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Publicada em 27.01.2014 ­09:21

Por meio da Solução de Consulta Cosit nº 23/2014, a Receita Federal do Brasil entendeu que, no caso de contratação de empresas para aexecução dos serviços referidos no caput do art. 7º da Lei nº 12.546/2011 (relacionados adiante), mediante cessão de mão de obra, inclusiveempreitada, a empresa contratante deverá reter 3,5% do valor bruto da respectiva nota fiscal ou fatura, a título de Contribuição Previdenciáriasobre a Receita Bruta, admitida, outrossim, para efeito da apuração da base de cálculo da retenção, a dedução de valores correspondentes amateriais e equipamentos utilizados na prestação dos serviços de:

a) empresas de TI e TIC, call center, bem como atividades de concepção, desenvolvimento ou projeto de circuitos integrados;

b) empresas do setor hoteleiro enquadradas na subclasse 5510­8/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) 2.0;

c) empresas de transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, municipal, intermunicipal em região metropolitana,intermunicipal, interestadual e internacional enquadradas nas classes 4921­3 e 4922­1 da CNAE 2.0;

d) empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0;

e) empresas de transporte ferroviário de passageiros, enquadradas nas subclasses 4912­4/01 e 4912­4/02 da CNAE 2.0;

f) empresas de transporte metroferroviário de passageiros, enquadradas na subclasse 4912­4/03 da CNAE 2.0;

g) empresas de construção de obras de infraestrutura, enquadradas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da CNAE 2.0.

(Solução de Consulta Cosit nº 23/2014 ­ DOU 1 de 27.01.2014)

Fonte: Editorial IOB

Previdenciária ­ Desoneração da folha de pagamento ­ Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta ­ Retenção de3,5%

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Em face da publicação da Lei nº 13.241/2015 (DOU 1 de 31.12.2015 ­ Edição Extra), este procedimento foi atualizado.

Resumo: Este procedimento trata os procedimentos aplicáveis na apuração tr imestral da CSL pelas pessoas jur ídicas que optaram pelatr ibutação do IRPJ com base no lucro presumido.

1. INTRODUÇÃO2. BASE DE CÁLCULO 2.1 Valores que devem ser computados 2.2 Prestadoras de serviços ­ Base de cálculo desde 1º.09.2003 2.2.1 Atividade imobiliár ia 2.2.2 Atividade hospitalar 2.2.3 Software 2.2.4 Serviços de sondagem 2.2.5 Industr ialização 2.2.6 Serviços gráficos 2.2.7 Administração de imóveis própr ios 2.2.8 Cessão de direitos 2.3 Pessoas jur ídicas (optantes pelo Refis) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos do exter ior 2.4 Realização de operações externas, de exportação ou mútuo, com pessoas vinculadas ou domicil iadas em países com tr ibutaçãofavorecida 2.5 Incidência ou não sobre a receita de exportação3. ALÍQUOTA4. DEDUÇÕES E COMPENSAÇÕES 4.1 Dedução da CSL retida por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal 4.2 Dedução da CSL retida por órgãos da administração direta, autarquias e fundações da administração pública do Distr ito Federal, dosEstados e dos Municípios 4.3 Dedução da CSL retida por pessoas jur ídicas de direito pr ivado (Lei nº 10.833/2003 , art. 30 ) 4.4 Compensações 4.5 Exemplo5. PREENCHIMENTO DO DARF 5.1 Contr ibuição apurada em valor infer ior a R$ 10,006. BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL 6.1 Pessoas jur ídicas que não farão jus ao bônus7. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO 7.1 Adoção em 2014 da Lei nº 12.973/2014 7.2 Operações anter iores à data da adoção inicial

As empresas que optarem pelo pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ) com base no lucro presumido deverão apurar aContr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) tr imestralmente e efetuar o seu pagamento com observância dos procedimentos tratados nesteprocedimento, que se embasam na Lei nº 9.430/1996 , arts. 28 e 29 , na Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 2º , e emoutras fontes citadas no procedimento.

Vale ressaltar que, desde 1º.01.2015, começou a vigorar o novo regime tr ibutár io introduzido pela Medida Provisór ia nº 627/2013 ,convertida, com emendas, na Lei nº 12.973/2014 .

Entretanto, a pessoa jur ídica pode optar pela aplicação para o ano­calendár io de 2014 das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 enos arts. 76 a 92 todos da Lei nº 12.973/2014 . Nessa hipótese, a opção pela aplicação no ano­calendár io de 2014 na forma mencionadadeverá ser formalizada mediante indicação na Declaração de Créditos e Débitos Tr ibutár ios Federais (DCTF) referente aos fatos geradoresocorr idos no mês de agosto/2014 e deverão ser confirmadas ou alteradas, se a pessoa jur ídica assim desejar, na DCTF referente aos fatosgeradores ocorr idos no mês de dezembro/2014 (Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014 , art. 2º , § 1º, com a redação dada pelaInstrução Normativa RFB nº 1.484/2014 , art. 2º e pela Instrução Normativa RFB nº 1.499/2014 ).

Nesse procedimento, serão abordadas as normas pertinentes à CSL devida por empresas optantes pela tr ibutação do IRPJ com base no lucropresumido.

CSL ­ Lucro presumido

Sumário

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1. INTRODUÇÃO

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2. BASE DE CÁLCULO

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A contar 1º.01.2015 ou de 1º.01.2014, caso a pessoa jur ídica tenha optado pela aplicação, no ano­calendár io de 2014, das disposiçõesconstantes da Lei nº 12.973/2014 , a base de cálculo da CSL devida pelas empresas submetidas à apuração do IRPJ com base no lucropresumido corresponde ao somatór io dos seguintes valores, apurados em cada tr imestre:

a) 12% da receita bruta da venda de mercadorias/produtos e/ou da prestação de serviços (veja a Nota 7), exceto para as pessoasjur ídicas refer idas no subtópico 2.2, na forma definida na legislação do Imposto de Renda (veja Lucro presumido );

b) os ganhos de capital (lucros na alienação de bens do Ativo não Circulante), os rendimentos e ganhos líquidos aufer idos em aplicaçõesfinanceiras de renda fixa ou renda var iável, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas na letra "a"deste subtópico, com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente, e demais valores determinados na Lei nº9.430/1996 , aufer idos naquele mesmo per íodo (Lei nº 6.404/1976 , art. 183, caput, VIII; Lei nº 9.430/1996 , art. 29 , II, com aredação dada pela Lei nº 12.973/2014 , art. 6º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 ). Veja Lucro presumido ,observados os cr itér ios de reconhecimento lá informados.

Notas

(1) A receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própr ia, o preço da prestação de serviços em geral,o resultado aufer ido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto pr incipal da pessoa jur ídica, não compreendidasanter iormente, observando­se que, na receita bruta (Decreto­ lei nº 1.598/1977 , art. 12, com a redação dada pela Lei nº12.973/2014 , art. 2º):

a) não se incluem os tr ibutos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor dos bens ou peloprestador dos serviços na condição de mero depositár io;

b) incluem­se os tr ibutos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput doart. 183 da Lei nº 6.404/1976 , das operações mencionadas anter iormente, observado o disposto na letra "a";

(2) A base de cálculo da CSL, devida pelas pessoas jur ídicas que efetuarem o pagamento mensal ou tr imestral corresponderá a:

a) 12% sobre a receita bruta, aufer ida no per íodo, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionaisconcedidos, exceto para as pessoas jur ídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº9.249/1995 , cujo percentual corresponderá a 32% (Lei nº 9.249/1995 , art. 20, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014 ,art. 9º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 );

b) os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos aufer idos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultadospositivos decorrentes de receitas não abrangidas na letra "c", com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente deque trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 , e demais valores determinados na Lei nº 9.430/1996 , aufer idosnaquele mesmo per íodo (Lei nº 9.430/1996 , art. 29 , II, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014 , art. 6º).

(3) A falta de amparo legal impede que, na apuração do ganho de capital das pessoas jur ídicas, o valor pago a título de corretagem sejasubtraído do da alienação do bem ou direito, admitindo­se que, nela, seja computada somente a dedução do custo contábil do bem oudireito alienado, assim entendido o que estiver registrado na escr ituração, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ouexaustão acumulada (Solução de Consulta Cosit nº 48/2014).

(4) A Solução de Consulta Cosit nº 80/2014 esclarece que, para fins da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, na modalidade delucro presumido, por força dos arts. 224, 518 e 519 do RIR/1999 e do art. 20 da Lei n° 9.249/1995 e do art. 31 da Lei n°8.981/1995 , a receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própr ia, o preçodos serviços prestados e o resultado aufer ido nas operações de conta alheia. Igualmente, não se incluem nesse conceito e, portanto,estão fora do cálculo da base de cálculo do IRPJ e CSL na modalidade de lucro presumido valores que circulem na contabilidade depessoa jur ídica apenas por conta e ordem de terceiros e que representem receita bruta destes terceiros, com a respectiva emissão denota fiscal em nome deles.

Nesse sentido, para a pessoa jur ídica que preste serviços de assessor ia financeira e administrativa e implantação de sistemas (gestão docaixa das pessoas jur ídicas, que incluem o recebimento de suas receitas e o pagamento de suas despesas) a outras pessoas jur ídicas, noâmbito de um salão de beleza, e que faça apenas a gestão de recursos destas pessoas jur ídicas, por conta e ordem delas, sem deter adisponibil idade de tais recursos, o conceito de receita bruta representará a remuneração por este serviço, para o qual se emite arespectiva Nota Fiscal de Serviços.

(5) De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 191/2015, desde 1º.01.2009, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ eda CSL devidos pela pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido, aplicam­se, sobre a receita bruta decorrente da prestação deserviços de reprodução humana medicamente assistida, hospital­dia (day clinic) e atendimento médico ambulator ial, os percentuais de8% e de 12%, respectivamente, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresár ia e atendaao disposto no art. 30 da Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012 e às normas da Anvisa. Na hipótese de não atendimento dessesrequisitos, o percentual será de 32%, tanto para o IRPJ como para a CSL. Ainda de acordo com a refer ida norma e com base na soluçãode consulta vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 57/2013, a pessoa jur ídica prestadora de serviço médico ambulator ial com recursospara realização de exames complementares e serviços médicos prestados em residência, sejam eles coletivos ou particulares (homecare), para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, não poderá aplicar os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente,sobre a receita bruta aufer ida mensalmente, uma vez que aqueles serviços não são tipificados legalmente como serviços hospitalares.

(Lei nº 9.249/1995 , arts. 15, § 4º, e 20, § 2º; Lei nº 9.430/1996 , arts. 29 e 30 ; Lei nº 11.196/2005 , art. 34 ; Lei nº12.973/2014 , art. 6º; Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , art. 88; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , arts. 3º , 122 e142 )

Desde 1º.09.2003, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta aufer ida é de 32% para aquelas que exercem as seguintes atividades(Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , art. 89):

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transportes, inclusive de carga;

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2.1 Valores que devem ser computados

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2.2 Prestadoras de serviços ­ Base de cálculo desde 1º.09.2003

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b) intermediação de negócios;c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessor ia creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de r iscos,administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditór ios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestaçãode serviços (factor ing).

As pessoas jur ídicas que explorem atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédiosdestinados a venda, e venda de imóveis construídos ou adquir idos para a revenda, quando esta receita for decorrente da comercialização deimóveis e apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, devem acrescentar à base de cálculo mensal da CSL opercentual de 12% sobre a receita financeira para os fatos geradores ocorr idos a partir de 1º.01.2006.

Nesse sentido, a Secretar ia da Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu o seguinte:A pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido, dedicada à atividade imobiliár ia, ao realizar permuta de imóveis comrecebimento de torna, aufere como receita bruta para fins do IRPJ, além da torna, o preço do imóvel recebido na operação (Soluçãode Consulta Cosit nº 207/2014).As receitas decorrentes da venda de imóveis, efetuadas por pessoa jur ídica que exerça, de fato e de direito, atividade imobiliár ia,sujeitam­se ao percentual de presunção de 8% e de 12%, respectivamente, para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL,ainda que os imóveis destinados a venda tenham sido adquir idos antes de formalizada na Junta Comercial a inclusão de tal atividadeem seu objeto social (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , § 25; Solução de Consulta Cosit nº 254/2014).Para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL pelo regime do lucro presumido, serão aplicados os percentuais de 8% ede 12%, respectivamente, conforme dispõem os arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995 , às receitas decorrentes de reajuste deprestações relativas à comercialização de imóveis, aufer idas por pessoa jur ídica que explore atividades imobiliár ias referentes aloteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bem como à venda de imóveisconstruídos ou adquir idos para a revenda, desde que esses acréscimos sejam apurados por meio de índices ou coeficientes previstosem contrato (Soluções de Consulta Cosit nºs 5/2012, 151 e 260/2014).A pessoa jur ídica incorporadora de imóveis, tr ibutada pelo IRPJ e pela CSL com base no lucro presumido segundo o regime decompetência deve reconhecer a receita de venda de unidades imobiliár ias no momento da efetivação do contrato da operação decompra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com pr incípio de pagamento ou qualquer outrodocumento representativo de compromisso. Caso tenha optado pela tr ibutação segundo o regime de caixa, a pessoa jur ídica devereconhecer a receita de venda de unidades imobiliár ias na medida do seu recebimento, independentemente da conclusão ou entregada unidade (Solução de Divergência Cosit nº 37/2013).Na operação de permuta de imóveis sem recebimento de torna, realizada por pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucropresumido, dedicada à atividade imobiliár ia, constitui receita bruta o valor do imóvel recebido em permuta, seja unidade pronta ou aconstruir , conforme discr iminado no instrumento representativo da operação de permuta de imóveis (Solução de Consulta Cosit nº77/2015).

Nota

Por meio da Solução de Consulta Cosit nº 5/2014, a RFB esclareceu que, para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLdevidos, no regime do lucro presumido:

a) aplicam­se os percentuais de 8% e de 12%, para o IRPJ e para a CSL, respectivamente, sobre a receita bruta mensal aufer ida naatividade de construção de estações e redes de telecomunicações, somente no caso de contrato de empreitada na modalidade total, ouseja, quando o empreiteiro fornece todos os mater iais indispensáveis à sua execução, sendo tais mater iais incorporados à obra;

b) aplica­se o percentual de 32%, tanto para o IRPJ como para a CSL, quando a empreitada é parcial, com fornecimento de parte domater ial, ou exclusivamente de mão de obra (empreitada de lavor).

Desde 1º.01.2009, para fins de apuração da base de cálculo CSL pela sistemática do lucro presumido:a) é possível a util ização do percentual de 12%, em relação aos serviços de fis ioterapia, desde que a prestadora dos serviços sejaorganizada sob a forma de sociedade empresár ia e atenda às normas da Anvisa (Solução de Consulta Cosit nº 130/2014);b) a pessoa jur ídica organizada sob a forma de sociedade empresár ia, cumpridora das normas da Agência Nacional de VigilânciaSanitár ia (Anvisa) e prestadora de serviços de "imagenologia" voltados para a área odontológica, a sua base de cálculo sejadeterminada mediante a aplicação do percentual de 12% sobre a receita proveniente desses serviços (Solução de Consulta Cosit nº150/2014);c) as pessoas jur ídicas tr ibutadas pelo IRPJ com base no lucro presumido que se dedicam à atividade de prestação de serviços defis ioterapia e de terapia ocupacional devem aplicar os seguintes percentuais sobre a receita bruta, para fins da apuração da base decálculo do imposto e da CSL devidas segundo esse regime (Solução de Divergência Cosit nº 14/2013 e Soluções de Consulta Cosit nºs60/2013 e 86/2014):

c.1) 8%, se a prestadora desses serviços estiver organizada sob a forma de sociedade empresár ia (de fato e de direito) e atenderàs normas da Anvisa e 32% caso não cumprir esses requisitos, relativamente ao IRPJ; ec.2) 12%, se a prestadora desses serviços estiver organizada sob a forma de sociedade empresár ia (de fato e de direito) eatender às normas da Anvisa e 32% caso não cumprir esses requisitos, relativamente à CSL;

d) para a pessoa jur ídica prestadora de serviço médico ambulator ial com recursos para realização de exames complementares eserviços médicos prestados em residência, sejam eles coletivos ou particulares (home care), para fins de apuração da base de cálculo

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2.2.1 Atividade imobiliária

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2.2.2 Atividade hospitalar

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do IRPJ e da CSL, não se aplicam os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, sobre a receita bruta aufer ida mensalmente, umavez que aqueles serviços não são tipificados legalmente como serviços hospitalares (Solução de Consulta Cosit nº 57/2013);e) admite­se, para fins da determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos com base no lucro presumido, por pessoa jur ídicaorganizada sob a forma de sociedade empresár ia e cumpridora das normas da Anvisa, prestadoras de serviços médicos dehemodinâmica e de serviços de diagnóstico por imagem, todos listados na Unidade Funcional: 4 ­ Apoio ao Diagnóstico e Terapia daResolução DC/Anvisa nº 50/2002 sejam util izados os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, sobre a receita da atividade(Solução de Consulta Cosit nº 7/2014; Solução de Consulta Cosit nº 47/2014);f) para fins da util ização dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidosna sistemática do lucro presumido, em relação aos serviços hospitalares, a prestadora desses serviços deve ser organizada sob a formade sociedade empresár ia e deve atender às normas da Anvisa. Para esse efeito, entende­se como atendimento às normas da Anvisa,dentre outros, que os serviços sejam prestados em ambientes desenvolvidos de acordo com a Parte II ­ Programação Físico­Funcionaldos Estabelecimentos de Saúde ­, item 3 ­ Dimensionamento, Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes ­, da ResoluçãoDC/Anvisa nº 50/2002 , cuja comprovação deve ser feita mediante alvará da vigilância sanitár ia estadual ou municipal (Solução deConsulta Cosit nº 270/2014);g) as pessoas jur ídicas prestadoras de serviços de reabilitação e atendimento por meio de terapia ocupacional, fis ioterapia, efonoaudiologia e hidroterapia, desde que organizadas sob a forma de sociedade empresár ia (de direito e de fato) e atendam às normasda Anvisa, devem, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido, aplicar o percentual de 8%sobre a receita bruta. Todavia, em relação à atividade de psicologia, aplica­se o percentual de 32% sobre a receita brutacorrespondente, conforme previsto no art. 15, III, "a", da Lei nº 9.249/1995 , com a redação data pelo art. 29 da Lei nº11.727/2008 (Solução de Consulta Cosit nº 65/2013; Solução de Consulta Cosit nº 55/2014; Solução de Divergência Cosit nº38/2013).

A Solução de Consulta Cosit nº 123/2014 esclarece que a venda (desenvolvimento e edição) de softwares prontos para o uso (standard ou deprateleira) classifica­se como venda de mercadoria e o percentual para a determinação da base de cálculo da CSL é de 12% sobre a receitabruta. A venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica­se como prestação de serviço, e o percentual para determinação dabase de cálculo da CSL é de 32% sobre a receita bruta. Caso a consulente desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, opercentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta aufer ida em cada atividade.

As pessoas jur ídicas tr ibutadas pelo IRPJ com base no lucro presumido que se dediquem à prestação de serviços de sondagem de solo parapesquisas geológicas devem aplicar sobre tais receitas o percentual de 32%, para fins da apuração da base de cálculo do imposto e da CSLdevidos nesse regime (Solução de Divergência Cosit nº 13/2013).

Por meio da Solução de Divergência Cosit nº 13/2014, a RFB esclareceu que se consideram industr ialização as operações de desbobinamento,endireitamento, corte e dobra dos rolos de ferro (aço) em que o produto final seja um artefato de ferro, bem como a confecção de carcaçade ferro para concreto armado. Consequentemente, aplicam­se à receita bruta decorrente dessas operações os percentuais de 8% e 12%,respectivamente, para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL devidos no regime do lucro presumido.

A base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos com base no lucro presumido, por parte de estabelecimento gráfico que executa operações deimpressão e emolduramento de imagens deve ser determinada mediante a aplicação dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, sobre areceita bruta aufer ida no per íodo, nos termos do caput do art. 15 e do art. 20 da Lei nº 9.249/1995 (Solução de Consulta Cosit nº71/2013).

A receita obtida pela impressão gráfica, por encomenda de terceiros, sujeita­se aos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, para fins daapuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos na sistemática do lucro presumido. Todavia, se, produzida sob encomenda direta doconsumidor ou usuár io, em oficina ou residência com no máximo 5 empregados, não dispuser de potência super ior a 5.000 kW (caso util izeforça motr iz), e desde que o trabalho profissional represente no mínimo 60% na composição de seu valor, o percentual, tanto para apuraçãoda base de cálculo do IRPJ, quanto da CSL devidos nesse regime, será de 32% (Solução de Consulta Cosit nº 45/2014).

A Solução de Consulta Cosit nº 38/2014 estabelece que se consideram receitas aufer idas pelas empresas de administração de imóveisprópr ios, decorrentes do exercício de sua atividade pr incipal, além de aluguéis decorrentes de locação, valores recebidos também doslocatár ios referentes ao própr io imóvel administrado, independente da denominação util izada, que se prestam a pagar despesas como oconsumo de água, luz e gás, conservação, higiene e limpeza de aparelhos sanitár ios, de iluminação, ramais de encanamentos de água,esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras, pias, ralos, banheiros, registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais

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2.2.3 Software

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2.2.4 Serviços de sondagem

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2.2.5 Industrialização

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2.2.6 Serviços gráficos

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2.2.7 Administração de imóveis próprios

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acessór ios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como todos os impostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobreo imóvel locado, incluindo­se o Imposto Terr itor ial Predial e Terr itor ial Urbano (IPTU), Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio edanos de qualquer natureza à estrutura do imóvel.

Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual deve ser determinada a base de cálculo do IRPJ e da CSL calculada combase no lucro presumido.

A Solução de Consulta Cosit nº 223/2014 esclarece que os valores aufer idos com a cessão de direitos adquir idos de terceiros, inclusiveprecatór ios, configuram receita bruta de pessoa jur ídica optante pelo regime tr ibutár io do lucro presumido cujo objeto social sejatransacionar esses créditos e que a base de cálculo do IRPJ e da CSL deve ser apurada mediante a util ização do percentual de presunção de32% sobre a receita bruta.

As empresas optantes pelo Programa de Recuperação Fiscal (Refis) que aufer irem lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos doexter ior, caso optem pela tr ibutação com base no lucro presumido, o que lhes é permitido, excepcionalmente, durante o per íodo em queestiverem submetidas ao Refis, deverão adicionar os refer idos valores à base de cálculo da CSL no tr imestre­calendár io em que os lucrosforem disponibil izados e os rendimentos e ganhos forem aufer idos, observadas as normas estabelecidas na Instrução Normativa SRF nº16/2001 , art. 2º .

Se a empresa realizar operações externas, de exportação ou mútuo, com pessoas vinculadas ou domicil iadas em país com tr ibutaçãofavorecida (que não tr ibute a renda ou que a tr ibute à alíquota máxima infer ior a 17%), deverá computar na base de cálculo da contr ibuiçãodevida no quarto tr imestre do ano­calendár io (Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 , arts. 20 , 38 , 38­A e 58 ; Instrução NormativaRFB nº 1.322/2013 , art. 2º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , VI e VII e art. 22, § 1º; Portar ia MF nº 488/2014):

a) 12% da soma das diferenças positivas de receita de exportações realizadas durante o ano­calendár io, determinadas segundo asnormas sobre preços de transferência;b) a parcela dos juros pagos ou creditados a pessoa jur ídica vinculada que exceder ao valor calculado com base nas taxas a seguir ,acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida por ato do Ministro de Estado da Fazenda com base na média demercado, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros (com vigência desde 1º.01.2013):

b.1) de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em dólares dos EstadosUnidos da América, na hipótese de operações em dólares dos Estados Unidos da América com taxa prefixada;b.2) de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em reais, na hipótese deoperações em reais no exter ior com taxa prefixada; eb.3) Libor pelo prazo de 6 meses, nos demais casos;

c) a parcela da receita financeira relativa a mútuos contratados com as pessoas mencionadas na letra "b", correspondente à diferençaentre o valor calculado com base na taxa refer ida na letra "b" e o valor contratado, quando este for infer ior.

Notas

(1) Nos contratos firmados no ano­calendár io de 2012, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contratode mútuo, serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL, somente até o montante que nãoexceda o valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses,acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros, observando­se que:

a) no caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jur ídica mutuante, domicil iada no Brasil, deverá reconhecer, como receita financeiracorrespondente à operação, no mínimo, o valor apurado na forma mencionada;

b) para efeito do limite, os juros serão calculados com base no valor da obr igação ou do direito, expresso na moeda objeto do contrato, econvertidos em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo Banco Central do Brasil (Bacen), para a data do termo final do cálculo dosjuros;

c) a diferença de receita apurada na forma da letra "b" será adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado e à base de cálculo da CSL.

(2) Para os contratos firmados até 31.12.2012, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato nãoregistrado no Bacen, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL até o montante quenão exceda o valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses,acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros, observando­se que:

a) no caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jur ídica mutuante, domicil iada no Brasil, deverá reconhecer, como receita financeiracorrespondente à operação, no mínimo, o valor apurado na forma mencionada;

b) para efeito do limite, os juros serão calculados com base no valor da obr igação ou do direito, expresso na moeda objeto do contrato, econvertidos em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo Bacen, para a data do termo final do cálculo dos juros;

c) a diferença de receita apurada na forma da letra "b" será adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado e à base de cálculo da CSL.

(3) No caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jur ídica mutuante, domicil iada no Brasil, deverá reconhecer, como receita

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2.2.8 Cessão de direitos

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2.3 Pessoas jurídicas (optantes pelo Refis) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior

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2.4 Realização de operações externas, de exportação ou mútuo, com pessoas vinculadas ou domiciliadas em países comtributação favorecida

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financeira correspondente à operação, no mínimo, o valor apurado segundo o disposto nesse subtópico.

É discutível se a receita de exportação deve integrar ou não a base de cálculo da CSL nas empresas optantes pelo presumido ou arbitrado.Pr imeiramente, é preciso definir o que é receita de exportação e a sua forma de tr ibutação.

De acordo com a Portar ia MF nº 356/1988 e com as respostas às questões nºs 39 e 40, Capítulo VIII, do "Perguntas e RespostasIRPJ/2014", divulgado pela RFB:

a) a receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais deve ser determinada pela conversão, em moedanacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Bacen, para compra, emvigor na data de embarque dos produtos para o exter ior;b) considera­se como data de embarque para o exter ior (momento da conversão da moeda estrangeira) a data averbada no SistemaIntegrado de Comércio Exter ior (Siscomex).

Nesse sentido, de acordo com a Portar ia MF nº 356/1988 e com a questão nº 41, Capítulo VIII, do "Perguntas e Respostas IRPJ/2014", asdiferenças decorrentes de alteração na taxa câmbio ocorr idas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarquedevem ser consideradas como var iações monetár ias ativas ou passivas.

Em relação aos adiantamentos efetuados por conta de contratos de câmbio, o 1º Conselho de Contr ibuinte, por meio do Acórdão nº 101­92.521/1999, decidiu que a conversão da moeda estrangeira se faz pela taxa de câmbio vigente na data do recebimento do crédito, nãocabendo a exigência de imposto calcada em presunção de haver ocorr ido omissão no registro de receitas.

Em duas outras decisões (Acórdãos nºs 108­05010/1998 e 101­93463/2001), o 1º Conselho de Contr ibuintes examinou a questão dos efeitosno resultado do per íodo no caso de fechamento de câmbio antecipado, assim concluindo:

IRPJ e CSSL ­ RECEITA DE EXPORTAÇÃO ­ FECHAMENTO DE CÂMBIO ANTECIPADO ­ EFEITOS NO RESULTADO DO PERÍODO: Aemissão de notas fiscais de exportação, pelo valor resultante da conversão da moeda estrangeira pela sua cotação na data dofechamento do contrato de câmbio, que foi antecipado em relação à data do embarque da mercadoria, caracter iza redução indevidada receita bruta de exportação. Todavia, a receita de exportação não contabilizada fica neutralizada pelo reconhecimento de idênticavar iação cambial passiva, decorrente da atualização da obr igação em moeda estrangeira, nascida na liberação dos recursosfinanceiros, na antecipação do contrato de câmbio.

Dentro da operação de exportação, temos o chamado "prêmio sobre saque de exportação", que é a importância liberada pelo bancointerveniente na operação de câmbio, a favor do exportador. Tem por referência a diferença correspondente à desvalor ização estimada doreal entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a liquidação do saque, e representa prêmio complementar à taxa cambial, noscasos de venda de câmbio para entrega futura.

Assim, considera­se prêmio sobre contratos de exportação a parcela da remuneração paga ao exportador pelo banco interveniente noscontratos de câmbio que exceder o valor contratado.

O prêmio sobre saque de exportação constitui receita financeira para fins de determinação do lucro real (Portar ia MF nº 356/1988 ePerguntas e Respostas IRPJ/2014, questão nº 42, Capítulo VIII).

Após termos discorr ido sobre a receita de exportação, definiremos a forma de tr ibutação para o IRPJ, em que o lucro or iundo de exportaçãode produtos manufaturados sujeita­se à tr ibutação pela alíquota normal de 15% (e respectivo adicional) aplicável às pessoas jur ídicas emgeral (Perguntas e Respostas IRPJ/2014, questão nº 39, Capítulo VIII).

Somente está isento do Imposto de Renda o lucro da exploração correspondente às receitas de exportação incentivadas de produtos (Befiex),cujos programas tenham sido aprovados até 31.12.1987.

A propósito: deve ser adicionado à receita bruta o crédito prêmio de IPI decorrente da exportação incentivada ­ Befiex (IN SRF nº 51/1978e ADN CST nº 19/1981).

Após definirmos a tr ibutação do IRPJ, abordaremos a polêmica da CSL, com base na Constituição Federal/1988 e nas normasinfraconstitucionais.

A Constituição Federal/1988 , art. 149, § 2º (incluído pela Emenda Constitucional nº 33/2001 ), dispõe que as contr ibuições sociais"não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação".

Esse dispositivo veda, portanto, a exigência da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins sobre receitas da espécie. Porém, questiona­se seo comando constitucional abrange também a CSL das empresas exportadoras.

Tratando­se de empresa tr ibutada com base no lucro real, essa contr ibuição, r igorosamente, incide sobre o lucro, e não sobre a receita dapessoa jur ídica.

Diante disso, parece­nos razoável o entendimento da RFB exigindo a contr ibuição, conforme se constata em decisões em processos deconsulta, como as seguintes:

"A imunidade confer ida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal/1988 alcança apenas as contr ibuições sociais que possuemcomo base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contr ibuição social incidente sobre o lucro." (Solução deConsulta nº 140/2004, da SRRF da 8ª Região Fiscal)

"A imunidade prevista pelo § 2º do art. 149 da CF alcança apenas as contr ibuições sociais que tenham como fato gerador o aufer imento de

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2.5 Incidência ou não sobre a receita de exportação

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receita. Estão fora do campo de incidência do benefício em questão as contr ibuições sociais que tenham fato gerador diverso, entre as quaisse destaca a CSLL." (Solução de Consulta nº 27/2005, da SRRF da 9ª Região Fiscal)

Já nas empresas tr ibutadas com base no lucro presumido (ou arbitrado), por ser a base de cálculo um percentual aplicado sobre a receitabruta, há quem entenda que a restr ição constitucional ser ia aplicável nesta hipótese, ou seja, não incidir ia a CSL.

Nesse caso, há duas argumentações opostas, ambas razoavelmente defensáveis:a) de um lado, pode­se afirmar que a contr ibuição é calculada efetivamente sobre a receita (ou um percentual desta) e, por isso, odispositivo da Constituição impedir ia a cobrança;b) de outro lado, é plausível argumentar que não importa o fato de a base de cálculo ser legalmente determinada pela aplicação dorefer ido percentual sobre a receita bruta. Uma vez aplicado o percentual, o que se obtém é um valor que corresponde ao lucro daempresa, ainda que presumido (ou arbitrado). Como o dispositivo constitucional fala em receita, e não em lucro, a CSL ser ia devida.

O entendimento mencionado na letra "b" parece­nos mais adequado, inclusive por confer ir igualdade de tratamento com as empresastr ibutadas com base no lucro real.

Portanto, a nosso ver, a CSL é devida inclusive pelas empresas exportadoras tr ibutadas com base no lucro presumido (ou arbitrado).

Ressalvamos, no entanto, que a jur isprudência (especialmente a judicial), em qualquer caso (lucro real, presumido ou arbitrado), poderá vira concluir pela não incidência da contr ibuição. Logo, é importante acompanhar a evolução da jur isprudência.

Notas

(1) O adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC) é uma antecipação parcial ou total da moeda nacional relativa ao preço da moedaestrangeira vendida ao banco autor izado a operar no mercado de câmbio, pelo exportador, para entrega futura, feita antes do embarqueda mercadoria ou da prestação do serviço (Resposta à Pergunta Bacen nº 5 ­ FAQ Câmbio ­ Exportação e Importação).

(2) A Solução de Consulta Cosit nº 94/2014 esclarece que a pessoa jur ídica que prestar serviço, dentro do terr itór io nacional, ainda quetendo como fonte pagadora pessoa jur ídica domicil iada no exter ior, não estará obr igada à apuração do lucro real, podendo optar pelatr ibutação com base no lucro presumido.

Desde 1º.02.2000, a alíquota da CSL devida pelas pessoas jur ídicas em geral é de 9% (Lei nº 7.689/1988 , art. 3º, III).

Nota

No cálculo da CSL aplicavam­se as seguintes alíquotas (Lei nº 9.249/1995 , art. 19, Medida Provisór ia nº 2.158­35/2001 , arts. 6º, I, e 7º):

a) 8% para fatos geradores ocorr idos de 1º.01 a 30.04.1999;

b) 12% relativamente a fatos geradores ocorr idos no per íodo de 1º.05.1999 a 31.01.2000.

Do valor da CSL devida no tr imestre poderá ser deduzido o valor que houver sido retido, no tr imestre, a título dessa contr ibuição, sobre ospagamentos feitos por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal, por fornecimento de bens ou serviços a essasentidades, na forma prevista na Lei nº 9.430/1996 , art. 64.

Observe­se que a fonte retentora efetua a retenção da CSL junto com a retenção do IRPJ, da Cofins e do PIS­Pasep, de maneira global,cabendo à pessoa jur ídica que sofrer a retenção determinar o valor de cada tr ibuto, aplicando, sobre o valor bruto recebido, a alíquotapertinente a cada contr ibuição ou tr ibuto retido.

Poderá ser deduzido o valor da CSL que houver sido retida, no tr imestre, a título dessa contr ibuição, sobre os pagamentos feitos por órgãosda administração direta, autarquias e fundações da administração pública do Distr ito Federal, dos Estados e dos Municípios, por fornecimento

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3. ALÍQUOTA

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4. DEDUÇÕES E COMPENSAÇÕES

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4.1 Dedução da CSL retida por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal

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4.2 Dedução da CSL retida por órgãos da administração direta, autarquias e fundações da administração pública doDistrito Federal, dos Estados e dos Municípios

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­ 12% de R$ 960.000,00. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$115.200,00

­ Rendimentos de ap l icações f inanceiras de renda f ixa

R$ 7 .000,00

­ Ganhos de cap ital na al ienação de bens do Ativo não c i rcu lante (antigo AtivoPermanente) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 18 .000,00

­ Base de cálcu lo da CSL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$140.200,00

­ CSL devida (9% de R$ 140.200,00) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 12 .618,00

de bens ou serviços a essas entidades (Lei nº 10.833/2003 , art. 33 ).

Do valor da CSL devida no tr imestre poderá ser deduzido o valor da CSL retida sobre receitas aufer idas no per íodo, or iginadas de pagamentosefetuados por outra pessoa jur ídica de direito pr ivado, na hipótese de pagamento pela prestação de serviços de limpeza, conservação,manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão de obra, pela prestação de serviços de assessor ia creditícia,mercadológica, gestão de crédito, seleção de r iscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviçosprofissionais (Lei nº 10.833/2003 , art. 30 , com vigência desde 1º.02.2004).

Com o valor da CSL devida em cada tr imestre poderão ser compensados os valores a seguir relacionados. Essas compensações devem serinformadas na Declaração de Débitos e Créditos Tr ibutár ios Federais (DCTF) e na Escr ituração Contábil Fiscal ­ ECF, no Registro P500:Cálculo da CSLL com Base no Lucro Presumido:

a) pagamentos indevidos ou maiores que o devido a título dessa contr ibuição, em per íodos de apuração anter iores. Esses valores sãoinformados na ficha de Compensação de Pagamento Indevido ou a Maior, na Pasta Débitos/Créditos da DCTF;

b) outras compensações efetuadas. Esses valores são informados na ficha Outras Compensações da pasta Débitos/Créditos da DCTF e naECF como deduções.

Nota

Se a pessoa jur ídica aufer ir lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos do exter ior e optar pela tr ibutação com base no lucropresumido (opção permitida somente se a empresa houver ader ido ao Refis), o valor do Imposto de Renda no exter ior que exceder ovalor compensável com o Imposto de Renda devido no Brasil poderá ser compensado com a CSL até o limite do valor da contr ibuiçãodevida em virtude da adição de lucros, rendimentos e ganhos de capital or iundos do exter ior à sua base de cálculo, conforme informadono subtópico 2.4.

Considerando a hipótese de empresa que percebeu, no pr imeiro tr imestre de 2015, R$ 960.000,00 de receita bruta de vendas de mercadorias,R$ 7.000,00 de rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e R$ 18.000,00 de ganho de capital na alienação de bens do Ativo nãoCirculante (antigo Ativo Permanente), temos:

Portanto, a contr ibuição devida no pr imeiro tr imestre de 2015, no valor de R$ 12.618,00, deverá ser paga, em quota única, até 30.04.2015, ouem 3 quotas de R$ 4.206,00 cada uma (R$ 12.618,00 ÷ 3), vencíveis em 30.04, 29.05 e 30.06.2015, com acréscimo de juros sobre as quotaspagas a partir de maio/2015.

No preenchimento do Darf deve ser util izado (no campo 04) o código 2372.

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4.3 Dedução da CSL retida por pessoas jurídicas de direito privado (Lei nº 10.833/2003 , art. 30 )

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4.4 Compensações

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4.5 Exemplo

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5. PREENCHIMENTO DO DARF

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O Darf não pode ser util izado para pagamento de impostos e contr ibuições de valor infer ior a R$ 10,00 (Lei nº 9.430/1996 , art. 68 , §1º).

Se a contr ibuição apurada for de valor infer ior a R$ 10,00, esta deverá ser adicionada à contr ibuição devida em per íodo(s) subsequente(s)até que o valor total seja igual ou super ior a R$ 10,00, quando, então, deverá ser paga no prazo para o pagamento da contr ibuição devidano(s) per íodo(s) em que esse limite for atingido, junto com essa, sem nenhum acréscimo moratór io.

Nota

De acordo com a Lei nº 11.941/2009 , art. 30 , que incluiu o art. 68­A ao texto da Lei nº 9.430/1996 , o Poder Executivo poderáelevar para até R$ 100,00 os limites e valores de que tratam os arts. 67 e 68 da citada lei, inclusive de forma diferenciada por tr ibuto,regime de tr ibutação ou de incidência, relativos à util ização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), podendo reduzirou restabelecer os limites e valores que vier a fixar.

Em relação a tr ibutos e contr ibuições administrados pela RFB, foi instituído bônus de adimplência fiscal, aplicável às pessoas jur ídicassubmetidas ao regime de tr ibutação com base no lucro real ou presumido, o qual (Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , arts. 114 a119):

a) corresponde a 1% da base de cálculo da CSL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jur ídicas submetidas aoregime de apuração com base no lucro presumido;b) será calculado em relação à base de cálculo refer ida na letra "a", relativamente ao ano­calendár io em que for permitido seuaproveitamento;c) será calculado em relação aos 4 tr imestres do ano­calendár io e poderá ser deduzido da CSL devida correspondente ao últimotr imestre;d) será registrado na contabilidade da pessoa jur ídica beneficiár ia:

d.1) na aquisição do direito, a débito de conta de Ativo Circulante e a crédito de Lucro ou Prejuízos Acumulados;d.2) na util ização, a débito da provisão para pagamento da CSL e a crédito da conta de Ativo Circulante refer ida em "d.1".

A parcela do bônus que não puder ser aproveitada em determinado per íodo poderá sê­ lo em per íodos poster iores, vedado o ressarcimento oua compensação distinta da refer ida neste tópico.

Lembra­se que a util ização indevida do bônus implica a imposição da multa de 50%, observado o disposto no inciso II do art. 44 da Lei nº9.430/1996 , com suas alterações poster iores.

Nota

A Solução de Consulta Cosit nº 42/2014 esclareceu que, desde o momento em que as contr ibuições previdenciár ias passaram a seradministradas pela Secretar ia da RFB, a ver ificação de sua adimplência nos últimos 5 anos­calendár io passou a constituir requisito para aobtenção do direito ao bônus de adimplência fiscal de que trata o art. 38 da Lei nº 10.637/2002 .

(Lei nº 10.637/2002 , art. 38 ; Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , arts. 114 a 119)

Não fará jus ao bônus a pessoa jur ídica que, nos últimos 5 anos­calendár io, tiver se enquadrado em qualquer das seguintes hipóteses, emrelação a tr ibutos e contr ibuições administrados pela RFB:

a) lançamento de ofício;b) débitos com exigibil idade suspensa;c) inscr ição em dívida ativa;d) recolhimentos ou pagamentos em atraso;

e) falta ou atraso no cumprimento de obr igação acessór ia.

Notas

(1) Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa jur ídica, asrestr ições refer idas nas letras "a" e "b" serão desconsideradas desde a or igem.

(2) O per íodo de 5 anos­calendár io será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual ocorrerá o aproveitamento do

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5.1 Contribuição apurada em valor inferior a R$ 10,00

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6. BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL

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6.1 Pessoas jurídicas que não farão jus ao bônus

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bônus.

De acordo com a Lei nº 11.941/2009 , conversão da Medida Provisór ia nº 449/2008 , ficou estabelecido que o RTT se aplicaobr igator iamente desde o ano­calendár io de 2010 às empresas optantes pelo lucro presumido.

Para as pessoas jur ídicas sujeitas ao RTT, o lucro presumido deverá ser apurado de acordo com a legislação de regência do tr ibuto, comutil ização dos métodos e cr itér ios contábeis vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilização determinada pelasalterações da legislação societár ia decorrentes da Lei nº 11.638/2007 , da Lei nº 11.941/2009 e da respectiva regulamentação.

Nota

A Lei nº 12.973/2014 (conversão da Medida Provisór ia nº 627/2013 ) revogou, com efeitos a partir de 1º.01.2015, as regrasaplicáveis ao RTT, previstas nos arts. 15 a 24 da Lei nº 11.941/2009 , momento em que passará a vigorar o novo regramentointroduzido pelos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014 , salvo se a pessoa jur ídica optar pela aplicação antecipada dessasdisposições para o ano­calendár io de 2014.

Ressalta­se que a opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pela refer ida norma e os efeitos dosincisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117, também a contar de 1º.01.2014.

Independente da opção antecipada pelas novas regras estabelecidas na Lei nº 12.973/2014 , a partir do ano­calendár io de 2014::a) os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013, pelas pessoas jur ídicastr ibutadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, efetivamente pagos até 12.11.2013, em valores super iores aos apuradoscom observância dos métodos e cr itér ios contábeis vigentes em 31.12.2007, não ficarão sujeitos à incidência do Imposto de RendaRetido na Fonte (IRRF), nem integrarão a base de cálculo do IRPJ e da CSL do beneficiár io, pessoa fís ica ou jur ídica, residente oudomicil iado no País ou no exter ior;b) para fins do limite para o cálculo dos juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título deremuneração do capital própr io, previsto no art. 9º da Lei nº 9.249/1995 , especificamente em relação aos anos­calendár io de 2008a 2014, a pessoa jur ídica poderá util izar as contas do patr imônio líquido mensurado de acordo com as disposições da Lei nº6.404/1976 , observando­se, ainda, que, no cálculo da parcela a deduzir , não serão considerados os valores relativos a ajustes deavaliação patr imonial a que se refere o § 3º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976 ; ec) para os anos­calendár io de 2008 a 2014, o contr ibuinte poderá avaliar o investimento pelo valor de patr imônio líquido da coligada oucontrolada, determinado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976 .

(Lei nº 12.973/2014 , arts. 72 a 74)

Para as operações ocorr idas anter iormente à data da adoção inicial, permanece a neutralidade tr ibutár ia estabelecida nos arts. 15 e 16 daLei nº 11.941/2009 , e a pessoa jur ídica deverá proceder, nos per íodos de apuração a partir dessa data, aos respectivos ajustes na basede cálculo do Imposto de Renda.

Para fins da neutralidade tr ibutár ia, deverá ser considerada no valor contábil eventual diferença entre o valor do ativo na contabilidadesocietár ia e o valor do ativo mensurado de acordo com os métodos e cr itér ios contábeis vigentes em 31.12.2007 observada na data daadoção inicial por opção ao novo regime tr ibutár io da Lei nº 12.973/2014 .

Nota

O ganho de capital nas alienações de Ativos não Circulantes Investimentos, Imobilizados e Intangíveis corresponderá à diferença positivaentre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , arts. 122 , §§ 11 e 16, 160 e 161)

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7. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO

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7.1 Adoção em 2014 da Lei nº 12.973/2014

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7.2 Operações anteriores à data da adoção inicial

Legislação Referenciada

ADN CST nº 19/1981

Constituição Federal/1988

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RIR/1999

Decreto­lei nº 1.598/1977

Emenda Consti tuc ional nº 33/2001

Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.322/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.499/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014

Instrução Normativa SRF nº 16/2001

Instrução Normativa SRF nº 390/2004

IN SRF nº 51/1978

Lei nº 10.637/2002

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 11.196/2005

Lei nº 11.638/2007

Lei nº 11.727/2008

Lei nº 11.941/2009

Lei nº 12.973/2014

Lei nº 6.404/1976

Lei nº 7.689/1988

Lei n° 8.981/1995

Lei nº 9.249/1995

Lei nº 9.430/1996

Medida Provisória nº 2.158­35/2001

Medida Provisória nº 449/2008

Medida Provisória nº 627/2013

Portaria MF nº 356/1988

Portaria MF nº 488/2014

Reso lução DC/Anvisa nº 50/2002

So lução de Consulta nº 140/2004

So lução de Consulta nº 27/2005

So lução de Consulta Cosi t nº 123/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 130/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 150/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 191/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 207/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 223/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 254/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 270/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 38/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 42/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 45/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 47/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 48/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 5/2014

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So lução de Consulta Cosi t nº 55/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 57/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 65/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 7/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 71/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 77/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 80/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 94/2014

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 13/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 13/2014

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 14/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 37/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 38/2013

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Em face da publicação da Lei nº 13.241/2015 ­ DOU 1 de 31.12.2015 ­ Edição Extra, este procedimento foi atualizado. Tópico atualizado:Exclusão do subtópico 6.1.25 Cessão de direitos patr imoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz.

