apostila contab gerencial e custos
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Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 1
CONTABILIDADE GERENCIAL E CUSTOS
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 2
Unidade 1: Contabilidade gerencial como instrumento de administração:
A Contabilidade gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira
para funcionários e administradores. O processo deve ser direcionado pelas
necessidades de informações dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas
decisões operacionais e de investimentos.
A contabilidade gerencial é uma atividade fundamental na vida econômica. Mesmo nas
economias mais simples, é necessário manter a documentação dos ativos, das dividas e
das negociações com terceiros. O papel da contabilidade torna-se ainda mais importante
nas complexas economias modernas. Uma vez que os recursos são escassos, temos de
escolher entre as melhores alternativas, e para identificá-las são necessários os dados
contábeis.
O objetivo básico da informação contábil é ajudar as pessoas dentro e fora das
organizações, a tomar decisões; é o caso de executivos em nível sênior, gerentes de nível
médio ou colaboradores de “linha de frente” em qualquer tipo de organização e/ou em
qualquer função organizacional.
Em sentido amplo, a Contabilidade trata da coleta, apresentação e interpretação dos fatos
econômicos. Usam-se os termos contabilidade gerencial para descrever essa atividade
dentro da organização e contabilidade financeira quando a organização presta
informações a terceiros.
A contabilidade financeira é o processo de elaboração de demonstrativos financeiros para
propósitos externos: pessoal externo a organização, como acionistas, credores e
autoridades governamentais. Esse processo é muito influenciado por autoridades que
estabelecem padrões, regulamentadores e fiscais, bem como por exigências de auditoria
de contadores independentes.
Contabilidade gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer
instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções
gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa,
através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação
gerencial.
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A contabilidade de custos, cuja função inicial era de fornecer elementos para avaliação
dos estoques e apuração do resultado, passou, nas ultimas décadas a prestar duas
funções muito importantes na contabilidade gerencial: a utilização dos dados de custos
para auxilio ao controle e para tomada de decisões. É hoje, talvez, a área mais valorizada
no Brasil e no mundo. Tornou-se muito importante com a redução da taxa de inflação e a
abertura econômica aos produtos estrangeiros. Fornece importantes informações na
formação de preços das empresas.
No que diz respeito à função administrativa de controle, a função da contabilidade de
custos é fornecer informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou
previsões e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos.
Esse tipo de custeamento é chamado de custeio-padrão; tem um papel muito importante
no sentido de detectar ineficiências ou desperdícios nas atividades produtivas.
A característica de controle da função financeira é conhecida como contabilidade
administrativa. Contabilidade administrativa é o preparo de relatórios usados pela
administração para tomada de decisões internas, inclusive custos, preços, orçamentos de
capital, avaliação de desempenho, ponto de equilíbrio, formação de preço de
transferência (formação de preços de bens ou serviços que são transferidos entre
departamentos) e analise da taxa de retorno.
Com relação a utilização da contabilidade de custos para tomada de decisões, estes
podem ser muito úteis para o administrador avaliar as conseqüências de medidas tais
como:
1. Se a capacidade de produção da fabrica é insuficiente para atender aos pedidos
dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado?
2. Como fixar o preço de venda de um produto?
3. Deve-se continuar comprando matérias primas de terceiros ou interessa fabricá-
los na empresa?
O contador gerencial é definido pelo IFAC – International Federation of Accouting
(Federação Internacional de Contabilidade) – como um profissional que:
“... identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações (tanto
financeiras quanto operacionais) para uso da administração de uma empresa, nas
funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso
apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos”.
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As empresas utilizam as informações para comunicar as atividades em uma parte da
organização aos responsáveis pelas decisões em outra parte. Entretanto, as informações
fazem mais que simplesmente comunicar. O tipo de informação comunicada provoca
ações que determinam o desempenho da empresa.
O contador gerencial deve esforçar-se para assegurar que a administração tome as
melhores decisões estratégicas para o longo prazo. O desafio é propiciar informações
úteis e relevantes que facilitarão encontrar as respostas certas para as questões
fundamentais, em toda a empresa, com um enfoque constante sobre o que deve ser feito
de imediato e mais tarde. É necessário que os contadores gerenciais ultrapassem a
informação contábil para serem proativos no fornecimento, para suas equipes de
administração, de dados pertinentes e oportunos sobre essas questões empresarias mais
amplas.
É necessário que a contabilidade de custos busque formas mais eficientes de alocação
dos custos indiretos aos produtos fabricados ou serviços prestados, pois uma informação
exata de custos pode oferecer vantagens competitivas a uma empresa.
Diferença entre Contabilidade de Custos, Contabilid ade Gerencial e Controladoria:
A Contabilidade de custos é o ramo do conhecimento da contabilidade que gera
informação sobre o consumo de recursos no processo produtivo, ou seja, na produção de
bens ou serviços.
A Contabilidade Gerencial é o ramo do conhecimento da contabilidade que gera
informação sobre o desempenho da empresa ou de suas partes, incluindo mas não se
limitando a informação de custos, a ser utilizada pelos gestores no processo decisório,
como propósito de auxiliar o gestor nas mais diferentes situações, como: analise da
lucratividade de produtos, determinação do mix de produtos, determinação do preço de
venda, analise e elaboração de planos orçamentários, avaliação de desempenho e sub
unidades, etc.
Já a Controladoria, é a área ou o conjunto de funções que utiliza a contabilidade gerencial
e de custos bem como outras ferramentas de simulação, conceitos de economia, do
direito e das finanças corporativas, com o objetivo de apoiar as áreas na otimização do
desempenho e da situação patrimonial da entidade.
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Diferenças entre Contabilidade Financeira e Contabi lidade Gerencial:
A Contabilidade financeira refere-se à informação contábil desenvolvida para o uso de
pessoas e entidades fora da organização, tais como acionistas, investidores, bancos,
governo, clientes e fornecedores e a sociedade. É o processo de produzir relatórios
financeiros para constituintes externos, delimitado por padrões, convenções, autoridades
ficais e exigências dos auditores independentes.
Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial
Público-alvo Externo: acionistas, credores e
autoridades fiscais
Interno: Funcionários, gerentes e
executivos.
Objetivo Reportar o desempenho
passado com finalidades
externas; contratos com
proprietários e credores
Informar para tomada de decisões
internas feitas por empregados,
gestores e executivos: feedback e
controle do desempenho das
operações.
Temporalidade Histórica; passada Corrente; orientada para o futuro;
Restrições Reguladas: regras direcionadas
por princípios fundamentais de
contabilidade e por autoridades
governamentais.
Sem regras estabelecidas:
sistemas e informações
determinados por gerentes para
encontro de necessidades
estratégicas e operacionais.
Tipo de
informação
Medidas financeiras somente. Financeiras mais medidas
operacionais e físicas sobre
processos, tecnologias,
fornecedores, clientes e
competidores.
Natureza da
informação
Objetiva, auditável, confiável,
consistente, precisa.
Mais subjetiva e de juízos; validas,
relevantes, acuradas.
Escopo Altamente agregado; relatórios
sobre a organização inteira.
Desagregado, de informação a
ações e decisões locais.
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Finanças e Contabilidade Gerencial:
Uma empresa existe, entre outros objetivos, para aumentar a riqueza de seus
proprietários. A administração cuida em determinar que produtos e serviços são
necessários e em colocá-los nas mãos dos consumidores. A administração financeira lida
com decisões sobre planejamento a fim de atingir o objetivo de maximizar a riqueza dos
proprietários. Como as finanças estão envolvidas em todos os aspectos operacionais da
empresa, os gerentes não financeiros, como os gerentes financeiros, não podem efetivar
suas obrigações sem informações financeiras.
O conhecimento financeiro auxilia no planejamento, na solução de problemas e nas
tomadas de decisões. As finanças fornecem um mapa com números e analises que o
ajudam a desempenhar bem suas funções. Além disso, é preciso conhecer contabilidade
e finanças para entender os relatórios financeiros preparados por outros segmentos da
organização. E preciso saber o que significam os números, ainda que não tenha como
gerá-los.
As finanças fornecem um meio de ligação que facilita a comunicação entre os diferentes
departamentos. Por exemplo, o orçamento comunica os objetivos globais aos gerentes de
departamentos, de modo que eles saibam o que se espera deles; ele também fornece
indicações de como cada departamento pode conduzir suas atividades. O mais
importante é que você, como gerente de departamento, tem de apresentar fortes
justificativas a administração superior, para fazer dotações orçamentárias.
As finanças usam informações contábeis para tomar decisões relativas a receita e ao uso
de fundos para atingir os objetivos da empresa. A contabilidade geralmente divide-se em
duas categorias: a contabilidade financeira e a contabilidade administrativa. A
contabilidade financeira registra a história financeira da empresa e lida com a criação de
relatórios para usuários externos tais como acionistas e credores. A contabilidade
administrativa trabalha com informações financeiras úteis para se tomar as melhores
decisões relativas ao futuro.
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Unidade 2: TERMINOLOGIA DE CUSTOS:
Não existe uma padronização legal ou concordância entre os diversos autores porém os termos mais empregados são:
Gastos
Termo abrangente e definido como "sacrifícios com que arca a entidade, visando a obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de parte de seu ativo, sendo esses ativos representados normalmente em dinheiro",
O gasto pode ser um investimento, custo ou despesa.
Investimento
São "gastos ativados (classificados no ativo) em função da utilidade futura de bens ou serviços obtidos". Assim, qualquer gasto realizado cujo bem é ativado será um investimento.
Exemplo: - Móveis e Utensílios, Veículos, Imóveis, etc..
Custos
São "gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços". Os custos são gastos ligados à produção.
Exemplos: salários do pessoal da produção, matéria prima utilizada na produção, manutenção das máquinas de produção, aluguel da fábrica, etc.
Despesas
São "gastos consumidos, direta ou indiretamente, na obtenção de receitas".
Um dos maiores problemas dos estudantes, em geral, é a distinção entre custo e despesa. Do ponto de vista didático, todos os gastos realizados na fabricação do produto, isto é, "dentro da fábrica" são custos . O resto é despesa .
Assim, os gastos com pessoal da administração, gastos relativos à venda, depreciação de bens da área comercial ou administrativa são despesas. Os gastos com mão de obra da fábrica, depreciação de equipamentos da fábrica, manutenção (da fábrica), seguro da fábrica, etc, são custos.
Desembolso
É o pagamento do bem ou serviço adquirido. Pode ocorrer antes, durante ou depois da aquisição. Assim, se comprarmos um bem à vista, o desembolso se dá durante a aquisição deste bem.
Se comprarmos um bem a prazo, o desembolso se dará depois da aquisição.
Se adiantarmos o dinheiro para posterior recebimento do bem, o desembolso ocorre antes do recebimento deste bem, logo, antes do gasto se transformar em custo, despesa ou investimento.
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Perda
É o consumo involuntário ou anormal de um bem ou serviço. As perdas decorrentes de fatores externos transformar-se-ão em despesas, e as de fatores decorrentes da atividade produtiva; em custos.
Exemplos: Incêndio, greves, perda de matéria prima , etc...
Observação : Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa ou diretamente custo ou despesa.
Exemplos:
- Na compra de uma máquina, teremos um investimento. Se a máquina for utilizada na fábrica, sua perda de valor (depreciação) será registrada como custo. Se for utilizada na administração, sua perda de valor será despesa.
- O gasto com energia elétrica da fábrica é registrada diretamente como custo e da administração; como despesas (não passa pela fase de investimento).
- As matérias primas, quando adquiridas, são investimentos (serão classificadas no ativo), quando usadas na produção são custos. Depois de pronto, o produto acabado, será estocado, logo será investimento e depois de vendido, será despesa.
Graficamente teríamos:
Investimento --> Custo --> Investimento --> Despesa
- A terminologia geralmente usada custo dos produtos vendidos não está tecnicamente correta. Deveríamos usar despesa dos produtos vendidos já que os gastos relativos à venda são despesas e não custos.
- Os encargos financeiros relativos a compra de matéria prima são despesas.
- As perdas normais durante o processo produtivo são custos.
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Exemplo Prático :
São dadas as seguintes informações (em R$)
Compra de Matéria Prima 10.000 Matéria Prima utilizada na produção 6.000 Salários e encargos - Mão de obra da produção 15.000 Salários e encargos - Mão de obra da administração 10.000 Manutenção dos equipamentos da produção 12.000 Depreciação das máquinas da produção 11.000 Depreciação das máquinas da administração 4.000 Seguros incorridos da área industrial 4.000 Seguros incorridos da área administrativa 2.000 Energia elétrica consumida no escritório de venda 500 Energia elétrica consumida na fábrica 2.000 Comissão de vendedores 1.000 Limpeza do prédio da administração 500 Limpeza da fábrica 1.500 Aluguel da fábrica 6.500 Aluguel do escritório de venda 2.000 Aluguel da área administrativa 2.000 Vendas do período 60.000 Produção do período 500 unidades Quantidade vendida 300 unidades
Pede-se classificar os gastos como Investimentos, Receitas, Custos ou Despesas e calcular:
a) O valor total dos investimentos; b) O valor total das despesas; c) O valor total dos custos de produção; d) O valor total da receita; e) O valor dos custos de produtos vendidos; f) O valor do estoque final de produtos acabados.
