seja, Lei

Complementar (quórum qualificado para aprovação do projeto de lei complementar - 50% + 1

dos integrantes do Congresso Nacional).

A legalidade da exigência está atrelada à destinação efetiva do numerário à

situação que justificou a sua instituição, devendo ser devolvido ao final do prazo estipulado

em lei, ou pelo silêncio, ao final da situação excepcional que justificou a sua imposição.

2.2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS OU ESPECIAIS

As leis ordinárias são aprovadas com maioria simples dos presentes à votação, desde que tenha contemplado o quórum de instalação da sessão de votação de 50% + 1 dos parlamentares. BOX EXPLICATIVO: a lei complementar possui quórum de aprovação idêntico ao voto de instalação no caso da lei ordinário, situação jurídica excepcionada na Constituição Federal nas matérias que exigem maior estabilidade institucional, exigindo-se maioria absoluta para a aprovação destas matérias.

As contribuições especiais, dentre as quais destacam-se as de cunho social,

caracterizam-se pela correspondente finalidade delimitada na Constituição Federal, ou seja,

pela destinação do produto decorrente da sua cobrança, e em alguns casos os demais

elementos de algumas destas contribuições, como sua base de cálculo, também, são definidas

expressamente na Constituição Federal de forma a delimitar o perfil da figura tributária em

estudo.

Muito já se discutiu na doutrina acerca da natureza jurídica das contribuições, que

por via de consequência define o próprio regime jurídico ao qual será submetida,

prevalecendo a tese da sua natureza tributária, inserção de seus institutos no capítulo do

sistema tributário da nacional (CF), permitindo, desta forma, a aplicação das normas gerais de

direito tributário e os princípios tributários que dão suporte ao sistema, a exemplo dos

princípios da legalidade e anterioridade.

Neste aspecto, interessante é a lição de Paulo de Barros Carvalho a respeito do

tema: “Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural”3. “Ao atribuir competência para a União instituir contribuições, o constituinte não indicou os fatos susceptíveis de serem tributados, mas apenas as finalidades que legitimam a criação”4.

De um modo geral, as contribuições não tem a finalidade de assegurar recursos

financeiros ao Estado, fica patente a sua função parafiscal (vinculação de suas receitas ao

custeio de atividades específicas, exercidas a partir da delegação de uma competência Estatal)

no caso das Contribuições Sociais, finalidade de manutenção e expansão da Previdência

Social, serviços e benefícios prestados por uma autarquia federal, inserida na estrutura da

administração indireta. Essa mesma função, pode ser identificada nas contribuições de

interesse de categorias econômicas e profissionais, já na contribuição de intervenção no

domínio econômico (CIDE), há de prevalecer sua função extrafiscal.

A contribuição de intervenção no domínio econômico destina-se a instrumentar

a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos decorrentes desta atividade,

3 CARVALHO. Op., cit. p. 42. 4 CARVALHO. Op., cit. p. 44.

BOX CONEXÃO: A respeito da função parafiscal dos tributos consulte artigo disponível: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.

tendo sua incidência centrada nas atividades de importação e comercialização de petróleo,

gás natural e álcool, com a finalidade de: a) subsidiar a cadeia produtora das matrizes

energéticas; b) financiamento de projetos ambientais; e, c) financiamento de programas de

infraestrutura nos transportes.

A contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional

ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo

recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa, que tem por finalidade o

fomento e a fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, com fundamento no

exercício regular destas profissões (advogados, engenheiros, médicos etc) com o escopo de se

atender o interesse público.

Devemos registrar que o imposto sindical (art. 578 da CLT), de caráter

obrigatório, tem por fundamento constitucional este mesmo art. 149 da CF, uma vez que tanto

o empregado quanto o empregador, deverão dentro do prazo estabelecido em lei, recolher as

contribuições sindicais para o Sindicato representante da categoria profissional, no caso do

empregado, e categoria econômica, no caso do empregador.

Tal imposto não se confunde com as contribuições confederativas e assistenciais

previstas nas convenções coletivas de trabalho e acordos coletivos de trabalho, que nos termos

do art. 8º, inciso IV, da CF, deverão ser aprovadas pela assembleia geral, e segundo

jurisprudência reiterada sobre o tema, deverá incidir somente sobre a remuneração dos

empregados filiados ao Sindicato, a fim de preservar os direitos de filiação e desfiliação

assegurados na Constituição Federal, inobstante, as conquistas da categoria tenham aplicação

indiscriminada a todo e qualquer empregado, pelo próprio efeito normativo dos instrumentos

de negociação coletiva como citados acima.

As contribuições sociais estão previstas no art. 195 da CF, a exemplo das demais

contribuições acima delineadas, elas tem sua finalidade definida na própria Constituição

Federal, qual seja, o financiamento da previdência social permitindo a manutenção e expansão

dos benefícios e serviços prestados, bem como a criação de novas figuras exacionais, desde

que implementadas por lei complementar, que sejam não cumulativas, não tendo fato gerador

A jurisprudência do TST permite a exata diferenciação entre a obrigatoriedade do imposto sindical e a facultatividades das contribuições confederativas para os trabalhadores não filiados a entidade Sindical. NOTA EXPLICATIVA: O Precedente Normativo nº 119 do TST enuncia que somente serão devidas as contribuições confederativas e assistenciais aos filiados do Sindicato.

ou base de cálculo idêntica àquelas definidas paras as demais espécies de contribuições

sociais definidas na Constituição Federal (art. 194, § 4º, da CF).

São bases de cálculo das contribuições sociais5:

Empregador:

a) sobre a remuneração paga com ou sem vínculo de emprego (inicialmente a

contribuição incidia somente sobre a folha de salários, interpretação restrita, que afastava a

incidência sobre a remuneração paga pela empresa ao empregado autônomo, sofrendo o texto

alteração por emenda constitucional, como forma a contemplar esta espécie de trabalhador,

com efeito direto no aumento da arrecadação);

b) Receita e faturamento (aqui, também, via emenda constitucional, houve a

inserção do termo “receita”, como forma de ampliar o espectro da incidência, a partir da

discussão doutrinária e judicial quanto à amplitude do termo “faturamento”, restritiva ao

resultado econômico das empresas comerciais (não aplicabilidade da teoria da empresa

prevista no art. 966 do CC), afastando a aplicação sobre atividades de prestação de serviço e

profissões regulamentadas, a exemplo das profissões liberais;

c) lucro;

d) concurso de prognósticos e importação bens ou serviços.

Empregado: incidente sobre a remuneração auferida, bem como os demais

segurados obrigatórios da Previdência Social.

As contribuições para a Seguridade Social não obedecem ao princípio da

anterioridade, pois a lei, que as tenha criado ou aumentado, pode ser aplicada no mesmo

exercício da sua publicação, se isto for possível, tornando-se eficaz após noventa dias da data

da sua publicação (art. 195, § 6º, da CF).

Nos termos do art. 149 da CF compete exclusivamente a União instituir

contribuições sociais, sem que o produto da arrecadação seja partilhado com os demais entes

políticos participantes da federação.

5 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”.

Ainda, quanto à competência, ensina que as contribuições à seguridade social são

instituídas pela União Federal, mas só quem as pode arrecadar é a pessoa, distinta da União,

que por força do disposto no art. 194, parágrafo único, inciso VII, da CF, caiba à

administração da seguridade social, sendo necessária a distinção entre a capacidade

tributária ativa, relativa à arrecadação e fiscalização do tributo (INSS), e competência

tributária que permanece com a União, de natureza indelegável, referente à competência

legislativa para a definição e implementação das contribuições sociais, dentro das balizas

estabelecidas pela Constituição Federal.

O art. 195 da CF trata do custeio da seguridade social, denominação esta que deve

ser entendida como o gênero, que engloba a previdência social, a assistência social e a saúde.

As disposições constitucionais relativas à seguridade social foram substancialmente alterados

por meio da Emenda Constitucional nº 20/98, que implementou a conhecida Reforma da

Previdência Social, permitindo a integração estrutural do prestador de serviço autônomo na

base de financiamento, desde que a prestação do serviço seja feito à empresa, uma vez que

trata da categoria de contribuinte individual, com recolhimento devidos pelo próprio

trabalhador, medida adotada com a finalidade de aumentar a arrecadação em setor da

sociedade civil cuja força de trabalho é identificada pelo “alto grau” de informalidade.

A cobrança através de lei ordinária foi declarada inconstitucional pelo STF, uma

vez que o pagamento feito a administradores (pró-labore) e autônomos não se enquadrava no

conceito de salário previsto na redação original da alínea “a”, inciso I, do art. 195 da CF (além

de não serem eles empregados sem sentido estrito) e, assim, a instituição de tal contribuição

deveria observar as exigências do § 4º do art. 195, dentre as quais se inclui a veiculação por

lei complementar (antes da edição da EC 20/98 o inciso I somente autorizava a incidência das

contribuições sociais dos empregadores sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro).

Outro ponto que merece destaque diz respeito à competência residual para a

ampliação do rol das figuras tributárias referentes às contribuições sociais, uma vez que o § 4º

do art. 195 da CF trata da competência residual da União para a criação da contribuição,

incidente sobre fonte nova, destinada à manutenção ou expansão da seguridade social, desde

sejam cumpridos os requisitos da não-cumulatividade e instrumento legal específico (lei

complementar), em consonância com o previsto no art. 154, inciso I, da CF.

O STF já sedimentou jurisprudência no sentido de que não se aplica às

contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da CF, ou seja, que elas

não devam ter “fato gerador” ou “bases de cálculo” próprios dos impostos discriminados na

CF, citando como fonte o Recurso Extraordinário nº 242.615.

Com a finalidade de alcançar a moralização das contas da Previdência Social

havendo perfeita conformidade entre as fontes de financiamento e o conjunto de benefícios

previstos na lei protetiva, há a vedação da criação ou majoração de benefício sem a

correspondente fonte de custeio total (§ 5º do art. 195 da CF), e consoante decisão do STF,

proferida na ADI/MC nº 1002, embora estas disposições gerais se refiram à seguridade social,

devem ser observada, também, pelos Estados e DF relativamente aos seus sistemas próprios

de previdência e assistência social (servidores públicos).

Ademais, devemos destacar regra aplicável quanto à imunidade das entidades

beneficentes de assistência social, regra prevista no art. 195, §7º CF, prevalecendo à

aplicação dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, vedando a distribuição dos lucros para

mantenedores ou diretores da instituição, bem como reinvestimento do resultado positivo na

própria instituição, limitação ao poder de tributar que deverá ter por suporte a lei

complementar (art. 146, II, da CF) - o CTN foi recepcionado pela nova Constituição Federal

como lei complementar - cabendo à lei ordinária apenas a estipulação de requisitos que digam

respeito à constituição e ao funcionamento das entidades imunes (STF – ADIMC nº 1.802-

DF).

Por fim, registramos que o § 9º do art. 195 da CF autoriza o estabelecimento de

alíquotas ou bases de cálculo,diferenciadas, em função da atividade econômica ou a utilização

intensiva de mão de obra, pela empresa, bem como no § 13 permite a alteração gradativa da

base de cálculo, folha de pagamento pelo faturamento, situação identificada na desoneração

da folha de pagamento promovida pelo programa Brasil Maior de 2011, que com a finalidade

de permitir uma maior competitividade do produto nacional no mercado internacional, por

meio de medidas de renúncia fiscal, alcançou efeito inverso, haja vista a disseminação da

terceirização da mão de obra (redução da base de cálculo: folha de salários) promovida pelos

empresários principalmente nos setores econômicos atingidos pela medida governamental.

2.3. IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS

Compete a União, independentemente da aplicação do princípio da anterioridade,

na hipótese de guerra externa ou sua iminência a instituição de impostos extraordinários,

compreendidos ou não na competência tributária da União, hipótese de bis in idem autorizado

pela própria Constituição Federal, devendo ser suprimido gradativamente, a partir da cessação

da causa de sua criação.

É a partir destas constatações que parte da doutrina afirma que somente a União

tem impostos completamente privativos, já que extraordinariamente ela exercita a

competência dos Estados, do DF e dos Municípios, criando impostos extraordinários com fato

gerador dos impostos de outras pessoas políticas.

A diferença do imposto extraordinário com o empréstimo compulsório reside no

fato do segundo ser tributo restituível, de natureza temporária, ambos, pela natureza

extraordinária excepcionam o principio da anterioridade (art. 150, §1º, da CF) – com exceção

da hipótese do investimento público relevante, embora, não excepcionem o princípio da

legalidade.

Certamente, a principal característica do IE é a autorização constitucional para

que a União eleja qualquer base econômica para delinear seus fatos geradores (o fato gerador

não é, obviamente, a guerra ou sua iminência, mas a situação econômica relativa ao

contribuinte definida em lei federal como hipótese de incidência da imposição) estejam ou

não estes fatos compreendidos em sua competência tributária.

2.4. IMPOSTO DE COMPETÊNCIA RESIDUAL

Embora a competência administrativa residual tenha sido conferida aos Estados-

membros por força do texto Constitucional, quanto à competência residual tributária a solução

conferida pelo legislador constitucional é diametralmente oposta, uma vez que segundo os

termos do art. 154, I, da CF, é da União a competência tributária relativa à imposição de nova

figura exacional com fundamento na competência residual.

São requisitos constitucionais para o exercício legítimo da competência residual:

a) lei complementar; b) imposto não previsto na Constituição; c) criação de imposto “não

cumulativo”, e que ao mesmo tempo, não tenha “fato gerador” ou “base de cálculo” próprios

daqueles discriminados na Constituição Federal.

2.5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Segundo as normas de competência prescritas na Constituição Federal, podemos

dizer que União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios possuem competência

tributária plena ou própria, que compreende as funções: legislar (a competência tributária é

uma mera autorização para que a pessoa política possa criar tributos que estejam dentro de sua

atribuição, através do exercício da função legislativa, uma vez que é a partir da lei ordinária

que se terá a efetiva instituição do tributo), arrecadar e fiscalizar.

Isto significa dizer que se a Constituição Federal atribui aos Estados a

competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS,

automaticamente, estará, também, concedendo plena competência para legislar a respeito da

matéria, devendo ser respeitadas as limitações estabelecidas na própria Constituição Federal e

nas Constituições dos Estados. Em se tratando do DF ou de Municípios, devem ser também

observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas.

Dissertando a respeito da relação entre federação e competência tributária, Roque

Carrazza, pontua: “Na Federação, os Estados que dela participam (Estados-membros) estão subordinados a uma Carta Magna, que lhes confere competências, tanto quanto ao Estado Central (União). Nela, a União e os Estados-membros são autônomos, mas não soberanos, já que encontram limites em seu agir na Constituição, que, encimando-os, dá validade aos atos jurídicos que praticam. Em rigor, soberano era o poder que deu à estampa e fez obedecer a Constituição (Poder Constituinte). Exercitada, a soberania acaba devolvida ao povo, seu único senhor, nos regimes democráticos”.6

Ademais, a competência tributária é indelegável, a pessoa jurídica de direito

público a qual tenha sido atribuída competência para instituir certo tributo não pode transferir

essa competência a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado. Admitir a delegação

de competência para instituir tributo é admitir que regras jurídicas rígidas de competência

instituídas na Constituição Federal (com a finalidade de garantir a segurança jurídica dos

contribuintes) possam vir a ser alterada por norma infraconstitucional, independentemente de

autorização expressa no texto constitucional.

Somente é possível admitir a delegação restrita às funções de arrecadação e

fiscalização (art. 7º do CTN).

O conceito de competência tributária envolve o poder concedido pela Constituição

Federal a determinado ente político, autorizando-o a instituição de figura tributária nos

moldes definidos por ela própria.

A instituição de tributos como regra é tarefa tipicamente legislativa, tendo,

portanto, caráter político, e diante do silêncio da Constituição Federal, em não dispor de

6 CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 132.

forma contrária, a instituição, modificação e revogação do tributo se dará por meio de lei

ordinária.

Questão interessante é aquele referente à obrigatoriedade ou não do exercício da

competência tributária pelo ente tributante, possibilitando no caso de tributos de efeito

meramente regional a discricionariedade do legislativo Municipal, quanto ao juízo de

conveniência e oportunidade, relativo à instituição do ISS, avaliando as estimativas de

arrecadação do seu produto com o custo da manutenção da máquina administrativa

responsável pela arrecadação e fiscalização do mesmo.

Contudo, este mesmo raciocínio não deve ser aplicado no caso de tributos de

efeitos nacionais como é o ICMS, não obstante seja da competência dos Estados-Membros há

normas na Constituição vedando a concessão de benefício fiscal, sem a aprovação prévia no

Confaz (conselho de política fazendária que reúne os secretários das fazendas dos diversos

Estados da federação), como mecanismo apto a evitar a guerra fiscal, razão pela qual não

haveria discricionariedade na imposição sob pena de desequilíbrio federativo, decorrente dos

atrativos produtivos ilegítimos ofertados pelo Estado que não exerça o poder tributar.

Atualmente, o debate sobre a guerra fiscal está sendo travado no Supremo

Tribunal Federal, tendo como solução paliativa a confecção de súmula vinculante (art. 103-A,

da CF), que inobstante tenha o mesmo efeito que a norma constitucional no que diz respeito a

sua obrigatoriedade sobre autoridades públicas Estaduais, o questionamento judicial da sua

violação torna-se mais simplificado, bastando, diante da violação da regra, reclamação ao STF

para sustação do ato inquinado de nulo, não sendo mais necessário processo de conhecimento

prévio, como exigido no controle de constitucionalidade concentrado.

Nenhuma outra pessoa jurídica possui competência tributária em nosso

ordenamento, nem mesmo as autarquias, pessoas jurídicas de direito público com atribuições

tipicamente estatais, sendo que o fato de pessoas jurídicas de direito público, a exemplo do

INSS, poderem ser sujeitos ativos de relações jurídicas tributárias não confere a elas

competência tributária.