Resumo: Este procedimento trata dos aspectos gerais que devem ser observados pelas pessoas jur ídicas que apuram o IRPJ com base nolucro presumido, com destaque para as empresas que podem optar por essa forma de tr ibutação e também para aquelas impedidas deoptar.

1. EMPRESAS QUE PODEM OPTAR PELO LUCRO PRESUMIDO2. EMPRESAS IMPEDIDAS DE OPTAR PELO LUCRO PRESUMIDO3. EMPRESAS QUE EXPLORAM ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS 3.1 Percentual aplicável sobre a receita financeira desde 1º.01.20064. ENQUADRAMENTO NO LIMITE DE RECEITA BRUTA 4.1 Valores que compõem a receita bruta 4.2 Valores que não integram a receita bruta 4.3 Cômputo das receitas pelo regime de competência ou de caixa5. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO 5.1 Época e forma 5.2 Inalterabil idade da opção durante o ano­calendár io6. DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO 6.1 Percentuais aplicáveis sobre a receita bruta de vendas de mercadorias/produtos e/ou da prestação de serviços 6.1.1 Empresa que explora atividades diversificadas 6.1.2 Empresas prestadoras de serviços de pequeno porte 6.1.3 Representação comercial 6.1.4 Operações de industr ialização 6.1.5 Serviços hospitalares 6.1.6 Software 6.1.7 Sondagem de solo 6.1.8 Atividade de hotelar ia 6.1.9 Serviços com guindaste e locação de guindaste 6.1.10 Serviços de supr imento de água tratada, coleta e tratamento de esgotos e de exploração de rodovias 6.1.11 Escolas e creches 6.1.12 Curso de idiomas 6.1.13 Coleta de resíduos sólidos urbanos, de varr ição, de poda de árvores e de remoção de vegetação 6.1.14 Serviços gráficos 6.1.15 Serviços em geral, como limpeza e locação de mão de obra 6.1.16 Serviços de construção civil por empreitada 6.1.16.1 Modalidade total 6.1.16.2 Modalidade parcial 6.1.17 Construção de estações e redes de telecomunicações 6.1.18 Serviços de fis ioterapia e fonoaudiologia 6.1.19 Serviços de informática 6.1.20 Administração de imóveis própr ios 6.1.21 Cessão de direitos adquir idos de terceiros 6.1.22 Prestadores de serviços de içamento 6.1.23 Serviços de imunização e vacinação humana 6.1.24 Cogestão em administração pr is ional 6.2 Conceito de receita bruta e exclusões 6.2.1 Reconhecimentos de receitas pelo regime de caixa 6.2.2 Agências de propaganda e publicidade 6.2.3 Atividades imobiliár ias 6.2.4 Comercialização de veículos automotores ­ Receita de venda de veículos usados 6.3 Acréscimo das demais receitas ou resultados e dos ganhos de capital 6.4 Outros acréscimos obr igatór ios 6.4.1 Mudança do lucro real para o lucro presumido 6.4.2 Mudança do lucro presumido para o lucro real 6.4.3 Empresa que realizar operações externas (exportação ou mútuo) com pessoas vinculadas ou domicil iadas em países comtr ibutação favorecida 6.5 Pessoas jur ídicas (optantes pelo Refis) que tiverem lucros, rendimentos e ganhos de capital or iundos do exter ior ou queiram usufruirisenção ou redução do Imposto de Renda7. CÁLCULO DO IMPOSTO 7.1 Alíquotas 7.2 Deduções e compensações do imposto devido 7.2.1 Deduções 7.2.2 Compensações 7.2.3 Compensação do Imposto de Renda pago no exter ior por empresa tr ibutada pelo lucro presumido 7.3 Vedação da dedução de incentivos fiscais 7.4 Exemplo8. PAGAMENTO DO IMPOSTO 8.1 Prazo 8.2 Preenchimento do Darf

IRPJ ­ Lucro presumido

Sumário

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8.3 Imposto apurado em valor infer ior a R$ 10,009. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS 9.1 Isenção do imposto sobre a distr ibuição do lucro presumido 9.1.1 Excesso na distr ibuição de lucros no per íodo de 1º.01.2008 a 31.12.2014 9.2 Apuração contábil de lucro líquido super ior ao presumido ­ Isenção na distr ibuição 9.3 Tr ibutação de outros rendimentos pagos10. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS11. SAÍDA DO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO 11.1 Saída voluntár ia 11.2 Saída obr igatór ia 11.3 Empresa tr ibutada pelo lucro presumido que não mantiver escr ituração contábil 11.4 Compensação de prejuízos fiscais12. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT) 12.1 Revogação do RTT a partir do ano­calendár io de 2015

Desde o ano­calendár io de 2014, podem optar pela tr ibutação com base no lucro presumido as pessoas jur ídicas, não obr igadas à apuraçãodo lucro real (veja o item 2), cuja receita bruta total no ano­calendár io imediatamente anter ior tenha sido igual ou infer ior a R$78.000.000,00 ou a R$ 6.500.000,00, multiplicado pelo número de meses de atividade do ano­calendár io anter ior, quando infer ior a 12meses.

Também podem optar pela tr ibutação com base no lucro presumido as pessoas jur ídicas que iniciarem atividades.

Notas

(1) Até o ano­calendár io de 2013, puderam optar pela tr ibutação com base no lucro presumido as pessoas jur ídicas, não obr igadas àapuração do lucro real, cuja receita bruta total no ano­calendár io imediatamente anter ior tivesse sido igual ou infer ior a R$48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo número de meses de atividade no ano, se infer ior a 12(Lei nº 9.718/1998 , art. 13 ; Lei nº 10.637/2002 , art. 46 ).

(2) A pessoa jur ídica que, em qualquer tr imestre do ano­calendár io, tiver seu lucro arbitrado poderá optar pela tr ibutação com base nolucro presumido relativamente aos demais tr imestres desse ano­calendár io, desde que não esteja obr igada à apuração do lucro real(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 140 ).

(Lei nº 9.718/1998 , art. 13 ; Lei nº 12.814/2013 , art. 7º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 121 , caput e § 3º;Solução de Consulta Cosit nº 145/2014)

Estão obr igadas à apuração do lucro real e, portanto, ficam impedidas de optar pelo lucro presumido as pessoas jur ídicas:a) cuja receita total, no ano­calendár io anter ior, tenha sido super ior ao limite tratado no tópico 1;b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades decrédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliár io, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliár ios e câmbio,distr ibuidoras de títulos e valores mobiliár ios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de segurospr ivados e de capitalização e entidades de previdência pr ivada aberta;c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos do exter ior;d) que, autor izadas pela legislação tr ibutár ia, usufruam benefícios fiscais relativos a isenção ou redução do Imposto de Renda,calculados com base no lucro da exploração;e) que, no decorrer do ano­calendár io, tenham efetuado pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa;f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessor ia creditícia, mercadológica, gestão decrédito, seleção de r iscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditór ios resultantes de vendasmercantis a prazo ou de prestação de serviços (factor ing);g) que explorem as atividades de secur itização de créditos imobiliár ios, financeiros e do agronegócio;h) agências de fomento refer idas no art. 1º da Medida Provisór ia nº 2.192­70/2001 ;

i) as pessoas jur ídicas resultantes de evento de incorporação ou fusão enquadradas nas letras "a" a "h", ainda que qualquer incorporada oufusionada fizesse jus ao refer ido regime antes da ocorrência do evento, não se lhes aplicando o disposto no art. 4º da Lei nº 9.964/2000. Entretanto, o mesmo não se aplica no caso em que a incorporadora esteja submetida ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis) antes doevento de incorporação.

Notas

(1) Por não se equipararem às empresas de seguros, para efeito da obr igator iedade de tr ibutação pelo lucro real, as sociedadescorretoras de seguros podem optar pela tr ibutação com base no lucro presumido (Parecer Normativo CST nº 1/1993 ).

(2) As pessoas jur ídicas refer idas nas letras "a", "c", "d" e "e" que ader iram ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis) poderão, duranteo per íodo em que ficarem submetidas ao refer ido programa, optar pela tr ibutação com base no lucro presumido (Lei nº 9.964/2000 ,art. 4º), inclusive as sociedades em conta de participação, observados os procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº16/2001 .

(3) As agências de fomento refer idas na letra "h" decorrem preferencialmente da pr ivatização, extinção, ou da transformação deinstituições financeiras sob controle acionár io de Unidade da Federação em instituições financeiras dedicadas ao financiamento de capital

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1. EMPRESAS QUE PODEM OPTAR PELO LUCRO PRESUMIDO

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2. EMPRESAS IMPEDIDAS DE OPTAR PELO LUCRO PRESUMIDO

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fixo e de giro associado a projetos no País, tendo em vista a redução da presença do setor público estadual na atividade financeirabancár ia, as quais serão incentivadas pelos mecanismos estabelecidos na Medida Provisór ia nº 2.192­70/2001 , e por normasbaixadas pelo Conselho Monetár io Nacional (CMN).

(4) O Parecer Normativo RFB nº 5/2014 estabelece que estão obr igadas ao regime de tr ibutação do lucro real as pessoas jur ídicas queexplorem a atividade de compras de direitos creditór ios, ainda que se destinem à formação de lastro de valores mobiliár ios(secur itização). Nessa hipótese, constitui receita bruta das pessoas jur ídicas que explorem a atividade de compras de direitos creditór ioso deságio obtido na aquisição dos títulos de crédito, ainda que se destinem à formação de lastro de títulos e valores mobiliár ios(secur itização).

A refer ida norma se justifica pela ocorrência de reiteradas dúvidas e divergências acerca do tema suscitados e a falta de uniformidade nainterpretação da matér ia em referência que tem gerado insegurança jur ídica, tanto para os sujeitos passivos, quanto para aadministração tr ibutár ia, impondo­se a edição de um ato uniformizador acerca da matér ia.

Dessa forma, com a edição do refer ido ato conclui­se que:

a) as pessoas jur ídicas que exploram a atividade de secur itização de ativos empresar iais estão obr igadas ao regime de tr ibutação dolucro real, por força do disposto no art. 14 , VI, da Lei nº 9.718/1998 , e das demais, por disposição expressa do inciso VII;

b) a receita bruta das pessoas jur ídicas que exploram a atividade de secur itização de ativos empresar iais, para fins de apuração da basede cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, é o deságio, assim entendida a diferença entre o valor de face dos títulos decrédito adquir idos e o custo de aquisição.

(5) A Solução de Consulta Cosit nº 94/2014 esclareceu que a pessoa jur ídica que obtiver lucro aufer ido com a prestação de serviço dentrodo terr itór io nacional, ainda que tendo como fonte pagadora pessoa jur ídica domicil iada no exter ior, não estará obr igada à apuração dolucro real, podendo optar pela tr ibutação com base no lucro presumido.

(Lei nº 9.718/1998 , art. 14 ; Lei nº 12.249/2010 , art. 22 ; Lei nº 12.715/2012 , art. 70 ; Lei nº 12.814/2013 , art. 7º;Instrução Normativa RFB nº 1.515/2015, arts. 22 e 121, § 4º; Instrução Normativa RFB nº 1.556/2015 )

Desde o ano­calendár io de 1999, passaram a ser admitidas no regime de tr ibutação pelo lucro presumido as pessoas jur ídicas dedicadas àexploração de atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, as quais, até o ano­calendár io de 1998,eram obrigadas à tr ibutação pelo lucro real (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 e art. 18 , III, e Lei nº 8.981/1995 , art. 36, IV).

Todavia, se as empresas que exploram essas atividades, enquanto submetidas à tr ibutação pelo lucro real, realizaram venda de imóveisantes de concluído o empreendimento e computaram, no custo do imóvel vendido, os custos orçados para a conclusão das obras ou dosmelhoramentos a que contratualmente ficaram obrigadas a realizar ( RIR/1999 , art. 412 ), somente poderão optar pelo lucro presumidoa partir do ano­calendár io subsequente àquele em que as obras forem concluídas (Instrução Normativa SRF nº 25/1999 e InstruçãoNormativa SRF nº 31/2001 , art. 2º ).

Notas

(1) De acordo com as Soluções de Divergência Cosit nºs 5, 6 e 7/2010, na operação de permuta de imóveis sem recebimento de torna,realizada por pessoa jur ídica tr ibutada pelo IRPJ e CSL com base no lucro presumido, dedicada à atividade imobiliár ia, constitui receitabruta o preço do imóvel recebido em permuta.

(2) A Solução de Divergência Cosit nº 37/2013 esclarece que a pessoa jur ídica incorporadora de imóveis, tr ibutada pelo Imposto deRenda Pessoa Jur ídica (IRPJ) com base no lucro presumido segundo o regime de competência, deve reconhecer a receita de venda deunidades imobiliár ias no momento da efetivação do contrato da operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento depromessa, carta de reserva com pr incípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso.

A refer ida norma esclarece, ainda, que, caso a pessoa jur ídica tenha optado pelo tr ibutação segundo o regime de caixa, esta devereconhecer a receita de venda de unidades imobiliár ias na medida do seu recebimento, independentemente da conclusão ou entrega daunidade (Solução de Consulta Cosit nº 151/2014).

(3) A Solução de Consulta Cosit nº 207/2014 esclarece que pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido, dedicada à atividadeimobiliár ia, ao realizar permuta de imóveis com recebimento de torna, aufere como receita bruta para fins do IRPJ, além da torna, opreço do imóvel recebido na operação.

(4) A Solução de Consulta Cosit nº 254/2014 esclarece que as receitas decorrentes da venda de imóveis, efetuadas por pessoa jur ídicaque exerça, de fato e de direito, atividade imobiliár ia, sujeitam­se ao percentual de presunção de 8% e de 12%, respectivamente, paraapuração da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL), ainda que osimóveis destinados a venda tenham sido adquir idos antes de formalizada na Junta Comercial a inclusão de tal atividade em seu objetosocial.

(5) A Solução de Consulta Cosit nº 260/2014 esclarece que para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda da PessoaJur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) pelo regime do lucro presumido, serão aplicados os percentuais de 8% e de12%, respectivamente, conforme dispõem os arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995 , às receitas decorrentes de reajuste de prestaçõesrelativas à comercialização de imóveis, aufer idas por pessoa jur ídica que explore atividades imobiliár ias referentes a loteamento deterrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bem como à venda de imóveis construídos ou adquir idospara a revenda, desde que esses acréscimos sejam apurados por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

A refer ida norma esclareceu também que não produz efeitos a consulta:

a) formulada em tese, com referência a fato genér ico, ou, ainda, que não identifique o dispositivo da legislação tr ibutár ia e aduaneirasobre cuja aplicação haja dúvida; ou

b) quando não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se refer ir , ou não contiver os elementos necessár ios à sua solução.

(6) A Solução de Consulta Cosit nº 77/2015 esclarece que na operação de permuta de imóveis sem recebimento de torna, realizada porpessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido, dedicada à atividade imobiliár ia, constitui receita bruta o valor do imóvel recebidoem permuta, seja unidade pronta ou a construir , conforme discr iminado no instrumento representativo da operação de permuta deimóveis.

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3. EMPRESAS QUE EXPLORAM ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS

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As pessoas jur ídicas que explorem atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédiosdestinados a venda e venda de imóveis construídos ou adquir idos para a revenda, quando essa receita for decorrente da comercialização deimóveis e apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, devem acrescentar à base de cálculo tr imestral do Imposto deRenda o percentual de 8% sobre a receita financeira para os fatos geradores ocorr idos desde 1º.01.2006.

Nota

A Solução de Consulta Cosit nº 260/2014 esclareceu que, para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Judíca(IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) pelo regime do lucro presumido, serão aplicados os percentuais de 8% e de 12%,respectivamente, conforme dispõem os arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995 , às receitas decorrentes de reajuste de prestaçõesrelativas à comercialização de imóveis, aufer idas por pessoa jur ídica que explore atividades imobiliár ias referentes a loteamento deterrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bem como à venda de imóveis construídos ou adquir idospara a revenda, desde que esses acréscimos sejam apurados por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

A refer ida norma esclareceu também que não produz efeitos a consulta:

a) formulada em tese, com referência a fato genér ico, ou, ainda, que não identifique o dispositivo da legislação tr ibutár ia e aduaneirasobre cuja aplicação haja dúvida; ou

b) quando não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se refer ir , ou não contiver os elementos necessár ios à sua solução.

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15, § 4º; Lei nº 11.196/2005 , art. 34 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , § 25)

Para efeito de enquadramento no limite que autor iza a empresa a optar pelo lucro presumido, integram a receita bruta (veja o subtópico6.2):

a) as receitas relativas a cada atividade, tais como da prestação de serviços em geral, da venda de produtos de fabr icação própr ia, darevenda de mercadorias, do transporte de cargas, da industr ialização de produtos em que a matér ia­pr ima, o produto intermediár io e omater ial de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industr ialização, da atividade rural e de outras atividadescompreendidas nos objetivos sociais da pessoa jur ídica;b) as receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas diretamente com os objetivos da empresa, bem como os ganhos de capital;c) os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;d) os ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda var iável (operações em bolsas de valores, demercadorias, de futuros e assemelhadas); e

e) a parcela das receitas de exportações realizadas a pessoas vinculadas ou domicil iadas em país com tr ibutação favorecida (assimconsiderado, desde 1º.12.2014, o país que não tr ibute a renda ou que a tr ibute à alíquota máxima infer ior a 17%), determinada segundo asnormas sobre preços de transferência, que excedeu o valor registrado na escr ituração da empresa no Brasil.

Nota

Para fins da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL apurado na modalidade de lucro presumido, por força dos arts. 224, 518 e 519do RIR/1999 , do art. 20 da Lei n° 9.249/1995 , e do art. 31 da Lei n° 8.981/1995 , a receita bruta das vendas e serviçoscompreende o produto da venda de bens nas operações de conta própr ia, o preço dos serviços prestados e o resultado aufer ido nasoperações de conta alheia. Igualmente, não se incluem nesse conceito e, portanto, estão fora do cálculo da base de cálculo do IRPJ e daCSL, na modalidade de lucro presumido, valores que circulem na contabilidade de pessoa jur ídica apenas por conta e ordem de terceirose que representem receita bruta destes terceiros, com a respectiva emissão de nota fiscal em nome deles. Nesse sentido, para pessoajur ídica que preste serviço de assessor ia financeira e administrativa e implantação de sistemas (gestão do caixa das pessoas jur ídicas,que incluem o recebimento de suas receitas e o pagamento de suas despesas) a outras pessoas jur ídicas, no âmbito de um salão debeleza, e que faça apenas a gestão de recursos destas pessoas jur ídicas, por conta e ordem delas, sem deter a disponibil idade de taisrecursos, o conceito de receita bruta representará a remuneração por este serviço, para o qual se emite a respectiva Nota Fiscal deServiços (Solução de Consulta Cosit nº 80/2014).

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , arts. 3º , § 3º e 122, § 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 ; Instrução NormativaRFB nº 1.322/2013 ; Portar ia MF nº 488/2014 )

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3.1 Percentual aplicável sobre a receita financeira desde 1º.01.2006

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4. ENQUADRAMENTO NO LIMITE DE RECEITA BRUTA

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4.1 Valores que compõem a receita bruta

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4.2 Valores que não integram a receita bruta

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Não integram a receita bruta:a) as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos concedidos incondicionalmente (constantes da nota fiscal de venda debens ou da fatura de prestação de serviços e não dependentes de evento poster ior à emissão desses documentos ­ Instrução NormativaSRF nº 51/1978 ) e o IPI cobrado destacadamente do comprador ou contratante, do qual o vendedor dos bens ou prestador dosserviços seja mero depositár io;b) as saídas que não decorram de vendas, a exemplo das transferências de mercadorias para outros estabelecimentos da mesmaempresa;c) as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados pelos Estados, Distr ito Federal e Municípios, relativos ao Impostosobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal ede Comunicação (ICMS) e ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), no âmbito de programas de concessão de créditovoltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços (Lei nº 11.945/2009 , art. 4º ) ­vigência desde 1º.01.2009;d) os valores decorrentes do ajuste a valor presente dos elementos do Ativo, decorrentes de operações de longo prazo, sendo osdemais ajustados quando houver efeito relevante, conforme determina o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 , dasoperações vinculadas à receita bruta (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , arts. 3º , § 2º, e 122, § 2º).

Nota

O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrará a base de cálculo do lucro presumido noper íodo de apuração (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 124 ):

a) relativo à avaliação com base no valor justo, caso seja registrado diretamente em conta de receita; ou

b) em que seja reclassificado como receita, caso seja inicialmente registrado em conta de patr imônio líquido.

Na apuração dos ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não operacionais, bem como osrendimentos e ganhos líquidos aufer idos em aplicações financeiras de renda fixa e renda var iável, a que se referem os incisos II e III docaput do art. 122 , da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , o aumento ou redução no valor do ativo registrado em contrapartidaa ganho ou perda decorrente de sua avaliação com base no valor justo não será considerado como parte integrante do valor contábil. Omesmo não se aplica caso o ganho relativo ao aumento no valor do ativo tenha sido anter iormente computado na base de cálculo doimposto.

Para fins de enquadramento no limite que autor iza a opção pelo lucro presumido, a receita bruta do ano­calendár io anter ior será consideradasegundo o regime de competência ou de caixa, observado o cr itér io adotado pela pessoa jur ídica, caso tenha, naquele ano, optado pelatr ibutação com base no lucro presumido.

(Lei nº 9.718/1998 , art. 13 , § 2º; RIR/1999 , art. 516 , § 2º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , § 6º)

No regime do lucro presumido, a apuração do imposto será feita tr imestralmente, por per íodos encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30de setembro e 31 de dezembro de cada ano­calendár io (Lei nº 9.430/1996 , art. 26 ; RIR/1999 , art. 516 , § 5º; Instrução NormativaRFB nº 1.515/2014 , art. 2º , § 1º).

A opção pela tr ibutação com base no lucro presumido será manifestada por ocasião do pagamento da 1ª quota ou quota única do impostodevido no 1º tr imestre do ano­calendár io, vencível no último dia útil de abr il (Lei nº 9.430/1996 , art. 26 , § 1º; RIR/1999 , art. 516 ,§ 4º, e art. 856 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , § 2º).

Será considerada formalizada a opção mediante a indicação, no campo 04 do Darf, do código de receita própr io do imposto apurado noregime do lucro presumido (2089).

A pessoa jur ídica que iniciar atividade a partir do 2º tr imestre manifestará a opção pelo lucro presumido com o pagamento da 1ª quota ouquota única do imposto devido no tr imestre do início de atividade (Lei nº 9.430/1996 , art. 26 , § 2º; RIR/1999 , art. 517 ).

Nota

O fato de a 1ª quota ou quota única do imposto relativo ao pr imeiro tr imestre do ano­calendár io, ou ao tr imestre de início de atividades,ser paga fora do prazo, com os acréscimos legais devidos, não desautor iza a opção pelo lucro presumido (Instrução Normativa SRF nº11/1996 , art. 42 , § 4º).

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4.3 Cômputo das receitas pelo regime de competência ou de caixa

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5. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO

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5.1 Época e forma

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Espécies de at ividades geradoras de rece ita

Percentuaisaplicáve is sobre a

rece ita

­ Revenda, para consumo, de combust í ve l deri vado de pet ról eo, á l cool et í l i co carburante e gás natura l

1,6%

­ Venda de mercadori as ou produtos (exceto revenda de combust í ve i s para consumo) ­ Transporte de cargas ­ Servi ços hospi ta l ares (veja o subi tem 6.1.5) ­ A t i vi dade rura l ­ Indust r i a l i zação ­ A t i vi dades imobi l i ár i as (veja o subi tem 6.2.3) ­ Const rução por empre i tada, quando se t ratar de cont ratação por empre i tada de const rução ci vi l , na modal i dade tota l , f ornecendo oemprei te i ro todos os materi a i s i ndi spensávei s à sua execução, sendo ta i s materi a i s i ncorporados à obra ­ Qualquer out ra at i vi dade (exceto prestação de servi ços) para a qual não esteja previ sto percentua l especi f i cado ­ Indust r i a l i zação de produtos em que a matéri a­prima ou o produto i ntermediári o ou o materi a l de embalagem tenham sido f ornecidos porquem encomendou a i ndust r i a l i zação

8%

­ Servi ços de t ransporte (exceto o de cargas) ­ Servi ços (exceto hospi ta l ares, de t ransporte e de soci edades ci vi s de prof i ssões regulamentadas) prestados com exclusi vi dade porempresas com rece i ta bruta anual não superi or a R$ 120.000,00 (veja o subi tem 6.1.2)

16%

­ Servi ços em gera l para os quai s não esteja previ sto percentua l especí f i co, i ncl usi ve os re l at i vos ao exercí ci o de prof i ssão l ega lmenteregulamentada ­ Intermediação de negócios ­ Admini st ração, l ocação ou cessão de bens imóvei s, móvei s e di re i tos de qualquer natureza ­ Const rução por admini st ração ou por empre i tada uni camente de mão de obra ou com emprego parci a l de materi a i s ­ Const rução, recuperação, reforma, ampl i ação ou melhoramento de i nf raest rutura, no caso de cont ratos de concessão de servi ços públ i cos,i ndependentemente do emprego parci a l ou tota l de materi a i s ­ Prestação cumulat i va e cont í nua de servi ços de assessori a credi t í ci a , mercadológi ca, gestão de crédi to, se l eção de r i scos, admini st raçãode contas a pagar e a receber, compra de di re i tos credi tóri os resul tantes de vendas mercant i s a prazo ou de prestação de servi ços(f actori ng) ­ Col eta e t ransporte de resí duos até aterros sani tári os ou l oca l de descarte

32%

Desde o ano­calendár io de 1999, a opção pela tr ibutação com base no lucro presumido passou a ser definitiva em relação a todo o ano­calendár io, ou seja, depois de iniciado o pagamento do imposto com base no lucro presumido, não será mais admitida a mudança para oregime do lucro real, em relação ao mesmo ano­calendár io ( RIR/1999 , art. 516 , § 1º).

O lucro presumido será determinado aplicando­se sobre a receita bruta de vendas de mercadorias, produtos e/ou da prestação de serviços,apurada em cada tr imestre, os percentuais constantes da tabela a seguir , conforme a atividade geradora:

(Lei nº 9.430/1996 , art. 25 ; Lei nº 12.973/2014 , art. 6º; RIR/1999 , art. 518 e art. 519 , parágrafo único; Instrução NormativaRFB nº 1.556/2015 , art. 1º ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 ; Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012 , art. 2º, § 7º, II)

No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual (Lei nº9.249/1995 , art. 15, § 2º; RIR/1999 , art. 519 , § 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 4º , § 20).

A empresa exclusivamente prestadora de serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profissões legalmenteregulamentadas) poderá util izar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta, acumulada no ano­calendár io em curso, permanecerdentro do limite de R$ 120.000,00, observando­se o seguinte ( RIR/1999 , art. 519 , §§ 4º a 7º; Instrução Normativa RFB nº1.515/2014 , art. 122 , § 7º; Instrução Normativa RFB nº 1.556/2015 ):

a) se a empresa util izar esse percentual e a sua receita bruta, acumulada até qualquer um dos tr imestres do ano­calendár io, ultrapassaro limite de R$ 120.000,00, ficará sujeita ao percentual normal de 32%, retroativamente aos tr imestres anter iores do ano­calendár io emcurso, impondo­se o pagamento das diferenças de imposto apuradas em cada tr imestre transcorr ido, até o último dia útil do mêssubsequente ao tr imestre da ver ificação do excesso;

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5.2 Inalterabilidade da opção durante o ano­calendário

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6. DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO

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6.1 Percentuais aplicáveis sobre a receita bruta de vendas de mercadorias/produtos e/ou da prestação de serviços

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6.1.1 Empresa que explora atividades diversificadas

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6.1.2 Empresas prestadoras de serviços de pequeno porte

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b) as diferenças de imposto pagas dentro do prazo mencionado na letra "a" não sofrerão acréscimos moratór ios;c) a partir de janeiro do ano­calendár io subsequente ao da ocorrência do excesso de receita, a empresa poderá voltar a util izar opercentual de 16%, enquanto a sua receita bruta acumulada no ano permanecer dentro do limite de R$ 120.000,00.

Nota

De acordo com decisões de Super intendências Regionais da Receita Federal do Brasil, não poderão util izar o percentual de 16%, nascondições focalizadas neste subitem, por caracter izarem­se como prestadoras de serviços de profissão legalmente regulamentada (que,de acordo com o atual Código Civil, passam a ser chamadas de sociedade simples), as pessoas jur ídicas que prestam serviços de:

a) instrução para a formação de condutores de veículos automotores ­ autoescola (Decisão nº 245/1998 da 6ª Região Fiscal ­ MG);

b) natureza artístico­cultural, tais como a apresentação de peças teatrais e a realização de cursos de teatro (Decisão nº 246/2000 da 8ªRegião Fiscal ­ SP).

As pessoas jur ídicas que se dediquem à atividade de representação comercial devem aplicar o percentual de 32% sobre a receita brutadecorrente dessa atividade, para fins da apuração da base de cálculo do imposto devido com base no lucro presumido.

Observe­se todavia que, para essas pessoas jur ídicas, não se aplica a possibil idade da redução do percentual supramencionado para 16%, emcaso de receita bruta anual infer ior a R$ 120.000,00, haja vista tratar­se de profissão legalmente regulamentada.

(Lei nº 9.250/1995 , art. 40, parágrafo único; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 4º , § 5º; Solução de Consulta Cosit nº200/2015)

O Ato Declaratór io Interpretativo RFB nº 26/2008 estabelece que, para fins da determinação da base de cálculo do Imposto de RendaPessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL), se caracter iza industr ialização qualquer operação que modifique anatureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como:

a) a que, exercida sobre matér ias­pr imas ou produtos intermediár ios, importe na obtenção de espécie nova (transformação);b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a util ização, o acabamento ou a aparênciado produto (beneficiamento);c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob amesma classificação fiscal (montagem);d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da or iginal, salvoquando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); oue) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deter iorado ou inutil izado, renove ou restaure o produto parautil ização (renovação ou recondicionamento).

Para esse efeito, são irrelevantes, para caracter izar a operação como industr ialização, o processo util izado para obtenção do produto e alocalização e as condições das instalações ou equipamentos empregados.

Lembra­se que o mencionado ato legal revogou o Ato Declaratór io Interpretativo RFB nº 20/2007 (que, por sua vez, revogou o AtoDeclaratór io Normativo Cosit nº 18/2000 ), que conceituava como prestação de serviço (sujeitas, portanto, à aplicação do percentual de32% sobre a receita bruta, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL) as operações de industr ialização por encomenda noscasos em que, na composição do custo total dos insumos do produto industr ializado por encomenda, houver a preponderância dos custos dosinsumos fornecidos pelo encomendante.

Notas

(1) Não se considera industr ialização (Decreto nº 7.212/2010 , art. 5º ):

a) o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a.1) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveter ias, confeitar ias, padar ias, quitandas e semelhantes, desde que osprodutos se destinem a venda direta a consumidor; ou

a.2) em cozinhas industr iais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seusfuncionár ios, empregados ou dir igentes;

b) o preparo de refr igerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares eestabelecimentos similares, para venda direta a consumidor;

c) a confecção ou preparo de produto de artesanato, assim considerado aquele proveniente de trabalho manual realizado por pessoanatural, nas seguintes condições:

c.1) quando o trabalho não conte com o auxíl io ou participação de terceiros assalar iados; e

c.2) quando o produto seja vendido a consumidor, diretamente ou por intermédio de entidade de que o artesão faça parte ou sejaassistido;

d) a confecção de vestuár io, por encomenda direta do consumidor ou usuár io, em oficina ou na residência do confeccionador;

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6.1.3 Representação comercial

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6.1.4 Operações de industrialização

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e) o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuár io, na residência do preparador ou em oficina, desde que, emqualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;

f) a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;

g) a moagem de café torrado, realizada por comerciante varej ista como atividade acessór ia;

h) a operação efetuada fora do estabelecimento industr ial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:

h.1) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);

h.2) instalação de oleodutos, usinas hidrelétr icas, torres de refr igeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas detelecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distr ibuição de energia elétr ica e semelhantes; ou

h.3) fixação de unidades ou complexos industr iais ao solo;

i) a montagem de óculos, mediante receita médica;

j) o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 (preparações de carne, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou deoutros invertebrados aquáticos) a 22 (bebidas, l íquidos alcoólicos e vinagres) da TIPI , adquir idos de terceiros, em embalagensconfeccionadas sob a forma de cestas de Natal e semelhantes;

k) o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própr ia empresaexecutora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos,bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamentenaquelas operações;

l) o reparo de produtos com defeito de fabr icação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executadagratuitamente, ainda que por concessionár ios ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabr icante;

m) a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;

n) a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuár io, realizada emestabelecimento varej ista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabr icante e varej ista não sejam empresasinterdependentes, controladora, controlada ou coligadas; e

o) a operação de que resultem os produtos relacionados na Subposição 2401.20 da TIPI , quando exercida por produtor rural pessoafís ica.

(2) A Solução de Divergência Cosit nº 13/2014 esclareceu que se consideram industr ialização as operações de desbobinamento,endireitamento, corte e dobra dos rolos de ferro (aço) em que o produto final seja um artefato de ferro, bem como a confecção decarcaça de ferro para concreto armado. Consequentemente, aplicam­se à receita bruta decorrente dessas operações os percentuais de8% e 12%, respectivamente, para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL devidos no regime do lucro presumido.

A norma cancelou, ainda, a Solução de Divergência Cosit nº 29/2013, que dispunha sobre o mesmo assunto.

Conforme exposto no subitem 6.1, aplica­se percentual de 8% sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços hospitalares e deauxílio diagnóstico e terapia, fis ioterapia e terapia ocupacional, fonoaudiologia, patologia clínica, imagenologia, radiologia, anatomiapatológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos,radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbár ica, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma desociedade empresár ia e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitár ia ­ Anvisa (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 ,art. 4º , § 2º, II, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.556/2015 ).

Nesse sentido, entende­se como atendimento às normas da Anvisa, entre outras, a prestação de serviços em ambientes desenvolvidos deacordo com o item 3 ­ Dimensionamento, Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes da Parte II ­ Programação Físico­Funcional dosEstabelecimentos Assistenciais de Saúde da Resolução RDC nº 50/2002, cuja comprovação deve ser feita mediante alvará da vigilânciasanitár ia estadual ou municipal.

Todavia, o percentual de presunção de 8% na forma tratada neste subtópico não se aplica, inclusive:a) à pessoa jur ídica organizada sob a forma de sociedade simples;b) aos serviços prestados com util ização de ambiente de terceiro; ec) à pessoa jur ídica prestadora de serviço médico ambulator ial com recursos para realização de exames complementares e serviçosmédicos prestados em residência, sejam eles coletivos ou particulares (home care).

Ainda de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012 , art. 30, com a alteração da Instrução Normativa RFB nº 1.540/2015 ,são considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoçãoda saúde, prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde que desenvolvem as atividades previstas nas atr ibuições 1 a 4 daResolução DC/Anvisa nº 50/2002 .

São também considerados serviços hospitalares aqueles efetuados pelas pessoas jur ídicas:a) prestadoras de serviços pré­hospitalares, na área de urgência, realizados por meio de Unidade de Terapia Intensiva (UTI) móvelinstalada em ambulâncias de suporte avançado (Tipo "D") ou em aeronave de suporte médico (T ipo "E"); e

b) prestadoras de serviços de emergências médicas, realizados por meio de UTI móvel, instalada em ambulâncias classificadas nos T ipos"A", "B", "C" e "F", que possuam médicos e equipamentos que possibil item oferecer ao paciente suporte avançado de vida.

Notas

(1) A Solução de Divergência Cosit nº 14/2013 esclarece que se consideram serviços de saúde como espécies de auxíl io diagnóstico eterapia: exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbár ica.

(2) As pessoas jur ídicas prestadoras de serviços de reabilitação e atendimento por meio de terapia ocupacional, fis ioterapia, e

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6.1.5 Serviços hospitalares

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fonoaudiologia e hidroterapia, desde que organizadas sob a forma de sociedade empresár ia (de direito e de fato) e atendam às normasda Agência Nacional de Vigilância Sanitár ia (Anvisa), devem, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucropresumido, aplicar o percentual de 8% sobre a receita bruta. Todavia, em relação à atividade de psicologia, aplica­se o percentual de32% sobre a receita bruta correspondente, conforme previsto no art. 15, III, "a", da Lei nº 9.249/1995 , com a redação data pelo art.29 da Lei nº 11.727/2008 (Ato Declaratór io Interpretativo RFB nº 4/2014 ; Solução de Consulta Cosit nº 65/2013; Solução deConsulta Cosit nº 55/2014; Solução de Divergência Cosit nº 38/2013).

(3) Para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido, aplica­se sobre a receita brutadecorrente da prestação de serviços de reabilitação e atendimento, por meio de fis ioterapia, terapia ocupacional, fonoaudiologia ehidroterapia, o percentual de 8%, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresár ia (dedireito e de fato) e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitár ia (Anvisa). Em caso de não atendimento dessesrequisitos, o percentual aplicável será de 32%. Do mesmo modo, se os mencionados serviços forem executados por meio de assistênciae/ou internação domicil iar (home care), o percentual aplicável será de 32%, haja vista não haver amparo legal para util ização dopercentual de 8%. Em relação à atividade de psicologia, aplica­se o percentual de 32% sobre a receita bruta correspondente (AtoDeclaratór io Interpretativo RFB nº 4/2014 ; Solução de Divergência Cosit nº 38/2013; Solução de Consulta Cosit nº 60/2013; Solução deConsulta Cosit nº 65/2013; Solução de Consulta Cosit nº 55/2014;Solução de Consulta Cosit nº 130/2014).

(4) Desde 1º.01.2009, admite­se, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL da pessoa jur ídica organizada sob aforma de sociedade empresár ia e cumpridora das normas da Anvisa, do lucro presumido proveniente da prestação de serviçoslaborator iais voltados para a anatomia patológica e citológica e de serviços de diagnóstico por imagem, todos listados na UnidadeFuncional: 4 ­ Apoio ao Diagnóstico e Terapia da Resolução DC/Anvisa nº 50/2002 seja determinado mediante a aplicação dospercentuais de 8% e de 12%, respectivamente, sobre a receita da atividade (Solução de Consulta Cosit nº 7/2014).

(5) Desde 1º.01.2009, admite­se, para fins da determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos com base no lucro presumido,por pessoa jur ídica organizada sob a forma de sociedade empresár ia e cumpridora das normas da Agência Nacional de VigilânciaSanitár ia (Anvisa), prestadoras de serviços médicos de hemodinâmica e de serviços de diagnóstico por imagem, todos listados na UnidadeFuncional: 4 ­ Apoio ao Diagnóstico e Terapia da Resolução DC/Anvisa nº 50/2002 , sejam util izados os percentuais de 8% e de 12%,respectivamente, sobre a receita da atividade (Solução de Consulta Cosit nº 47/2014).

(6) Desde 1º.01.2009, para efeito de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuiçãoSocial sobre o Lucro (CSL) devidos com base no lucro presumido, aplica­se o percentual de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receitabruta decorrente da prestação de serviços de análises clínicas laborator iais, de análises toxicológicas, de análises citológicas,citogenéticas e anatomopatológicas e de serviços de diagnóstico por imagem, tomografia e ressonância magnética, desde que aprestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresár ia (de direito e de fato) e atenda às normas da AgênciaNacional de Vigilância Sanitár ia (Anvisa). Entretanto, em relação à atividade de prestação de serviços de consultor ia e gestão de estudose projetos de pesquisa e desenvolvimento nas áreas médica, biomédica e farmacêutica, aplica­se o percentual de 32% (Solução deConsulta Cosit nº 86/2014).

(7) Desde 1º.01.2009, para fins da util ização dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, para apuração da base de cálculo doImposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL), devidos na sistemática do lucro presumido, emrelação aos serviços hospitalares, a prestadora desses serviços deve ser organizada sob a forma de sociedade empresár ia e deve atenderàs normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitár ia (Anvisa).

Para esse efeito, entende­se como atendimento às normas da Anvisa, dentre outros, que os serviços sejam prestados em ambientesdesenvolvidos de acordo com a Parte II ­ Programação Físico­Funcional dos Estabelecimentos de Saúde, item 3 ­ Dimensionamento,Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes, da Resolução DC/Anvisa nº 50/2002 , cuja comprovação deve ser feita mediantealvará da vigilância sanitár ia estadual ou municipal (Solução de Consulta Cosit nº 270/2014).

(8) Desde 1º.01.20019, para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuiçãoSocial sobre o Lucro (CSL) organizada sob a forma de sociedade empresár ia e cumpridora das normas da Agência Nacional de VigilânciaSanitár ia (Anvisa), o lucro presumido e a CSL provenientes da prestação de serviços de "imagenologia" voltados para a área odontológica,sejam determinados mediante a aplicação dos percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, sobre a receita da atividade (Solução deConsulta Cosit nº 150/2014).

(9) Desde 1º.01.2009, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL devidos pela pessoa jur ídica tr ibutada com baseno lucro presumido, aplicam­se, sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços de reprodução humana medicamente assistida,hospital­dia (day clinic) e atendimento médico ambulator ial, os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, desde que a prestadoradesses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresár ia e atenda ao disposto no art. 30 da Instrução Normativa nº1.234/2012 e às normas da Anvisa. Na hipótese de não atendimento desses requisitos, o percentual será de 32%, tanto para o IRPJ comopara a CSL. Ainda de acordo com a refer ida norma e com base na solução de consulta vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 57/2013,a pessoa jur ídica prestadora de serviço médico ambulator ial com recursos para realização de exames complementares e serviços médicosprestados em residência, sejam eles coletivos ou particulares (home care), para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL,não poderá aplicar os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, sobre a receita bruta aufer ida mensalmente, uma vez que aquelesserviços não são tipificados legalmente como serviços hospitalares (Solução de Consulta Cosit nº 191/2015).

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15, § 1º, III, "a"; Lei nº 11.727/2008 , art. 29 e art. 41 , VI; Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012 ,art. 30 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 4º , § 2º, II, "a"; Instrução Normativa RFB nº 1.540/2015 , art. 1º )

O software por encomenda é prestação de serviços cuja receita se sujeita ao percentual de 32%, enquanto o software­padrão ou deprateleira, elaborado pela própr ia empresa e colocado à disposição dos clientes, indistintamente, sendo vendido como se fosse mercadoria,sujeita­se ao percentual de 8% sobre a respectiva receita (Decisões nºs 329/1997 e 263/2000 da 8ª Região Fiscal ­ São Paulo).

Segundo as Decisões nºs 165 e 167/1998 da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catar ina), deve­se aplicar o percentual de 8% sobre as receitasde revenda de programas de computador elaborados por terceiros e de 32% sobre as receitas de programação e manutenção de softwaresespecíficos, sob encomenda.

Mais recentemente, a Solução de Consulta Cosit nº 123/2014 esclareceu também que, no caso de venda (desenvolvimento e edição) desoftwares prontos para o uso (standard ou de prateleira), classifica­se como venda de mercadoria, e o percentual para a determinação dabase de cálculo do imposto é de 8% sobre a receita bruta. Já a venda (desenvolvimento) de softwares por encomenda classifica­se comoprestação de serviço, e o percentual para determinação da base de cálculo do imposto é de 32% sobre a receita bruta. Todavia, caso apessoa jur ídica desempenhe concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre ovalor da receita bruta aufer ida em cada atividade.

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6.1.6 Software

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Em conformidade com a Solução de Divergência Cosit nº 13/2013, a base de cálculo do IRPJ, apurado sob o regime de lucro presumido, serádeterminada mediante a aplicação do percentual de 32% sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços técnicos de sondagem desolo para pesquisas geológicas.

De acordo com a Decisão nº 106/1999 da 8ª Região Fiscal (São Paulo), as receitas provenientes de atividade de hotelar ia sujeitam­se aopercentual de 32% e, no caso de atividades diversificadas, desde que segregadas as respectivas receitas, aplica­se o percentual de 8% sobrea receita de venda de refeições e de 32% sobre a receita de prestação de serviços de hotelar ia.

A movimentação de contêineres por meio de guindastes com o fim específico de transporte de cargas é parte integrante de todo o transportee a receita decorrente está sujeita ao percentual de 8% para determinação da base de cálculo do lucro presumido. Entretanto, a receitaproveniente da movimentação dos contêineres por meio de guindastes realizada exclusivamente para fins de armazenamento dos contêineresse sujeita ao percentual de 32% (Solução de Consulta nº 206/2001 da SRRF da 8º Região Fiscal ­ São Paulo).

Estão sujeitas ao percentual de 32%, para fins de apuração do lucro presumido das concessionár ias ou subconcessionár ias de serviçospúblicos, as receitas provenientes da (Ato Declaratór io Normativo Cosit nº 16/2000 ):

a) prestação de serviços de supr imento de água tratada e a consequente coleta e o tratamento de esgotos, cobrados diretamente dosusuár ios dos serviços; eb) exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuár ios que envolva execução de serviços de conservação, manutenção,melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuár ios e outrosdefinidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.

As escolas, inclusive as creches, são consideradas sociedades prestadoras de serviços relativos ao exercício de profissões legalmenteregulamentadas, razão pela qual as receitas delas or iginadas sujeitam­se ao percentual de 32%, ficando proibida a util ização do percentualde 16%, ainda que a receita bruta anual permaneça dentro do limite de R$ 120.000,00 (Ato Declaratór io Normativo Cosit nº 22/2000 ).

Segundo a Solução de Divergência Cosit nº 14/2003, a pessoa jur ídica que presta serviços relativos a curso de idiomas, por não se tratar deserviços de profissão regulamentada, pode util izar o percentual de 16% sobre a receita bruta, para fins de apuração da base de cálculo dolucro presumido.

