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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LISIANNE MARA RABELO DE OLIVEIRA WANDERLEY
UTILIZAÇÃO DE ARTEFATOS GERENCIAIS NOS HOSPITAIS
UNIVERSITÁRIOS: UM ESTUDO DE CASOS MÚLTIPLOS
NATAL/RN
2018
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LISIANNE MARA RABELO DE OLIVEIRA WANDERLEY
UTILIZAÇÃO DE ARTEFATOS GERENCIAIS NOS HOSPITAIS
UNIVERSITÁRIOS: UM ESTUDO DE CASOS MÚLTIPLOS
Monografia apresentada à Coordenação de
Graduação em Ciências Contábeis da
Universidade Federal do Rio Grande do Norte,
como requisito parcial para a obtenção do grau
de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: Profª. Me. Vanessa Câmara de
Medeiros
NATAL/RN
2018
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Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN
Sistema de Bibliotecas - SISBI
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro de Ciências Sociais Aplicadas - CCSA
Wanderley, Lisianne Mara Rabelo de Oliveira.
Utilização de artefatos gerenciais nos hospitais
universitários: um estudo de casos múltiplos / Lisianne Mara
Rabelo de Oliveira Wanderley. - 2018.
48f.: il.
Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade
Federal do Rio Grande do Norte, Centro de Ciências Sociais
Aplicadas, Departamento de Ciências Contábeis. Natal, RN, 2018.
Orientador: Profª. Me. Vanessa Câmara de Medeiros.
1. Artefatos gerenciais - Monografia. 2. Hospitais
universitários - Monografia. 3. Sistemas de custos - Monografia.
I. Medeiros, Vanessa Câmara de. II. Universidade Federal do Rio
Grande do Norte. III. Título.
RN/UF/Biblioteca do CCSA CDU 657.4:35
Elaborado por Eliane Leal Duarte - CRB-15/355
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LISIANNE MARA RABELO DE OLIVEIRA WANDERLEY
UTILIZAÇÃO DE ARTEFATOS GERENCIAIS NOS HOSPITAIS
UNIVERSITÁRIOS: UM ESTUDO DE CASOS MÚLTIPLOS
Monografia apresentada à Coordenação de
Graduação em Ciências Contábeis da
Universidade Federal do Rio Grande do Norte,
como requisito parcial para a obtenção do grau
de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovada em: / /
BANCA EXAMINADORA
_________________________________________
Profª. Me. Vanessa Câmara de Medeiros
Orientadora
_________________________________________
Prof. Dr. José Emerson Firmino
Examinador
_________________________________________
Prof. Me. Égon José Mateus Celestino
Examinador
5
Ao meu marido, aos meus pais, sogros, irmãos, familiares e amigos pelo apoio e incentivo a galgar mais um desafio nessa trajetória.
6
AGRADECIMENTOS
Ao meu marido, Bruno Mattos, por todo amor, compreensão e apoio nessa
trajetória. Graças ao seu bom humor em relação a minha escolha em relação a uma
nova carreira, percebi que foi a escolha mais sensata que fiz e que não
representaria tanto se não o tivesse do meu lado.
Aos meus familiares, pela forma amorosa que me tornou na pessoa que sou
hoje e por vibrarem com cada conquista minha, em especial meus pais, Lavozier
Chaves e Marlene Rabelo, meus irmãos, João Paulo e Lívia Thaís, e minha avó,
Catarina Rabelo.
Aos meus sogros, em especial minha sogra, Silvana Mattos, que se fez
presente muitas vezes nessa trajetória e pela assistência durante esses anos aqui
em Natal.
Aos meus amigos de curso Felipe Anderson, Andrezza Andrade, Krissia
Paiva, Stefânia Alike, Amanda Andrade, Daniel Coutinho, pela amizade, parceria e
pelos momentos de descontração nesse período em que estivemos juntos. Além
desses, gostaria de mencionar uma grande amiga, Adèle Oliveira, pela enorme
ajuda com a transcrição de uma das entrevistas, e por todo carinho desde o
momento em que nos conhecemos.
A todos os parceiros que participaram das atividades e projetos
desenvolvidos pela Empresa Júnior de Ciências Contábeis da UFRN – ACONT, pela
convivência, aprendizagem, como Felipe Nascimento, Thiago Magalhães, Ana
Beatriz André, Ana Sena, Isabelle Gadelha, Danielle Medeiros, Anna Fernanda
Capistrano, Roberta Lopes e Marke Geisy.
A minha orientadora Vanessa Câmara de Medeiros pela paciência,
dedicação e por confiar no meu trabalho. Essa parceria significa muito mais que uma
relação entre professora e aluna, mas a oportunidade de compartilhar vivências que
nos fazem entender o valor das oportunidades que nos são apresentadas.
Aos membros da banca, professores Dr. José Emerson Firmino e Me. Égon
José Mateus Celestino, pelas contribuições para melhoria do presente estudo.
A esta instituição representada por professores, servidores administrativos e
terceirizados, além de toda infraestrutura que estiveram a minha disposição e que
colaboraram com a minha formação.
7
“Há muitas razões para duvidar e uma só para crer.”
Carlos Drummond de Andrade
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RESUMO
Este estudo buscou identificar os artefatos gerenciais utilizados pelos Hospitais
Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC,
assim como conhecer a realidade sobre os sistemas de custos utilizados pelos
hospitais universitários de Natal/RN atualmente sob a gestão da Empresa Brasileira
de Serviços Hospitalares (Ebserh). Esses hospitais universitários foram escolhidos
não só pela complexidade dos serviços que prestam, mas pela quantidade de
recursos públicos que requerem para o seu funcionamento e pelo que representam
na produção da assistência médica brasileira. Para alcançar os objetivos
pretendidos foram utilizados os métodos de pesquisa de natureza exploratória e
descritiva, orientados pela abordagem qualitativa. Os dados foram obtidos por meio
de entrevistas semiestruturadas realizadas com os responsáveis pelas áreas de
custos do HUOL e da MEJC. Conclui-se que, pela visão dos entrevistados, não
existe um sistema de custos em ambos os hospitais pesquisados que possam
apurar e controlar os custos nessas instituições. Foi identificado que o artefato
gerencial utilizado no HUOL é o custeio por absorção, considerado pela literatura
como artefato gerencial tradicional, amplamente utilizado por razões legais e fiscais.
Palavras-chave: Artefatos Gerenciais. Hospitais Universitários. Sistemas de Custos.
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ABSTRACT
This study identifies the management artifacts used by the University Hospitals,
namely Onofre Lopes - HUOL and Maternidade Escola Januário Cicco - MEJC, as
well as to know the reality about the cost systems used by the university hospitals of
Natal / RN, currently under the management of the Brazilian Company of Hospital
Services (Ebserh). These hospitals were chosen not only for the complexity of the
services they provide but for the amount of public resources they require for their
operation and for what they represent in the production of Brazilian medical care. In
order to achieve the intended objectives, the research methods of exploratory and
descriptive nature, guided by the qualitative approach. The data were obtained
through semi-structured interviews with cost managers of HUOL and MEJC. We
concluded that, according to the interviewees, there is no cost system in both
hospitals that can investigate and control costs in these institutions. It was also
identified that the management accounting artifacts used in HUOL is absorption
costing, considered by the literature as a traditional management artifact, widely used
for legal and fiscal reasons.