É bom lembrar que mesmo as emendas constitucionais, quando se trata de

competências tributárias, encontram fortes limitações no § 4º do art. 60 da CF/88, seja pela

violação da forma federativa, bem como pelos direitos fundamentais dos contribuintes,

devidamente assegurados através das “cláusulas pétreas”.

Devemos registrar a possibilidade de delegação das funções de arrecadação e

fiscalização (jamais a atividade legislativa), todavia, neste caso ter-se-á a delegação da

capacidade tributária ativa, como no caso do INSS em relação às contribuições sociais, antes

da criação da super-receita, como no caso dos Municípios em relação ao ITR (imposto

territorial rural), incidentes sobre as glebas de terras rurais localizadas em sua circunscrição,

desde que haja sua manifestação neste sentido.

Registramos que o não exercício da competência tributária não a transfere a

pessoa jurídica de direito público diversa daquela, o poder de tributar atribuído á primeira pela

Constituição Federal.

No caso das taxas instituídas em razão do serviço público ou exercício do poder

de polícia, a competência para sua instituição está atrelada a competência administrativa,

também, deferida pela Constituição para a prestação de determinado serviço (energia elétrica

de competência da União), ou exercício do poder de polícia (licença para construir deferida

pelo Município).

A competência privativa está ligada aos impostos, a cada entidade compete

privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na CF, a exemplo dos

Municípios que tem competência privativa para instituir IPTU. Por outro lado, as taxas e as

contribuições de melhoria, são tributos de competência comum, sendo numerus apertus e

atribuídos genericamente às pessoas políticas.

Já, a competência cumulativa diz respeito à regra do art. 147 da CF, que

prescreve: “competem a União, em Território Federal, os impostos Estaduais e se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao DF cabem os impostos municipais e estaduais”.

Trata da competência cumulativa (também denominada múltipla), deferida em

nossa federação à União, relativamente aos impostos estaduais nos Territórios Federais e, se

não divididos em Municípios, também aos impostos municipais; e o Distrito Federal,

relativamente aos impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32

da CF), o que lhe confere, genericamente, as competências legislativas reservadas aos Estados

e aos Municípios (CF, §1º do art. 32).

Não existem atualmente Territórios no Brasil embora nada impeça que algum dia

venham existir, possibilidade expressamente prevista no art. 18, §§ 2º e 3º, da CF. Logo, hoje,

somente o DF exerce competência cumulativa.

Em relação aos conflitos de competência, a regra do art. 146, I, da CF, diz caber à

lei complementar: “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a

União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

Ao delimitar rigidamente o âmbito de competência de cada uma das entidades

tributantes da federação, a CF impediu a ocorrência de conflitos de competência

verdadeiros no plano lógico. Qualquer conflito de competência que venha a ocorrer entre as

pessoas políticas será um conflito aparente e encontrará solução na correta interpretação das

regras e princípios do próprio texto constitucional, a exemplo da tributação dos provedores de

acesso á internet, havendo dúvidas quanto a incidência de ICMS ou ISS, dependendo da

prevalência do serviço, ou da caracterização do ato de comunicação, este último fato gerador

do ICMS.

Por fim, pela relação direita com o tema da competência tributária, devemos

estudar os temas: bitributação e bis in idem.

Ocorre a bitributação quando um poder tributante exorbitando em sua

competência cria um imposto que é da competência de outro poder tributante, a exemplo da

criação pelo Estado de um imposto similar ao IPTU.

Aqui é importante salientar que para falarmos em bitributação devemos ter em

mente a necessidade de dois poderes tributantes, sendo que um entra na esfera de competência

de outro. Não é demais lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominação invasão de

competência ao termo bitributação.

De outra senda, bis in idem significa repetição, configurado na hipótese de uma

mesmo poder tributário competente criar imposto repetido sob o mesmo fato tributável

(expressão econômica) de sua competência.

Os impostos extraordinários constituem-se numa bitributação ou num bis in

idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma situação jurídica de bitributação,

opinião não compartilhada por Roque Carraza, que por sua vez, entende tratar-se de um: bis in

idem. A bitributação só é legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto

extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da CF.

REFLEXÃO Através do estudo das diferentes espécies de figuras tributárias é possível avaliar a

complexidade do sistema tributária incidente sobre a produção, bem como a finalidade

especial das contribuições sociais, tendo em vista o fato de ser a fonte principal de

financiamento da previdência social, serviço relevantíssimo, cujos desequilíbrios financeiros

orçamentários poderá prejudicar o pagamento e concessão dos benefícios de natureza

BOX DE CONEXÃO: Interessante artigo que trata do assunto da Competência Tributária, dedicando um item específico para diferenciar bitributação (entes políticos diversos instituem tributos diversos sobre um único fato gerador) e bis in idem (um único ente político institui tributos diversos sobre um único fato gerador), disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria.

previdenciária, efeitos nefastos, cuja consequência mais grave poderá implicar na própria

ruptura do tecido social.

Não há como deixar de registrar, pela sua atualidade, as constantes intervenções na economia

realizadas pela Presidente Dilma Rousseff no sentido de assegurar uma maior competitividade

do produto nacional no cenário internacional, através da desoneração da folha de pagamento,

com efeitos contestados pelas associações de classe do país (ex. Fiesp), uma vez que estas

medidas restringiram-se a setores da economia com forte tradição na terceirização da

produção, o que permitia uma baixa folha de pagamento, desproporcional ao faturamento da

atividade, nova base de cálculo adotada para a apuração das contribuições sociais devidas

pelos empregadores.

Além destas questões, é necessário refletir acerca da rigidez da competência tributária quanto

a definição da competência dos impostos, e sua limitação, assegurando uma razoável

segurança jurídica nas questões de imposição tributária, protegendo os contribuinte contra

atos arbitrários praticados na seara tributária pelas autoridades fazendárias.

LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

p. 19-42.

CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:

Malheiros, 2004. p. 122-155.

NA PRÓXIMA UNIDADE Estudaremos matéria de suma relevância, relativa as limitações ao poder de tributar, situação

jurídica condizente com o próprio perfil do Estado Democrático de Direito, sistema que prevê

a aplicação das normas tanto aos governantes (poder constituído), quanto aos governados.

UNIDADE III - LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR

(IMUNIDADES)

Não há dúvidas quanto à relevância da matéria limitação ao poder de tributar, uma vez que

revela verdadeira proteção do contribuinte contra investidas irrazoáveis do Estado no campo

tributária, elevando valores que a Constituição Federal pretende preservar diante da

tributação, a exemplo dos valores religiosos, imunizando da incidência de impostos as

atividades relativas aos cultos de qualquer natureza.

A limitação ao poder de tributar somente poderá ser efetivamente assegurada através das

situações jurídicas de imunidade, a exemplo da imunidade recíproca, entre a União, Estados-

Membros, Distrito Federal e Municípios, que tem por finalidade assegurar a execução do

próprio “pacto federativo”, através da não tributação do patrimônio, renda e serviços de uns

sobre os outros, não havendo entre cada um dos entes políticos relação de hierarquia, mas

campos específicos de atribuição, estrutura que justifica o tratamento equânime entre eles.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as diversas situações de imunidade previstas na Constituição Federal, uma vez que

a competência tributária plena decorre da competência tributária acrescida da regra de

imunidade, pois a regra de imunidade na prática tem a finalidade de retirar parcela da

competência tributária, e o seu resultado permite o delineamento material do fato econômico

(limitado) sobre o qual incidirá os tributos autorizados pela legislação de regência.

Você lembra?

É recorrente nos noticiários da grande imprensa, as irregularidades cometidas por entidades

educacionais ou de assistência social, que sob o manto do desenvolvimento de atividades

relevantes para a sociedade recebe, por este fato, benesses em forma de benefícios fiscais sem

o cumprimento da contrapartida, não distribuição dos lucros entre mantenedores e diretores,

bem como não aplicação dos resultados positivos na própria instituição. Situações

fraudulentas que devem ser prontamente coibidas pela fiscalização tributária, impedindo a

criação de instituições de “fachada” como a única finalidade de assegurar concorrência

desleal no ramo educacional, em favor dos seus mantenedores e em descrédito do interesse

público fundamentador da medida.

3.1. IMUNIDADES

O termo imunidade caracteriza-se através de uma hipótese constitucional de não

aplicação da lei tributária à situação material, que sem esta previsão excepcional, deveria

sofrer a incidência da norma tributária, ou seja, a imunidade é o fato descrito na Constituição

Federal que exclui parcela da competência das pessoas políticas, e se não fosse a regra

imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa.

As imunidades tratadas no art. 150 da CF/88 referem-se exclusivamente a

impostos. Entretanto, a CF prevê também imunidade para contribuições de seguridade social

(art. 197, §7º), bem como imunidade para taxas nos termos do art. 5º, XXXIV, CF, que

assegura a todos independente do pagamento de taxas a prática de determinados atos, a

exemplo do exercício do direito de petição, questionamento de ato ilegal praticado pela

autoridade pública com reflexo nos direitos do cidadão.

A efetividade da regra da imunidade não permite prescrições casuísticas, deve

haver a contemplação de situações abrangentes, tendo em visto o interesse ou valor que a

Constituição pretende preservar, a exemplo da imunidade do livro, envolvendo toda a sua

cadeia produtiva, a partir da aquisição dos insumos, deverá ter efeito abrangente sobre todos

os tributos incidentes, nenhum deles poderá ficar fora de seu alcance.

Ainda que haja inapropriação terminológica, é salutar que se esclareça que

independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria CF,

diretamente, estiver exonerando ou impedindo a imposição tributaria tem-se a caracterização

da situação jurídica da imunidade. Assim, encontramos as expressões: “são isentas” no art.

195, §7º, da CF; “não incidira” no art. 153, § 3º, III, da CF; e, “é vedado instituir impostos

sobre” no art. 150, III, da CF. Vale registrar, ainda, o art. 184, § 5º, da CF, que por sua vez

prevê a isenção de impostos federais, estaduais e municipais; nas operações de transferência

de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, situação, que segundo jurisprudência

do STF revela verdadeira regra de imunidade, pois é hipótese em que a incidência tributária é

excluída diretamente pelo texto constitucional (RE 168.110-DF).

Por ser a imunidade matéria com sede exclusivamente constitucional, o STF já

estatuiu a impossibilidade de invocar os critérios de classificação dos impostos em norma

infraconstitucionais com o efeito de se restringir a aplicação das regras de imunidade,

incidente sobre o patrimônio e a renda de entidade beneficiadas. Essa colocação decorre do

fato do CTN promover a classificação dos impostos incidentes a partir de critérios

econômicos, tais como: a) comércio exterior; b) patrimônio e renda; e, c) produção e

circulação de mercadorias.

O Emérito Professor da PUC/SP, Roque Carrazza, faz um alerta interessante

quanto à interpretação das regras imunizantes: “Por isso tudo, a interpretação dos preceitos imunizantes há de ser o quanto possível favorável ao contribuinte, posto expressarem a vontade do Constituinte – explicitamente manifestada – de preservar da tributação valores de particular significado político, econômico e social”.7

Em relação a sua classificação, as imunidades são classificadas em: a) subjetivas

(art. 150, IV, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF), à medida que refiram à pessoa ou entidade; b)

objetivas (art. 150, IV, “d”, da CF), quando há a exclusão da competência da imposição de

tributos sobre determinado bem.

Logo a imunidade é regra de limitação da competência tributária, a competência

tributária plena somente será definida a partir da incidência da regra de imunidade sobre os

fatos econômicos previstos na competência tributária, restringindo a incidência sobre uma

parte do todo, impedindo que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é

imune.

3.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Nenhum imposto deverá incidir sobre os templos de qualquer culto. Templo não

significa apenas a edificação, mas tudo aquilo que esteja vinculado ao pleno exercício da

atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato

religioso, nem mesmo, sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. A finalidade, aqui,

da norma imunizante está em albergar valores defendidos pela própria Constituição, a de que

cada um possa professar a sua fé, sem qualquer censura por parte de um Estado laico,

permitindo, inclusive, o fomento das atividades religiosas independentemente do “credo”, em

solo nacional (art. 5º, VI, da CF).

7 CARRAZZA. Op., cit. p. 685.

BOX CONEXÃO: Texto tratando da imunidade como competência negativa, em que um dos itens há a discussão acerca das classificações das imunidades, disponível: http://jus.com.br/revista/texto/4478/ competencia-tributaria-negativa.

Interessante o debate acerca da imunidade religiosa em um Estado laico, situação jurídica totalmente compatível com a sistemática Constitucional, uma vez que é inegável o viés social destas entidades. NOTA EXPLICATIVA: O trabalho social desenvolvido pelas igrejas, por si só, justifica a regra imunizante.

Todavia, não haverá imunidade, permitindo-se a incidência de impostos sobre

bens pertencentes às igrejas de um modo geral, desde que o bem, não seja instrumento para o

exercício desta atividade, a exemplo de prédios pertencentes às igrejas e alugados com a

finalidade remuneratória do patrimônio, devendo incidir os impostos devidos sobre o produto

dos alugueis.

Segundo a abrangência do art. 5º, VI, da CF, devem estar abrangidas no conceito

exposto quaisquer crenças ou cultos religiosos, sendo excluídas do conceito de religião

somente as seitas ilegais em que haja a promoção da violação dos direitos humanos em seus

cultos, a exemplo da prática de sacrifícios de animais.

Assim, a imunidade das entidades religiosas abrange somente impostos sobre seu

patrimônio, sua renda e os serviços por ela prestados, e desde que estejam estes relacionados

com as finalidades essenciais dessas entidades.

3.3. IMUNIDADE RECÍPROCA

A imunidade recíproca deve ser considerada corolário da forma federativa de

Estado, tendo em vista a igualdade político-jurídico de cada um dos entes federados, não

existindo entre eles qualquer relação hierárquica, mas campos específicos de atuação segundo

a distribuição da competência administrativa promovida pela própria Constituição Federal,

resultado do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado, pela estrutura

federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municípios.

Nesse sentido, é esclarecedora a lição de Paulo de Barros Carvalho: “A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras”.8

8 CARVALHO. Op., cit. p. 185.

Devemos notar o traço multicultural da própria sociedade brasileira, admitindo a exemplo das ideologias políticas albergadas pelos partidos políticos, uma infinidade de religiões sustentadas pelo multiculturalismo de nosso povo. NOTA EXPLICATIVA: Todavia, essa liberdade como valor constitucional não é ilimitada, as próprias regras constitucionais devem ser harmonizadas com as demais regras de igual hierarquia previstas em seu texto, permitindo um juízo de ponderação, razão pela qual as seitas que violam direitos fundamentais não são reconhecidas pelo ordenamento, negando-lhes o efeito imunizante das regras de imunidade.

Pelo fato de garantir a manutenção da federação, cláusula pétrea pelo art. 60, § 4º,

I, da CF, tal regra de imunidade sequer poderá ser ofendida por emenda constitucional.

Necessária se faz a distinção dos efeitos da imunidade recíproca sobre os entes

políticos, e aquela assegurada de forma reflexa a suas autarquias e fundações públicas, neste

último caso a imunidade sobre patrimônio, renda ou serviços restringe-se àqueles

vinculados a suas finalidades essenciais, nos demais casos sua aplicação é irrestrita, a

exemplo de decisões do STF, que vedou, de forma peremptória, a cobrança de IOF sobre as

operações financeiras realizadas por Estados-Membros e Municípios.

Logo, pelo fato da Constituição prever expressamente a regra reflexa quanto a

autarquias e fundações públicas, a contrário sensu, podemos afirmar que a norma imunizante

não é extensível às empresas públicas e sociedades de economia mista, por uma questão até

mesmo isonômica, toda a vez que o Estado venha atuar no campo da livre iniciativa, como o

faz por intermédio de empresas públicas e sociedades de economia mista, deverá respeitar as

normas cíveis, comercias, trabalhistas e, principalmente, tributária (art. 173, § 2º, da CF).

Ainda, quanto à extensão, devemos lembrar que a imunidade recíproca diz

respeito apenas aos impostos, não sendo extensível quanto a taxas e contribuição de melhoria.

3.4. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E SINDICATO DOS

TRABALHADORES

Em relação à imunidade dos sindicatos, devemos registrar que a regra restringe-se

aos sindicatos e centrais sindicais representativas da categoria profissional, uma vez que os

sindicatos representativos das categorias econômicas não são beneficiados pela referida regra

imunizante.

A finalidade da regra está em fomentar as características associativas inerentes aos

trabalhadores empregados, possibilitando o alcance de melhores condições de trabalho através

do exercício legítimo da negociação coletiva.

Esta mesma regra de imunidade deverá ser aplicada em relação aos partidos

políticos e suas fundações, reafirmando o caráter “plural” do Estado Democrático de Direito

inaugurado com a promulgação da Constituição Federal, comportando a defesa incondicional

BOX CONEXÃO: Remetemos o leitor a interessante decisão do STF que trata especificamente do tema imunidade recíproca, disponível no endereço eletrônico: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginado .jsp?docTP=TP&docID=1627011.

de qualquer matiz política ideológica, através da não intervenção Estatal na estrutura interna

partidária, bem como pela concessão de benefícios fiscais a partir da aplicação da regra

imunizante.

3.5. IMUNIDADE DAS ENTIDADES DE ENSINO E ASSISTÊNCIA

SOCIAL

A regra de imunidade deverá ser aplicada sobre as instituições de ensino e de

assistência social, desde que presentes os requisitos previstos na lei complementar de regência

da matéria, visto que nos termos do art. 146, II, da CF, as limitações ao poder de tributar

deverão ser regulamentadas por lei complementar e não lei ordinária.