Conforme a Solução de Divergência Cosit nº 8/2013, as atividades de prestação de serviços de limpeza urbana e coleta de lixo, ainda quenelas esteja envolvido o transporte dos resíduos gerados ou coletados até aterros sanitár ios, estão enquadradas na alínea "a" do inciso III do§ 1º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995 .

Portanto, as pessoas jur ídicas tr ibutadas pelo IRPJ com base no lucro presumido que explorem essas atividades devem apurar a base decálculo do imposto e do adicional, em cada tr imestre, aplicando o percentual de 32% sobre a receita bruta aufer ida no per íodo de apuração.

A norma esclarece, ainda, que se aplica aos contratos que prevejam a prestação de serviços de coleta, transporte e compactação de resíduossólidos, varr ição, capina, poda de árvores e roço de vias públicas, haja vista que tais atividades compõem a chamada "limpeza urbana", aindaque nelas esteja envolvido o transporte dos resíduos gerados ou coletados até aterros sanitár ios.

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6.1.7 Sondagem de solo

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6.1.8 Atividade de hotelaria

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6.1.9 Serviços com guindaste e locação de guindaste

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6.1.10 Serviços de suprimento de água tratada, coleta e tratamento de esgotos e de exploração de rodovias

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6.1.11 Escolas e creches

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6.1.12 Curso de idiomas

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6.1.13 Coleta de resíduos sólidos urbanos, de varrição, de poda de árvores e de remoção de vegetação

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Nota

Assim determina o Ato Declaratór io Interpretativo RFB nº 5/2013 :

"A pessoa jur ídica tr ibutada pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Jur ídica (IRPJ) no regime de lucro presumido apurará a base decálculo do imposto, do adicional e da Contr ibuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em cada tr imestre, mediante a aplicação dopercentual de 32% sobre a receita bruta aufer ida no per íodo de apuração em decorrência de contratos que prevejam a prestação deserviços de coleta, transporte e compactação de resíduos sólidos, varr ição, capina, poda de árvores e roço de vias públicas, atividadesessas que compõem a chamada limpeza urbana, ainda que nelas esteja envolvido o transporte dos resíduos gerados ou coletados atéaterros sanitár ios."

Por meio da Solução de Consulta Cosit nº 71/2013, a RFB esclareceu que a base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos com base no lucropresumido, por parte de estabelecimento gráfico que executa operações de impressão e emolduramento de imagens deve ser determinadamediante a aplicação dos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta aufer ida no per íodo, nos termos do caput do art.15 e do art. 20 da Lei nº 9.249/1995 .

A Solução de Consulta Cosit nº 45/2014 estabelece, por sua vez, que a receita obtida pela impressão gráfica, por encomenda de terceiros,sujeita­se aos percentuais de 8% e 12%, respectivamente, para fins da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos na sistemáticado lucro presumido.

A mesma norma esclarece, ainda, que se produzida sob encomenda direta do consumidor ou usuár io, em oficina ou residência com no máximo5 empregados, não dispuser de potência super ior a 5.000 kW (caso util ize força motr iz), e desde que o trabalho profissional represente nomínimo 60% na composição de seu valor, o percentual, tanto para apuração da base de cálculo do IRPJ quanto da CSL devidos nesse regime,será de 32%.

A receita bruta aufer ida pela pessoa jur ídica decorrente da prestação de serviços em geral, como limpeza e locação de mão de obra, aindaque sejam fornecidos os mater iais, está sujeita à aplicação do percentual de 32%.

Nesse sentido, a Solução de Consulta Cosit nº 55/2013, esclarece que a receita bruta aufer ida pela pessoa jur ídica tr ibutada com base nolucro presumido decorrente da prestação de serviços em geral, como limpeza e locação de mão de obra, ainda que sejam fornecidos osmater iais, está sujeita à aplicação do percentual de 32% para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 4º , § 21; Instrução Normativa RFB nº 1.556/2015 )

A receita bruta aufer ida pela pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido decorrente da prestação de serviços de construção civilpor empreitada, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os mater iais indispensáveis à sua execução, sendo tais mater iaisincorporados à obra, está sujeita à aplicação dos percentuais de 8% e de 12% para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

(Solução de Consulta Cosit nº 55/2013)

Na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL devidos, no regime do lucro presumido aplica­se o percentual de 32%, tanto para oIRPJ, quanto para a CSL, quando a empreitada for parcial, com fornecimento de parte do mater ial, ou exclusivamente de mão de obra(empreitada de lavor).

(Solução de Consulta Cosit nº 5/2014)

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6.1.14 Serviços gráficos

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6.1.15 Serviços em geral, como limpeza e locação de mão de obra

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6.1.16 Serviços de construção civil por empreitada

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6.1.16.1 Modalidade total

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6.1.16.2 Modalidade parcial

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6.1.17 Construção de estações e redes de telecomunicações

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Para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL devidos, no regime do lucro presumido aplicam­se os percentuais de 8% e de 12%,para o IRPJ e para a CSL, respectivamente, sobre a receita bruta mensal aufer ida na atividade de construção de estações e redes detelecomunicações, somente no caso de contrato de empreitada na modalidade total, ou seja, quando o empreiteiro fornece todos os mater iaisindispensáveis à sua execução, sendo tais mater iais incorporados à obra.

(Solução de Consulta Cosit nº 5/2014)

Desde 1º.01.2009, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL, tr ibutada com base no lucro presumido, aplicam­se sobrea receita bruta decorrente da prestação de serviços de fis ioterapia e fonoaudiologia os percentuais de 8% e de 12%, respectivamente, desdeque a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresár ia (de direito e de fato) e atenda às normas da Anvisa.Na hipótese de não atendimento desses requisitos, o percentual será de 32% para ambos os casos.

(Solução de Consulta Cosit nº 60/2013)

As pessoas jur ídicas que prestam serviços na área de informática podem util izar o percentual de 16% sobre a receita bruta, para fins dadeterminação do lucro presumido, desde que obedecidos os demais requisitos constantes na legislação.

(Solução de Consulta Cosit nº 26/2014)

Consideram­se receitas aufer idas pelas empresas de administração de imóveis própr ios, decorrentes do exercício de sua atividade pr incipal,além de aluguéis decorrentes de locação, valores recebidos também dos locatár ios referentes ao própr io imóvel administrado, independenteda denominação util izada, que se prestam a pagar despesas como o consumo de água, luz e gás, conservação, higiene e limpeza de aparelhossanitár ios, de iluminação, ramais de encanamentos d'água, esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras, pias, ralos, banheiros,registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais acessór ios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como todos osimpostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel locado, incluindo­se o Imposto Terr itor ial Predial e Terr itor ial Urbano(IPTU), Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio e danos de qualquer natureza à estrutura do imóvel.

Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual deve ser determinada a base de cálculo do Imposto de Renda PessoaJur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) calculada com base no lucro presumido.

(Solução de Consulta Cosit nº 38/2014)

Os valores aufer idos com a cessão de direitos adquir idos de terceiros, inclusive precatór ios, configuram receita bruta de pessoa jur ídicaoptante pelo regime tr ibutár io do lucro presumido cujo objeto social seja transacionar esses créditos e que a base de cálculo do imposto deRenda Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) deve ser apurada mediante a util ização do percentual de presunçãode 32% sobre a receita bruta.

(Solução de Consulta Cosit nº 223/2014)

Para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ) devido no regime do lucro presumido, o percentuala ser aplicado sobre a receita bruta será de 8% no caso de prestação de serviços de içamento que integrem obrigator iamente um contrato detransporte de carga e de receita aufer ida que decorra exclusivamente do serviço de transporte contratado.

Por outro lado, a receita proveniente da prestação de serviço de içamento que não integrar um contrato de prestação de serviços detransporte de carga sujeita­se ao percentual de 32% para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucropresumido.

No caso de a empresa praticar atividades diversificadas, a norma esclareceu que deve ser aplicado o percentual referente a cada atividade.

(Solução de Consulta Cosit nº 266/2014)

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6.1.18 Serviços de fisioterapia e fonoaudiologia

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6.1.19 Serviços de informática

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6.1.20 Administração de imóveis próprios

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6.1.21 Cessão de direitos adquiridos de terceiros

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6.1.22 Prestadores de serviços de içamento

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Aplica­se o percentual de 32% sobre a receita bruta aufer ida com a prestação de serviços de vacinação e imunização humana, para fins dedeterminação da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido, relativo a essa atividade.

(Solução de Consulta Cosit nº 369/2014)

Para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL), apessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido deve aplicar o percentual de presunção de 32%, tanto em relação ao imposto, comopara a contr ibuição, os quais incidirão sobre a receita bruta aufer ida no per íodo de apuração, decorrente da atividade de cogestão emadministração pr is ional.

(Solução de Consulta Cosit nº 162/2015)

A receita bruta sobre a qual se aplicam os percentuais informados nos subitens anter iores, conforme a atividade geradora, é constituída peloproduto da venda de bens (mercadorias ou produtos) nas operações de conta própr ia, pelo preço dos serviços prestados e pelo resultadoaufer ido nas operações de conta alheia (comissões aufer idas na venda de bens ou serviços por conta de terceiros, por exemplo), bem como asdemais receitas decorrentes da atividade ou do objeto pr incipal da pessoa jur ídica não compreendidas anter iormente, excluídos ou nãocomputados os valores relativos ( RIR/1999 , arts. 224 e 519 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 3º , caput e §§ 1º e 2º):

a) às vendas canceladas e às devoluções de vendas;b) aos descontos incondicionais concedidos (constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependentes deevento poster ior à emissão desses documentos ­ Instrução Normativa SRF nº 51/1978 );c) ao IPI incidente sobre as vendas e, a nosso ver, também ao ICMS devido pelo contr ibuinte substituto no regime de substituiçãotr ibutár ia;d) as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados pelos Estados, Distr ito Federal e Municípios, relativos ao ICMS eao ISS, no âmbito de programas de concessão de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição demercadorias e serviços (Lei nº 11.945/2009 , art. 4º ) ­ vigência desde 1º.01.2009;e) valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 , dasoperações vinculadas à receita bruta.

De outro lado, ressalta­se que, na receita bruta incluem­se os valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata a letra "e" dasoperações decorrentes da atividade da pessoa jur ídica.

Notas

(1) O ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os serviços integram a receita bruta e não podem dela ser excluídos(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 3º , § 3º).

(2) Nas vendas a prazo, o custo do financiamento, embutido no preço dos bens ou serviços ou destacado na nota fiscal, integra a receitabruta (Ato Declaratór io Normativo Cosit nº 7/1993 ).

(3) O valor do vale­pedágio obr igatór io, fornecido pelo tomador dos serviços de transporte, para util ização efetiva em despesas dedeslocamento de carga por meio de transporte rodoviár io, não integra o valor do frete e não será considerado receita operacional (Lei nº10.209/2001 , art. 2º ).

(4) De acordo com o Ato Declaratór io SRF nº 7/2000 :

a) os valores recebidos por empresas concessionár ias ou permissionár ias de serviço público de transporte urbano de passageiros,subordinadas ao sistema de compensação tar ifár ia, que devem ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo decompensação cr iado ou aprovado pelo Poder Público concedente ou permissór io, não integram a receita bruta para os fins da legislaçãotr ibutár ia federal;

b) os valores aufer idos, a título de repasse, de fundo de compensação tar ifár ia integram a receita bruta, devendo ser considerados nadeterminação da base de cálculo dos impostos e das contr ibuições administrados pela Secretar ia da Receita Federal do Brasil (RFB).

(5) Nos termos da Solução de Consulta Cosit nº 34/2013, consideram­se descontos incondicionais as parcelas redutoras do preço devendas quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento poster ior à emissãodesses documentos. Esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jur ídica vendedora e, do ponto de vista da pessoajur ídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita.

Já os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento poster ior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento dacompra dentro de certo prazo e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador.

(6) Nos termos dos arts. 75 e 119, § 1º, I, da Lei nº 12.973/2014 , a pessoa jur ídica pode optar pela aplicação antecipada dasdisposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da refer ida Lei para o ano­calendár io de 2014. Vale ressaltar que a opção seráirretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos dispositivos supramencionados, e os efeitos do art. 117,caput, I a VI e VIII e X, ocorrem desde 1º.01.2014. A manifestação dessa opção deve ser manifestada mediante indicação na Declaraçãode Débitos e Créditos Tr ibutár ios Federais (DCTF) referente ao mês de agosto de 2014, conforme estabelece o § 2º do art. 2º daInstrução Normativa RFB nº 1.469/2014 , com a redação dada pelo art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014 .

6.1.23 Serviços de imunização e vacinação humana

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6.1.24 Cogestão em administração prisional

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6.2 Conceito de receita bruta e exclusões

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O lucro presumido será determinado pelo regime de competência ou de caixa.

A pessoa jur ídica, optante pelo regime de tr ibutação com base no lucro presumido, que adotar o cr itér io de reconhecimento de suas receitasde venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver aescr ituração do livro Caixa, deverá:

a) emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento;c) se mantiver escr ituração contábil, na forma da legislação comercial, controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica,na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento, observando­se que:

c.1) os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computadoscomo receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que pr imeiroocorrer.c.2) os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão consideradoscomo recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite;c.3) o cômputo da receita em per íodo de apuração poster ior ao do recebimento sujeitará a pessoa jur ídica ao pagamento doimposto com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislaçãovigente.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , arts. 122 , § 6º, e 129)

De acordo com or ientação da RFB em seu Boletim Central Extraordinár io nº 29/1993 ­ Questão 109:a) a receita bruta dos serviços prestados pelas agências de propaganda e publicidade, de acordo com a Lei nº 4.680/1965 , o Decretonº 57.690/1966 , as Normas­Padrão e o Código de Ética, compreenderá o somatór io dos seguintes valores:

a.1) honorár ios, na base de uma percentagem equivalente à comissão de 20% sobre a veiculação de publicidade;a.2) honorár ios, na base de uma percentagem mínima de 15% sobre o custo de produção das peças publicitár ias;a.3) honorár ios cobrados sobre os serviços especiais prestados, tais como pesquisas de mercado, promoção de vendas, relaçõespúblicas etc.;

b) as bonificações recebidas por volume veiculado, por estarem condicionadas aos pagamentos efetuados aos veículos de comunicação,deverão ser tratadas como outras receitas, na forma focalizada no subitem 6.3.

As pessoas jur ídicas que exploram atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédiosdestinados a venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquir idos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montanteefetivamente recebido relativo às unidades imobiliár ias vendidas ( RIR/1999 , art. 227 ­ veja esclarecimentos no item 3).

Nota

As Soluções de Consulta Cosit nºs 5/2012 e 151/2014, da RFB, bem como o art. 122 , § 25, da Instrução Normativa RFB nº1.515/2014 , esclarecem que, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, devidos no regime do lucro presumido, asreceitas de juros, decorrentes do atraso no pagamento de prestações relativas à comercialização de imóveis, aufer idas por pessoajur ídica que explore atividades imobiliár ias referentes a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédiosdestinados a venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquir idos para revenda, estão sujeitas aos percentuais de que tratamo arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995 , ou seja, a 8%, relativamente ao IRPJ, e a 12%, relativamente à CSL, desde que essesacréscimos sejam apurados por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

As pessoas jur ídicas que têm como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderãoequiparar, para efeitos tr ibutár ios, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados. Nessa hipótese, serãocomputados como receitas de vendas de veículos usados (adquir idos para revenda ou recebidos como parte do preço da venda de veículosnovos ou usados) a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo deaquisição, constante da nota fiscal de entrada, o qual deve corresponder ao preço ajustado entre as partes (Lei nº 9.716/1998 , art. 5º ;Instrução Normativa SRF nº 152/1998 ).

Na determinação do lucro presumido, aplica­se, sobre a receita bruta definida, aufer ida no per íodo de apuração, o percentual de 32%(Solução de Consulta nº 338/2008 da 9ª Região Fiscal ­ Paraná e Santa Catar ina).

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6.2.1 Reconhecimentos de receitas pelo regime de caixa

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6.2.2 Agências de propaganda e publicidade

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6.2.3 Atividades imobiliárias

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6.2.4 Comercialização de veículos automotores ­ Receita de venda de veículos usados

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Notas

(1) As decisões das Super intendências Regionais da Receita Federal do Brasil têm eficácia restr ita à jur isdição da região fiscal na qualforem profer idas. Desse modo, para assegurar­se quanto ao percentual aplicável, é recomendável que o contr ibuinte formule consulta naSuperintendência Regional da Receita Federal do Brasil do seu domicíl io fiscal.

(2) Por não serem consideradas veículos automotores, as vendas de embarcações usadas não se equiparam às operações deconsignação, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido (Solução de Consulta Cosit nº58/2014).

Ao valor determinado mediante a aplicação dos percentuais informados no subitem 6.1 sobre a receita bruta definida no subitem 6.2 deverãoser adicionados, por inteiro, as demais receitas ou resultados positivos decorrentes de operações não enquadradas no conceito de receitabruta definido no subitem 6.2 e os ganhos de capital, percebidos no per íodo, tais como ( RIR/1999 , art. 521 , Instrução Normativa RFB nº1.515/2014 , arts. 122 e 123 ; Instrução Normativa RFB nº 1.585/2015 , art. 70 , § 9º):

a) rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e ganhos líquidos de operações financeiras de renda var iável, observado oseguinte:

a.1) os rendimentos percebidos serão computados na base de cálculo do imposto somente no per íodo de apuração em que ocorrera alienação, o resgate ou a cessão do título ou aplicação (regime de caixa);a.2) as perdas apuradas nas operações nos mercados de renda var iável somente poderão ser compensadas com os ganhos líquidosde outras operações de renda var iável, exceto as apuradas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day trade), quesomente poderão ser compensadas com ganhos líquidos de outra operação dessa natureza;

b) juros remuneratór ios do capital própr io que houverem sido pagos ou creditados por outra pessoa jur ídica da qual a empresa sejasócia ou acionista;c) juros, calculados pela taxa Selic, incidentes sobre impostos e contr ibuições pagos indevidamente ou a maior que o devido, a seremrestituídos ou compensados;d) rendimentos obtidos nas operações de mútuo entre pessoas jur ídicas controladoras e controladas, coligadas ou inter ligadas;

e) ganhos de capital (lucros) na alienação de bens do Ativo Não Circulante (investimentos, imobilizados e intangíveis), inclusive os obtidos:e.1) na alienação de participações societár ias permanentes em sociedades coligadas e controladas e de participações societár ias quepermaneceram no Ativo da empresa até o término do ano­calendár io seguinte ao de suas aquisições; e

e.2) na devolução de capital, a sócios ou acionistas, em bens ou direitos avaliados a preço de mercado;

Nota

O ganho de capital na alienação de bens do Ativo Não Circulante (antigo Ativo Permanente) corresponde à diferença positiva entre o valorda alienação e o respectivo valor contábil (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , §§ 11 a 14).

Para esse efeito, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos doajuste a valor presente.

Assim, para obter a parcela do valor contábil do ativo, a pessoa jur ídica terá de calcular inicialmente o quociente entre:

a) o valor contábil do ativo na data da alienação; e

b) o valor do mesmo ativo sem considerar eventuais realizações anter iores, inclusive mediante depreciação, amortização ou exaustão, e aperda estimada por redução ao valor recuperável.

A parcela a ser considerada no valor contábil do ativo corresponderá ao produto:

a) dos valores decorrentes do ajuste a valor presente; e

b) do quociente supramencionado.

f) valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive perdas no recebimento de créditos, salvo se a empresa pudercomprovar:

f.1) não os ter deduzido em per íodo anter ior, no qual tenha sido tr ibutada pelo lucro real; ouf.2) que se refiram a per íodo no qual tenha sido submetido ao regime de tr ibutação com base no lucro presumido ou arbitrado;

g) demais receitas ou resultados percebidos, tais como:g.1) multas ou qualquer outra vantagem recebida, ainda que a título de indenização, em virtude de rescisão contratual;g.2) aluguéis recebidos, quando a locação dos bens não for o objeto da atividade da empresa;g.3) ganhos obtidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercadode balcão;g.4) var iações monetár ias ativas, observando­se que, desde 1º.01.2000, as receitas de var iações cambiais, decorrentes da atualizaçãomonetár ia de direitos de crédito e obr igações expressas em moeda estrangeira, serão consideradas para efeito de determinação dabase de cálculo do imposto, por opção da pessoa jur ídica (Medida Provisór ia nº 2.113­27/2001 , art. 30 , atual Medida Provisór ianº 2.158­35/2001 ) ­ Veja nota 4:g.4.1) no momento da liquidação da operação correspondente (regime de caixa); ou

g.4.2) pelo regime de competência, aplicando­se a opção escolhida para todo o ano­calendár io.

Notas

(1) A Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , que dispõe sobre o tratamento das var iações monetár ias nas empresas que exploram asatividades imobiliár ias focalizadas no item 3, esclarece (art. 1º, II) que, no caso de tr ibutação pelo lucro presumido, as receitas de

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6.3 Acréscimo das demais receitas ou resultados e dos ganhos de capital

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var iações monetár ias serão adicionadas ao lucro pelo regime de competência ou de caixa, conforme a opção do contr ibuinte.

(2) O resultado negativo ou a perda apurados em uma operação não podem ser compensados com os resultados positivos aufer idos emoutras operações.

(3) Consideram­se resultados positivos de uma operação as receitas aufer idas diminuídas das despesas necessár ias à sua obtenção,quando comprovada a sua efetiva realização.

(4) Desde 1º.01.2015 ou desde 1º.01.2014, no caso de adoção antecipada da Lei nº 12.973/2014 , art. 8º, no caso de pessoa jur ídicatr ibutada com base no lucro presumido, as receitas financeiras relativas às var iações monetár ias dos direitos de crédito e das obr igaçõesdo contr ibuinte, em função da taxa de câmbio, or iginadas dos saldos de valores a apropr iar decorrentes de ajuste a valor presente nãointegrarão a base de cálculo do Imposto de Renda.

(5) A falta de amparo legal impede que na apuração do ganho de capital das pessoas jur ídicas, o valor pago a título de corretagem sejasubtraído do da alienação do bem ou direito, admitindo­se que, nela, seja computada somente a dedução do custo contábil do bem oudireito alienado, assim entendido o que estiver registrado na escr ituração, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ouexaustão acumulada (Solução de Consulta Cosit nº 48/2014).

Se, no ano­calendár io anter ior ao da opção pelo lucro presumido, a empresa houver sido tr ibutada pelo lucro real, ela deverá adicionar à basede cálculo do imposto do pr imeiro tr imestre os saldos dos valores cuja tr ibutação foi difer ida no regime do lucro real, controlados na Parte Bdo Lalur, observando­se que o mesmo se aplica inclusive aos valores controlados por meio de subcontas referentes:

a) às diferenças na adoção inicial dos arts. 1º, 2º, 4º a 71 da Lei nº 12.973/2014 , de que tratam os arts. 163 a 165 da InstruçãoNormativa RFB nº 1.515/2014 ; eb) à avaliação de ativos ou passivos com base no valor justo de que tratam os arts. 41 a 45 da IN mencionada.

(Lei nº 9.430/1996 , art. 54 ; Lei nº 12.973/2014 , art. 6º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 126 )

Em regra geral, a pessoa jur ídica tr ibutada pelo lucro presumido que, em per íodo de apuração imediatamente poster ior, passar a sertr ibutada pelo lucro real deverá incluir na base de cálculo do imposto apurado pelo lucro presumido os ganhos decorrentes de avaliação combase no valor justo, que façam parte do valor contábil, e na proporção deste, relativos aos ativos constantes em seu patr imônio.

Porém, a tr ibutação dos ganhos ou das perdas somente poderão ser difer idas para os per íodos de apuração em que a pessoa jur ídica fortr ibutada pelo lucro real, desde que sejam evidenciadas em subcontas vinculadas ao ativo ou passivo, conforme o caso, bem como sejamobservados os procedimentos e requisitos previstos:

a) em relação aos ganhos, nos arts. 41 a 43 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 ; eb) em relação às perdas ver ificadas se observados os procedimentos e requisitos previstos nos arts. 46 e 47 da refer ida IN.

Vale ressaltar também que o mesmo se aplica na hipótese de avaliação com base no valor justo de passivos relacionados a ativos ainda nãototalmente realizados na data de transição para o lucro real, observando­se que:

a) a tr ibutação dos ganhos poderá ser difer ida para os per íodos de apuração em que a pessoa jur ídica for tr ibutada pelo lucro real,desde que observados os procedimentos e requisitos previstos nos arts. 41, 44 e 45 da mencionada IN;b) as perdas somente poderão ser computadas na determinação do lucro real dos per íodos de apuração poster iores se observados osprocedimentos e requisitos previstos nos arts. 46 e 48 da refer ida IN.

(Lei nº 12.973/2014 , art. 16; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 127 )

Deverão ser adicionados à base de cálculo do imposto devido no 4º tr imestre do ano­calendár io ( RIR/1999 , art. 240 , § 7º, e art. 243 ,§ 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 122 , VI e VII e § 22; Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012 , arts. 38 , § 1º,38­A e 58, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.322/2013 ; Portar ia RFB nº 288/2014):

a) o resultado da aplicação dos percentuais constantes da tabela do subitem 6.1 sobre a parcela da receita de exportações realizadas apessoas vinculadas ou domicil iadas em país com tr ibutação favorecida (que não tr ibute a renda ou que a tr ibute à alíquota máximainfer ior a 17%), arbitrada segundo as normas sobre os preços de transferência, que exceder ao valor apropr iado na escr ituração;b) desde 1º.01.2013, a parcela dos juros pagos ou creditados às pessoas mencionadas na letra "a" que exceder ao valor calculado combase nas taxas a seguir , acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida por ato do Ministro de Estado da Fazendacom base na média de mercado, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros:

b.1) de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em dólares dos Estados

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6.4 Outros acréscimos obrigatórios

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6.4.1 Mudança do lucro real para o lucro presumido

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6.4.2 Mudança do lucro presumido para o lucro real

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6.4.3 Empresa que realizar operações externas (exportação ou mútuo) com pessoas vinculadas ou domiciliadas em paísescom tributação favorecida

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Unidos da América, na hipótese de operações em dólares dos Estados Unidos da América com taxa prefixada;b.2) de mercado dos títulos soberanos da República Federativa do Brasil emitidos no mercado externo em reais, na hipótese deoperações em reais no exter ior com taxa prefixada; eb.3) Libor pelo prazo de 6 meses, nos demais casos;

c) a parcela da receita financeira relativa a mútuos contratados com as pessoas mencionadas na letra "a", correspondente à diferençaentre o valor calculado com base na taxa refer ida na letra "b" e o valor contratado, quando este for infer ior.

Esses valores serão apurados anualmente e acrescidos à base de cálculo do último tr imestre do ano­calendár io, para efeitos de se determinaro imposto devido.

Notas

(1) Os contratos firmados no ano­calendár io de 2012, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contratode mútuo, serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL, somente até o montante que nãoexceda o valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses,acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros, observando­se que:

a) no caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jur ídica mutuante, domicil iada no Brasil, deverá reconhecer, como receita financeiracorrespondente à operação, no mínimo o valor apurado segundo o disposto nessa nota;

b) para efeito desse limite, os juros serão calculados com base no valor da obr igação ou do direito, expresso na moeda objeto docontrato, e convertidos em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo Banco Central do Brasil (Bacen), para a data do termo final docálculo dos juros;

c) a diferença de receita apurada na forma da letra "b" será adicionada ao lucro presumido e à base de cálculo da CSL.

(2) Para os contratos firmados até 31.12.2012, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato nãoregistrado no Bacen, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL até o montante quenão exceda o valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 meses,acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizados em função do per íodo a que se refer irem os juros, observando­se,também, que no caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jur ídica mutuante, domicil iada no Brasil, deverá reconhecer, comoreceita financeira correspondente à operação, no mínimo, o valor apurado segundo o disposto na Nota 1, letras "a" a "c".

Caso essas empresas optem pela tr ibutação com base no lucro presumido, o que lhes é permitido, excepcionalmente, durante o per íodo emque estiverem submetidas ao Refis:

a) os lucros, os rendimentos ou os ganhos de capital or iundos do exter ior deverão ser adicionados ao lucro presumido no tr imestre­calendár io em que os lucros forem disponibil izados e os rendimentos e os ganhos forem aufer idos, observadas as normas estabelecidasna Instrução Normativa SRF nº 16/2001 , art. 2º ;b) aquelas autor izadas legalmente que queiram usufruir benefícios fiscais relativos à isenção ou à redução do Imposto de Renda(empresas localizadas nas áreas de atuação da Sudene ou da Sudam e outras), para efeito de cálculo do lucro presumido, deverãoobservar os procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº 16/2001 , art. 3º .

O imposto tr imestral será calculado mediante a aplicação ( RIR/1999 , arts. 541 e 542 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art.128 ):

a) da alíquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumido apurado no tr imestre;b) da alíquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido tr imestral que exceder a R$ 60.000,00 ou, no caso de início ouencerramento de atividades no tr imestre, sobre o limite equivalente ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de mesesdo per íodo de apuração.

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6.5 Pessoas jurídicas (optantes pelo Refis) que tiverem lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior ouqueiram usufruir isenção ou redução do Imposto de Renda

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7. CÁLCULO DO IMPOSTO

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7.1 Alíquotas

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7.2 Deduções e compensações do imposto devido

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7.2.1 Deduções

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Do imposto devido em cada tr imestre será deduzido ( RIR/1999 , art. 526 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 128 , § 2º):a) o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre as receitas computadas na determinação da base de cálculo do imposto tr imestral, quecompreende:

a.1) o Imposto Retido na Fonte sobre importâncias pagas ou creditadas por pessoas jur ídicas a título de:a.1.1) remuneração de serviços profissionais prestados;a.1.2) desde 1º.02.2004, serviços de assessor ia creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e r iscos, administração decontas a pagar e a receber (Lei nº 10.833/2003 , art. 29 );a.1.3) comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela intermediação de negócios;a.1.4) remuneração da prestação de serviços de limpeza e conservação de imóveis, segurança e vigilância e locação de mão deobra;a.1.5) juros e indenizações por lucros cessantes em decorrência de sentença judicial;a.1.6) multas ou quaisquer vantagens, inclusive a título de indenização, em virtude de rescisão de contrato;a.1.7) rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;a.1.8) juros remuneratór ios do capital própr io;

b) o Imposto Retido na Fonte sobre importâncias recebidas de entidades da administração pública federal, pelo fornecimento de bens ouserviços;

c) o imposto pago pela própr ia empresa, incidente sobre:c.1) ganhos líquidos de aplicações financeiras de renda var iável;c.2) remuneração de serviços de propaganda e publicidade recebida de pessoas jur ídicas;

c.3) comissões e corretagens recebidas de pessoas jur ídicas relativas a vendas de passagens, excursões ou viagens, administração decartões de crédito e prestação de serviços de distr ibuição de refeições pelo sistema de refeições­convênio.

Notas

(1) A empresa optante pelo Refis e pelo lucro presumido que aufer ir lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos do exter iorpoderá deduzir o Imposto de Renda pago no exter ior do imposto devido no Brasil sobre esses lucros, rendimentos e ganhos de capital,observadas as condições estabelecidas na Instrução Normativa SRF nº 16/2001 , art. 2º , §§ 5º e 6º.

(2) A empresa optante pelo Refis e pelo lucro presumido que tiver direito a isenção ou redução do Imposto de Renda, nas situaçõestratadas na letra "b" do subitem 6.5, deduzirá do Imposto de Renda devido sobre o lucro presumido o valor dos refer idos benefícios,calculados de acordo com os procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº 16/2001 , art. 3º .

Com o valor do imposto devido em cada tr imestre poderão ser compensados os valores a seguir relacionados, devendo essas compensações serinformadas na Declaração de Débitos e Créditos Tr ibutár ios Federais ­ DCTF (Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012 , arts. 2º e 11):

a) pagamentos indevidos ou a maior que o devido a título de Imposto de Renda;b) saldo negativo do Imposto de Renda apurado em per íodos anter iores, ainda não compensado;c) outras compensações efetuadas.

A Lei nº 9.249/1995 , art. 26, e a Lei nº 9.430/1996 , art. 15 , matr izes legais do art. 395 do RIR/1999 , estabelecem que pessoajur ídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exter ior, sobre os lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas decorrentes daprestação de serviços efetuada diretamente, computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os refer idoslucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços. Assim, para efeito da determinação do limite mencionado, oimposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços aufer idos noexter ior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jur ídica no Brasil, observadas as demais condições impostaspela legislação vigente, em especial, a Instrução Normativa SRF nº 213/2002 , arts. 14 e 15.

Entretanto, ressalta­se que o fato de a pessoa jur ídica não ser alcançada pela obr igator iedade de apurar o lucro real, ou seja, de não estarrelacionada no art. 14 da Lei nº 9.718/1998 , não muda a exigência colocada pelo legislador de que a compensação do imposto de rendaincidente no exter ior decorrente da prestação de serviços, na forma prevista no art. 15 da Lei nº 9.430/1996 , depende da apuração pelolucro real de modo que o exercício da opção pelo lucro presumido afasta a possibil idade desta compensação.

Porém, esse posicionamento não é absoluto, devendo ser analisado em harmonia com o acordo ou convenção para evitar a dupla tr ibutaçãocelebrado entre o Brasil e o país de domicíl io da contratante da pessoa jur ídica domicil iada no Brasil, se for o caso, para a prestação noexter ior de serviços efetuada diretamente.

Nessa hipótese, o art. 98 da Lei nº 5.172/1966 ( Código Tributário Nacional ­ CTN), matr iz legal do art. 997 do RIR/1999 ,determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tr ibutár ia interna, e serão observados pela quelhes sobrevenha. Portanto, deve­se, interpretar o comando do mencionado dispositivo à luz do Pr incípio da Especialidade, em que ocorre aprevalência da norma especial sobre a geral.

Dessa forma, na hipótese do fato concreto ser regido por convenção internacional tr ibutár ia em desacordo com norma tr ibutár ia interna,prevalecerão os termos da convenção internacional, sem que a norma interna seja revogada para outros fatos fora do escopo desta convenção,havendo, assim, uma limitação da eficácia da normativa interna, que perde a sua aplicabil idade no caso concreto, sem que deixe de existir no

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7.2.2 Compensações

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7.2.3 Compensação do Imposto de Renda pago no exterior por empresa tributada pelo lucro presumido

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­ 8% sobre R$ 900.000,00

R$ 72.000,00

ordenamento jur ídico interno.

Os acordos ou convenções para evitar a dupla tr ibutação devem ser interpretados como norma especial, e, desse modo, prevalecem sobre anorma interna de cada Estado no que esta lhe for contrár ia em relação ao caso concreto. Neste sentido, na Convenção Modelo de Tr ibutação daRenda e do Capital da Organização de Cooperação para o Desenvolvimento Econômico (OCDE), modelo que serviu de base para os acordos paraevitar a dupla tr ibutação em que o Brasil é signatár io, há dois métodos previstos para eliminação da dupla tr ibutação: o método da isenção(artigo 23 a) e o método da compensação (artigo 23 b).

Assim, se o Brasil e o país de residência da jur ídica contratante forem signatár ios de acordo ou convenção para evitar a dupla tr ibutação quedetermine a compensação em um Estado contratante do imposto pago no outro Estado contratante, como método de evitar a dupla tr ibutação,sem especificar o regime de tr ibutação, a pessoa jur ídica no Brasil optante pelo regime de tr ibutação pelo lucro presumido também poderácompensar o imposto pago naquele país sobre a receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente. Ademais, tal compensaçãoserá realizada nos termos e condições do refer ido acordo ou convenção.

No âmbito da Secretar ia da Receita Federal do Brasil (RFB), destacamos que a edição da Solução de Divergência Cosit nº 8/2014 teve porobjeto dir imir a divergência existente entre a Solução de Consulta Disit nº 429/2004 da 10ª Região Fiscal (Rio Grande do Sul) e na Solução deConsulta Disit nº 159/2013 da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catar ina), ambas foram levadas à apreciação da Cosit pela Disit da 9ª RegiãoFiscal, que identificou as conclusões totalmente opostas, conforme transcrevemos a seguir:

Solução de Consulta Disit nº 429/2004ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jur ídica ­ IRPJEMENTA: A pessoa jur ídica optante pelo lucro presumido não pode deduzir do imposto de renda apurado o imposto incidente noexter ior sobre as receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, por falta de previsão legal.Solução de Consulta Disit nº 159/2013Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jur ídica ­ IRPJLUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS PRESTADOS DIRETAMENTE AO EXTERIOR. IMPOSTO PAGO. COMPENSAÇÃO.A pessoa jur ídica optante pelo lucro presumido pode deduzir do imposto de renda apurado no Brasil o imposto incidente no exter iorsobre a receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente."

Como se depreende do disposto na Solução de Consulta Disit nº 159/2013 profer ida pela 9ª Região Fiscal, o fisco havia concluído pelapossibil idade de a pessoa jur ídica optante pelo lucro presumido deduzir do Imposto de Renda apurado no Brasil o imposto incidente no exter iorsobre a receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente, enquanto na Solução de Consulta Disit nº 429/2004 profer ida pela10ª Região Fiscal, o fisco concluiu pela impossibil idade de tal dedução por falta de previsão legal.

Vale ressaltar que, em geral, a solução de consulta aproveita somente ao sujeito passivo que formular o processo de consulta (Decreto nº70.235/1972 , arts. 46 e 52, I). Entretanto, no caso da Solução de Consulta Cosit ou da Solução de Divergência, estas têm efeito vinculanteno âmbito da RFB, a partir da data de sua publicação e respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente,desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida (Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013 , art. 9º , com a redação dada pelaInstrução Normativa RFB nº 1.434/2014).

Conclui­se, portanto, que em 05.08.2014 (data da publicação da Solução de Divergência Cosit nº 8/2014 no DOU 1), o fisco determinou deforma expressa que no âmbito da RFB, a pessoa jur ídica que exerça a opção pelo regime de tr ibutação com base no lucro presumido e presteserviço diretamente no exter ior não pode compensar imposto pago no país de domicíl io da pessoa fís ica ou jur ídica contratante por falta deprevisão legal, ressalvada a hipótese de haver acordo ou convenção para evitar a dupla tr ibutação entre o Brasil e o refer ido país quedetermine a compensação em um Estado contratante do imposto pago no outro Estado contratante como método para eliminar a duplatr ibutação, sem que se exija um regime de tr ibutação específico. Na hipótese de ser permitida a compensação, esta ocorrerá nos termos dorefer ido acordo ou convenção para evitar a dupla tr ibutação.

É proibida a dedução de quaisquer incentivos fiscais no imposto devido com base no lucro presumido (ressalvada a hipótese mencionada nanota 2 no final do subitem 7.2.1).

Admita­se que, no 1º tr imestre de 2016 (per íodo de 1º.01 a 31.03.2016), uma empresa, optante pela tr ibutação com base no lucro presumido:a) percebeu receita de vendas de mercadorias no valor total de R$ 900.000,00 e receita de prestação de serviços no valor total de R$60.000,00, apuradas segundo os conceitos explanados no subitem 6.2;b) percebeu rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa de R$ 7.000,00 (sobre os quais foi retido o Imposto de Renda na Fontede R$ 1.400,00);c) vendeu bens do Ativo Não Circulante, tendo apurado nessa transação ganho de capital (lucro) de R$ 18.000,00; ed) não percebeu outras receitas ou resultados, sendo que não há nenhum outro valor que deva ser computado na base de cálculo doimposto (veja os subitens 6.3 a 6.5).

Nesse caso, considerando que os percentuais aplicáveis sobre as receitas são de 8% sobre a receita de venda de mercadorias e de 32% sobrea receita de prestação de serviços, temos:a) determinação da base de cálculo do imposto:

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7.3 Vedação da dedução de incentivos fiscais

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7.4 Exemplo

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­ 32% sobre R$ 60.000,00

R$ 19.200,00

­ Soma

R$ 91.200,00

­ Rendimentos de ap l icações f inanceiras de renda f ixa

R$ 7 .000,00

­ Ganhos de cap ital na al ienação de bens do Ativo Não Circu lante

R$ 18.000,00

­ Base de cálcu lo do imposto trimestral

R$ 116.200,00

­ Imposto normal: 15% de R$ 116.200,00

R$ 17.430,00

­ Ad ic ional: 10% de R$ 56.200,00

R$ 5 .620,00

­ Total do imposto devido

R$ 23.050,00

­ IRRF sobre recei tas computadas na base de cálcu lo trimestral

(R$ 1 .400,00)

­ Imposto l íqu ido a pagar

R$ 21.650,00

b) imposto devido no tr imestre:

O imposto apurado em cada tr imestre deverá ser pago, em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento doper íodo de sua apuração ou, por opção da empresa, em até 3 quotas mensais, iguais e sucessivas, observando­se o seguinte ( RIR/1999 ,art. 856 ; Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 19 ):

a) as quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subsequentes ao de encerramento do per íodo de apuração;b) nenhuma quota poderá ter valor infer ior a R$ 1.000,00, e o imposto de valor infer ior a R$ 2.000,00 será pago em quota única;c) o valor de cada quota (excluída a 1ª, se paga no prazo) será acrescido de juros equivalentes à taxa Selic para títulos federais,acumulada mensalmente, a partir do 1º dia do segundo mês subsequente ao do encerramento do per íodo de apuração até o último diado mês anter ior ao do pagamento, e de 1% no mês do pagamento.

Em nosso exemplo, o imposto de R$ 21.650,00 poderá ser pago em quota única até 29.04.2016 ou em até 3 quotas de R$ 7.216,67 cada uma(R$ 21.650,00 ÷ 3), vencíveis em 29.04, 31.05 e 30.06.2016, com acréscimo de juros sobre as quotas pagas a partir de maio/2015,calculados de acordo com as regras refer idas na letra "c".

No preenchimento do Darf para o pagamento do IRPJ devido com base no lucro presumido, util iza­se, no campo 04, o código 2089.

O Darf não pode ser util izado para pagamento de impostos e contr ibuições de valor infer ior a R$ 10,00 ( RIR/1999 , art. 873 , §§ 4º e 5º;Lei nº 9.430/1996 , art. 68 , caput e § 1º).

Se o imposto apurado for de valor infer ior a R$ 10,00, deverá ser adicionado ao imposto devido em per íodo(s) subsequente(s) até que o valor

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8. PAGAMENTO DO IMPOSTO

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8.1 Prazo

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8.2 Preenchimento do Darf

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8.3 Imposto apurado em valor inferior a R$ 10,00

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­ Base de cálcu lo do IRPJ devido no trimestre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 116.200,00

­ IRPJ devido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(R$ 23.050,00)

­ CSL devida no trimestre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(R$ 13.698,00)*

­ PIS­Pasep devido no trimestre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(R$ 6 .240,00)

­ Co f ins devida no trimestre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(R$ 28.800,00)

­ Valo r d istribu ível com isenção do imposto (a parti r de 1º.04.2016) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 44.412,00

* R$ 152.200,00 (base de cálcu lo da CSL devida no trimestre) × 9% (al íquota da CSL) .

total seja igual ou super ior a R$ 10,00, quando, então, deverá ser pago no prazo para o pagamento do imposto devido no(s) per íodo(s) emque esse limite for atingido juntamente com esse imposto, sem nenhum acréscimo moratór io.

Nota

De acordo com a Lei nº 11.941/2009 , art. 30 , que incluiu o art. 68­A ao texto da Lei nº 9.430/1996 , o Poder Executivo poderáelevar para até R$ 100,00 os limites e valores de que tratam os arts. 67 e 68 da citada lei, inclusive de forma diferenciada por tr ibuto,regime de tr ibutação ou de incidência, relativos à util ização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), podendo reduzirou restabelecer os limites e valores que vier a fixar.

No caso de pessoa jur ídica tr ibutada com base no lucro presumido, poderão ser distr ibuídos, a título de lucros, sem incidência do Impostosobre a Renda Retido na Fonte (IRRF):

a) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contr ibuições a que estiver sujeita a pessoa jur ídica; eb) a parcela dos lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra "a", desde que a empresa demonstre, através deescr ituração contábil fiscal feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normaspara apuração da base de cálculo do imposto pela qual tiver optado, ou seja, o lucro presumido (veja também o subtópico 9.2).

Portanto, os valores pagos a sócios ou acionistas ou a titular de empresa tr ibutada pelo lucro presumido, a título de lucros ou dividendos,ficam isentos do Imposto de Renda, independentemente de apuração contábil, até o valor da base de cálculo do IRPJ, deduzido do própr ioIRPJ (inclusive o adicional, quando devido), da CSL, do PIS­Pasep e da Cofins devidos, desde que a distr ibuição ocorra após o encerramentodo tr imestre de apuração. Contudo, ressalta­se que, no caso da letra "b", a pessoa jur ídica deve manter escr ituração contábil fiscal compostade contas patr imoniais e de resultado, em partidas dobradas, considerando os métodos e cr itér ios contábeis aplicados pela legislaçãotr ibutár ia, vigentes em 31.12.2007 (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 141 , § 6º; Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 ,arts. 3º e 27 ; Ato Declaratór io Normativo Cosit nº 4/1996 ).

Assim, na hipótese do exemplo desenvolvido neste texto (subitem 7.4), se admitirmos que, no 1º tr imestre, a (CSL), o PIS­Pasep e a Cofinsdevidos pela empresa são, respectivamente, R$ 13.698,00, R$ 6.240,00 e R$ 28.800,00, temos:

Nota

O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções ou reduções refer idas na nota 2 do subitem 7.2.1 não poderá serdistr ibuído a sócios ou acionistas e constituirá reserva de capital da pessoa jur ídica, que somente poderá ser util izada para absorção deprejuízos ou aumento de capital social (Instrução Normativa SRF nº 16/2001 , art. 3º , parágrafo único).

A parcela excedente de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados:a) entre 1º.01.2008 e 31.12.2013, não ficará sujeita à incidência do IRRF, nem integrará a base de cálculo do IRPJ e da CSL do

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9. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS

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9.1 Isenção do imposto sobre a distribuição do lucro presumido

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9.1.1 Excesso na distribuição de lucros no período de 1º.01.2008 a 31.12.2014

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beneficiár io, pessoa fís ica ou jur ídica, residente ou domicil iado no País ou no exter ior;b) no ano de 2014 deverá:

b.1) estar sujeita à incidência do IRRF calculado de acordo com a tabela progressiva mensal e integrar a base de cálculo do Impostode Renda na Declaração de Ajuste Anual do ano­calendár io do recebimento, no caso de beneficiár io pessoa fís ica residente no País;b.2) ser computada na base de cálculo do IRPJ e da CSL, para as pessoas jur ídicas domicil iadas no País;b.3) estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 15%, no caso de beneficiár io residente ou domicil iado no exter ior; e

b.4) estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 25%, no caso de beneficiár io residente ou domicil iado em país oudependência com tr ibutação favorecida a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430/1996 .