Keywords: Management Artifacts. University Hospitals. Cost Systems.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - IFES com Hospitais Universitários Federais 19
Figura 2 - Modelo Conceitual do sistema de custos dos hospitais universitários
33
11
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Segregação dos artefatos da contabilidade gerencial 24
12
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Perfil dos hospitais universitários e dos respondentes 30
13
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC Custeio Baseado em Atividades
AGHU Aplicativo de Gestão para Hospitais Universitário
Ebserh Empresa Brasileira de Serviços Hospitalares
Fideps Fator de Incentivo ao Desenvolvimento do Ensino e da Pesquisa
Universitária em Saúde
FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
HUFs Hospitais Universitários Federais
HUOL Hospital Universitário Onofre Lopes
IFES Instituições Federais de Ensino Superior
PRADEG Programa de Disciplina e Eficiência do Gasto
Rehuf Programa Nacional de Reestruturação dos Hospitais Universitários
Federais
MEC Ministério da Educação
MEJC Maternidade Escola Januário Cicco
SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
SMS Secretaria Municipal de Saúde de Natal
SUS SUS - Sistema Único de Saúde
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO 14
1.1 Contextualização do Problema 14
1.2 Objetivos 16
1.2.1 Objetivo Geral 16
1.2.2 Objetivos Específicos 16
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 16
2.1 Hospitais de Ensino 16
2.2 Custos Hospitalares 19
2.3 Sistemas de Custeio 21
2.4 Estudos Recentes 25
3 METODOLOGIA 27
3.1 Tipologia da Pesquisa 27
3.2 Caracterização dos Hospitais Universitários de Natal/RN 27
3.2.1 Hospital Universitário Onofre Lopes – HUOL 27
3.2.2 Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC 28
3.3 Coleta de Dados 29
3.4 Tratamento dos Dados 29
4 ANÁLISE DE RESULTADOS 30
4.1 Análise do perfil dos Hospitais Universitários e dos Entrevistados 30
4.2 Análise da utilização de artefatos gerenciais nos Hospitais Universitários 31
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS 38
REFERÊNCIAS 39
APÊNDICES 42
APÊNDICE A - Termo de Consentimento Livre e Esclarecido - TCLE 42
APÊNDICE B - Termo de Autorização para Gravação de Voz 45
APÊNDICE C - Roteiro da Entrevista 46
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1 INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização do Problema
A mudança do perfil epidemiológico e demográfico da população ao longo dos
anos, bem como o incremento tecnológico na área da saúde, tem acarretado no
aumento de custos, cujo subfinanciamento tem sido apontado dentro do sistema
como a causa principal da falta de oferta de serviços com qualidade à população
(BLANSKI; DA SILVA; OLIVEIRA, 2015).
Apesar da Constituição Federal de 1988 afirmar em seu artigo 196 que “a
saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e
econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos [...]”
(BRASIL, 1988) e com a criação do Sistema Único de Saúde (SUS), regulamentado
pela Lei nº 8.080 de 19 de setembro de 1990, é evidente a problemática das
políticas de financiamento da saúde no federalismo brasileiro, uma vez que é
possível constatar uma redução de gastos com ações e serviços de saúde do
governo federal e um aumento da participação dos estados e municípios (BLANSKI;
DA SILVA; OLIVEIRA, 2015).
Nesse contexto estão inseridas as instituições hospitalares públicas que
vivenciam a dificuldade de gerenciar recursos, o que requer instrumentos gerenciais
que permitam aos gestores administrar de forma eficaz e eficiente os recursos
utilizados na consecução das atividades (MATOS, 2002).
A ideia de estabelecer um ambiente de controle gerencial está pautada na
necessidade de reduzir os riscos inerentes ao processo decisório, ou seja, buscar
determinar regras viáveis para o cumprimento das estratégias definidas para a
entidade, estimulando a otimização no uso dos recursos escassos, o que
direcionaria o desempenho de pessoas e os resultados esperados pela entidade de
maneira ascendente (RIBEIRO FILHO, 2005).
Vários são os trabalhos que apontam os aspectos evolutivos da contabilidade
gerencial, temas relacionados e utilização empírica de suas técnicas através de
modelos, que servem para facilitar ou até mesmo orientar para que a realidade seja
convertida em fatos acessíveis e com elevada natureza explicativa. Entretanto, de
acordo com Martin (2002), com o passar dos anos, esses modelos sofrem alterações
para que possam refletir com maior precisão a realidade das entidades,
15
incorporando novas variáveis explicativas e que proporcionem ao gestor
informações capazes de interferir nas suas decisões.
Dessa forma, é extremamente relevante nesse cenário buscar o
aprimoramento da gestão por meio de sistemas de informação de custos
hospitalares (MATOS, 2002), cujas vantagens incluem ter o custo adequado à
realidade dos recursos disponíveis (BONACIM; DE ARAUJO, 2010).
Os benefícios da gestão de custos aplicada às instituições de saúde vão além
dos aspectos contábeis e tributários, permitem ainda que os gestores envolvidos
tomem decisões sobre investimentos, alterações de perfil de atendimento, utilização
de capacidade ociosa, ampliações de serviços, entre outros, sendo essas decisões
definidas com base na segurança proporcionada pela gestão dos recursos
direcionados a realização das atividades operacionais e da análise de resultados
(MATOS, 2002).
O enfoque nos hospitais universitários justifica-se não só pela complexidade
dos serviços prestados, mas pelo grande volume de recursos públicos necessários
ao seu funcionamento e pelo que representam na produção da assistência médica
brasileira, como também pelo modelo de gestão adotado, que deve ser de
excelência e servir de exemplo para as demais unidades e profissionais de saúde,
especialmente pelo seu caráter de ensino (DALLORA; FORSTER, 2008).
Embora o Governo Federal tenha demonstrado preocupação quanto a
modernização da gestão dos hospitais universitários com a criação da Empresa
Brasileira de Serviços Hospitalares (Ebserh) em 2011, estudos são necessários para
verificar se o modelo de gestão proposto por essa empresa pública tem vislumbrado
a melhoria de processos com a utilização de ferramentas gerenciais que auxiliem na
tomada de decisão.
Assim, se reconhece a importância de se realizar este estudo, no qual se
pretende investigar a temática dos artefatos gerenciais e sua aplicação como
ferramenta de planejamento, apuração e controle de custos (BLANSKI; DA SILVA;
OLIVEIRA, 2015) nos hospitais universitários de Natal/RN, atualmente sob o
comando da Ebserh, com o intuito de responder o seguinte questionamento: esses
hospitais universitários fazem uso de artefatos gerenciais no processo de tomada de
decisão?
16
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral deste estudo é identificar os artefatos gerenciais utilizados
pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade Escola Januário
Cicco – MEJC.
1.2.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos deste estudo têm-se:
a) Conhecer a realidade sobre os sistemas de custos utilizados pelos hospitais
universitários de Natal/RN atualmente sob a gestão da Ebserh;
b) Identificar qual o método de custeio é aplicado nos hospitais universitários;
c) Determinar se há predominância na utilização de artefatos gerenciais
tradicionais ou modernos nos hospitais universitários.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Hospitais de Ensino
Nos últimos anos, os hospitais de ensino enquanto organizações complexas
assumiram importantes funções no tocante a - atenção à saúde; educação e
desenvolvimento de profissionais; e produção de conhecimento e desenvolvimento
de tecnologias para a área da saúde (BRASIL, 2004).
Conforme evidenciado por Dallora e Forster (2008), na literatura é possível
encontrar tanto a nomenclatura hospitais de ensino como hospitais universitários.
Sendo assim, entende-se por hospital de ensino, de acordo com Bittar (2002),
hospital universitário de propriedade ou gestão de universidade pública ou privada.
Ou ainda, segundo Médici (2001), são instituições que apresentam as seguintes
características: ser um prolongamento de um estabelecimento de ensino em saúde;
fornecer treinamento universitário na área de saúde; ser reconhecido oficialmente
como hospital de ensino e oferecer atendimento médico de maior complexidade a
uma parcela da população.
17
No Brasil, os hospitais de ensino foram assim designados pela Portaria
SNES/ MS nº 15, de 08 de janeiro de 1991, que instituiu, exclusivamente para os
hospitais de ensino, o Fator de Incentivo ao Desenvolvimento do Ensino e da
Pesquisa Universitária em Saúde (Fideps). Naquela época:
Hospitais de Ensino eram aqueles reconhecidos pelo Ministério da Educação (MEC), funcionando regularmente há mais de 05 anos e pertencendo ao Sistema Integrado de Procedimentos de Alta Complexidade (Sipac), do Ministério da Saúde (MS), como centro de referência nacional (Brasil, 2004, p. 89).