Não devemos esquecer que a imunidade do art. 150, IV, da CF refere-se apenas

aos impostos, e pelo fato das limitações ao poder de tributar deverem ser regulamentadas por

lei complementar, utilizamo-nos dos requisitos previstos no art. 14 do CTN para conferir a

concessão da imunidade às instituições de educação e assistência social que9:

a) não promova a distribuição do patrimônio ou renda, impossibilitando que a

entidade beneficiada venha a perseguir a finalidade lucrativa;

b) aplicação integral de seus recursos no País, para a manutenção e ampliação dos

seus objetivos institucionais.

Tais requisitos deverão ser comprovados através da escrituração contábil,

consoante à previsão do art. 14, III, do CTN.

A classificação das entidades sem fins lucrativos, para efeito tributário, leva em

consideração o fato do seu criador, instituidor ou mantenedor, não visar lucro para si, não

impedindo que a entidade aufira resultados positivos.

9 “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Não é necessária a gratuidade do serviço prestado para atingir-se tal finalidade

(imunidade), prevalecendo o posicionamento quanto à possibilidade da cobrança pelos

serviços que preste ou bens que forneça desde que o resultado seja revertido integralmente

para manutenção da entidade.

No capítulo da Constituição Federal que trata da seguridade social, mais

precisamente do sistema de financiamento, há a previsão de regra de imunidade, que

diversamente da anterior, tem a finalidade de assegurar a imunidade quanto às contribuições

sociais devidas pelas pessoas jurídicas, adicionadas à imunidade dos impostos acima

estudada.

Essa outra espécie de imunidade, por trata-se de limitação ao poder de tributar há

necessariamente a exigência de lei complementar para a regulamentação do art. 195, § 7º, da

CF, razão pela qual os requisitos do art. 14 do CTN são suficientes para que o contribuinte

subsumido ao tipo tributário faça jus à situação de jurídica benéfica pretendida.

A demonstração destes requisitos deverá obedecer exclusivamente as regras

previstas no CTN, sendo despiciendo o requisito formal previsto no art. 55, III, da Lei nº

8.212/91, qual seja, certificado de entidade beneficente de assistência social fornecido pelo

CNAS (Conselho Nacional da Assistência Social), sob o qual, recai a pecha da

inconstitucionalidade, diante das diretrizes do art. 146, II, da CF.

Eis o posicionamento jurisprudencial: STF - EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. IMUNIDADE. ‘ENTIDADE EDUCACIONAL’. CONCEITO. LEI COMPLEMENTAR. - A jurisprudência desta Corte consolidou-se no sentido de que, por se tratar de limitação constitucional ao poder de tributar, a demarcação do objeto material da imunidade das instituições de educação é matéria afeita à Lei complementar (ADIn1.802 – MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13.02.2004).- Agravo regimental improvido. (RE nº 354.988/DF – Ministra Relatora Ellen Gracie – DJ. 21.03.2006).

STJ - EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ARTs. 146, INC. II E 195, §7º, DA C.F. LEI N.8212/91, ART. 55. ENTIDADE DE FINS FILANTRÓPICOS. EFEITO EX TUNC DA DECRETAÇÃO DE QUE DE UTILIDADE PÚBLICA FEDERAL RECONHECIDO. As limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art. 146, inc. II, da Lei Maior, que assim dispõe, de forma expressa. O art. 55 da Lei n.8212/91, uma lei ordinária, não tem, portanto, poder normativo para operar restrições no tocante à imunidade concedida pela Carta da República, exercitando papel meramente procedimental, quanto ao reconhecimento de um direito preexistente. A instituição de assistência social, para fins de alcançar do direito oferecido pelo art.195, § 7º, da Constiruição Federal, tem de observar os pressupostos elencados no art. 14 da Norma Complementar Tributária. Nada mais. Ou, sob ótica distinta, tem direito à imunidade tributária, no momento em que

perfaz o caminho das exigências previstas no Código Tributário Nacional. (Resp. 413728/RS – 2ª Turma – STJ – Rel. Min. Paulo Medina – DJ. 02.12.2002). STJ - TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA. CTN ART.14. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, §7º. 1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pública, não se submete À obrigação de recolher quota patronal de contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é conferida pelo art. 195, §7º, da Constituição Federal, em consonância com o art. 14 do Código Tributário Nacional. 2. Na espécie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal condição deve operar efeito “ex tunc”, uma vez que se limita a declarar situação anteriormente existente. 3. Recurso especial conhecido e desprovido. (REsp. 495975/RS – 1ª Turma – STJ – Min. José Delgado – DJ. 20.10.2003)

Por fim, destacamos o sentido ampliativo das decisões do STF extremamente

favoráveis às entidades imunes. O Tribunal já afirmou mais de uma vez, que imunidade

tributária conferida às instituições de assistência social sem fins lucrativos abrange inclusive

os serviços que não se enquadrem em suas atividades essenciais, quando a receita destes

serviços destine-se ao financiamento daquelas atividades (RE 144.900). Este entendimento

parece estar se pacificando, uma vez que em julgado bem mais recente, o STF, sob idêntico

fundamento, reconheceu a uma instituição de assistência social, mantenedora de orfanato,

imunidade de IPTU relativamente a imóvel, desta entidade, utilizado para estacionamento de

veículos (RE 257.700).

3.6. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E DO PAPEL

DESTINADO A SUA IMPRESSÃO

Esta espécie de imunidade é destinada a estimular a disseminação da cultura pelos

meios escritos (livros, jornais etc), disseminando a livre manifestação do pensamento (art. 5º,

IV, da CF), bem como o fomento da atividade intelectual, artística, científica e comunicação

(art. 5º, IX, da CF), permitindo o efetivo acesso à informação (art. 5º, XIV, da CF).

É espécie de imunidade objetiva, abrangendo todos os impostos que deveriam

incidir sobre o processo de produção dos bens discriminados na regra de imunidade.

Observe-se que, pelo fato de não ser imunidade subjetiva, não são imune de impostos os

rendimentos decorrentes da atividade de comercialização destes produtos (livrarias, bancas de

jornal, etc), havendo a incidência do Imposto de Renda, com a exclusão dos impostos

incidentes sobre a cadeia produtiva, a exemplo II, IPI e ICMS.

Somente livros, jornais e periódicos impressos em papel estão imunes, não as

publicações em meios eletrônicos. Durante os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte

foi rejeitado projeto que expressamente estendia a imunidade aos livros, jornais e periódicos

veiculados em meios diversos do papel (CD e DVD).

Logo esta espécie de imunidade não engloba todos os insumos utilizados na

impressão de livros, jornais e periódicos, mas somente àqueles compreendidos no significado

da expressão “papel” destinado a sua impressão. Sob esta interpretação o STF negou

imunidade pretendida sobre tinta especial para jornal, tiras de plástico para amarrar jornais

etc. (RE 215.435).

A expressão “papel destinado a sua impressão” inclui por outro lado, o papel

fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não

impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto, todos destinados à

composição de livros, jornais e periódicos (RE 174.436). Não obstante inclua o papel, a

imunidade não aproveita o serviço de composição gráfica que integra o processo de edição de

livros, incidindo sobre este serviço, Imposto sobre Serviços de competência do Município

(RE 230.782).

Foram ainda incluídas no campo dessa imunidade as listas telefônicas,

assinalando o STF que o fato das edições das listas telefônicas veicularem anúncios e

publicidade não afasta o beneficio constitucional da imunidade.

O STF pronunciou que a imunidade estabelecida na CF abrange os serviços

prestados pela empresa jornalística na veiculação em jornais de anúncios e propaganda (RE

87.049), desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico.

Não alcança, entretanto, encartes ou folhetos de propaganda comercial separados

do corpo do jornal e distribuídos juntamente com ele (RE 213.094). Não alcança, também,

calendários, manuais ou papéis impressos de propaganda mercantil, industrial ou profissional

e agendas de anotações (RE 87.633).

Todavia, parte da doutrina entende que a melhor interpretação a ser concedida à

regra de imunidade relaciona-se com o princípio da máxima efetividade, razão pela qual

haveria a necessidade de adaptação da norma Constitucional para abarcar também jornais e

periódicos disponibilizados ao grande público através de meio eletrônicos, tendência no

mercado editorial em decorrência do perfil do atual consumidor, e como forma de garantir

uma maior sustentabilidade financeira da própria atividade explorada, esta interpretação tem

por fundamento o aspecto teleológico da norma.

3.7. VINCULAÇÃO COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS

As hipóteses de imunidade delineadas nos itens anteriores (art. 150, § 4º, da CF),

são restritas ao patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das

entidades mencionadas.

Quanto ao ônus da prova relativo à vinculação às atividades essenciais, incumbe

ao contribuinte e não fisco, em ato de fiscalização, e não voluntariamente a demonstração da

vinculação às finalidades essenciais, uma vez que ao tratar de hipótese não incidência não há

a necessidade de análise prévia por parte da autoridade fiscal, que venha a constituir uma

determinação situação imune, a imunidade deverá ser gozada desde logo, e comprovados os

requisitos diante da exigência do fisco.

REFLEXÃO Observando os valores disseminados pela Constituição Federal deverá ser efetivamente

assegurado pelos Tribunais Superiores o exercício das hipóteses de imunidade pelas entidades

beneficiadas, não com um privilégio, mas como o meio de fomentar a pluralidade partidária, a

disseminação da cultura, tratamento adequado às questões espirituais, etc.

LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

p. 166-191.

CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:

Malheiros, 2004. p. 674-689.

NA PRÓXIMA UNIDADE Passamos ao estudo do alicerce do sistema tributário nacional, uma vez que os princípios

tributários previstos na Constituição Federal assegura o que na doutrina é reconhecido como

regime tributário nacional, permitindo a regulamentação do exercício deste poder (sensível),

de forma a garantir a segurança jurídica nas relações entre o fisco e contribuinte.

UNIDADE IV – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Nesta Unidade, passamos ao estudo dos princípios constitucionais tributários, pilares do

próprio regime tributário, tais princípios possuem a mesma finalidade que os direitos

fundamentais do cidadão, estes tem por finalidade a limitação do poder constituído, exercido

pelas autoridades pertencentes aos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, e os princípios

tributários constitucionais tem este mesmo efeito de permitir a limitação, agora mais restrita,

do exercício do poder administrativo relacionado com a função tributária.

Além dos princípios, que permitem o planejamento do contribuinte para o exercício financeiro

seguinte, impedindo a surpresa através da publicação de normas tributárias com vigência

imediata, que traga em seu conteúdo majoração tributária, a exemplo do princípio da

anterioridade, verificaremos alguns instrumentos assegurados ao Presidente da República,

para exercício da função extrafiscal dos tributos, como no caso em que se pretenda garantir a

competitividade do produto nacional pela redução de tributos, sem a necessidade do trâmite

de lei regulamentando a redução de alíquota de determinado tributo, solução que passa à

margem do princípio da legalidade sem afetar diretamente os direitos do contribuinte.

Objetivos de sua aprendizagem

Identificar o perfil de cada um dos princípios constitucionais tributário, de forma a possibilitar

a visualização das irregularidades cometidas pelos agentes fiscais, ou mesmo pelo ente

tributante na confecção da lei de incidência tributária.

Você lembra?

As reduções de alíquota patrocinadas pelo Governo Federal no final de 2.011, sem a

necessidade de lei, através de um simples decreto presidencial, para assegurar a

competitividade da chamada “linha branca” no mercado externo.

4.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Como regra geral não é possível à criação ou majoração de tributos sem lei que o

determine, lei no sentido formal e material, regra geral, impessoal e abstrata, definida como

produto do processo legislativo ordinário, da pessoa política competente para a instituição de

determinado produto.

Embora, a finalidade dos tributos seja o exercício da função fiscal, angariar fundo

necessário para a manutenção do Estado, a constituição permite como exceção ao princípio da

legalidade o exercício de função extrafiscal, desde que não implique na criação de nova

exigência tributária. Isto significa dizer que o Poder Executivo Federal, desde que atendidas

certas condições estabelecidas em lei, pode alterar as alíquotas de determinados impostos, tais

como: Imposto Importação, Imposto Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e

Imposto sobre Operações Financeiras, sem a autorização do Congresso Nacional, através de

decreto expedido pelo chefe do Poder Executivo.

Na vigência da Constituição Federal anterior, também, havia a possibilidade de

alteração das bases de cálculo por ato do Poder Executivo, situação não mais permitida a

partir da promulgação da atual Constituição Federal, que passou a restringir as hipóteses de

regulamentação via Decreto, apenas para o caso das alíquotas. Toda e qualquer mudança na

base de cálculo dos impostos dependerá de lei promulgada pela pessoa política competente

para a instituição do tributo.

Houve discussão doutrinária sobre a possibilidade de instituição ou majoração do

tributo através de medida provisória, lembrando a posição defendida por alguns doutrinadores

de que as medidas provisórias não seriam instrumento válido para instituir ou majorar

tributos, firmando o STF posição em sentido contrário, pois se a MP tem “força de lei” por

determinação expressa da Constituição Federal será ela instrumento idôneo para instituir e

modificar tributos e contribuições sociais. A alteração havida no texto constitucional por meio

de emenda à constituição pacificou o entendimento de que a MP é instrumento adequado para

tal finalidade.

Quanto aos pressupostos de relevância e urgência, o STF tem reiteradamente

decidido que, em principio, a apreciação destes requisitos tem caráter subjetivo e político,

ficando por conta do Presidente da Republica – conforme seu juízo discricionário de

oportunidade, conveniência e de valor – e do Congresso Nacional, que teriam melhores

condições que o Judiciário para uma conclusão a respeito. Apenas excepcionalmente, se a

falta de uma ou outra, relevância ou urgência, objetivamente evidenciar-se no controle

As alterações da política fiscal a respeito dos tributos alfandegários exigem uma resposta imediata das autoridades fazendárias, razão pela qual, a Constituição Federal permite a variação das alíquotas através do Decreto do Poder Executivo. NOTA EXPLICATIVA: A exceção não é totalmente dissociada do princípio da legalidade, na verdade as alíquotas deverão variar dentro do limite estabelecido na lei de competência da União.

judicial, ficará caracterizado o excesso do poder de legislar e o Poder Judiciário deverá decidir

pela ilegitimidade constitucional da medida provisória.

O art. 97 do CTN prescreve um rol taxativo de matérias que deverão

necessariamente ser regulamentadas através de lei, vejamos:

a) Instituição ou extinção de tributos;

b) Majoração ou redução de tributos;

c) Definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu

sujeito passivo;

d) Fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo;

e) Cominação de penalidades;

f) Exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários e dispensa ou

redução de penalidades.

Logo, pode-se afirmar que se só a lei cria, e só a lei extingue o tributo por meio do

instituto da revogação.

A regra do CTN deixa evidente que a obrigação principal, leia-se obrigação de

pagar tributo, deverá ser instrumento de lei, todavia, as obrigações tributárias acessórias -

obrigações instrumentais não pecuniárias instituídas no interesse da arrecadação e fiscalização

dos tributos - que visem exclusivamente a assegurar o cumprimento da lei, podem ser

instituídas por normas infralegais integrantes da denominada legislação tributaria. É preciso

notar, todavia, que a estipulação de penalidade pelo descumprimento de qualquer obrigação

tributária - principal ou acessória - sempre dependerá de lei.

Quanto à necessidade de lei para a instituição de obrigação acessória, é

esclarecedora a posição de Hugo de Brito Machado, in verbis: “O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato não configure obrigação principal (CTN, art. 115). Nos termos do Código Tributária Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei”.10

BOX CONEXÃO: Interessante artigo a respeito do regime das Medidas Provisórias a partir da edição da EC nº 32, disponível no endereço: http://jus.com.br/revista/texto/3084/a-medida-provisoria-sobre-materia-tributaria-em-face-da-emenda-constitucional-no-32.

O STF já firmou posição de que o prazo de vencimento dos tributos é passível de

instituição por norma infralegal (decreto), visto que o art. 97 do CTN relaciona taxativamente

às matérias submetidas a reserva legal, dentre as quais não se inclui a fixação do prazo de

recolhimento de impostos.

4.2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

Dentre as várias formas possíveis de garantir-se a não surpresa tributária do

contribuinte, a Constituição de 1.988, optou: a) anterioridade comum, lei tributária que

institua ou majore tributo somente poderá ter eficácia e vigência no exercício financeiro

seguinte ao da publicação da norma (art. 150, III, “b”, da CF); b) o lapso temporal de 90 dias

para exigência de contribuições de seguridade social com base em lei que as tenha instituído

ou modificado a contribuição social (art. 195, § 6º, CF), passa a estender aos demais tributos

(art. 150, III, “c”, da CF), como forma de coibir a prática ilegítima de se fazer publicar a

norma tributária no último dia de dezembro para validade no dia posterior, primeiro dia do

ano seguinte ao do exercício financeiro que tenha sido publicada a lei.

O STF já declarou que o princípio da anterioridade constitui garantia individual

do contribuinte e, portanto, clausula pétrea, uma vez que a instituição do IPMF

(posteriormente transformado em CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação

Financeira) deveria ter observado o princípio da anterioridade nonagesimal,

independentemente da sua introdução no ordenamento pátrio via emenda constitucional.

Ademais, devemos ressaltar que não mais existe em nosso ordenamento jurídico,

no campo tributário, o principio da anualidade, conforme previsão encartada na Constituição

de 1946, técnica efetiva para assegurar a não surpresa do contribuinte. A doutrina é unânime

em afirmar que o princípio da anualidade seria muito mais eficiente para garantir a não

surpresa dos contribuintes, pois, através dele, era exigida a prévia autorização orçamentária

anual para cobrança do tributo, ou seja, as leis tributárias tinham que estar incluídas na lei do

orçamento, não podendo ser alteradas após o prazo constitucional fixado para aprovação do

orçamento anual.

Na relação entre o princípio da anterioridade e medidas provisórias deve ser

assegurada a não surpresa conferida pelo princípio em estudo, e para que não haja o

esvaziamento do conteúdo material e teleológico do postulado, a lei de conversão da medida

10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 115.

provisória deverá ser publicada no exercício financeiro anterior àquele em que se pretenda

assegurar a validade e aplicação efetiva da lei tributária, sem a pecha da inconstitucionalidade.