Notas

(1) Os lucros ou calculados com base nos resultados apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013 pelas pessoas jur ídicas tr ibutadas com baseno lucro real, presumido ou arbitrado, em valores super iores aos apurados com observância dos métodos e cr itér ios contábeis vigentesem 31.12.2007, não ficarão sujeitos à incidência do IRRF, nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda e da Contr ibuiçãoSocial sobre o Lucro (CSL) do beneficiár io, pessoa fís ica ou jur ídica, residente ou domicil iado no País ou no exter ior.

(2) As pessoas jur ídicas tr ibutadas com base no lucro presumido, que distr ibuírem, a título de lucros, sem incidência do Imposto sobre aRenda Retido na Fonte (IRRF), parcela dos lucros ou dividendos super ior ao valor da base de cálculo do Imposto, diminuída de todos osimpostos e contr ibuições a que estiverem sujeitas, terão de adotar a Escr ituração Contábil Digital ­ ECD, (Instrução Normativa RFB nº1.420/2013 , art. 3º , II).

(Lei nº 12.973/2014 , art. 72; Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 , art. 28 ; Instrução Normativa RFB nº 1.492/2014 )

Se a empresa mantiver escr ituração contábil e apurar lucro líquido (após a dedução do IRPJ devido) de valor super ior ao determinado naforma do subitem anter ior, a totalidade do lucro líquido contábil poderá ser distr ibuída sem incidência do imposto, observada a exceçãoconstante do subitem anter ior, quando for o caso.

Entretanto, se o lucro líquido apurado contabilmente for infer ior ao valor determinado de acordo com as regras focalizadas no subitemanter ior, prevalecerá a isenção sobre a distr ibuição do lucro presumido líquido do imposto e das contr ibuições devidos.

Nota

A isenção do Imposto de Renda na forma tratada nesse tópico inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiár ios de todasas espécies de ações previstas no art. 15 da Lei nº 6.404/1976 , ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que aremuneração seja classificada como despesa financeira na escr ituração comercial.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 141 , §§ 1º, II e 9º)

Importa alertar que a isenção do imposto é restr ita à distr ibuição do lucro presumido (base de cálculo do IRPJ) l íquido do imposto e dascontr ibuições devidas pela empresa, conforme demonstrado no subitem 9.1, ou ao lucro líquido apurado contabilmente (na hipótesemencionada no subitem 9.2).

Desse modo, outros rendimentos pagos a titular, sócios ou acionistas da empresa, tais como pró­ labore, aluguéis, entre outros, são tr ibutadosnormalmente segundo as normas comuns aplicáveis à tr ibutação na fonte e na declaração do beneficiár io.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 141 , § 5º)

As pessoas jur ídicas que optarem pela tr ibutação com base no lucro presumido deverão, para efeito do Imposto de Renda, manter (RIR/1999 , art. 527 ):

a) escr ituração contábil nos termos da legislação comercial ou, opcionalmente, escr ituração de livro Caixa, no qual deverá ser lançadatoda a movimentação financeira ocorr ida no decorrer do ano­calendár io abrangido por esse regime de tr ibutação, inclusive a bancár ia;b) escr ituração do livro Registro de Inventár io, no qual deverão ser registrados os estoques existentes no término do ano­calendár io;

c) em boa guarda e ordem, enquanto não decorr ido o prazo decadencial e não prescr itas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todosos livros de escr ituração obr igatór ios por legislação fiscal específica (do IPI/ICMS, do ISS e outras), bem como os documentos e os demaispapéis que serviram de base para a escr ituração comercial e fiscal.

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9.2 Apuração contábil de lucro líquido superior ao presumido ­ Isenção na distribuição

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9.3 Tributação de outros rendimentos pagos

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10. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

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Nota

Desde o ano­calendár io de 2014, todas as pessoas jur ídicas, inclusive as equiparadas, deverão apresentar a Escr ituração Contábil Fiscal(ECF) de forma centralizada pela matr iz.

Nesse sentido, as pessoas jur ídicas que optarem pela tr ibutação com base no lucro presumido deverão entregar a ECF, a qual será detransmissão anual ao Sistema Público de Escr ituração Digital (Sped) ­ (Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013 , arts. 1º e 3º , com aredação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.524/2014 ).

A opção pelo lucro presumido (exercida na forma tratada no item 5) obr iga a empresa a permanecer nesse regime durante todo o ano­calendár io.

Entretanto, em qualquer ano­calendár io subsequente, a empresa terá total l iberdade para se submeter a outro regime de tr ibutação,observadas as condições pertinentes ao regime escolhido. Por exemplo:

a) poderá submeter­se à tr ibutação com base no lucro real, se mantiver escr ituração contábil e fiscal nas condições exigidas nesseregime (veja o subitem 11.3); oub) poderá optar pelo Simples Nacional, caso venha a se enquadrar nas condições e nos limites previstos para o ingresso nesse regime.

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 121 , § 1º)

Desde 1º.01.2014, a empresa submetida ao regime do lucro presumido cuja receita bruta, no decorrer do ano­calendár io, ultrapassar o limitede R$ 78.000.000,00 ou o limite proporcional equivalente ao resultado da multiplicação de R$ 6.500.000,00 pelo número de meses deatividade, caso se trate do ano de início de atividades, ficará impedida de optar por esse regime de tr ibutação no ano­calendár iosubsequente.

Por exemplo, a empresa que optar pelo lucro presumido em 2015, mas, nesse ano, a sua receita bruta superar o montante de R$78.000.000,00, estará impedida de optar pelo lucro presumido em 2016, devendo submeter­se à tr ibutação com base no lucro real ouarbitrado (salvo se houver ader ido ao Refis).

(Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 , art. 121 , caput)

A empresa submetida à tr ibutação com base no lucro presumido que não mantiver escr ituração contábil na forma prevista nas leis comerciale fiscal, se tiver de passar para o regime do lucro real por ter­se desenquadrado das condições exigidas para se manter no lucro presumidoou por opção, deverá proceder, em 1º de janeiro do ano em que ficar sujeita à tr ibutação pelo lucro real, ao levantamento patr imonial e àelaboração do balanço de abertura para início ou reinício da escr ituração comercial.

(Lei nº 8.541/1992 , art. 19 , parágrafo único)

No regime de tr ibutação pelo lucro presumido, não há compensação de prejuízos fiscais.

Entretanto, a empresa optante pelo lucro presumido que, em ano­calendár io anter ior, foi tr ibutada pelo lucro real e apurou prejuízo fiscalvoltar, em ano­calendár io poster ior, a se submeter à tr ibutação pelo lucro real poderá compensar, com o lucro real apurado, o prejuízo fiscalapurado no ano em que foi tr ibutada pelo lucro real, observados os limites e as condições da compensação de prejuízos fiscais ( RIR/1999, art. 510 ).

Por exemplo, em 2014, a empresa foi tr ibutada pelo lucro real e apurou prejuízo fiscal. Em 2015, optou pelo lucro presumido. Se, em 2016,voltar a ser tr ibutada pelo lucro real, poderá compensar, com o lucro real apurado em 2016, o prejuízo fiscal apurado em 2014, observadosos limites e as condições refer idas.

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11. SAÍDA DO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO

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11.1 Saída voluntária

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11.2 Saída obrigatória

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11.3 Empresa tributada pelo lucro presumido que não mantiver escrituração contábil

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11.4 Compensação de prejuízos fiscais

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Desde o ano­calendár io de 2010, o Regime Tr ibutár io de Transição (RTT), instituído pelo art. 15 da Lei nº 11.941/2009 , passou a seraplicável também à apuração do IRPJ devido com base no lucro presumido, sendo facultativo, nos anos­calendár ios de 2008 e 2009.

Nesse regime, a base de cálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido deve ser apurada de acordo com a legislação de regência dotr ibuto, com util ização dos métodos e cr itér ios contábeis vigentes em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilizaçãodeterminada pelas alterações da legislação societár ia decorrentes da Lei nº 11.638/2007 , da Lei nº 11.941/2009 , e da respectivaregulamentação, observando­se que:

a) exclusão de valores referentes à receita aufer ida cuja tr ibutação poderá ser difer ida para per íodos subsequentes, em decorrência dediferenças de métodos e cr itér ios contábeis determinados pela legislação societár ia, em relação àqueles aplicáveis à legislaçãotr ibutár ia; eb) adição de valores não incluídos na receita aufer ida cuja tr ibutação fora difer ida de per íodos anter iores, em decorrência de diferençasde métodos e cr itér ios contábeis determinados pela legislação societár ia, em relação àqueles aplicáveis à legislação tr ibutár ia.

Para esse efeito, a pessoa jur ídica deverá manter memória de cálculo que permita identificar o valor da receita aufer ida em cada per íodo econtrolar os montantes das respectivas exclusões e adições à base de cálculo a que se referem as letras "a" e "b".

(Lei nº 11.941/2009 , art. 15, § 3º; Instrução Normativa RFB nº 969/2009 , arts. 10 e 11)

A Lei nº 12.973/2014 , art. 117, X, revogou, com efeitos a partir de 1º.01.2015, as regras aplicáveis ao RTT, previstas nos arts. 15 a 24da Lei nº 11.941/2009 , quando entrará em vigorar o novo regramento introduzido pelos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da refer ida lei, salvo se apessoa jur ídica optar pela aplicação antecipada dessas disposições para o ano­calendár io de 2014, conforme faculta o art. 75 da mesma lei.

Ressalta­se que, a opção deve ser formalizada mediante indicação na Declaração de Débitos e Créditos Tr ibutár ios Federais (DCTF), relativaaos fatos geradores ocorr idos no mês de agosto/2014, e deve ser confirmada ou alterada, se a pessoa jur ídica assim desejar, na DCTFreferente aos fatos geradores ocorr idos no mês de dezembro/2014. A opção é irretratável e acarretará a observância de todas as alteraçõestrazidas pela refer ida norma e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117, também a contar de 1º.01.2014, observando­seque:

a) no caso de início de atividade ou de surgimento de nova pessoa jur ídica em razão de fusão ou cisão, no ano­calendár io de 2014, aopção deverá ser manifestada na DCTF referente aos fatos geradores ocorr idos no 1º mês de atividade;b) na hipótese de o 1º mês de início de atividade ou de surgimento de nova pessoa jur ídica em razão de fusão ou cisão ocorrer noper íodo de janeiro a julho/2014, devendo, nesse caso, as opções serem exercidas na DCTF referente aos fatos geradores ocorr idos nomês de agosto/2014.

(Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014 , arts. 1º e 2º ; Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014 ; Instrução Normativa RFB nº1.499/2014 )

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12. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT)

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12.1 Revogação do RTT a partir do ano­calendário de 2015

Legislação Referenciada

Ato Dec laratório SRF nº 7/2000

Ato Dec laratório Interpretativo RFB nº 20/2007

Ato Dec laratório Interpretativo RFB nº 26/2008

Ato Dec laratório Interpretativo RFB nº 4/2014

Ato Dec laratório Interpretativo RFB nº 5/2013

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 16/2000

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 18/2000

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 22/2000

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 4/1996

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 7/1993

RIR/1999

Decreto nº 57.690/1966

Decreto nº 70.235/1972

Decreto nº 7.212/2010

TIPI

Dec isão nº 106/1999

Dec isão nº 245/1998

Dec isão nº 246/2000

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Instrução Normativa nº 1 .234/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012

Instrução Normativa RFB nº 1.322/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013

Instrução Normativa RFB nº 1 .434/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.492/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.499/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014

Instrução Normativa RFB nº 1 .515/2015

Instrução Normativa RFB nº 1.524/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.540/2015

Instrução Normativa RFB nº 1.556/2015

Instrução Normativa RFB nº 1.585/2015

Instrução Normativa RFB nº 969/2009

Instrução Normativa SRF nº 11/1996

Instrução Normativa SRF nº 152/1998

Instrução Normativa SRF nº 16/2001

Instrução Normativa SRF nº 213/2002

Instrução Normativa SRF nº 25/1999

Instrução Normativa SRF nº 31/2001

Instrução Normativa SRF nº 51/1978

Lei nº 10.209/2001

Lei nº 10.637/2002

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 11.196/2005

Lei nº 11.638/2007

Lei nº 11.727/2008

Lei nº 11.941/2009

Lei nº 11.945/2009

Lei nº 12.249/2010

Lei nº 12.715/2012

Lei nº 12.814/2013

Lei nº 12.973/2014

Lei nº 4.680/1965

Lei nº 5.172/1966

Lei nº 6.404/1976

Lei nº 8.541/1992

Lei nº 8.981/1995

Lei nº 9.249/1995

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Lei nº 9.250/1995

Lei nº 9.430/1996

Lei nº 9.716/1998

Lei nº 9.718/1998

Lei nº 9.964/2000

Medida Provisória nº 2.113­27/2001

Medida Provisória nº 2.158­35/2001

Medida Provisória nº 2.192­70/2001

Parecer Normativo CST nº 1/1993

Parecer Normativo RFB nº 5/2014

Portaria MF nº 488/2014

Portaria RFB nº 288/2014

Reso lução DC/Anvisa nº 50/2002

Reso lução RDC nº 50/2002

So lução de Consulta nº 206/2001

So lução de Consulta nº 338/2008

So lução de Consulta Cosi t nº 123/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 130/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 145/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 150/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 151/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 162/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 191/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 200/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 207/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 223/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 254/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 26/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 260/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 266/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 270/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 34/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 369/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 38/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 45/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 47/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 48/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 5/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 55/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 55/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 57/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 58/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 60/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 65/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 7/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 71/2013

So lução de Consulta Cosi t nº 77/2015

So lução de Consulta Cosi t nº 80/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 86/2014

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So lução de Consulta Cosi t nº 94/2014

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 13/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 13/2014

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 14/2003

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 14/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 29/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 37/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 38/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 8/2013

So lução de Divergênc ia Cosi t nº 8/2014

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Em face da publicação do novo Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010 ­ DOU 1 de 16.06.2010, este procedimento foiatualizado (tópicos 2, 3, 4, 5, 6 e 7).

Resumo: Este procedimento trata da incidência do IPI nas prestações de serviços de construção civil, as hipóteses da exclusão daconstrução civil do conceito de industr ialização, além do direito ao crédito do imposto.

1. Introdução2. Fato gerador3. Estabelecimento industrial 3.1 Industr ialização4. Estabelecimento equiparado a industrial5. Construção civil ­ Exclusão do conceito de industrialização 5.1 Desmontagem e poster ior montagem no local 5.2 Sistemas de telecomunicação6. Hipóteses de incidência 6.1 Fixação de unidades ou complexos industr iais ao solo7. Crédito fiscal

A prestação de serviços pertinente ao ramo de construção civil está sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza(ISS), de competência dos municípios e do Distr ito Federal, nos termos do art. 156, III, § 3º, da Constituição Federal de 1988 , do art.1º da Lei Complementar nº 116/2003 e dos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços a ela anexa.

Quanto ao ICMS, há incidência somente sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da obra, naforma da Lei Complementar nº 87/1996 , art. 2º, V).

Neste texto, examinaremos a incidência do IPI na prestação de serviços pertinente à construção civil.

( Constituição Federal de 1988 , art. 156, III, § 3º; Lei Complementar nº 116/2003 , art. 1º, Lista de Serviços, itens 7.02 e 7.05; LeiComplementar nº 87/1996 , art. 2º, V)

Ocorre o fato gerador do IPI:a) no desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira(importação); eb) na saída de produtos do estabelecimento industr ial ou equiparado a industr ial.

( RIPI/2010 , art. 35 )

Estabelecimento industr ial é aquele que executa qualquer das operações de industr ialização descr itas no subitem 3.1, de que resulte produtotr ibutado, ainda que de alíquota 0% ou isento do IPI.

( RIPI/2010 , art. 8º )

IPI ­ Empresas de construção civil ­ Tributação

Sumário

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1. Introdução

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2. Fato gerador

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3. Estabelecimento industrial

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3.1 Industrialização

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Caracter iza industr ialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade doproduto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como:

a) a que, exercida sobre matér ias­pr imas ou produtos intermediár ios, importe na obtenção de espécie nova (transformação);b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a util ização, o acabamento ou a aparênciado produto (beneficiamento);c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob amesma classificação fiscal (montagem);d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da or iginal, salvoquando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte do produto (acondicionamento ou reacondicionamento); oue) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deter iorado ou inutil izado, renove ou restaure o produto parautil ização (renovação ou recondicionamento).

( RIPI/2010 , art. 4º , I a V)

Estabelecimento equiparado a industr ial é aquele a quem, apesar de não realizar nenhuma das operações de industr ialização descr itas nosubitem 3.1, a legislação confere os mesmos direitos e obr igações do estabelecimento industr ial.

Entre os diversos estabelecimentos que são equiparados a industr ial pela legislação, citamos o importador no momento em que realiza asaída de produto importado do exter ior.

( RIPI/2010 , art. 9º , I)

Conforme visto no item 3, é considerado estabelecimento industr ial aquele que realiza quaisquer das operações de industr ializaçãorelacionadas no RIPI/2010 .

Contudo, quanto às prestações de serviços de construção civil, não é considerada industr ialização a operação efetuada fora doestabelecimento industr ial que consista na reunião de produtos, partes ou peças e de que resulte:a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);

Nota

De acordo com o Parecer Normativo CST nº 81/1977 , o significado da expressão edificação é o ato de edificar. Dessa forma, excluem­se do conceito de industr ialização não só as obras exemplificadas, mas também as que tenham como resultado bens semelhantes, comopavilhões, abr igos de terminais ferroviár ios ou rodoviár ios, arquibancadas completas ou suas escadar ias, garagens, silos, passarelas eviadutos.

b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétr icas, torres de refr igeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas detelecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distr ibuição de energia elétr ica e semelhantes; ouc) fixação de unidades ou complexos industr iais ao solo.

Saliente­se que a exclusão da operação de industr ialização aqui descr ita não exclui a incidência do IPI sobre os produtos, partes ou peçasutil izados na refer ida operação.

( RIPI/2010 , art. 5º , VIII, parágrafo único)

A exclusão da incidência do IPI alcança também a reunião de produtos, partes ou peças, quando são desmontados previamente para quepossam, por meio de sua reunião, ser fixados ao solo ou a superfícies com função semelhante ao solo, como pisos de pavimentos, deembarcação, pontes, paredes, tetos e outras.

(Ato Declaratór io Normativo nº 2/1974)

De acordo com o Parecer Normativo CST no 149/1971 , o fornecimento de equipamento e a instalação de centrais telefônicas e outrossistemas de telecomunicação e telefonia também são excluídos do conceito de industr ialização.

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4. Estabelecimento equiparado a industrial

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5. Construção civil ­ Exclusão do conceito de industrialização

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5.1 Desmontagem e posterior montagem no local

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5.2 Sistemas de telecomunicação

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(Parecer Normativo CST nº 149/1971 )

Apesar de a reunião de produtos que resultar nas edificações refer idas no item anter ior não ser considerada industr ialização, haverá aincidência do IPI sobre os produtos util izados no processo, na hipótese de a empresa executora os ter industr ializado ou ser equiparada aindustr ial nas suas saídas.

Exemplo: importação ou fabr icação de telhas pela empresa de construção civil para util ização em cobertura de galpões construídos paraterceiros pela própr ia empresa industr ial ou importadora.

( RIPI/2010 , art. 5º , parágrafo único)

Não estão excluídos da incidência do IPI os complexos industr iais, mas apenas as operações de montagem e instalação que se limitem apermitir a adesão da unidade ou complexo industr ial ao solo. Dessa forma, não estão excluídos da incidência do imposto as caldeiras, altosfornos e outras máquinas e equipamentos industr iais de grande porte (complexos industr iais), mas a instalação necessár ia ao seuassentamento ao solo, para os fins a que se destinam.

(Parecer Normativo CST nº 526/1971)

O IPI é não cumulativo, sendo permitido ao estabelecimento industr ial ou a ele equiparado creditar­se do valor pago nas aquisições deinsumos (matér ias­pr imas, produtos intermediár ios e mater ial de embalagem) ou de produtos acabados, quando as saídas subseqüentesdestes ou de outro produto resultante de sua industr ialização forem tr ibutadas pelo imposto, ou, ainda, beneficiadas com a isenção ousujeitas à alíquota 0%.

Dessa forma, nas hipóteses de incidência relacionadas no item 6, o estabelecimento contr ibuinte do imposto poderá creditar­se do valor pagonas aquisições de insumos ou produtos acabados.

( Constituição Federal/1988 , art. 153, IV, § 3º, II; RIPI/2010 , art. 226 , I; Lei nº 9.779/1999 , art. 11 )

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6. Hipóteses de incidência

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6.1 Fixação de unidades ou complexos industriais ao solo

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7. Crédito fiscal

Legislação Referenciada

Ato Dec laratório Normativo nº 2/1974

Constituição Federal de 1988

RIPI/2010

Lei Complementar nº 116/2003

Lei Complementar nº 87/1996

Lei nº 9.779/1999

Parecer Normativo CST no 149/1971

Parecer Normativo CST nº 526/1971

Parecer Normativo CST nº 81/1977

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Este procedimento foi elaborado com base nas normas pertinentes ao assunto mencionadas ao longo do texto.

Resumo: Este procedimento trata sobre as obras de construção civil no regime de apuração cumulativa das contr ibuições.

1. INTRODUÇÃO2. RECEITAS DECORRENTES DE EXECUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA OU SUBEMPREITADA, DE OBRAS DECONSTRUÇÃO CIVIL3. CONSTRUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO4. CONSTRUÇÃO POR EMPREITADA5. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL

Em regra geral, a pessoa jur ídica tr ibutada pelo lucro real se sujeita ao regime de incidência não cumulativa para efeitos de apuração dacontr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, às alíquotas de 1,65% e de 7,6%, respectivamente.

Entretanto, a legislação que rege a matér ia excetua, para fins de tr ibutação, entre outras, as receitas decorrentes da contratação de obrasde construção civil, determinando que essas receitas sejam tr ibutadas às alíquotas previstas no regime cumulativo. Nesse sentido,abordaremos os conceitos aplicáveis para aplicação dos efeitos tr ibutár ios decorrentes do enquadramento de tais receitas.

Estão sujeitos ao regime cumulativo para fins de incidência da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, às alíquotas de 0,65% e de 3%,respectivamente, as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil.

(Lei nº 10.833/2003 , arts. 10 , XX, e 15, V; Lei nº 13.043/2014 , art. 79 )

Na construção contratada pelo regime de administração, também chamado "a preço de custo", será de responsabilidade dos propr ietár ios ouadquirentes o pagamento do custo integral de obra, observadas as seguintes disposições:

a) todas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às transações ou aquisições para construção, serão emitidosem nome do condomínio dos contratantes da construção;b) todas as contr ibuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com a construção serão depositadas em contas abertas emnome do condomínio dos contratantes em estabelecimentos bancár ios, as quais serão movimentadas pela forma que for fixada nocontrato.

No regime de construção por administração, será obr igatór io constar do respectivo contrato o montante do orçamento do custo da obra,elaborado com estr ita observância dos cr itér ios e normas cr itér ios e normas para execução de orçamentos de custo de construção e a dataem que se iniciará efetivamente a obra.

(Lei nº 4.591/1999, arts. 58 e 59)

A construção sob o regime de empreitada pode ser:a) a preço fixo, o preço da construção será irreajustável, independentemente das var iações que sofrer o custo efetivo das obras e

Cofins/PIS­Pasep ­ Conceito de obras de construção civil no regime de apuração cumulativa das contribuições

Sumário

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1. INTRODUÇÃO

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2. RECEITAS DECORRENTES DE EXECUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA OU SUBEMPREITADA, DE OBRAS DECONSTRUÇÃO CIVIL

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3. CONSTRUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO

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4. CONSTRUÇÃO POR EMPREITADA

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qualquer que sejam suas causas;b) a preço reajustável, o preço fixado no contrato será reajustado na forma e nas épocas nele expressamente previstas, em função davar iação dos índices adotados, também previstos obr igator iamente no contrato.

No contrato de construção por empreitada deverá ser mencionado o montante do orçamento atualizado da obra, calculado de acordo com oscr itér ios e normas para a avaliação de custo global de obra, com base nos custos unitár ios divulgados mensalmente pelos sindicatosestaduais da indústr ia da construção civil, quando o preço estipulado for infer ior ao mesmo.

Na forma de expressa referência, os contratos de empreitada entendem­se como sendo a preço fixo.

Nota

Considera­se construção por empreitada com emprego de mater iais, a contratação por empreitada de construção civil, na modalidadetotal, fornecendo o empreiteiro todos os mater iais indispensáveis à sua execução, sendo tais mater iais incorporados à obra (InstruçãoNormativa RFB nº 1.234/2012 , art. 2º , § 7º, II).

(Lei nº 4.591/1999, arts. 54 e 55)

Enquadram­se, no conceito de obras de construção civil, as obras e os serviços auxil iares e complementares da construção civil, tais como:a) construção, demolição, reforma e ampliação de edificações;b) sondagens, fundações e escavações;c) construção de estradas e logradouros públicos;d) construção de pontes, viadutos e monumentos;e) terraplenagem e pavimentação;f) pintura, carpintar ia, instalações elétr icas e hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias; e

g) quaisquer outras benfeitor ias agregadas ao solo ou subsolo.

Nota

Ficam modificadas as conclusões em contrár io constantes em Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes dapublicação deste ato independentemente de comunicação aos consulentes

(Ato Declaratór io Interpretativo RFB nº 10/2014 ; Ato Declaratór io Normativo Cosit nº 30/1999 )

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5. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL

Legislação Referenciada

Ato Dec laratório Interpretativo RFB nº 10/2014

Ato Dec laratório Normativo Cosi t nº 30/1999

Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 13.043/2014

Lei nº 4 .591/1999

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Em face da publicação do Decreto nº 8.426/2015 ­ DOU 1 de DOU 1 de 1º.04.2015 ­ Edição Extra, este procedimento foi atualizado. Tópicoatualizado: 20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis.

Resumo: Este procedimento esclarece quem são os contr ibuintes abrangidos pelas normas de tr ibutação, o conceito de unidadeimobiliár ia, as normas sobre estoque de imóveis, sobre o custo dos imóveis vendidos, sobre a venda de unidade imobiliár ia e suacontabilização.

1. INTRODUÇÃO 1.2 Observação sobre os cr itér ios contábeis prescr itos pelo CPC2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOS3. CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEIS 4.1 Registro permanente de estoque 4.2 Livro Registro de Inventár io 4.3 Correção monetár ia dos imóveis em estoque5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS 5.1 Formação do custo 5.2 Custos pagos ou incorr idos 5.2.1 Forma de contabilização 5.3 Custos Contratados 5.3.1 Forma de contabilização 5.4 Custos Orçados 5.4.1 Modificação do valor orçado 5.4.2 Forma de contabilização6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA 6.1 Momento em que se efetiva 6.2 Resultados das vendas à vista 6.2.1 Venda à vista de unidade concluída 6.2.2 Venda à vista de unidade não concluída 6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação 6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída 6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída 6.4 Venda contratada com juros 6.5. Venda contratada com cláusula de atualização monetár ia 6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983 6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores 6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instrução Normativa SRF nº 67/19887. DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO 7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado 7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no per íodo­base da venda 7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o per íodo­base da venda 7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado 7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no per íodo­base da venda 7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o per íodo­base da venda 7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custo realizado 7.3.1 Insuficiência não super ior a 15% do total do orçamento 7.3.2 Insuficiência super ior a 15% do total do orçamento 7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado8. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO LALUR9. REGRAS SUPLEMENTARES 9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto 9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas 9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento10. QUADRO DEMONSTRATIVO DO CUSTO ORÇADO 10.1 Modelo or iginal (aprovado pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 ) 10.2 Instruções para preenchimento11. Variações monetárias ­ Tratamento 11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis ­ Inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido 11.1.1 Extensão à Contr ibuição Social sobre o Lucro12. LOTEAMENTO EM IMÓVEL DE TERCEIRO13. CONDOMÍNIO NA CONSTRUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO14. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET) APLICÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS 14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação 14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção 14.3 Opção pelo RET 14.3.1 Conceito de patr imônio de afetação 14.4 Responsabilidade tr ibutár ia 14.5 Pagamento mensal unificado de tr ibutos 14.5.1 Incorporação submetida ao RET

IRPJ ­ Atividade Imobiliária ­ Aspectos fiscais e contábeis

Sumário

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14.5.2 Incorporação de imóveis residenciais de interesse social 14.5.3 Conceito de receita mensal 14.5.4 Demais receitas não submetidas ao RET 14.5.5 Exemplo 14.5.6 Compensação dos valores pagos mensalmente 14.6 Distr ibuição percentual por tr ibuto 14.6.1 Exemplo 14.7 Regra anter ior ­ Opção no segundo ou terceiro mês do tr imestre 14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL 14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf 14.8.1 Inscr ição de cada incorporação no CNPJ 14.9 Suspensão da exigibil idade de tr ibutos 14.10 Impossibil idade de parcelamento de débitos 14.11 Escr ituração segregada 14.12 Falência ou insolvência do incorporador 14.12.1 Efeitos em relação ao patr imônio de afetação 14.12.2 Pagamento de dívidas tr ibutár ias, trabalhistas e previdenciár ias15. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO 15.1 Restr ição à opção 15.1.1 Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado 15.2 Adoção do regime de caixa 15.2.1 Alteração do cr itér io (de caixa para competência) 15.3 Var iações monetár ias 15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis ­ Inclusão na base de cálculo do lucro presumido 15.5 Permuta de imóveis ­ Valor a ser incluído na receita bruta para fins da apuração da base de cálculo do imposto16. PIS­PASEP E COFINS 16.1 Fato gerador 16.2 Base de cálculo 16.2.1 Atualização monetár ia constante de cláusula contratual 16.2.2 Valores que não integram a base de cálculo 16.3 Alíquotas 16.4 Util ização de créditos 16.4.1 Custos das unidades imobiliár ias vendidas 16.4.2 Outros créditos 16.4.3 Determinação dos créditos 16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito 16.4.4 Custos orçados ­ Crédito presumido 16.4.4.1 Conceito de custo orçado 16.4.4.2 Ajuste do custo orçado 16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido 16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado 16.5 PIS­Pasep ­ Crédito relativo a estoques existentes em 1º.12.2002 16.6 PIS­Pasep ­ Custos incorr idos até 30.11.2002 16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004 16.6.2 Unidades imobiliár ias vendidas até 30.11.2002 16.7 PIS­Pasep ­ Mudança de lucro presumido para lucro real 16.7.1 Cr itér io alternativo 16.7.2 Unidades imobiliár ias vendidas até 31.12.2002 16.7.3 Cr itér ios a partir de 1º.01.2004 16.8 Cofins ­ Custos incorr idos até 31.01.2004 16.9 Cofins ­ Mudança de lucro presumido para lucro real 16.10 Bens recebidos em devolução tr ibutados antes do início da incidência não­cumulativa 16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços 16.11.1 Determinação do montante do crédito 16.12 Não incidência de atualização monetár ia e juros no aproveitamento de créditos 16.13 Contratos de longo prazo anter iores a 30.10.2003 ­ Aplicação do regime da cumulatividade 16.14 Regime de reconhecimento de receitas 16.15 Contratos com preço predeterminado17. PERMUTA DE IMÓVEIS 17.1 Conceito de permuta 17.2 Permuta a preço de mercado 17.3 Permuta com pessoas ligadas 17.4 Torna 17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo 17.4.1.1 Exemplo 17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá­la 17.4.3 Tr ibutação do lucro contido na torna à medida do recebimento 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais 17.6 Permuta entre pessoas jur ídicas 17.7 Permuta entre pessoa jur ídica e pessoa fís ica 17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliár ia em pagamento18. EQUIPARAÇÃO DE PESSOA FÍSICA A PESSOA JURÍDICA PELA PROMOÇÃO DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA OULOTEAMENTO DE TERRENO 18.1 Incorporação imobiliár ia e incorporador ­ Conceituação 18.2 Conceito de loteamento 18.2.1 Exemplo 18.3 Desmembramento de imóvel rural 18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliár io 18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro 18.6 Aquisição e alienação 18.7 Empreendimentos realizados em condomínio 18.8 Associação com pessoa jur ídica para execução do empreendimento 18.9 Início da equiparação 18.10 Desistência do empreendimento 18.11 Regime fiscal 18.11.1 Obrigações acessór ias 18.11.2 Inscr ição no CNPJ 18.11.3 Opção pelo RET ou pela tr ibutação com base no lucro presumido

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18.11.4 Vedação da opção pelo Simples 18.11.5 Tr ibutação com base no lucro real 18.11.6 Resultados e rendimentos tr ibutáveis 18.11.7 Rendimentos excluídos de tr ibutação 18.11.8 Valor de incorporação de imóveis 18.11.9 Contr ibuição Social sobre o Lucro, contr ibuição para o PIS­Pasep e Cofins 18.11.10 Distr ibuição do lucro 18.12 Término da equiparação 18.12.1 Condições 18.12.2 Encerramento da empresa individual19. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS (DIMOB) 19.1 Empresas sujeitas à apresentação 19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação 19.1.2 Inexistência de operações 19.2 Informações a serem prestadas 19.3 Prazo e meio de entrega da declaração 19.4 Infrações e penalidades20. ENTENDIMENTOS E ESCLARECIMENTOS 20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis

Para fins de determinação do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ), a atividade de compra e venda,loteamento, incorporação e construção de imóveis recebe tratamento específico, estabelecido pelos arts. 40 a 414 do RIR/1999 .

Essa disciplina de tr ibutação é regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 , com as modificações introduzidas pela InstruçãoNormativa SRF nº 23/1983 . Poster iormente, sobreveio a Instrução Normativa SRF nº 67/1988 , que estabeleceu normas alternativas ecomplementares.

Com fundamento nessas Instruções e em outros atos legais e normativos citados ao longo deste procedimento, discorreremos sobre o regimetr ibutár io das empresas imobiliár ias não apenas sob o aspecto do IRPJ, mas, também, da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL), dacontr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins.

Importa salientar que a abordagem é direcionada especialmente às empresas imobiliár ias tr ibutadas com base no lucro real. Todavia, notópico 15, comentamos a opção pela tr ibutação com base no lucro presumido que, desde ano­calendár io de 1999, passou a ser permitidapara as pessoas jur ídicas que exercem as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis (Lei nº9.718/1998 , art. 14 ).

Os cr itér ios contábeis mencionados nesse procedimento são aplicáveis exclusivamente para fins tr ibutár ios.

No que diz respeito aos aspectos contábeis, especialmente no que diz respeito aos cr itér ios de reconhecimento das receitas devem serobservadas as normas expedidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

A esse respeito, devem ser observadas, em especial, as disposições constantes da Interpretação Técnica ICPC 02, que trouxe os seguintesesclarecimentos sobre o assunto:a) um contrato é considerado de prestação de serviços se a entidade não estiver obr igada a comprar e fornecer mater iais de construção.Nesse caso, se forem atendidos os cr itér ios do item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 30 ­ Receitas, as receitas devem ser reconhecidaspelo percentual de evolução da obra.

Nota

O item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 30 ­ Receitas estabelece que, quando o desfecho de transação que envolva a prestação deserviços puder ser confiavelmente estimado, a receita associada à transação deve ser reconhecida tomando por base a proporção dosserviços prestados até a data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintescondições forem satisfeitas:

a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado;

b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade;

c) a proporção dos serviços executados até a data do balanço puder ser confiavelmente mensurada; e

d) as despesas incorr idas com a transação assim como as despesas para concluí­ la possam ser confiavelmente mensuradas.

b) um contrato é caracter izado como de venda de bens se a entidade for requer ida a prestar serviços, em conjunto com o fornecimentode mater iais de construção, para cumprir sua obr igação contratual, a fim de entregar o imóvel ao comprador. Nesse caso, devem seraplicados os cr itér ios de reconhecimento de receita descr itos no item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 ­ Receitas, ou seja, areceita proveniente da venda dos imóveis deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:

b.1) a entidade transfer iu para o comprador os r iscos e benefícios mais significativos inerentes à propr iedade do imóvel;b.2) a entidade não mantém envolvimento continuado na gestão dos imóveis vendidos em grau normalmente associado àpropr iedade nem efetivo controle de tais bens;b.3) o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado;b.4) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e

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1. INTRODUÇÃO

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1.2 Observação sobre os critérios contábeis prescritos pelo CPC

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b.5) as despesas incorr idas ou a serem incorr idas, referentes à transação, possam ser confiavelmente mensuradas.

A entidade pode transfer ir ao comprador o controle, os r iscos e os benefícios da propr iedade do imóvel em construção em seu estágio atualde acordo com a evolução da obra. Nesse caso, se todos os cr itér ios da letra "b" forem continuamente atendidos à medida que a construçãoavança, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evolução da obra.

Quando a entidade transfer ir ao comprador o controle, os r iscos e os benefícios da propr iedade do imóvel, em sua totalidade, de uma únicavez (na "entrega das chaves", por exemplo), a entidade somente deve reconhecer a receita quando todos os cr itér ios refer idos na letra "b"forem satisfeitos.

Se a entidade for obr igada a executar outros serviços no imóvel já entregue ao comprador, ela deve reconhecer um passivo e uma despesade acordo com o item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 30 ­ Receitas. O passivo deve ser quantificado de acordo com o PronunciamentoTécnico CPC 25 ­ Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade for obr igada a entregar outros bens ou serviços,separadamente identificáveis do imóvel já entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os serviços remanescentes comocomponente separado da venda.

As normas de tr ibutação explanadas nos tópicos 2 a 10 deste procedimento se aplicam:a) ao contr ibuinte, pessoa jur ídica, tr ibutado com base no lucro real que comprar imóvel para venda ou empreender desmembramentoou loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia ou construção de prédio destinado à venda;b) à pessoa fís ica considerada empresa individual (equiparada a pessoa jur ídica) por promover a incorporação de prédios emcondomínio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no RIR/1999 , art. 151 , que também seja tr ibutada com base no lucroreal. A equiparação é tratada no tópico 18 deste trabalho.

Voltamos a assinalar que, desde o ano­calendár io de 1999, passou a ser permitida a opção pela tr ibutação com base no lucro presumido paraas pessoas jur ídicas em foco (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 ), conforme examinado no tópico 15.

A expressão "unidade imobiliár ia" (ou, simplesmente, "unidade") util izada ao longo deste trabalho compreende:a) o terreno adquir ido para venda, com ou sem construção;b) cada lote or iundo de desmembramento de terreno;c) cada terreno decorrente de loteamento;d) cada unidade distinta, resultante de incorporação imobiliár ia;e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.

Há regras específicas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventár io das empresas imobiliár ias, conforme segue.

A empresa imobiliár ia deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imóveis vendidos.

Para tanto, pode ser adotado livro, fichas, mapas ou formulár ios contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, a cr itér io docontr ibuinte, observadas as seguintes regras:

a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, mas pode ter outros elementosinformativos, peculiares às atividades imobiliár ias, que o contr ibuinte entender necessár ios;

b) o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulár ios não precisam ser registrados nem autenticados por nenhum órgão ou repartição,mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contr ibuinte e por contabilista legalmente habilitado;

Nota

No caso de pessoa fís ica equiparada à pessoa jur ídica pela prática de operações imobiliár ias, o RIR/1999 , art. 260 , § 4º, estabeleceque o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo órgão da Secretar ia da Receita Federal do Brasil (RFB).

c) devem ser adotados, em relação aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fichas, mapas ou formulár ios, asmesmas regras aplicáveis para a substituição do livro Diár io por fichas ou formulár ios contínuos;d) a dispensa de registro e autenticação não desobr iga o contr ibuinte de manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, à

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2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOS

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3. CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA

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4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEIS

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4.1 Registro permanente de estoque

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disposição da autor idade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibil idade dos créditos tr ibutár ios or iginados de operações neleescr ituradas;e) o registro permanente de estoque deve ser escr iturado com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorr idos e das baixas deestoque constantes da escr ita comercial;f) a escr ituração pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do livro Diár io em que foremefetuados os lançamentos mencionados na letra "e", ou, então, mediante indicação do número de ordem de cada lançamento contábil,no caso de contabilidade feita por processamento de dados;g) o registro de estoque deve abranger todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos or iundos de desmembramento ouconstantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de terreno resultantes deincorporação imobiliár ia e quaisquer outros prédios em construção para venda;

h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque devediscr iminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta. Considera­se atendida tal exigência se a discr iminaçãoconstar no livro de registro de inventár io na forma mencionada nas letras "a" a "d" do subtópico 4.2. De todo modo, a forma de proceder aessa discr iminação fica a cr itér io do contr ibuinte.

Nota

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 prevê que o contr ibuinte que mantiver a escr ituração dos empreendimentos ou unidades,individualmente, em conta analítica de Razão, pode valer­se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivospara supr imento da exigência do registro permanente de estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapascomplementares para neles se indicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem comodas áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais.

A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contr ibuinte da obr igação de possuir e escr iturar o Livro Registro deInventár io previsto na legislação do Imposto de Renda. É função daquele subsidiar este, pr incipalmente no que se refere à determinação docusto e à discr iminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço.

No final de cada per íodo­base, deverão constar do livro Registro de Inventár io todos os imóveis destinados à venda, tal como indicados naletra "g" do subtópico 4.1 supra.

As unidades existentes em estoque na data do balanço devem ser discr iminadas no livro Registro de Inventár io do seguinte modo:a) os imóveis adquir idos para venda, um por um;b) os terrenos or iundos de desmembramento ou loteamento:

b.1) por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, então,b.2) terreno por terreno, se assim prefer ir o contr ibuinte;

c) as edificações resultantes de incorporação imobiliár ia, inclusive respectivos terrenos:c.1) por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrão de acabamento, conquanto serefiram a um mesmo empreendimento; ou, então,c.2) unidade por unidade, se assim prefer ir o contr ibuinte;

d) os prédios construídos para a venda e respectivos terrenos, prédio por prédio.

Até 31.12.2995, havia, na legislação do Imposto de Renda, previsão para correção monetár ia das contas representativas do custo de imóveisem estoque.

Todavia, desde 1º. 01.1996, está revogada a correção monetár ia das demonstrações financeiras.

(Lei nº 9.249/1995 , arts. 4º e 35)

O custo dos imóveis vendidos deve compreender, obr igator iamente:I ­ o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tr ibutos devidos na aquisição e as despesas de legalização; eII ­ os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação,construção e quaisquer obras e/ou melhoramentos.

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4.2 Livro Registro de Inventário

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4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque

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5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

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5.1 Formação do custo

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Com referência às atividades mencionadas em "II", elas correspondem à atividade de produção de bens mencionada no RIR/1999 , art.290. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender:

a) o custo de aquisição de mater iais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive:a.1) os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contr ibuinte; ea.2) os tr ibutos devidos na aquisição ou importação desses insumos;

b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tr ibutos sobre eles devidos que onerem o contr ibuinte;c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;d) os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo, além dos encargos de depreciação dos bens aplicados naprodução;e) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

f) os encargos de exaustão dos recursos naturais util izados na produção.

Notas

(1) Os custos mencionados neste subtópico devem guardar relação direta com a realização das atividades de estudo, planejamento,legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras oumelhoramentos.

(2) Não integram o custo dos imóveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas financeiras; as despesas gerais eadministrativas; e quaisquer outras, operacionais ou não.

(3) Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o pr incípio da uniformidade, poderãoser considerados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato Declaratór io Normativo CST nº 5/1984 , são consideradosencargos financeiros:

a) a taxa de abertura de crédito;

b) os juros; e

c) a var iação monetár ia.

(4) A partir de 1º.01.2015 entrará em vigor o novo regime tr ibutár io introduzido pela Lei nº 12.973/2014 (resultante da conversão,com emendas, da Medida Provisór ia nº 627/2013 ). Entretanto, conforme estabelecem os arts. 75 e 119, § 1º, I da Lei nº12.973/2014 , a pessoa jur ídica poderá optar pela aplicação antecipada das disposições contidas nos seus arts. 1º e 2º e 4º a 70 apartir de 1º.01.2014, observando­se que tal opção será irretratável, devendo ser manifestada mediante a indicação na Declaração deDébitos e Créditos Federais (DCTF) referente ao mês de agosto de 2014, e acarretará a aplicação de todas as alterações trazidas pelosartigos mencionados anter iormente e os efeitos das revogações previstas no art. 117, caput, I a VI e VIII e X, serão também a partir de1º.01.2014 (Lei nº 12.973/2014 , arts. 75 e 119; Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014 , art. 2º ; Instrução Normativa RFB nº1.484/2014 , art. 2º ).

(5) Observado o disposto na Nota 4, as letras "c", "d" e "e" alcança os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados porbem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jur ídica arrendatár ia. Nessa hipótese, a pessoa jur ídica deverá proceder ao ajuste nolucro líquido para fins de apuração do lucro real, no per íodo de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão forapropr iado como custo de produção (Decreto­ lei nº 1.598/1977 , art. 13 , §§ 3º e 4º, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014, art. 2º).

Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, se refiram a bens ou serviçosadquir idos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte.

Além dos valores pagos, integram também o custo do imóvel vendido, como custos incorr idos, todos aqueles fatores de produção mencionadosnas letras "a" a "f" do subtópico 5.1.

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 dispõe que:a) os bens adquir idos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados a uma conta de almoxar ifado esomente se tornarão apropr iáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados;b) todos os custos pagos ou incorr idos devem ser, pr imeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento,classificável no Ativo Circulante ("Obras em Andamento"), para depois serem considerados na formação do custo de cada unidadevendida.c) os custos pagos ou incorr idos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropr iados, a cadauma delas, mediante rateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io.

Exemplo

Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construção de imóveis adquira (a prazo), para aplicação em diversas obras,90.000 m2 de azulejos, no valor de R$ 900.000,00.