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Unidade 3: CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
1 - EM RELAÇÃO AO PRODUTO Custos Diretos: São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilograma de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até mesmo quantidade de força consumida). Exemplo: Matérias-primas, embalagens, mão-de-obra direta, etc. Custos Indiretos: São aqueles que não oferecem condição de uma medida objetiva, tendo portanto as alocações de serem feitas por meio de rateios, utilizando-se bases de volume, que são na maioria das vezes arbitrárias. Exemplo: Aluguel, material de consumo, salário das chefias, etc. 2 - EM RELAÇÃO À OCORRÊNCIA Custos Básicos: (CB) Representa o valor do elemento que irá sofrer transformação para surgimento de um novo bem. CB = Ei matéria-prima + Compras de matéria-prima – EF de matéria-prima Custos de Transformação ou de Conversão: (CT) Representam o esforço da empresa no processo de elaboração de um determinado item. É a soma da MOD + CIF. Custos de Produção do Período ou Custo de Fabricaçã o : (CPP ou CF) É a soma dos custos incorridos em um determinado período, dentro da fábrica. CF = CB + CT Custos da Produção Acabada: (CPA) É a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores, existentes em unidades que só foram completadas no presente período. CPA = CF + EIPE - EFPE Custos dos Produtos Vendidos: (CPV) É a soma dos custos incorridos na fabricação de produtos, que foram vendidos no período. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em períodos diferentes. CPV = CPA + EIPA – EFPA
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3 - EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO Custos Fixos: São aqueles que permanecem inalterados independente do volume produzido, ou quando variam, esta variação não é em função das unidades produzidas. Exemplo: Aluguel da fábrica, que continua o mesmo durante todo o período e mesmo quando reajustado, nada tem a ver com as unidades produzidas; a depreciação da fábrica pelo método de linha reta também constitui um custo fixo, pois é mesma parcela durante o período, não havendo acréscimo ou decréscimo em função das unidades produzidas. Custos Variáveis: São aqueles que variam em função do volume de atividade da empresa. Quanto maior for o volume de produção, maior será o custo variável (total). O custo variável é fixo por unidade, ou seja, cada unidade produzida tem o mesmo valor de custo variável. Se relacionam diretamente ao produto. Exemplo: Matéria-prima, Material Direto e a mão-de-obra direta. Custos Semi-variáveis (Semi-fixos ou mistos): São custos que não apresentam um comportamento certo em relação ao volume de atividades, pois, possuem uma parcela fixa e uma parcela variável em seu total. Exemplo: O combustível consumido em uma caldeira, para produção de vapor, em que, para produção zero de vapor, o consumo de combustível não é nulo, pela necessidade de manter a caldeira aquecida. Podemos citar ainda o custo de uma copiadora que se mantém fixo até uma determinada quantidade de cópias, passando para variável, a partir do limite estabelecido no contrato. À partir desse ponto, cada cópia produzida tem um custo variável. O somatório do custo fixo mais o variável forma o custo semi-variável. Na prática, para efeito de análise é importante separar o custo semi-variável em parcelas fixa e parcela variável, por meio de técnicas apropriadas. Ante ao exposto, podemos concluir que na realidade existem apenas custos fixos e custos variáveis, pois o custo semi-variável pode ser separado em custo fixo e custo variável. Custos Unitários: Exemplos de alguns conceitos com relação aos custos unitários, quanto a formação, pois são de grande importância para efeito de análise. Para obtermos os custos unitários basta aplicarmos as seguintes fórmulas: Ct = CT onde Ct = Custo Total Unitário; CT = Custo Total e Q Q = Quantidade Produzida Cf = CF onde Cf = Custo Fixo Unitário; CF = Custo Fixo Total e Q Q = Quantidade Produzida
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Cv = CV onde Cv = Custo Variável Unitário ; CV = Custo Variável Total e Q Q = Quantidade Produzida Quando conceituamos Custos Fixos e Custos Variáveis, os fizemos em função dos Custos Totais. Vejamos agora estes conceitos em relação aos Custos Unitários: ================================================================= ESPÉCIE DE CUSTO COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE ATIVIDADES ================================================================= CF (Custo Fixo Total) Não varia Cf (Custo Fixo Unitário) Varia inversamente CV (Custo Variável Total) Varia proporcionalmente Cv (Custo Variável Unitário) Não varia Ct (Custo Total Unitário) Varia inversamente ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ Exemplo numérico: ================================================================= Qde. CF CV CT Cf Cv Ct (Cf + Cv) =================================================================
1 2.000 600 2.600 2.000 600 2.600 2 2.000 1.200 3.200 1.000 600 1.600 3 2.000 1.800 3.800 666 600 1.266 4 2.000 2.400 4.400 500 600 1.100 5 2.000 3.000 5.000 400 600 1.000 6 2.000 3.600 5.600 333 600 933 7 2.000 4.200 6.200 286 600 886 8 2.000 4.800 6.800 250 600 850 9 2.000 5.400 7.400 222 600 822 10 2.000 6.000 8.000 200 600 800
------------------------------------------------------------------------------------------------------------ Analisando o quadro acima, podemos verificar que o Custo Fixo total mantém-se com o valor de $ 2.000,00 de 1 a 10 unidades produzidas, portanto não sofreu nenhuma alteração, enquanto que o Cf (Custo Fixo unitário) apresenta decréscimo para cada aumento de produção. O Custo Variável Total apresentou variação (acréscimo) proporcional às quantidades produzidas, enquanto que o Cv (Custo Variável Unitário) manteve-se inalterado em cada aumento de produção, permanecendo sempre $ 600,00 de 1 a 10 unidades produzidas.
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4 - EM RELAÇÃO AOS DEPARTAMENTOS Custos Específicos: São aqueles que existem em função de um departamento e, sendo este departamento descontinuado, deixam de existir. Custos Comuns: São aqueles que representam os gastos de estrutura da empresa, não sendo identificável com algum departamento. 5 - EM RELAÇÃO AO CÁLCULO Custos Reais ou Históricos: São valores efetivamente gastos pela empresa e devidamente registrados. Todos os métodos de custeamento: Custeio Direto ou Custeio por Absorção - Processo de Produção Contínua ou Por Ordem de Produção - utilizam-se dos Custos Reais ou Históricos. Custos Pré-Determinados: São valores registrados antes do seu acontecimento, tais como: Custo Padrão e Custo Orçado. 6 - EM RELAÇÃO A ACUMULAÇÃO DE GASTOS Custo Por Processo de Produção Contínua, Custo Por Ordem de Produção. 7 - EM RELAÇÃO AO MÉTODO DE APROPRIAÇÃO - Custeio Por Absorção; Custeio Direto e Custeio baseado em atividades (ABC). 8 - EM RELAÇÃO AO CONTROLE Custos Controláveis: São os custos que estão sob a responsabilidade e controle de uma determinada pessoa (Chefia). Exemplo: Custos Indiretos Controláveis: salários indiretos, manutenção, etc. Custos Não Controláveis: São os custos que estão fora da responsabilidade e controle de uma determinada pessoa (Chefia). Exemplo: O aluguel quando distribuído contabilmente entre os departamentos segundo o espaço ocupado, os responsáveis por esses departamentos não terão meios de controlar o valor absorvido do aluguel. OBS: Custeio por responsabilidade é a separação dos custos incorridos pelos diferentes níveis de responsabilidade.
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Unidade 3: COMPONENTES DOS CUSTOS
MATERIAL DIRETO
Material direto é uma das composições do custo de fabricação do produto. - Elementos: Matéria Prima Componentes adquiridos prontos Embalagem Outros De acordo com o CPC 16-R1, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo (Custo histórico) ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o menor. Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda. Ainda de acordo com o CPC 16 R-1, o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
O QUE INTEGRA O VALOR DOS MATERIAIS:
Integra o valor dos materiais todos os gastos incorridos para a aquisição e colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda, tais como: - Valor pago ou creditado ao fornecedor, líquido de impostos recuperáveis: - Encargos adicionais: Transporte Seguro Armazenagem (*) Impostos de importação Gastos com liberação alfandegária (*) Armazenagem/Compras: - Na empresa comercial: Despesa - Na empresa industrial: Custo. Deveria integrar o custo do material, mas pela dificuldade de apropriação é considerado custo indireto. - Descontos Financeiros: - Devem ser lançados em receitas financeiras e o valor bruto de compra em custo do material ou mercadoria;
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Exemplo: Aquisição à vista de R$5.000,00 de matéria-prima, com desconto financeiro de R$500,00. - Débito : Estoque MP R$5.000,00 - Crédito : Caixa R$4.500,00 : Receitas Financeiras R$ 500,00 - Descontos Comerciais e Abatimentos: . Devem ser considerados como redução do preço de aquisição . Comerciais: São aqueles contratados no ato da compra, em função da quantidade adquirida, de uma liquidação, etc. . Abatimentos: São as reduções negociadas posteriormente à compra, em razão da avarias, especificações não cumpridas, atrasos de entrega, etc. - Descontos incondicionais: Os descontos destacados na Nota fiscal reduzem a Base de cálculo para cálculo de impostos recuperáveis, que será pelo valor total da Nota Fiscal, ou seja, valor com desconto. O desconto incondicional é justamente o contrário do desconto condicional, ou seja, não tem condição nenhuma que precise ser cumprida para que o desconto seja oferecido, não precisa ser compra a vista, nem acima de tantas unidades, nem pagamento antecipado ... não importa nada disso, o desconto será oferecido independente de alguma condição imposta.
OBS: Esse desconto já é incluído (diminuído) no próprio preço da nota fiscal.
TRATAMENTO DOS IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO:
Todos os impostos não cumulativos devem ser expurgados do custo de aquisição do material direto, ou seja, devem ser retirados do valor de aquisição.
Exemplos:
1) Compra de 60 kg. de matéria prima com desconto destacado na NF de 10%,
sendo o valor líquido por quilo de R$45,00, com destaque de frete FOB no valor de
R$300,00. Proceder a contabilização, recuperando PIS (1,65%), COFINS( 7,6%) e
ICMS (18%).
2) Compra de 10 unidades de material para produção no valor total de R$2.000,00
com desconto financeiro de 2% por conta do pagamento a vista. Proceder a
contabilização, recuperando PIS (1,65%), COFINS( 7,6%) e ICMS (18%).
Nenhuma informação adicional.
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CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS INVENTÁRIOS
Não fosse o problema de encontrarmos preços diferentes para produtos idênticos mesmo em épocas idênticas, o mecanismo de avaliação dos inventários seria bem simples. Vamos supor que uma empresa comercial tenha comprado sua primeira unidade para venda de R$1.000,00. a segunda unidade do mesmo produto por R$2.000,00 e a terceira por R$3.000,00. No caso de ter vendido a prazo duas unidades por R$5.000,00 cada, qual seria o lucro? Vamos nos deparar neste momento de decisão de qual o valor a ser encontrado por três caminhos. O primeiro seria o de utilizarmos como valor o custo das mercadorias que primeiro foram adquiridas; o segundo caminho seria de considerarmos o custo das últimas mercadorias que foram adquiridas; o terceiro seria de considerarmos o custo médio das mercadorias em estoque. Pela legislação brasileira, tanto do ponto de vista do imposto de renda como da legislação das sociedades anônimas, o inventário é determinado pelo valor mais baixo em relação ao custo histórico (pelos critérios a seguir) ou de mercado. - CRITÉRIOS BÁSICOS: . PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), ou FIFO (First-In, First-Out); . UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair), ou LIFO (Last-In, First-Out); . CUSTO MÉDIO (Média aritmética ponderada). - OUTROS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO: . Preço específico: É o critério que valoriza cada unidade em estoque, pelo seu respectivo custo de aquisição, identificando cada unidade existente. Assim as baixas são efetuadas pelos preços específicos de cada unidade baixada do estoque, e o valor do estoque final será a soma de todos os custos específicos de cada unidade existente. . NIFO (Next-In, First-Out) ou Custo de Reposição: É o critério que valoriza o estoque ao preço corrente de mercado. O termo NIFO significa “o próximo a entrar, primeiro a sair”. É utilizado gerencialmente para que o empresário possa obter o lucro verdadeiro, ou seja, aquele lucro que teria, considerando a reposição de seu estoque. Evita assim considerar um lucro ilusório, obtido pela comparação entre preço de venda atual com custos passados, totalmente defasados em épocas inflacionárias. É denominado também de FEPS (Futuro a entrar, primeiro a sair). . CUSTO MÉDIO MENSAL: É aceito pelo Fisco (PN CST nº 06/79) que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas pelo custo médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar no mês.
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Quadro comparativo dos métodos de Controle de estoq ues: CRITÉRIOS
CARACTERÍSTICAS
ESTOQUE
IMPOSTO RENDA
LUCRO
PREÇO ESPECÍFICO
Controle por Unidade
Valorizado a custo específico
Aceita
Lucro histórico real
PEPS ou FIFO
Primeiro que entra, primeiro que sai
Valorizado pelas últimas entradas remanescentes
Aceita
Normalmente dá maior lucro
UEPS ou LIFO
O último que entra, o primeiro que sai
Valorizado pelas primeiras entradas remanescentes
Não aceita
Normalmente o lucro é menor que o PEPS e PM
PREÇO MÉDIO
A média ponderada de diversas compras
Valorizado preço média de mercado
Aceita
Normalmente o lucro é entre UEPS e PEPS
REPOSIÇÃO ou NIFO
Preço corrente de mercado para repor o estoque
Valorizado pelo preço corrente de mercado
Não aceita
Normalmente dá menor lucro
TRATAMENTO CONTÁBIL DAS PERDAS DE MATERIAIS Há dois tipos de perdas: perdas normais e perdas anormais. As perdas normais são oriundas do próprio processo produtivo, podem ocorrer em função de corte, reações químicas, evaporação, etc, ou seja, são previsíveis. Neste caso o valor perdido deve ser incorporado ao custo dos materiais. Já as perdas anormais, ocorrem de forma involuntária e não devem incorporar o custo dos materiais, sendo contabilizada diretamente no resultado. TRATAMENTO CONTÁBIL DOS SUBPRODUTOS E DAS SUCATAS . - PRODUTOS: É tudo aquilo que está disponível para aquisição e atende a um desejo ou uma necessidade de um público, devidamente comunicado, por um preço específico. - CO-PRODUTOS: São produtos originados do mesmo processo produtivo e seu faturamento é considerado relevante para a empresa. - SUBPRODUTOS: São produtos originados do próprio processo produtivo, mas que tem pouca relevância no faturamento da empresa, no entanto, possuem condições normais de vendas. Como os subprodutos tem pouca relevância no faturamento, adota-se o critério de não atribuir-lhes custos e seus estoques são avaliados pelo valor liquido de realização. - SUCATAS : São itens decorrentes do processo produtivo e que não possuem mercado normal de venda, ou seja, sua venda é esporádica e realizada por valor não previsível. O preço apurado na comercialização das sucatas se registra como OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 18
Custos com mão de obra CONCEITUAÇÃO: Mão-de-Obra é a participação do esforço humano, físico e mental, para obtenção de um produto ou serviço. MÃO-DE-OBRA DIRETA E INDIRETA MÃO-DE-OBRA DIRETA é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na produção, sendo possível sua identificação por controle específico, isto é, sem necessidade de alocação, rateio ou distribuição do valor gasto ao produto fabricado. Por exemplo, um soldador que trabalha na solda de vários produtos, é perfeitamente possível medir o número de horas trabalhadas pelo custo por hora de trabalho, obtendo o custo total gasto que é apropriável a cada produto, sem recorrer a critérios de alocação. Os gastos relativos ao pessoal de produção mas que dependem de métodos de distribuição para sua apropriação aos produtos, são classificados como MÃO-DE-OBRA INDIRETA e deverão integrar os CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO (CIF). Por exemplo um funcionário que supervisiona ou executa manutenção em várias máquinas as quais produzem produtos diferentes, inexiste forma objetiva de apropriação desse gasto total, devendo ser usado um critério ou método racional de rateio ou alocação aos diversos produtos produzidos pela empresa. Portanto, mão-de-Obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, sendo possível determinar qual o tempo dispendido e quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Havendo qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, passa a desaparecer a característica de “direta”, transformando-se neste caso a mão-de-obra, em “Mão-de-Obra Indireta”. Em muitos casos, mesmo havendo a possibilidade de medir a mão-de-obra, a empresa não o faz por razões econômicas (Custo x Benefício). Nesse caso temos a existência física da Mão-de-Obra Direta, mas a contabilidade de custos a tratará como indireta. MÃO-DE-OBRA FIXA E VARIÁVEL Embora a folha de pagamento se constitua em custo fixo para a empresa (220 horas mensais), a Mão-de-Obra Direta se constitui em um custo variável, pois só é considerada como Direta a Mão-de-Obra utilizada diretamente sobre o produto ou serviço, mesmo em se tratando de um operário classificado como direto. Desta forma, a mão-de-obra direta varia com a produção, e não se confunde com o total pago à produção, mesmo em se tratando de operários diretos.