As isenções concedidas através de lei, impedindo a aplicação da lei tributária

sobre uma situação específica em determinado espaço de tempo, não atraem a aplicação do

princípio em estudo, independentemente de sua modalidade, havendo posição jurisprudencial

no STF, no sentido de que tanto as isenções concedidas sob condições e com prazo certo -

que geram direito adquirido ao contribuinte, portanto, irrevogáveis, não impedem a aplicação

da lei tributária imediatamente após a sua expiração - quanto as isenções não condicionadas

ou sem prazo definido - que podem ser revogadas a qualquer tempo pela lei - uma vez

revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo indevida a invocação

do princípio da anterioridade.

O referido Tribunal defende a tese segundo a qual isenção constitui dispensa legal

do pagamento de tributo devido, uma vez que o CTN situa-a dentre as hipóteses de exclusão

do credito tributário. Portanto, a mera dispensa de tributo devido em nada obsta sua imediata

cobrança uma vez revogada a lei que concedia isenção, não se tratando de nova hipótese de

incidência, tampouco de majoração do tributo já existente.

O posicionamento de Hugo de Brito Machado é em sentido contrário, vejamos: “A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra ‘b’, da Constituição Federal, e já por nós estudado. O Supremo Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio constitucional (RE n. 99.908-RS, Rel. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ 107/430-432)”.11

O princípio da anterioridade não é absoluto, e a própria Constituição Federal

afasta sua aplicação nas seguintes circunstâncias:

a) no caso dos impostos extraordinários e empréstimos

compulsórios;

b) nas contribuições sociais, que possuem regime jurídico próprio,

aplicação restrita da anterioridade nonagesimal (195, § 6º, da CF);

c) no aumento das alíquotas dos impostos: IPI, II, IE e IOF.

Admite-se a exceção nas hipóteses de impostos com marcante caráter extrafiscal,

possibilitando uma intervenção imediata no mercado de forma a cumprir a sua função

regulatória (comércio exterior, produção industrial ou competitividade dos produtos), bem

como nos casos de despesas imprevistas e absolutamente emergenciais, como as decorrentes

de esforços de guerra real ou iminente ou de calamidades públicas.

4.3. PRINCÍPIO DA ESTRITA IGUALDADE (OU ISONOMIA)

É um princípio universal de justiça, uma vez que tudo aquilo que é isonômico é

justo. O princípio da isonomia muitas vezes é deturpado ao dizer que todos são iguais perante

a lei, na verdade, nada mais significa do que afirmar que todas as normas jurídicas devem ter

o caráter hipotético. Assim, qualquer que seja a pessoa posicionada nos termos da previsão

legal, a consequência deve ser sempre a mesma. Em outras palavras, ocorrida, vale dizer,

concretizada, a previsão normativa, a consequência deve ser a mesma independentemente da

pessoa que seja a destinatária da norma tributária.

Em razão disto muitos tem sustentado a insuficiências do princípio da isonomia,

entendido como princípio da igualdade perante a lei, a igualdade de todos deve ser,

concomitantemente, na lei, razão pela qual o princípio é dirigido tanto ao legislador quanto

aos seus destinatários, evitando-se, assim, o tratamento desigual na lei, e perante a lei.

Em matéria tributária a ideia de igualdade passa a ter relevo a partir do sentido de

proporcionalidade, pois seria um absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo,

motivo pelo qual, passa a se confundir, na seara tributária, com o princípio da capacidade

contributiva.

A Constituição Federal ao tratar do tema não permite qualquer tipo de

discriminação tributária que tenha fundamento: a) ocupação profissional; e, b) função

exercida pelo contribuinte.

Ainda, ressaltamos que a formulação genérica mais conhecida do princípio da

igualdade afirma que a lei deve tratar igualmente os que se encontram em situação (jurídica)

equivalente e tratar de forma desigual os (juridicamente) desiguais, na medida de suas

desigualdades.

Com reflexos diretos no princípio da isonomia, vale lembrar a exceção promovida

pelo Constituição Federal no subprincípio da uniformidade geográfica – aplicação uniforme

dos tributos em todo o território nacional – permitindo a concessão de incentivos fiscais

destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes

11 MACHADO. Op., cit. p. 202.

regiões do país. Isso significa dizer que pessoas jurídicas dedicadas a idêntico ramo de

atividade podem receber tratamento tributário diferenciado, como favorecimento fiscal, em

razão da região em que o seu estabelecimento esteja localizado, como é o caso da ZFM (zona

franca de Manaus).

Interessante é a observação de que as leis concessivas de anistias ou remissões

parecem adotar o princípio de forma diametralmente oposta, ao contrariar o que o mais

elementar senso de justiça recomendaria: discrimina-se o inadimplente ou o infrator para, com

base nesse discrimine, conceder-lhes um tratamento muito mais benéfico que o concedido aos

contribuintes escorreitos; sob a justificativa de implementar política fiscal que tenha por

finalidade o recolhimento, ainda que tardio, de créditos tributários cujos devedores, em regra,

não tem mais condições de saldar o valor devido, comprometendo o próprio equilíbrio

orçamentário do Estado.

4.4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O art. 145, §1º, da CF, fonte constitucional do princípio da capacidade

contributiva prescreve, que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do

contribuinte, quando possível, expressão inserida no texto constitucional com efeito de

suprimir do regime do princípio em estudo os tributos cuja estrutura e natureza impossibilitam

a tarefa da individualização da capacidade econômica do contribuinte, sendo possível essa

mensuração nos tributos de caráter pessoal.

Dissertando acerca da personalização do imposto, Luciano Amaro, posiciona-se

da seguinte forma: “O princípio da personalização do imposto foi contemplado, como vimos, ao lado da capacidade econômica. A personalização, que também deve ser buscada pelo legislador ‘sempre que possível’, traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte. É óbvio que não se pretende definir na lei o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume de despesas médicas etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta”.12

12 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.

A forma de colonização do Estado brasileiro do litoral para o interior impediu uma distribuição equilibrada do progresso econômico por todo o território nacional. NOTA EXPLICATIVA: Tal realidade econômica e social é encampada pelo direito, a partir da possibilidade de concessão de benefício fiscal pelo local no qual a atividade é desenvolvida, sem que se possa falar em violação ao princípio da isonomia, havendo, aqui, justificativa jurídica para sustentar a situação discriminatória.

Haveria lesão ao princípio da capacidade contributiva na lei que concede isenção?

Parece-nos que o imposto cujo fato gerador não é necessariamente um indicador de

capacidade contributiva do contribuinte, não haveria qualquer inconstitucionalidade na

adoção da medida. Contudo, em se tratando imposto incidente sobre o patrimônio ou renda,

fatos econômicos que revelam sinais externos de riqueza, por excelência, permitiria a

discussão acerca da inconstitucionalidade, desde que não houvesse situação de discriminação

prevista na própria Constituição, texto original, visto que o exercício do poder constituinte

originário não é condicionado tanto pelo sistema jurídico anterior, bem como aquele que se

pretende inaugurar a partir do seu exercício.

Não vamos nos esquecer das regras de fomento ao desenvolvimento econômico e

social, permitindo que as leis, em relação a certas empresas, possam conceder benefícios

especiais temporários para o desenvolvimento de atividades consideradas estratégicas para a

defesa nacional ou imprescindíveis ao desenvolvimento de determinada região do País (art.

171, §1º, I da CF).

Há varias técnicas para graduar impostos segundo a capacidade econômica do

contribuinte, todas encontram seu campo de aplicação, por excelência, nos impostos pessoais,

devendo citar as principais:

a) autorização de deduções de despesas pessoais essenciais (saúde,

educação, moradia, transporte) da base de cálculo do imposto, para

que a exemplo do imposto sobre a renda, possa ser efetivamente

identificada a renda da pessoa, valor que importe em aumento do

padrão de vida, que necessariamente deverá ser subtraído das despesas

básicas de subsistência;

b) progressividade das alíquotas em função do valor da base de

cálculo do imposto (progressividade fiscal), a exemplo da tabela do

imposto de renda, que define uma série de faixas salariais, atribuindo

a cada uma delas as alíquotas de 7,5; 15; 22,5 e 27,5%. No caso do

IPTU, a progressividade poderá ser utilizada com efeito fiscal,

progressividade em relação à localização do bem imóvel ou sua

destinação, bem como com efeito punitivo, acréscimo de alíquotas,

conforme previsão em lei, em virtude da não utilização ou

subutilização da propriedade conforme as regras definidas no plano

diretor de expansão urbana.

Outra demonstração clara da aplicabilidade do princípio da capacidade

contributiva sobre outras espécies tributárias está prevista no art. 195, § 9º, da CF, que

autoriza a diferenciação de alíquotas e bases de cálculo das contribuições para a seguridade

social a cargo do empregador ou empresa em razão da atividade econômica ou da utilização

intensiva de mão de obra.

Por fim, devemos destacar o princípio da seletividade, consistente na técnica que

visa a implementação de justiça fiscal nos tributos indiretos incidentes sobre determinada

cadeia produtiva, ônus do contribuinte de fato (consumidor final no caso do ICMS), cujo

gravame fiscal deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem (produtos da

cesta básica x produtos de luxo), revelando forma indireta de realização do princípio da

capacidade contributiva.

4.5. PRINCIPIO DO NÃO CONFISCO

Não a há definição, sequer pela própria Constituição Federal, do que vem a ser

considerado como confisco, entendido nos termos jurídicos como a expropriação da

propriedade particular sem o procedimento prévio de desapropriação que permite a justa

indenização, que em termos tributários revele carga tributária excessiva, impedindo a fruição

do direito de propriedade pelas pessoas físicas e exercício da livre iniciativa pelas pessoas

jurídicas (art. 150, IV, da CF).

A dificuldade da definição do tema cresce à medida que a Constituição Federal

admite a tributação exacerbada, sempre com finalidade extrafiscal, visando, por exemplo, a

desestimular o uso da propriedade urbana ou rural que desatenda sua função social (ITR e

IPTU).

Embora como dito acima, o conceito de confisco não seja preciso, o STF, em

importante julgado, declarou a inconstitucionalidade da famosa lei que pretendeu elevar a

alíquota da contribuição previdenciária dos servidores públicos ao exorbitante patamar de até

25%.

Em outra oportunidade, o STF suspendeu a execução e a aplicabilidade de

dispositivo de lei federal que previa multa de 300% sobre o valor da mercadoria na hipótese

BOX CONEXÃO: Interessante texto sobre a aplicação do princípio da capacidade contributiva no ICMS, disponível: http://webserver.falnatal.com.br/revista_nova/a3_v1/artigo_8.phpponível.

de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa à venda, estendendo a aplicação do

princípio para as hipóteses de multa.

Logo, a definição do efeito confiscatório dos tributos depende da apreciação do

Poder Judiciário, que deverá se socorrer com o princípio da razoabilidade, que por sua vez,

permite a mensuração da adequação da carga tributária, ponderações que deverão comportar

os efeitos da própria seletividade, permitindo a incidência das alíquotas elevadas sobre

produtos supérfluos, ou produtos lícitos, que tenham efeitos nocivos sobre a população, como

no caso de cigarros e bebidas.

4.6. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

O princípio da irretroatividade das leis é considerado princípio geral de direito,

segundo o qual a lei jamais deverá ser aplicada a fatos geradores anteriores à sua entrada em

vigor, principalmente, no caso do direito tributário em que haveria flagrante violação do

Estado Democrático de Direito, com exceção das leis meramente interpretativas e normas

mais benéficas ao contribuinte, que tenham por finalidade afastar a aplicação de uma

penalidade.

A retroatividade, no Direito tributário, somente é possível (CTN, art. 106): quanto

às leis meramente interpretativas (em qualquer caso); e relativamente às leis que reduzam

penalidades ou deixem de definir determinados atos como infração tributária, ou seja, leis

pertinentes ao denominado Direito Penal Tributário, àquelas mais benéficas, podem retroagir

para beneficiar os infratores desde que estes se encontrem em litígio, administrativo ou

judicial, contra a cobrança.

Interessante questão poderá ser extraída do fato gerador complessivo, embora essa

classificação seja criticada por parte da doutrina, revela um conjunto de atos que representam

o fato gerador, a exemplo do imposto de renda, confundindo-se o fato gerador com toda a

renda auferida durante todo ato calendário, que é representado pelo único ato de incidência

ocorrido todo ano 31 de dezembro, a partir da disponibilidade financeira de que o contribuinte

seja detentor. Logo, segundo o princípio em estudo, a norma de regência será aquela aplicável

durante o exercício financeiro, mais precisamente o dia 31 de dezembro, ficção legal criada

para a delimitação do fato gerador deste ato complessivo.

Este, entretanto, não é o posicionamento do STF que pacificou a questão através

da Súmula nº 584, que diz: “ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a

lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.

Por fim, registramos que em relação ao lançamento, deve ser observada a

legislação aplicável na data da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente revogada

ou modificada (art. 144 do CTN).

REFLEXÃO A definição dos pilares do regime jurídico tributário através dos princípios que o fundamenta,

permite ao contribuinte a garantia necessária para que seja exercido o poder de tributar dentro

de bases justas e razoáveis, previamente autorizado pelo próprio destinatário da norma, uma

vez que o sistema político vigente prevê a democracia representativa, concentrando o poder

nas “mãos” do povo, que será exercido, por questões de ordem prática, através dos seus

representantes.

LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 111-

144.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2004. p. 209-250.

NA PRÓXIMA UNIDADE Estudaremos a obrigação tributária propriamente dita, passando pela norma matriz de

incidência tributária, como enfoque nos sujeitos ativo e passivo desta relação.

UNIDADE V - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, SUJEITO ATIVO E

SUJEITO PASSIVO

Nesta Unidade, abordaremos a obrigação tributária, compreendendo o estudo da norma matriz

de incidência tributária, procedimento precedente à própria criação da obrigação tributária,

que a seu turno tem o condão de inaugurar à relação jurídica tributária, liame estabelecido

entre sujeito ativo (credor do débito fiscal) e sujeito passivo (devedor do débito fiscal), com

fundamento na lei elaborada pela pessoa política competente, para a instituição de

determinada espécie tributária.

O não pagamento voluntário gera direito subjetivo a autoridade fiscal para a cobrança

coercitiva através da movimentação da máquina judicial, cuja decisão definitiva proferida em

sede de executivo fiscal, permitirá, em etapa processual posterior, a própria expropriação dos

bens do devedor suficientes para o resgate da dívida tributária.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecimento das etapas referentes à criação da obrigação tributária, bem como sua relação

com o crédito tributário.

Você lembra?

A decisão do Supremo Tribunal Federal relativa à constitucionalidade do sistema do RAT,

está pautada no estudo da regra matriz de incidência tributária, a medida que todos os

elementos integrantes do tributos deverão estar previstos na lei de regência (princípio da

legalidade), e classificação das atividades econômicas com o correspondentes grau de risco da

atividade, é matéria técnica da competência do poder executivo (função administrativa),

podendo ser escalonado através de decreto do Presidente da República.

5.1. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Ao estudarmos a relação da obrigação tributária e a regra matriz de incidência

tributária, devemos esclarecer que a incidência tributária é o fenômeno jurídico que precede a

própria criação da obrigação tributária, pois somente a partir da consecução dos elementos do

tributo no mundo fenomênico, ou seja, a ocorrência do fato gerador in concreto ou fato

imponível - fato econômico descrito na norma jurídica de incidência que seja suficiente para a

incidência da norma tributária - permitindo o nascimento do dever de pagar o tributo.

Quanto ao fato gerador a doutrina tradicional permite a divisão em fato gerador in

abstrato (ou hipótese de incidência), fato tributável compatível com as regras de divisão da

competência tributária entre entes políticos, descrito hipoteticamente na norma, cuja

efetivação permite o nascimento do tributo, este fato hipotético confunde-se com um dos

elementos da regra matriz de incidência tributária, qual seja, o critério material. De outra

senda, temos o fato gerador in concreto (fato imponível), que será o próprio fato descrito na

hipótese legal, desde que ocorrido no mundo fenomênico, permitirá a subsunção do modelo

legal ao fato por ele descrito, que no direito tributário possui o nome de incidência tributária.

A regra matriz de incidência tributária desenvolvida pelo Prof. Paulo de Barros

Carvalho, é decomposta nos seguintes elementos:

a) Antecedente Normativo:

(i) Critério Material: é o próprio fato tributável previsto na norma de

competência tributária, que no imposto sobre a renda confunde-se com

a renda efetivamente auferida pelo contribuinte em determinada

exercício fiscal;

(ii) Critério Temporal: leva em consideração ao espaço de tempo

(átimo) instante em que o fato gerador terá ocorrido, como no caso do

imposto de renda (fato gerador complessivo) o critério temporal será

considerado como a renda do contribuinte àquela mensurada no dia 31

de dezembro de determinado ano fiscal. Este mesmo critério pode se

confundir com uma situação de fato (a exemplo da circulação de

mercadoria no ICMS) ou situação jurídica (a de ser proprietário de

imóvel urbano no IPTU);

(iii) Critério Espacial: território do ente político competente para a

criação do tributo, serviço prestado no Município do ente tributante

(ISS);

b) Consequente:

(i) Critério Pessoal: Sujeito Ativo: Ente político competente para

imposição da exação fiscal, como regra, excepcionando no caso da

delegação capacidade tributária ativa, que compreende nas funções de

arrecadação e fiscalização, e jamais a de legislar (a competência

tributária é indelegável), e, Sujeito Passivo: contribuinte do imposto,

ou ainda, o responsável tributário (conceitos a serem estudados em

item específicos);

(ii) Critério Quantitativo: base de cálculo: que deverá guardar

perfeita coincidência com a hipótese de incidência (permitindo a

identificação da natureza jurídica do tributo), podendo ser considerada

como o critério de mensuração da hipótese de incidência, que no

imposto sobre a renda é o fato tributável de auferir renda, que por

decorrência lógica, sua base de cálculo será a renda efetivamente

auferida; e, alíquota: normalmente é um percentual incidente sobre a

base de cálculo (no caso das alíquotas ad valorem).