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5.2 Custos pagos ou incorridos

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5.2.1 Forma de contabilização

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D ­ Estoque de Materiais de Construção (AC)

816.750,00

D ­ PIS­Pasep a Recuperar* (AC)

14.850,00

D ­ Cof ins a Recuperar* (AC)

68.400,00

C ­ Fornecedores (PC)

900.000,00

D ­ Obras em Andamento ­ Obra "X" (AC)

9.080,00

C ­ Estoque de Materiais de Construção (AC)

9.080,00

D ­ Imóveis à Venda (AC)

­ Unidade 1 4 .540,00

­ Unidade 2 4 .540,00

9.080,00

C ­ Obras em Andamento ­ Obra "X" (AC)

9.080,00

Consideremos, ainda, que tenham sido util izados 1.000 m2 do mater ial na Obra "X", conforme requisições, para aplicação nas unidades 1 e 2(idênticas) que compõem a mencionada obra.

Nesse caso, ter íamos os seguintes lançamentos contábeis:

Lançamento nº 1

Registro da aquisição e dos respectivos créditos da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins.

(*) Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desse procedimento.

Nota

Não cabe crédito do ICMS na aquisição, pela empresa de construção civil, de insumos gerais a serem util izados nas suas obras.

Lançamento nº 2

Registro da util ização dos azulejos na obra "X"

Lançamento nº 3

Apropr iação do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).

A empresa imobiliár ia pode, também, computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obrasou melhoramentos a que estiver obr igada.

Aplicam­se a tais valores as seguintes regras:a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropr iados, a cada umadelas, mediante rateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io;b) os custos contratados poderão ser atualizados monetar iamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipuladaentre o contr ibuinte e o fornecedor dos bens ou serviços;

c) os valores referentes à atualização monetár ia dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, medianterateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io.

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5.3 Custos Contratados

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D ­ Resultado do Exerc íc io (CR)

C ­ Serviços de Terceiros Contratados (PC)

D ­ Serviços de Terceiros Contratados (PC)

C ­ Obras em Andamento (AC)

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

Notas

(1) O contr ibuinte fica obr igado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, porempreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualizaçãomonetár ia dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços, observando­se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição;

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobr iga o contr ibuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, àdisposição da autor idade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibil idade dos créditos tr ibutár ios or iginados de operações nelasescr ituradas.

(2) Se houver opção da pessoa jur ídica pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir (subtópico 5.4), todo equalquer custo objeto de contrato poster ior à data da efetivação da venda, respectivo à unidade mencionada, deverá ser consideradocomo contratado em função do custo orçado.

O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que a contabilidade não deveráregistrar custos contratados apropr iáveis a unidades por vender.

Para fins de contabilização desses custos, devem ser observados os seguintes cr itér ios, preconizados pela Instrução Normativa SRF nº84/1979 :

a) o valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deve ser creditado a conta específica do Passivo Circulante ou doPassivo Não Circulante (antigo Exigível a Longo Prazo), na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:

a.1) débito a conta própr ia de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo oua prestação com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base da venda;a.2) débito a conta própr ia de Receita Difer ida* (no Passivo Não Circulante), se referente a unidade não concluída vendida a prazoou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da venda, na hipótese deinteresse do contr ibuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) os custos contratados após o dia de efetivação da venda, bem como as atualizações monetár ias dos contratos de fornecimento debens ou serviços ocorr idas depois dessa data, serão creditados à conta do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante (citada em"a"), em contrapartida a débitos a conta específica de Resultado do Exercício ou a conta própr ia de Receita Difer ida* (no Passivo NãoCirculante);

c) à medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, o contr ibuinte deve debitar a contado Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante (letra "a") e creditar a conta do Ativo Circulante "Obras em Andamento" (subtópico5.2.1, letra "b"), pelo valor do custo contratado apropr iável a cada unidade vendida.* A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 preconizava o registro na conta Receita Difer ida. Todavia, tendo em vista a extinção dessaconta, os valore que eram ali registrados foram realocados para a conta "Receita Difer ida", no Passivo Não Circulante (Lei nº11.941/2009 , arts. 38 e 79, X; Lei nº 6.404/1976 , art. 299­B; Solução de Consulta Disit nº nº 100/2010, da 9ª Região Fiscal ­Paraná e Santa Catar ina).

Esquema de lançamentos

Se a empresa optar por computar na formação do custo do imóvel vendido os custos contratados para a realização das obras oumelhoramento, poderá adotar o seguinte esquema de lançamentos:

I ­ Venda à vista ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base da venda

Registro dos custos contratados

Registro da execução dos custos contratados

II ­ Venda a prestação com pagamento restante ou total contratado para depois do per íodo­base da venda

Registro dos custos contratados

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5.3.1 Forma de contabilização

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C ­ Serviços de Terceiros Contratados (PNC)

D ­ Serviços de Terceiros Contratados (PNC)

C ­ Obras em Andamento (AC)

Obras em andamento (AC)

Empreendimento Al fa

­ Terreno

R$ 1 .500.000,00

­ Material de construção

R$ 3 .000.000,00

­ Mão de obra

R$ 1 .200.000,00

­ Encargos soc iais

R$ 975.000,00

­ Serviços de terceiros

R$ 1 .875.000,00

Total

R$ 8 .550.000,00

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

427.500,00

C ­ Obras Em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Terreno

75.000,00

C ­ Obras Em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Material de construção

150.000,00

C ­ Obras Em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Mão de obra

60.000,00

C ­ Obras Em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Encargos Soc iais

48.750,00

C ­ Obras Em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Serviços de Terceiros

93.750,00

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

145.200,00

Registro da execução dos custos contratados

Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posição de um empreendimento imobiliár io, composto por 20 unidades residenciais, seapresentasse assim:

Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade "A"), pelo valor de R$ 700.000,00, à vista, em 30.06.20X1 e acontratação de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ 3.200.000,00, ter íamos os seguintes lançamentoscontábeis.

Lançamento nº 4

Apuração do custo da unidade vendida, na data da realização da venda.

Lançamento nº 5

Registro do custo contratado para término do empreendimento, proporcional à unidade vendida.

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D ­ PIS­Pasep a Recuperar (AC)

2.640,00

D ­ Cof ins a Recuperar (AC)

12.160,00

C ­ Serviços de Terceiros Contratados (PC) ­ Empreitei ra "Y"

160.000,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

700.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Receita da Venda de Imóveis

700.000,00

D ­ Obras em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Serviços de Terceiros

2.904.000,00

D ­ PIS­Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC)

52.800,00

D ­ Cof ins Não Cumulativa a Recuperar* (AC)

243.200,00

C ­ Fornecedores (PC) ­ Empreitei ra "Y"

2.848.000,00

C ­ Contribu ição Previdenc iária Retida na Fonte** (PC)

352.000,00

D ­ Serviços de Terceiros Contratados (PC) ­ Empreitei ra "Y"

160.000,00

C ­ Obras em Andamento (AC) ­ Empreendimento Al fa ­ Serviços de Terceiros

145.200,00

C ­ PIS­Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC)

2.640,00

C ­ Cof ins Não Cumulativa a Recuperar* (AC)

12.160,00

Sobre o aproveitamento de créditos da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, veja os lançamentos nºs 7 e 8, adiante.

Lançamento nº 6

Recebimento do valor da venda

Lançamento nº 7

Apropr iação dos serviços da subempreiteira

(*) O crédito somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desseprocedimento.

(**) Os valores de mater iais ou de equipamentos, própr ios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada,discr iminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção,desde que comprovados (Instrução Normativa RFB nº 971/2009 , art. 121, caput).

Lançamento nº 8

Transferência do custo proporcional por ocasião da venda da unidade imobiliár ia "A"

(*) No exemplo, a contr ibuição para o PIS­Pasep e a Cofins or iginalmente destacados por ocasião da contratação dos serviços(lançamento nº 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lançamento nº 7 retro. Reiteramos que o crédito dessascontr ibuições somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda.

Os razonetes adiante, com indicação dos números dos lançamentos que or iginaram os respectivos valores ("sa" = saldo anter ior), retratamtoda a movimentação:

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Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contr ibuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além doscustos pagos, incorr idos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmenteobrigado a realizar.

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5.4 Custos Orçados

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Observe que as expressões "custo orçado", "valor orçado" e "orçamento" são empregadas como expressões equivalentes, ou sinônimas,sempre que se tratar do montante orçado para a conclusão das mencionadas obras ou melhoramentos.

O custo orçado deve ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliár io, a preços correntes de mercado na data em que ocontr ibuinte optar por ele, e corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorr idos ou contratados até amencionada data.

A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isoladaou da pr imeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Esta opção é feita para cada empreendimento,separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deve ser computado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades doempreendimento.

Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropr iados, a cada uma delas, medianterateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io.

Notas

(1) O contr ibuinte fica obr igado a manter, à disposição da Fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, porempreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida, bem como dos eventuais efeitos da atualizaçãomonetár ia e de alterações nas especificações do orçamento, observando­se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição;

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobr iga o contr ibuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, àdisposição da autor idade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibil idade dos créditos tr ibutár ios or iginados de operações nelasescr ituradas.

(2) A faculdade de cômputo do custo orçado mencionada neste subtópico pôde também ser exercida em relação às unidades à venda, nãoconcluídas, integrantes de empreendimento já em execução no pr imeiro dia do exercício social iniciado no ano de 1978.Excepcionalmente, neste caso, o cr itér io do custo orçado abrangeu apenas parte das unidades do empreendimento, ou seja, somenteaquelas existentes em estoque na data mencionada; e sua aplicação ocorreu a partir da efetivação da venda da pr imeira destas unidades.

O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, em decorrência de:a) sua eventual atualização monetár ia, admitida sempre que a aquisição de mater iais ou bens, a contratação de obras ou serviços e arealização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no orçamento;b) alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos mater iais,bens, obras ou serviços, ou, ainda, com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento;c) correção monetár ia, segundo as normas vigentes até 31.12.1995 (veja "Nota" a seguir).

Os valores referentes à atualização monetár ia e a alterações nas especificações do orçamento serão computados, no custo de cada unidadevendida, mediante rateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io.

Nota

É preciso levar em conta que a normatização que estamos examinando foi baixada à época em que vigorava a correção monetár ia dobalanço. Nesse passo, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 contém previsão de que, como cr itér io alternativo à atualizaçãomonetár ia mencionada na letra "a", o saldo contabilizado do custo orçado relativo às unidades vendidas seja corr igido com base noindexador vigente (o último indexador util izado na correção de balanço foi a Ufir). Essa correção se sujeitava ao tratamento contábilmencionado na letra "b" do subtópico 5.4.2, observando­se, ainda, que:

a) a Instrução Normativa determina o controle do valor do saldo do custo orçado em quantidade de Ufir mediante a divisão dos valoresiniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da Ufir na data de cada um desses fatos;

b) para controle do saldo do custo orçado, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 suger iu a util ização de mapa conforme modeloaprovado pela a Instrução Normativa SRF 35/1978 ;

c) a falta de atualização monetár ia em bases reais ou de correção monetár ia do custo orçado, em cada per íodo­base, era tida, pela IN,como indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços super iores aos correntes de mercado.

d) o valor da correção monetár ia das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado o empreendimento, nãopodia influenciar os registros na conta de controle do custo orçado.

O custo orçado a contabilizar é apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que a contabilidade não deve registrar custosorçados apropr iáveis a unidades por vender.

Aplica­se a tais valores o seguinte tratamento contábil:a) o valor dos custos orçados correspondentes ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica do Passivo Circulante ou do

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5.4.1 Modificação do valor orçado

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5.4.2 Forma de contabilização

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­ Custo de aquisição do terreno

R$ 750.000,00

­ Custo orçado para execução das benfei to rias*

R$ 400.000,00

­ Venda de uma unidade, à vista

R$ 30.000,00

Contribu ição

Custo to tal o rçado ­ R$

Base de cálcu lo das contribu ições

Créd ito presumido

Créd ito presumido por unidade

Percentual ( i lustrativo)

R$

Al íquota

R$

R$

PIS­Pasep

400.000,00

60%

240.000,00

1,65

3.960,00

79,20

Cofins

400.000,00

60%

240.000,00

7,6%

18.240,00

364,80

Total

22.200,00

444,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

30.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Receita da Venda de Imóveis

30.000,00

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

22.556,00

D ­ PIS­Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado

79,20

Passivo Não Circulante, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos débitos:a.1) débito a conta própr ia de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo oua prestação com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base da venda;a.2) débito a conta própr ia de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante), se referente a unidade não concluída vendida a prazoou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da venda, na hipótese deinteresse do contr ibuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) as modificações ocorr idas no valor do orçamento da unidade vendida devem ser creditadas à conta do Passivo Circulante ou doPassivo Não Circulante, em contrapartida a débitos a conta específica de Resultado do Exercício ou a conta própr ia de Receita Difer ida(do grupo Passivo Não Circulante).

Exemplo

Admitamos que determinada empresa do ramo imobiliár io explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais, que deverão serentregues aos adquirentes com toda a infra­estrutura (arruamento, calçamento de vias etc.). Suponhamos que, antes de executadas asbenfeitor ias, a empresa tenha alienado uma das unidades.

Nesse caso, o resultado poder ia ser apurado conforme a seguir demonstrado:

(*) Na hipótese de venda de unidade imobiliár ia não concluída, a pessoa jur ídica pode util izar crédito presumido, em relação ao custoorçado. Esses custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a pessoa fís ica, encargos trabalhistas, sociais eprevidenciár ios, e dos bens e serviços, acrescidos dos tr ibutos incidentes na importação, adquir idos de pessoa fís ica ou jur ídica residenteou domicil iada no exter ior. No exemplo, para fins de aproveitamento do crédito da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, vamosconsiderar que o "custo orçado ajustado" corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orçado para fins de execuçãodas benfeitor ias, como segue (sobre o aproveitamento de créditos em relação ao custo orçado, veja detalhes no subtópico 16.4.4adiante):

Lembra­se, ainda, que o crédito a ser descontado e o crédito presumido apurado deverão ser util izados na proporção da receita relativa àvenda da unidade imobiliár ia, à medida do recebimento. Veja detalhes no tópico 16 desse procedimento.

Lançamento nº 9

Registro da venda, à vista.

Lançamento nº 10

Apuração do custo da unidade vendida (transferências efetuadas).

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D ­ Cof ins a Recuperar sobre Custo Orçado

364,80

C ­ Empreendimentos Imobi l iários (AC) ­ Lo teamento Beta ­ Terreno

15.000,00

C ­ Custos Orçados (PC) ­ Lo teamento Beta

8.000,00

D ­ Empreendimentos Imobi l iários (AC) ­ Lo teamento Beta ­ Obras de Infraestrutura

377.800,00

D ­ PIS­Pasep a Recuperar (AC)

3.960,00

D ­ Cof ins a Recuperar (AC)

18.240,00

D ­ Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C)

400.000,00

D ­ Custos Orçados (PC) ­ Lo teamento Beta

8.000,00

C ­ Empreendimentos Imobi l iários ­ Lo teamento Beta (AC) ­ Obras de infra­estrutura

7.556,00

C ­ PIS­Pasep a Recuperar (AC)

79,20*

C ­ Cof ins a Recuperar (AC)

364,80*

Lançamento nº 11

Registro das obras de infra­estrutura (à medida da execução ser iam registradas como segue)

Lançamento nº 12

Conclusão das obras de infra­estrutura

(*) Valores já aproveitados, conforme lançamento nº 9. Portanto, a empresa ainda poder ia aproveitar os seguintes créditos: R$ 3.880,80de contr ibuição para o PIS­Pasep e R$ 17.875,20 de Cofins. O Crédito somente pode ser aproveitado a partir da efetivação da venda.Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desse procedimento.

Os razonetes adiante, retratam a situação da operação efetuada.

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SI = Saldo Inicial.

Considera­se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliár ia quando:a) contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com pr incípio depagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso;

b) implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera­se suspensiva a condição que subordine a aquisição dodireito à ver ificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça a eficácia da operação de compra e venda dependentede financiamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado,observando­se, ainda, que:

b.1) no caso de venda sujeita a condição suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa jur ídica, a qualquer título, na fase queanteceder ao implemento da condição, poderão ser contabilizadas em conta de antecipações de clientes, classificável no Passivo

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6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA

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6.1 Momento em que se efetiva

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D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo Ad ic ional de Vendas

C ­ Obras em Andamento (AC)

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo de Exerc íc ios Anterio res

C ­ Obras em Andamento (AC)

Circulante;b.2) uma vez implementada a condição suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo comprador do imóvel serão convertidas emreceita do per íodo­base da efetivação da venda, com o consequente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente.

Notas

(1) Será computado no resultado do per íodo­base em que ocorrer a resolução do contrato, ou o distrato da venda, o valor da diferençaentre a quantia restituída ao comprador e os custos do imóvel apropr iados ao resultado de cada per íodo­base anter ior.

(2) As expressões "receita da venda", "receita bruta da venda", "receita exclusiva da venda" e "preço de venda" são empregadas nestetrabalho como equivalentes, ou sinônimas.

Na venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do per íodo­base, na data em que seefetivar a transação.

No caso de venda à vista de unidade não concluída:a) quando o contr ibuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropr iações decusto, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetár ias dos custos contratados serão feitos comobservância das seguintes normas:

a.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distr ibuição proporcional,por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorr idos ou contratados até a data mencionada.a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente noresultado do per íodo­base, na data em que se efetivar a venda;a.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorr idos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto,sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do per íodo­base em que esse fato acontecer serácomputada no resultado do per íodo­base como custo adicional da venda;a.3.2) a parte apurada em per íodo­base poster ior ao mencionado em "a.3.1" será computada no resultado desse per íodo comocusto de per íodo anter ior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.a.4) as atualizações monetár ias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento mencionado em"a.3.1" e "a.3.2";

Exemplo

Para fins de demonstração do esquema de lançamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20 unidades idênticas, nãoconcluídas, tenha ocorr ido a alienação, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessa operação será apurado conforme exemplo queconsta do subtópico 5.3.1.

Agora, os custos pagos, incorr idos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1, conforme vimos no exemploao subtópico 5.3.1), continuar iam sendo debitados normalmente à conta de "Obras em Andamento" (AC). Neste caso, deve­se dar o seguintetratamento contábil aos refer idos custos:

Lançamento de registro dos custos apurados após 30.06.20X1 e até 31.12.20X1

Lançamento de registro dos custos apurados após 31.12.20X1 (per íodo­base em que o lucro foi reconhecido

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6.2 Resultados das vendas à vista

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6.2.1 Venda à vista de unidade concluída

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6.2.2 Venda à vista de unidade não concluída

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­ Valo r da venda. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 300.000,00

­ Custos pagos ou incorridos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 180.000,00

­ Lucro apurado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 120.000,00

­ Condições de pagamento:

Entrada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

R$ 60.000,00

12 parcelas mensais e sucessivas

R$ 20.000,00

b) quando o contr ibuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropr iações de custo, aapuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos com observância das seguintesregras:

b.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distr ibuição proporcional,por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorr idos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão dasobras ou melhoramentos a que o contr ibuinte se obr igou;b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente noresultado do per íodo­base, na data em que se efetivar a venda;b.3) os valores referentes à atualização monetár ia e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida (bem comoàs correções monetár ias do saldo do custo orçado, na época em que cabíveis), sempre apurados mediante rateio de custos doempreendimento, terão o seguinte tratamento:b.3.1) quando ocorr idos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do per íodo­base em que esse fato acontecer,constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do per íodo­base como custo adicional davenda;b.3.2) quando ocorr idos em per íodo­base poster ior ao mencionado em "b.3.1", constituirão ajuste da conta de controle do custoorçado e serão computados no resultado desse per íodo como custo de per íodos anter iores, representando, em consequência,parcela redutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.

Na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base da venda, o lucro brutodeve ser apurado e reconhecido, no resultado do per íodo­base, na data em que se efetivar a transação.

Por seu turno, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado paradepois do per íodo­base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas deresultado de cada per íodo­base proporcionalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes regras:

a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a util ização de conta de Receita Difer ida de Exercícios Futuros (no Passivo NãoCirculante), em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo do imóvel;b) por ocasião da venda, deverá ser determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de cadaper íodo­base, deverá ser transfer ida, para o resultado do exercício, parte do lucro bruto proporcional à refer ida receita nele recebida.

Exemplo

Consideremos que, em relação ao "Empreendimento Celta", a empresa incorporadora tenha alienado uma unidade imobiliár ia ("A"), jáconcluída e admitamos, ainda, os seguintes dados:

Diante desses dados, temos:

I ­ Relação percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

II ­ Contabilização

Lançamento nº 13

Registro da venda

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6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação

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6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída

20/01/2016 IOB Online

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D ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

300.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Receita da Venda de Imóveis

300.000,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

60.000,00

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

60.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

180.000,00

C ­ Imóveis a Venda (AC)

180.000,00

D ­ Caixa Bancos (AC)

20 .000,00

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

20.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Receita da Venda de Imóveis

200.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Receita da Venda de Imóveis

200.000,00

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

120.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

120.000,00

Lançamento nº 14

Registro do recebimento da entrada

Lançamento nº 15

Transferência do custo do imóvel vendido para fins de apuração do lucro bruto

Lançamento nº 16

Registro do recebimento das parcelas mensais.

Nos meses seguintes, até maio/20X2, os lançamentos de recebimento das parcelas serão idênticos ao demonstrado.

III ­ Apuração do resultado do exercício

Dando prosseguimento ao exemplo, ao final de 20X1 a empresa deverá apurar resultado do exercício na operação específica, no valor de R$80.000,00 que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$ 60.000,00 + 7 prestações de R$ 20.000,00 = R$200.000,00), conforme se segue:

Lançamento nº 17

Transferência da receita recebida para o resultado do exercício

Lançamento nº 18

Transferência do custo dos imóveis vendidos para o resultado do exercício (proporcional às receitas recebidas durante o per íodo ­ 60% de R$200.000,00).

Nessa hipótese, deve ser considerado que:

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6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída

20/01/2016 IOB Online

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a) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base davenda, quando o contr ibuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropr iaçõesde custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetár ias dos custos contratados devem ser feitos comobservância dos cr itér ios indicados nas letras "a.1" a "a.4" do subtópico 6.2.2;b) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do per íodo­base davenda, quando o contr ibuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropr iações de custo, aapuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento devem ser feitos com observância dos cr itér iosindicados nas letras "b.1" a "b.3.2" do subtópico 6.2.2;c) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado paradepois do per íodo­base da venda, quando o contr ibuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido,mas, de outro lado, interessar­se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, devem serobservadas as seguintes regras:

c.1) quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distr ibuição proporcional, portodas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorr idos ou contratados até a data mencionada;c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve ser determinada a relação entre o lucro bruto até então apurado e areceita bruta da venda;c.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada per íodo­base,mediante a util ização de conta de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante), em que se registrarão a receita bruta da venda e oscustos pagos, incorr idos ou contratados;c.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, de Receita Difer ida para o resultado de cada per íodo­base, devem ser feitassempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;c.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorr idos ou contratados entre o dia da efetivação da venda e a data em que ocliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transfer idos da conta deobras em andamento para conta específica de Receita Difer ida ou nesta registrados diretamente, com o consequente reajustamentoda relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:c.3.1) reajustamento, per iódico ou no encerramento do per íodo­base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valoresrecebidos no per íodo­base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no per íodo represente o resultado da aplicação, sobrea soma das prestações nele recebidas, da última relação do per íodo­base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;c.3.2) contabilização, em conta de resultado do exercício, como custo de per íodos anter iores, da diferença de custo correspondenteà parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anter ior;c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "c.3.1" e "c.3.2", podem ser adotados, pela empresa imobiliár ia, osseguintes:c.4.1) no final do per íodo­base, aplicar a última relação do per íodo­base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre ototal das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em per íodos­base anter iores;c.4.2) em seguida, subtrair , do resultado da operação indicada em "c.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em per íodos­base anter iores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no per íodo­base;c.5) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorr idos ou contratados após a data em que o cliente houver saldado o seudébito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento:c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do per íodo­base em que esse fato tiveracontecido será computada no resultado do per íodo­base como custo adicional da venda;c.5.2) a parte apurada em per íodo­base poster ior ao mencionado em "c.5.1" será computada no resultado desse exercício comocusto de per íodos anter iores e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior;c.6) são válidas, para as atualizações monetár ias dos custos contratados respectivos à unidade vendida, todas as regrasmencionadas em "c.3" a "c.5";c.7) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da transação, oreconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, a cr itér io do contr ibuinte, ser feito até o finalde cada per íodo­base. Entende­se, portanto, que as regras indicadas em "c.3.1" e "c.5.1" só se aplicam às empresas que optarempelo reconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação;

d) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado paradepois do per íodo­base da venda, quando optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucrobruto proporcionalmente à receita da venda recebida, o contr ibuinte deve observar as seguintes normas:

d.1) quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distr ibuiçãoproporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorr idos ou contratados e dos custos orçados para aconclusão das obras ou melhoramentos a que o contr ibuinte se obr igou;d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina­se a relação entre o lucro apurado e a receita bruta da venda;d.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada per íodo­base,mediante a util ização de conta de Receita Difer ida, em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo da unidade,inclusive o orçado;d.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, de Receita Difer ida para o resultado de cada per íodo­base, devem ser feitassempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;d.3) os valores referentes à atualização monetár ia e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida (bem comoàs correções monetár ias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorr idas entre o dia da efetivação da venda e adata em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados adébito de conta específica de Receita Difer ida, com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita brutada venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:d.3.1) reajustamento, per iódico ou no encerramento do per íodo­base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valoresrecebidos no per íodo­base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no per íodo represente o resultado da aplicação, sobrea soma das prestações nele recebidas, da última relação do per íodo­base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;d.3.2) contabilização, em conta de Resultado do Exercício, como custo de exercícios anter iores, da diferença de custocorrespondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anter ior.d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "d.3.1" e "d.3.2", a empresa imobiliár ia pode adotar os seguintes:d.4.1) no final do per íodo­base, aplicar a última relação do per íodo­base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre ototal das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em per íodos­base anter iores;

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Venda de uma unidade imobi l iária

R$ 300.000,00

Condições:

Entrada: 20%

R$ 60.000,00

Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a. ( tabela Price)

D ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

300.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Receita da Venda de Imóveis

300.000,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

60.000,00

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

60.000,00

D ­ Juros a Receber (AC)

15.884,40

d.4.2) em seguida, subtrair , do resultado da operação indicada em "d.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em per íodos­base anter iores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no per íodo.d.5) os valores referentes à atualização monetár ia e às alterações nas especificações do orçamento da unidade vendida (bem comoàs correções monetár ias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorr idas após a data em que o cliente houversaldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento:d.5.1) quando ocorr idos entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do per íodo­base em que esse fato tiveracontecido, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e devem ser computados no resultado do per íodo­base comocusto adicional da venda;d.5.2) quando ocorr idos em per íodo­base poster ior, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e devem sercomputados no resultado desse per íodo­base como custo de exercícios anter iores, representando, consequentemente, parcelaredutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.d.6) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da transação, oreconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, a cr itér io do contr ibuinte, ser feito até o finalde cada per íodo­base, entendendo­se, portanto, que os cr itér ios mencionados em "d.3.1" e "d.5.1" só se aplicam àqueles queoptarem pelo reconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação.

Na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da transação, os juros estipuladosno contrato devem ser apropr iados aos resultados dos per íodos­base a que competirem.

No caso de opção do contr ibuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, é recomendável que osjuros debitados ao cliente sejam controlados em conta específica do grupo Ativo Circulante ou do subgrupo Realizável a Longo Prazo (do grupoAtivo Não Circulante), em separado da conta própr ia de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda.

Exemplo

I ­ Dados

II ­ Registro contábil

Lançamento nº 19

Registro da venda

Lançamento nº 20

Registro do recebimento da entrada

Lançamento nº 21

Registro dos juros a receber

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6.4 Venda contratada com juros

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C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Juros sobre Venda de Imóveis

15.884,40

D ­ Caixa/Bancos (AC)

21 .323,70

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

20.000,00

C ­ Juros a Receber

1.323,70

Lançamento nº 22

Registro do recebimento de cada parcela

O RIR/1999 , art. 414 dispõe que, na venda contratada com cláusula de atualização monetár ia do saldo credor do preço, a contrapartidada atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do per íodo de apuração,como var iação monetár ia, pelo valor que exceder a atualização, segundo os mesmos cr itér ios, do saldo do lucro bruto registrado na conta deReceita Difer ida.

Or iginalmente, essas Instruções Normativas estabeleceram as seguintes regras contábeis e fiscais relativamente à atualização/correçãomonetár ia do saldo credor do preço:a) se (remotamente) tiver por objeto prestações a receber constantes do balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978 eprestações decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis existentes em estoque nesse balanço, inclusive relativas a unidadesresultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções feitos em aproveitamento dos refer idos terrenos, a correçãomonetár ia poderá ser levada a conta própr ia de Receita Difer ida, hipótese em que deverá ser computada no resultado de cada per íodo­base à medida do recebimento das mencionadas prestações;

Nota

No caso de prestações a receber or iundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ouconstruções feitos aproveitando­se, conjuntamente, terrenos adquir idos antes e depois do balanço de abertura do exercício social iniciadoem 1978, foi autor izada a contabilização da correção monetár ia dos valores a receber (e o cômputo no resultado de cada per íodo­base)conforme letra "a".

b) para a hipótese (bem mais atual) de prestações a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis adquir idos a partir doexercício social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ouconstruções efetuados em aproveitamento de terrenos comprados já no citado exercício social e nos subsequentes, os procedimentos aadotar, quanto à correção monetár ia, são os seguintes:

b.1) pr imeiramente, o contr ibuinte deverá debitar o cliente e creditar conta própr ia de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante)pelo valor da receita da correção monetár ia do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato;

b.2) em seguida, levará a débito da conta própr ia de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante) supramencionada e a crédito de conta devar iações monetár ias ativas, de Resultado do Exercício, o valor que exceder à correção do saldo do lucro bruto concernente à unidadevendida registrado em conta de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante), segundo o mesmo percentual util izado na correção do saldocredor do preço antes dessa correção;

Nota

Para efeito da aplicação das regras mencionadas em "b.1" e "b.2", os juros (subtópico 6.4) não integram o saldo credor do preço.

A diferença entre o valor creditado e o valor debitado a conta própr ia de Receita Difer ida, a que se referem "b.1" e "b.2", corresponderá àcorreção do saldo do lucro bruto (Decreto­ lei nº 1.598/1977 , art. 29, § 2º).

Notas

(1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra "b" deste subtópico, o contr ibuinte poderá, em contrapartida aos débitos decorreção monetár ia feitos ao cliente, levar a crédito direto de conta própr ia de Receita Difer ida e de conta de var iações monetár ias ativasos valores que a elas competirem.

(2) Enquanto prevalecer a opção do contr ibuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida, o lucrobruto corr igido será computado no resultado de cada per íodo­base, proporcionalmente aos recebimentos ocorr idos.

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6.5. Venda contratada com cláusula de atualização monetária

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6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983

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Deve ser assinalado que:a) é recomendável que os débitos de correção monetár ia feitos ao cliente sejam controlados, pelo contr ibuinte, separando­se asquantias relativas a var iações monetár ias ativas e a correções monetár ias do lucro bruto, levando­se esses valores para contas distintasdo Ativo Circulante;b) o valor da correção monetár ia do lucro bruto será incorporado ao débito do cliente constante da conta de controle da receita davenda;c) a conta própr ia de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda (mencionada no subtópico 6.4) servirá para controlar areceita exclusiva da venda, entendendo­se como tal, além do valor inicial da transação, os acréscimos de preço resultantes demodificações na obra e o valor da correção monetár ia do lucro bruto;

d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos débitos do cliente relativos a var iações monetár ias ativas e à receita exclusiva davenda, o contr ibuinte, ao receber uma prestação, poderá distr ibuir o valor recebido pelas contas mencionadas, visando encerrar, emprimeiro lugar, aquela conta e, por último, esta. Para esse efeito, poderão ser atr ibuídos à conta de controle do débito do clientecorrespondente às var iações monetár ias ativas, até o limite desse débito, todos os pagamentos recebidos no per íodo­base, ainda queanter iores ao crédito efetuado conforme letra "b.2" do subtópico 6.5.1.

Notas

(1) As recomendações sobre a separação de débitos e a movimentação de valores contidas nas letras "a" a "d" deste subtópico aplicam­se apenas nos casos de venda de imóveis a que se refere a letra "b" do subtópico 6.5.1 e têm em vista facil itar, ao contr ibuinte, opreenchimento do Quadro Demonstrativo do Custo Orçado (veja tópico 10).

(2) O cálculo das parcelas a serem apropr iadas em conta própr ia de Receita Difer ida e em conta de var iações monetár ias ativas, deResultado do Exercício, deverá ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida no per íodo.

O RIR/1999 , art. 413 , § 2º, autor iza a empresa imobiliár ia a registrar como var iação monetár ia passiva as atualizações monetár ias docusto contratado e do custo orçado, desde que o cr itér io seja aplicado uniformemente.

Assim, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula de atualização/correção monetár ia, compagamento parcial ou total contratado para depois do per íodo­base da venda, a pessoa jur ídica pode, se optar pela inclusão do custocontratado e/ou do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da vendarecebida, adotar os seguintes procedimentos alternativos para apuração e tr ibutação do lucro (observadas as demais normas das InstruçãoNormativa SRF nº 84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983 , aqui focalizadas):

a) pr imeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta própr ia de Receita Difer ida pelo valor da receita da correção monetár ia dosaldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato;b) em seguida, deve levar a débito da conta própr ia do grupo de Receita Difer ida, representativa de custos difer idos, e a crédito deconta de var iações monetár ias ativas, de Resultado do Exercício, o valor correspondente à correção do custo difer ido, concernente àunidade vendida, registrado em conta de Receita Difer ida, segundo o mesmo percentual util izado na correção do saldo credor do preçoantes dessa correção;c) poster iormente, efetuará a atualização, pelos mesmos índices supramencionados, dos saldos das contas de controle do custo orçado econtratado, a débito de conta de var iações monetár ias passivas.

Registre­se que a aplicação desse cr itér io alternativo foi autor izada em relação aos resultados apurados a partir do per íodo­base encerradoem 31/12/1987.

Vimos anter iormente (subtópico 5.4) que o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido deve ser controladopor meio da util ização de conta específica do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante.

A diferença ver ificada entre o custo orçado e o custo realizado final para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendidoinfluenciará o resultado do per íodo­base em que o empreendimento for concluído.

Quando o custo orçado resultar super ior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferença constatada entre eles échamada de "insuficiência de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficiência de custo".

Se, ao contrár io, o custo orçado resultar infer ior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, a diferença ver ificadaentre um e outro é intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

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6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores

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6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instrução Normativa SRF nº 67/1988

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7. DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO

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D ­ Custo Orçado (PC) ­ Empreendimento Imobi l iário Delta

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Recuperação de Custos do Exerc íc io

D ­ Custo Orçado (PC) ­ Empreendimento Imobi l iário Delta

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Recuperação de Custos de Exerc íc ios Anterio res

­ Valo r da venda a prazo

R$ 300.000,00

­ Custo orçado ( l íqu ido da contribu ição para o PIS­Pasep e da Cof ins não cumulativos*) R$ 180.000,00

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso doper íodo­base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do per íodo­base em que esse reconhecimentoacontecer, a insuficiência de custo deverá ser:

a.1) debitada à conta de controle do custo orçado; ea.2) creditada à conta de resultado do per íodo, como recuperação de custo do per íodo;

Esquema de lançamento:

b) se a conclusão se der em per íodo­base poster ior ao mencionado em "a", a insuficiência de custo deverá ser:b.1) debitada à conta de controle do custo orçado; eb.2) creditada à conta de resultado desse per íodo­base, como recuperação de custo de per íodos anter iores, representando, emconsequência, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.

Esquema de lançamento:

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois doper íodo­base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função da insuficiência de custo realizado:a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) a insuficiência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta própr ia de Receita Difer ida, com oconsequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;a.2) em seguida, o contr ibuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total dasprestações recebidas até a data do lançamento citado em "a.1", inclusive valores recebidos em per íodos­base anter iores;

a.3) por último, o contr ibuinte deve subtrair , do produto da operação indicada em "a.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas até a datado lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em per íodos­base anter iores, encontrando, no resultado desta subtração, ovalor do lucro bruto adicional a ser transfer ido da conta própr ia de Receita Difer ida para o resultado do exercício;

Nota

A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passará a ser aplicada sobre cada prestaçãorecebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subsequente correção monetár ia do saldocredor do preço.

Exemplo

I ­ Dados

No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliár ia não concluída, com a inclusão do custo orçado naapuração do resultado, foram apurados os seguintes dados:

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7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado

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7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período­base da venda

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7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período­base da venda

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­ Lucro apurado

R$ 120.000,00

­ Valo r receb ido por ocasião do encerramento do exerc íc io

R$ 200.000,00

D ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

R$ 300.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Receita da venda de Imóveis

R$ 300.000,00

D ­ Custo dos Imóveis (AC)

R$ 180.000,00

C ­ Custo Orçado (PC)

R$ 180.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 180.000,00

C ­ Custo de Imóveis (AC)

R$ 180.000,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

R$ 200.000,00

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

R$ 200.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC)

R$ 200.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Receita com Vendas de Imóveis

R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilização da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subtópico 5.4.2deste procedimento.

II ­ Contabilização

Lançamento nº 23

Registro da Venda

Lançamento nº 24

Registro do custo orçado

Lançamento nº 25

Apuração e registro do lucro bruto

Lançamento nº 26

Registro dos valores recebidos

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropr iado como resultado, no encerramento do per íodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento nº 27

Reconhecimento da receita

Lançamento nº 28

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D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 120.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 120.000,00

D ­ Custo Orçado (PC)

R$ 18.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 18.000,00

Receita bruta

R$ 300.000,00

( ­) Custo orçado ( reajustado)

R$ 162.000,00*

Lucro Bruto

R$ 138.000,00

R$ 92.000,00

( ­)R$ 80.000,00

(R$ 200.000,00 ­ R$ 120.000,00)

R$ 12.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 12.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 12.000,00

Reconhecimento do custo

Se admitirmos que, no per íodo­base seguinte, a unidade imobiliár ia foi concluída; que o cliente não efetuou mais nenhum pagamento; e quehouve, ainda, insuficiência de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar­se­á o seguinte procedimento:

Lançamento nº 29

Registro da insuficiência do custo realizado

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anter ior e o apurado na conclusão da unidadeimobiliár ia. Para tanto, pode­se proceder da seguinte forma:

I ­ Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

(*) R$ 180.000,00 ­ R$ 18.000,00

Portanto:

II ­ determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliár ia

III ­ apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anter ior e o apurado na conclusão da unidade imobiliár ia

Lançamento nº 30

Reconhecimento da diferença

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a insuficiência decusto realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do per íodo­base da liquidação do débito e subsequente reconhecimento do lucro bruto, ainsuficiência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado do per íodo, como

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D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo Ad ic ional de Vendas

C ­ Custo Orçado (PC) ­ Empreendimento Imobi l iário Al fa

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo Ad ic ional de Exerc íc ios Anterio res

C ­ Custo Orçado (PC) ­ Empreendimento Imobi l iário Al fa

­ Valo r da venda a prazo R$ 300.000,00

recuperação de custo do per íodo e de per íodos anter iores;b.2) se a conclusão se der em per íodo­base poster ior ao mencionado em b.1, a insuficiência de custo será debitada à conta decontrole do custo orçado e creditada à conta de resultado desse per íodo­base, como recuperação de custo de per íodos anter iores,representando, em consequência, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.

Sobre o tratamento a ser dispensado à diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito a contr ibuiçãopara o PIS­Pasep e a Cofins não cumulativos, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso doper íodo­base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do per íodo­base em que esse reconhecimentoacontecer, o excesso de custo deve ser:

a.1) creditado à conta de controle do custo orçado; ea.2) debitado à conta de resultado do per íodo, como custo adicional da venda;

Esquema de lançamento:

b) se a conclusão se der em per íodo­base poster ior ao mencionado em "a", o excesso de custo deve ser:b.1) creditado à conta de controle do custo orçado; eb.2) debitado à conta de resultado desse per íodo, como custo adicional de per íodos anter iores, representando, em consequência,parcela redutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.

Esquema de lançamento:

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois doper íodo­base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente ao excesso de custo realizado:

a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:a.1) o excesso de custo deve ser creditado à conta do controle do custo orçado e debitado à conta própr ia de Receita Difer ida (noPassivo Não Circulante), com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;a.2) em seguida, o contr ibuinte deve aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total dasprestações recebidas até a data do lançamento citado em a.1, inclusive valores recebidos em per íodos­base anter iores;a.3) por último, o contr ibuinte deve subtrair , do montante do lucro bruto computado até a data do lançamento citado em "a.1",inclusive parcelas reconhecidas em per íodos­base anter iores, o produto da operação indicada em "a.2", encontrando, no resultadodesta subtração, o valor do custo adicional a ser transfer ido da conta própr ia de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante) parao resultado do per íodo­base.

Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliár ia não concluída, foram apurados os seguintesdados:

Retornar ao Sumári o

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado

Retornar ao Sumári o

7.2.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período­base da venda

Retornar ao Sumári o

7.2.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período­base da venda

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­ Custo orçado ( l íqu ido da contribu ição para o PIS­Pasep e da Cof ins não cumulativos*)

R$ 180.000,00

­ Lucro apurado

R$ 120.000,00

­ Valo r receb ido por ocasião do encerramento do exerc íc io soc ial

R$ 200.000,00

D ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

R$ 300.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Receita da Venda de Imóveis

R$ 300.000,00

D ­ Custo de Imóveis (AC)

R$ 180.000,00

C ­ Custo Orçado (PC)

R$ 180.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 180.000,00

C ­ Custo de Imóveis (AC)

R$ 180.000,00

D ­ Caixa/Bancos (AC)

R$ 200.000,00

C ­ Devedores por Compra de Imóveis (AC)

R$ 200.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC)

R$ 200.000,00

C ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Receita da Venda de Imóveis

R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilização da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subtópico5.4.2 deste procedimento.

Lançamento nº 31

Registro da Venda

Lançamento nº 32

Registro do custo orçado

Lançamento nº 33

Apuração do lucro bruto

Lançamento nº 34

Registro dos recebimentos

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropr iado como resultado, no encerramento do per íodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento nº 35

Reconhecimento da receita

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D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 120.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 120.000,00

D ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 18.000,00

C ­ Custo Orçado (PC)

R$ 18.000,00

Receita bruta

R$ 300.000,00

( ­) Custo orçado ( reajustado)

R$ 198.000,00*

Lucro Bruto

R$102.000,00

R$ 80.000,00

(R$ 200.000,00 ­ 120.000,00)

( ­)R$ 68.000,00

R$ 12.000,00

D ­ Resultado do Exerc íc io (CR) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 12.000,00

C ­ Receita Di ferida (PNC) ­ Custo dos Imóveis Vendidos

R$ 12.000,00

Lançamento nº 36

Reconhecimento do custo

Se admitirmos que por ocasião do término da unidade imobiliár ia, no exercício seguinte, o cliente não tenha efetuado mais nenhumpagamento, e que haja, ainda, excesso de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar­se­á o seguinte procedimento:

Lançamento nº 37

Registro do excesso do custo orçado

Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anter ior e o apurado na conclusão da unidadeimobiliár ia. Para tanto, pode­se proceder da seguinte forma:

I ­ Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

(*) R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00.

Portanto,

II ­ Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliár ia

III ­ Apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anter ior e o apurado na conclusão da unidade imobiliár ia

Lançamento nº 38

Reconhecimento da diferença

Nota

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Valor da venda

R$ 500.000,00

Custo da unidade vendida:

Custos pagos/ incorridos

R$ 60.000,00

Custo orçado*

R$ 200.000,00

R$ 260.000,00

Lucro bruto R$ 240.000,00

A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passará a ser aplicada sobre cada prestaçãorecebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subsequente correção monetár ia do saldocredor do preço.

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, o excesso de custorealizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do per íodo­base da liquidação do débito e subsequente reconhecimento do lucro bruto, oexcesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado do per íodo, como custoadicional do per íodo e de per íodos anter iores;b.2) se a conclusão se der em per íodo­base poster ior ao mencionado em "b.1", o excesso de custo deve ser creditado à conta decontrole do custo orçado e debitado à conta de resultado desse exercício, como custo adicional de exercícios anter iores,representando, em consequência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse per íodo­base poster ior.

Sobre o tratamento a ser dispensado a diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito a contr ibuiçãopara o PIS­Pasep e a Cofins não cumulativas, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

Para fins tr ibutár ios, o contr ibuinte deve determinar a relação percentual existente entre a insuficiência de custo e o total do orçamento,incluídos neste os respectivos acréscimos.

A insuficiência de custo realizado, quando não super ior a 15% do total do orçamento, deve ser incluída normalmente no resultado do per íodo­base em que o empreendimento for concluído.

Nesse caso, o Imposto de Renda sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exercício financeiro subsequente, não será tido comopostergado.

Por seu turno, a insuficiência de custo realizado super ior a 15% do total do orçamento será objeto de um dos seguintes tratamentos a seguir ,aplicáveis em função da época (ou épocas) do reconhecimento do lucro bruto e da data da conclusão do empreendimento:

a) quando o empreendimento for concluído no mesmo per íodo­base em que houver ocorr ido todo o reconhecimento do lucro bruto davenda, a insuficiência de custo será incluída normalmente no resultado desse per íodo­base, como recuperação de custo;b) quando ver ificada em per íodo­base poster ior àquele em que tiver ocorr ido parcial ou total reconhecimento do lucro bruto da venda, ainsuficiência de custo terá o seguinte tratamento:

b.1) será computada no resultado do per íodo em que o empreendimento for concluído;b.2) ensejará a cobrança de atualização monetár ia (se cabível) e de juros de mora sobre o valor do IRPJ e da Contr ibuição socialsobre o Lucro postergados pela dedução de custo orçado excedente do realizado (não há incidência de multa de mora).

c) para efeito de "b.2", a insuficiência de custo será distr ibuída, extracontabilmente, pelos per íodos­base em que houver ocorr idoreconhecimento do lucro bruto da venda, mediante a observância das seguintes regras:

c.1) a relação definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda será aplicada sobre o total das prestações recebidas emcada per íodo­base, representando o resultado de cada operação a parte do lucro bruto que dever ia ter sido reconhecida em cadaperíodo­base;c.2) em seguida, deve­se subtrair , do produto de cada operação indicada em "c.1", as parcelas do lucro bruto reconhecidas emcada um dos per íodos­base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtração, os valores positivos sobre osquais serão calculados o imposto, a correção (se cabível) e os juros de mora.