Apesar de todos os esforços em estabelecer medidas para ampliar a
colaboração dos hospitais com o sistema de saúde e institucionalizar a formação e
pesquisa, o Fidesp não contribuiu de forma expressiva para promover uma efetiva
integração dos hospitais de ensino à rede de serviços do SUS. Para agravar ainda
mais o quadro, os recursos do Fidesp findaram sendo incorporados ao custeio dos
hospitais, em uma tentativa de contornar problemas de financiamento diversos
(BRASIL, 2004).
Contudo, em 2003, 148 hospitais eram reconhecidos como de ensino e
passaram a contar com os recursos relacionados ao Fideps. A soma de leitos do
SUS nos hospitais de ensino chegava a 42.757 mil, o que configurava 10,9% do total
de leitos do país, englobando leitos cirúrgicos, clínicos e complementares (BRASIL,
2004).
Em virtude dos problemas encontrados no Fideps, foi proposta a sua extinção
e uma nova modalidade de afiliação dos hospitais de ensino ao SUS entrou em
pauta, visando o fortalecimento gerencial e o desenvolvimento das atividades de
atenção em saúde, formação e pesquisa em consonância com o sistema de saúde
(BRASIL, 2004).
Dessa forma, em 2004 iniciou-se novo processo de certificação dos hospitais
de ensino com a Portaria Interministerial MEC-MS nº 1000 de 15 de outubro de
2004, sendo revogada pela Portaria Interministerial nº 2.400, de 02 de outubro de
2007, que estabelece os requisitos para certificação de unidades hospitalares como
Hospitais de Ensino, sendo de competência conjunta dos Ministérios da Educação
(MEC) e da Saúde (BRASIL, 2007).
Com essas informações, demonstra-se que os hospitais de ensino são
fundamentais para o sistema de saúde, não só pelo aspecto econômico como
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também para as políticas públicas de saúde, visto que as práticas realizadas nesses
ambientes são determinantes para seus usuários (DALLORA; FORSTER, 2008).
Essa importância dos hospitais, que compõem a rede assistencial possui
base histórica em um modelo de organização da saúde hospitalocêntrico que
supervaloriza a unidade hospitalar como espaço de produção de conhecimento na
área da Saúde, e de prática de ações de saúde em diversos níveis de atenção.
Logo, a grande oferta de serviços e a enorme concentração de serviços de média e
alta complexidade nesses espaços que demandam considerável volume de
recursos, exigem minuciosa atenção dos gestores responsáveis por essas
organizações (BRASIL, 2004).
Nesse sentido, cabe salientar a criação da Ebserh, por meio da Lei nº 12.550,
de 15 de dezembro de 2011, na tentativa de recuperar os hospitais vinculados às
universidades federais, sendo o órgão do MEC responsável pela gestão do
Programa Nacional de Reestruturação dos Hospitais Universitários Federais (Rehuf)
que deve exercer o papel de modernizar a gestão dos hospitais universitários
federais, preservando e reforçando a função estratégica desempenhada por essas
unidades de centros de formação de profissionais na área da saúde e de prestação
de assistência à saúde da população integralmente no âmbito do SUS (EBSERH,
2018c).
Atualmente, a rede de hospitais universitários é composta por 50 hospitais
ligados a 35 universidades federais. Desses 50 hospitais, 40 estão sob a gestão da
Ebserh, ou seja, cujas respectivas Instituições Federais de Ensino Superior (IFES)
optaram pela contratação da estatal como mostra a Figura 1.
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Figura 1 – IFES com Hospitais Universitários Federais
Fonte: EBSERH (2018d)
2.2 Custos Hospitalares
Do ponto de vista gerencial, hospitais são unidades complexas (DALLORA;
FORSTER, 2008), uma vez que a demanda de serviços é crescente, os custos são
exorbitantes e os orçamentos governamentais para a saúde são
desproporcionalmente menores (MALAGÓN-LONDONÕ; MORERA; LAVERDE,
2010).
Semelhante a outras empresas que produzem bens e serviços, Lopes (2013)
considera “o hospital – seja ele prestador de serviço de saúde pública ou privada -
uma entidade transformadora de recursos.” Pois segundo ele, o hospital utiliza os
recursos físicos, humanos e tecnológicos de que dispõe para produzir serviços de
saúde à população. Lopes (2013) afirma ainda que estes recursos possuem um
custo, mesmo que a instituição que os utilize não realize nenhum dispêndio direto
por eles, sendo esse custo compensado quando da entrega do serviço, por
20
intermédio de pagamento direto pelo usuário, no caso de planos de saúde ou pelo
SUS.
Conceitualmente, custos hospitalares são entendidos “como os gastos
relativos a materiais e serviços utilizados na produção médica do hospital”
(MARTINS, D., 2000, p. 23). São exemplos desses: o consumo de material médico e
medicamentos, a utilização dos gêneros alimentícios nas refeições dos pacientes
etc. Ao final, esses custos devem nortear a formulação de preços, negociação com
clientes em potencial, além de servir como indicador da eficiência da produção
médica e da utilização dos recursos pelos gestores (MARTINS, D., 2000). O
conhecimento sobre os custos possibilita ainda, o envolvimento de outros
profissionais no processamento e análise de custos, independentemente da relação
com as funções contábil e financeira, assim como influencia nas decisões quanto
aos investimentos que os dirigentes devem fazer nessas instituições (MATOS,
2002).
De acordo com Beuren e Schlindwein (2008), a complexidade das
organizações hospitalares “requer a geração de informações sobre custos que
representem ao máximo e em detalhe a realidade do ambiente hospitalar, de forma
que se possa conhecer seus custos e gerenciá-los.” Ou seja, as informações devem
ser estruturadas para tomada de decisão sob uma perspectiva de gestão
aperfeiçoada capaz de superar o crescimento da demanda de serviços associado à
restrição de recursos (BLANSKI; DA SILVA; OLIVEIRA, 2015).
Nesse sentido, a gestão hospitalar passa a ter necessidade de instrumentos
gerenciais que viabiliza o manejo dos recursos aplicados na realização de suas
atividades (BONACIM; DE ARAUJO, 2010), buscando maior eficiência administrativa
em decorrência dos recursos disponíveis.
A palavra eficiência significa a capacidade de fazer algo certo, visando a
otimização do uso dos recursos, ou seja, está voltada para os meios e não para os
fins (ROSANO PEÑA, 2008). Portanto, a eficiência é a relação existente entre o
resultado obtido e os recursos consumidos para alcançar determinado resultado
(PADOVEZE, 2012).
No que se refere a apuração e o controle de custos hospitalares, Struett e
Souza (2007) consideram elementos indispensáveis para essas organizações da
área da saúde, “pois enquanto a primeira serve para controle da gerência e
21
acompanhamento dos serviços prestados, a segunda permite a implantação de
medidas corretivas que visem o melhor desempenho das unidades da organização.”
Dessa maneira, Falk (2001) trata dos sistemas de apuração de custos como
componente do sistema de informação financeira fundamental para a análise
gerencial e tomada de decisão. Para Hill apud Falk (2001, p. 15) quanto mais
explicada for a informação maior esclarecimento sobre seu comportamento e
variáveis que interferem nos vários serviços prestados pelo hospital, pois permite
melhor gerenciamento dos custos a nível de departamento, por procedimentos
específicos e até mesmo, por prestador do serviço. Segundo o mesmo autor, um
sistema de contabilidade de custos propicia um controle mais claro desses custos
para finalidade de redução ou substituição de itens mais onerosos na constituição
dos custos, possibilita melhor análise de lucratividade, estabelecimento de taxas de
serviço, planejamento estratégico e gerenciamento do pessoal médico e não
médico, em termos de produtividade e perfis operacionais de atendimento.
Portanto, um sistema de custos hospitalares fornece dados relevantes para o
controle e a avaliação das atividades operacionais e financeiras, e uma vez que a
técnica de gestão adequada é implementada e os custos envolvidos são
conhecidos, os recursos tendem a ser direcionados para melhorar a prestação de
serviço ofertado a população (LOPES, 2013).