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O QUE INTEGRA O CUSTO DA MÃO-DE-OBRA
O custo da Mão-de-obra engloba além do salário, todos os encargos decorrentes do trabalho remunerado. Os percentuais variam de empresa para empresa, em função do tamanho e natureza de cada uma. Normalmente constitui gastos com a mão-de-obra direta os seguintes itens:
• Salário propriamente dito (salário bruto) • Encargos Sociais (INSS, SENAI, SESI, FGTS, Salário Educação,
INCRA, SENAC, SEBRAE, SESI, etc) • Contribuição para constituição de fundos para aposentadoria,
Contribuição Sindical • Encargos Trabalhistas (Seguros de Acidentes do Trabalho) • 13º Salário • Adicional de férias (1/3 de férias) • Horas extras • Gratificações e adicionais (de funções, insalubridade, periculosidade, seguros
em grupo) • Descanso remunerado, feriados e faltas abonadas
Outros gastos poderão representar custos de mão-de-obra indireta como: • Aquisição de vestuário adequado (uniformes) • Vale refeição ou Restaurante próprio da empresa • Vale transporte ou Transporte da empresa • Assistência médica, dentária e social • Auxílio funeral
EXEMPLO DE APURAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA
Considerando os dados abaixo da Indústria de Calças Femininas 623 Ltda., calcule os custos e responda: a) Qual o custo com mão-de-obra direta na fabricação do produto? b) Qual o custo com mão-de-obra indireta? c) Quantas horas por semana gasta em cada departamento? d) Quantas horas são necessárias, em média, para produzir cada unidade? e) Qual o custo com mão-de-obra direta por unidade produzida? Dados: número de empregados Função salário hora Segunda Terça Quarta Quinta Sexta Corte 1,50 4 2 2 1 3 Costura 2,50 1 3 3 4 6 Bordado 3,00 0 1 2 3 13 Hora trabalhadas por dia: 8 Encargos sociais: 78,09% Total da Folha na semana referente a fábrica ( inclusive com encargos): $ 2.500,00 Quantidade produzida no período: 350 calças
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Cálculo dos custos de mão de obra:
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO OU DE PRODUÇÃO
Todos os gastos incorridos para a produção que não estejam enquadrados como material direto e mão-de-obra direta, são denominados de gastos indiretos de fabricação, gastos gerais de fabricação, custos gerais de produção, custos indiretos de produção. Embora possuindo várias denominações, as expressões “gastos gerais de fabricação” e “custos indiretos de produção”, são consagradas pela prática. Os métodos específicos de rateio dos custos indiretos comuns aos produtos, variam de empresa para empresa, pois estão relacionados às diferentes estruturas das organizações, com os graus de requinte desejado pela direção, com os diversos tipos de custeamento e com os registros mantidos pelas empresas.
RELATÓRIO SEMANAL DE APLICAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA
PRODUTO: CALÇAS FEMININAS
FUNÇÃO CORTE COSTURA
BORDADOS TOTAL
QTE/HORAS QTE de Empreg.
HORAS QTE de Empreg.
HORAS QTE de Empreg.
HORAS QTE HORAS
TRANSPORTE ////////////// ////////////// /////////////// ////////////// Segunda 4 32 1 8 0 0 5 40 Terça 2 16 3 24 1 8 6 48 Quarta 2 16 3 24 2 16 7 56 Quinta 1 8 4 32 3 24 8 64 Sexta 3 24 6 48 13 104 22 176 TOTAL DE HORAS
////////////// 96 ////////////// 136 ////////////// 152 ////////////// 384
SALÁRIO HORA ////////////// 1,50 ////////////// 2,50 ////////////// 3,00 ////////////// ////////////// SALÁRIO TOTAL 144,00 340,00 456,00 940,00 ENC. SOCIAIS 78,09% 112,45 265,51 356,09 734,05 CUSTO TOTAL 256,45 605,51 812,09 1.674,05
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A escolha do método de distribuição mais apropriado, dependerá de certo modo, do grau de subjetividade do analista, pois recairá sempre no elemento humano e é bom que esta tarefa esteja a cargo do contador de custo, Controller, Diretor Financeiro, Diretor de Produção ou de quem conheça detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção poderá provocar impropriedades desastrosas e conseqüentes prejuízos à empresa. OBS: Quem estabelece a base para o rateio dos CIF´s é a empresa, através de seus dirigentes.
DDIISSTTRRIIBBUUIIÇÇÃÃOO DDOOSS CCUUSSTTOOSS IINNDDIIRREETTOOSS ÀÀ PPRROODDUUÇÇÃÃOO Para efetuar o rateio dos custos indiretos aos produtos fabricados ou aos departamentos da empresa, deve-se estudar a situação específica de cada um, a fim de escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que devem ser descarregados ou atribuídos a cada produto. Muito embora cada caso possa ser estudado particularmente, há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática. A distribuição dos custos indiretos aos produtos pode se dar por meio de rateios, sendo as bases de rateio estabelecidas pelos próprios dirigentes da empresa e conhecedores do processo produtivo. Existem alguns critérios consagrados pelo uso que normalmente são utilizados pelas empresas, mas, que não são regra. Cada empresa estabelece e usa o critério que melhor lhe convier. Abaixo são apresentados alguns exemplos de Custos Indiretos de Produção e os critérios de rateio para distribuição dos mesmos, critérios esses consagrados pelo uso:
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO CRITÉRIOS DE RATEIO / DISTRIBUIÇÃO DOS CIF
Aluguel, Depreciação, Seguros, Limpeza, Manutenção, Imposto Predial Área ocupada Energia elétrica Área ocupada, Pontos de luz, Potência do maquinário, Kw/hora consumido, hora máquina Material indireto Material direto Mão-de-obra indireta N.º de empregados, MOD, Horas trabalhadas Almoxarifado, Depósito Custo dos materiais utilizados Manutenção de Equipamento Horas máquinas trabalhadas Refeitório, Transporte, Assistência médica N.º de empregados Perdas normais de materiais Produção acabada, Departamento de Produção Manutenção da fábrica Horas de máquinas, horas de MOD
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NOTA: Mesmo consagrados pelo uso, é preciso que se avalie a incidência de cada fator e
as características de cada processo de produção. Deve-se levar em consideração o seguinte:
1. Custo de MD como base de rateio: Quando o custo do MD for o principal custo da
produção e cujo valor for constante 2. Custo da MOD como base de rateio : Quando o valor da MOD for bastante uniforme e
constante durante todo o processo de produção, ou seja, não deve ser usado quando existirem diferentes níveis salariais para as mesmas habilidades e funções. Quando os CIF se relacionarem mais com o tempo do que com o custo MOD, esta base de rateio deve ser rejeitada.
3. Horas MOD como base de rateio: O uso desse método pressupõe que os CIF estejam relacionados mais com o tempo de trabalho na produção do que com o valor MOD, ou seja o tempo de trabalho é fator preponderante.
4. Horas máquinas como base de rateio: Quando a ocorrência dos CIF dependerem predominantemente do trabalho executado por máquinas.
Quanto a decisão, a escolha do critério de rateio deve ser tomada somente após cuidadoso estudo dos fatores de produção e sobre como eles serão aplicados. Como perspectiva futura os custos da MOD perderão relevância em relação aos CIF, uma vez que o avanço da tecnologia de produção será responsável pela mudança da composição dos custos totais. Os equipamentos mais sofisticados e modernos e a automação dos processos produtivos, inevitavelmente, reduzirão drasticamente não somente os custos da MOD, mas, a incidência desse custo no produto acabado. Por outro lado fará com que a depreciação dos equipamentos da tecnologia avançada seja de alta relevância e talvez um dos mais importantes fatores de produção. EXEMPLO: Distribuir os custos indiretos de produção comuns aos produtos ALFA e BETA, no montante de 16.100 utilizando o consumo da matéria-prima como critério de rateio: Produto ALFA ..... MP = 10.000 MOD = 15.000 Produto BETA ..... MP = 13.000 MOD = 11.000 SOLUÇÃO: Taxa de Rateio = Total dos CIF = 16.100 = 0,70 de consumo de MP 23.000 Produto ALFA ..... Consumo de MP X Taxa Rateio = 10.000 X 0,70 = 7.000 Produto BETA ..... Consumo de MP X Taxa Rateio = 13.000 X 0,70 = 9.100 Valor do Custo de Produção:
PRODUTO M P MOD CIF CP ALFA 10.000 15.000 7.000 32.000 BETA 13.000 11.000 9.100 33.100
TOTAL 23.000 26.000 16.100 65.100
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UNIDADE V - MÉTODOS DE CUSTEIO Os métodos de custeio constituem-se em processos ou alternativas de apropriar valores à
produção (em andamento ou acabada) para, em conseqüência, poder-se apurar o
resultado de determinado período.
São três os sistemas de apropriação mais usuais para conhecimento do custo de
produtos e serviços. Em linhas gerais:
1 - Custeio por Absorção:
Sistema em que se apropriam todos os custos de produção, quer fixos, quer variáveis,
quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados.
2 – Custeio Variável:
Sistema em que só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos
separados e considerados como despesa do período, indo diretamente para o Resultado;
para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.
3 - Custeio Baseado em Atividade:
Sistema que visa alocar os gastos indiretos sob o prisma da relevância da atividade com
enfoque no consumo de recursos, e não com base em volumes de produção, de venda ou
de mão-de-obra direta (sem a devida análise das atividades que os geraram).
Nota:
Além dos métodos de custeio citados anteriormente, há ainda o Método de Custeio Pleno
(RKW): semelhante ao método de custeio por absorção com relação aos custos, mas
rateia também as despesas da empresa a todos os produtos, inclusive financeiras. O
resultado final engloba os custos e as despesas de produzir, vender, administrar e
financiar e também o Método de Custeio Supervariável, também denominado Custeio por
Apropriação dos Materiais Diretos. Conforme seu nome indica, apropria ao custo somente
os materiais diretos.
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1 - Custeio por Absorção
Histórico
O Método de Custeio por Absorção surgiu na Revolução Industrial e sua origem se
confunde com o surgimento da própria Contabilidade de Custos. Este método
popularizou-se após 1900 nos Estados Unidos devido às pressões dos usuários externos,
principalmente o mercado de capitais. Sua idéia dominante era de “valorar inventários”
para inseri-los nas demonstrações e atender o usuário externo para que estes utilizassem
as informações financeiras. O Método de Custeio por Absorção levou à substituição do
custeio gerencial praticado anteriormente.
Conceituação
Segundo MARTINS (2000) o “Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação
dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os
custos aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de
fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
HORNGREN (2000) considera que “Custeio por Absorção é o método de custeio do
estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos
inventariáveis. Isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação”.
Desta forma, o método de custeio por absorção consiste na apropriação de todos os
custos de produção (fixos e variáveis) aos bens fabricados ou serviços prestados, custos
estes que devem compor os estoques dos produtos (ou serviços) em processo, acabados
e vendidos no período.
No comércio, de acordo com a legislação societária e fiscal, o custo da mercadoria
vendida é composto pelo valor pago pela mercadoria mais frete e seguro. Na indústria e
na empresa de prestação de serviços todos os componentes relacionados ao processo
produtivo compõem o custo do bem ou serviço, como por exemplo: mão-de-obra, matéria-
prima, depreciação dos equipamentos utilizados na produção, aluguel, água, luz, telefone
dos departamentos produtivos, dentre outros.
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No final de cada período (mês ou ano) haverá alguns produtos que ainda não estarão
acabados, ou seja, estarão em processo de fabricação, esses produtos são chamamos de
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO . Quando os produtos estiverem prontos para serem
vendidos são chamados de PRODUTOS ACABADOS . Portanto, nossa conta de
Estoques (do grupo de Ativos) é formada por três categorias:
1 –Matérias Primas; 2 – Produtos em Elaboração e 3 – Estoque de Produtos Acabados.
Quando o produto acabado for vendido, será baixado da conta estoque e lançado
a custo na Demonstração de Resultado do Exercício – DRE (conta CPV).
Apuração e Contabilização do CPV
O custo matéria-prima somado aos demais custos diretos e indiretos chega-se ao custo
da produção do período que somado com diferença dos produtos em elaboração do
início e do fim do período chega-se ao custo da produção acabada . O custo da
produção acabada somado à diferença do produto acabado do início e do fim do período
chega-se ao Custo do Produto Vendido – CPV .
Esse cálculo se dará pela utilização da fórmula:
Custo = Estoque Inicial + Compras (ou entradas) – E stoque Final
A movimentação abaixo demonstra a aplicação da fórmula em cada etapa do processo
produtivo:
Movimentação $
= Estoque Inicial de Matéria-Prima 100
+ Compras 20
- Estoque Final de Matéria-Prima (40)
= Custo da Matéria -Prima 80
+ Mão-de-Obra Direta 70
+ Custos Indiretos de Fabricação - CIF 30
= Custo da Produção do Período 180
+ Estoque Inicial de Prod.Elaboração 60
- Estoque Final de Prod.Elaboração (20)
= Custo da Produção Acabada 220
+ Estoque Inicial de Prod.Acabado 80
- Estoque Final de Prod.Acabado (50)
= Custo do Produto Vendido - CPV 250
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As principais características desse método de custe io são:
∗ É derivado dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, principalmente os de
Realização, Competência e Confrontação.
∗ Não necessita distinguir os custos entre fixos e variáveis. É realçada a separação em
custos diretos e indiretos.
∗ O custo da produção é transferido para Resultado quando da venda do produto.
∗ As despesas administrativas, de venda, financeira, etc. são consideradas Despesas do
período e como tais devem ser apropriadas diretamente contra as Receitas.
∗ O custo unitário varia em função do volume de produção.
∗ Atende mais às necessidades da informação contábil de uso externo.
∗ É aceito pela legislação do Imposto de Renda
∗ Aumenta o lucro operacional por meio da produção para estoque, mesmo quando não
há demanda imediata para a produção extra.
O Custeio por Absorção inicialmente divide todos os gastos em dois grandes ramos:
• Custos de Produção.
• Despesas (gastos não fabris).
Os custos totais de produção irão compor o valor da produção em andamento, o estoque
de produtos acabados, e por ocasião da venda desses produtos serão apropriados ao
resultado do período, sendo deduzidos das receitas de venda a título de Custo dos
Produtos Vendidos (conforme demonstrado anteriormente).
O esquema seguinte mostra com clareza onde se alocam as despesas e os custos da
produção dentro da Demonstração do Resultado.