Observe­se que, se em determinado per íodo­base for negativo o resultado da subtração indicada em "c.2", ele deve ser adicionado ao lucrobruto já reconhecido no per íodo­base subsequente, para fins de determinação da diferença a tr ibutar relativa a este último per íodo­base.

Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos a venda a prazo de uma unidade imobiliár ia não concluída, com os seguintes dados:

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7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custo realizado

Retornar ao Sumári o

7.3.1 Insuficiência não superior a 15% do total do orçamento

Retornar ao Sumári o

7.3.2 Insuficiência superior a 15% do total do orçamento

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Condições de pagamento:

Entrada:

R$ 100.000,00

20 parcelas mensais e sucessivas. Cada:

R$ 20.000,00

Relação percentual entre o luc ro bruto e a recei ta bruta

48%

Data de venda

30.06.20X1

Conc lusão da Unidade vendida

30.05.20X2

Insuf ic iênc ia de custo real izado veri f icada (superio r a 15%)

R$ 40.000,00

R$ 200.000,00 x 56% = R$ 123.200,00

(*) Líquido da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins não cumulativas. Sobre a contabilização da contr ibuição para o PIS­Pasep e daCofins não cumulativas incidentes sobre o custo orçado, veja subtópico 5.4.2 deste procedimento.

Sobre o tratamento a ser dispensado a diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito a contr ibuiçãopara o PIS­Pasep e a Cofins não cumulativos, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

Admitamos que, no per íodo­base encerrado em 31.12.20X1, a empresa tenha apresentado a seguinte situação relativamente aoempreendimento em questão:

(*) R$ 220,000,00 x 48%.

Ao término do empreendimento, em 30.06.20X2, após contabilizar a insuficiência de custo realizado, que conforme vimos, corresponde a R$40.000,00 (veja quadro no início do exemplo), a empresa deverá calcular a relação percentual definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta.Essa relação poderá ser determinada da seguinte forma:

O cálculo do Imposto de Renda postergado ser ia efetuado aplicando­se o percentual definitivo encontrado (56%) sobre o total das prestaçõesrecebidas em cada per íodo­base, obtendo­se, dessa forma, parcela do lucro que dever ia ter sido oferecida à tr ibutação.

Portanto, no nosso exemplo, tendo em vista que o total das prestações recebidas no per íodo­base corresponde a R$ 200.000,00, ter íamos:

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R$ 123.200,00 ­ R$ 105.600,00* = R$ 17.600,00

Logo, a parcela do resultado do exercício, cuja tr ibutação será difer ida ser ia assim calculada:

* Resultado do Exercício (veja Razonetes no início do exemplo).

Notas

(1) O imposto e a contr ibuição postergados devem ser calculados pela alíquota vigente no per íodo em que dever iam ter sido recolhidos.

(2) O valor correspondente ao imposto postergado não pode servir de base de cálculo de incentivos fiscais (Instrução Normativa SRF nº267/2002 , art. 127 ).

(3) A determinação da atualização monetár ia (na época em que cabível) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJ e da CSL postergadospela dedução de custo orçado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contr ibuinte, com observância da legislação de regência.

(4) O imposto postergado e os juros de mora respectivos serão pagos juntamente com o imposto devido no exercício financeirocorrespondente ao per íodo­base em que o contr ibuinte houver concluído as obras ou os melhoramentos orçados. De acordo com as"Instruções para Preenchimento da DIPJ/2005", os juros de mora sobre o valor do imposto postergado devem ser calculados à parte erecolhidos em Darf distinto, nos mesmos prazos de pagamento do imposto. Essas regras se aplicam também ao valor da Contr ibuiçãoSocial sobre o Lucro postergada (conforme Instruções de Preenchimento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador da declaração).

(5) Consideram­se nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados à conta de controle do custo orçado que sejamefetuados com o propósito de evitar a ocorrência da diferença de custo realizado.

Em pr incípio, o excesso de custo realizado não acarreta, ao contr ibuinte, consequências negativas de natureza tr ibutár ia, a não ser que eledeixe de observar os procedimentos legais e regulamentares, em especial os mencionados no subtópico 7.2.2 deste trabalho.

A imputação de todo o excesso de custo no resultado do per íodo­base em que o imóvel vendido for concluído, enquanto ainda houverprestações da venda a receber no per íodo­base seguinte, representará antecipação de custo e consequente reconhecimento de lucro bruto amenor no per íodo­base dessa imputação.

Nesse caso, a possível postergação do pagamento de imposto sujeitará o contr ibuinte ao pagamento do valor devido (imposto postergado)acrescido dos encargos legais, conforme a legislação de regência.

Notas

(1) AC = Ativo Circulante.

(2) ANC = Ativo Não Circulante.

(3) PC = Passivo Circulante.

(4) PNC = Passivo Não Circulante.

(5) PL = Patr imônio Líquido.

(6) CR = Conta de Resultado.

Devem ser efetuados, obr igator iamente, na escr ita comercial todos os procedimentos de registro e respectivas apurações de resultadosindicados nos tópicos 2 a 10 deste trabalho.

Isso se aplica inclusive ao difer imento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hipótese de venda a prazo ou a prestação compagamento restante ou pagamento total contratado para depois do per íodo­base da venda.

Portanto, é vedada à pessoa jur ídica a util ização do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) para esse fim.

As Instrução Normativa SRF nº 84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983 prevêem, ainda, as regras a seguir examinadas,

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7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

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8. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO LALUR

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9. REGRAS SUPLEMENTARES

20/01/2016 IOB Online

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adicionais ao sistema que até aqui focalizamos.

É facultado ao contr ibuinte apurar e reconhecer o lucro bruto até o final de cada exercício social.

Entende­se que a referência or iginal da Instrução Normativa a "exercício social" deve ser atualmente considerada como "per íodo­base"(tr imestral ou anual, conforme o caso).

Quando duas ou mais pessoas jur ídicas executarem conjuntamente um mesmo projeto, este será considerado um empreendimento para cadauma delas.

Nesse caso, a apropr iação dos valores pertinentes deve ser efetuada na proporção da participação estipulada entre elas.

É facultado ao contr ibuinte apurar e reconhecer o lucro bruto da venda por empreendimento, mediante registro englobado das receitas ecustos.

Entende­se, nesta hipótese, que todos os comentár ios feitos até aqui, pertinentes à apuração e ao reconhecimento do lucro bruto porunidade, se aplicam a empreendimento.

Deve ser observado que:a) para a finalidade mencionada neste subtópico, considera­se empreendimento o conjunto de unidades, objeto de um mesmo projeto,cuja execução fís ica seja realizada como um todo, a um só tempo;b) a permissão mencionada neste subtópico não prejudica as normas do subtópico 5.3.1, da 2ª Nota ao subtópico 5.4 e do subtópico5.4.2 (pr imeiro parágrafo), cuja observância é obr igatór ia, bem como não libera o contr ibuinte das seguintes obr igações:

b.1) relacionar as unidades imobiliár ias conforme indicado na letra "h" do subtópico 4.1 e no subtópico 4.2;b.2) proceder, por cliente, à apropr iação prevista no subtópico 6.4;b.3) proceder, por cliente, aos controles mencionados na letra "b" do subtópico 6.5.1, na Nota (1) do mesmo subtópico e nasletras "b" a "d" do subtópico 6.5.1.1.

c) o registro englobado das receitas a que se refere este subtópico somente será admitido se o contr ibuinte mantiver registro analíticoda conta corrente de cada cliente, em livros auxil iares, à disposição da fiscalização Receita Federal;d) no caso de apuração e reconhecimento do lucro bruto nos termos deste subtópico, o valor a ser debitado à conta de controle de cadacliente, relativo às var iações monetár ias ativas, deverá obedecer à mesma relação percentual existente entre o montante das var iaçõesmonetár ias ativas apurado no per íodo­base e o total da correção monetár ia dos débitos de clientes nesse per íodo;e) a relação percentual encontrada conforme letra "d" supra deverá ser aplicada sobre o total da correção monetár ia apurado noper íodo relativamente a cada unidade, constituindo, dessa maneira, o valor a ser controlado nos moldes mencionados na letra "a" dosubtópico 6.5.1.1.f) uma vez adotado o cr itér io de apuração e reconhecimento do lucro bruto da venda por unidade ou por empreendimento, ocontr ibuinte fica obr igado a observar o pr incípio da uniformidade em relação àquelas obras.

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 determina a util ização de quadro demonstrativo por todo contr ibuinte que optar pela inclusão docusto orçado no custo do imóvel vendido por concluir , observadas as regras que comentamos anter iormente.

A mesma Instrução Normativa determina, porém, que o quadro somente deve ser preenchido no caso de ocorrência, por empreendimento, deinsuficiência de custo super ior a 15% do valor orçado relativo às unidades vendidas.

Importa salientar que:a) o quadro demonstrativo poderá constar de livro, fichas, mapas ou formulár ios contínuos emitidos por sistema de processamento dedados, a cr itér io do contr ibuinte;b) o demonstrativo deverá ser impresso com base no modelo que estampamos a seguir (subtópico 10.1), podendo ter, apenas em seucabeçalho, outros elementos informativos que o contr ibuinte entender convenientes;c) o livro, as fichas, os mapas ou formulár ios mencionados em "a" não precisam ser registrados nem autenticados por nenhum órgão ourepartição;d) a dispensa de registro e autenticação, entretanto, não desobr iga o contr ibuinte de manter os quadros demonstrativos, preenchidos,em boa ordem e guarda, à disposição da autor idade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibil idade dos créditos tr ibutár ios or iginados deoperações neles escr ituradas;

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9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto

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9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas

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9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

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10. QUADRO DEMONSTRATIVO DO CUSTO ORÇADO

20/01/2016 IOB Online

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e) o quadro demonstrativo deve ser preenchido com base nos lançamentos constantes da escr ita comercial, ao término de cadaempreendimento;f) o contr ibuinte deve preencher um quadro demonstrativo para cada unidade vendida em relação à qual tenha feito opção pelo cômputodo custo orçado, independentemente das condições de pagamento contratadas com o comprador;

g) o não preenchimento do quadro demonstrativo, nos termos refer idos neste tópico, importará perda do direito à opção pela apropr iaçãodo custo orçado no custo dos imóveis vendidos.

Nota

O quadro demonstrativo não se confunde com a demonstração analítica mencionada na "Nota" ao final do subtópico 5.4 deste trabalho(demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida).

Segue o modelo do quadro demonstrativo supracitado:

Transcrevemos as instruções para preenchimento do quadro demonstrativo, conforme folha anexa à Instrução Normativa SRF nº 84/1979 .

Poster iormente, a Instrução Normativa SRF nº 23/1983 determinou que no caso de apuração e reconhecimento do lucro bruto porempreendimento (subtópico 9.3), o quadro deve ser preenchido observadas as seguintes modificações:

a) novo comando na coluna "histór ico" para as linhas 01, 08 e 13:a.1) 1 ­ Receita bruta da venda em cada per íodo­base;a.2) 8 ­ Custo orçado inicial de cada per íodo­base;a.3) 13 ­ Custos pagos, incorr idos ou contratados até a data do pr imeiro reconhecimento do lucro bruto pertinente a cada unidadevendida.

b) não valerá o hachuramento constante das linhas 01 e 08.

Instruções Para o Preenchimento do Quadro Demonstrativo

01 ­ O preenchimento do quadro demonstrativo será iniciado indicando­se o nome do cliente, a unidade vendida e respectiva área em metrosquadrados e a data da efetivação da venda.

02 ­ O quadro é composto de colunas para até três per íodos­base, aplicando­se, portanto, aos casos mais comuns, ou seja, às situações emque a opção pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido é feita em um exercício social e a conclusão da unidade imobiliár ianegociada se dá no pr imeiro ou no segundo exercício social seguinte ao da opção mencionada.

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10.1 Modelo original (aprovado pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 )

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10.2 Instruções para preenchimento

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03 ­ No caso de unidade concluída a partir do terceiro exercício social subsequente ao da opção pelo custo orçado, o contr ibuinte util izarátantos demonstrativos quantos forem necessár ios, hipótese em que preencherá a coluna Resumo apenas do último quadro de que constemvalores transportados de quadro anter ior.

04 ­ Na hipótese prevista no número 03 destas instruções, a pr imeira coluna Per íodo­base do segundo demonstrativo (continuador de quadrono qual tenham sido util izadas as três colunas para per íodos­base) funcionará como se fosse uma quarta coluna Per íodo­base dodemonstrativo anter ior, sendo válidas para ela, portanto, todos os comandos das linhas do quadro relacionados com o transporte de valores(e assim, sucessivamente, com referência ao terceiro e aos demais quadros de continuação).

05 ­ As presentes instruções são complementares àquelas constantes das própr ias linhas do quadro demonstrativo, cumprindo acrescentar,em relação a estas:

Linha 01 ­ O preço inicial da venda será indicado na coluna correspondente ao per íodo­base da efetivação da venda e repetido na colunaResumo.

Linha 02 ­ No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Per íodo­base.

Linha 03 ­ Totalizar, na coluna Resumo, a correção monetár ia do débito do cliente procedida em cada per íodo­base.

Linha 04 ­ Os acréscimos de preço, indicados individualmente, por per íodo­base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 05 ­ Efetuar a operação indicada, relativamente a todas as colunas do quadro.

Linha 06 ­ As var iações monetár ias transfer idas de Receita Difer ida (no Passivo Não Circulante) para o resultado de cada per íodo­base,indicadas nesta linha, serão totalizadas na coluna Resumo.

Linha 07 ­ Proceder à operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e realizar os transportes de valores indicados.

Linha 08 ­ O custo orçado inicial será indicado na coluna correspondente ao per íodo­base da efetivação da venda e repetido na colunaResumo.

Linha 09 ­ No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Per íodo­base. Com referência a esta linha, não seutil izará a coluna Resumo.

Linha 10 ­ Totalizar, na coluna Resumo, a atualização monetár ia do custo orçado procedida em cada per íodo­base.

Linha 11 ­ Os acréscimos ao orçamento, indicados individualmente, por per íodo­base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 12 ­ Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes de valores indicados.

Linha 13 ­ O valor dos custos pagos, incorr idos ou contratados até a data da venda deverá constar de todas as colunas do quadro, inclusiveda coluna Resumo.

Linha 14 ­ Indicar com referência à atualização monetár ia dos custos contratados até a data da venda, os valores acumulados até o final decada per íodo­base. Em seguida, transportar para a coluna Resumo o valor constante da última coluna Per íodo­base movimentada.

Linha 15 ­ Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas do quadro.

Linha 16 ­ No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Per íodo­base. Efetuar todos os transportes devalores indicados, inclusive da última coluna Per íodo­base movimentada para a coluna Resumo.

Linha 17 ­ Indicar a receita bruta da venda recebida em cada per íodo­base, l íquida de var iações monetár ias computadas no resultado de cadaexercício social. Os valores indicados não serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 18 ­ Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes de valores indicados.

Linha 19 ­ Apurar a relação percentual indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.

Linha 20 ­ Efetuar os cálculos indicados, para conhecimento do valor do lucro bruto acumulado até o final de cada per íodo­base.

Linha 21 ­ No quadro inicial esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Per íodo­base.

Linha 22 ­ Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.

Linha 23 ­ Efetuar transcr ição indicada, preenchendo apenas a coluna Resumo.

Linha 24 ­ Totalizar, na coluna Resumo, os valores relativos ao custo orçado efetivamente realizado em cada per íodo­base.

Linha 25 ­ Proceder à operação enunciada, relativamente aos valores constantes da coluna Resumo.

Linha 26 ­ Apurar a relação percentual indicada, com referência à coluna Resumo.

Linha 27 ­ Efetuar a transcr ição indicada, na coluna Resumo.

Linha 28 ­ Indicar, na coluna Resumo, o total dos custos pagos incorr idos contratados e orçados efetivamente realizados mediante aoperação de cálculo enunciada.

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Linha 29 ­ Consignar, na coluna Resumo, o lucro bruto efetivo da venda.

Linha 30 ­ Apurar a relação percentual indicada, com referência a coluna Resumo.

Linha 31 ­ Efetuar o cálculo do lucro bruto que dever ia ter sido reconhecido, em cada per íodo­base, totalizando, na coluna Resumo, osresultados de cada multiplicação feita.

Linha 32 ­ Proceder às transcr ições indicadas nesta linha, inclusive com referência à coluna Resumo.

Linha 33 ­ No quadro inicial esta linha só poderá vir a ser preenchida a partir da segunda coluna Per íodo­base. Os valores transportados paraesta linha não serão indicados entre parênteses, nem serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 34 ­ Efetuar o cálculo enunciado, em relação a cada per íodo­base, indicando, entre parênteses, possíveis valores negativos apurados.Não se fará nenhuma operação de soma com vistas ao preenchimento da coluna Resumo, já que o valor a ser nela lançado resultará daoperação de subtração indicada nesta linha (no caso, o valor constante da linha 31 menos o valor consignado na linha 32).

06 ­ As linhas inutil izadas por traços impressos, não serão preenchidas, de nenhum modo, ficando sem efeito, portanto, quaisquer comandosou mensagens que indiquem transportes de valores para elas.

07 ­ Esclarece­se, finalmente, que não haverá a obr igação de preenchimento do quadro demonstrativo quando, pela conta de controle docusto orçado referente a cada empreendimento constatar­se relação igual ou infer ior a 15% entre a insuficiência de custo realizado e o custoorçado para conclusão das obras ou melhoramentos das unidades vendidas.

Nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as var iações monetár ias dos direitos de crédito e das obr igações do contr ibuinte, em funçãoda taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos dalegislação do Imposto de Renda, da Contr ibuição Social sobre o Lucro, da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, como receitas oudespesas financeiras, conforme o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas var iações monetár ias, para efeitos do Impostode Renda e da Contr ibuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso (Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , art.1º ):

a) tr ibutação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos tópicos 2 a 10deste trabalho;b) tr ibutação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao própr io lucro, pelo regime de competência ou de caixa,conforme opção do contr ibuinte.

A partir de 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coeficientes previstosem contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual (8%) de determinação de base de cálculo do IRPJ devidomensalmente, por estimativa, ou tr imestralmente, com base no lucro presumido.

Essa disposição se aplica à pessoa jur ídica que explore atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia,construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquir idos para revenda.

Portanto, a refer ida receita financeira não deve ser considerada entre as chamadas "demais receitas", as quais são somadas ao lucroestimado/presumido e, por isso, tr ibutadas integralmente. Deve ser considerada como integrante da receita bruta, que é base para cálculo dolucro estimado/presumido.

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15; Lei nº 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005 , art. 34 , e art. 132 , IV, "b")

A Lei nº 11.196/2005 (arts. 34 e 132 , IV, "b"), ao incluir o § 2º ao art. 20 da Lei nº 9.249/1995 , estendeu expressamente otratamento supracitado ao cálculo da Contr ibuição Social sobre o Lucro (CSL) dessas empresas.

Portanto, observada a mesma vigência, o cr itér io de incluir , na receita bruta, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis,apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, passa a ser aplicável, também, para fins de determinação da base decálculo da CSL devida por estimativa ou com base no lucro presumido.

Sobre a receita bruta assim considerada se aplica o percentual (12%) de determinação de base de cálculo da CSL devida mensalmente(estimativa) ou tr imestralmente (lucro presumido).

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11. Variações monetárias ­ Tratamento

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11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis ­ Inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido

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11.1.1 Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro

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Aplica­se o regime tr ibutár io explanado nos tópicos 2 a 10 deste trabalho nos casos em que a pessoa jur ídica executora de empreendimentode loteamento em imóvel de propr iedade de terceiro percebe participação proporcional no preço de venda das unidades imobiliár ias doempreendimento, segundo percentual convencionado entre as partes.

Esse entendimento foi externado pelo Fisco por meio do Parecer Normativo CST nº 15/1984 .

Nota

No mesmo Parecer, o Fisco concluiu que, caso a empresa apenas cobre do propr ietár io das terras a remuneração por serviços ou obrasrealizadas, ela será considerada empreiteira.

De acordo com as conclusões do Parecer Normativo CST nº 15/1985 , o responsável pela administração de condomínio, na construção deimóveis, fica obr igado a:

a) manter registros específicos para escr ituração das operações relativas ao empreendimento;b) elaborar, ao final de cada mês, os demonstrativos necessár ios ao atendimento, por parte dos condôminos, de determinações contidasna legislação fiscal.

A Lei nº 10.931/2004 instituiu o Regime Especial de Tr ibutação (RET) aplicável às incorporações imobiliár ias, em caráter opcional eirretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obr igações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis que compõem aincorporação.

Poster iormente, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 alterou os §§ 2º a 4º e incluiu o § 5º ao art. 4º da Lei nº 10.931/2004 , instituidora doRET, introduzindo a regra de tr ibutação definitiva (ou seja, de não compensação dos valores pagos na sistemática do RET), visando dartratamento totalmente independente aos resultados das incorporações afetadas e das demais atividades da incorporadora.

Assim, desde 14.10.2005 (Lei nº 11.196/2005 , art. 132 , II, "d"):a) o pagamento dos tr ibutos e contr ibuições nessa modalidade será considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito àrestituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora;b) as receitas, custos e despesas própr ios da incorporação sujeita à tr ibutação em referência não deverão ser computados na apuraçãodas bases de cálculo dos refer idos tr ibutos e contr ibuições devidos pela incorporadora em virtude de suas outras atividadesempresar iais, inclusive incorporações não afetadas;c) para essa finalidade, os custos e despesas indiretos pagos pela incorporadora no mês deverão ser apropr iados a cada incorporaçãona mesma proporção representada pelos custos diretos própr ios da incorporação, em relação ao custo direto total da incorporadora,assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas as incorporações e o de outras atividades exercidas pelaincorporadora.

A Lei nº 11.196/2005 repetiu a regra segundo a qual a opção pelo RET obr iga o contr ibuinte a fazer o recolhimento dos tr ibutos, pelopercentual e na modalidade supramencionados, a partir do mês da opção (cr itér io que já vigorava anter iormente).

Atualmente, o RET é disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , conforme examinaremos nos subtópicos 14.1 e seguintes.

Para efeito do RET, considera­se:a) incorporador: a pessoa fís ica ou jur ídica que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideaisde terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sobregime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo aincorporação e responsabilizando­se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obrasconcluídas; e

b) incorporação imobiliár ia: a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, deedificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

Nota

Estende­se a condição de incorporador aos propr ietár ios e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que sedestinem à constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras.

12. LOTEAMENTO EM IMÓVEL DE TERCEIRO

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13. CONDOMÍNIO NA CONSTRUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO

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14. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET) APLICÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS

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14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação

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(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 2º, §§ 1º e 2º)

Presume­se a vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção se, ao ser contratada a venda, ou promessa devenda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em vigor, ou pender de aprovação de autor idade administrativa,o respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador.

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 2º, § 3º)

A opção pelo RET será considerada efetivada quando atendidos os seguintes requisitos, na ordem em que estão descr itos:a) afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliár ia nos termos dos arts. 31­A a 31­E da Lei nº 4.591/1964 ;b) inscr ição de cada "incorporação afetada" no Cadastro Nacional da Pessoa Jur ídica (CNPJ), vinculada ao evento 109 ­ Inscr ição deIncorporação Imobiliár ia ­ Patr imônio de Afetação;c) prévia adesão ao Domicíl io Tr ibutár io Eletrônico (DTE);d) regular idade fiscal da matr iz da pessoa jur ídica quanto aos tr ibutos administrados pela RFB, às contr ibuições previdenciár ias e àDívida Ativa da União administrada pela Procurador ia­Geral da Fazenda Nacional (PGFN);e) regular idade do recolhimento ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).f) apresentação do formulár io "Termo de Opção pelo Regime Especial de Tr ibutação", constante do Anexo Unico à Instrução NormativaRFB nº 1.435/2013 , disponível no site da RFB.

A opção pelo RET será formalizada mediante a solicitação de juntada, na forma do art. 5º da Instrução Normativa RFB Nº 1.412/2013 , aodossiê digital do refer ido formulár io e do termo de constituição de patr imônio de afetação da incorporação, firmado pelo incorporador e,quando for o caso, também pelos titulares de direitos reais de aquisição, e averbado no Cartór io de Registro de Imóveis.

Notas

(1) Aplicam­se, obr igator iamente, os procedimentos previstos na Instrução Normativa RFB nº 1.412/2013 para a entrega do Termo deOpção pelo Regime Especial de Tr ibutação, e do termo de constituição de patr imônio de afetação da incorporação, aplicável àsincorporações imobiliár ias, previsto na Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 . Também é facultado ao interessado a util ização dosprocedimentos da Instrução Normativa RFB nº 1.412/2013 , para apresentação de impugnações, recursos e manifestações deinconformidade (Ato Declaratór io Executivo Coaef nº 1/2014 ).

(2) Desde 02.01.2014, quando entrou a em vigor da Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , o procedimento de opção pelo RETaplicável às incorporações imobiliár ias considera­se finalizado após a solicitação de juntada ao dossiê digital de atendimento do Termode Opção pelo RET e do termo de constituição de patr imônio de afetação da incorporação, averbado no Cartór io de Registro de Imóveis.Depois de formalizada a opção pelo RET, serão tr ibutadas na forma do caput do art. 4º da Lei nº 10.931/2004 , independentemente domomento em que aufer idas, as receitas efetivamente recebidas pela incorporadora com a venda das unidades imobiliár ias que compõema incorporação submetida ao regime, bem como as receitas financeiras e var iações monetár ias decorrentes desta operação (Solução deConsulta Cosit nº 2/2014).

(3) A opção da incorporação imobiliár ia pelo RET, instituído pelo art. 1º da Lei nº 10.931/2004 , será considerada efetivada quandoatendidos os requisitos previstos no art. 2º dessa lei, e na Instrução Normativa da RFB 1.435/2013, observando­se que (Solução deConsulta Cosit nº 244/2014):

a) é possível a opção da incorporação imobiliár ia no RET, ainda que iniciada a obra, hipótese em que o recolhimento dos tr ibutos, naforma do regime especial, deverá ser feito a partir do mês da opção;

b) não existe previsão legal para opção retroativa pelo RET;

c) considerando que a opção pelo regime é irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obr igações do incorporador junto aosadquirentes dos imóveis da incorporação, o RET será adotado em relação às receitas recebidas após a efetivação da opção, referentes àsunidades vendidas antes da conclusão da obra, as quais componham a incorporação afetada, mesmo que essas receitas sejam recebidasapós a conclusão da obra ou a entrega do bem.

d) não se sujeitam ao RET as receitas decorrentes das vendas de unidades imobiliár ias realizadas após a conclusão da respectivaedificação

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 3º)

A cr itér io do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime da afetação, pelo qual o terreno e as acessões objeto deincorporação imobiliár ia, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, se mantêm apartados do patr imônio do incorporador econstituem patr imônio de afetação, destinado à consecução da incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliár ias aos

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14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção

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14.3 Opção pelo RET

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14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação

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respectivos adquirentes.

O patr imônio de afetação não se comunica com os demais bens, direitos e obr igações do patr imônio geral do incorporador ou de outrospatr imônios de afetação por ele constituídos e só responde por dívidas e obr igações vinculadas à incorporação respectiva.

(Lei nº 4.591/1964 , art. 31­A; Lei nº 10.931/2004 , art. 53)

O terreno e as acessões objeto da incorporação imobiliár ia sujeita ao RET, bem assim os demais bens e direitos a ela vinculados, nãorespondem por dívidas tr ibutár ias da incorporadora relativas ao Imposto de Renda Pessoa Jur ídica (IRPJ), à Contr ibuição Social sobre o Lucro(CSL), à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins, exceto aquelas calculadas na forma explanada no subtópico 14.5 sobre as receitasrecebidas no âmbito da respectiva incorporação.

O patr imônio da incorporadora responde pelas dívidas tr ibutár ias da incorporação afetada.

Cabe acrescentar que (Lei nº 10.931/2004 , art. 10; e Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 4º):a) como regra (Medida Provisór ia nº 2.158­35/2001 , art. 76 ), as normas que estabeleçam a afetação ou a separação, a qualquertítulo, de patr imônio de pessoa fís ica ou jur ídica não produzem efeitos em relação aos débitos de natureza fiscal, previdenciár ia outrabalhista, em especial quanto às garantias e aos pr ivilégios que lhes são atr ibuídos. Para essa finalidade, permanecem respondendopelos débitos citados a totalidade dos bens e das rendas do contr ibuinte, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os que tenham sidoobjeto de separação ou afetação;

b) a regra da letra "a", todavia, não se aplica ao patr imônio de afetação de incorporações imobiliár ias a que estamos nos refer indo(definido pela Lei nº 4.591/1964 , com as alterações da Lei nº 10.931/2004 ).

Nota

Vale lembrar que, nos termos da Lei nº 4.591/1964 , art. 31­F, § 20 (incluído pela Lei nº 10.931/2004 , art. 53), ficam excluídas daresponsabilidade dos adquirentes as obr igações relativas, de maneira direta ou indireta, ao Imposto de Renda e à Contr ibuição Socialsobre o Lucro, devidas pela pessoa jur ídica do incorporador, inclusive por equiparação, bem como as obr igações or iundas de outrasatividades do incorporador não relacionadas diretamente com as incorporações objeto de afetação.

(Medida Provisór ia nº 2.158­35/2001 , art. 76 ; Lei nº 10.931/2004 , arts. 3º e 10; Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art.4º)

Desde 1º.01.2013, para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora fica sujeita a recolher tr ibuto equivalente a 4% das receitasmensais recebidas.Esse valor corresponde ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contr ibuições:

a) IRPJ;b) CSL;c) contr ibuição para o PIS­Pasep; ed) Cofins.

O pagamento mensal equivalente a 4% das receitas mensais recebidas aplica­se desde 1º.01.2013, inclusive em relação à incorporação jásubmetida ao RET anter iormente.

(Lei nº 10.931/2004 , art. 4º; Lei nº 12.844/2013 , arts. 16 e 49 , I)

Até 31.12.2018, para os projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciada oucontratada a partir de 31.03.2009, o percentual correspondente ao pagamento unificado do Imposto de Renda e das contr ibuições refer idos nosubtópico 14.5.1 e será equivalente a 1% da receita mensal recebida.

Notas

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14.4 Responsabilidade tributária

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14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

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14.5.1 Incorporação submetida ao RET

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14.5.2 Incorporação de imóveis residenciais de interesse social

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(1) Consideram­se projetos de incorporação de imóveis de interesse social os destinados à construção de unidades residenciais de valorcomercial de até R$ 100.000,00 no âmbito do Programa Minha Casa, Minha Vida (PMCMV), de que trata a Lei nº 11.977/2009 .

(2) A opção pelo RET obr iga o contr ibuinte a fazer o recolhimento do IRPJ e das contr ibuições, na forma supramencionada, a partir domês da opção.

(3) As condições para util ização deste benefício estão definidas através do Decreto nº 7.499/2011 .

(Lei nº 10.931/2004 , art. 4º, §§ 6º e 7º; Medida Provisór ia nº 651/2014 , art. 4º; Lei nº 12.767/2012 , art. 26 ; InstruçãoNormativa RFB nº 1.435/2013 , art. 4º, § 4º)

Para fins do RET, considera­se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda de unidades imobiliár ias quecompõem cada incorporação submetida ao RET, bem como, as receitas financeiras e var iações monetár ias decorrentes dessa operação.

Do total das receitas recebidas, podem ser deduzidas as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionaisconcedidos.

Nota

Consideram­se descontos incondicionais as parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bensou da fatura de serviços e não dependerem de evento poster ior à emissão desses documentos. Esses descontos não se incluem na receitabruta da pessoa jur ídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jur ídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custode aquisição, não configurando receita. Já os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento poster ior à emissão da notafiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeirapara o comprador (Solução de Consulta Cosit nº 34/2013).

(Lei nº 10.931/2004 , art. 4º, § 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 5º, §§ 1º e 7º)

As demais receitas recebidas pela incorporadora, relativas às atividades da incorporação submetida ao RET, serão tr ibutadas naincorporadora.

Aplica­se inclusive às receitas recebidas pela incorporadora, decorrentes da aplicação dos recursos da incorporação submetida ao RET nomercado financeiro.

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 5º, §§ 8º e 9º)

Suponhamos que, em determinado mês, a receita recebida pela incorporadora, relativa a determinada incorporação submetida ao RET, tenhasido de R$ 50.000,00.

Nesse caso o valor do pagamento unificado de tr ibutos, relativo a esse mês, corresponderá a R$ 2.000,00 (4% de R$ 50.000,00).

De acordo com a regra or iginalmente estabelecida pela Lei nº 10.931/2004 e desde que observada a exigência mencionada no subtópico14.11 (manutenção de escr ituração contábil segregada para cada incorporação), do valor do IRPJ e das contr ibuições a pagar pelaincorporadora, relativo a cada incorporação submetida ao RET, em cada per íodo de apuração, era permitido deduzir , por tr ibuto oucontr ibuição, o valor do IRPJ e das contr ibuições pagos conforme subtópico anter ior.

A compensação se aplicava, também, na hipótese de pagamento de IRPJ e CSL por estimativa e no ajuste anual. Nesse caso, a incorporadorapodia deduzir os valores do IRPJ e da CSL pagos mensalmente dos valores a pagar de IRPJ e CSL apurados em relação a cada incorporaçãosubmetida ao RET.

Sublinhe­se que a parcela do IRPJ e das contr ibuições, pagos mensalmente, que não pudesse ser deduzida em cada per íodo de apuração ser iaconsiderada definitiva, e não gerar ia, em qualquer hipótese, direito a restituição, a ressarcimento ou a compensação com o devido em relaçãoa outros tr ibutos da própr ia ou de outras incorporações ou pela incorporadora em outros per íodos de apuração.

Mas, conforme explanado no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dostr ibutos e contr ibuições efetuados na forma supracitada passa a ser considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à

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14.5.3 Conceito de receita mensal

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14.5.4 Demais receitas não submetidas ao RET

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14.5.5 Exemplo

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14.5.6 Compensação dos valores pagos mensalmente

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Tributo

Percentual

Valor (R$)

IRPJ

1,26%

630,00

CSL

0,66%

330,00

PIS­Pasep

0,37%

185,00

Cofins

1,71%

855,00

Total

4%

2.000,00

Tributo

Percentual

Valor (R$)

IRPJ

0,31%

155,00

CSL

0,16%

80,00

PIS­Pasep

0,09%

45,00

Cofins 0 ,44% 220,00

restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

Para fins de repartição de receita tr ibutár ia e, especialmente, de compensação com o devido pela incorporadora (subtópico 14.5.1), dopercentual de 4% é considerado:

a) 1,26% como IRPJ;b) 0,66% como CSL;c) 0,37% como contr ibuição para o PIS­Pasep; ed) 1,71% como Cofins.

Em relação aos projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciada desde 31.03.2009(Lei nº 12.024/2009 , resultante da conversão da Medida Provisór ia nº 460/2009 ), o percentual correspondente ao pagamento unificadodos tr ibutos de que trata este subtópico 14.5.2, será equivalente a 1% da receita mensal recebida. E para fins de repartição de receitatr ibutár ia é considerado:

a) 0,44% (quarenta e quatro centésimos por cento) como Cofins;b) 0,09% (nove centésimos por cento) como Contr ibuição para o PIS­Pasep;c) 0,31% (tr inta e um centésimos por cento) como IRPJ;d) 0,16% (dezesseis centésimos por cento) como CSL.

Anter iormente à vigência das novas normas informadas no tópico 14, o valor a ser deduzido, correspondente ao IRPJ e a cada espécie decontr ibuição, era determinado pelo própr io incorporador mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o total das receitas.

Como dissemos no subtópico 14.5.6, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dostr ibutos e contr ibuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito àrestituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

(Lei nº 10.931/2004 , art. 8º, Lei nº 12.844/2013 , art. 16 )

Retomando os dados do exemplo do subtópico 14.5.5, em que o valor da receita mensal recebida pela incorporadora foi de R$ 50.000,00, adistr ibuição percentual por tr ibuto ser ia assim efetuada:

Em relação projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciada a partir de 31.03.2009(Lei nº 12.024/2009 , resultante da conversão da Medida Provisór ia nº 460/2009 ), o mesmo exemplo ter ia os seguintes valores:

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14.6 Distribuição percentual por tributo

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14.6.1 Exemplo

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Total

1%

500,00

Anter iormente à vigência das normas informadas no tópico 14, no caso de opção pelo RET no segundo ou terceiro mês do tr imestre, estando aincorporadora sujeita ao regime de tr ibutação pelo lucro real tr imestral, pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado, o valor do IRPJ e daCSL da incorporação que pode ser deduzido do IRPJ e da CSL devidos pela incorporadora no tr imestre, em relação a cada incorporação objetode opção pelo RET, era calculado mediante os seguintes procedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda de unidades imobiliár ias daincorporação objeto de opção pelo RET, bem assim das receitas financeiras e var iações monetár ias decorrentes dessa operação, e ototal das receitas recebidas no tr imestre pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; eb) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no tr imestre, em relação a cadaincorporação objeto de opção pelo RET.

A parcela do IRPJ e da CSL pagos pelo RET no segundo e/ou terceiro meses do tr imestre, que não pudesse ser deduzida do valor encontradoconforme letra "b", considerava­se definitiva, não gerando em qualquer hipótese direito a restituição, a ressarcimento ou a compensação como devido pela incorporadora, ou com outros tr ibutos da própr ia incorporação objeto de opção pelo RET, em outros per íodos de apuração.

A regra mencionada em 14.7 aplicava­se, também, no caso de a incorporadora estar sujeita ao regime de apuração do IRPJ e da CSL pelolucro real anual e optar pelo RET a partir do segundo mês do ano­calendár io.

Para tanto, deviam ser observados os seguintes procedimentos:a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda de unidades imobiliár ias daincorporação objeto de opção pelo RET, bem assim as receitas financeiras e var iações monetár ias decorrentes dessa operação, e o totaldas receitas recebidas no ano­calendár io pela incorporadora, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; eb) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no ano­calendár io, em relação a cadaincorporação objeto de opção pelo RET.

Voltamos a chamar a atenção para o fato de que, como dissemos no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde14.10.2005) determinou que o pagamento dos tr ibutos e contr ibuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado definitivo, nãogerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

O pagamento unificado do IRPJ e das contr ibuições no RET deverá ser efetuado até o vigésimo dia do mês subsequente àquele em que houversido aufer ida a receita.

A incorporadora deverá util izar no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), o número específico de inscr ição da incorporaçãoobjeto de opção pelo RET no CNPJ e o código de arrecadação:

a) 4095, no caso de pagamento unificado na forma do subtópico 14.5.1; eb) 1068, no caso de pagamento unificado na forma do subtópico 14.5.2.

Nota

Se o vigésimo dia do mês subsequente àquele em que houverem sido recebidas as receitas recair em dia considerado não­útil, opagamento unificado deverá ser feito no pr imeiro dia útil subsequente.

(Lei nº 10.931/2004 , art. 5º; Lei nº 12.024/2009 , art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 8º)

Dissemos que, no recolhimento mensal unificado, o Darf deve ser preenchido com o número específico de inscr ição da incorporação objeto deopção pelo RET no CNPJ.

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14.7 Regra anterior ­ Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre

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14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL

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14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf

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14.8.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ

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Para esse efeito, a incorporadora deverá inscrever no CNPJ cada uma das incorporações objeto de opção pelo RET.

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 3º, II)

A Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 9º disciplinou o recolhimento unificado para os casos em que a pessoa jur ídica estejaamparada pela suspensão da exigibil idade do crédito tr ibutár io relativo ao IRPJ, à CSL, a contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins, emdecorrência de:

a) depósito do seu montante integralb) concessão de medida liminar em mandado de segurança.c) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; oud) sentença judicial transitada em julgado.

Em tais casos, a incorporadora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contr ibuições considerados devidos pelaincorporação sujeita ao RET, aplicando as alíquotas correspondentes, relacionadas no subtópico 14.6, e efetuar o recolhimento em Darfdistintos para cada um deles, util izando os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112, no caso de IRPJ;b) 4153, no caso de CSL ;c) 4138, no caso de contr ibuição para o PIS­Pasep; ed) 4166, no caso de Cofins.

Os débitos tr ibutár ios da incorporadora, relativos ao pagamento mensal unificado dos tr ibutos em referência, não podem ser objeto deparcelamento.

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 5º, § 10)

O incorporador fica obr igado a manter escr ituração contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET.

A escr ituração contábil das operações da incorporação objeto de opção pelo RET pode ser efetuada em livros própr ios ou nos daincorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fiscais aplicáveis à incorporadora em relação às operações da incorporação.

Se forem adotados livros própr ios para cada incorporação objeto de opção pelo RET, a escr ituração contábil das operações da incorporaçãopoderá ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dos saldos apurados nas contas relativas àincorporação.

(Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013 , art. 10)

Os efeitos da decretação da falência ou da insolvência civil do incorporador não atingem os patr imônios de afetação constituídos, nãointegrando a massa concursal o terreno, as acessões e demais bens, direitos creditór ios, obr igações e encargos objeto da incorporação (Leinº 4.591/1964 , art. 31­F; e Lei nº 10.931/2004 , art. 53).

Caso não se ver ifique o pagamento das obr igações tr ibutár ias, previdenciár ias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patr imônio de afetação,cujos fatos geradores tenham ocorr ido até a data da decretação da falência, ou insolvência do incorporador, perde eficácia a deliberação pela

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14.9 Suspensão da exigibilidade de tributos

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14.10 Impossibilidade de parcelamento de débitos

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14.11 Escrituração segregada

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14.12 Falência ou insolvência do incorporador

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14.12.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação

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14.12.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias

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continuação da obra (Lei nº 4.591/1964 , art. 31­F, § 1º), bem assim os efeitos do regime de afetação instituído pela Lei nº10.931/2004 .

Para esse efeito, as obr igações tr ibutár ias, previdenciár ias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patr imônio de afetação, deverão ser pagaspelos adquirentes em até um ano da deliberação pela continuação da obra, ou até a data da concessão do habite­se, se esta ocorrer em prazoinfer ior.

Nota

Esclarecendo: a Lei nº 4.591/1964 , art. 31­F, § 1º dispõe que, nos sessenta dias que se seguirem à decretação da falência ou dainsolvência civil do incorporador, o condomínio dos adquirentes, por convocação da sua Comissão de Representantes ou, na sua falta, deum sexto dos titulares de frações ideais, ou, ainda, por determinação do juiz prolator da decisão, realizará assembléia geral, na qual, pormaior ia simples, ratificará o mandato da Comissão de Representantes ou elegerá novos membros. E, em pr imeira convocação, por doisterços dos votos dos adquirentes ou, em segunda convocação, pela maior ia absoluta desses votos, instituirá o condomínio da construção,por instrumento público ou particular, e deliberará sobre os termos da continuação da obra ou da liquidação do patr imônio de afetação.Havendo financiamento para construção, a convocação poderá ser feita pela instituição financiadora.

Desde o per íodo­base iniciado em 1º.01.1999, passou a ser permitido às pessoas jur ídicas que exerçam as atividades de compra e venda,loteamento, incorporação e construção de imóveis optarem pelo lucro presumido, desde que atendidos os demais requisitos para opção poressa modalidade de tr ibutação ­ veja Nota adiante (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 e art. 17 , II). Deve ser levada em conta, também, arestr ição mencionada no subtópico 15.1.

Nesse regime de tr ibutação, a base de cálculo do IRPJ (e respectivo adicional) em cada tr imestre é determinada mediante a aplicação dopercentual de 8% sobre a receita bruta aufer ida no per íodo de apuração.

Cabe registrar que esse percentual consta da (Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 . art. 4º , § 2º, II, "c"), para fins de cálculo doIRPJ devido mensalmente por estimativa (lucro real anual). Mas o entendimento é que ele se aplica, igualmente, para o cálculo base decálculo do IRPJ devido com base no lucro presumido, haja vista não haver percentual específico previsto na legislação.

Notas

Não é demais lembrar que estão obr igadas à apuração do lucro real (portanto, não podem optar pela tr ibutação com base no lucropresumido) as pessoas jur ídicas (arts. 13 e 14 da Lei nº 9.718/1998 , com a redação dada pelo art.7º da Lei nº 12.814/2013 ):

a) cuja receita total, no ano­calendár io anter ior, tenha sido super ior a R$ 78.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 6.500.000,00multiplicados pelo número de meses de atividades no ano­calendár io, se infer ior a 12;

b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades decrédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliár io, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliár ios e câmbio,distr ibuidoras de títulos e valores mobiliár ios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de segurospr ivados e de capitalização e entidades de previdência pr ivada aberta;

c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital or iundos do exter ior;

d) que, autor izadas pela legislação tr ibutár ia, usufruam de benefícios fiscais relativos a isenção ou redução do Imposto de Renda(calculados com base no lucro da exploração);

e) que, no decorrer do ano­calendár io, tenham efetuado pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa;

f) que explorem atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessor ia creditícia, mercadológica, gestão de crédito,seleção e r iscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditór ios resultantes de vendas mercantis a prazoou de prestação de serviços (factor ing);

g) que explorem atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, enquanto não concluídas as operaçõesimobiliár ias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF nº 25/1999 ); e

h) que explorem as atividades de secur itização de créditos imobiliár ios, financeiros e do agronegócio.

(2) As pessoas jur ídicas refer idas nas letras "a", "c", "d" e "e" da nota anter ior, que ader iram ao Programa de Recuperação Fiscal(Refis), de que trata a Lei nº 9.964/2000 , poderão optar, durante o per íodo em que ficarem submetidas ao Refis, pelo regime detr ibutação com base no lucro presumido (art. 4º da Lei nº 9.964/2000 ).

As pessoas jur ídicas que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis não podem optar pelolucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliár ias para as quais haja registro de custo orçado (Instrução Normativa SRF25/1999 , art. 2º ).

Tal vedação prevalece mesmo que a pessoa jur ídica seja optante pelo Programa de Recuperação Fiscal (Refis), conforme Ato Declaratór ioExecutivo Cosit nº 15/2001 .

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15. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO

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15.1 Restrição à opção

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Nota

A restr ição mencionada neste subtópico é extensiva às sociedades em conta de participação que exerçam as atividades de compra evenda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, ou seja, tais sociedades não podem optar pelo lucro presumido enquanto nãoconcluídas as operações imobiliár ias para as quais haja registro de custo orçado (Instrução Normativa SRF nº 31/2001 , art. 2º ).