2.3 Sistemas de Custeio
Para se apurar os custos envolvidos no ambiente hospitalar é preciso um
sistema de custo capaz de estabelecer padrões orçamentários e os devidos
comparativos quanto aos fatos passados, com ênfase na eficiência desse ambiente
(LOPES, 2013). Dessa forma, um sistema de custos constitui-se em uma ferramenta
de apuração, análise e controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas
fases e seus departamentos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Para uma implementação bem sucedida, um sistema de informações
depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar, sendo obrigatório treinamento
no sentido de conseguir gradualmente a melhoria das informações recolhidas
(MARTINS, E., 2010).
Dentre os sistemas de custeio mais relevantes para as necessidades
gerenciais e os mais utilizados, conforme as características do segmento de saúde,
22
estão o custeio por absorção, custeio variável ou direto e custeio baseado em
atividades (MATOS, 2002).
Um dos instrumentos mais tradicionais de gestão de custos é a metodologia
de custeio por absorção, sendo o método aceito em termos de legislações comercial
e fiscal pela aplicação dos princípios contábeis. Trata-se de uma abordagem de
custeio sob os fundamentos conceituais da contabilidade de custos (MATOS, 2002,
p. 97) que consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção
são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos (MARTINS, E., 2010).
Essa abordagem de custeio de absorção, amplamente utilizada para
operacionalizar os custos hospitalares, compreende uma adaptação dessa versão
básica e estende o cálculo dos custos para a totalidade dos insumos, independente
da classificação de custos e despesas. Logo, essa denominação de custeio por
absorção é adaptada para “custeio por absorção pleno” (MATOS, 2002).
As formas mais usuais de expressão do custo de um serviço realizado por
uma entidade hospitalar são: a apropriação de custos por centros de custos e o
custeio de procedimentos hospitalares (MATOS, 2002).
A maneira de apropriar o custo por centros de custos implica em unidades de
serviços produzidas em cada um dos centros de custos definidos para o hospital.
Sendo assim, o termo custo unitário relacionado a cada um dos centros de custos
corresponde, por exemplo, a uma diária hospitalar, a uma taxa de sala cirúrgica, a
uma consulta, a um exame, entre outros. O custo dos procedimentos hospitalares
será um conjunto de cálculos, os quais compreenderão os custos unitários gerados
pelos centros de custos compatíveis com o volume dos referidos insumos (MATOS,
2002).
Geralmente, as empresas utilizam sua estrutura organizacional como suporte
para desenvolverem seus sistemas de custos, cujos centros de custos absorvem os
custos indiretos antes da apropriação aos produtos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 2001).
Outra abordagem é o custeio direto ou variável que considera como custo do
produto ou serviço apenas o montante de custos variáveis (diretos ou indiretos), por
outro lado os custos fixos são identificados como custos da empresa em sua
totalidade, não sendo assim, apropriados ou rateados aos serviços produzidos pelo
23
hospital (MATOS, 2002). Logo, são levados para a demonstração de resultado do
período como despesas (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
Nesse método, Matos (2002) chama atenção para análise das relações entre
custo, volume e lucro, uma vez que é essencial a classificação dos custos (em fixos
e variáveis) sob a perspectiva de comportamento em relação ao volume das
operações.
Incluir os custos fixos aos produtos ou serviços pode dificultar o conhecimento
dos seus custos, considerada as diferentes demandas e mix de produção que
podem surgir a cada período impactando a utilização desse sistema contábil. Ou
seja, seria necessário outro sistema que o apoiasse com um plano de contas capaz
de registrar os custos variáveis e fixos da produção, além de não ser aceito para fins
fiscais, o que limita a utilização do custeio variável para fins gerenciais (PEREZ
JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Em seguida, têm-se a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC).
Trata-se, segundo Perez Júnior, Oliveira e Costa (2001), de uma forma de controlar
e adequar os custos permitindo identificar os processos e as atividades nos setores
da entidade, identificando e analisando os custos envolvidos nessas atividades e
atribuindo os custos aos produtos por meio de direcionadores de custos.
Um direcionador de custos, de acordo com Martins, E. (2010, p. 96) “é o fator
que determina o custo de uma atividade”. Segundo esse autor, as atividades exigem
recursos, logo, acredita-se que o direcionador é o verdadeiro motivo dos custos
existirem. Assim, o direcionador deve ser o que determina ou influencia a forma
como os produtos ou serviços utilizam as atividades, caracterizando a base de como
atribuir os custos dessas atividades (MARTINS, E., 2010).
A visão do custeio baseado em atividades é a de que serviços ou produtos
consomem atividade e as atividades consomem recursos. A atividade é uma ação
que utiliza recursos humanos, recursos materiais, tecnológicos e financeiros para se
produzir bens ou serviços (BONACIM; DE ARAUJO, 2010).
Essa abordagem analisa o comportamento dos custos por atividade,
estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos,
independentemente de fronteiras departamentais comum na metodologia de custeio
por absorção (BONACIM; DE ARAUJO, 2010).
24
De acordo com Martins, E. (2010), o ABC procura reduzir as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, observadas no método de
custeio por absorção.
A alocação dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possível, de modo a seguir uma ordem de prioridade, como: alocação direta,
seguida do rastreamento, e em condições em que não haja outra possibilidade, o
rateio. O rastreamento é uma atribuição com base na identificação da relação de
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração do custo. Essa relação é
expressa por meio dos direcionadores de custos. Porém, pode acontecer de um
centro de custo executar parte da atividade. Nesse contexto, ao invés de centro de
custo, o ideal seria trabalhar com “centro de atividade” (BONACIM; DE ARAUJO,
2010).
Além dos sistemas de custeio tradicionais citados, é possível encontrar na
literatura outros instrumentos gerenciais, ou melhor, artefatos gerenciais que podem
ser utilizados com outras finalidades. De acordo com Soutes (2006) artefato pode
ser definido como uma ferramenta usada para definir métodos de custeio,
mensuração, avaliação, desempenho e filosofias gerenciais, aplicada pela
contabilidade no desempenho de suas atribuições. De forma resumida, têm-se o
Quadro 1.
Quadro 1 – Segregação dos artefatos da contabilidade gerencial
ESTÁGIO
EVOLUTIVO FINALIDADES ARTEFATO
1° estágio
Artefatos
Gerenciais
Tradicionais
Determinação do custo e controle financeiro
Custeio por Absorção
Custeio Variável
Custeio Padrão
Retorno sobre o Investimento
2° estágio
Artefatos
Gerenciais
Tradicionais
Informação para controle e planejamento gerencial
Preço de Transferência
Moeda Constante
Valor Presente
Orçamento
Descentralização
25
3° estágio
Artefatos
Gerenciais
Modernos
Redução de perdas de recursos no processo
operacional
Custeio Meta (Target Costing)
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Benchmarking
Kaizen
Just in Time (JIT)
Teoria das Restrições
Planejamento Estratégico
Gestão Baseada em Atividade (ABM)
4° estágio
Artefatos
Gerenciais
Modernos
Criação de valor através do uso efetivo dos
recursos
GECON
Balanced Scorecard
EVA (Economic Value Added)
Simulação
Gestão Baseada em valor (VBM)
Fonte: adaptado de Soutes (2006, p. 24).
2.4 Estudos Recentes
Diante do exposto, cabe ressaltar a relevância de estudos anteriores
relacionados a temática e quais as contribuições dos autores quanto a gestão de
custos em instituições de saúde, tanto públicas como privadas.
Com aspectos mais teóricos, a pesquisa de Dallora e Forster (2008) discutiu
as características dos hospitais de ensino e o papel que a gestão de custos assume
no contexto dessas instituições de saúde. As autoras enfatizaram que a
implementação de um sistema de custeio constitui-se em ferramenta útil para a
gestão eficiente dos hospitais, por ter importante missão não só na assistência à
saúde da sociedade como na formação de recursos humanos.