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Legislação aplicada ao método de custeio por absorç ão:
De acordo com o artigo 290 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda - Decreto
3.000 de 26.03.1999), o custo de produção dos bens ou serviços deverá compreender
obrigatoriamente o custo de aquisição das matérias primas e secundárias, o custo de
mão-de-obra direta e indireta e os gastos gerais de fabricação, inclusive os custos fixos,
tais como os encargos de depreciação dos bens utilizados na produção. Trata-se, pois, do
método de custeio por absorção.
Art. 290 . O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):
RESULTADO
Vendas
(-) CPV
(-) Despesas Administrativas
= Resultado Líquido
= Resultado Bruto
(-) Despesas de Vendas
Pela Venda
Material direto MOD CIF
MOD CIF
Despesas Administrativas
Despesas de Venda
Despesas de Venda
Custos Variáveis
Custos Fixos
Fixas
Variáveis
Fixas
Produção em
andamento
Estoque Produtos Acabados
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I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados
ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção
e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens
aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a
cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior,
poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).
Críticas sobre este método de custeio:
Primeiro:
Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou
não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que
oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção. Os custos fixos
tendem a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de
produção do que sacrifício para fabricação específica desta ou daquela unidade; são
necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter instalado sua capacidade
de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de determinado produto.
Segundo:
Os custos fixos, por não dizerem respeito a este ou aquele produto ou a esta ou aquela
unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em
maior ou menor grau, arbitrariedades. A maior parte das apropriações é feita em função
de fatores de influência que, na verdade não vinculam efetivamente cada custo a cada
produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se,
a fim de avaliar um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar
injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se
apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se
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alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento
de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não rentável
(aparentemente) ou um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se
alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de
rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.
Terceiro:
O valor do custo fixo por unidade ainda depende do volume de produção: aumentando-se
o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se for decidir com base
em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como
base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará
sua posição, devido à diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu
volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do
que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de
outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar à quantidade dos outros bens
elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já
que os custos fixos globais serão agora carreados mais para aquele item, cuja quantidade
cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas
da quantidade dos outros bens fabricados.
Por tudo isso, chegou-se a ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos
existem em função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos, e estes por sua vez
são muito mais derivados da necessidade de se colocar em condições de operar uma
fábrica, muito pouco estando de fato vinculados a este ou àquele produto ou unidade, e,
além disso, se são na maioria, senão na tonalidade repetitivos a cada período, por que
não deixar de apropriá-los aos produtos, tratando-os como despesas (encargos do
período)?
Surgiu a partir destas necessidades o Método de Custeio Variável.
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2 – Custeio Variável
Histórico:
Vários historiadores da contabilidade acreditam que o Método de Custeio Variável tenha
sido a primeira forma de apropriar custos aos produtos. No séc. XVI foram encontrados
registros da separação de custos diretos dos demais gastos para apurar o Custo dos
Produtos Vendidos (CPV). Era um impressor flamengo esforçando-se para criar o “prix de
revient”, uma figura francesa equivalente ao CPV.
Na história americana, uma das primeiras aparições se deu no final da década de 1840,
onde uma tecelagem de Massachusetts, denominada Lyman Mills Corporation, utilizava o
conceito de Margem de Contribuição para decisões de curto prazo. É interessante notar
que esta tecelagem estava inserida num contexto de grande competitividade, o que levou
seus gestores a utilizarem informações baseadas no conceito de margem de contribuição.
Tanto no caso americano quanto no francês do “prix de revient”, o custeio variável evoluiu
para o custeio por absorção. Em 1899, o escritor alemão Eugen Shmalenbach escreveu
sobre a dicotomia existente entre custos fixos e variáveis, pregando a apropriada
exclusão dos primeiros para fins de estimativas de custos e políticas de preços.
Trabalhos efetivos e sistematizados sobre o tema Método de Custeio Variável surgiram
por volta de 1936 na Universidade de Chicago. J. Maurice Clark advogou a distinção entre
os custos fixos e variáveis e Jonathan N. Harris publicou o primeiro artigo relevante que
divulgou de forma sistemática o custeio variável e suas vantagens. A partir da década de
1950 o Método de Custeio Variável passou a ser visto como instrumento de tomada de
decisão.
Deve-se destacar que a mão de obra direta era identificável com o produto, pago por peça
produzida, e as demais despesas tinham custo irrelevante em relação ao material e a mão
de obra até o início do século XX. A partir da segunda metade do século XX, a mão de
obra direta não é mais paga por peças produzidas e as demais despesas já não
representam pequena fração da despesa operacional. Conseqüentemente, o modelo
tradicional (custeio por absorção) não oferece informações confiáveis para o processo de
tomada de decisão. O Custeio Variável passa a ser a melhor forma de custear os
produtos neste contexto.
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Conceituação:
Segundo MARTINS (2000), o conceito de Custeio Direto ou Variável é “a alocação dos
custos variáveis aos produtos, ficando os fixos separados e considerados como despesas
do período, indo diretamente para o Resultado; para os Estoques só vão, como
conseqüência, custos variáveis”.
HORNGREN (2000) afirma que “custeio variável é o método de custeio de estoque em
que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis.
Todos os custos de fabricação fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são
custos do período em que ocorreram”.
Assim, o método de custeio variável consiste na apropriação de somente custos de
produção variáveis aos bens fabricados ou serviços prestados, custos estes que devem
compor os estoques dos produtos (ou serviços) em processo, acabados e vendidos no
período.
Objetivos
O Custeio Variável ou Direto tem como objetivos principais:
∗ Custear o produto de maneira tal que forneça à administração informações que
possibilitem o controle, a tomada de decisões e o planejamento;
∗ Demonstrar, para cada produto, departamento, região, etc., a sua margem de
contribuição;
∗ Evidenciar a relação entre custo/volume/lucro e preço de venda (para análise do ponto
de equilíbrio);
∗ Auxiliar na solução de problemas da escolha de alternativas (fabricar ou comprar, etc.).
Características
As características principais deste método de Custeio são:
∗ Fundamenta-se basicamente na segregação dos custos de produção em fixos e
variáveis (segregação esta também aplicada às despesas);
∗ Somente os custos primários (matéria-prima e mão-de-obra direta por natureza
variáveis) e os demais custos variáveis de produção (a parte variável dos custos
indiretos de fabricação) constituem-se em custo do produto, portanto, componentes do
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 32
valor dos inventários;
∗ Os custos fixos de produção são considerados como custos do período, sendo levados
diretamente para o Resultado (deduzidos como despesa fixa) no período em que
ocorrem.
∗ Os resultados variam em função das vendas, proporcionalmente.
Margem de contribuição
Neste método surge um conceito de grande importância denominado Margem de
Contribuição, que corresponde ao valor que se destina a cobrir os custos e despesas fixas
e formar o lucro. É de fundamental importância para a tomada de decisões, controle de
rentabilidade de diversos produtos ou linhas. Assume especial importância quando
associada a fatores limitativos da capacidade produtiva, mostrando-se bastante útil nas
decisões sobre que produtos ou linhas estimular ou até mesmo que produtos eliminar.
É também de fundamental importância para a definição das relações entre
custo/volume/lucro e análises de pontos de equilíbrio. A Margem de Contribuição pode ser
aplicada para um produto, linhas de produto, regiões de venda ou vendas como um todo.
Em suas aplicações, é expressa em valor ou em porcentagem em relação às vendas.
A Margem de Contribuição é identificada através da apresentação de resultados derivada
da utilização do método de Custeio Variável, conforme será mostrado no fluxograma
deste método.
Razões do não-uso do Custeio Variável nos Balanços:
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de
propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado
medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar
os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase
sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.
Apesar disso os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstração
de Resultados e Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso esse critério de
avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores
Independentes e tampouco pelo Fisco.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 33
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de
Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas
deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção.
Ora, se fabricados hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção
das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte
vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos
contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve
então também ficar para amanhã uma parcela dos custos variáveis ou fixos, relativos a
tais produtos.
Justifica-se dessa forma a ainda não-aceitação do Custeio Variável para efeitos de
Balanço e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a mudar no futuro.
Mas essa não-aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize para
efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o ano
todo. Basta, no final do exercício, fazer um lançamento de ajuste para que fique tudo
amoldado aos critérios exigidos. Nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal
impedem a adoção de critérios durante o ano diferente dos adotados nas demonstrações
contábeis de final de exercício. A consistência é obrigatória entre as demonstrações de
fim de cada exercício.
Vejamos o fluxograma do custeio variável:
RESULTADO
Vendas
(-) CPV
= Resultado Líquido
= Margem de Contribuição
(-) Despesas Fixas
Pela Venda
Matéria-prima MOD CIF
MOD CIF
Despesas Administrativas
Despesas de Venda
Despesas de Venda
Custos Variáveis
Custos Fixos
Fixas
Variáveis
Fixas
Produção em
andamento
Estoque Produtos Acabados
(-) Despesas Variáveis
(-) Custos fixos de produção
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Diferença entre o Método por Absorção e o Custeio V ariável:
No Custeio por Absorção os custos fixos são alocados/rateados aos produtos, assim as
quantidades produzidas que ainda não foram vendidas vão para o estoque,
conseqüentemente estaremos estocando custos fixos.
No Custeio Variável ou Direto os custos fixos vão diretamente para resultado daquele
período, portanto somente vão para estoque os custos variáveis.
Método de Custeio A.B.C.
HISTÓRICO:
Em 1971, foi publicado nos Estados Unidos, o livro “Activity Costing and Input-Output
Accounting”. Ao que tudo indica, foi esse o primeiro trabalho publicado a respeito do
sistema de custeio baseado em atividade. A época, entretanto, não parecia propícia à
proliferação de novidades contábeis. Mesmo que houvesse interesse nessas novidades,
as limitações da informática da época - ferramenta de suma importância para coleta e
análises dos dados requeridos pelo custeio por atividade - teriam apresentado sérias
dificuldades à imediata aplicação prática das novas idéias.
Assim, essas idéias hibernaram durante a década de 70, só voltando a germinar com
redobrado vigor, a partir da década seguinte, quando ganhou impulso a difusão da
informática aplicada às atividades administrativas.
Embora pareça inadequado definir uma data ou um episódio como marco inicial do
sistema ABC, é forçoso reconhecer que algumas alterações importantes se processaram
no ambiente econômico entre os anos 70 e 80, determinando o fim da hibernação dos
novos sistemas de custeio e estimulando a sua divulgação.
Entre essas alterações, deve-se citar:
� o rápido crescimento da competitividade entre as empresas, a nível global,
motivada, em grande parte, pela surpreendente evolução dos métodos de
produção e de administração japonesa.
� a crescente procura dos especialistas de ferramentas que melhor espelhassem a
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composição geral dos custos, notadamente no que se referia à alocação de gastos
indiretos.
� adoção, pela indústria, de processos automatizados de produção: os custos de
mão-de-obra declinaram com relação aos demais custos da empresa.
� a proliferação de empresas de grande porte, fabricando uma vasta variedade de
produtos destinada a uma clientela igualmente diversificada, criando a
necessidade, para essas empresas, de técnicas mais apuradas de custeio e de
controle;
� a evolução da aplicação da informática à atividade empresarial. Essa evolução
viabilizou a aplicação prática das novas técnicas contábeis e de manufatura.
Em função dessas alterações do ambiente econômico e com base nos estudos que se
desenvolveram a respeito de novas técnicas de produção e custeio, as empresas
passaram a ser vistas como uma rede de processos e não apenas como um sistema
hierarquizado de departamentos. As decisões e custos incorridos em cada departamentos
afetam o desempenho do outro. Isso se dá principalmente porque os processos
desenvolvidos na empresa não são, na maioria dos casos, iniciados, desenvolvidos e
concluídos inteiramente em um único departamento. A quase totalidade dos processos
empresariais envolve dois ou mais departamentos.
Neste ambiente surgiu o ABC que vem tendo uma grande difusão no mundo todo,
principalmente pelos eficazes esforços de marketing que o acompanham, possuindo
adeptos fervorosos nas comunidades contábeis acadêmicas.
CONCEITUAÇÃO
O ABC (Activity Based Costing) é um sistema de custeio baseado na análise das
atividades significativas desenvolvidas na empresa. Segundo NAKAGAWA (1995), “trata-
se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos
relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma
empresa”.
Já MARTINS (2000) conceitua o ABC como “metodologia de custeio que procura reduzir
sensivelmente distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
HORNGREN (2000) afirma que o ABC é “um enfoque para se aprimorar um sistema de
custeio. Ele se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de custo.
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Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propósito.
O ABC utiliza o custo destas atividades como base para distribuir custos para outros
objetos de custo tais como produtos, serviços ou clientes”.
Enquanto os sistemas tradicionais calculam o custo do produto composto por material,
mão-de-obra e custos indiretos de fabricação, o sistema ABC considera todos os recursos
necessários à produção, inclusive despesas comerciais e administrativas, que
tradicionalmente são alocados ao resultado do período. Portanto, pode-se considerar o
custo ABC como um sistema de custeamento total do produto.
OBJETIVO
O objetivo imediato do sistema de custeio ABC é atribuição mais criteriosa de gastos
indiretos ao bem ou serviço produzido na empresa.
CARACTERÍSTICAS
As principais características desse método de custeio são:
• o centro de interesse do sistema ABC concentra-se, fundamentalmente, nos
gastos indiretos, uma vez que os custos primários (mão-de-obra e material
diretos), diretamente atribuíveis aos bens e serviços produzidos, não apresentam
problemas de custeio que não possam ser satisfatoriamente contornados pelos
sistemas de custo convencionais;
• tem como pressuposto a idéia de que os recursos da empresa são consumidos
pelas atividades e não pelos bens ou serviços;
• é utilizado como ponto de apoio diante da competitividade das empresas;
• baseia-se no rastreamento de atividades mais relevantes, visando planejar e
realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos da empresa;
• tem fins basicamente gerenciais e não é exigido para fins fiscais e contábeis.
Com relação a uma definição do ABC podemos apresentar a de CHING
(1995:41) que apresenta o ABC como “um método de rastrear os custos de um
negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como
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estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumos dos
recursos”.
Assim, no ABC as atividades se tornam o foco para o cálculo e controle dos
custos. Pois, os recursos são apropriados às diversas atividades que compõem
os principais processos da empresa (centros de atividades) através dos
direcionadores de custo de primeiro estágio ou direcionadores de recursos. Em
seguida, procede-se a distribuição dos custos das atividades para produtos, em
função do nível de consumo das atividades por cada produto. São utilizados
nessa distribuição os direcionadores de custo de segundo estágio ou
direcionadores de atividades.