Na Solução de Consulta nº 152/2004, a Super intendência Regional da Receita Federal 10ª Região Fiscal (Rio Grande do Sul) afirmou que,concluídas as operações imobiliár ias para as quais haja registro de curso orçado, a pessoa jur ídica que se dedica à compra e à venda, aoloteamento, à incorporação ou à construção de imóveis poderá optar pelo lucro presumido, não estando obr igada a oferecer à tr ibutação, noper íodo de apuração anter ior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tr ibutação, as receitas dessas atividades aufer idas e ainda nãorecebidas.

A Instrução Normativa SRF nº 104/1998 disciplina as regras para apuração do lucro presumido com base no regime de caixa, extensiva àsempresas imobiliár ias com as devidas adaptações. De fato, a possibil idade de adoção desse sistema por essas empresas foi reiterada pelaDecisão nº 54/1999, da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catar ina), assim ementada:

"LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS.A partir doano­calendár io de 1999, desde que não se enquadre nas hipóteses do art. 14 da Lei nº 9.718/98 e não tenha registro de custoorçado, a pessoa jur ídica dedicada às atividades de incorporação de imóveis e de execução de obras de construção civil, mediantecontrato de empreitada de mater iais, poderá optar pela apuração do imposto de renda pessoa jur ídica no regime de lucropresumido, observado o limite da receita bruta, segundo o percentual de 8% aplicado sobre a receita bruta tr imestral aufer idanessas atividades, admitido o reconhecimento das receitas decorrentes de alienações a prazo ou em parcelas pelo regime de caixa."

Assim, convém registrar que a mencionada Instrução Normativa SRF nº 104/1998 dispôs que a pessoa jur ídica, optante pelo regime detr ibutação com base no lucro presumido, que adotar o cr itér io de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou deprestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escr ituração do livro Caixa, deverá:

a) emitir o documento respectivo (nota fiscal, para empresas comerciais e de serviços) quando da entrega do bem ou direito ou daconclusão do serviço;b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebimento.

Por seu turno, a pessoa jur ídica que mantiver escr ituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos desuas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento a que corresponder o recebimento.

A mesma Instrução Normativa estabeleceu, ainda, que:­ os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados comoreceita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que pr imeiro ocorrer;­ os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados comorecebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite;­ o cômputo da receita em per íodo de apuração poster ior ao do recebimento sujeitará a pessoa jur ídica ao pagamento do imposto (edas contr ibuições) com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma dalegislação vigente;

­ as regras em referência são aplicáveis, também, à determinação das bases de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep, da Cofins e daContr ibuição Social sobre o Lucro (CSL).

Nota

A propósito, a Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , que disciplina a apuração e o pagamento da Contr ibuição Social sobre o Lucro,sublinha que a pessoa jur ídica que apura a CSL com base no resultado presumido somente poderá adotar o regime de caixa se adotaresse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido (art. 94).

De acordo com a (Instrução Normativa SRF nº 345/2003 art. 1º ), para fins de apuração do IRPJ, da Contr ibuição Social sobre o Lucro(CSL), da Cofins e da contr ibuição para o PIS­Pasep, a pessoa jur ídica optante pelo regime de tr ibutação com base no lucro presumido queadotar o cr itér io de reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e, por opção ou obr igator iedade, passar a adotar o cr itér io dereconhecimento de suas receitas segundo o regime de competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano­calendár io anter ioràquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas aufer idas e ainda não recebidas, observado que:

a) a empresa que, durante o ano­calendár io, passar a ser obr igada à apuração do lucro real deverá oferecer à tr ibutação as receitasaufer idas e ainda não recebidas, no per íodo de apuração anter ior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tr ibutação;b) na hipótese mencionada em "a", as receitas aufer idas e ainda não recebidas serão adicionadas às receitas do per íodo de apuração

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15.1.1 Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado

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15.2 Adoção do regime de caixa

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15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competência)

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anter ior à mudança do regime de tr ibutação para fins de recalcular o imposto e as contr ibuições do per íodo. A diferença apurada, apóscompensação do tr ibuto pago, deverá ser recolhida, sem multa e juros moratór ios, até o último dia útil do mês subsequente àquele emque incorreu na situação de obr igator iedade à apuração do lucro real.c) os custos e as despesas associados às receitas supracitadas (aufer idas e ainda não recebidas) incorr idas após a mudança do regimede tr ibutação não poderão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

Conforme dissemos no tópico 11, nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as var iações monetár ias dos direitos de crédito e dasobr igações do contr ibuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, devemser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da Contr ibuição Social sobre o Lucro, da contr ibuição para o PIS­Pasep eda Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas var iações monetár ias, para efeitos do Impostode Renda e da Contr ibuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso (Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , art.1º ):

a) tr ibutação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos tópicos 2 a 10deste trabalho (ou, ainda, com observância das regras relativas ao RET, no caso de opção por esse sistema, conforme explanado notópico 14 adiante);b) tr ibutação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao própr io lucro, pelo regime de competência ou de caixa,conforme opção do contr ibuinte.

Desde 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coeficientes previstos emcontrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de determinação de base de cálculo do IRPJ devidotr imestralmente, com base no lucro presumido.

Esse cr itér io se aplica também à determinação da base de cálculo da Contr ibuição Social sobre o Lucro.

O assunto foi focalizado no subtópico 11.1 deste trabalho.

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15; Lei nº 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005 , art. 34 e art. 132 , IV, "b")

Na operação de permuta de imóveis com ou sem recebimento de torna, realizada por pessoa jur ídica que apura o IRPJ com base no lucropresumido, dedicada a atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinadosà venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquir idos para a revenda, constituem receita bruta tanto o valor do imóvel recebidoem permuta quanto o montante recebido a título de torna, observando­se que se aplica:

a) tanto no caso de permuta, tendo por objeto unidades imobiliár ias prontas, quanto no caso de unidades imobiliár ias a construir;b) em relação às operações de compra e venda de terreno, seguidas de confissão de dívida e promessa de dação em pagamento, deunidade imobiliár ia construída ou a construir .

Nessas hipóteses, a receita bruta será tr ibutada segundo o regime de competência ou de caixa, observada a escr ituração do Livro Caixa nocaso deste último.

Assim, considera­se como valor do imóvel recebido em permuta, seja de unidade pronta ou a construir , o valor deste conforme discr iminadono instrumento representativo da operação de permuta ou compra e venda de imóveis.

(Parecer Normativo Cosit/RFB nº 9/2014 )

A pessoa jur ídica (ou a ela equiparada pela legislação) que adquir ir imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ouloteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia ou construção de prédio destinado à venda, deve apurar a contr ibuição para o PIS­Pasep e aCofins, na modalidade não cumulativa, conforme as regras abordadas a seguir .

A explanação constante dos próximos subtópicos fundamenta­se na disciplina consolidada na Instrução Normativa SRF nº 458/2004 e emoutros atos mencionados.

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15.3 Variações monetárias

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15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis ­ Inclusão na base de cálculo do lucro presumido

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15.5 Permuta de imóveis ­ Valor a ser incluído na receita bruta para fins da apuração da base de cálculo do imposto

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16. PIS­PASEP E COFINS

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Notas

(1) Lembramos que a contr ibuição para o PIS­Pasep e a Cofins devem ser pagas até o 25º dia do mês subsequente ao mês de ocorrênciados fatos geradores.

(2) No caso de opção pela tr ibutação com base no lucro presumido, tais pessoas jur ídicas passam a sujeitar­se à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam­se as alíquotas de 0,65% (contr ibuição para o PIS­Pasep) e 3% (Cofins)e não é admitido o aproveitamento de créditos.

(3) Sobre a opção pelo RET aplicável às incorporações imobiliár ias, que pressupõe o pagamento mensal unificado de IRPJ, CSL,contr ibuição para o PIS­Pasep e Cofins, veja tópico 14 deste trabalho.

O fato gerador das mencionadas contr ibuições é o aufer imento de receita.

A base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins é o faturamento mensal, assim entendido:a) no regime cumulativo, a receita bruta da venda de unidades imobiliár ias (Lei nº 9.718/1998 , art. 3º , Lei nº 11.941/2009 , art.79, XII); eb) no regime não cumulativo, o total das receitas aufer idas pela pessoa jur ídica, independentemente de sua denominação ouclassificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de unidades imobiliár ias e todas as demais receitasaufer idas pela pessoa jur ídica imobiliár ias (Leis nºs 10.637/2002, art. 1º e 10.833/2003, art. 1º).

A apuração da receita bruta da venda de unidades imobiliár ias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação doImposto de Renda, conforme focalizado neste trabalho.

Nota

(1) A partir de 1º.01.2015, começa a vigorar o novo regime tr ibutár io introduzido pela Lei nº 12.973/2014 . Entretanto, a pessoajur ídica poderá optar pela aplicação antecipada das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da refer ida norma, a partir de1º.01.2014, observando­se que a opção será irretratável e acarretará a aplicação de todas as alterações trazidas pelos artigosmencionados anter iormente, bem como os efeitos das revogações previstas no art. 117, caput, I a VI e VIII e X, as quais tambémpassam a vigorar partir de 1º.01.2014, na forma, no prazo e nas condições a serem editadas pela RFB (Lei nº 12.973/2014 , arts. 75e 119, I).

(2) Observado o disposto na Nota 1, a contr ibuição para o PIS­Pasep e a Cofins com base na incidência cumulativa devidas pelas pessoasjur ídicas de direito pr ivado, serão calculadas com base no seu faturamento, observada a legislação vigente. Para esse efeito, considera­se faturamento a receita bruta, compreendendo o produto da venda de bens nas operações de conta própr ia, o preço da prestação deserviços em geral, o resultado aufer ido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto pr incipal da pessoa jur ídica,não compreendidas anter iormente, observando­se que (Decreto­Lei nº 1.598/1977 , art. 12; Lei nº 12.973/2014 , art. 2º e 52; Leinº 9.718/1998 , art. 3º ):

a) não se incluem os tr ibutos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor dos bens ou peloprestador dos serviços na condição de mero depositár io;

b) incluem­se os tr ibutos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput doart. 183 da Lei nº 6.404/1976 , das operações previstas nessa Nota, observado o disposto na letra "a".

Ressalta­se, que para fins de determinação da base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, excluem­se da receitabruta:

a) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;

b) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas e oslucros e dividendos der ivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receitaos valoresdecorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404/1976 , poderão ser consideradoscomo parte integrante do custo ou valor de aquisição; e

b) não serão computados os ganhos e perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valor justo.

Importa salientar também, que foram revogadas as disposições sobre a exclusão das receitas decorrentes da (Lei nº 12.973/2014 ,art. 117, VIII):

a) venda de bens do Ativo Permanente (atual Ativo Não Circulante); e

b) transferência onerosa a outros contr ibuintes do ICMS de créditos de ICMS or iginados de operações de exportação.

(3) Observado o disposto na Nota 1, a contr ibuição para o PIS­Pasep e a Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total dasreceitas aufer idas no mês pela pessoa jur ídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Para esse efeito, o total das receitas compreende a receita bruta e todas as demais receitas aufer idas pela pessoa jur ídica com os seusrespectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 .

Considera­se receita bruta o produto da venda de bens nas operações de conta própr ia, o preço da prestação de serviços em geral, oresultado aufer ido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto pr incipal da pessoa jur ídica, não compreendidasanter iormente e (Decreto­Lei nº 1.598/1977 , art. 12; Lei nº 12.973/2014 , art. 2º, 54 e 55; Lei nº 10.637/2002 , art. 1º ; Lei

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16.1 Fato gerador

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16.2 Base de cálculo

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nº 10.833/2003 , art. 1º ):

a) não se incluem os tr ibutos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor dos bens ou peloprestador dos serviços na condição de mero depositár io;

b) incluem­se os tr ibutos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput doart. 183 da Lei nº 6.404/1976 , das operações previstas nessa Nota, observado o disposto na letra "a".

(4) Observada a Nota 1, a base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins no regime não cumulativo é o total das receitasaufer idas pela pessoa jur ídica, conforme definido na Nota 3, observando­se que não integram a refer ida base de cálculo, as receitas (Leinº 12.973/2014 , art. 2º, 54 e 55; Lei nº 10.637/2002 , art. 1º ; Lei nº 10.833/2003 , art. 1º ):

a) decorrentes de saídas isentas da contr ibuição ou sujeitas à alíquota zero;

b) aufer idas pela pessoa jur ídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contr ibuição seja exigida da empresavendedora, na condição de substituta tr ibutár ia;

c) referentes a:

c.1) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

c.2) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, oresultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patr imônio líquido e os lucros e dividendos der ivados de investimentosavaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

d) de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404/1976 , decorrentes da venda de bens do Ativo não Circulante,classificado como investimento, imobilizado ou intangível;

e) financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 , referentesa receitas excluídas da base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins;

f) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no valor justo;

g) de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ouexpansão de empreendimentos econômicos, e de doações feitas pelo Poder Público;

h) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativointangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos;

i) relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do§ 1º do art. 19 do Decreto­Lei nº 1.598/1977 ; e

j) relativas ao prêmio na emissão de debêntures.

Veja o tópico 20. Entendimentos e esclarecimentos.

Não integram a base de cálculo (veja as Notas do subtópico 16.2):a) as outras receitas (antigas não operacionais), decorrentes da venda de bens do Ativo Imobilizado;

b) as receitas referentes a:b.1) vendas canceladas;b.2) descontos incondicionais concedidos;b.3) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas;b.4) resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do Patr imônio Líquido;

b.5) lucros e dividendos der ivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.

Nota

Conforme esclarece a Solução de Consulta Cosit nº 34/2013, consideram­se descontos incondicionais as parcelas redutoras do preço devendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento poster ior à emissãodesses documentos. Esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jur ídica vendedora e, do ponto de vista da pessoajur ídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita.

Já os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento poster ior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento dacompra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador.

Na determinação do valor das contr ibuições devem ser aplicadas, sobre a base de cálculo supramencionada, as seguintes alíquotas:a) contr ibuição para o PIS­Pasep: 1,65%

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16.2.1 Atualização monetária constante de cláusula contratual

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16.2.2 Valores que não integram a base de cálculo

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16.3 Alíquotas

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b) Cofins: 7,6%

A pessoa jur ídica pode util izar créditos referentes aos custos vinculados à unidade imobiliár ia, construída ou em construção, a seremdescontados somente a partir da data da efetivação da venda.

Considera­se efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliár ia quando contratada a operação de compra e venda, ainda que medianteinstrumento de promessa, carta de reserva com pr incípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ouquando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

Importa salientar que:a) considera­se unidade imobiliár ia:

a.1) o terreno adquir ido para venda, com ou sem construção;a.2) cada lote or iundo de desmembramento de terreno;a.3) cada terreno decorrente de loteamento;a.4) cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliár ia; ea.5) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma;

b) as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais ou não, nãointegram o custo dos imóveis vendidos.

A empresa pode descontar créditos, calculados em relação aos custos de bens e serviços vinculados às demais receitas aufer idas, observadasas regras aqui tratadas.

A pessoa jur ídica pode, ainda, descontar créditos calculados em relação:a) à energia elétr ica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jur ídica;b) aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jur ídica, util izados nas atividades da empresa;c) às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos até o mês de julho de 2004;d) ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jur ídica;e) aos encargos de depreciação e amortização, incorr idos no mês, de (veja "Nota" abaixo):

e.1) bens incorporados ao Ativo Imobilizado, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep, para fatos geradores ocorr idos até31.01.2004;e.2) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquir idos para util ização na produção de bensdestinados à venda ou na prestação de serviços, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins, a partir de 1º.02.2004 até31.07.2004, para os bens adquir idos até 30.04.2004;e.3) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquir idos para util ização na produção de bensdestinados à venda ou na prestação de serviços, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins, a partir de 1º.05.2004,para os bens adquir idos a partir desta data;e.4) edificações e benfeitor ias em imóveis de terceiros quando o custo, inclusive de mão de obra, tenha sido suportado pelalocatár ia, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep, para fatos geradores ocorr idos até 31.01.2004;e.5) edificações e benfeitor ias em imóveis própr ios ou de terceiros, realizadas até 30.04.2004, util izados nas atividades daempresa, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins, a partir de 1º.02.2004 até 31.07.2004;e.6) edificações e benfeitor ias em imóveis própr ios ou de terceiros, realizadas a partir de 1º.05.2004, util izados nas atividades daempresa, em relação à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins;

f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anter ior, e tr ibutada conforme oregime de não­cumulatividade das contr ibuições.

Notas

(1) Opcionalmente, a empresa pode descontar o crédito mencionado na letra "e", em relação à aquisição de:

a) máquinas e equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas dascontr ibuições sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem; e

b) máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto nº 4.955/2004 , e Decreto nº 5.173/2004(conforme determina o Decreto nº 5.222/2004 ), adquir idos a partir de 1º.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado empregados emprocesso industr ial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas das contr ibuições sobre o valorcorrespondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.

(2) no per íodo de 1º.05.2008 a 02.08.2011, com base no art. 1º da Lei 11.774/2008 , as pessoas jur ídicas poderão optar pelo

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16.4 Utilização de créditos

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16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas

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16.4.2 Outros créditos

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desconto, no prazo de 12 meses, dos créditos das contr ibuições para o PIS­Pasep e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1º do art.3º da Lei nº 10.637/2002 e o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 , na hipótese de aquisição de máquinas eequipamentos novos destinados à produção de bens e serviços. Refer idos créditos serão determinados mediante a aplicação, a cada mês,das alíquotas de 1,65% e de 7,6%, respectivamente, sobre o valor correspondente a 1/12 do custo de aquisição do bem;

(3) desde 03.08.2011, nos termos do art. 1º da Lei nº 11.774/2008 , com a redação dada pelo art. 4º da Lei nº 12.546/2011(resultante da conversão, com emendas, da Medida Provisór ia nº 540/2011 ), as pessoas jur ídicas que adquir irem no mercado internoou de importação de máquinas e equipamentos, destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto doscréditos da Contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, mediante a aplicação, a cada mês, da alíquota de 1,65%, relativamente àcontr ibuição para o PIS­Pasep, e de 7,6%, relativamente à Cofins, sobre o valor correspondente ao custo de aquisição do bem, no casode aquisição no mercado interno, ou sobre o valor que serviu de base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep­Importação e daCofins­Importação, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição, calculados da seguinteforma:

a) no prazo de 11 meses, no caso de aquisições ocorr idas em agosto de 2011;

b) no prazo de 10 meses, no caso de aquisições ocorr idas em setembro de 2011;

c) no prazo de 9 meses, no caso de aquisições ocorr idas em outubro de 2011;

d) no prazo de 8 meses, no caso de aquisições ocorr idas em novembro de 2011;

e) no prazo de 7 meses, no caso de aquisições ocorr idas em dezembro de 2011;

f) no prazo de 6 meses, no caso de aquisições ocorr idas em janeiro de 2012;

g) no prazo de 5 meses, no caso de aquisições ocorr idas em fevereiro de 2012;

h) no prazo de 4 meses, no caso de aquisições ocorr idas em março de 2012;

i) no prazo de 3 meses, no caso de aquisições ocorr idas em abr il de 2012;

j) no prazo de 2 meses, no caso de aquisições ocorr idas em maio de 2012;

k) no prazo de 1 mês, no caso de aquisições ocorr idas em junho de 2012; e

l) imediatamente, no caso de aquisições ocorr idas a partir de julho de 2012.

(4) A partir de 1º.01.2015 começa a vigorar o novo regime tr ibutár io introduzido pela Lei nº 12.973/2014 . Entretanto, conformeestabelecem os arts. 75 e 119, I da Lei nº 12.973/2014 , a pessoa jur ídica poderá optar pela aplicação antecipada das disposiçõescontidas nos seus arts. 1º e 2º e 4º a 70 a partir de 1º.01.2014, observando­se que a opção será irretratável e acarretará a aplicação detodas as alterações trazidas pelos artigos mencionados anter iormente e os efeitos das revogações previstas no art. 117, caput, I a VI eVIII e X, serão também a partir de 1º.01.2014, na forma, no prazo e nas condições a serem editadas pela RFB.

(5) Observado o disposto na Nota 4, no cálculo do crédito poderão ser considerados os valores decorrentes do ajuste a valor presente deque trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404/1976 , observando­se que (Lei nº 12.973/2014 , art. 52 a 55; Lei nº10.637/2002 , art. 3º , §§ 17 a 21; Lei nº 10.833/2003 , art. 3º , §§ 25 a 29):

a) o disposto nas letras "e.3" e "e.6":

a.1) não se aplica no caso de bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jur ídica arrendatár ia;

a.2) fica vedado o desconto de quaisquer créditos calculados em relação a:

a.2.1) encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da alínea "b" do § 1º do art. 17 do Decreto­Lei nº1.598/1977 ; e

a.2.2) custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local em que estiver situado;

a.3) no cálculo dos créditos mencionados, não serão computados os ganhos e perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valorjusto.

b) na execução de contratos de concessão de serviços públicos, os créditos gerados pelos serviços de construção, recuperação, reforma,ampliação ou melhoramento de infraestrutura, quando a receita correspondente tiver contrapartida em ativo intangível representativo dedireito de exploração, somente poderão ser aproveitados à medida que o ativo intangível for amortizado, excetuado o crédito previstopara máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquir idos ou fabr icados para locação a terceiros ou parautil ização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Os créditos mencionados nos subtópicos 16.4.1 e 16.4.2 devem ser determinados mediante a aplicação das alíquotas das contr ibuições emfoco sobre os custos e despesas incorr idos no mês e sobre os bens devolvidos no mês (letra "f" do subtópico 16.4.2).

Observada a pertinência do crédito, conforme explanado neste tópico 16, o direito ao crédito se aplica em relação aos bens e serviçosadquir idos e aos custos e despesas incorr idos a partir do mês em que se iniciar a sujeição da pessoa jur ídica ao regime não­cumulativo dascontr ibuições.

Importa salientar que:a) o direito a crédito aplica­se exclusivamente em relação aos bens e serviços adquir idos de pessoa jur ídica domicil iada no País(ressalvado o direito ao crédito em relação às contr ibuições sujeitas a contr ibuição para o PIS­Pasep­Importação e à Cofins­Importação­ subtópico 16.11);b) o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê­ lo nos meses subsequentes;c) o valor dos créditos apurados não constitui receita bruta da pessoa jur ídica. Serve somente para dedução do valor devido dacontr ibuição.

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16.4.3 Determinação dos créditos

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Não dá direito a crédito o valor:a) de mão de obra paga a pessoa fís ica, bem assim dos encargos trabalhistas, sociais e previdenciár ios, e dos bens e serviços,acrescidos dos tr ibutos incidentes na importação, adquir idos de pessoa fís ica ou jur ídica residente ou domicil iada no exter ior (ressalvadoo direito ao crédito em relação às contr ibuições sujeitas a contr ibuição para o PIS­Pasep­Importação e à Cofins­Importação ­ subtópico16.11);b) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contr ibuições, inclusive no caso de isenção, esse último quandorevendidos ou util izados como insumo em produto ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas contr ibuições.

Na hipótese de venda de unidade imobiliár ia não concluída, a pessoa jur ídica pode optar pela util ização de crédito presumido em relação aocusto orçado de que trata a legislação do Imposto de Renda, observadas, no que couberem, as regras que examinamos nos tópicos 2 a 10deste trabalho.

Tal opção deve ser feita:a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades desse empreendimento (observada a regra daletra "c");b) até a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da pr imeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou maisunidades distintas, ou ainda na data mencionada na 1ª Nota do subtópico 16.4.4.4; e

c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas a receber na data de mudança de regimecumulativo para não­cumulativo.

Nota

Entende­se por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do mesmo projeto, cuja execução fís ica seja realizada como um todo, aum só tempo.

Considera­se custo orçado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imobiliár io, a preços correntes de mercado nadata em que a pessoa jur ídica optar por ele. Corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorr idos ou contratadosaté essa data.

Os custos pagos, incorr idos, contratados, e orçados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão serapropr iados, a cada uma delas, na data da efetivação de suas vendas ou na data mencionada na 1ª Nota do subtópico 16.4.4.4, medianterateio baseado em cr itér io usual no tipo de empreendimento imobiliár io.

Nota

É facultado ao contr ibuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de venda e os créditos por empreendimento, mediante o registroenglobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislação do Imposto de Renda, mencionadas neste trabalho(especialmente nos tópicos 2 a 10).

No cálculo do crédito presumido, o custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento deve ser ajustado pela:a) adição dos custos contratados até a data da efetivação da venda da unidade imobiliár ia, ou até a data mencionada na 1ª Nota dosubtópico 16.4.4.4;b) exclusão dos:

b.1) valores a serem pagos a pessoa fís ica, encargos trabalhistas, sociais e previdenciár ios; eb.2) bens e serviços, acrescidos dos tr ibutos incidentes na importação, adquir idos de pessoa fís ica ou jur ídica residente oudomicil iada no exter ior (ressalvado o direito ao crédito em relação às contr ibuições sujeitas à contr ibuição para o PIS­Pasep­Importação e à Cofins­Importação ­ subtópico 16.11);

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16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito

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16.4.4 Custos orçados ­ Crédito presumido

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16.4.4.1 Conceito de custo orçado

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16.4.4.2 Ajuste do custo orçado

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O crédito presumido deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (contr ibuição para o PIS­Pasep) e 7,6% (Cofins), sobre ovalor do custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento ajustado pela adição e pelas exclusões indicadas no subtópico anter ior.

O crédito sobre os custos incorr idos (subtópico 16.4.1) e o crédito presumido sobre os custos orçados (subtópicos 16.4.4) deverão serutil izados na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliár ia, à medida do recebimento.

Ocorrendo modificação do valor do custo orçado, antes do término da obra ou melhoramento, nas hipóteses previstas na legislação doImposto de Renda, o novo valor do custo orçado deverá ser considerado a partir do mês da modificação, no cálculo dos créditos presumidos.

Nota

Tratando­se de modificação do valor do custo orçado para mais, antes do término da obra ou melhoramento, as diferenças do custoorçado correspondentes à parte do preço de venda já recebida da unidade imobiliár ia poderão ser computadas como custo adicional doper íodo em que se ver ificar a modificação do custo orçado, sem direito a qualquer atualização monetár ia ou juros.

A pessoa jur ídica que util izar o crédito presumido de que falamos determinará, na data da conclusão da obra ou melhoramento, a diferençaentre o custo orçado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislação do Imposto de Renda, com os ajustes indicados nosubtópico 16.4.4.2, observado que se o custo realizado for:

­ infer ior ao custo orçado em mais de 15% deste, considerar­se­á como postergada a contr ibuição incidente sobre a diferença;­ infer ior ao custo orçado em até 15% deste, a contr ibuição incidente sobre a diferença será devida a partir da conclusão, semacréscimos legais;­ super ior ao custo orçado, a pessoa jur ídica terá direito ao crédito correspondente à diferença, no per íodo de apuração em que ocorrera conclusão, sem acréscimos legais.

Na ocorrência de alteração do valor do custo orçado durante a execução da obra, a diferença entre o custo realizado e o orçado deverá serapurada ao término da obra, calculando­se o valor da diferença para cada mês em que houver ocorr ido reconhecimento de receita de vendada unidade imobiliár ia, conforme o procedimento constante das letras "c.1" a "c.4" deste subtópico.

Observe­se que:a) as diferenças entre o custo orçado e o realizado devem ser, no per íodo de apuração em que ocorrer a conclusão da obra oumelhoramento, adicionadas ou subtraídas, conforme o caso, no cálculo do crédito a ser descontado neste per íodo de apuração.b) em relação à contr ibuição considerada postergada, devem ser recolhidos os acréscimos referentes a juros de mora e multa, de moraou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança das contr ibuições não pagas.

c) as diferenças entre o custo orçado e o realizado serão apuradas, extracontabilmente, ao término da obra, mediante a aplicação, a todosos per íodos de apuração em que houver ocorr ido reconhecimento, sob o regime não­cumulativo, de receita de venda da unidade imobiliár ia,do seguinte procedimento:

c.1) será calculado o custo que dever ia ter sido util izado em cada mês, tendo por base o custo realizado e as receitas recebidas daunidade imobiliár ia em cada per íodo;c.2) do valor do custo orçado efetivamente util izado em cada mês será deduzido o custo apurado conforme letra "c.1", encontrando­seno resultado de cada subtração, quando positivo, os valores a serem subtraídos dos custos a apropr iar no per íodo da conclusão daobra;c.3) para o cálculo dos juros de mora e da multa de mora, ou de ofício, da contr ibuição considerada postergada, considerar­se­á acontr ibuição incidente sobre valores positivos apurados conforme letra "c.2", e o vencimento da obr igação relativa a cada per íodo;c.4) os eventuais resultados negativos encontrados na operação, efetuada em cada mês conforme letra "c.2", serão subtraídos do valordo custo orçado efetivamente util izado no per íodo subsequente, a ser considerado no cálculo da diferença de custo deste últimoperíodo (letra "c.1");c.5) o excesso de custo realizado (diferenças negativas a que se refere a letra "c.4") não poderá ser totalmente imputado no per íododa conclusão do imóvel vendido enquanto houver prestações da venda a receber, devendo ser distr ibuído a partir do per íodo daconclusão da obra, para fins de cálculo de créditos a descontar, na proporção das receitas a receber da venda da unidade imobiliár ia;

c.6) ocorrendo a conclusão da obra enquanto houver prestações da venda da unidade imobiliár ia a receber, e tendo havido insuficiência decusto realizado, os créditos nos per íodos subsequentes em que houver reconhecimento destas receitas deverão ser calculados com base nocusto realizado (sem prejuízo do ajuste feito ao término da obra conforme explanado neste subtópico).

Notas

(1) Se a venda de unidade imobiliár ia não concluída ocorreu antes de iniciada a apuração das contr ibuições, o custo orçado pôde sercalculado na data de início dessa apuração, para efeito de observância dos cr itér ios mencionados neste subtópico e no subtópico16.4.4.3, observado, quanto aos custos incorr idos até esta data, os comentár ios pertinentes feitos nos próximos subtópicos.

(2) As regras mencionadas neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3 não se aplicam às vendas anter iores a 04.12.2001 (data da entradaem vigor do art. 2º da Medida Provisór ia nº 2.221/2001 ).

(3) Os créditos referentes a unidades imobiliár ias recebidas em devolução, calculados com observância do dos cr itér ios mencionadosneste subtópico e no subtópico 16.4.4.3, serão estornados na data do desfazimento do negócio.

16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido

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16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado

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A pessoa jur ídica sujeita ao regime não­cumulativo da contr ibuição para o PIS­Pasep no mês de dezembro/2002 obteve o direito ao descontocorrespondente ao estoque de abertura dos bens em almoxar ifado e dos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em1º.12.2002, observado que:

a) o montante do crédito presumido é igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refereaos bens e insumos adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País;b) foi autor izada a util ização do crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" em 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir dedezembro/2002.

Foi autor izado, a partir de 1º.01.2003, à pessoa jur ídica sujeita à incidência não­cumulativa da contr ibuição para o PIS­Pasep, em relação àsunidades imobiliár ias vendidas a partir de 1º.12.2002 até 31.01.2004, util izar­se, quanto aos custos incorr idos até 30.11.2002, de créditosapurados conforme subtópico 16.5, ou opcionalmente, do seguinte modo:

a) aplicando­se, no cálculo do crédito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis elubr ificantes, adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até30.11.2002;b) se o contr ibuinte util izou, em dezembro/2002, créditos calculados sobre os estoques (subtópico 16.5), restou um saldo de crédito emrelação aos custos incorr idos até 30.11.2002 desta unidade, para aproveitar a partir de 1º.01.2003, correspondente a 11/12 do valorapurado conforme letra "a";c) o saldo de crédito apurado conforme letra "b" pôde ser util izado na proporção da receita da unidade imobiliár ia recebida em cadamês, a partir de 1º.01.2003, em relação ao saldo credor do preço em 31.12.2002;d) a parcela do crédito apurada conforme subtópico 16.5 e util izada no mês de dezembro/2002 foi, obr igator iamente, deduzida(integralmente) dos créditos apurados conforme explanado neste subtópico sobre os custos incorr idos das unidades que estavam nosestoques em 30.11.2002.

Para vendas realizadas a partir de 1º.02.2004, em relação aos custos incorr idos até 30.11.2002, foi autor izada a util ização, pela pessoajur ídica, de créditos assim apurados:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubr ificantes, adquir idos de pessoas jur ídicasdomicil iadas no País, util izados como insumo na construção até 30.11.2002;b) se o contr ibuinte util izou créditos calculados sobre os estoques existente em 30.11.2002, pôde deduzir do crédito calculado conformeletra "a" a parcela dos créditos sobre os estoques util izada, referente à unidade vendida a partir de 1º.02.2004;c) o saldo do crédito presumido apurado conforme "a" e "b" deve ser util izado na proporção das receitas da unidade efetivamenterecebidas em relação ao preço total.

A partir de 1º.01.2003, a pessoa jur ídica sujeita à incidência não cumulativa da contr ibuição para o PIS­Pasep em relação às unidadesimobiliár ias vendidas até 30.11.2002, que tenha incorr ido em custos com estas unidades imobiliár ias até essa mesma data, foi autor izada acalcular assim o crédito presumido:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubr ificantes, adquir idos de pessoas jur ídicasdomicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até 30.11.2002;b) o valor do crédito presumido a ser util izado está limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em 31.12.2002 e o preçototal de venda da unidade, e deve ser util izado na proporção das receitas recebidas em relação ao refer ido saldo credor do preço.

A pessoa jur ídica que, tr ibutada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tr ibutada com base no lucro real em 2003, em relação àcontr ibuição para o PIS­Pasep não­cumulativa, obteve direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxar ifado edos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em 1º.01.2003, do seguinte modo:

a) o montante do crédito presumido foi o resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aosbens e insumos adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País.b) o crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" pôde ser util izado 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir dejaneiro/2003.

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16.5 PIS­Pasep ­ Crédito relativo a estoques existentes em 1º.12.2002

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16.6 PIS­Pasep ­ Custos incorridos até 30.11.2002

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16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004

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16.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002

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16.7 PIS­Pasep ­ Mudança de lucro presumido para lucro real

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Opcionalmente à forma indicada em "a" e "b" do subtópico anter ior, a pessoa jur ídica, em relação às unidades imobiliár ias vendidas a partirde 1º.01.2003 até 31.12.2003, pôde util izar, quanto aos custos incorr idos até 31.12.2002, créditos apurados na seguinte forma:

a) mediante aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubr ificantes, adquir idosde pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até 31.12.2002;b) o crédito apurado conforme letra "a" pôde ser util izado na proporção da receita da unidade imobiliár ia recebida em cada mês, a partirde 1º.01.2003.

A pessoa jur ídica sujeita à incidência não cumulativa da contr ibuição para o PIS­Pasep, em decorrência de alteração do regime de tr ibutação(de lucro presumido para lucro real), em relação às unidades imobiliár ias vendidas até 31.12.2002, que tenha incorr ido em custos com estasunidades imobiliár ias até esta data, foi autor izada a calcular crédito presumido observado o seguinte:

a) no cálculo do crédito aplicou­se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubr ificantes,adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até 31.12.2002;b) o valor do crédito presumido a ser util izado ficou limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em 31.12.2002 e opreço total de venda da unidade, para util ização na proporção das receitas recebidas em relação ao refer ido saldo credor do preço.

A partir de 1º.01.2004, a pessoa jur ídica que tenha incorr ido em custos com unidade imobiliár ia, vendida ou não, até a data da mudança doregime de tr ibutação adotado para fins do Imposto de Renda, pode calcular crédito presumido sobre os custos incorr idos com estas unidadesimobiliár ias até esta data, na seguinte forma:

a) no cálculo do crédito presumido aplica­se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis elubr ificantes, adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até oúltimo dia do per íodo anter ior ao da mudança do regime;b) a partir de 1º de julho de 2004, a pessoa jur ídica pode também calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de1,65% sobre o valor dos bens e serviços importados a partir de 1º.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contr ibuição para oPIS­Pasep­Importação e util izados como insumos na construção da unidade imobiliár ia até o último dia do per íodo anter ior ao damudança do regime;c) o valor do crédito presumido a ser util izado está limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço no último dia do per íodoanter ior ao da mudança do regime e o preço total de venda da unidade, e deverá ser util izado na proporção das receitas recebidas emrelação ao refer ido saldo credor do preço.

A empresa que, antes da data de início da incidência não­cumulativa da Cofins, tenha incorr ido em custos com unidade imobiliár ia, vendida ounão até esta data, foi autor izada a calcular crédito presumido sobre esses custos, observado que:

a) no cálculo do crédito aplica­se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e serviços, inclusive combustíveis e lubr ificantes,adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção até aquela data;b) o valor do crédito presumido apurado deve ser assim util izado:

b.1) integralmente, à medida da receita recebida pela venda da unidade imobiliár ia em relação ao preço dessa venda, efetivada apartir de 1º.02.2004;b.2) parcialmente, l imitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em 31.01.2004 e o preço de venda da unidadeimobiliár ia, no caso de venda efetuada até essa data, e util izado à medida da receita recebida da unidade em relação ao refer idosaldo credor.

A partir de 1º.07.2004, a pessoa jur ídica que, tr ibutada com base no lucro presumido, passar a ser tr ibutada com base no lucro real e quetenha incorr ido em custos com unidade imobiliár ia, vendida ou não, até a data da mudança do regime de tr ibutação adotado para fins doImposto de Renda, poderá calcular crédito presumido sobre os custos incorr idos com essas unidades imobiliár ias até essa data, observados osseguintes cr itér ios:

a) no cálculo do crédito presumido deve ser aplicado o percentual de 3% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis elubr ificantes, adquir idos de pessoas jur ídicas domicil iadas no País, util izados como insumo na construção da unidade imobiliár ia até oúltimo dia do per íodo anter ior ao da mudança do regime;b) a pessoa jur ídica pode ainda calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de 7,6% sobre os bens e serviços

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16.7.1 Critério alternativo

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16.7.2 Unidades imobiliárias vendidas até 31.12.2002

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16.7.3 Critérios a partir de 1º.01.2004

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16.8 Cofins ­ Custos incorridos até 31.01.2004

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16.9 Cofins ­ Mudança de lucro presumido para lucro real

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importados a partir de 1º.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contr ibuição Cofins­Importação, util izados como insumos naconstrução da unidade imobiliár ia até o último dia do per íodo anter ior ao da mudança do regime;c) o valor do crédito presumido apurado conforme letras "a" e "b", a ser util izado, está limitado à relação percentual entre o saldocredor do preço no último dia do per íodo anter ior ao da mudança do regime e o preço de venda da unidade, e deverá ser util izado naproporção da receita recebida da unidade em relação ao refer ido saldo credor do preço.

Os bens recebidos em devolução tr ibutados antes do início da incidência não­cumulativa da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, ou damudança de regime de lucro presumido para lucro real, serão considerados como integrantes do estoque de abertura ou dos custos incorr idos,refer idos nos subtópicos 16.5 a 16.9.

O crédito deve ser util izado na forma mencionada naqueles subtópicos, mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% (contr ibuição para o PIS­Pasep) e 3% (Cofins), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da data da devolução.

A pessoa jur ídica pode, ainda, descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento da contr ibuição para o PIS­Pasep­Importação e da Cofins­Importação (Lei nº 10.865/2004 , art. 1º ), nas seguintes hipóteses:

a) bens e serviços util izados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabr icação de bens ou produtos destinados àvenda, inclusive combustível e lubr ificante;b) aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, util izadosna atividade da empresa;c) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquir idos para util ização na produção de bens destinados àvenda ou na prestação de serviços.

Importa salientar que:­ o direito ao crédito é aplicável em relação às contr ibuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços, a partir de1º.05.2004;­ o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê­ lo nos meses subsequentes.

O crédito referente às importações de bens e serviços é apurado mediante aplicação das alíquotas de 1,65% (contr ibuição para o PIS­Pasep)e de 7,6% (Cofins) sobre o valor que serviu de base de cálculo das contr ibuições incidentes na importação, acrescido do valor do Impostosobre Produtos Industr ializados (IPI) vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição (observadas as normas que regem ascontr ibuições sobre a importação).

Deve ser salientado que, com relação às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquir idos para util izaçãona produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (hipótese mencionada na letra "c" do subtópico anter ior):

a) determina­se o crédito mediante a aplicação das alíquotas supracitadas sobre o valor da depreciação ou amortização apurado a cadamês;b) opcionalmente, todavia, o contr ibuinte pode descontar o crédito de que trata a letra "a", em relação à importação de:

b.1) máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cada mês, dasalíquotas de 1,65% (contr ibuição para o PIS­Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos)do valor de aquisição do bem; eb,2) máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto nº 4.955/2004 , e Decreto nº5.173/2004 (conforme determina o Decreto nº 5.222/2004 ), adquir idos a partir de 1º.10.2004, destinados ao AtivoImobilizado e empregados em processo industr ial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicação, a cada mês, dasalíquotas indicadas em "b.1" sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.

O aproveitamento de crédito na forma explanada nos subtópicos 16.4 e seguintes não enseja atualização monetár ia ou incidência de jurossobre os respectivos valores.

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16.10 Bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não­cumulativa

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16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços

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16.11.1 Determinação do montante do crédito

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16.12 Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos

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Permanecem sujeitos ao regime cumulativo, para fins da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, as receitas relativas às atividades derevenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia e construção de prédio destinado à venda, quandodecorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31.10..2003.

Essa disposição decorre da inclusão do inciso XXVI ao art. 10 da Lei nº 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei nº 11.196/2005 (com efeitosdesde 14.10.2005 ­ art. 132, II, "b").

O art. 133 , IV, da Lei nº 11.196/2005 revogou, a partir de 22.11.2005, o art. 11 da Lei nº 10.931/2004 .

Esse dispositivo estabelecia que as contr ibuições para o PIS­Pasep e para a Cofins, devidas pelas pessoas jur ídicas, inclusive por equiparação,"de que trata o art. 31 da Lei nº 8.981/1995 ", dever iam seguir o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação doImposto de Renda.

Entendemos que a referência correta ser ia a Lei nº 8.981/1995 , art. 30 (que trata das pessoas jur ídicas que exploram atividadesimobiliár ias) e não ao art. 31, mas o texto da Lei nunca foi retificado. Equivocado ou não, o certo é que, com a edição da Lei nº11.196/2005 , o dispositivo foi revogado.

De todo modo, cabe lembrar que o assunto permanece disciplinado pela Lei nº 11.051/2004 , art. 7º (com efeitos desde 1º.11.2004), queestabelece que, na determinação das bases de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins, devidas pelas pessoas jur ídicas, inclusiveequiparadas, relativamente às atividades de que trata a Lei nº 10.833/2003 , art. 4º , deve ser adotado o regime de reconhecimento dereceitas previsto na legislação do Imposto de Renda.

Esclarecendo: a Lei nº 10.833/2003 , art. 4º refere­se justamente à pessoa jur ídica que adquir ir imóvel para venda ou promoverempreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia ou construção de prédio destinado a venda.

Registramos que permanecem sujeitas à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofins na modalidade cumulativa as receitas relativas a contratosfirmados anter iormente a 31.10.2003 (Lei nº 10.833/2003 , art. 10 , XI, "b" e "c"; e art. 15 , V):

a) com prazo super ior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;b) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jur ídica dedireito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiár ias, bem como os contratos poster iormente firmadosdecorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatór io, até aquela data.

Em decorrência disso, a Lei nº 11.196/2005 , art. 109 veio dispor que o reajuste de preços em função do custo de produção ou davar iação de índice que reflita a var iação ponderada dos custos dos insumos util izados não é considerado para fins da descaracter ização dopreço predeterminado. Essa regra é aplicável desde 1º.11.2003, por expressa disposição do mencionado diploma legal.

Nota

Nos contratos pelos quais a empresa se obr igue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer serviços a serem produzidos, aLei nº 9.069/1995 , art. 27, § 1º, II, admite o reajuste em função do custo de produção ou da var iação de índice que reflita a var iaçãoponderada dos custos dos insumos util izados.

Para fins de apuração de resultados, assim como para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nas operações de permutade unidades imobiliár ias, realizadas entre pessoas jur ídicas ou entre pessoas jur ídicas e pessoas fís icas, devem ser observados os cr itér iosexplanados nos próximos subtópicos, de acordo com a disciplina baixada pela Instrução Normativa SRF nº 107/1988 .

Nota

(1) Aplica­se às operações de permuta a definição de "unidade imobiliár ia" (ou, simplesmente, "unidade") que consta do tópico 3 destetrabalho, a qual alcança todo e qualquer imóvel de propr iedade da pessoa fís ica ou da pessoa jur ídica permutante, ainda que classificadono Ativo Imobilizado, na última hipótese.

(2) Nas operações de permuta (inclusive nas de compra e venda com dação de unidade imobiliár ia em pagamento ­ subtópico 17.8), abaixa do bem alienado pela pessoa jur ídica implicará, se for o caso, a realização de eventual lucro inflacionár io ou reserva de reavaliaçãoa ele correspondente, no per íodo­base da operação.

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 ­ Aplicação do regime da cumulatividade

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16.14 Regime de reconhecimento de receitas

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16.15 Contratos com preço predeterminado

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17. PERMUTA DE IMÓVEIS

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(3) A Lei nº 11.638/2007 extinguiu a reavaliação espontânea de bens e, consequentemente, com a figura da Reserva de Reavaliaçãoprevista no art. 182, § 3º, da Lei Societár ia. Assim, foi estabelecido que os saldos existentes nas Reservas de Reavaliação deverão sermantidos até a sua efetiva realização ou dever iam ter sido estornados até 31.12.2008 (Lei nº 11.638/2007 , arts. 6º e 9º ).

(4) A partir de 1º.01.2015 começa a vigorar o novo regime tr ibutár io introduzido pela Medida Lei nº 12.973/2014 . Entretanto,conforme estabelecem os arts. 75 e 119, I da Lei nº 12.973/2014 , a pessoa jur ídica poderá optar pela aplicação antecipada dasdisposições contidas nos seus arts. 1º e 2º e 4º a 70 a partir de 1º.01.2014, observando­se que a opção será irretratável. devendo serformalizada mediante indicação na Declaração de Débitos e Créditos Federais (DCTF) relativa ao mês de agosto de 2014, e acarretará aaplicação de todas as alterações trazidas pelos artigos mencionados anter iormente e os efeitos das revogações previstas no art. 117,caput, I a VI e VIII e X, serão também a partir de 1º.01.2014 (Lei nº 12.973/2014 , arts. 75 e 119; Instrução Normativa RFB nº1.469/2014 , art. 2º ; Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014 , art. 2º ).