Dissertando a respeito do fenômeno da subsunção, o Prof. Paulo de Barros

Carvalho assevera: “O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se, automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la”.13

Logo, a importância da regra matriz de incidência tributária está na utilização de

uma ferramenta confiável que permite dizer ao intérprete da norma se o princípio da

legalidade foi integralmente observado, em outras palavras, se todos os elementos do tributo

foram inseridos na norma (leia-se lei em sentido forma e material) de regência, vendando que

qualquer dos seus elementos possa ser disciplinado em legislação infralegal, ou estar em

desacordo com os limites traçados na lei.

5.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA

13 CARVALHO. Op., cit. p. 246.

BOX CONEXÃO: Indicamos a leitura de texto simples a respeito da regra matriz de incidência tributária, que permite ao aluno a visualização de seus elementos, disponível: http://www.webartigos.com/artigos/regra-matriz-de-incidencia-tributaria/23646/.

A relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é relação

simplesmente de poder, mas uma relação jurídica, que consiste em objeto essencial do direito

tributário, revelando o liame obrigacional decorrente da imposição de lei, uma vez que os

tributos são considerados obrigação ex lege.

Como qualquer outra relação jurídica, a relação jurídica tributária surge a partir da

ocorrência de um fato previsto em norma, como fato suficiente e capaz de produzir este efeito,

que em razão do principio da legalidade, essa norma há de ser lei em sentido estrito, salvo em

se tratando de obrigação acessória.

É sabido que crédito e o débito decorrente de uma obrigação de direito privado,

embora antagônicos, são aspectos de uma única relação. Contudo, no direito tributário

havendo previsão em sentido contrário, dizemos que a obrigação tributária (art. 113 do CTN)

é totalmente distinta do crédito tributário (art. 139 do CTN), na verdade, a obrigação é uma

primeira etapa da relação tributária (conteúdo não determinado, e sujeito passivo não

formalmente identificado). Na etapa seguinte, através de ato praticado pela autoridade fiscal,

ato do lançamento, há a constituição do crédito tributário a partir da obrigação tributária,

formalizando-se todos os elementos identificadores do tributo, bem como assegurando, pela

presunção de legitimidade do ato administrativo praticado, a presunção de legitimidade em

torno do débito tributário.

Logo, a obrigação tributária é a relação jurídica em virtude da qual o contribuinte

(sujeito passivo), que tem o dever legal de pagar o tributo, deve prestação pecuniária

(conceito de tributo do art. 3º do CTN) ao Estado (sujeito ativo), nítida obrigação de fazer,

acrescidas de deveres instrumentais (obrigações acessórias), que consistem no não fazer ou

tolerar que se faça algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos,

possibilitando, que Estado constitua um crédito em desfavor do contribuinte.

A obrigação tributária pode ser dividida em obrigação principal e obrigação

acessória14, vejamos:

14 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

Interessante a diferenciação entre obrigação ex voluntae e ex lege, uma vez que a primeira, embora o dever do seu cumprimento esteja lastreado na lei (a força dos contratos decorre de disposição legal), a origem da obrigação é uma faculdade do indivíduo, o que não acontece no caso da obrigação ex lege, que tem o efeito da compulsoriedade. BOX EXPLICATIVO: Em razão da regência do direito tributário pelo princípio da legalidade, por excelência, a obrigação de pagar o tributo encerra-se em uma obrigação compulsória, não havendo ao contribuinte a opção de pagar ou não pagar o tributo.

a) Obrigação principal: consiste na obrigação de dar uma soma em dinheiro

(possibilidade de dação em pagamento, regulamentada em lei, que consiste na

transferência de titularidade de bem imóvel com a finalidade de saldar débito

tributário, art. 156, IX, do CT), ao fisco, em razão da obrigação tributária;

b) Obrigação acessória: obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não fazer e

tolerar que se faça algo), sem qualquer conteúdo patrimonial, que tem por

finalidade estruturar o sistema de arrecadação e fiscalização, que por sua vez

permitirá nos impostos pessoais, a identificação da capacidade contributiva, pois o

caráter pessoal do tributo não exige incidência individualizada, mas

estrutura que permita este segregação, por patamar de riqueza, a exemplo da

técnica da progressividade. Observamos que o não cumprimento da obrigação

acessória tem o efeito de convertê-la em obrigação principal, pelo simples fato do

seu não cumprimento. Citamos como exemplo a obrigação de emitir nota fiscal,

possibilitando o registro por escrito de determinada operação de cunho

econômico, sobre a qual recai a incidência de determinado tributo.

A obrigação acessória é uma exceção ao princípio da legalidade (art. 150, I, “a” da

CF c/c art. 97 do CTN), devendo ser regulamentada por ato infralegal, uma vez que em uma

sociedade de massa há prevalência do lançamento por homologação, identificação do fato

tributável com antecipação do pagamento do tributo devido como obrigação do contribuinte,

com condição resolutiva do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.

5.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.”

A mensuração das contribuições sociais devidas pela empresa, incidentes sobre a folha de pagamentos, dependem das obrigações acessórias (de responsabilidade desta mesma empresa) - a exemplo da folha de pagamento e GFIP - para se individualizar as bases de cálculo (remunerações pagas aos empregados e autônomos), para que com a aplicação da alíquota seja possível à identificação do imposto a pagar. BOX EXPLICATIVO: As obrigações acessórias não dependem de lei para sua instituição, apenas de ato infralegal, a exemplo da GFIP, sua regulamentação se faz por ato conjunto da Caixa Econômica Federal (responsável pela arrecadação do FGTS em conjunto com as Contribuições Sociais) e Receita Federal do Brasil.

Segundo o art. 139 do CTN o crédito tributário decorre da obrigação principal e

tem a mesma natureza desta. Em complemento a esta regra, devemos citar a regra do art. 140

do CTN, segundo a qual, as circunstâncias que modificam o crédito tributário (extensão e

efeitos), suas garantias e privilégios, bem como a exclusão de sua exigibilidade não afetam a

obrigação tributária que lhe deu origem. Logo, o vício de ilegalidade do crédito tributário,

desde que o fisco não decai da faculdade de constituí-lo (decadência para o lançamento do

crédito no prazo de 5 anos), permite nova constituição sobre a mesma obrigação tributária,

que não será afetada em razão de qualquer alteração havida no crédito, autonomia que lhe é

assegurada, ainda, nos caso de invalidade do crédito.

A constituição do crédito tributário é feita a partir do lançamento, que nos termos

do art. 142 do CTN: “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. “parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

A impropriedade da distinção legal entre obrigação tributária e crédito tributário,

como se isto fosse possível, não escapou a arguta apreciação de Paulo de Barros Carvalho,

apresentada nos seguintes termos: “O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada ‘verdade por correspondência’, e crendo que o sistema normativo operasse por conta própria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situações concretas, independentemente da ação humana de aplicá-lo, utiliza signos diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento, prerrogativa dos funcionários da administração”.15

Desta forma, não há dúvidas quanto à vinculação, e ao mesmo tempo a relação de

autonomia (ficção criada pela lei), existente entre a obrigação tributária e o crédito tributário.

5.4. SUJEITO ATIVO

Nos termos do art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação jurídica tributária é a

pessoa jurídica de direito público titular da competência necessária para a exigência do seu

cumprimento, e no caso das contribuições sociais antes da criação da SRFB (Secretaria da

15 CARVALHO. Op., cit. p. 363.

Receita Federal do Brasil, super-receita), a capacidade tributária ativa da Secretaria da Receita

Previdenciária, era conferida independentemente da competência tributária plena (poder de

legislar), permitindo a prática de atos tendentes à arrecadação, fiscalização e cobraça do

tributo respectivo.

Logo, em regra a competência tributária gera automaticamente a capacidade

tributária ativa (capacidade de ser sujeito ativo na relação jurídica tributária), que embora seja

indelegável a competência tributária (função legislativa), há a possibilidade de transferência

das funções de arrecadação e fiscalização (INSS antes da criação da Super-Receita), e

destinação do produto da arrecadação a entidades privadas que exercem finalidade pública

(Sistema “s” - SESI, SESC, SENAI, SENAC, etc).

5.5. SUJEITO PASSIVO

Consoante o texto legal do art. 126 do CTN, a capacidade tributária passiva

independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

A finalidade da regra acima delineada é a de impedir a evasão fiscal, não

recolhimento de tributo por ilegalidade, pelo fato do sujeito passivo beneficiar-se de sua

própria torpeza, seja por ser menor de idade, ou mesmo não observar as regras de constituição

das pessoas jurídica, que por um critério de justiça fiscal, não se admite a aplicação de

situação mais benéfica - não pagamento de tributo - por parte daquele que de forma reiterada

descumpri com as exigências previstas na lei, que no caso, são de ordem comercial.

A depender da sua relação com o fato gerador do tributo, podemos identificar

duas espécies de sujeito passivo:

BOX CONEXÃO: A parafiscalidade estudada na unidade II permite a distinção entre competência tributária e capacidade tributária ativa, devendo ser consultado texto da FGV/RJ disponível: http://academico.direito-rio.fgv.br/wiki/Parafiscalidade.

a) Contribuinte: é o sujeito passivo da relação jurídica tributária

que tem relação direta e pessoal com a situação jurídica descrita no

fato gerador (art. 121, § único, I, do CTN);

b) Responsável: embora não tenha relação direta e pessoal com o

fato gerador, o dever de pagar o débito tributário decorre de

dispositivo expresso de lei - tem posição privilegiada em relação ao

fato gerador, que permite a racionalização do sistema de

arrecadação dos tributos (art. 121, § único, II, do CTN).

Com a finalidade de esclarecer a diferença entre estes dois conceitos apontados,

citamos o exemplo do imposto de renda (art. 45 do CTN), o contribuinte é aquele que venha a

ter disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda (ou dos proventos de qualquer

natureza), pelo simples fato de que a renda tributada é por ele auferida. Entretanto, a lei,

determina que o recolhimento deste tributo seja processado, ou seja, é da responsabilidade, da

fonte pagadora (art. 45, § único, do CTN), inobstante a fonte pagadora não seja contribuinte,

é sujeito passivo da obrigação de pagar o tributo, por mera imposição de lei.

Outro exemplo elucidativo refere-se ao ICMS tributo da competência dos

Estados-Membros, o transporte de mercadorias desacompanhadas dos documentos fiscais

exigíveis (nota fiscal de venda do produto – obrigação acessória), transfere a obrigação

tributária do contribuinte (comércio, indústria, etc) para o transportador, que na qualidade de

responsável tributário deverá verter a quantia devida pelo tributo não recolhido ao Erário.

Interessante classificação, levando em consideração a racionalidade da estrutura

arrecadatória do Estado ou estrutura da própria natureza do tributo, diz respeito à

diferenciação entre sujeito passivo direto e indireto, vejamos:

a) Sujeito passivo direto: é todo aquele que tem relação direta

com o fato tributável, é o próprio sujeito passivo sobre o qual será

mensurada a capacidade contributiva;

b) Sujeito passivo indireto: pelo fato de ter contato com o fato

tributável, e por uma conveniência da própria administração tributária,

passa a estar obrigado ao pagamento do tributo devido, por uma

determinação inserida na lei de regência da matéria;

b1) Por transferência: inobstante a existência legal do sujeito passivo

direto, o legislador, por transferência, atribui a outra pessoa o dever de

pagar o tributo, com lastro em eventos posteriores ao surgimento da

obrigação tributária, como no exemplo da empresa B que adquire a

empresa A, efetivo contribuinte dos tributos incidentes sobre as

operações comerciais, por ela realizadas, antes do ato de aquisição;

b2) Por substituição: aqui, o legislador no momento em que define a

hipótese de incidência tributária, desde logo, define o contribuinte de

direito como responsável tributário, sistema aplicável nos impostos

incidentes sobre a cadeia produtiva (IPI e ICMS), cabendo ao

contribuinte de fato o dever de suportar a carga tributária nos impostos

indiretos, uma vez que o ônus financeiro é repassado ao consumidor

final do produto.

Em relação à obrigação acessória, atribuição de deveres instrumentais com

interesse na arrecadação e fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar que se faça

algo), poderá recair sobre o contribuinte ou terceiro, pessoa que não tem relação direta, ou

mesmo qualquer relação com o fato tributável, mas a juízo da administração tributária é

aquela melhor posicionada para fins de identificação do fato gerador (art. 122, do CTN).

Ademais, quanto à substituição tributária identificamos duas espécies: a)

substituição tributária “para frente”, e, b) substituição tributária “para trás”, vejamos o

conceito de cada uma delas:

a) Substituição tributária “para frente”: hipótese em que a lei

atribui à condição de responsável àquele que esteja no início da cadeia

produtiva (indústria de bebidas) a responsabilidade pela arrecadação

antecipada do tributo, com base em valor presumido do produto, tendo

em vista pautar-se em um fato gerador futuro (fato gerador

presumido), que ainda não ocorreu (menor número de

estabelecimento no início da cadeia), permitindo a restituição imediata

do valor arrecadado, à medida que o fato gerador não venha ocorrer.

Deverá estar autoriza pelo contribuinte de fato (quem efetivamente

suportou o ônus financeiro), no caso de efetiva transação, para que

tenha direito a restituição do valor devido (art. 166 do CTN);

b) Substituição tributária “para trás”: ocorre exatamente o

efeito inverso (menor número de estabelecimentos no final da cadeia

produtiva), há o diferimento do recolhimento do tributo, com o

efeito de assegurar maior segurança jurídica à arrecadação, ficando a

cargo do responsável - na última etapa da cadeia de circulação de

mercadoria - o dever legal de arrecadar o tributo devido em toda a

cadeia produtiva, havendo um adiamento, uma postergação do fato

gerador (montadoras de veículos, responsáveis pelos valores devidos

pelas empresas de autopeças - IPI – Lei nº 9.826/99).

Observe que tanto a antecipação quanto o adiamento do fato gerador são possíveis

por meio desta ficção jurídica denominada substituição tributária, havendo flagrante

inconstitucionalidade, por vulneração do princípio da legalidade, quanto à imposição de fato

gerador presumido, hipótese inserida no sistema tributário nacional através de emenda

constitucional (art.150, § 7º, da CF).16

O STF já pacificou a constitucionalidade do regime, mesmo nos casos das

operações realizadas antes do acréscimo do parágrafo em estudo: “É constitucional o regime de substituição tributaria para frente - em que se exige do industrial, do atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de substituto, o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre o valor final do produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista, substituído, a responsabilidade tributaria”. (RE 213.396).

Analisando a aplicação das ficções em matéria jurídica, Roque Carrazza, afirma: “Tudo considerado, a conclusão a que chegamos é a de que a potencialização da eficácia arrecadatória não tem força bastante para justificar o uso indiscriminado de ficções no campo tributário, especialmente quando isto põe em risco os direitos constitucionais dos contribuintes”.17

Por esta razão, e independentemente do posicionamento do STF a respeito do

tema, o “estatuto do contribuinte”, conjunto de princípios constitucionais que alicerçam o

sistema jurídico nacional, com destaque para o princípio da legalidade, impedindo que o

16 “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

recolhimento dos tributos decorra de fato gerador presumido, que sequer aconteceu no mundo

dos fatos.

5.6. DA SOLIDARIEDADE

Segundo o art. 124, do CTN, são solidariamente obrigados para com a dívida

tributária: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

A solidariedade, instituto de direito civil, permite que o credor da dívida acione

qualquer um dos devedores solidários (coobrigados) pela dívida integral, cabendo a qualquer

deles, que tenha sido responsabilizado pelo pagamento integral, o exercício do direito de

regresso restrito à parcela devida por cada um dos demais coobrigados, diferenciando-se da

responsabilidade subsidiária no ponto, em que nesta é o devedor que se obriga pela dívida, e

somente na hipótese de insuficiência patrimonial, a execução poderá ser direcionada ao

responsável.

Essa regra, na seara tributária, tem o efeito de aumentar o espectro dos

responsáveis, de forma privilegiar o recebimento do crédito tributário, a exemplo da fonte

pagadora que deixa de recolher o tributo devido no momento oportuno.

REFLEXÃO O estudo da obrigação tributária é de suma importância para que o aluno tenha conhecimento

de cada um dos seus elementos essenciais, que em virtude do princípio da legalidade, deverão

estar todos descritos na lei de incidência tributária, sob pena de inconstitucionalidade.

Ademais, destacamos o atual debate sobre a substituição tributária, sistema ficcional criado

para facilitar, ou melhor, simplificar a tarefa da administração fiscal quanto à arrecadação e

fiscalização dos tributos devidos nas principais cadeias produtivas, permitindo uma maior

segurança jurídica quanto ao volume mensal de ingressos decorrentes da carga tributária,

concentrada sobre os principais contribuintes do país (indústrias que protagonizam o sistema

de substituição tributária).

17 CARRAZZA. Op., cit. p. 447

LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004,

p. 241-337.

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. São Paulo:

Malheiros, 2005, p. 440-449.

NA PRÓXIMA UNIDADE Iremos desenvolver o estudo a respeito do lançamento tributário, ato formal e vinculado

praticado pela autoridade administrativa, classificado como ato administrativo, que tem a

finalidade de constituição do crédito tributário, a partir da mensuração dos seus elementos,

bem como notificar o devedor para pagamento no prazo comum de 30 (trinta) dias.