Já o estudo de Bonacim e Araujo (2010), sobre gestão de custos aplicada a
hospitais universitários públicos, evidenciou a importância da gestão de custos nos
hospitais-escola, os quais, segundo os autores, enfatizam o avanço em pesquisas e
a inovação da prestação de serviços, fatores que podem elevar os custos das
atividades num cenário de recursos cada vez mais escassos.
Da Costa Barros et al (2012) buscaram em seu trabalho investigar se os
Hospitais Universitários (HU) Federais possuíam um sistema de custos com vistas a
subsidiar a tomada de decisões. Mostraram que apesar da existência de normativos
26
legais, não existia sistema de custos nos Hospitais Universitários Federais capazes
de fornecer dados para a tomada de decisão, o que dificultava o planejamento e
gerenciamento efetivo dos serviços, o controle sobre os recursos e o monitoramento
e avaliação do desempenho dos hospitais.
A pesquisa de Lopes (2013) aborda os principais sistemas de custos
utilizados em instituições de saúde, sendo a gestão de custos amplamente
valorizada nas organizações privadas, diferentemente das instituições públicas. A
autora enfatiza que um eficiente sistema de custos faz-se necessário para assegurar
um melhor uso das informações e também para potencializar a aplicação dos
recursos, capazes de gerar alternativas mais apropriadas às estratégias de gestão
financeira traçadas.
Enquanto que Dos Santos, Martins e Leal (2013) avaliaram a utilização das
informações de custos nas entidades hospitalares na cidade de Uberlândia – MG,
observando assim, uma aplicação parcial da gestão de custos no processo
decisório. Verificaram ainda, que os gestores percebiam a necessidade e a
importância da informação de um sistema de custos para subsidiar de forma
eficiente e eficaz o processo decisório e para alcançar a sustentabilidade
econômico-financeira da organização.
Outra abordagem identificada no estudo de Oliveira et al. (2015) foi quanto ao
processo de implementação do sistema de custos no Hospital Universitário
Professor Alberto Antunes pela Empresa Brasileira de Serviços Hospitalares. Com a
finalidade de garantir a qualidade dos serviços de saúde prestados pelos hospitais,
observou-se que o HUPAA necessitava de ferramentas que disponibilizem sistemas
de modelos de custeamento e de precificação dos serviços prestados, informações
para controle, análise, avaliação de desempenho e tomadas de decisões financeiras.
Seguindo essa linha, Azevedo (2017) propôs investigar os métodos de custeio
utilizados pelas instituições hospitalares do município de Natal/RN. Os resultados
encontrados a partir das entrevistas realizadas com os gestores das entidades que
participaram da pesquisa demonstraram que a maioria dos hospitais utiliza o custeio
por absorção, enquanto que somente três utilizam métodos de custeio para auxiliar a
tomada de decisão, dois hospitais utilizam o custeio variável e um o método ABC
27
3 METODOLOGIA
3.1 Tipologia da Pesquisa
Com relação ao objetivo principal que foi identificar os artefatos gerenciais
utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade
Escola Januário Cicco – MEJC, os métodos aplicados ao estudo foram de natureza
exploratória e descritiva orientado pela abordagem qualitativa.
Em relação à estratégia utilizada na pesquisa foi aplicado o estudo de caso.
De acordo com Yin (2015), a pesquisa no formato de estudo de caso inclui casos
únicos e casos múltiplos. No estudo em questão optou-se pelos casos múltiplos, o
que possibilita replicações teóricas e generalizações por meio de constatações e
cruzamento de resultados dos casos (YIN, 2015).
O setor saúde foi escolhido, especificamente hospitais universitários, por
apresentarem a necessidade, nos últimos anos, de melhoria nos padrões de gestão
que os estimulem a buscar maior eficácia e eficiência dos recursos utilizados nas
atividades de assistência médica (MATOS, 2002).
Logo, pretende-se com este estudo explorar uma realidade específica de dois
Hospitais Universitários situados em Natal/RN, comparando com o referencial
teórico. Cabe salientar que o estudo foi realizado nesses dois Hospitais
Universitários por critério de acessibilidade.
3.2 Caracterização dos Hospitais Universitários de Natal/RN
3.2.1 Hospital Universitário Onofre Lopes – HUOL
Inaugurado em 1909, este hospital recebeu inúmeros nomes. Inicialmente
ficou conhecido pelo nome de Hospital de Caridade Juvino Barreto, em decorrência
do proprietário da única fábrica de tecelagem que existia em Natal naquela época e
que contribuiu financeiramente para a existência do hospital. Em 1960 denominava-
se Hospital Miguel Couto e foi quando o Ministério da Educação passou a mantê-lo,
passando a se chamar Hospital das Clínicas, assim como adquiri personalidade de
Hospital-Escola. Foi apenas em 1984 que passou a ser conhecido como Hospital
Universitário Onofre Lopes - HUOL (EBSERH, 2018f).
O HUOL está inserido no SUS sendo referência em alta e média
complexidade em diversas áreas para todo o Estado do Rio Grande do Norte, pois
28
desenvolve atividades de formação de recursos humanos, pesquisa, extensão e
assistência. Antes de firmar contrato com a Ebserh em 2013, o HUOL integrava as
unidades suplementares da Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
(EBSERH, 2017).
Considerado o maior centro estadual de formação de profissionais da área da
saúde, o HUOL conta com corpo docente e técnico altamente qualificado, além de
dispor de infraestrutura física e tecnológica. Atua no importante processo de
formação de vários alunos, desde os cursos de graduação (área da saúde) até os
programas de residência médica, multiprofissional e uniprofissional (EBSERH,
2017).
Desde 2014 o hospital recontratualizou com a Secretaria Municipal de Saúde
de Natal (SMS) com o objetivo de prestar serviços assistenciais à sociedade por
meio do SUS. Para isso, dispõem de uma infraestrutura física no âmbito assistencial
que totaliza 247 leitos, incluindo leitos na UTI adulto, UTI pediátrica e os
convencionais (EBSERH, 2017).
3.2.2 Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC
Fundada em 19 de março de 1928, a primeira Maternidade de Natal recebeu
o nome do médico, escritor e humanista, que foi o idealizador desse projeto que
buscava criar condições de assistência à saúde da população naquela época,
Januário Cicco. Apenas em 1961 passou a denominar-se Maternidade Escola
Januário Cicco – MEJC, a partir da criação da Cátedra de Obstetrícia da Faculdade
de Medicina da Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN (EBSERH,
2018g).
Atualmente, a MEJC é considerada referência na cidade de Natal/RN, por
atuar nos campos de: pesquisa, ensino e aplicação prática na área de saúde. Além
disso, muitas usuárias do Sistema Único de Saúde (SUS), assim como pacientes
carentes, buscam atendimento nessa instituição quando se trata de gestação de alto
risco, cirurgias e endoscopia ginecológicas, reprodução assistida e ambulatórios
especializados de ginecologia (EBSERH, 2018g).
29
Assim como o HUOL, em 2013 a MEJC passou a integrar o grupo de
hospitais sob a gestão da Ebserh. Estima-se que a Ebserh administra atualmente 50
hospitais universitários federais (EBSERH, 2018g).
A Maternidade Escola possui Certificação dos Ministérios da Educação e da
Saúde, e é reconhecida como centro de formação de recursos humanos, de
pesquisas e de extensão. A mesma conta com 141 leitos, distribuídos em: 26 leitos
de Unidade de Terapia Intensiva; 16 leitos cirúrgicos de ginecologia e 72 leitos de
obstetrícia clínica e cirúrgica; e 22 consultórios ambulatoriais (EBSERH, 2018e).
3.3 Coleta de Dados
Os dados foram obtidos por meio de entrevistas semiestruturadas aplicadas
no mês de novembro de 2018 com: o chefe da Unidade de Contabilidade de Custos
do HUOL; e o chefe do Setor de Orçamento, Finanças e Contabilidade da MEJC.
Optou-se por esse instrumento, a entrevista, por aumentar a chance de
consecução dos objetivos definidos e por permitir a efetiva participação das
entidades hospitalares escolhidas representadas pelos responsáveis por setores
estratégicos, ou seja, relacionados a área de custos. O roteiro de entrevista foi
elaborado com base na pesquisa de ABBAS (2001).