Esta seqüência acima descrita pode ser visualizada através da figura 1,
que demonstra graficamente a apropriação dos custos através da metodologia
ABC, segundo SAKURAI (1997:99
Figura:1-Apropriação dos custos
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Mão-de-obraCusto de
Preparação
Focos de custos
Cada produtoCada produto
Custos deSupervisão
Focos de custos O O O O O O
Processo de fabricação Processo de acabamento
(Recursos)
Estágio 1 :
Direcionadoresde recursos
Estágio 2 :
Direcionadoresde atividades
(Centros de
atividade )
Fonte: SAKURAI (1997:99)
KOLIVER (1994:13) destaca que o ABC está baseado na identificação das atividades necessárias para a obtenção do produto, e não somente na produção propriamente dita, como muitos métodos de análise de custos. Pois, é determinante para o ABC a identificação das atividades que consomem os recursos.
ATIVIDADES
Fundamentalmente, o ABC é direcionado para as atividades, para isso, temos que ter o
domínio do que é a mesma na visão do ABC. Assim, CHING (1995:41) diz que atividade,
retrata-se através do consumo de recursos para produzir um produto ou serviço.
NAKAGAWA (1994:42) definindo atividade diz que a mesma é: “um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.
Logo, as atividades são o resultado da combinação de recursos como pessoal, tecnologia,
materiais e ocupação tendo como finalidade dar origem a um produto ou a prestação de
um serviço.
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É fator determinante para o ABC a definição das atividades que compõem o processo de
produção de um produto e para análise das mesmas, segundo KOLIVER (1994:13)
devem ser observados os seguintes passos:
• Obtenção de um quadro que explicite “por que” e “como” os custos são incorridos;
• Separação dos custos que agregam e os que não agregam valor ao produto;
• Avaliação das possibilidades de influência e modificação dos geradores de custos;
• Envolvimento das gerências, especialmente no que se refere à geração de custos e
percepção de desperdícios de qualquer tipo.
A alocação dos custos às atividades pode ocorrer em alguns dos vários níveis em
que se dividem as atividades. As subdivisões das atividades são, de forma
comum, denominadas ou inseridas em uma hierarquia. Em função da alocação de
recursos a hierarquia das atividades pode ser decomposta nos seguintes
elementos:
Função : é uma agregação de atividades que são agrupadas para atingirem um
propósito comum.
Processo de Negócio : é uma cadeia de atividades relacionadas entre si,
interdependentes, abrangendo em muitos casos mais de um departamento, cuja
agregação faz surgir os fatores necessários para a concepção dos produtos.
Atividades : são ações necessárias para se atingir às metas e objetivos de uma função.
Tarefa : é a maneira como se realiza a atividade. É um dos elementos básicos da
atividade, sendo formada por um conjunto de operações.
Operação : é a menor unidade possível de trabalho para executar uma atividade.
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A escolha do nível de detalhamento da atividade está diretamente relacionada ao escopo
do trabalho e à necessidade de uma análise mais apurada ou não do consumo de
recursos pelas mesmas.
DIRECIONADORES DE CUSTOS
Após o detalhamento das atividades é necessário conhecer fatores que influenciam as
mesmas, ou seja, fatores que se direcionam para as atividades que são os chamados
direcionadores de custos.
Segundo NAKAGAWA (1994:74) os direcionadores de custo (cost drivers) “é uma
transação que determina a quantidade de trabalho (não a duração) e, através dela, o
custo de uma atividade. O mesmo autor revela que o direcionador de custo pode ser
definido como “um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de
atividades e o consumo resultante de recursos.
LEONE (1997:263) destaca que os direcionadores de custos “estão fundamentados nas
características dos processos e das atividades, o que os estudiosos denominam de
“transações”.
Alguns autores destacam que os direcionadores de custo é a principal diferença entre a
metodologia ABC e as metodologias clássicas. Considerando que o ABC através dos
direcionadores de custo aumentou as bases de distribuição de custos, antes reduzidas a
poucos direcionadores baseados geralmente no volume produzido, no nível de consumo
de material direto, na mão-de-obra direta etc.
Com relação à quantidade de direcionadores de custos, NAKAGAWA (1994:74-75)
destaca que os mesmos variam de acordo com os seguintes fatores:
a. objetivos (pricing, redução de custos, avaliação de desempenho, investimentos,
melhoria de qualidade, flexibilidade, lead time etc.) e acurácia da mensuração que se
deseja obter através do ABC que está sendo desenhado;
b. participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas
sobre o custo de conversão, em termos de número de itens (contas) e de seus
valores;
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c. da complexidade operacional da empresa , em termos de produtos (diversidade de
volumes, materiais utilizados, tamanhos, mix, número de partes/componentes,
tecnologias etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, número
de itens vendidos, sistemas/canais de distribuição etc.);
d. disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e
processamento de dados, tempo, cultura etc.).
OBJETOS DE CUSTEIO
Os objetos de custeio representam à etapa final da alocação dos custos na metodologia
ABC. Os objetos de custeio podem ser representados por produtos, família de produtos,
clientes ou mesmo uma região.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: UM SISTEMA DE CUSTEI O?
Podemos fazer algumas considerações sobre o sistema de custeamento por
atividades, questionando-o se é realmente um sistema de custeamento, ou se
trata de um método que busca identificar com mais precisão os custos
identificados a um determinado produto. Diversos autores vão por esse
raciocínio afirmando que o ABC é um método de análise de custo e não um
sistema de custeamento, com o qual concordamos, pois, trata-se de um método
de custeamento por absorção em que se procura com determinadas técnicas
estabelecer o máximo possível a identificação dos custos, tornando-os diretos
aos produtos, mediante as atividades que são a eles direcionadas, diminuindo
conseqüentemente os custos indiretos a limites mínimos e logicamente as
arbitrariedades dos processos de rateio tão criticados nos denominados
“sistemas de custeio tradicional”. Como é o caso de Nakagawa, citado por
KOLIVER (1994:13) quando afirma: “Resumidamente, podemos dizer que o
método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) é um modelo de análise de
custos, que tem por objetivo contribuir para a gestão do processo de mudanças
necessárias para a empresa se tornar competitiva a nível global”.
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Convém destacar conforme diz NAKAGAWA (1994:41) que “podem-se observar
também diversas empresas preocupadas em usar o ABC para avaliar
inventários, ou seja, para fins de elaboração de balanços e outros relatórios
financeiros complementares. Embora isto seja perfeitamente possível, desde
que feito de maneira adequada, a área de eficácia do ABC ainda é a da análise
estratégica de custos”. Logo, evidencia-se que em termos de sistema o mesmo
não foi assim concebido, e para ser um sistema de custeio necessitaria uma
maior estruturação, para ser capaz de responder aos objetivos determinados
pelo mesmo.
Assim, o custeamento por atividade (ABC) é um método que procura minimizar
os custos fixos a limites toleráveis no intuito de buscar identificar ao máximo
possível o custo real dos produtos.
Não concordamos que o ABC seja uma técnica conforme conceitua Ursy citado
por LEONE (1997:254-255) “é uma técnica de custeamento em que os custos e
despesas indiretos são apropriados a várias unidades através de algumas
bases que não são relacionados aos volumes dos fatores de produção”.
Acreditamos que o mesmo tem bastante difundido os procedimentos que são
adotados para a mensuração dos custos mediante as atividades, e grande rigor
para o estabelecimento das mesmas.
Vale salientar que fundamentalmente a grande vantagem do ABC está no
melhor e mais racional rastreamento dos custos indiretos. Bem como, na
segregação em seus relatórios dos custos que agregam valor ao produto dos
que não agregam, sempre sob a ótica do cliente (externo ou interno),
independentemente de serem os custos fixos ou variáveis. Pois, essas
informações permitem também a tomada de decisões gerenciais com a
finalidade de eliminar custos que não adicionam valor ao produto e que podem
ser eliminados sem que os atributos do produto sejam afetados, o que favorece
a competitividade da empresa.
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Exercício:
1) A empresa Rede Services dedica-se à prestação de dois serviços, na área de informática:
� Montagem e manutenção de Homepages (páginas na internet): Serviço A: Receita Líquida no período = $ 860.965 � Instalação e manutenção de rede interna em empresas (Intranet): Serviço B: Receita Líquida no período = $ 1.262.273 Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos: Serviço A Serviço B Depreciação de veículos -0- 20.000
Salários e encargos sociais do pessoal 100.000 130.000 Depreciação de equipamentos de processamento de dados 80.000 15.000 Softwares e Hardwares utilizados 45.000 380.000 Energia elétrica 170.000 -0- Os Custos Indiretos, comuns aos dois serviços, foram de $500.000 para o mesmo período. Através de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc., verificou-se que os custos indiretos referiam-se às seguintes atividades: Atividade $ Treinar e aperfeiçoar pessoal 150.000 Realizar manutenção preventiva 110.000 Realizar manutenção corretiva 80.000 Supervisionar Serviços 70.000 Controlar a qualidade dos serviços 90.000 TOTAL 500.000
Lista de possíveis Direcionadores de Custos:
Serviço A Serviço B
N° de horas de manutenção preventiva 200 1.400 N° de horas de manutenção corretiva 80 320 Tempo dedicado pelos supervisores 15% 85% N° de horas de treinamento 100 300
N° de pontos de inspeção de controle de Qualidade 2
8
Quantidade de Homepages montadas 80 -0- Quantidade de redes instaladas -0- 15 Pede-se para calcular: a) o valor dos custos indiretos, por tipo de serviço, segundo o rateio com base no custo direto; b) idem, segundo o Custeio Baseado em Atividades (ABC); e c) a margem bruta de lucro, em porcentagem, por tipo de serviço, e no total, segundo o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
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UNIDADE VI – PRODUÇÃO CONJUNTA
6.1.1 – Conceituação
É o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-
prima como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais:
aparecimento de óleo, farelos, etc. (a partir da soja); carne, ossos, sangue, couro, etc. (a
partir do gado de corte); gasolina, querosene, emulsão asfáltica, graxa, etc. (a partir do
petróleo), e outros. Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos
normalmente classificados em co-produtos, subprodutos e sucata.
A produção conjunta não é uma característica própria somente da Produção Contínua;
é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode ocorrer também na Produção
por Ordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda,
onde, a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades; que são
também co-produtos, subprodutos e sucatas.
6.1.2 - Definição desses conceitos dentro das empre sas
Há uma variabilidade do conceito de relevância dentro de cada empresa, por isso,
o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra julga
irrelevante. Contudo esse problema é inevitável, pois não há possibilidade de se
homogeneizar esse entendimento. Ocorre que os próprios conceitos de Co e Subprodutos
nascem dessas posições relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa.
Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos Co-
produtos, o que simplifica bastante os problemas da Contabilidade de Custos.
6.1.3 – Ponto de separação
O valor de mercado de cada Co-produto pode ser possível apenas para ele na
forma de totalmente acabado, ou seja, depois que tenha passado por processamentos
adicionais e subseqüentes, ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento
(no ponto de separação), que ocorre logo após ter sido fabricado pelo processo conjunto.
Após o ponto de separação, os custos adicionais serão apropriados individual e
especificamente em cada Co-produto.
No quadro a seguir, podemos observar alguns contextos em que ocorre o
chamado “ponto de separação”.
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INDÚSTRIA PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO
AGRICULTURA
Bovinos
Leite in natura
Aves
INDÚSTRIA EXTRATIVA
Carvão
Minério de ferro
Petróleo
Sal
INDÚTRIA QUÍMICA
GLP (gás liquefeito de petróleo) bruto
INDÚSTRIA DE SEMICONDUTORES
Fabricação de Chips de Silício
Corte de carne, tripas, couro, ossos, gordura.
Nata, Leite desnatado.
Peitos, asas, coxas, pernas, papo, penas, e
farinha.
Coque, gás, benzeno, piche, amônia.
Cobre, prata, chumbo, zinco.
Óleo cru, gasolina, GLP Bruto, graxa.
Hidrogênio, cloro, soda cáustica.
Butano, etano, propano.
Chips de memória de diversas características
como: capacidade, velocidade, expectativa de
vida e tolerância de temperatura.
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6.2 - PRODUÇÃO POR ORDEM OU ORDEM DE PRODUÇÃO
6.2.1 – Conceitos
O sistema de acumulação por ordem se caracteriza pela apropriação dos custos
para cada produto ou lote de produtos, identificando-os e somando-os diretamente ao
produto ou ao lote. Como o relatório usado por este tipo de sistema de acumulação é a
ordem de produção, daí seu nome, sistema de acumulação por ordem.
HORNGREN (2000) afirma que em um sistema de acumulação por ordem, “os
custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço.
Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um
determinado produto ou serviço ao mercado. O produto ou serviço é freqüentemente feito
sob medida ou encomenda”.
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de
acumulação por ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis,
fabricantes de equipamentos especiais, gráficas, construção civil, empresas de auditoria,
consultoria, etc. São aquelas empresas que trabalham com produtos heterogêneos, em
pequenos volumes, para clientes específicos e com processo de produção intermitente e
mais demorado por unidade. O tratamento contábil dado a este tipo de sistema de
acumulação consiste na acumulação dos custos em contas específicas do ativo. Estas
contas recebem custos até o encerramento da ordem. Com o encerramento da ordem, o
custo é transferido para estoques de produtos acabados ou custos dos produtos vendidos
(CPV).
CATELLI (1972), em sua tese de doutorado, utiliza as afirmações de Lang,
McFarland e Schiff para apontar as vantagens da acumulação de custos por ordem:
“1. Possibilidade de descobrir quais ordens são lucrativas e quais não o são.
2. Uso do custo de Ordem de Produção como base para a estimativa do custo de
produto similar no futuro.
3. Usado como base para controle de produção.
4. Usado em contratos de serviços onde o custo determina o preço de venda”.
A desvantagem apontada nesta tese referente aos sistemas por ordem é o custo da
manutenção dos serviços burocráticos envolvidos ou próprios do sistema.
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6.2.2 – Características Básicas
� Os custos reais são determinados por tipo de produto ou serviços.
� A Ordem de Produção é utilizada para acumular o Material Direto, a Mão-de-Obra
Direta, e a parcela correspondente aos CIF calculados por meio de taxas da
absorção.
� Somente quando a Ordem de Produção (OP) é terminada ou mediante o
levantamento de um inventário físico, pode-se saber o custo real de fabricação do
produto.
� O custeamento por Ordem de Produção é usado em empresas, cuja produção é
intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente
identificados no processo de fabricação. Isso ocorre principalmente em relação à
produção não padronizada ou produção não repetitiva.
� Os custos incluídos nas Ordens de Produção, enquanto estas não estão
completadas, passam a compor o estoque de produtos em processo.
6.3 - PROCESSO DE PRODUÇÃO CONTÍNUA:
6.3.1 - Conceitos
É a técnica de custeamento por acumulação em que os produtos são padronizados, a
produção é contínua e a demanda é constante. Uma forte característica deste sistema de
acumulação é a elaboração de poucos produtos de forma seriada, ou seja, grande
quantidade de unidades produzidas do mesmo produto de forma contínua para estoque.