UNIDADE VI - LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E RESPONSABILIDADE

TRIBUTÁRIA

Nesta Unidade, estudaremos normas referentes ao principal ato administrativo praticado pelos

agentes públicos da administração tributária, o ato do lançamento do tributo, ato formal em

que o poder tributante define os elementos do tributo, identificando o sujeito passivo e o valor

do débito tributário, a partir da conjugação da base de cálculo com a alíquota.

Após, passamos à discussão de matéria atual, tendo em vista o debate travado em nossos

Tribunais Superiores, referente à responsabilidade de terceiro com o recolhimento do tributo

devido, a exemplo do sócio-gerente, permitindo a quebra da regra referente à individualização

patrimonial a partir da criação da pessoa jurídica (ficção jurídica), bem como questões de

relevo no dia a dia dos negócios, como a definição da responsabilidade no caso de sucessão de

empresas, além, é claro, dos atos negociais que importam na concentração empresarial (fusão,

aquisição, incorporação e cisão).

Objetivos de sua aprendizagem

Identificação das diversas modalidades de lançamento, assim como os efeitos decorrentes de

sua prática. Avaliar as diversas hipóteses legais em que há a transferência da responsabilidade

pelo crédito tributário para terceiros.

Você se lembra?

As recentes discussões no STJ (Superior Tribunal de Justiça) quanto à responsabilidade do

sócio gerente, permitindo o redirecionamento da execução fiscal sem que o mesmo faça parte

da CDA (Certidão de Dívida Ativa), título executivo extrajudicial extraído do ato de

lançamento e indispensável para o ingresso da execução fiscal.

6.1. ATO DO LANÇAMENTO

O ato do lançamento é definido pelo Professor Alberto Xavier, em sua obra Do

lançamento teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário, como: “No âmbito do Direito Tributário, certo setor da doutrina – ainda bem pouco tempo dominante e que entre nós parece ter recebido o apoio de Alfredo Augusto Becker – define acertadamente (lançamento como o complexo de atos ou série de atos necessários para a comprovação e valoração dos elementos constitutivos da dívida

tributária (pressuposto material e pessoal, base de cálculo), com a consequente aplicação da alíquota e a concreta determinação quantitativa da dívida do contribuinte; ou, segundo formulação análoga, o complexo de atos e procedimentos através dos quais se chega à individualização e valoração dos elementos que exprimem o conteúdo do débito de impostos, bem como a determinação do seu quantum”.18

Quanto às espécies de lançamentos podemos destacar:

a) Lançamento por declaração: hipótese de lançamento prevista no art. 147 do

CTN que permite a identificação dos elementos do tributo e valor devido pelo

contribuinte, a ser realizado pela própria administração tributária a partir da

declaração do sujeito passivo da relação jurídica tributária, ou terceiro (imposição

legal), que informa a respeito da matéria de fato indispensável à identificação do

tributo devido, fato econômico previsto na hipótese de incidência tributária;

O § 1º do artigo tributário em questão, prevê que a retificação da declaração

prestada por iniciativa do próprio declarante, que tenha por finalidade reduzir ou

excluir tributo, somente é admissível como justificação do erro havido, desde que

realizada antes da notificação do lançamento ao efetivo contribuinte;

Já o § 2º, admite que os erros contidos na declaração e identificados pelo seu

exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa competente por

sua revisão;

b) Lançamento de ofício: previsto no art. 149 do CTN, previsto nas hipóteses em

que o lançamento é efetuado e revisto pela própria autoridade administrativa

competente, a exemplo do IPTU (imposto sobre propriedade territorial urbana) e

IPVA (imposto sobre propriedade de veículos automotores), em que a definição

da base de cálculo: valor venal do imóvel no IPTU e valor de mercado do veículo

automotor; é definida pela própria autoridade competente;

c) Lançamento por homologação (autolançamento): Hipótese prevista no art.

150 do CTN, cujo ato de lançamento é feito pelo próprio sujeito passivo (através

do cumprimento de obrigação acessória, como a Folha de Pagamento e GFIP nas

Contribuições Sociais devidas pela empresa), bem como é efetuado a antecipação

18XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 27.

do pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa competente, sob

condição resolutória até ulterior homologação pela autoridade, dentro do prazo de

decadencial de 5 (cinco) anos previsto na legislação (art. 150, § 1º, do CTN).

Diante do silêncio da Fazenda Pública no prazo de 5 (cinco) anos ter-se-á a

homologação definitiva e extinção do crédito tributário, exceto no caso de dolo,

fraude ou simulação.

Devemos indagar, em razão da existência de divergência doutrinária a respeito,

qual a natureza do ato de lançamento, se é mera declaração da existência do crédito tributário,

ou efetiva constituição do crédito tributário a partir da obrigação tributária que lhe é

subjacente?

Existem na doutrina duas posições a respeito, a primeira entende que o ato de

lançamento apenas declara a existência de um crédito tributário, entendem que obrigação e

crédito tributário são expressões que se equivalem, e a obrigação tributária tem seu

nascimento previamente ao ato do lançamento, por coerência lógica, é ato automático e

infalível que decorre da prática do fato imponível, fato fenomênico compatível com o fato

gerador in abstrato previsto na hipótese de incidência tributária.

Já, a segunda corrente, parte de premissa distinta, entendendo que obrigação e

crédito tributário são coisas diametralmente distintas, nascida a obrigação tributária com a

ocorrência do fato imponível, o ato de lançamento é indispensável para constituição do

crédito tributário, assim como a CDA (Certidão de Dívida Ativa), por força de lei, é ato

indispensável para a consecução de título executivo extrajudicial, com os efeitos da

presunção de liquidez e certeza (definição de valor e inversão do ônus da prova quanto aos

requisitos e elementos do crédito tributário, do qual deverá se desincumbir o contribuinte,

durante o trâmite da ação de execução fiscal).

Os fundamentos da segunda corrente, afastando a mera natureza declaratória,

encontram-se estribados nos art. 139 do CTN que expressamente declara o fato do crédito

tributário decorrer da obrigação tributária (situações jurídicas distintas aos “olhos” da lei),

aceitando o fato dos dois possuírem o mesmo conteúdo jurídico, pois o crédito

Atualmente na sociedade de massas é impossível ao fisco a identificação de todos os fatos tributáveis, sendo notável a eficiência da Receita Federal do Brasil (RFB) no processamento das declarações de rendimento das pessoas físicas. BOX EXPLICATIVO: Somente é possível o processamento das informações através do lançamento por homologação, cuja responsabilidade pela informação da renda auferida no último ano calendário é do contribuinte, possibilitando o cruzamento das informações com aquelas prestadas pelas diversas fontes pagadoras, através da imposição de obrigação acessória.

necessariamente decorrerá da obrigação tributária, e também, pelo fato do art. 142 do CT,

expressar que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito

tributário pelo lançamento, cuja evidência, revela que antes do lançamento não há que se falar

na criação do crédito tributário.

Outro argumento pertinente à defesa da segunda corrente diz respeito ao art. 140

do CTN, que expressa as circunstâncias que modificam o crédito tributário quanto à sua

extensão e efeitos, ou ainda, quanto às garantias e privilégios a ele atribuídos, que embora

possa afetar sua exigibilidade não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, e acaso não

haja a decadência do direito do fisco lançar o tributo, o ato do lançamento poderá ser

praticado novamente sem os vícios havidos na prática do ato anterior, que levaram a anulação

do primeiro ato praticado.

A celeuma pode ser solucionada pelo posicionamento arguto de Hugo de Brito

Machado, quanto à natureza do ato de lançamento:

“O lançamento, portanto, é constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente”.19

Ademais, o art. 145 do CTN traça as estritas hipóteses em que é admitida a

alteração do lançamento após a notificação do sujeito passivo, vejamos:

I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Não há dúvidas quanto a possibilidade de revisão do lançamento, seja por ato

voluntário do sujeito passivo (através da impugnação do ato de lançamento), ou ato de ofício

da administração tributária, não havendo de se confundir o lançamento de ofício e a revisão

de ofício, sendo apenas indispensável que o crédito tributário não tenha sido extinto pelo

instituto da decadência.

19 MACHADO. Op., cit. p. 153.

BOX DE CONEXÃO: Indicamos artigo de fôlego a respeito dos limites objetivos da revisão do lançamento, dissertando a respeito das hipóteses em que se admite a mera revisão e àquelas em que é indispensável a prática de um novo ato de lançamento, publicado no Conpedi (Conselho Nacional da Pesquisa e Pós-graduação), e disponível no endereço eletrônico: http://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos /anais/manaus/direito_tribut_carlos_a_ramos_filho.pdf.

6.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Segundo o art. 128 do CTN, a lei poderá atribuir a responsabilidade pelo

pagamento do crédito tributário a terceira pessoa, que de alguma forma esteve vinculada ao

fato gerador da obrigação tributária, possibilitando a responsabilidade concomitante do

contribuinte (hipótese legal de solidariedade) ou atribuindo-lhe responsabilidade supletiva,

após a prática de atos executórios cujo resultado seja a insuficiência patrimonial do

responsável para adimplir com o débito tributário existente.

No caso da sucessão da propriedade, domínio útil ou posse dos bens imóveis (art.

130 do CTN), ato de transferência da titularidade do bem imóvel, haverá a incidência do

instituto da sub-rogação objetiva, ou seja, o adquirente será responsável pelo pagamento dos

impostos, taxas e contribuições de melhoria incidentes sobre o bem, salvo se comprovar título

representativo de sua quitação. Na hipótese de arrematação em hasta pública, haverá a

limitação da responsabilidade por sub-rogação objetiva, restrita ao valor do preço pago pelo

arrematante.

Nos termos do art. 131 do CTN são elencadas algumas hipóteses de

responsabilidade pessoal:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Nas hipóteses de concentração empresarial (fusão, transformação e incorporação)

previstas no art. 132 do CTN, haverá a responsabilidade tributária da pessoa jurídica de

direito privado resultante dos atos de fusão, transformação ou incorporação, pelos tributos

devidos pelas empresas fusionadas, transformadas ou incorporadas, até a data da efetiva

prática do ato de concentração empresarial.

Comentando o art. 132 do CTN, Kiyoshi Harada afirma:

A limitação da responsabilidade tributária do adquirente na hipótese de aquisição de bem imóvel em hasta pública tem por finalidade assegurar os elementos indispensáveis à administração da justiça. BOX EXPLICATIVO: Os bens imóveis penhorados em processo judicial devem ser vendidos em hasta pública, como forma de permitir o efeito prático nos processos de execução, levantamento de numerário suficiente para pagamento da dívida discutida no processo, e a transferência de qualquer ônus tributário inviabilizaria todo o procedimento.

“O art. 132 cuida da responsabilidade decorrente da fusão, transformação e incorporação de empresas. A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra responde pelos tributos devidos, até a data do ato, pelas pessoas jurídicas coparticipantes. Esse princípio sucessório é estendido ao sócio remanescente ou ao espólio quando continuar a exploração de atividade da pessoa jurídica extinta, quer sob a mesma, quer sob outra denominação social, quer, ainda, sob firma individual”.20

No caso de extinção de pessoa jurídica (art. 132, § único, do CTN), cuja

exploração da atividade econômica seja continuada por sócio remanescente, sob a mesma ou

outra razão social, ou mesmo através de firma individual, haverá a efetiva transferência da

responsabilidade tributária.

Nesta mesma linha de raciocínio, a aquisição a qualquer título de fundo de

comércio ou estabelecimento comercial (industrial ou profissional), mantendo-se a a

exploração da atividade econômica respectiva, sob a mesma ou diversa razão social, ou firma

individual, terá a responsabilidade tributária processada sob duas modalidades (art. 133 do

CTN): a) integral se o alienante cessar a exploração da atividade econômica sucedida; e, b)

subsidiária, se o alienante prosseguir na exploração da atividade econômica, ou reiniciá-la no

prazo de 6 (seis) meses após o ato de alienação.

Por fim, o art. 134 do CTN define a responsabilidade de terceiros pelo

adimplemento do crédito tributário, após a impossibilidade de se exigir o cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte (espécie de responsabilidade subsidiária), permitindo

após esta constatação, a solidariedade entre o contribuinte e terceiro (possibilidade de se

exigir integralmente a dívida tanto do contribuinte quanto do responsável, não cabendo a este

a alegação de benefício de ordem, já assegurado pela parte inicial do artigo legal em estudo),

nos atos que intervierem ou se omitirem:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

20 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 505.

BOX CONEXÃO: Interessante estuda da RFB acerca da responsabilidade tributária na hipótese de extinção da pessoa jurídica, disponível: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/perguntao/dipj2011/CapituloIV-ResponsabilidadenaSucessao2011.pdf.

Ademais, são responsáveis por força do art. 135 do CTN, aquele que tenha atuado

com excesso de poderes ou infração (lei, contrato ou estatuto social): I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Dissertando a respeito da responsabilidade tributária do sócio-gerente, Sacha

Calmon Navarro Coêlho, afirma:

“Uma sociedade de pessoas – onde o que importa é a idoneidade dos sócios, e não o capital social – entra em liquidação, sendo que os ativos não são suficientes para pagar os credores. Os sócios ficam responsáveis pelos débitos, inclusive fiscais, contraídos pela sociedade (são sociedades de capital as sociedades anônimas e as sociedades por cotas de responsabilidade limitada, em que os sócios só respondem com o montante de suas cotas e ações)”.21

Quanto a este debate acerca da responsabilidade do sócio-gerente pelos tributos

devidos pela sociedade empresária, devemos dizer que será necessário a constatação de ato

doloso ou ato culposo, que configure infração à lei (afastada a situação de débito declarado e

não pago – violação decorrente do mero não pagamento do tributo), decorrente de ato

fraudulento (simulação ou fraude da ocorrência do fato gerador, impossibilitando o ato de

fiscalização), constatado a partir de dissolução irregular de sociedade, havendo a discussão se

o mero não pagamento dos tributos devidos no ato da dissolução, são suficientes para a

caracterização da irregularidade do ato, uma vez que na prática qualquer empresa que venha a

encerrar a atividade por dificuldades econômicas não terá condições de arcar com os tributos

incidentes sobre a atividade, o que nas palavras do Professor Sacha importará,

automaticamente, na responsabilidade do sócio, sem qualquer limitação patrimonial, situação

insustentável que revela um verdadeiro absurdo!

STJ Súmula nº 430 - Inadimplemento da Obrigação Tributária - Responsabilidade Solidária do Sócio-Gerente - O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

A responsabilidade por infração, por sua vez, serão de natureza pessoal,

conforme os casos elencados no art. 137 do CTN:

21 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 743.

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Por sua vez o art. 138 do CTN, trata das hipóteses de denúncia espontânea em

que haverá a própria exclusão da responsabilidade, desde que este ato seja acompanhado do

pagamento do tributo devido acrescidos dos juros de mora, ou do depósito da importância

arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Consoante o próprio parágrafo único do artigo em estudo, não será considera espontânea a

denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de

fiscalização, relacionados com a infração.

REFLEXÃO O estudo da responsabilidade tributária é de salutar importância, principalmente nas

discussões atuais quanto à responsabilidade do sócio gerente pelo pagamento dos tributos

devidos pela pessoa jurídica, violando as regras inerentes ao próprio estímulo da livre

iniciativa, que é o controle do risco da atividade pela limitação da responsabilidade em

determinadas espécies societárias, além da separação patrimonial entre pessoa jurídica e

pessoa física proprietária, através da concessão ficcional de personalidade jurídica à primeira,

totalmente distinta da figura dos seus sócios.

LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 356-

372.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2004. p. 715-767.

NA PRÓXIMA UNIDADE Trataremos das hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário, situações previstas em lei,

como na hipótese de exercício do direito à ampla defesa e devido processo legal, exercido

pelo contribuinte, que impedem a continuidade de cobrança do crédito tributário.

UNIDADE VII - INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Nesta Unidade, analisaremos as hipóteses definidas na legislação em vigor que prescrevem a

suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a exemplo do exercício do direito de defesa

pelo contribuinte, seja na discussão do débito em sede administrativa, ou o próprio

questionamento judicial, a exemplo da interposição de Mandado de Segurança com a

finalidade de interromper o procedimento oficial de cobrança do crédito tributário.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as diversas hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário, que tem por escopo a

discussão da legitimidade e legalidade do crédito tributário cobrado do contribuinte.

Você lembra?

Atualmente, ganha relevo o questionamento administrativo do crédito tributário através do

debate das questões técnicas que envolvem a matéria, de natureza jurídica e contábil, diante

do próprio perfil dos julgadores dos tribunais administrativos, seja o CARF (Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais) em nível federal, ou mesmo, os TIT´s (Tribunal de

Impostos e Taxas) dos Estados.

7.1. INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

As hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário contemplam verdadeiras

hipóteses de suspensão temporária da cobrança deste crédito, ou seja, pela sua própria

natureza o crédito tributário é exigível, possibilitando ao sujeito ativo (fisco) compelir, através

dos meios legais próprios, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) a satisfazê-lo, por

meio do processo de execução fiscal, desde que o fisco formalize título executivo

extrajudicial (com requisitos de certeza e liquidez) através da extração da certidão de

inscrição do crédito na dívida ativa (CDA).

Essa exigibilidade poderá ser suspensa, através das seguintes modalidades:

a) Prévia: incidência de suas causas antes mesmo do reconhecimento da própria

exigência pela autoridade fazendária, situação jurídica que mais se assemelha às

causas de impedimento da exigibilidade;

b) Posterior: incidência das hipóteses após o crédito tornar-se exigível.

São as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no

art. 151 do CTN:

I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

Logo, o direito de petição é dos fundamentos da suspensão da exigibilidade do

crédito tributário no caso do contencioso administrativo, pois a discussão da regularidade do

débito é incompatível com a continuidade do procedimento oficia de cobrança da dívida

tributária do contribuinte.