A duração da entrevista com o chefe da Unidade de Contabilidade de Custos
do HUOL foi de uma hora e vinte e três minutos e essa foi realizada em uma sala
próxima ao setor, sendo mais adequada para evitar o barulho externo a conversa. Já
a entrevista com o chefe do Setor de Orçamento, Finanças e Contabilidade da
MEJC ocorreu na própria sala onde ele executa suas atividades e teve uma duração
de doze minutos, aproximadamente.
Em relação aos aspectos éticos da pesquisa, as autorizações foram
concedidas pelos entrevistados com as respectivas assinaturas dos documentos,
Termo de Consentimento Livre e Esclarecido e o Termo de Autorização para
Gravação de Voz.
3.4 Tratamento dos Dados
Posteriormente a coleta de dados, as entrevista foram transcritas e
posteriormente, os achados foram confrontados com a literatura.
30
Para atender aos aspectos éticos quanto a identidade dos entrevistados, as
falas de cada um deles foram classificadas da seguinte forma: o chefe da Unidade
de Contabilidade de Custos do HUOL será chamado de Entrevistado X; e o chefe do
Setor de Orçamento, Finanças e Contabilidade da MEJC será de Entrevistado Y.
4 ANÁLISE DE RESULTADOS
4.1 Análise do perfil dos Hospitais Universitários e dos Entrevistados
Após coletar os dados por meio de entrevistas com os responsáveis pelas
áreas de custos dos dois Hospitais Universitários de Natal/RN, têm-se as seguintes
informações:
Tabela 1 – Perfil dos hospitais universitários e dos respondentes
HUOL MEJC
Instituição
Porte da Entidade Médio Porte Especializado
Nº de Leitos 240 leitos 140 leitos
Entrevistado
Grau de Instrução Pós-Graduado Pós-Graduado
Formação Acadêmica Ciências Contábeis Ciências Contábeis
Cargo Ocupado Chefe da Unidade de
Contabilidade de Custo
Chefe do Setor de Orçamento,
Finanças e Contabilidade
Tempo no Cargo Desde Maio de 2015 Desde Outubro de 2015
Possui capacitação na
área pública Sim Não
Fonte: Dados da pesquisa
A classificação das entidades hospitalares consideradas nesse estudo tem
relação com o nº de leitos que cada uma delas possui. Pelo que foi comentado em
entrevista pelo respondente do HUOL, esse número de 240 leitos não abrange os
leitos que estão para ser inaugurados após a construção de duas novas alas.
Percebe-se com esses dados que ambos os respondentes possuem
graduação em Ciências Contábeis, o que é adequado para os cargos que ocupam
31
nas duas instituições estudadas. Porém apenas um deles possui capacitação na
área pública, enquanto que o outro possui em Gestão para Executivos.
4.2 Análise da utilização de artefatos gerenciais nos Hospitais Universitários
Apesar da Ebserh ter assumido a gestão do HUOL e da MEJC em 2013, os
respondentes afirmaram não haver um sistema de custos, capazes de apurar e
controlar os custos dessas entidades hospitalares. Quando indagado sobre esse
quesito, o entrevistado do HUOL afirmou:
“Com relação à gestão de custos, a gente está passando por um momento de desenvolvimento de um sistema de apuração de custos. Como é que aconteceu? A sede fez um contrato com a FIPECAFI, que é respeitadíssima
na área contábil e a nível nacional, e a FIPECAFI através da parte de consultoria, a proposta era desenvolver um modelo de apuração de custos específico para os hospitais universitários.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
O exposto foi corroborado pelo entrevistado da MEJC que falou:
“Nós não temos nenhum, não temos nenhum específico de custos, não. A gente usa algumas planilhas, de Excel pra ver a questão de custos, mas não temos [...] inclusive começou um processo pela EBSERH que era, com relação a FIPECAFI, ela ficou de fazer um trabalho, inclusive desenvolveu um sistema, o piloto tá em Excel, lá na sede [...]” (Entrevistado Y, 16 de novembro de 2018, MEJC)
Os entrevistados afirmaram que há um projeto em andamento firmado entre a
Ebserh e a FIPECAPI. O projeto é constituído de quatro fases. A primeira fase
denominada Diagnóstico teve o propósito de identificar as principais necessidades
dos gestores e demais usuários do sistema de custos quanto às informações para
controle e tomada de decisões (EBSERH, 2018a), utilizando as informações
coletadas em dez hospitais da rede (três hospitais de grande porte, três de médio
porte, três de pequeno porte e duas especialidades), como explicado pelo
respondente do HUOL:
“A primeira fase, que era justamente a fase de coleta de dados [...] ela entrava com dez hospitais, duas especialidades, três hospitais de pequeno porte, três hospitais de médio porte e dois hospitais de grande porte, isso distribuído por todas as regiões do Brasil. [...] tinha o Hospital do Maranhão, que é de grande porte, tinha o HUOL aqui, tinha [...] a especialidade, tinha a
32
maternidade na Bahia, tinha hospital [...] em Santa Maria também, que era de grande porte também.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
A segunda fase trata-se do desenvolvimento do modelo conceitual, que pode
ser resumido como mostra a Figura 2.
O modelo foi elaborado com base nos conceitos do Custeio Pleno, também
conhecido por Custeio por Absorção Total ou Integral. Esse método caracteriza-se
pela apropriação de todos os custos e despesas ao produto ou serviço, ou seja, são
apropriados aos produtos e serviços todos os custos e despesas diretos e indiretos,
fixos e variáveis, incluindo os relativos à administração geral e financeira (MARTINS,
E., 2010; EBSERH, 2018b).
Dessa forma, as entidades mencionadas nesse modelo, podem ser assim
descritas: (a) as entidades primárias representam os recursos utilizados pelos
hospitais universitário; (b) as intermediárias representadas pelos Centros de
responsabilidade – conforme organograma estabelecido pela Ebserh, Centros de
atividades – formados pelas atividades afins e complementares, Bens e Serviços
internos gerados pelos Centros de atividade de apoio administrativo e de apoio à
atenção à saúde, como lavanderia, laboratório, serviço de nutrição e dietética etc
(EBSERH, 2018b). Com isso, o entrevistado do HUOL assegurou o seguinte:
“A segunda fase era a elaboração do modelo conceitual. Depois de reunidas todas essas informações dos hospitais, eles passaram, partiram para a elaboração do modelo conceitual. O modelo conceitual, ele foi elaborado, foi definido. Eles [...] desenvolveram como é que seria trabalhar essa metodologia, que dividia numa forma bem simples, [...] dados primários, as secundárias e as entidades finais.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
A terceira fase compreende o desenvolvimento do sistema de informações de
custos e a quarta etapa seria a implementação desse sistema nos dez hospitais que
fazem parte do projeto entre a Ebserh e a FIPECAFI. Conforme o que garantiu o
entrevistado do HUOL, a etapa de desenvolvimento do sistema esbarrou em
algumas dificuldades, a saber:
33
Figura 2 – Modelo Conceitual do sistema de custos dos hospitais universitários
Fonte: EBSERH (2018)
33
34
“Montado esse modelo conceitual, passou para a terceira fase, que era o como fazer. Pegar o sistema, o modelo conceitual e construir ele na linguagem informática, na linguagem mesmo de sistema. [...] a gente começou a passar por algumas dificuldades nesse desenvolvimento, porque paralelo a isso, [...] também tinha o AGHU, que também demanda uma força e um esforço de trabalho dos desenvolvedores lá da sede. E o AGHU começou a se expandir pelos hospitais e começou a apresentar algumas dificuldades.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
De acordo com Dallora e Forster (2008) essas dificuldades em se
implementar um sistema de custos e sua consequente produção de informações
significantes ao processo de gestão englobam uma série de fatores, entre eles, cabe
ressaltar o fator humano sendo determinante para o sucesso.