HORNGREN (2000) afirma que “o custo de um produto ou serviço é obtido pela média
dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares.
Freqüentemente, itens idênticos são produzidos em grande escala, para venda em geral,
não para cliente específico”.
Já MARTINS (2000) afirma que “produção contínua ou por processo reside na elaboração
do mesmo produto de forma continuada no mesmo período... São apropriados os custos
por tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se
assim ao custo de cada unidade”.
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Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação
por processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos, tais como
cimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também indústrias de serviços, tais
como saneamento básico, telefonia, energia elétrica, etc.
5.3.1.1 - Características Básicas
a - Os custos são acumulados contabilmente na conta geral “Produtos em Processo”,
constituindo o razão analítico as diversas fases da fabricação que são denominadas de:
Processos, Departamentos, Seções ou Centros de Custos. Estas contas sempre são
encerradas ao final do período, não havendo encerramento das contas ao final da
elaboração do produto.
b - O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas fases de
fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas fases, ou seja, usa-
se o custo médio do período e não o custo apurado por unidade.
c - Para o cálculo do custo médio do período, utilizam-se conceitos como grau de
acabamento e unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os produtos
encontram-se acabados no final do período.
d - O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o lançamento
contábil de transferência para o processo subsequente;
e - A produção completada em um processo vai constituir o Material Direto do processo
imediato.
6.3.2 – Produção Equivalente
É uma técnica para calcular o custo médio por unidade, quando existem produtos
em elaboração nos finais de cada período, com o objetivo de distribuir os custos de
produção aos produtos acabados e em elaboração.
Os produtos em elaboração são comparados aos produtos acabados,
considerando o grau de acabamento.
Segundo GUERREIRO (2000), o grau de acabamento “deve representar quanto
uma unidade em processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para
iniciá-la e terminá-la completamente”. Ainda segundo GUERREIRO (2000), “o montante
de unidades equivalentes de produção corresponde ao montante de unidades em
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 49
processamento convertidas em unidades prontas através da aplicação do grau de
acabamento definido”.
6.3.3 – Críticas ao Sistema de Custeamento
CATELLI (1972) levanta as seguintes desvantagens na utilização da acumulação por
processo;
1. A impossibilidade de determinação dos custos até o final do período, o que provoca
retardamento na preparação dos demonstrativos.
2. Os custos unitários médios não são sempre precisos porque nem sempre as unidades
são completamente homogêneas.
3. A computação dos custos médios é feita com maior dificuldade quando são fabricados
produtos diferentes.
4. As imprecisões no custo unitário se refletem nos valores de inventário dos produtos em
processo, produtos acabados e custo de manufatura dos produtos vendidos.
6.3.4 - Distinção entre Produção por Ordem e Produç ão Contínua
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por
Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a forma como eles encerram e
apuram os custos. Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo
produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é,
para venda posterior, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir com o intuito de
atender a encomendas dos clientes ou, então, se a produção é feita para vendas
posteriores, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma
continua, já se terá incluído as características de Produção de Ordem.
Apesar das diferenças encontradas nos dois sistemas, muito comumente,
encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte de outra; uma indústria
automobilística, por exemplo, pode produzir o carro de uma forma contínua até certo
ponto e, a partir daí, por ordem, de acordo com algumas especificações: de acabamento,
cor, acessórios, etc.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 50
Inúmeras vezes, por outro lado, procede-se a algumas mudanças em função de
conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco
meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se
fosse uma produção contínua durante esse tempo. Talvez muitas das produções em série
não passem de ordens de longa duração, como produção de certos eletrodomésticos, de
alguns modelos de automóveis, etc. Pode também ocorrer de a empresa trabalhar em
série durante certo tempo com determinado produto, mas desejar custeá-lo como se fosse
uma grande ordem para avaliar seu resultado global.
6.3.5 - Equivalente de Produção:
Na apuração dos Custos por Processo, os gastos da produção são acumulados por
período para aproximação às unidades feitas. Suponhamos, num primeiro caso
extremamente simples, que um único produto seja elaborado, e que os seguintes dados
estejam disponíveis:
- Custo de Produção do Período (Diretos e Indiretos): $5.000.000,00
- Unidades Produzidas: 20.000 (iniciadas e acabadas no período)
O Custo Unitário será então a média: $5.000.000 / 20.000 unidades = $250,00 por
unidade
Suponhamos que no período seguinte existam esses outros dados:
- Custos de Produção do Período: $5.544.000,00
- Unidades iniciadas no período: 23.000
- Acabadas: 21.000
- Em elaboração no fim do 2º período: 2.000
Essas 2.000 unidades em elaboração estão “meio acabadas” isto é cada uma delas
recebeu metade de todo o processamento necessário.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 51
Para se calcular agora o custo médio por unidade, não podemos dividir os $5.544.000,00
nem por 21.000 nem por 23.000 unidades; é necessário o seguinte raciocínio:
21.000 acabadas vão entrar no cálculo pelo valor integral 21.000
2.000 semi-acabadas receberam, cada uma, metade do processamento; isto significa
que se todo o custo aplicado nessas 2.000 unidades fosse utilizado para início e término
de outro lote, ter-se-ia conseguido iniciar e acabar 1.000 unidades; logo, o equivalente em
acabadas de 2.000 unidades “meio acabadas” é 1.000
Equivalente Total de Produção 22.000
Custo médio de cada unidade totalmente acabada:
$5.544.000,00 / 22.000 unidades = $252,00 por unidade
Os $5.544.000,00 serão então distribuídos:
Produção Acabada: 21.000 unidades X $252,00 / unidade $5.292.000,00
Produção em andamento: 2.000 unidades X ½ X $252,00 $ 252.000,00
Total $5.544.000,00
Suponhamos agora que no terceiro período ocorra:
- Custos de Produção do período: $5.278.000,00
- Unidades novas iniciadas: 20.500
- Unidades em elaboração no fim do 3º período: 1.800, “1/3 acabadas”
- Unidades acabadas: 2.000 (iniciadas no 2º período) + 20.500 (iniciadas no 3º período)
menos 1.800 (não acabadas) = 20.700
O número total de unidades trabalhadas no 3º período será de 22.500 (término das 2.000
anteriores mais 20.500 novas iniciadas), mas o Equivalente de Produção terá que ser
calculado:
Para término das 2.000 unidades iniciadas no 2º período, gastaram-se os primeiros reais
do 3º; e esse gasto para fazer a segunda metade das 2.000 seria o necessário para iniciar
e terminar outras 1.000; logo, 2.000 X ½ 1.000 unidades
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Das 20.500 novas, 1.800 não foram acabadas; assim foram iniciadas e terminadas no 3º
período (20.500 – 1.800) 18.700 unidades
O que se gastou para fazer 1/3 de 1.800 unidades equivaleria, em termos de iniciadas e
totalmente acabas, a 1/3 X 1.800 unidades 600 unidades
Equivalente Total de Produção 20.300 unidades
Custo Unitário do 3º período:
$5.278.000, / 20.300 unidades = $260,00 / unidade
Produção Acabada no 3º período: 20.700 unidades, sendo:
2.000 unidades anteriores, já tendo recebido no 2º período um total de $252.000,00
Mais o necessário ao seu término no 3º de: 2.000 uni. X ½ X $260,/unid. $260.000,00
$512.000,00
18.700 novas: 18.700 unidades X $260/unidade $4.862.000,00
Total Produção Acabada: $5.374.000,00
Produção em andamento no final: 1.800 unidades X 1/ 3 X $260,00 $156.000,00
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UNIDADE VII - Custo Padrão: Custo-Padrão é o custo cientificamente predeterminado para a produção de uma única
unidade, ou um número de unidades do produto, durante um período específico no
futuro imediato. Custo-padrão é o custo planejado de um produto, segundo condições
de operação correntes e/ou previstas. Baseia-se nas condições normais ou ideais de
eficiência e volume, especialmente com respeito à Despesa Indireta de Produção.
Geralmente, os Materiais e a Mão-de-obra baseiam-se nas condições correntes,
equilibradas pelo nível de eficiência desejado, com reservas para as alterações de preços
e taxas.
Conceito: é uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo real, é um
sistema de custeamento de produtos e controle das operações da empresa. Pode ser
considerado como uma previsão ou predeterminação de que os custos reais devem ser
dentro de condições projetadas, servindo como uma base para o controle custos e como
uma medida de eficiência de produção. É o custo planejado de um produto ou serviço.
Padrão Básico: é uma medida-padrão pela qual se comparam tanto os desempenhos
previstos como os reais. Tal padrão não se modifica, a menos que se modifiquem os
métodos de produção, os produtos, ou outros componentes básicos importantes.
Padrão Corrente: é um padrão para um determinado período, para certas condições e
circunstâncias. É uma meta de curto e médio prazos. Leva em conta os fatores de
produção que a empresa realmente tem à sua disposição, como máquina que possui,
mão-de-obra na qualidade que detém ou pode recrutar no período. É o padrão mais
usado pelas empresas.
Finalidade: Controle dos custos, tendo como objetivo o de fixar uma base de
comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.
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O custo padrão não elimina o Real, nem diminui sua tarefa; aliás, a implantação do
Padrão só pode ser bem sucedida onde já exista um bom sistema de Custo Real (quer
Absorção, quer Variável ou qualquer combinação entre eles).
O sucesso do custo padrão vai depender do grau de seriedade que a empresa der à
localização e saneamento das diferenças entre o Padrão e o Real, por ocasião de suas
comparações. De pouca ou nenhuma utilidade será o Sistema, se dezenas de relatórios
forem feitos a respeito das variações e ninguém se interessar por sua redução e
eliminação. Perdida a grande função de controle, desaparece a razão de ser do Custo-
padrão. O controle culmina com as medidas de correção, não com os relatórios das
divergências.
Em resumo, o objetivo principal do custo padrão é estabelecer uma medida planejada
que será usada para compará-los com os custos reais ou históricos (aqueles que
acontecem e foram registrados pela Contabilidade) com a finalidade de revelar desvios
que serão analisados e corrigidos, mantendo, assim, o desempenho operacional dentro
dos rumos previamente estabelecidos.
A fixação do custo-padrão não precisa ser imposta totalmente à empresa. É comum a
existência de padrões não apenas para certos produtos ou departamentos, ou para certos
tipos de custos (MP ou MOD). Já que Custo-Padrão é uma forma de controle, instala-se
tal controle onde julgar necessários, não obrigatoriamente em toda a fábrica.
Custo-padrão e Orçamento:
Sabemos que o orçamento é a grande arma global de controle de uma empresa. O Custo
Padrão não deixa de ser uma espécie de orçamento, apenas que tende a forçar o
desempenho da produção por ser normalmente fixado com base na suposição de
melhoria de aproveitamento dos fatores de produção.
Custo-padrão e orçamento estão intimamente ligados. Inclusive, existente o Custo-
padrão, fácil se torna a elaboração do Orçamento da parte relativa à produção, bastando
apenas a definição do volume de vendas. Isso vale para o custo-padrão corrente.
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Contabilização do Custo-padrão:
Não necessariamente o custo-padrão precisa ser inserido na contabilidade. Pode-se
trabalhar com base apenas nos valores Reais, e toda a comparação entre Padrão e Real
ser feita à parte, extra contabilmente, em relatórios especiais.
Pode também haver a inserção dos valores-padrão na Contabilização, com as diferenças
apuradas em contas especiais.
Quando se inserir, em algum ponto, o Custo-padrão na contabilidade, passarão a existir
contas que terão que registrar as variações entre Real e Padrão. O que fazer com essas
variações? Terão que ser eliminadas, e as alternativas são várias, porém, a mais correta
dentro dos Princípios de Contabilidade Geralmente aceitos é a sua distribuição, de tal
forma que, para Balanço, todos os valores de Estoques e de Custos de Produtos
Vendidos voltem a seus valores Reais.
Na hipótese de utilização dos valores-padrão dentro da contabilidade, teremos dois
trabalhos com as variações entre Padrão e Real de cada produto: primeiro, o que fazer
contabilmente com a diferença; segundo, o que é mais importante, como analisar e se
possível, corrigir as divergências.
Análise das Variações:
Compreende-se como variação, qualquer afastamento de uma variável em relação a um
parâmetro pré-estabelecido.
Ao serem obtidos os valores do Custo Real, a primeira providência é sua comparação
com o Padrão, para se aquilatarem as diferenças. Estas precisam ser analisadas antes de
se tornarem medidas para as correções.
Tipos de variações:
a) Variações de preços: qualquer desvio entre o preço estabelecido e o preço realizado.
b) Variações de quantidades: relação entre a quantidade de insumo estabelecida para a
produção e aquela efetivamente incorrida.
c) Variação mista: Efeito das variações de preço na variação de quantidades.
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d) Variação por mudança técnica: é tipicamente o caso de substituição de uma
quantidade de matéria prima por outra substituta.
Variação Padrão X Real: (A variação pode ser favorável ou desfavorável) Suponhamos que uma empresa esteja utilizando o sistema de Custeio por Absorção (método de apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, onde todos os gastos relativos a produção são distribuídos para todos os produtos feitos), tanto para o Padrão quanto para o Real, e tenha tido os seguintes números com relação a um determinado produto: Padrão: Custo total por unidade = $3.400 Real: Custo total por unidade = $3.850 A diferença entre o Custo Real e o Padrão, chamada de variação, é de $450, nesse caso, chamada de Desfavorável, já que o Real é superior ao Padrão. Agora precisamos saber o porquê da existência dessa variação. Para isso precisaremos decompor os valores integrais de $3.400 e $3.850 em seus principais componentes. Suponhamos que sejam os seguintes: Custo-padrão: Materiais Diretos ......... $1.700 Mão-de-obra Direta ..... $950 Custos Indiretos........... $750 $3.400/ u Custo Real Materiais Diretos ......... $1.850 Mão-de-obra Direta ..... $1.050 Custos Indiretos........... $950 $3.850/ u Variação Total Materiais Diretos ......... $150 Mão-de-obra Direta ..... $100 Custos Indiretos........... $200 $450/ u D Variação de Materiais Diretos: Mostra-se uma Variação Desfavorável de $150 nos Materiais Diretos. Admitamos que entrem três itens desse grupo: Matérias-primas X e Y e a Embalagem, com a seguinte decomposição entre quantidades físicas e valores em reais: Custo-padrão: Matéria-prima X : 16 kg x $40,00/kg = $640 Matéria-prima Y : 5 m x $100,00/m = $500 Embalagem: 80 fl x $ 7,00/fl = $560 $1.700/u
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Custo Real: Matéria-prima X : 19 kg x $42,00/kg = $798 Matéria-prima Y : 4 m x $135,50/m = $542 Embalagem: 75 fl x $ 6,80/fl = $510 $1.850/u Variação Total: Matéria-prima X : $158 D Matéria-prima Y : $42 D Embalagem: $50 F $150/u D Na matéria prima X observamos uma variação desfavorável de $158, devido a diferença de quantidade e de preço. Nesta houve não só variação de quantidade (3 kg), como de preço ($2,00/kg). Da variação total dessa MP, quanto é devido à variação de quantidade e preço? Variação de Quantidade:
Variação de Quantidade = Diferença de quantidade X Preço Padrão Se só tivesse havido diferença na quantidade e nenhuma no preço, quanto seria a divergência entre Padrão e Real? Seria de 3g vezes o Preço-padrão: Variação de Quantidade: Diferença de Quantidade x Preço-padrão VQ: 3 kg x $40,00/kg = $120,00 D O Custo Real, caso tivesse havido tão somente diferença na quantidade, seria $120,00 mais caro que o Padrão; de fato, teria o custo total sido de $760,00 (19 Kg X $40,00/kg) Logo, dos $158 totais de Variação Desfavorável, sabemos que $120 se devem exclusivamente ao efeito do consumo maior de 3 kgs. Variação de Preço:
Variação de Preço: Diferença de Preço x Quantidade padrão VP: $2,00/kg x 16 kg = $32,00 D Só que, somando esta Variação de Preço à de quantidade, chegamos a uma Variação total de $152,00, e não à de $158,00, como havíamos determinado para toda Matéria Prima X. Por que essa diferença de $6,00?