7.2. MORATÓRIA

A moratória consiste na hipótese de prorrogação do pagamento do crédito

tributário, concedida pela autoridade administrativa credora, com fundamento em legislação

específica, de forma parcela ou em única prestação, sendo a única hipótese de inexigibilidade

do crédito tributário independente de processo ou procedimento, administrativo ou judicial,

cujo adimplemento de todas as parcelas do parcelamento do débito (inexigível), gera, por sua

vez, a extinção do crédito tributário a ele relacionado, como efetivo pagamento.

A lei que concede a moratório, por força do princípio da reserva legal, poderá ser

geral de modo a contemplar inúmeras relações jurídicas tributárias, ou mesmo concedida em

caráter individual, a depender do conteúdo da lei, possibilitando neste último caso, a

O direito de petição admite a impugnação dos atos administrativos praticados pelo poder público em desfavor dos administrados, desde que o ato esteja eivado de ilegalidade ou abuso de poder. BOX EXPLICATIVO: O contencioso administrativo tributário desenvolve-se a partir do direito subjetivo do contribuinte ao direito de petição, tendo, pela própria complexidade regramento próprio a exemplo do Decreto nº 70.235/72, no âmbito federal.

concessão pontual de moratórias a contribuintes específicos pela autoridade tributária, mas

sempre com respaldo na lei prévia (art. 97, inciso VI, do CTN).

Esta hipótese de suspensão do crédito tributário pode ser concedida em caráter

geral pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo em questão,

mas, também, a União Federal poderá concedê-la em relação aos tributos dos Estados, do

Distrito Federal e Municípios, desde que o faça de modo simultâneo a todos os tributos de

competência federal e obrigações de direito privado, nos termos do art. 152, I, “b”, do CTN,

de modo a não vulnerar o “pacto federativo”.

Individualmente, a moratória é concedida por despacho da autoridade da

administração tributária previamente autorizada por lei, exceto na hipótese prevista no

parágrafo anterior.

Em geral, o fundamento da concessão da dilação de prazo para pagamento do

tributo devido, decorre de situações excepcionais como a ocorrência de crises econômicas ou

calamidades públicas, citadas apenas como exemplo das possibilidades permitidas pela

legislação.

O prazo da prescricional de 5 (anos) para que o fisco possa efetivar a cobrança do

crédito tributário decorrente do ato do lançamento, é interrompido, ou seja abre nova

contagem do prazo, desprezando-se a fluência havida até o ato de interrupção, a exemplo da

confissão da dívida e seu parcelamento. Nos termos da Súmula nº 248 do TRF, a recontagem

do prazo prescricional tem como ato inicial o momento em que o devedor do crédito tributário

deixa de cumprir o acordo celebrado.

Nos moldes do art. 153 do CTN, a lei concessiva da moratória em caráter geral,

ou que autorize sua concessão em caráter individual, deverá ter por conteúdo:

I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

Quanto à amplitude da medida, o art. 154 do CTN dispõe que a moratória somente

abrangerá os créditos definitivamente constituídos (sujeito passivo notificado pelo do ato do

lançamento) à data da lei ou despacho, que conceder a moratória geral ou individual,

respectivamente.

É interessante salientar, que a moratória concedida em caráter individual não

gera direito adquirido ao contribuinte atingido pela medida (art. 155 do CTN), podendo ser

revogado de ofício, pela autoridade fiscal competente, sempre que o beneficiado não

satisfazer ou deixar de satisfazer as condições impostas na medida, possibilitando a cobrança

do crédito pelos meios normais à disposição do fisco, acrescidos de juros de mora.

7.3. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

Ao sujeito passivo é fraqueada a possibilidade do depósito do montante integral

do crédito tributário, com o escopo de se alcançar a suspensão da sua exigibilidade, podendo o

mesmo, ser prévio ou posterior à constituição definitiva do crédito, na primeira hipótese, a

medida não deverá impedir o procedimento administrativo de lançamento, todavia, assegura a

suspensão da cobrança do crédito respectivo, e na segunda hipótese, ter-se-á o mesmo efeito

em relação à exigibilidade do crédito.

Quanto ao efeito colateral da suspensão da exigibilidade podemos citar a

concomitante suspensão da prescrição, uma vez que o fisco fica temporariamente

impossibilitado de utilizar os instrumentos legais previstos para a cobrança do crédito

tributário.

O exercício da ampla defesa e devido processo legal, não estão condicionados ao

depósito, prévio e integral, do montante do crédito tributário em discussão, todavia, a

utilização deste expediente permitirá que o sujeito passivo possa se eximir do ônus

financeiro relativo à correção monetária, uma vez que a mera suspensão da exigibilidade já

é obtida com a simples interposição de reclamação ou recurso. Acaso o sujeito passivo seja

vencido na esfera administrativa, com a constituição definitiva do crédito tributário, haverá a

conversão do depósito em renda, em favor da entidade tributante, salvo no caso do ingresso de

ação judicial, para a discussão da exigência no prazo de 30 (trinta) dias. Além deste efeito, o

O fisco tem o prazo prescricional de 5 (anos) para proceder a cobrança do crédito tributário. BOX EXPLICATIVO: Como o depósito do montante integral, em processo administrativo ou judicial, impede o prosseguimento dos meios de cobrança, a suspensão da prescrição é instrumento jurídico legítimo para que o fisco não pereça no seu direito subjetivo à pretensão judicial, por motivo que não tenha dado causa.

depósito, impede, após a constituição definitiva do crédito tributário, a propositura da ação de

cobrança.

Outra questão, diferente é a exigência de depósito prévio para exercício da ampla

defesa e devido processo legal, tendo em vista o direcionamento jurisprudencial do STJ: “PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ADMINISTRATIVO. EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO. GARANTIA DA AMPLA DEFESA. DIREITO DE PETIÇÃO INDEPENDENTEMENTE DO PAGAMENTO DE TAXAS. NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. O depósito prévio ao recurso administrativo, na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não infirmava os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa (artigo 5º, LV) e do devido processo legal (artigo 5º, LIV), porquanto se considerava que o referido requisito de admissibilidade da impugnação administrativa permitia que o Estado, diante de irresignações manifestamente infundadas, recuperasse parte do débito fiscal, relevantíssimo para a satisfação das necessidades coletivas 2. Entrementes, o Supremo Tribunal Federal, na sessão plenária ocorrida em 28.03.2007, nos autos do Recurso Extraordinário 389.383-1/SP, declarou, por maioria, a inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º, do artigo 126, da Lei 8.213/91, com a redação dada pela Medida Provisória 1.608-14/98, convertida na Lei 9.639/98, que estabeleceu o requisito do depósito prévio para a discussão de crédito previdenciário em sede de recurso administrativo, notadamente ante o flagrante desrespeito à garantia constitucional da ampla defesa (artigo 5º, LV, da CF/88) e ao direito de petição independentemente do pagamento de taxas (artigo 5º, XXXIV, "a", da CF/88). 3. O artigo 481, do Codex Processual, no seu parágrafo único, por influxo do princípio da economia processual, determina que "os órgãos fracionários dos tribunais não submeterão ao plenário, ou ao órgão especial, a argüição de inconstitucionalidade, quando já houver pronunciamento destes ou do plenário, do Supremo Tribunal Federal sobre a questão". 4. Consectariamente, impõe-se a submissão desta Corte ao julgado proferido pelo plenário do STF que proclamou a inconstitucionalidade da norma jurídica em tela, como técnica de uniformização jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law e que tem como desígnio a consagração da Isonomia Fiscal no caso sub examine. 5. In casu, o aresto a quo assentou que: "- A Carta Magna de 1988 estabeleceu nova ordem constitucional e criou garantias para o administrado em face da administração pública, inexistentes no ordenamento jurídico anterior, como o inciso LV do seu artigo 5º, que assegura ampla defesa, com os recursos a ela inerentes, no processo administrativo. - Tal dispositivo recepcionou o artigo 151, inciso III, do CTN, segundo o qual a interposição de reclamações e recursos administrativos constitui causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. A lei complementar, interpretada agora à luz da atual Constituição, consagra o princípio da ampla defesa e o faz, independentemente de depósito, estabelecendo para o recorrente direito ao efeito suspensivo. Logo, o legislador ordinário, hierarquicamente inferior, não pode condicioná-lo a obstáculo ilógico, uma vez que representa verdadeira contradição impor ao contribuinte que deposite percentual do crédito ainda a ser discutido para suspender-lhe a exigibilidade. Mesmo a título de depósito, significa exigir antes parcela do crédito para sustar depois a exigibilidade do crédito todo, incluindo a parte já exigida. Não faz sentido. O processo administrativo tributário, ao contrário, deve ser regulado em harmonia com o ordenamento jurídico.

- A exigência de depósito prévio não tem natureza de pressuposto processual de admissibilidade dos recursos. O preparo do artigo 511, do CPC, v.g., pressuposto objetivo, consiste no custeio das despesas referente ao processamento do feito, ao passo que o depósito é uma espécie de garantia ou caução, que cerceia, de forma incontestável, o direito de recorrer e obter a suspensão da exigibilidade do crédito. - Evidenciado, portanto, o descompasso dos §§ 1º e 2º, do artigo 126, da lei nº 8.213/91 com o artigo 151, inciso III, do CTN, a ensejar a concessão do mandamus." 6. Recurso especial a que se nega provimento”.(Resp 817153/RJ, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, publicado no DJ de 17.04.2006)

Neste mesmo sentido, a doutrina vem entendendo como inconstitucional o

depósito prévio previsto no art. 38 da Lei nº 6.830/80 (LEF), que condiciona o exercício da

ação anulatória do ato declarativo da dívida ao depósito prévio do valor do débito - cláusula

solve et repete – por, também, violar as garantias do acesso ao Judiciário e o princípio da

ampla defesa.

Voltando ao depósito previsto no CTN, observamos que o mesmo dever ser feito,

necessariamente, em dinheiro, nos termos da Súmula nº 112 do STJ.

Por fim, não há dúvidas quanto à constitucionalidade do depósito previsto no

CTN como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributária, considerando o efeito

que pretende proporcionar, de apenas impedir a fluência da correção monetária e juros de

mora.

7.4. RECLAMAÇÕES E RECURSOS

A impugnação do crédito tributário poderá ocorrer na via judicial ou

administrativa, permitindo neste último caso as reclamações contrárias ao lançamento (com

fundamento no poder hierárquico que gere a organização da administração pública),

apresentadas à autoridade fiscal responsável pela prática deste ato, bem como a discussão em

sede recursal, através da interposição de recursos administrativos aos Órgãos colegiados, de

composição paritária (com representantes do fisco e contribuintes), a exemplo do CARF na

esfera federal, e TIT na esfera estadual (Estado de São Paulo).

São modalidades de suspensão que na verdade impedem a própria formação

definitiva do crédito tributário (impedem que o crédito se torne exigível), pois o crédito

BOX CONEXÃO: Indicamos interessante artigo acerca da exigência de depósito prévio para exercício do contencioso tributário envolvendo o questionamento de Contribuição Social, disponível: http://jus.com.br /revista /texto/ 5545/a-exigencia-de-deposito-recursal-no-contencioso-previdenciario-e-o-direito-de-peticao.

tributário definitivamente constituído não mais comporta tais medidas, bem como

impossibilita a discussão judicial da dívida na hipótese em que o fisco seja o vencido, como

no exemplo da anulação do crédito tributário por vício insanável, permitindo-se efeito da

coisa julgada administrativa.

7.5. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

Nos termos do art. 23 da Lei nº 12.016/09, o contribuinte tem o prazo legal de 120

(cento e vinte) dias, contados a partir da ciência do ato de cobrança do tributo, considerado,

por ele, indevido, para impetrar o mandado de segurança.

Independentemente da ciência do ato de cobrança, é possível a impetração de

Mandado de Segurança Preventivo, pela mera ameaça de cobrança de tributo ilegal ou

inconstitucional.

Em relação aos requisitos de concessão da medida liminar é esclarecedor o

posicionamento do Kiyshi Harada, sobre o tema: “Presentes os requisitos fumus boni iures e do periculum in mora, impõe-se a concessão da liminar que não pode ficar à discrição do juiz. Ausentes aqueles requisitos impões, igualmente, o indeferimento da medida liminar, eis que não podem ser supridos por via de depósito, fiança ou caução. Facultar ao juiz a adoção da medida acauteladora da Fazenda, como se tratasse de ação de natureza cautelar , regida pelo CPC, é esvaziar o conteúdo de ação de índole constitucional, para a garantia do direito líquido e certo”.22

Assim, a concessão de medida liminar favorável ao contribuinte tem o efeito de

suspender a exigibilidade do crédito tributário até que advenha a decisão definitiva do

Mandado de Segurança através da prolatação da sentença, favorável ao contribuinte e

desconstituindo o crédito tributário, ou decisão contrária, que tem a finalidade de afastar os

efeitos provisórios da liminar, e tornar novamente exigível o crédito tributário em questão,

discutido por esta via do Mandado de Segurança.

7.6. A CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA

ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL

BOX DE CONEXÃO: Em sentido contrário devemos ressaltar o Parecer nº 1.087, de 19.07.2.004, da PGFN (Procuradoria Geral da Fazenda Nacional), sustentando a possibilidade de questionamento judicial no caso de lesão ao Erário, independentemente da decisão definitiva do CARF contrária ao fisco, instrumento disponível: http://www.portaltributario.com.br/legislacao/parecerpgfn1087.htm.

A antecipação de tutela concedida em qualquer espécie de ação judicial de

natureza tributária, a exemplo da ação anulatória do ato do lançamento (discussão do crédito

tributário após lançamento) ou ação declaratória de inexistência da obrigação tributária

(discussão da obrigação tributária antes do próprio lançamento, que tem o efeito de impedir a

constituição do crédito tributário), tem o mesmo o efeito da liminar em Mandado de

Segurança, qual seja, suspender a exigibilidade do crédito tributário.

O regime jurídico da antecipação de tutela está previsto no art. 273 do CPC:

Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e: I - haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; ou II - fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu. § 1o Na decisão que antecipar a tutela, o juiz indicará, de modo claro e preciso, as razões do seu convencimento. § 2o Não se concederá a antecipação da tutela quando houver perigo de irreversibilidade do provimento antecipado. § 3o A efetivação da tutela antecipada observará, no que couber e conforme sua natureza, as normas previstas nos arts. 588, 461, §§ 4o e 5o, e 461-A. § 4o A tutela antecipada poderá ser revogada ou modificada a qualquer tempo, em decisão fundamentada. § 5o Concedida ou não a antecipação da tutela, prosseguirá o processo até final julgamento. § 6o A tutela antecipada também poderá ser concedida quando um ou mais dos pedidos cumulados, ou parcela deles, mostrar-se incontroverso. § 7o Se o autor, a título de antecipação de tutela, requerer providência de natureza cautelar, poderá o juiz, quando presentes os respectivos pressupostos, deferir a medida cautelar em caráter incidental do processo ajuizado.

Quanto ao momento em que se torna cabível o manuseio da ação cautelar em

matéria fiscal, trazemos a posição de Kiyoshi Harada, in verbis:

“Sempre que o sujeito passivo da obrigação tributária estiver diante da ameaça de grave lesão ao seu direito ou de difícil reparação, poderá intentar uma medida cautelar inominada, buscando obter a providência liminar que afaste o periculum in mora”.23

Concluímos que a antecipação de tutela deverá ser concedida, em matéria

tributária, mediante a prova inequívoca da alegação inicial, quanto à ilegalidade ou

22 HARADA. Op., cit. p. 607. 23 HARADA. Op., cit. p. 612.

inconstitucionalidade da cobrança, não havendo que se falar na não concessão da medida pela

irreversibilidade da medida, uma vez que o efeito pretendido pelo contribuinte, restringe-se na

inexigibilidade do crédito tributário, matéria que deverá ser integralmente apreciada quando

da prolação da sentença. Na maioria dos casos há o dano irreparável por parte do contribuinte,

quando da impossibilidade de concessão da CND (Certidão Negativa de Débito) ou Certidão

Positiva com efeitos Negativos (débito tributário discutido a partir do depósito da quantia

devida, ou penhora em ação de execução fiscal - garantia do juízo), permitindo a participação

em procedimento licitatório ou possibilidade de financiamento público, dentro outras

hipóteses previstas na legislação.

7.7. PARCELAMENTO

O parcelamento permite o pagamento do débito tributário em parcelas, a critério

do ente tributário, uma vez que não há a obrigatoriedade do recebimento parcelado, devendo o

mesmo, estar previsto em lei da competência do ente tributante competente para instituição do

tributo sobre o qual recai a hipótese de parcelamento.

Com o parcelamento o contribuinte pretende além do pagamento em parcelas a

concessão da Certidão Positiva de Débitos com efeitos de Negativos.

O parcelamento é procedimento incompatível com a denúncia espontânea (art.

155-A, do CTN), devendo o valor total do parcelamento contemplar o valor da multa

incidente pelo pagamento extemporâneo.

A legislação contempla duas espécies de parcelamento:

a) Ordinários: parcelamentos ao qual o contribuinte poderá aderir a qualquer

tempo, não havendo data limite para a efetivação do ato de adesão;

b) Extraordinário ou especial: decorre de política fiscal, tem prazo para que o

contribuinte realize o ato de adesão, e geralmente, com a finalidade de garantir um

amplo espectro de adesão, tem por conteúdo a renúncia fiscal parcial quanto as

penalidades incidentes pelo não pagamento no momento oportuno, a exemplo do

REFIS, devendo ocontribuinte comporvar as condições exigidas para fazer jus a

esta espécie de benefício fiscal.

Nos termos da Lei Complementar n°104/2001, podemos indentifica algumas

particularidades do parcelamento: a) a exclusão da incidência de juros e multas como uma

regra geral, exceto no caso de existência de lei em contrário, como forma de restringir os

efeitos gerais; b) aplicação subsidiária das disposições legais concernentes à moratória, tendo

em vista a semelhança dos institutos; e, c) no caso de devedor em recuperação judicial deverá

ser observadas as regras especiais da Lei nº 10.101/09.