Semelhante ao resultado encontrado nos dois Hospitais Universitários deste
estudo, encontra-se a pesquisa de Costa Barros et al (2012) que analisou nove
hospitais universitários e que também havia concluído que não existia um sistema
de custos nos Hospitais Universitários Federais pesquisados.
Um dos hospitais que fazia parte do estudo de Costa Barros et al (2012) era o
HUOL. Nesse estudo o autor relatou que o HUOL fazia uso de um manual de
Procedimentos de Apuração de Custos, onde foi apresentado passo a passo todas
as etapas e os procedimentos a serem executados pelos diversos setores do
hospital. Entre as dificuldades para implementar o Sistema de Gerenciamento de
Custos, da MV Sistemas, apontadas pelo autor, destacava-se a falta de cultura da
força de trabalho em registrar no Sistema MV 2000i diariamente os eventos
ocorridos, somada à carência de servidores e de recursos tecnológicos disponíveis
em todas as estações de trabalho.
Esse também foi um ponto destacado pelo entrevistado do HUOL como
dificuldade para implementar um sistema de custos, quanto a cultura dos
profissionais da área assistencial:
“[...] a gente está falando da área assistencial, de uma atividade de risco, de atividade fim, pessoas que, diferentemente da área administrativa, vão tá mais disponíveis pra mudança de um sistema pra outro, mas aí tem um pessoal na área assistencial, que eles foram treinados pra fazer atividade assistencial. [...] a gente já entra numa barreira que pra ter informação de custos, precisa registrar essas informações. E se você não tiver um bom registro na ponta, você não vai conseguir um bom resultado.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
35
Esse é um fator que merece atenção no momento da implantação de
sistemas de custos já que se esperam resultados imediatos para o controle e
decisão. Para Martins, E. (2010) sistema não é somente um conjunto de normas,
fluxos, papéis e rotinas, mas um conjunto de pessoas.
Mesmo não fazendo uso de um sistema de custos para se conhecer, por
exemplo, o custo de um paciente do HUOL e da MEJC, os dois hospitais fazem uso
de outros sistemas com finalidades específicas. No caso do HUOL, o entrevistado
falou que:
“Dentro do calendário de implantação do AGHU, a gente recebeu o AGHU no almoxarifado da farmácia, implantou o AGHU na farmácia, que era o nosso almoxarifado mais completo, fora o almoxarifado da farmácia, ainda tem o almoxarifado da nutrição, o almoxarifado geral, que é material de expediente e tem o almoxarifado [...] do laboratório de análises clínicas, que é material farmacológico [...]. Então esses três almoxarifados, hoje, cada um utiliza um sistema diferente. A UAF utiliza o AGHU, almoxarifado central utiliza o SIPAC, ficou na universidade, a nutrição utiliza o Sistema MV. [...]” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
Nesse sentido foi relatada ainda a dificuldade de integrar as informações
mensais, justamente, pela utilização de sistemas diferentes para controlar os
estoques desses almoxarifados. Além disso, o entrevistado da MEJC afirmou utilizar
o PRADEG, que seria uma metodologia adotada pela Ebserh relacionada à alocação
de recursos aos hospitais visando à promoção do uso eficiente dos recursos
públicos.
Ambos os respondentes afirmaram fazer uso de planilhas em Excel na
tentativa de manter algum tipo de controle quanto aos custos hospitalares. O
entrevistado da MEJC relatou que:
“[...] a gente faz a planilha, somos nós que fazemos. E eu hoje, [...] a gente faz a consulta do tesouro gerencial, no tesouro gerencial tem tudo que foi, que foi trabalhado no SIAFI, todo pagamento, tudo que foi pro SIAFI agente pega com código de natureza de despesa, com tudo, e isso é nosso subsídio pra que [...] possamos preencher essa planilha, e eu tenho uma planilha de custos fixos que foi alimentado também, como foi o medicamento de um ano pro outro, de 2015 pra cá eu tenho uma planilha que tem tudo isso aí, e tem os custos fixos e tenho até um gráfico dizendo que aumentou tal [...]” (Entrevistado Y, 16 de novembro de 2018, MEJC)
Assim como afirma o respondente do HUOL, que relatou:
36
“[...] a gente tem que fazer um trabalho, algum trabalho de apropriação em Excel mesmo, de controle, não é de apropriação, é de controle e os valores que foram gastos. E que tipo de contrato é aquele? A gente dá uma olhada nos contratos, pra onde, quem será... Ah, é pro Centro de Imagem, Centro Diagnóstico de Imagem, [...]. A gente faz trabalho, não faz trabalho a nível geral de hospital de custo do paciente por procedimento. A gente realiza a pedido de ajuda da superintendência, estudos pontuais.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
Dessa forma foi possível identificar o artefato gerencial que costuma ser
utilizado nos estudos pontuais solicitados pela superintendência do HUOL. Trata-se
do Custeio por Absorção, considerado um artefato gerencial tradicional de gestão de
custos e amplamente utilizado em razão da obrigatoriedade legal e fiscal (MARTINS,
E., 2010; MATOS, 2002), como mostra a fala do respondente a seguir:
“Sempre que a gente vai partir para um levantamento, para um estudo a gente utiliza o Método de Custeio por Absorção, pela própria recepção da legislação [...] a gente não parte pro método ABC [...] e nem Custeio Variável. A gente utiliza sempre o que é institucionalizado em Custeio por Absorção. Foi assim que a gente fez na nutrição, foi como a gente fez na lavanderia [...]” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
Embora haja uma institucionalização quanto à utilização do Custeio por
Absorção, Mattos (2002) ressalta que é possível a adoção concomitante e coesa de
vários deles, já que não são excludentes entre si, e cada um com seu conjunto de
informações específicas disponíveis a instituição de saúde.
Ainda assim, um dos respondentes garantiu não fazer uso de informações de
custos com finalidade gerencial. O mesmo relatou a dificuldade em relação as
atividades que deveriam ser executadas na sua unidade, mas que não são pela
necessidade de cumprir outras demandas.
“A gente tem um problema que é assim, a Unidade de Contabilidade de Custos a proposta inicial dela era o quê, são informações gerenciais. Então se você tem, vai trabalhar com informação gerencial [...]. No momento que você trabalha com execução, a informação gerencial, a produção de informação gerencial [...] é um trabalho que tem consumido muito a gente. Não é uma atividade da Unidade de Contabilidade de Custos, mas que a gente faz por meio de Portaria que é análise das planilhas de Custos e Formação de termos de Cessão de Mão de Obra. É um trabalho bastante exaustivo, que consome muito tempo, por que é uma análise... são muitos contratos! [...]” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
37
Nesse sentido, o entrevistado da MEJC também relatou a dificuldade
encontrada em atender todas as demandas do seu setor, uma vez que há uma
limitação na quantidade de profissionais disponíveis para realizar tantas tarefas,
além de realizarem atividades que não seriam executadas necessariamente nesse
setor. Como mostra a seguinte fala:
“[...] Realmente o número de pessoas é muito limitado, muito limitado [...] e temos que fazer muita coisa que não tem respeito a nossa... A gente tem que fazer desde a repactuação de, de contratos e análise de contrato, tudo, tudo.” (Entrevistado Y, 16 de novembro de 2018, MEJC) “[...] Uma comissão pra questão das licitações somos nós que... Toda a questão de reequilíbrio de preço de cliente, questão de bebê e “n” coisas que a gente percebe que não é, que seria nosso, que por não ter um profissional acaba vindo pra gente, e tudo isso aqui vai, faz com que nós, sobrecarregue a gente e, e as coisas ficam a desejar [...]” (Entrevistado Y, 16 de novembro de 2018, MEJC)
Além disso, os dois respondentes relataram a necessidade de manterem a
contabilidade pública, atendendo a Lei nº 4.320/64, que estabelece as normas gerais
de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços de todos
os entes da federação, assim como devem atender a Lei nº 6.404/76.