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Representação Gráfica
Variação Mista: A área do retângulo interno representa o Custo Padrão, já que representa Quantidade-padrão vezes Preço-padrão. A do retângulo externo representa o custo real, por se tratar de quantidade real vezes preço real. A variação de quantidade, fruto da multiplicação da diferença entre Quantidade-padrão e Real pelo preço-padrão, compõem-se da área hachurada. E a variação de preço, originada pela multiplicação da diferença entre Preços-padrão e Real pela Quantidade-padrão, aparece na forma de área pontilhada. Mas as duas não formam a Variação Total, já que está faltando a inclusão da área em branco representada pela multiplicação da diferença de quantidade pela diferença de preço; esta é a variação mista:
Variação mista = Diferença de quantidade X diferença de preço V.M = 3 kg X $2,00/kg = $6,00 D Como a variação mista é de difícil entendimento, causando às vezes, algumas dificuldades para efeito de análise, teríamos que atribuir essa diferença ($6,00) a um ou a outra variação (Preço ou quantidade).
Variação Mista
Quantidade Real =19 kg
Preço Real = $42
Preço Padrão =
$40
Variação de Preço
Variação de Quantidade
Quantidade Padrão = 16 Kg
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Como é muito mais comum admitir-se que a variação de preço é mais difícil de ser controlada pela empresa, costuma-se então, englobar a variação mista a ela. Teríamos então, outra conceituação para Variação de Preço:
V.P = Diferença de Preço X Quantidade Real (e não Padrão, como antes) V.P. = $2,00 X 19 kg = $38,00 (D) Esta somada à de quantidade ($120,00), somaria então os $158,00 de Variação Total Desfavorável, encontrada anteriormente. Poderíamos ainda, utilizar as três variações da seguinte forma: Variação de Quantidade = 3 kg X $40,00/kg = $120,00 D Variação de Preço = $2,00 X 16 kg = $ 32,00 D Variação Mista = $2,00 X 3 kg = $ 6,00 D Variação Total de Matéria-prima = $158,00 D Possíveis causas de variação de Material direto: - Má elaboração do custo padrão - Falhas no processo de produção - Qualidade do material - Variação cambial - Compras de última hora - Quebra de maquinário Variação de Mão de obra Direta: Toda a variação relativa à Mão-de-obra é analisada da mesma forma que a referente aos Materiais Diretos. Há apenas uma diferença em terminologia, não por alguma obrigatoriedade técnica, mas mais por costume. O que nos materiais diretos é chamado de Variação de Preço tem o nome de variação de taxa { Diferença de taxa (preço) X horas (quantidade) }, a Variação de quantidade é cognominada de Variação de Eficiência ou de uso { Diferença de horas (quantidade) e Taxa (preço) padrão } e a mista não se altera (Diferença de horas e diferença de taxa). Causas prováveis para as variações desfavoráveis de MOD: - Ineficiência de mão-de-obra; - Pessoal desqualificado ou descomprometido; - Inexistência de pessoal treinado para substituir o pessoal em férias; - Padrão em horas muito “apertado”, válido apenas para pessoal de extrema habilidade; - Acréscimo de taxa determinada pela direção ou legislação; - Horas extras; - Greve.
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Levando em consideração a Variação Total de MOD de $100 D, assim distribuída: Padrão: Depto A: 40 h X $12,00 = $480, Depto B: 20 h X $23,50 = $470, $950, / u Real: Depto A: 46 h X $12,50 = $575, Depto B: 19 h X $25,00 = $475, $1.050, / u No Depto. A, teríamos então a seguinte análise: Variação de Eficiência: Diferença de horas X Taxa padrão V.E.: 6 h X $12,00/h = $72,00 D Variação de Taxa: Diferença de taxa X horas padrão V.T.: $0,50/h X 40 h = $20,00 D Variação Mista: Diferença de horas X Diferença de Taxa V.M.: 6 h X $0,50 /h = $3,00 D Variação Total: $95,00 D No Depto. B, ficaria: V.E.: 1 h X $23,50/h = $ 23,50 F V.T.: $1,50 X 20 h = $ 30,00 D V.M.: 1 h X $1,50/h = $ 1,50 F Variação Total: $ 5,00 D Quadro Resumo de Variações:
Padrão Real Var. Total
Var. Qant.
Var. Preço
Var. Mista
Materiais Diretos
MP X 640,00 798,00 158,00 D 120,00D 32,00D 6,00D MP Y 500,00 542,00 42,00 D 100,00F 177,50D 35,50F Embalagem 560,00 510,00 50,00 F 35,00F 16,00F 1,00D
Soma 1.700,00 1.850,00 150,00 D 15,00F 193,50D 28,50F MOD Depto A 480,00 575,00 95,00 D 72,00D 20,00D 3,00D Depto B 470,00 475,00 5,00 D 23,50F 30,00D 1,50F Soma 950,00 1.050,00 100,00 D 48,50D 50,00D 1,50D CIF 750,00 950,00 200,00 D TOTAL 3.400,00 3.850,00 450,00 D
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UUnniiddaaddee 88:: RReellaaççããoo CCuussttoo XX VVoolluummee XX LLuuccrroo
PPOONNTTOO DDEE EEQQUUIILLÍÍBBRRIIOO
6.1 - Conceito
O Ponto de Equilíbrio, também denominado Ponto de Ruptura, nasce da
conjunção dos Custos Totais com as Receitas Totais, ou seja, no ponto de equilíbrio não
há lucro ou prejuízo, pois, o valor total das receitas será exatamente igual ao valor dos
custos e despesas fixos ou variáveis.
Podemos conceituar o Ponto de Equilíbrio como um instrumento de análise que auxilia no processo de tomada de decisão. É uma conseqüência direta do comportamento dos custos diante de um volume de atividade. (Volume de atividade = Produção e Venda). Vejamos o gráfico a seguir:
Até o Ponto de Equilíbrio (PE), a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuízo, acima, entra na faixa do Lucro. Este ponto pode ser definido tanto em unidades (volume) quanto em valores $ .
6.2 – Finalidades:
� Determinar em termos de quantidades, qual é o volume que a empresa precisa
produzir e vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas,
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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além dos custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente de
incorrer para fabricar e vender o produto.
� Fornecer condição de análise para a direção da empresa, suportado por
relatórios que demonstre a partir de qual quantidade de venda pode-se
negociar preço objetivando aumentar as vendas.
� Avaliar a lucratividade (ou prejuízo) dos vários níveis de produção e venda.
6.3 – Exemplo:
A partir dos dados a seguir, determine o número de unidades que a empresa precisará
vender para cobrir seus custos fixos e variáveis (Ponto de equilíbrio).
Preço de Venda R$ 500 por unidade
Custo Variável R$ 300 por unidade
Despesa Variável R$ 50 por unidade
Custos Fixos R$ 400.000 por mês
Despesas Fixas R$ 200.000 por mês
A empresa obterá seu Ponto de Equilíbrio quando o total da Receita de vendas for
igual ao somatório dos Custos e Despesas Totais (fixos e variáveis).
Para este cálculo utilizaremos a seguinte fórmula:
Ponto de Equilíbrio em unidades: Custos Fixos Totais + Despesas Fixas Totais
Margem de Contribuição Unitária
A Margem de Contribuição Unitária (M.C.u.)será obtida da seguinte forma:
MC/u = Preço de Venda Unitário – (Custo Variável Un itário + Despesa Variável
Unitário)
Ponto de Equilíbrio em unidades: 400.000 + 200.000 = 4.000 unid.
500 - (300 + 50 )
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Então, quando houver este volume de vendas (4.000 unid.), teremos atingido o
Ponto de Equilíbrio, vejamos:
Receita Total : 4.000 u/mês x R$ 500/u = 2.000.000
Custos Variáveis 4.000 u/mês x R$ 300/u = (1.200.000)
Despesas Variáveis 4.000 u/mês x R$ 50/u = (200.000)
Margem de Contribuição Total 4.000 u/mês x $ R150/u = 600.000
Custos + Despesas Fixas (600.000)
Resultado Líquido 0
A partir da unidade de número 4.001, o valor correspondente a Margem de
Contribuição Unitária que até então contribuía para a cobertura dos Custos e Despesas
Fixas passará a contribuir para a formação do lucro.
Logo, se a empresa vender 4.100 unidades terá um lucro equivalente à soma da
Margem de Contribuição Unitária das 100 unidades que ultrapassaram o Ponto de
Equilíbrio:
100 unidades x R$150/u = R$15.000
Comprovando:
Receita Total 4.100 u/mês x R$ 500/u = 2.050.000
Custos Variáveis: 4.100 u/mês x R$ 300/u = (1.230.000)
Despesas Variáveis 4.100 u/mês x R$ 50/u = (205.000)
Margem de Contribuição Total 4.100 u/mês x R$ 150/u = 615.000
Custos + Despesas Fixas (600.000)
Lucro Líquido 15.000
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6.4 - PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL , ECONÔMICO E FINANCEIRO
O exemplo anterior demonstra o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), mas, temos
também que analisar o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) que está relacionado com o
lucro desejado, pela Empresa.
Se uma empresa tem as seguintes características:
Preço de Venda R$ 8.000 por unidade
Custo Variável R$ 5.000 por unidade
Despesa Variável R$ 1.000 por unidade
Custos Fixos R$ 2.500.000 por ano
Despesas Fixas R$ 1.500.000 por ano
6.4.1 - PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL – PEC
PEC: Custos Fixos Totais + Despesas Fixas Totais
Margem de contribuição unitária
PEC: 2.500.000 + 1.500.000 = 2.000 u/ano ou $ 16.000.000/ano de Receitas
8.000 - (5.000 + 1.000)
Dessa forma, se a empresa vender 2.000 unidades no ano estará com seu
resultado contábil igual a zero, mas, um resultado contábil nulo significa que,
economicamente, a empresa está perdendo pelo menos os juros do capital próprio
investido.
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6.4.2 - PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PEE
Supondo que esta empresa tenha tido um Patrimônio Líquido no início do ano de $
10.000.000, colocados para render um mínimo de 10% a.a., temos um lucro mínimo
desejado anual de $ 1.000.000 . Assim, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade
será obtido quando contabilmente o resultado for superior a este retorno. Logo haverá um
Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) quando houver um lucro contábil de $ 1.000.000 .
O PEE será obtido quando Margem de Contribuição totalizar $ 5.000.000, para
que, deduzidos os Custos e Despesas Fixos de $ 4.000.000, sobrem os $ 1.000.000 de
lucro mínimo desejado:
PEE1: Custos Fixos Totais + Despesas Fixas Totais + Lucro
Margem de contribuição unitária
PEE1: 4.000.000 + 1.000.000 = 2.500 u/ano ou $ 20.000.000/ano de Receitas
8.000 – (5.000 + 1.000)
COMPROVANDO:
Receita Total 2.500 u x $ 8.000/u = 20.000.000
Custos Variáveis 2.500 u x $ 5.000/u = (12.500.000)
Despesas Variáveis 2.500 u x $ 1.000/u = (2.500.000)
Contribuição Marginal : 2.500 u x $ 2.000/u = 5.000.000
Custos + Despesas Fixos (4.000.000)
Lucro Contábil 1.000.000
O Ponto de Equilíbrio Econômico, também poderá ser obtido a partir de um percentual
incidente sobre o preço de venda ou sobre a receita total da empresa.
Neste caso teríamos a seguinte fórmula:
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Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 66
PEE2: Custos Fixos Totais + Despesas Fixas Totais
Margem de contribuição unitária – Lucro
6.4.3 - PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO - PEF
O Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) que está relacionado com a geração de
caixa, o Resultado Contábil e o Econômico não são coincidentes, necessariamente, com
o Resultado Financeiro. Por exemplo, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $
4.000.000 existir uma despesa com Depreciação de $ 800.000, sabemos que esta
importância não irá representar desembolso de caixa.
Dessa forma, os desembolsos fixos serão de $ 3.200.000 / ano; portanto, o Ponto
de Equilíbrio Financeiro (PEF) será obtido quando conseguirmos obter uma Margem de
Contribuição Total nessa importância:
PEF1: Custos Fixos Totais + Despesas Fixas Totais (Desembolsáveis)
Margem de contribuição unitária
PEF1: 4.000.000 - 800.000 = 1.600 u/ano ou $ 12.800.000/ano de Receitas
8.000 – (5.000 + 1.000)
Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se
financeiramente, mas estará com um prejuízo contábil de $ 800.000, já que não estará
conseguindo recuperar-se da parcela “consumida” do seu Ativo Imobilizado.
Não estará, também, conseguindo remunerar o acionista que deseja um retorno de
10% sobre o investimento.
Mais importante do que este, todavia, é a elaboração de um segundo Ponto de
Equilíbrio Financeiro (PEF2), que leve em consideração parcelas financeiras de
desembolso obrigatório no período que não estejam computadas nos Custos e Despesas.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 67
Exemplo: Supondo que além do pagamento dos custos e despesas fixas, que somam $
3.200.000, a empresa tenha contas a pagar líquido (já deduzido as disponibilidades e o
contas a receber) no valor de $ 2.000.000. Então, sua necessidade de caixa será de $
5.200.000 mais o valor correspondente aos custos e despesas variáveis.