REFLEXÃO As hipóteses de inexigibilidade do crédito tributário estão em consonância com a própria

estrutura do Estado Democrático de Direito, que regulamenta a relação de poder existente

com o ato de tributar, sendo a tributação justa entendida como direito fundamental do

contribuinte, permitindo a instituição de instrumentos e ferramentas, judiciais ou

administrativas, capazes de influir no sistema de cobrança do crédito tributário, afastando sua

incidência nos casos de ilegalidade e inconstitucionalidade.

LEITURAS RECOMENDADAS HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20. ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 588-

620.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 375-

383.

NA PRÓXIMA UNIDADE Procederemos ao estudo das hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário.

UNIDADE VIII - EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO

Nesta Unidade, abordaremos as hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário, sendo

oportuna a diferenciação existente entre estes dois institutos, centrada na nomenclatura

utilizada pelo CTN, uma vez que as hipóteses de extinção estão contempladas no art. 156 do

CTN, enquanto, as hipóteses de exclusão foram previstas no art. 175 do CTN (isenção e

anistia são as únicas hipóteses de exclusão), sendo que todas elas, indiscriminadamente,

implicam na eliminação do crédito tributário.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as hipóteses de exclusão e extinção do credito tributário, bem com sua estrutura e

diferenças.

Você se lembra?

Por tratar-se de instrumentos de política fiscal, é comum os Estados concederem anistia dos

tributos de sua competência, como forma de incentivar o pagamento da obrigação tributária, a

partir dos abatimentos gerados nas penalidades incidentes em razão do pagamento

extemporâneo.

8.1. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Nos termos do art. 175 do CTN são hipóteses de exclusão do crédito tributário: a)

isenção; e, b) anistia.

8.1.1. ANISTIA

Anistia é a hipótese de exclusão do crédito tributário restrita às penalidades

pecuniárias, decorrente da infração à legislação tributária, por esta razão, restringe-se às

multas relacionadas com o crédito tributário. Tem a anistia a natureza de extinção da

punibilidade do sujeito passivo infrator, impedindo a constituição do crédito tributário

relativo à multa - considerada obrigação principal ao lado do crédito tributário, e não

obrigação acessória - sendo possível a dispensa da obrigação tributária pelo instituto da

remissão, forma de extinção do crédito tributário decorrente do próprio tributo devido,

acrescido da penalidade.

Abordando a diferença entre anistia e remissão, Hugo de Brito Machado,

assevera: “A anistia não se confunde com a remissão. Diz respeito somente a penalidades. A remissão abrange todo o crédito tributário, constituído já. Abrange o tributo e as penalidades. É dispensa legal do crédito. Por isto é forma de extinção deste (CTN, art. 156, IV). Já a anistia é o perdão da falta, da infração, que impede o surgimento do crédito tributário correspondente à multa respectiva”.24 A limitação quanto aos créditos abrangidos pela anistia está prevista no art. 180

do CTN, ao afirmar, expressamente, que a anistia irá abranger as infrações cometidas antes da

vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

A anistia, nos termos do art. 181 do CTN, poderá ser concedida de modo geral ou

limitadamente, efeito estrito exigido nos casos de: a) infrações da legislação relativa à

determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado

montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do

território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; e, d) sob condição

do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja

atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Por tratar-se de forma de exclusão do crédito tributário, a anistia depende de lei

para a sua implementação (art. 97, inciso VI, do CTN), quando for de caráter geral sua

concessão tem por fundamento a própria lei, já nas de caráter restrito, a lei tem a finalidade de

24 MACHADO. Op., cit. p. 205.

Essa diferenciação é de extrema importância para efeito de identificar a extensão da política fiscal concedida com escopo no aumento da arrecadação, através do recolhimento de crédito não resgatável. BOX EXPLICATIVO: O termo anistia, para os leigos na matéria tributária, na maioria das vezes é empregado com o sentido de remissão, pretende-se o emissor da linguagem contemplar situação de renúncia relativa ao próprio tributo, quanto na verdade, a anistia restringe-se às multas incidentes pelo descumprimento da legislação aplicável.

fundamentar o ato da autoridade administrativa que a concede após a conferência do

preenchimento dos requisitos pelo crédito tributário de determinado, ou determinados,

contribuinte, como necessários a sua concessão.

8.1.2. ISENÇÃO

Somente através de lei é que a pessoa política competente para instituição de

determinado tributo poderá conceder isenção como instrumento de política fiscal,

diferenciando da imunidade, pelo fato desta incidir em nível constitucional, na definição da

própria competência tributária das pessoas políticas da federação, uma vez que a competência

tributária decorre da soma entre competência tributária e hipóteses de imunidade. No caso

específico da imunidade, é retirado pelo legislador constituinte parcela da competência

inicialmente incidente sobre determinado fato econômico revelador da capacidade econômica

do contribuinte, a exemplo da incidência de IPI sobre todo e qualquer produto industrializado,

com exceção dos livros, como forma de albergar valores defendidos na Constituição,

referentes à difusão de cultura e educação.

Já a isenção é concedida na própria lei ordinária, pelo ente político competente

para instituição do tributo, será uma espécie de exceção legal da hipótese de incidência,

conforme a particularidade prevista na legislação (contribuinte específico, atividade

econômica, região do território do ente político etc).

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

Assim, em princípio a isenção não deverá recair sobre as espécies tributárias

denominadas taxas e contribuições de melhoria, e em complemento a regra definida nos

parágrafos anteriores, não poderá recair sobre tributos criados após a sua concessão.

O regime jurídico das isenções não escapou à análise arguta de Roque Carrazza,

que, assim, afirmou: “Estamos, assim, percebendo que o regime jurídico dos tributos se confunde com o regime jurídico das isenções tributárias. Isto fez com que Souto Maior Borges, baseado em Sainz de Bujanda, proclamasse que ‘o poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso’. Em rigor, a competência para tributar e a competência para isentar são como verso e anverso de uma mesma moeda. Ou, dito

de outro modo (menos metafórico), se só a lei pode validamente tributar, só a lei pode validamente isentar (esta, pelo menos, é a regra geral)”.25

Quanto a sua interpretação, devemos lembrar que as regras de isenção deverão ser

interpretadas literamente, por revelar hipótese de renúncia fiscal, sobre a qual não deverá

recair interpretação extensiva com a finalidade de estender os efeitos da medida para situação

que não foram, na origem, contempladas pela entidade tributante competente.

Outras espécies de isenção e seus efeitos:

a) Prazo certo: não podem ser revogadas pela entidade tributária competente,

pois geram direito adquirido ao contribuinte durante o prazo de vigência

inicialmente previsto na norma legal de regência;

b) Prazo indeterminado: não gera direito adquirido podendo ser revogadas a

qualquer tempo, bem como, coforme orientação do Supremo Tribunal Federal, a

revogação da isenção por prazo indeterminado permite a cobrança imediata do

tributo devido, sem a violação do princípio da anterioridade tributária, não

equivalendo ao ato de criação de novo tributo, pois a isenção não retira a

expectativa de direito da cobrança do tributo, ainda que diferida no tempo.

A isenção que prevê condição onerosa, a exemplo da contrapartida da empresa

quanto aos investimentos decorrente da sua instalação em determinada localidade, gera direito

adquirido, e o mero descumprimento das cláusulas ajustadas entre contribuinte e entidade

tributante, gera ao primeiro direito de indenização pelos prejuízos causados ao segundo.

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo ou em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

25 CARRAZZA. Op., cit. p. 821.

BOX CONEXÃO: Citamos artigo interessante quanto ao debate da existência ou não de direito adquirido em matéria tributária, uma vez que o contribuinte não tem direito a que uma dada situação jurídica venha a se regulamentada do mesmo modo pela legislação por todo o tempo. Todavia, no caso da isenção por prazo certo, e qualquer outro em matéria tributária, basta que o contribuinte comprove a satisfação dos requisitos previstos na lei de regência, matéria afeita ao direito intertemporal, para que lhe seja assegurado o direito adquirido. Como contraponto da questão, ora debatida, recomendamos a leitura do texto disponível: http://www.conjur.com.br/2007-fev-19/nao_direito_adquirido_materia_tributaria.

Regra geral, a Constituição Federal admite a isenção autônoma, concedida pelo

ente tributante competente para imposição da figura tributária, todavia, prevê a possibilidade

da concessão de isenção heterônoma, nos seguintes casos:

a) ICMS (Exportação): art. 155, § 2º, XII, “e”, CF - autoriza o Poder Legislativo

da União, por meio de lei complementar, excluir da incidência do ICMS (tributo

da competência dos Estados-Membros e do DF), os produtos exportados;

b) ISS (Exportação): art. 156, § 3º, II, da CF - autoriza a União a editar lei

complementar que exclua da incidência do ISS, os serviços exportados.

A distinção entre a imunidade e isenção, está que a imunidade é regra

constitucional que retira parcela da própria competência tributária, e a isenção, por sua vez, é

a exclusão, no âmbito da lei de parcela da hipótese de incidência, definida na regra

constitucional de competência plena (competência tributária + regra de imunidade). A não

incidência é definida pela própria hipótese de incidência, de forma a abranger todos os fatos

materiais não previstos no núcleo da definição legal desta mesma hipótese de incidência.

Por fim, afirmamos que a concessão dos benefícios fiscais depende de leis

específicas, instituídas com esta finalidade, evitando a deletéria praxe de contrabando do

benefício fiscal em norma de conteúdo diverso, furtando, a efetiva apreciação da matéria pelo

Congresso Nacional, através do procedimento comumente chamado de “aprovação por

atacado”, e no caso do ICMS, qualquer benefício fiscal deverá ser previamente aprovado pelo

CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), como foram de evitar a chamada

guerra fiscal, norma flagrantemente desconsiderada pelos Estados, razão pela qual há debate

atual no STF para inserir sua exigência em súmula vinculante, aplicável automaticamente aos

Órgãos do Poder Judiciário e Executivo, facilitando o questionamento da lei inconstitucional

via instrumento de reclamação, que não exige a análise do mérito, discutindo-se apenas a

violação da determinação sumular, forma simplificada de questionamento da

inconstitucionalidade das medidas Estaduais.

8.2. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - art. 156 do CTN

Nos termos do art. 156 do CTN, são as causas que extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo

150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa,

que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

8.2.1. PAGAMENTO

É forma ordinária e usual de extinção do crédito tributário, uma vez que

corresponde ao pagamento da quantia devido pelo sujeito passivo ao ativo, ou por qualquer

outra pessoa em seu nome.

No direito privado é o credor, salvo convenção em contrário, que deve receber o

seu crédito no estabelecimento ou residência do devedor (dívida quérable), já em direito

tributário, prevalece a regra da (dívida portable), o sujeito passivo tem o dever legal de

efetuar o pagamento na repartição competente, regra cujo conteúdo foi esvaziado pela

possibilidade do pagamento em qualquer estabelecimento bancário.

Regra geral, nos termos do art. 160 do CTN: “quando a legislação tributária não

fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em

que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”, devendo ser observadas as

formas de pagamento previstas na legislação26. Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

26 Art. 162. O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. § 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. § 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. § 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes.

Logo, em matéria tributária, a imputação do pagamento decorre de preferência

legal, e não é uma faculdade do sujeito passivo.

8.2.2. COMPENSAÇÃO

A compensação deve ser entendida como um procedimento de encontro de

contas, aplicável na hipótese em que o contribuinte é ao mesmo tempo devedor e credor da

Fazenda Pública.

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Na hipótese do lançamento por homologação, em que é dever do contribuinte a

mensuração do fato gerador e pagamento antecipado do tributo devido, a compensação poderá

ser realizada pelo contribuinte administrativamente, sob a condição resolutiva da

homologação a ser realizada pelo fisco dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos,

possibilitando a glosa dos créditos compensados diante de justificável irregularidade, situação

cuja segurança jurídica do contribuinte poderá ser assegurada pela interposição de Mandado

de Segurança, meio adequado para obter-se a declaração do direito à compensação tributária.

Contudo, a compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar ou

por antecipação de tutela (Súmula nº 212 do STJ). Ademais, segundo o teor da Súmula nº

460 do STJ, é incabível o Mandado de Segurança para covalidar compensação já realizada

pelo contribuinte.

Quanto à amplitude da compensação, devemos citar as afirmações de Kiyoshi

Harada a respeito: “A Lei nº 9.420, de 27-12-96, por meio de seus arts. 73 e 74, veio permitir a utilização dos créditos do contribuinte a serem restituídos ou ressarcidos para quitar quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, mediante requerimento do interessado. Com o advento do art. 49 da Medida Provisória nº 66, de 26-8-2002, convertida na Lei nº 10.637, 30-12-2002, que deu nova redação ao

art. 74 da Lei nº 9.430/96, não há mais necessidade de prévia autorização do fisco para efetuar a compensação”.27

Logo, não há qualquer restrição quanto à compensação entre tributos

administrados pela SRFB, independentemente da natureza, possibilitando à compensação de

contribuições devidas pelo fisco (crédito do contribuinte decorrente do seu direito subjetivo à

restituição, pelo pagamento indevido) com impostos vincendos (que serão devidos por este

mesmo contribuinte à administração fazendária federal), devendo-se utilizar o procedimento

da DCTF (obrigação tributária acessória que tem por finalidade declarar a compensação

tributária realizada, quanto aos tributos federais).

8.2.3. TRANSAÇÃO

Nos termos do art. 171 do CTN, a transação compreende a possibilidade de

concessões mútuas, entre sujeito ativo e passivo com a finalidade de extinção do crédito

tributário.

Prevê o referido artigo:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Logo, em direito tributário a transação tem o mesmo conteúdo daquele que lhe é

próprio na seara do direito privado, contudo, e por força do princípio da legalidade, a

transação, judicial ou extrajudicial, somente será admitida através de lei, prevendo os

requisitos para sua efetivação.

8.2.4. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

27 HARADA. Op., cit. p. 527.

BOX CONEXÃO: Para complementação do estudo da compensação indicamos o texto disponível: http://jus.com.br/revista/texto/10926/compensacao-tributaria.

Dispõe o art. 164 do CTN: Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. § 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

A consignação em pagamento é cabível na hipótese em que o sujeito ativo recuse

o pagamento sob a alegação de irregularidade ou não concordância com o valor ofertado, para

que não entre em mora, ainda que na seara tributária, caberá ao sujeito passivo o ingresso da

ação de consignação em pagamento para que se discuta em juízo a legalidade ou não do valor

ofertado.

8.2.5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

DECADÊNCIA

Prescreve o art. 173 do CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

O instituto da decadência tem total correspondência com a constituição definitiva

do crédito tributário através da notificação do sujeito passivo do ato do lançamento, a Fazenda

DECADÊNCIA PAGAMENTO PRESCRIÇÃO

I-----------------------------------------I-------------------------------I------------------------------------------I

Prazo de 5 (cinco) anos efetuar o lançamento Prazo 30 (trinta) dias pagamento Prazo 5 (cinco) anos para efetuar a cobrança

Pública tem o prazo de 5 (cinco) anos, prazo de decadência, para realização deste ato, sob

pena de perecer o direito (potestativo) de constituição do crédito tributário.

PRESCRIÇÃO

Dispõe o art. 174 do CTN:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Após a constituição definitiva do crédito tributário o sujeito passivo, tem em

regra, o prazo de 30 (trinta) dias para pagamento dos tributos devidos, e em caso de

inadimplemento, o fisco tem o prazo de 5 (cinco) anos, para cobrança forçada do débito

tributário através da ação de execução fiscal, havendo interrupção do prazo nas hipóteses

(incisos I a IV) acima delineados, cujo efeito é possibilitar a nova contagem do prazo

integralmente, desde o início, como se não houvesse a fluência anterior do prazo.

Além destas hipóteses, o art. 8º, § 2º, a Lei nº 6.830/80 prevê a interrupção do

prazo prescricional pelo despacho do juiz que ordenar a citação inicial do executado.

Não nos esqueçamos do conteúdo da Súmula nº 106 do STJ: “proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou decadência”.

8.2.6. PAGAMENTO INDEVIDO

Dispõe o art. 165 do CTN:

O prazo decadencial não se confunde com o prazo prescricional, o primeiro relaciona-se com a perda do próprio direito pela inércia do seu titular em cumprir a exigência imposta na lei para o seu exercício. Já a prescrição não se refere ao direito, mantido uno e íntegro, mas ao direito de ação que lhe é subjacente, podendo ser oposto ao sujeito passivo em sede exceção processual (matéria de defesa). BOX EXPLICATIVO: Na seara tributária, a decadência e prescrição geram a extinção do crédito tributário, razão pela qual, aqui, o crédito tributário da fazenda pública sequer poderá ser exercido como matéria de defesa, em eventual repetição de indébito por tributo pago a maior, onde o credor privado (que não mais possui direito de cobrança judicial do crédito) poderá alegá-lo como matéria de defesa para fins de compensação.

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Nos casos dos tributos indiretos, incidentes sobre cadeia produtiva (IPI e ICMS)

cujo ônus financeiro dos tributos é repassado ao contribuinte de fato pelo contribuinte de

direito, a restituição do pagamento indevido deverá obedecer à regra do art. 166 do CTN, que

prevê:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Quanto ao prazo da restituição deverá ser observada a regra geral do art. 168 do

CTN, 5 (cinco) anos na via administrativa, bem como a regra especial de redução do prazo

para a hipótese de contestação judicial do ato administrativo denegatório do pedido de

restituição (art. 169 do CTN):

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos. Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Estas são as hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário.

REFLEXÃO As hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário são os meios pelos quais o

contribuinte, formal e legalmente, obtém a quitação referente à extinção do crédito tributário,

assegurando de forma definitiva a pacificação social.

LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 385-

417.

BIBLIOGRAFIA AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.

CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo:

Malheiros, 2004. p. 132.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

p. 28.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2004. p. 743.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 505.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

p. 115.

XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo

tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 27.