(5) Observado o disposto na Nota 4, na hipótese de operações de permuta envolvendo unidades imobiliár ias, a parcela do lucro brutodecorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas será computada na determinação do lucro real do per íodo da ocorrênciada operação. A refer ida parcela do lucro bruto poderá ser computada na determinação do lucro real quando a unidade recebida foralienada, baixada, incorporada ao custo de produção de outras unidades imobiliár ias ou quando, a qualquer tempo, for classificada noativo não circulante ­ investimentos ou imobilizado. Essa hipótese, ainda será disciplinada pela RFB (Decreto­ lei nº 1.598/1977 , art.27 , §§ 3º a 5º, incluídos pela Lei nº 12.973/2014 , art. 28)

Considera­se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliár ias por outra ou outrasunidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento da parcela complementar em, dinheiro, denominada "torna".

As operações de permuta a preço de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados, feito por três per itos, oupor entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes.

O laudo deve:a) indicar os cr itér ios de avaliação e os elementos de comparaçãoadotados;b) ser instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.

As operações de permuta de unidades imobiliár ias, realizadas entre pessoas jur ídicas coligadas, controladoras e controladas, sob controlecomum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jur ídica e seu sócio, administrador ou titular, ou com o cônjuge ou parente até oterceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas fís icas, serão sempre realizadas tomando­se por base o valor de mercado das unidadespermutadas.

Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas nos subtópico 17.2, sob pena de arbitramento do valor dos bens.

A permutante que se beneficiar por torna deverá computá­la como receita, no per íodo­base da operação, podendo deduzir dessa receita aparcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber.

A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, na data da operação, dopercentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatór io desta com o valor do custo da unidade dada em permuta.

Suponhamos uma permuta em que a pessoa jur ídica "X":a) entrega um imóvel cujo custo está registrado, em sua contabilidade, por R$ 50.000,00;b) recebe, em troca, um imóvel, mais importância correspondente a torna no valor de R$

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17.1 Conceito de permuta

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17.2 Permuta a preço de mercado

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17.3 Permuta com pessoas ligadas

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17.4 Torna

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17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo

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17.4.1.1 Exemplo

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Valor da to rna ÷ (valo r da to rna + custo da unidade dada em permuta) × 100

R$ 10.000,00 ÷ (R$ 10.000,00 + R$ 50.000,00) ×100 = 16,67%

R$ 10.000,00 × 16,67% = R$ 1 .667,00

10.000,00.

Nesse caso, o percentual a ser util izado na determinação da parcela a deduzir será assim determinado:

Portanto:

Calculando, agora, a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponde à torna, teremos:

A permutante que pagar a torna deverá computá­la no custo da unidade adquir ida.

A parcela de lucro aufer ido pela permutante, contida na torna, pode ser tr ibutada à medida de seu recebimento.

Mas é importante salientar que tal faculdade somente poderá ser util izada pela permutante pessoa jur ídica em relação a unidade imobiliár iacuja venda seja contratada com uma das seguintes caracter ísticas (prevista no Decreto­ lei nº 1.598/1977 , art. 29, e art. 31, § 2º):

a) venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do per íodo­base da venda;b) venda de bem do Ativo Imobilizado para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do exercício social seguinte ao dacontratação.

Nota

Apenas para registro: no caso de permutante pessoa fís ica, quando a torna for contratada para pagamento a prazo ou a prestação,acrescida de correção monetár ia, a parcela do lucro a ser oferecida à tr ibutação pelo contr ibuinte, proporcional ao valor recebido no ano­base, deverá ser corr igida monetar iamente segundo os mesmos índices util izados para a atualização do crédito.

Nas operações que envolvam a permuta de uma unidade imobiliár ia por duas ou mais unidades, o permutante que as receber deverádeterminar o valor individual de cada uma delas proporcionalmente a um dos seguintes parâmetros (os quais devem ser util izados na ordemindicada):

a) o valor adotado como base de cálculo do imposto de transmissão incidente sobre a operação de permuta dessas duas ou maisunidades imobiliár ias;b) o valor da base de cálculo do último imposto sobre a propr iedade predial e terr itor ial urbana ou rural lançado em relação a cada umadessas duas ou mais unidades imobiliár ias;c) o valor de mercado de cada unidade, apurado conforme subtópico 17.2.

A Instrução Normativa SRF nº 107/1988 determina a adoção dos procedimentos abaixo:a) permuta de unidades imobiliár ias prontas: na permuta entre pessoas jur ídicas, tendo por objeto unidades imobiliár ias prontas, devemser observadas as seguintes regras:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jur ídicadeverá atr ibuir ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escr ituração;a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que receber a torna procederá na forma indicada no subtópico17.4.1 e deverá considerar como custo do bem recebido o valor contábil do bem dado em permuta, deduzido do custo atr ibuído à

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17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá­la

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17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento

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17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais

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17.6 Permuta entre pessoas jurídicas

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torna recebida ou a receber. Para a permutante que pagar ou prometer pagar a torna, o custo do bem adquir ido será a soma dovalor contábil do bem dado em permuta com o valor da torna;a.3) na hipótese de permuta entre pessoas jur ídicas ligadas (subtópico 17.3), cada permutante apurará o resultado entre o valor demercado atr ibuído ao bem que houver dado em permuta e o seu valor contábil, resultado esse que será computado nadeterminação do lucro real do per íodo­base da operação, e registrará o bem adquir ido pelo valor de mercado a ele atr ibuído.Tratando­se de permuta com pagamento de torna, esta será computada no preço de alienação da unidade a que couber, aplicando­se, quanto à sua tr ibutação, a permissão de difer imento da tr ibutação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoas jur ídicas, tendo por objeto unidade imobiliár ia pronta(incluindo­se como tal terreno para construção ou edificação) e unidade imobiliár ia a construir , devem ser observadas as seguintesnormas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará o cr itér io mencionado em"a.1". A permutante que prometer entregar unidade imobiliár ia a construir deverá considerar o custo de produção desta comointegrante do custo da unidade adquir ida;b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará a regra indicada em "a.2".A permutante que prometer entregar unidade imobiliár ia a construir deverá considerar o custo de produção desta como integrantedo custo da unidade adquir ida, observando, quanto à torna, o cr itér io explanado no subtópico 17.4.1;b.3 na hipótese de permuta entre pessoas jur ídicas ligadas (subtópico 17.3), a permutante que alienar a unidade pronta deveráproceder segundo a forma indicada "a.3". A permutante que prometer entregar unidade a construir deverá considerar o custo deprodução desta como integrante do custo da unidade adquir ida, observando, quanto à torna, o que consta do subtópico 17.4.1.

A mesma Instrução Normativa SRF nº 107/1988 impõe a adoção dos seguintes procedimentos:a) permuta de unidades imobiliár ias prontas: na permuta entre pessoa jur ídica e pessoa fís ica, tendo por objeto unidades imobiliár iasprontas, devem ser observadas as seguintes normas:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jur ídica observará a regra mencionada em "a.1" do subtópico 17.6. Apessoa fís ica não terá resultado a apurar e atr ibuirá como preço de alienação, da unidade dada em permuta, o mesmo valorapurado como custo da unidade adquir ida (ou seja: o custo de aquisição do imóvel dado em permuta, que, na maior ia dos casos,será o valor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano­calendár io anter ior);a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jur ídica observará o cr itér io que consta da letra "a.2" do subtópico17.6, ao passo que a pessoa fís ica considerará como valor de aquisição da unidade recebida o custo de aquisição da unidadeimobiliár ia dada em permuta (que, na maior ia dos casos, será o valor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano­calendár io anter ior), adotando, quanto à torna, os procedimentos previstos no subtópico 17.4.1;a.3) na hipótese de permuta entre pessoa jur ídica e pessoa fís ica ligadas, a pessoa jur ídica deverá observar a regra mencionadana letra "a.3" do subtópico 17.6. A pessoa fís ica determinará o lucro imobiliár io considerando como preço de alienação o valor demercado do bem dado em permuta, registrará o bem adquir ido pelo valor de mercado a ele atr ibuído e observará, quanto à torna,a permissão de difer imento da tr ibutação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoa jur ídica e pessoa fís ica, tendo por objeto unidadeimobiliár ia pronta (incluindo­se como tal terreno para construção ou edificação), e unidade imobiliár ia a construir , devem ser observadas asseguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jur ídica observará o cr itér io mencionado na letra "b.1" do subtópico 17.6.A pessoa fís ica, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra "a.1" deste subtópico. Casoprometa entregar unidade a construir , considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquir ida;b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jur ídica deve observar a regra indicada na letra "b.2" do subtópico 17.6. Apessoa fís ica, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra "a.2" deste subtópico. Casoprometa entregar unidade a construir , considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquir ida eobservará, quanto à torna, a permissão de difer imento da tr ibutação mencionada no subtópico 17.4.3;

b.3) na hipótese de permuta com pessoas ligadas, a pessoa jur ídica deverá observar o cr itér io mencionado na letra "b.3" do subtópico17.6. A pessoa fís ica, caso aliene unidade pronta, deverá observar o que a ela se refere na letra "a.3" deste subtópico. Caso prometaentregar unidade a construir , considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquir ida e observará, quanto àtorna, a regra explanada no subtópico 17.4.1 deste trabalho.

Nota

As normas mencionadas na letra "b" deste subtópico são aplicáveis às operações de permuta realizadas com base na Lei nº4.591/1964 , art. 39 (que cuida das incorporações em que a aquisição do terreno se der com pagamento total ou parcial em unidadesa serem construídas).

São aplicáveis às operações quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa de dação, em pagamento, deunidade imobiliár ia construída ou a construir todos os procedimentos e regras mencionadas nos subtópicos anter iores, relativos a permuta,desde que observadas as seguintes condições cumulativas:

a) a alienação do terreno e o compromisso de dação em pagamento sejam levados a efeito na mesma data, mediante instrumentopúblico;b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o final do per íodo­base seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipotecapara obtenção de financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder público (de acordo com as normas da Lei nº6.766/1979 , que dispõe sobre o parcelamento do solo urbano);

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17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

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17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento

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Registre­se que a não observância dessas condições cumulativas sujeitará o promitente da dação à apuração dos resultados da operaçãotomando­se por base, para determinação do preço de alienação dos bens permutados, o valor de mercado tal como mencionado no subtópico17.2, ou, na ausência de laudo de avaliação, o valor que vier a ser arbitrado pela autor idade fiscal.

Nessa hipótese, a apuração do resultado da operação reportar­se­á ao per íodo­base em que esta tiver ocorr ido, sujeitando­se o promitenteda dação ao recolhimento do Imposto de Renda sobre o lucro da compra e venda como tr ibuto postergado.

Consideram­se empresas individuais e equiparadas a pessoa jur ídica, para efeitos do Imposto de Renda, as pessoas fís icas que promoverem aincorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme explanado nos subtópicos a seguir , com fundamento nos arts.151 a 166 do RIR/1999 e em outras fontes citadas.

Nota

Cabe lembrar que, para efeitos da legislação comercial (nos termos do Código Civil ­ Lei nº 10.406/2002 ), a "firma individual"atualmente recebe a denominação de "Empresár io".

De acordo com a Lei nº 4.591/1964 , art. 28 e art. 29, considera­se:a) incorporação imobiliár ia a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, deedificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas;b) incorporador a pessoa fís ica ou jur ídica, comerciante ou não, que, embora não efetue a construção, compromisse ou efetive a vendade frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou emconstrução sob o regime condominial, ou que meramente aceite proposta para efetivação de tais transações, coordenando e levando atermo a incorporação e responsabilizando­se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obrasconcluídas.

Desse modo, a atividade de incorporação imobiliár ia caracter iza­se pelo comprometimento da venda de frações ideais de terreno que objetivea vinculação de tais frações a unidades autônomas em edifícios a serem construídos, ou em construção, sob o regime condominial.

No termo da Lei nº 6.766/1979 , art. 2º, §§ 1º e 2º (que disciplinou o parcelamento do solo para fins urbanos), considera­se:a) loteamento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com abertura de novas vias de circulação, de logradouros públicosou prolongamento, modificação ou ampliação das vias existentes;b) desmembramento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com aproveitamento do sistema viár io existente, desde quenão implique a abertura de novas vias e logradouros públicos, nem prolongamento, modificação ou ampliação dos já existentes.

Conforme se ver ifica, o que distingue o loteamento do simples desmembramento é o aproveitamento ou não do sistema viár io existente, semmodificação, prolongamento ou ampliação das vias que existem.

Resumindo: se não for acrescentado nem modificado nada no sistema viár io existente será desmembramento; se for, será loteamento.

É fundamental essa distinção, pois somente a realização de operação de loteamento equipara a pessoa fís ica à pessoa jur ídica. O simplesdesmembramento de imóvel urbano não tem esse efeito fiscal.

O propr ietár io de um terreno, em área urbanizada (com sistema viár io pronto), com 80 metros de frente por 25 metros da frente aos fundos,decide desmembrá­lo para venda em oito lotes de 10 metros de frente cada um.

Nesse caso, tal contr ibuinte não se equiparará a pessoa jur ídica, porque é caso de desmembramento, não de loteamento.

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18. EQUIPARAÇÃO DE PESSOA FÍSICA A PESSOA JURÍDICA PELA PROMOÇÃO DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA OULOTEAMENTO DE TERRENO

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18.1 Incorporação imobiliária e incorporador ­ Conceituação

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18.2 Conceito de loteamento

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18.2.1 Exemplo

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A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30.06.1977, em mais de dez lotes, ou a alienação de mais de dez quinhões oufrações ideais do imóvel, é equiparada a loteamento para efeitos fiscais.

Mas não ocorre a equiparação a loteamento nas hipóteses em que a subdivisão do imóvel rural se efetive por força de partilha amigável oujudicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima ou extinção de condomínio.

Equiparam­se à pessoa jur ídica, em relação às incorporações ou ao loteamento com ou sem construção, cuja documentação tenha sidoarquivada no Registro Imobiliár io a partir de 1º.01.1975:

a) as pessoas fís icas que, de acordo com a legislação de regência, assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporação ou deloteamento em terrenos urbanos ou rurais;b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos da Lei nº 4.591/1964 , art. 31, § 1º ou Decreto­ lei nº 271/1967 ,art. 3º , outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno,quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienações.

Equipara­se, também, à pessoa jur ídica o propr ietár io ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentosde incorporação ou loteamento, neles promover a construção de prédio com mais de duas unidades imobiliár ias ou a execução de loteamento,se iniciar a alienação das unidades imobiliár ias ou dos lotes de terreno antes de decorr idos os prazos abaixo mencionados, contados da datada averbação, no Registro Imobiliár io, da construção do prédio ou da aceitação das obras de loteamento ( RIR/1999 , art. 152 ):

a) 36 meses, para imóveis havidos até 30.06.1977;b) 60 meses, para imóveis havidos após 30.06.1977.

Para esse efeito, a alienação é caracter izada pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importânciasa título de reserva.

Importa assinalar que, segundo o Ato Declaratór io Normativo CST nº 29/1976 , ocorre a equiparação no caso de serem destinadas mais deduas unidades imobiliár ias a cada condômino e se for iniciada a sua alienação antes de decorr idos os prazos supracitados.

Entende­se que esse Ato Declaratór io Normativo trata da hipótese de construção, em terreno de propr iedade de vár ias pessoas fís icas, deprédio com uma pluralidade de unidades imobiliár ias, cabendo mais de duas unidades a cada condômino. Nesse caso, o condômino que iniciara venda das unidades que lhe couberem, antes de decorr idos os prazos refer idos, ficará equiparado a pessoa jur ídica.

Mas, nessa linha de raciocínio, ressalvada a possibil idade de entendimento diverso da RFB. A pessoa fís ica que adquir ir do(s) titular(es) doempreendimento mais de duas unidades imobiliár ias não se equipara a pessoa jur ídica se iniciar a revenda dessas unidades antes dos prazosmencionados.

Caracter izam­se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência do domínio útil de imóveis foreiros, decessão de direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hasta pública, pela procuração em causa própr ia oupor outros contratos afins em que haja transmissão de imóveis ou de direitos sobre imóveis, observando­se que:

a) data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliár ia correspondente, ainda quepor meio de instrumento particular;b) a data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos interesses da pessoa fís ica, só será aceitapela autor idade fiscal quando atendida pelo menos uma das seguintes condições:

b.1) o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliár io ou no Registro de Títulos e Documentos no prazo de tr inta diascontados da data dele constante;b.2) houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de tr inta dias contados da data do instrumento;b.3) houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jur ídica, atendidos os preceitos para escr ituração em vigor;b.4) houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente àrepartição competente, juntamente com as declarações de rendimentos.

Os condomínios em propr iedade de imóveis não são considerados sociedade de fato, ainda que deles façam parte também pessoas jur ídicas.

18.3 Desmembramento de imóvel rural

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18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário

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18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro

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18.6 Aquisição e alienação

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18.7 Empreendimentos realizados em condomínio

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Portanto, no caso de realização de incorporação imobiliár ia ou loteamento em terreno de propr iedade em condomínio, a cada condômino,pessoa fís ica, serão aplicados os cr itér ios de caracter ização de empresa individual (atual empresár io) e demais disposições legais pertinentes(aqui explanados), como se ele fosse o único titular da operação imobiliár ia, nos limites de sua participação.

A equiparação a pessoa jur ídica ocorre inclusive na hipótese em que a pessoa fís ica, propr ietár ia de uma área de terra, associa­se com umapessoa jur ídica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o rateio do produto da venda das unidades imobiliár ias entreas partes, na proporção contratualmente estipulada (Parecer Normativo CST nº 15/1984 ).

A equiparação da pessoa fís ica a pessoa jur ídica pela prática de operações imobiliár ias ocorre:a) na data do arquivamento da documentação do empreendimento, nos casos de empreendimentos com documentação arquivada noRegistro Imobiliár io (subtópico 18.4);b) na data da pr imeira alienação, nas hipóteses de incorporações ou loteamentos sem registro (subtópico 18.5);c) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel rural em mais de dez lotes ou a alienação de mais de dezquinhões ou frações ideais desse imóvel (subtópico 18.3).

Não subsiste a equiparação, em relação às incorporações imobiliár ias ou aos loteamentos, se o interessado, na forma da lei, promover, noRegistro Imobiliár io, a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscr ição do loteamento.

Nota

(1) O art. 34 da Lei nº 4.591/1964 , que dispõe sobre incorporações imobiliár ias, faculta ao incorporador fixar, para efetivação daincorporação, prazo de carência dentro do qual lhe é lícito desistir do empreendimento, devendo a desistência ser denunciada, porescr ito, ao Registro de Imóveis, e comunicada, também por escr ito, a cada um dos adquirentes ou candidatos à aquisição, sob pena deresponsabilidade civil e cr iminal do incorporador.

(2) O art. 23 da Lei nº 6.766/1979 , que regula o parcelamento do solo para fins urbanos, dispõe que o registro do loteamentosomente pode ser cancelado:

a) por decisão judicial;

b) a requer imento do loteador, com anuência da Prefeitura ou do Distr ito Federal, quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sidoobjeto de contrato;

c) a requer imento conjunto do loteador e de todos os adquirentes dos lotes, com anuência da Prefeitura ou do Distr ito Federal, quandofor o caso, e do Estado.

A partir da data em que se completarem as condições determinantes da equiparação (subtópico 18.9), as pessoas fís icas consideradasempresas individuais (atual empresár io) ficam obr igadas a:

a) inscrever­se no CNPJ, no prazo de 90 dias, contado da data da equiparação;b) manter escr ituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da RFB;c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatór ios das operações relativas às atividades da empresaindividual, pelos prazos previstos na legislação aplicável às pessoas jur ídicas;d) efetuar as retenções e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na legislação aplicável às pessoas jur ídicas.e) apresentar a Declaração sobre Atividades Imobiliár ias (Dimob), nos prazos estabelecidos na legislação (tópico 19 deste trabalho).

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18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento

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18.9 Início da equiparação

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18.10 Desistência do empreendimento

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18.11 Regime fiscal

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18.11.1 Obrigações acessórias

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Se a pessoa fís ica equiparada a pessoa jur ídica pela prática de operações imobiliár ias já estiver inscr ita no CNPJ em virtude da prática deoutras atividades, poderá optar, em função da nova equiparação, por:

a) manter só a inscr ição pr imitiva, que englobará ambas as condições de equiparação; oub) obter nova inscr ição, que se limitará à atividade imobiliár ia, hipótese em que deverá informar no documento de inscr ição, como razãosocial, o própr io nome civil, seguido da expressão IMÓVEIS. Essa opção, uma vez exercida, será irrevogável.

Sobre o RET, aplicável, opcionalmente, às incorporações imobiliár ias, veja tópico 14 deste trabalho. E a respeito da opção pela tr ibutação combase no lucro presumido, consulte o tópico 15.

A empresa individual (atual empresár io) imobiliár ia não pode optar pelo Simples ( RIR/1999 , art. 192 , V).

No regime de tr ibutação com base no lucro real, o lucro da empresa individual (atual empresár io) deverá ser determinado ao término de cadaper íodo de apuração, com observância de todas as regras aplicáveis às pessoas jur ídicas que exploram atividades imobiliár ias (focalizadas nostópicos 2 a 10 deste trabalho).

Aplicam­se, ainda, à empresa individual (atual empresár io) imobiliár ia as regras previstas para todas as pessoas jur ídicas, quanto:a) à per iodicidade de apuração do lucro real (no Lalur), a saber ( RIR/1999 , arts. 220 a 222 ):

a.1) apuração tr imestral; oua.2) apuração anual, com pagamento mensal do imposto por estimativa; e

b) aos ajustes no resultado apurado (adições, exclusões e compensações).

O lucro da empresa individual (atual empresár io) imobiliár ia compreende:a) o resultado da operação que determinar a equiparação;b) o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partir da data da equiparação,abrangendo o resultado das alienações de todas as unidades imobiliár ias ou de todos os lotes de terrenos integrantes doempreendimento;c) as atualizações monetár ias do preço das alienações de unidades residenciais ou não residenciais, construídas ou em construção, e deterrenos ou lotes de terrenos, com ou sem construção, integrantes do empreendimento, contratadas a partir da data da equiparação,abrangendo:

c.1) as incidentes sobre sér ie de prestações e parcelas intermediár ias, vinculadas ou não à entrega das chaves, representadas ounão por notas promissór ias;c.2) as incidentes sobre dívidas correspondentes a notas promissór ias, cédulas hipotecár ias ou outros títulos equivalentes,recebidos em pagamento do preço de alienação;c.3) as calculadas a partir do vencimento dos débitos a que se referem as alíneas anter iores, no caso de atraso no respectivopagamento, até sua efetiva liquidação;

d) os juros convencionados sobre a parte financiada do preço das alienações contratadas a partir da data da equiparação, bem como asmultas e juros de mora recebidos por atrasos de pagamento.

Não são computados para efeito de apuração do lucro da empresa individual (atual empresár io):a) os rendimentos de locação, sublocação ou arrendamento de quaisquer imóveis, percebidos pelo titular da empresa individual, bemcomo os decorrentes da exploração econômica de imóveis rurais, ainda que sejam imóveis cuja alienação acarrete a inclusão docorrespondente resultado no lucro da empresa individual;b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual.

18.11.2 Inscrição no CNPJ

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18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com base no lucro presumido

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18.11.4 Vedação da opção pelo Simples

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18.11.5 Tributação com base no lucro real

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18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis

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18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação

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É importante observar que:a) para efeito de determinação do valor de incorporação ao patr imônio da empresa individual, poderá ser atualizado monetar iamente,até 31.12.1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que sejam promovidos loteamentos ou incorporações, bem como dasconstruções e benfeitor ias executadas. A atualização, no caso, incide desde a época de cada pagamento até a data da equiparação (seocorr ida até aquela data), sobre a quantia efetivamente desembolsada pelo titular da empresa individual (veja a 1ª nota ao final destesubtópico);

b) os imóveis serão considerados como integrantes do Ativo da empresa individual:b.1) na data do arquivamento da documentação da incorporação ou do loteamento (na hipótese tratada no subtópico 18.4);b.2) na data da pr imeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro (tratados no subtópico 18.5);b.3) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de dez lotes (hipótese tratada no subtópico18.3);

b.4) na data da alienação que determinar a equiparação, nos casos de alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais de imóveisrurais (hipótese tratada no tópico 3).

Notas

(1) No tocante à regra descr ita na letra "a" supra, cabe observar que a partir de 1º.01.1996, em face do disposto na Lei nº9.249/1995 , art. 23, § 2º, a transferência de bens, do patr imônio de pessoas fís icas para o de pessoas jur ídicas, a título deintegralização de capital, pode ser feita pelo valor constante da declaração de bens da pessoa fís ica ou pelo valor de mercado. Caso atransferência seja feita pelo valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor constante de declaração de bens da pessoa fís icaserá tr ibutável como ganho de capital.

(2) Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pessoa fís ica titular da empresa individual, nos imóveis incorporados aopatr imônio da empresa individual, observadas as regras informadas neste subtópico, deduzidos os relativos aos imóveis alienados naparte do preço cujo valor tenha sido recebido, constituirão o capital da empresa individual em cada per íodo de apuração.

A empresa individual (atual empresár io) imobiliár ia fica sujeita à Contr ibuição Social sobre o Lucro, à contr ibuição para o PIS­Pasep e à Cofinsnos mesmos termos estabelecidos para as pessoas jur ídicas de que cuidamos neste trabalho.

O lucro apurado pela pessoa fís ica equiparada à empresa individual (atual empresár io) em razão de operações imobiliár ias é considerado,após a dedução da provisão para o Imposto de Renda, como automaticamente distr ibuído no per íodo de apuração.

Os lucros considerados automaticamente distr ibuídos, apurados a partir de 1º.01.1996, não ficam sujeitos à incidência do Imposto de Rendana Fonte nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda do titular da empresa individual na Declaração de Ajuste Anual da pessoafís ica.

A pessoa fís ica que, após sua equiparação a pessoa jur ídica, não promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma alienação deunidade imobiliár ia ou de lote de terreno integrante do empreendimento, durante o prazo de tr inta e seis meses consecutivos, deixará de serconsiderada equiparada a pessoa jur ídica a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tr ibutár ios das operações então emandamento.

Nesse caso, permanecerão no ativo da empresa individual:a) as unidades imobiliár ias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo areceber, até o recebimento total do preço;b) o saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu recebimento total.

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18.11.8 Valor de incorporação de imóveis

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18.11.9 Contribuição Social sobre o Lucro, contribuição para o PIS­Pasep e Cofins

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18.11.10 Distribuição do lucro

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18.12 Término da equiparação

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18.12.1 Condições

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A pessoa fís ica poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que ser ia devido:a) se os imóveis refer idos na letra "a" do subtópico anter ior fossem alienados, com pagamento a vista, ao preço de mercado;

b) se o saldo refer ido na letra "b" do subtópico anter ior fosse recebido integralmente.

Notas

(1) Para efeito da norma da letra "a" deste subtópico, o Parecer Normativo CST nº 69/1977 define preço de mercado como aquele:

­ normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado por meio de publicações especializadas; ou

­ que ser ia alcançado se o imóvel fosse alienado a vista, levando­se em conta o seu estado fís ico, localização, desgaste, previsão de vidaútil ou outros aspectos pertinentes; ou, ainda,

­ obtido mediante avaliação de órgãos especializados, públicos ou pr ivados, ou mesmo de qualquer pessoa fís ica ou jur ídica, quecomprove habilitação técnica e de reconhecida idoneidade.

(2) Segundo o Parecer Normativo CST nº 69/1977 , para aplicação do tratamento mencionado na letra "b" deste subtópico, a empresaindividual deve acrescer à receita bruta o saldo dos créditos, constantes do Ativo, como se recebidos integralmente, ainda que, porconveniência ou necessidade, sejam cedidos a terceiros por valores infer iores aos reais. Este entendimento não se aplica, no entanto, nocaso de transações normais desses créditos realizados com instituição financeira.

A Instrução Normativa RFB nº 1.115/2010 , instituiu a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliár ias (Dimob) e aprovou oprograma gerador da refer ida declaração.

Nos termos da Instrução Normativa vigente, a Dimob é de apresentação obr igatór ia para as pessoas jur ídicas e equiparadas:a) que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado ou incorporado para esse fim (devem ser apresentadas asinformações relativas a todos os imóveis comercializados, ainda que tenha havido a intermediação de terceiros);b) que intermediarem aquisição, alienação ou aluguel de imóveis;c) que realizarem sublocação de imóveis;d) que se constituírem para construção, administração, locação ou alienação de patr imônio própr io, de seus condôminos ou de seussócios.

Nos casos de extinção, fusão, incorporação e cisão total da pessoa jur ídica, a declaração de situação especial deve ser apresentada até oúltimo dia útil do mês subsequente à ocorrência do evento.

As pessoas jur ídicas e equiparadas que não tenham realizado operações imobiliár ias no ano­calendár io de referência ficam desobrigadas daapresentação da Dimob.

A Dimob deverá ser apresentada pelo estabelecimento matr iz, em relação a todos os estabelecimentos da pessoa jur ídica, com asinformações sobre:

a) as operações de construção, incorporação, loteamento e intermediação de aquisições/alienações, no ano em que foram contratadas;b) os pagamentos efetuados no ano, discr iminados mensalmente, decorrentes de locação, sublocação e intermediação de locação,independentemente do ano em que essa operação foi contratada.

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18.12.2 Encerramento da empresa individual

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19. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS (DIMOB)

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19.1 Empresas sujeitas à apresentação

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19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação

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19.1.2 Inexistência de operações

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19.2 Informações a serem prestadas

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A Dimob deve ser entregue, até o último dia útil do mês de fevereiro do ano subsequente ao que se refiram as suas informações, porintermédio do programa Receitanet.

Tanto o programa gerador da Dimob quanto o Receitanet são disponibil izados, pela RFB, na Internet (www.receita.fazenda.gov.br).

O Recibo de Entrega da Dimob deve ser gravado no disquete ou no disco r ígido, após a transmissão.

A propósito, o Ato Declaratór io Executivo Cotec nº 3/2011 aprovou a versão 2.4 do programa gerador da declaração (PGD) da Dimob, delivre reprodução e disponível na Internet, no endereço supracitado. Esse programa deve ser util izado, inclusive, para entrega de declaraçõesem atraso ou retificadoras.

As instruções para preenchimento da Dimob estão dispostas na Instrução Normativa RFB nº 1.115/2010 .

Nota

Recomendamos atenção especial ao contr ibuinte na util ização do programa Dimob, tendo em vista a necessidade da util ização de versãoadequada para o per íodo base das informações. O programa Dimob encontra­se disponível para download na página da RFB na Internet,cujo endereço é http://www.receita.fazenda.gov.br.

A pessoa jur ídica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido, ou que apresentá­ la com incorreções ou omissões, ficará sujeitaàs seguintes multas:

a) por apresentação extemporânea:a.1) R$ 500,00 por mês­calendár io ou fração, relativamente às pessoas jur ídicas que estiverem em início de atividade, que sejamimunes ou isentas, ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;a.2) R$ 1.500,00 por mês­calendár io ou fração, relativamente às demais pessoas jur ídicas;

b) por não cumprimento à intimação da RFB para cumprir obr igação acessór ia ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipuladospela autor idade fiscal: R$ 500,00 por mês­calendár io;c) por cumprimento de obr igação acessór ia com informações inexatas, incompletas ou omitidas:c.1) 3%, não infer ior a R$ 100,00, do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, própr ias da pessoa jur ídica ou deterceiros em relação aos quais seja responsável tr ibutár io, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta;c.2) 1,5%, não infer ior a R$ 50,00, do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, própr ias da pessoa fís ica ou deterceiros em relação aos quais seja responsável tr ibutár io, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.

Além disso, deve ser observado que a omissão de informações ou a prestação de informações falsas na Dimob configura hipótese de cr imecontra a ordem tr ibutár ia, prevista na Lei nº 8.137/1990 , art. 2º, sem prejuízo das demais sanções cabíveis.

Ocorrendo tal situação, poderá ser aplicado, pela RFB, o regime especial de fiscalização previsto na Lei nº 9.430/1996 , art. 33.

(Medida Provisór ia nº 2.158­35/2001 , art. 57 , com a redação dada pela Lei nº 12.873/2013 , art. 57, Instrução Normativa RFB nº1.115/2010 , art. 5º )

Desde 1º.01.2006, por força do disposto no § 4º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995 , incluído pelo art. 34 da Lei nº 11.196/2005 , opercentual de determinação do lucro presumido e da estimativa mensal (8%) a que estão sujeitas as pessoas jur ídicas que explorematividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bem como avenda de imóveis construídos ou adquir idos para a revenda também será aplicado sobre a receita financeira quando decorrente dacomercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato (Lei nº 9.249/1995 , art. 15, § 4º; Leinº 11.196/2005 , arts 34 e 35 ).

Nota

Anter iormente, tais valores eram incluídos entre as chamadas "outras receitas", o que implicava tr ibutação integral. Ou seja, o valor dareceita financeira, nesse caso, fica integralmente sujeito à alíquota de 15% do imposto, mais adicional do IR, se fosse o caso. No tocante

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19.3 Prazo e meio de entrega da declaração

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19.4 Infrações e penalidades

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20. ENTENDIMENTOS E ESCLARECIMENTOS

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20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis

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à Contr ibuição Social sobre o Lucro, o raciocínio é o mesmo. Antes da Lei nº 11.196/2005 , a contr ibuição incidia sobre o total dareceita financeira. Agora, a tr ibutação (9%) incide sobre o valor resultante da aplicação do percentual de 12% sobre o valor da receitada atividade, incluída nessa, a receita financeira.

Como se observa, a lei teve como objetivo reduzir a carga tr ibutár ia das empresas que comercializam imóveis, com foco especialmentenaquelas tr ibutadas com base no lucro presumido.

Isso ficou claro na Exposição de Motivos Interminister ial nº 00084/2005 ­ MF MDIC (divulgada à época da publicação da Medida Provisór ia nº252/2005 ­ a chamada "MP do Bem" ­, da qual boa parte das normas foi incorporada à Lei nº 11.196/2005 ), que assim dispôs:

22. O art. 33 determina que as empresas de incorporação e comercialização de imóveis apliquem, sobre as receitas financeiras,quando decorrentes da comercialização de imóveis e apuradas por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, opercentual de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249 , de 26 de dezembro de 1995, para cálculo do lucro presumido. A medidapossibil ita que empresas menores possam optar pela tr ibutação pelo lucro presumido sem oneração tr ibutár ia, reduzindo, assim, oscustos operacionais, com impacto positivo na formação do preço de venda dos imóveis."

Contrapondo­se a esse conceito de "desoneração tr ibutár ia", ao final de 2006 fomos surpreendidos pelas Soluções de Consulta nºs 198 e200/2006, da Super intendência Regional da Receita Federal­1ª Região Fiscal (Distr ito Federal, os Estados de Goiás, Mato Grosso, MatoGrosso do Sul e Tocantins) que assim dispõem (segue teor da Solução de Consulta nº 200/2006):

"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 200 DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006ASSUNTO: Contr ibuição para o PIS/PasepEMENTA: Receita Financeira. Atividade imobiliár ia. Os juros e as var iações monetár ias, em função da taxa de câmbio ou de índice oucoeficiente aplicáveis por disposição legal ou contratual, que venham a integrar os valores efetivamente recebidos pela venda deunidades imobiliár ias, são consideradas receitas operacionais e não receitas financeiras, estando sujeitas à tr ibutação segundo asregras da tr ibutação não cumulativa, que regem essa atividade."

Recentemente, a RFB ainda mantendo o seu posicionamento decidiu no mesmo sentido através das Soluções de Consulta nºs 222 a 228/2012,da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catar ina) e 4/2012 da 1ª Região Fiscal (Distr ito Federal, Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul eTocantins):

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 222 de 26 de Novembro de 2012ASSUNTO: Contr ibuição para o Financiamento da Seguridade Social ­ CofinsEMENTA: ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS. RECEITA FINANCEIRA. Para fins de apuração da base de cálculo da Cofins, na hipótese deatividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bemcomo a venda de imóveis construídos ou adquir idos para revenda, a receita bruta corresponde ao valor efetivamente recebido pelavenda de unidades imobiliár ias, o que inclui o valor dos juros e das var iações monetár ias, em função da taxa de câmbio ou de índiceou coeficiente aplicáveis por disposição legal ou contratual.

Como se observa do exposto, a citada Super intendência Regional da Receita Federal, aparentemente, tem interpretado que houve mudançana base de cálculo da contr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins por conta da disposição trazida pela Lei nº 11.196/2005 . Caso sejamantida essa interpretação, as empresas de incorporação e comercialização de imóveis passar iam a ser oneradas no que diz respeito àcontr ibuição para o PIS­Pasep e a Cofins.

Entretanto, como já mencionado no item 11 e no subitem 15.3 as var iações monetár ias dos direitos de crédito e das obr igações docontr ibuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual são consideradas, paraefeitos da legislação do Imposto de Renda, da CSL, da contr ibuição PIS­Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conformeo caso.

Nesse sentido, a receita financeira da pessoa jur ídica que explore atividades imobiliár ias relativas a loteamento de terrenos, incorporaçãoimobiliár ia, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquir idos para a revenda, quandodecorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato serão tr ibutadas pelaCofins e pela contr ibuição para o PIS­Pasep, conforme segue (veja as Notas do subtópico 16.2):

a) no regime não cumulativo as receitas financeiras tiveram as alíquotas restabelecidas para 0,65% e 4%, respectivamente, dacontr ibuição para o PIS­Pasep e da Cofins incidentes sobre receitas financeiras, desde 1º.07.2015, por força do Decreto nº8.426/2015 ;b) no regime cumulativo as demais receitas operacionais, entre elas as receitas financeiras, não compõem mais a base de cálculo parafins dessas contr ibuições, desde 28.05.2009, em face da revogação do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 , pela Lei nº11.941/2009 , art. 72, XII.

Se tais valores passarem a ser tratados como receita da atividade, como decidido pelas mencionadas soluções de consulta, haverá umaumento da carga tr ibutár ia para essas empresas.

A Lei nº 11.196/2005 teve como objetivo beneficiar um segmento empresar ial (as empresas de incorporação e comercialização deimóveis, no sentido de facil itar seu ingresso na sistemática do lucro presumido). Não ser ia justo, portanto, que as demais empresas do ramo"paguem por esse benefício".

Outro ponto que também deve ser levado em consideração é que a natureza do rendimento não pode ser mudada. O rendimento de aplicaçãofinanceira, embora tenha um viés de receita operacional definido pela Lei nº 6.404/1976 (Lei das sociedades anônimas), não poder iapassar a ser tratada como receita da atividade, mas sim continuar a ser tratada como outras receitas operacionais.

Como se observa o tema é polêmico e, se a RFB "confirmar" esse posicionamento da 1ª Região Fiscal, o fato se tornará extremamenteoneroso para as empresas tr ibutadas pelo lucro real ou presumido cuja atividade seja a incorporação e comercialização de imóveis.

Desse modo, recomenda­se cautela no trato da questão. É fundamental que as empresas em tela exerçam seu direito de questionar junto àRFB por meio do instituto da Solução de Consulta, que deve ser dir igida à jur isdição fiscal onde estiver estabelecido o contr ibuinte.

Ressalta­se, porém, que conforme a ementa a seguir reproduzida do Supremo Tr ibunal Justiça ­ STJ (Recurso Especial nº 1.432.952 ­ PR ­

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2014/0020040­6), onde firmou entendimento no sentido de que as receitas financeiras decorrem diretamente das operações de venda deimóveis realizadas pelas empresas, operações essas que constituem os seus objetos sociais. Assim, tais rendimentos devem ser consideradoscomo um produto da venda de bens e/ou serviços, ou seja, constituem faturamento, para efeito da base de cálculo da contr ibuição para oPIS­Pasep e da Cofins, pois são receitas inerentes e acessór ias aos refer idos contratos e devem seguir a sorte do pr incipal.

EMENTAPROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOSSUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005 . TEMA JÁ JULGADO PELO REGIME CRIADO PELO ART. 543­C , CPC, E DA RESOLUÇÃO STJ 08/2008 QUE INSTITUÍRAM OS RECURSOS REPRESENTATIVOS DA CONTROVÉRSIA. PIS E COFINS.RECEITAS FINANCEIRAS (JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA) PROVENIENTES DE CONTRATOS DE VENDA DE IMÓVEIS. RECEITASORIUNDAS DO EXERCÍCIO DAS ATIVIDADES EMPRESARIAIS PORQUE INERENTES AOS CONTRATOS. CONCEITO DE FATURAMENTO.INCIDÊNCIA.1. Tanto o STF quanto o STJ entendem que para as ações de repetição de indébito relativas a tr ibutos sujeitos a lançamento porhomologação ajuizadas de 09.06.2005 em diante, deve ser aplicado o prazo prescr icional quiquenal previsto no art. 3º , da LeiComplementar n. 118/2005 , ou seja, prazo de cinco anos com termo inicial na data do pagamento. Tema já julgado pelo recursorepresentativo da controvérsia REsp. n. 1.269.570­MG, Pr imeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 23.05.2012 eem repercussão geral pelo STF no RE n. 566.621/RS, Plenár io, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 04.08.2011. 2. A 1ª Seção do STJfirmou entendimento no sentido de que as receitas provenientes das atividades de construir , alienar, comprar, alugar, venderimóveis e intermediar negócios imobiliár ios integram o conceito de faturamento, para os fins de tr ibutação a título de PIS e COFINS,incluindo­se aí as receitas provenientes da locação de imóveis própr ios e integrantes do ativo imobilizado, ainda que este não seja oobjeto social da empresa, pois o sentido de faturamento acolhido pela lei e pelo Supremo Tr ibunal Federal não foi o estr itamentecomercial. Precedentes: AgRg no Ag n. 1.420.729 / MG, Pr imeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 27.03.2012;REsp. n. 1.210.655 / SC, Pr imeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Rel. p/acórdão Min. Teor i Albino Zavascki, julgado em26.04.2011; AgRg no REsp. n. 1.318.183 / PR, Pr imeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 19.06.2012; AgRgno REsp. n. 1.238.892 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 03.05.2012; ERESP 179.723/MG, 1ª S., Min. GarciaVieira, DJ de 25.10.2000; EREsp 149.026/AL, 1ª Seção, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 09.12.2002; AGA 512.072/SP, 1ª T.,Min. José Delgado, DJ de 01.12.2003; RESP. 652.371/PE, 2ª T., Min. Castro Meira, DJ de 04.10.2004; AGRESP. n. 640295/PB, 1ª T.,Min. Luiz Fux, DJ de 22.11.2004; RESP. n. 662.397/ PE, 2ª T., Min. João Otávio de Noronha, DJ de 01.02.2005.3. No julgamento do RE 585.235/MG, o Supremo Tr ibunal Federal apreciou o recurso extraordinár io submetido a repercussão geral edefiniu que a noção de faturamento deve ser compreendida no sentido estr ito de receita bruta das vendas de mercadorias e daprestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, a soma das receitas or iundas do exercício das atividades empresar iais,consoante interpretação dada pelo RE n. 371.258 AgR (Segunda Turma, Rel. Min. Cezar Peluso, julgado em 03.10.2006), pelo RE n.400.479­8/RJ (Segunda Turma, Rel. Min. Cezar Peluso, julgado em 10.10.2006) e pelo RE n. 527.602/SP (Tr ibunal Pleno, Rel. Min.Eros Grau, Rel. p/acórdão Min. Marco Aurélio, julgado em 05.08.2009), sendo que nesse último ficou estabelecido que somente sãoexcluídos do conceito de faturamento "os aportes financeiros estranhos à atividade desenvolvida pela empresa ".4. Sendo assim, se a correção monetár ia e os juros (receitas financeiras) decorrem diretamente das operações de venda de imóveisrealizadas pelas empresas ­ operações essas que constituem os seus objetos sociais ­ tais rendimentos devem ser consideradoscomo um produto da venda de bens e/ou serviços, ou seja, constituem faturamento, base de cálculo das contr ibuições PIS e COFINS,pois são receitas inerentes e acessór ias aos refer idos contratos e devem seguir a sorte do pr incipal.5. Recurso especial não provido.

Legislação Referenciada

Ato Dec laratório Executivo Coaef nº 1/2014

Ato Dec laratório Executivo Cosi t nº 15/2001

Ato Dec laratório Executivo Cotec nº 3/2011

Ato Dec laratório Normativo CST nº 29/1976

Ato Dec laratório Normativo CST nº 5/1984

RIR/1999

Decreto nº 4.955/2004

Decreto nº 5.173/2004

Decreto nº 5.222/2004

Decreto nº 7.499/2011

Decreto nº 8.426/2015

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Exposição de Motivos Intermin isterial nº 00084/2005

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Instrução Normativa RFB nº 1.435/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014

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Instrução Normativa SRF nº 107/1988

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Instrução Normativa SRF nº 267/2002

Instrução Normativa SRF nº 31/2001

Instrução Normativa SRF nº 345/2003

Instrução Normativa SRF 35/1978

Instrução Normativa SRF nº 390/2004

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Instrução Normativa SRF nº 67/1988

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LC 118/2005

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Lei nº 10.833/2003

Lei nº 10.865/2004

Lei nº 10.931/2004

Lei nº 11.051/2004

Lei nº 11.196/2005

Lei nº 11.638/2007

Lei 11.774/2008

Lei nº 11.941/2009

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Lei nº 12.024/2009

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Lei nº 12.844/2013

Lei nº 12.873/2013

Lei nº 12.973/2014

Lei nº 4.591/1964

CPC

Lei nº 6.404/1976

Lei nº 6.766/1979

Lei nº 8.137/1990

Lei nº 8.981/1995

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Lei nº 9.430/1996

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Medida Provisória nº 2.158­35/2001

Medida Provisória nº 2.221/2001

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Medida Provisória nº 460/2009

Medida Provisória nº 540/2011

Medida Provisória nº 627/2013

Medida Provisória nº 651/2014

Parecer Normativo Cosi t/RFB nº 9/2014

Parecer Normativo CST nº 15/1984

Parecer Normativo CST nº 15/1985

Parecer Normativo CST nº 69/1977

RESOLUÇÃO STJ 08/2008

So lução de Consulta nº 152/2004

So lução de Consulta nº 200/2006

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 222

So lução de Consulta Cosi t nº 2/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 244/2014

So lução de Consulta Cosi t nº 34/2013