Logo o Ponto de Equilíbrio Financeiro para conseguir este objetivo será:
PEF2: Custos Fixos + Despesas Fixas Desembolsáveis + Amortização do Empréstimo
Margem de contribuição unitária
PEF2: (4.000.000 - 800.000) + 2.000.000 = 2.600 u/ano ou $ 20.800.000/ano de Receitas
8.000 (5.000 - 1.000)
A forma apresentada acima é de fato uma hipótese simplista para o cálculo do
Resultado Financeiro, pois estamos admitindo todas as receitas recebidas e todos os
custos e despesas (exceto a depreciação, é claro) pagos; mas também podemos admitir
que o conceito de “Caixa” seja ampliado para “Disponível + Valores a Receber de Clientes
- Valores a Pagar a Fornecedores dos Insumos (Bens e Serviços)”. Poderia também ser
calculado outro Ponto de Equilíbrio Financeiro que levasse em conta eventuais
divergências entre os prazos de pagamento e recebimento.
6.5 - PONTO DE EQUILÍBRIO ENVOLVENDO DOIS OU MAIS PRODUTOS
Para calcular o ponto de equilíbrio envolvendo dois produtos é necessário
determinar o mix de vendas, ou seja, qual a proporção de vendas de cada produto em
relação ao total, com isso, se torna possível calcular a Margem de Contribuição Unitária
Ponderada.
Supondo a loja de roupas VIA VENENO, para cada quatro produtos vendidos,
vende-se três camisas e uma calça, considerando os dados abaixo vamos calcular o
Ponto de Equilíbrio.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 68
Camisa Calça
Preço de Venda unitário 10,00 20,00
Custo Variável unitário ( 6,00 ) (10,00)
Margem de Contribuição 4,00 10,00
Mix 75 % 25 %
Custo Fixo Mensal: $ 550
PRIMEIRO PASSO: Calcular a Margem de Contribuição Unitária Ponderada
Camisa Calça P/ Unid.
Preço de Venda 7,50 5,00 12,50
Custo Variável (4,50) (2,50) (7,00)
Marg. Contribuição 3,00 2,50 5,50
SEGUNDO PASSO: Calcular quantas unidades total será necessário vender para atingir o
Ponto de Equilíbrio
PE = Custo Fixo 550 = 100 unidades
M.Cont.Unitária 5,50
TERCEIRO PASSO: Calcular quantas unidades será necessário vender por produto para
atingir o Ponto de Equilíbrio
100 unidades total = 75 % de camisas = 75 camisas
25 % de calças = 25 calças
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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QUARTO PASSO: Comprovar elaborando o Demonstrativo de Resultado
Camisa Calça Total
Preço de Venda 750 500 1.250
Custo Variável (450) (250) (700)
Margem de Contribuição 300 250 550
Custo Fixo Mensal (550)
Lucro 0
6.6 - GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL
Determina a proporção entre o lucro e o volume comparado com um determinado
nível de vendas, ou seja, serve como instrumento para responder a seguinte pergunta:
Para aumentar o lucro em X% quanto devemos aumentar o volume ?
O Grau de Alavancagem Operacional – GAO é o calculado utilizando a fórmula:
GAO = Porcentagem de acréscimo no lucro
Porcentagem de acréscimo no volume
1º PASSO: escolher aleatoriamente um aumento no volume, por exemplo, 10%.
Uma empresa vende 1.000 unidades e apura um lucro de R$10.000. Se aumentar 10% no
volume passará a vender 1.100 unidades, com isso, seu lucro passará para R$14.000,
conforme o Demonstrativo de Resultado abaixo:
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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DESCRIÇÃO 1a Situação Valor R$ 2a Situação Valor R$
Receita Líquida 1.000 x 100,00 = 100.000 1.100 x 100,00 = 110.000
Custo Variável 1.000 x 60,00 = (60.000) 1.100 x 60,00 = (66.000)
LUCRO BRUTO 40.000 44.000
Custos e Despesas Fixos (30.000) (30.000)
LUCRO OPERACIONAL 10.000 14.000
2º PASSO: determina-se o GAO.
Houve aumento de 10% no volume e 40% no lucro, então teremos:
GAO = (4.000 ÷ 10.000) x 100 = 40% = 4%
(100 ÷ 1.000) x 100 10%
Assim, a cada 1% de aumento no volume atual corresp onderá a um aumento de 4% no lucro.
3º PASSO: calcula-se o percentual de aumento no volume para atingir o aumento
desejado no lucro.
Aplicando a pergunta: Para aumentar o lucro em 100% quanto devemos aumentar o
volume?
Resposta:
GAO = Porcentagem de acréscimo no lucro
Porcentagem de acréscimo no volume
GAO = 100 % = 25%
4%
CONCLUSÃO : para aumentar o lucro em 100% teremos que aumentar o volume em 25%,
passando de 1.000 para 1.250 unidades.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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COMPROVANDO:
Receita Líquida 1.250 unid. x 100,00 = 125.000
Custo Variável 1.250 unid. x 60,00 = (75.000)
Margem de Contribuição 50.000
Custo + Despesa Fixo (30.000)
Lucro 20.000
6.7 - MARGEM DE SEGURANÇA
É o valor compreendido entre o volume real de atividades da empresa (em receitas
ou unidades) e o Ponto de Equilíbrio. Indica o valor de vendas que a empresa pode
diminuir antes que comece a sofrer prejuízos.
Em última análise: Quanto maior a Margem de Segurança, melhor será a posição
da empresa em termos de rentabilidade.
Fórmula....... MS = Receitas (ou unidades) Atuais - Receitas (ou unidades) no PE
Receitas (ou unidades) Atuais
Exemplo:
A empresa S.L. Ltda. apresentou os seguintes dados, relativos ao mês de fevereiro/xx:
Custos + Despesas Fixas R$2.200.000,00 por mês
Preço de Venda R$ 3.200,00 por unid.
Custos Variáveis R$ 1.200,00 por unid.
Despesas Variáveis R$ 400,00 por unid.
Considerando que a empresa esteja operando com um volume igual a 2.000 unidades,
calcule a Margem de Segurança.
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 72
Cálculo do PEC:
PE = 2.200.000 / (3.200 – (1.200 + 400)) = 1.375 unidades
MS = (2.000 – 1.375) / 2.000 = 31,25%
Conclusão:
Mesmo que ocorra uma redução de até 31,25% no volume de atividades (vendas) da
empresa S.L.Ltda, a mesma não sofrerá prejuízos.
Exercícios:
1) A empresa Fênix S/A fabrica e vende sapatos masculinos e femininos. Para cada
sapato masculino vendido a empresa vende 04 sapatos femininos. Cada sapato
feminino é vendido por R$159,90 enquanto cada sapato masculino é vendido por
R$239,90.
Os custos variáveis são: R$89,90 para o sapato feminino e R$129,90 para o
sapato masculino.
Os custos fixos da empresa totalizam em R$156.000,00
Calcule o Ponto de Equilíbrio envolvendo os dois produtos.
2) Uma empresa de Auditoria e Consultoria tem a seguinte estrutura de custos e
despesas:
- Aluguel do escritório: R$12.000,00
- Salário dos colaboradores: R$25.000,00
- Energia elétrica do escritório: R$17.000,00
- Despesas administrativas: R$9.500,00
- Depreciação do mobiliário: R$15.000,00
- Despesas com publicidade e propaganda: R$18.000,00
- Despesas com assessoria de imprensa: R$10.000,00
- Despesas financeiras: R$7.500,00
Essa empresa presta vários serviços com os seguintes valores por hora de serviço
prestado:
Consultoria: R$180,00 a hora
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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Auditoria: R$200,00 a hora
Assessoria jurídica: R$250,00 a hora
Treinamento: R$120,00 a hora
Os custos e despesas variáveis para cada hora de serviço prestado são:
Consultoria: Despesa variável: R$18,00 – Custo variável: R$90,00
Auditoria: Despesa variável: R$20,00 – Custo variável: R$100,00
Assessoria jurídica: Despesa variável: R$25,00 – Custo variável: R$120,00
Treinamento: Despesa variável: R$12,00 – Custo variável: R$60,00
Para cada 04 horas de treinamento realizado a empresa presta 04 horas de
consultoria, 12 horas de auditoria e 12 horas de assessoria jurídica.
a) Calcule o Ponto de Equilíbrio dessa empresa.
b) Caso os sócios desejem um lucro de R$120.000,00/mês. Qual será o Ponto de
Equilíbrio Econômico a ser estabelecido para essa empresa?
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UNIDADE IX - Formação de Preços com base em Custos:
� Forma de calcular preços de dentro para fora.
� O ponto de partida é o custo do bem ou serviço.
� Sobre esse custo, agrega-se uma margem, denominada markup, que deve
ser estimada para cobrir gastos não incluídos no custo, como: tributos,
comissões de vendas e lucro desejado.
- Suponhamos a seguinte situação:
� Custo Unitário: $8
� Despesas gerais e administrativas (DGA): 10% da receita bruta (estimativa)
� Comissões de vendedores (COM): 5% do preço de venda bruto
� Tributos (IMP) incidentes sobre o preço de venda: 20% do bruto
� Margem de Lucro desejada (MLD): 5% sobre a receita bruta
Estabelecemos o MARKUP, que Será calculado da seguinte forma:
� DGA = 10%
� COM = 5%
� IMP = 20%
� MLD = 5%
� TOTAL = 40% sobre o preço de venda bruto = markup
� O preço de venda (PV) será o custo acrescido de 40% do PV:
PV = $8 + 0,4 PV
PV – 0,4 PV = $8
0,6 PV = $8
PV = $8 / 0,6
PV = $13,33
Por esse método o preço afixado seria: $13,33
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 75
� O preço encontrado seria uma referência, sujeita a ajustes, para mais ou
para menos, de acordo com as condições de mercado e com negociações
específicas com cada cliente.
� Esse método de calcular preços com base em custos é muito utilizado
pelas empresas, porém, apresenta algumas deficiências, como: não
considerar, inicialmente, as condições de mercado, fixar o percentual de
cobertura das despesas fixas de forma arbitrária, etc.
Uso do ABC para fixar preço de venda:
� Com base no ABC tem-se a possibilidade de uma alocação mais racional
de muitos custos e despesas a todos os produtos. Por isso, para determinar
o preço de venda de um produto pelo ABC, basta, após conhecido o custo
mais a despesa global de um produto, adicionar o lucro desejado por
unidade.
Uso do custeio variável para fixação do preço de venda:
� O conceito de Margem de Contribuição poderia ser de grande valia na
fixação do preço de venda.
� Vejamos um exemplo:
Uma empresa, antes de lançar um novo produto, faz, pelo Depto de
Marketing, um levantamento em que prevê: se o produto for colocado a
$1.000,/un., provavelmente serão vendidas 1.000 unidades por mês; se
colocar a $900,/un., provavelmente se conseguirá vender 1.200 unidades
por mês
Calculando a MC:
� Suponhamos que a soma de custos e despesas variáveis do produto seja
de $700,/unidade.
� Hipótese a: 1.000 unidades a $1.000 / unidade. Temos: MC = $1.000 - $700
= $300 /UNIDADE – MC Total: $300.000,
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
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� Hipótese b: 1.200 unidades a $900 / unidade. Temos: MC = $900 - $700 =
$200 /UNIDADE – MC Total: $240.000,
� A melhor opção seria a “a”, bastando checar se a MC total seria suficiente
para cobrir os encargos fixos e ainda fornecer o lucro pretendido.
� Suponhamos agora que os custos e despesas variáveis sejam de
$350,/unidade. Qual seria a melhor decisão????
� Hipótese: a) 1.000 unidades a $1.000, por unidade.
MC = $1.000, - $350, = $650, / unidade
1.000 unidade X $650, / unidade = $650.000 de MC Total
� Hipótese: b) 1.200 unidades a $900, por unidade.
MC = $900, - $350, = $550, / unidade
1.200 unidade X $550, / unidade = $660.000 de MC Total
Disciplina: Contabilidade Gerencial e Custos
Professora: Patrícia Regina Teles de Ávila 77
Bibliografia:
- MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos . SP: Atlas, 9ª ed.
- IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos . SP: Atlas, 1988.
- LEONE, George Sebastião G. Curso de Contabilidade de Custos . SP: Atlas, 1ª ed.
- CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial . SP: Atlas, 2008, 4ª edição.
- CARDOSO, Ricardo Lopes; MARIO, Poueri do Carmo e AQUINO, Andre Carlos B. Contabilidade
Gerencial . SP: Atlas, 2007.
- PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial: Um enfoque em sistema de i nformação gerencial.
SP: Atlas, 2004.
- IUDÍCIBUS, Sérgio. Contabilidade Gerencial . 6 ed. São Paulo. Atlas, 1998.
- CHING, Hong Y. Contabilidade Gerencial. Novas Práticas contábeis p ara a gestão de negócios. SP.
Pearson, 2010.
• NOTAS SOBRE A PROFESSORA:
FORMAÇÃO :
• Mestre em Administração Financeira – Faculdades Integradas Dr. Pedro Leopoldo, 2009.
• Pós-Graduada em Controladoria, Auditoria e Tributos pela Fundação Getúlio Vargas, 2001.
• Pós-graduada em Contabilidade Pública e Responsabilidade Social pela Faculdade de Curitiba – UNINTER, 2012.
• Graduada em Ciências Contábeis pelo Unicentro Newton Paiva, 2000.
PRINCIPAIS ATIVIDADES PROFISSIONAIS:
• Professora de diversas disciplinas no curso de Ciências Contábeis da Faculdade Milton Campos, desde 2007, dentre
elas: Contabilidade de Custos, Análise de Custos , Perícia Contábil, Contabilidade e Sustentabilidade Ambiental e
Contabilidade Gerencial.
• Professora de diversas disciplinas desde 2009 no Centro Universitário Izabela Hendrix, dentre elas: Contabilidade de
Custos, História Geral e Doutrinas Contábeis, Perícia Contá bil , Práticas Profissionais e Mercado de Trabalho,
Gestão Estratégica de Custos e Gestão da Administração, Contabilidade e Orçamento Público.
• Coordenadora Contábil na Superintendência Central de Contadoria Geral da Secretaria de Estado da Fazenda de
Minas Gerais, atuando no Projeto de Implantação das Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público na
Contabilidade do Estado, desde 2011.
• Assessora de Controle Interno do Serviço Municipal de Água e Esgoto de Ouro Preto no ano de 2011.
• Professora das disciplinas: Contabilidade de Custos, Análise de Custos, Análise das Demonstrações Contábeis, dentre
outras, no Curso de Ciências Contábeis da Faculdade FABRAI/Anhanguera, no período de 2007 a 2009.
• Professora das disciplinas: Contabilidade Geral e Industrial, Perícia e Auditoria Contábil, dentre outras, na Universidade
Federal de Viçosa, no período de 2004 a 2005.
• Professora das disciplinas: Contabilidade Introdutória, Administração Financeira, dentre outras, na Faculdade de
Viçosa, no período de 2003 a 2005.
• Perita Contadora Judicial.
• Consultora associada da ALL Treinamentos.
• Gerente administrativo, contábil e financeiro na Sociedade de Investigações Florestais, no período de 2003 a 2005.
• Gerente administrativo financeiro na ASIFLOR – Associação das Siderúrgicas para Fomento Florestal, no período de
2005 a 2009.
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