“[...] Hoje nós temos aqui, por exemplo, nós estamos obrigados a fazer contabilidade pública, que é a do SIAFI, mas também a Lei 6.404, nós temos o ALTERDATA, pegamos um, um agora, um acesso e vamos ter que atualizar de janeiro até setembro e fazer o resto do ano. Agora, dentro de 15 dias, aí sobrecarrega demais! A gente fica doido e realmente isso dificulta o trabalho da gente aqui [...]” (Entrevistado Y, 16 de novembro de 2018, MEJC) “A gente tem que atender à 4.320 e a 6.404, tanto a contabilidade pública, quanto a contabilidade societária. A gente fica nesse meio-termo, fazendo essa ginástica. Não pode deixar, de forma alguma, de atender à contabilidade pública, a 4.320, mas a gente também tem que atender à 6.404, nem que seja pra manter duas contabilidades, mas a gente tem que fazer, pra poder gerar os relatórios, os demonstrativos que são exigidos pela 6.404.” (Entrevistado X, 14 de novembro de 2018, HUOL)
Contudo, percebe-se que não há uma padronização na forma como as
informações de custos são trabalhadas nas duas instituições estudadas. Embora os
próprios respondentes tenham identificado que essa falta de apuração e controle de
custos por um sistema impacte diretamente sobre as decisões a serem tomadas,
38
não só pelos gestores da alta administração desses hospitais, como pelos chefes de
setores que também carecem dessas informações.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo teve como objetivo identificar os artefatos gerenciais utilizados
pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade Escola Januário
Cicco – MEJC. Conclui-se que, pela visão dos entrevistados, não existe um sistema
de custos em ambos os hospitais pesquisados que possam apurar e controlar os
custos nessas instituições.
Pela entrevista com o chefe da Unidade de Contabilidade de Custos do
HUOL, o artefato gerencial utilizado pela instituição é o custeio por absorção,
considerado pela literatura como artefato gerencial tradicional, amplamente utilizado
por razões legais e fiscais.
A percepção dos entrevistados foi considerada uma das limitações desse
estudo, uma vez que a análise manteve-se restrita apenas a dois profissionais de
áreas estratégicas para o estudo, sendo necessárias outras fontes de dados para
validar os achados.
O que se espera é que o sistema que está sendo desenvolvido para os
Hospitais Universitários retome seu calendário, dando sequência a fase de
implantação do mesmo, dado a carência de informações que forneçam subsídios
para análise, tomada de decisão e adoção de medidas corretivas nas diversas fases
do gerenciamento.
Diante das dificuldades encontradas por ambas as instituições pela ausência
de padronização das informações da área de custos produzidas por diversos
sistemas utilizados em setores específicos, propõe-se uma participação dos alunos
e professores que tenham interesse na área de custos hospitalares para
desenvolver atividades de extensão com a finalidade de mapear os custos nos
diversos setores dos Hospitais Universitários. Uma vez que, a mão de obra para
esse fim é limitada e por reconhecer a relevância dessa área, de forma a propagar
uma cultura entre os diversos profissionais que atuam nessas instituições a
imprescindível produção de informações corretas no início da cadeia, para que então
possam produzir os efeitos necessários na alta gestão.
39
REFERÊNCIAS
ABBAS, Katia et al. Gestão de custos em organizações hospitalares. 2001.
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______. Infraestrutura. Disponível em: <http://www.ebserh.gov.br/web/mejc-ufrn/infraestrutura>. Acesso em: 12 nov. 2018e.
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______. Relatório de Gestão 2017. Disponível em: <http://www.ebserh.gov.br/documents/16628/2036637/relatorio+de+gestao+2017.pdf/14977b0e-a24d-4875-a181-9a9661ddbd1f>. Acesso em: 11 nov. 2018. GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial. Tradução: Christiane de Brito; revisão técnica: Luciane Reginato. - 14. ed. - Porto Alegre: AMGH, 2013. LOPES, Sandra Duarte. Gestão de custos hospitalares: os principais sistemas de custos utilizados em instituições de saúde. Maiêutica-Estudos Contemporâneos em Gestão Organizacional, v. 1, n. 1, 2013. MALAGÓN-LONDONÕ, Gustavo; MORERA, Ricardo Galán; LAVERDE, Gabriel Pontón. Administração hospitalar. [tradução Antonio Francisco Dieb Paulo; revisão técnica Maria de Fátima Azevedo]. 3. ed. Rio de Janeiro: Guanabara Koogan, 2010.
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APÊNDICES
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
APÊNDICE A
TERMO DE CONSENTIMENTO LIVRE E ESCLARECIDO – TCLE
Este é um convite para você participar da pesquisa que busca identificar os
artefatos gerenciais utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes –
HUOL e Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC, que tem como
pesquisadora responsável a graduanda Lisianne Mara Rabelo de Oliveira
Wanderley, sob a orientação da Professora Vanessa Câmara de Medeiros.
O enfoque nos hospitais universitários justifica-se não só pela complexidade
dos serviços prestados, mas pelo grande volume de recursos públicos necessários
ao seu funcionamento e pelo que representam na produção da assistência médica
no estado. Logo, estudos são necessários para verificar se o modelo de gestão
proposto pela Empresa Brasileira de Serviços Hospitalares (Ebserh) tem
vislumbrado a melhoria de processos com a utilização de ferramentas gerenciais
que auxiliem na tomada de decisão.
Caso você decida participar, deverá concordar em participar de uma
entrevista com gravação de voz (se autorizado por você) a ser realizada em dia,
horário e local a combinar, que seguirá um roteiro predefinido de perguntas
semiestruturadas e abertas.
Durante a realização da entrevista a previsão de riscos é mínima, ou seja, o
risco que você corre é semelhante àquele sentido num exame físico ou psicológico
de rotina.
43
Pode acontecer algum eventual desconforto em relação a alguma pergunta
realizada, no entanto será lhe assegurado o direito de se recusar a responder as
perguntas que lhes cause constrangimento de qualquer natureza, e você terá como
benefício de contribuir diretamente para o avanço da ciência bem como ter
conhecimento dos resultados, após conclusão, para tomadas de decisões internas
na empresa, se achar conveniente e necessário.
Durante todo o período da pesquisa você poderá tirar suas dúvidas ligando
para Lisianne Mara Rabelo de O. Wanderley, tel. (84) 9.9640-5854 ou Vanessa
Câmara de Medeiros, tel. (84) 9.9666-6644.
Você tem o direito de se recusar a participar ou retirar seu consentimento, em
qualquer fase da pesquisa, sem nenhum prejuízo para você.
Os dados que você irá nos fornecer serão confidenciais e serão divulgados
apenas em congressos ou publicações científicas, não havendo divulgação de
nenhum dado que possa lhe identificar.
Esses dados serão guardados pelo pesquisador responsável por essa
pesquisa em local seguro e por um período de 5 anos.
Se você tiver algum gasto pela sua participação nessa pesquisa, ele será
assumido pelo pesquisador e reembolsado para você.
Se você sofrer algum dano comprovadamente decorrente desta pesquisa,
você será indenizado.
Qualquer dúvida sobre a ética dessa pesquisa você deverá ligar para o
Comitê de Ética em Pesquisa da Universidade Federal do Rio Grande do Norte,
telefone (84) 3215-3135.
Este documento foi impresso em duas vias. Uma ficará com você e a outra
com os pesquisadores responsáveis, Francisco Felipe da Silva e Vanessa Câmara
de Medeiros.
Consentimento Livre e Esclarecido
Após ter sido esclarecido sobre os objetivos, importância e o modo como os
dados serão coletados nessa pesquisa, além de conhecer os riscos, desconfortos e
benefícios que ela trará para mim e ter ficado ciente de todos os meus direitos,
concordo em participar da pesquisa que “busca identificar os artefatos gerenciais
utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade
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Escola Januário Cicco – MEJC”, e autorizo a divulgação das informações por mim
fornecidas em congressos e/ou publicações científicas desde que nenhum dado
possa me identificar.
Natal/RN, ____ de novembro de 2018.
__________________________________________
Assinatura do participante da pesquisa
Declaração do pesquisador responsável
Como pesquisador responsável pelo estudo que “busca identificar os
artefatos gerenciais utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes –
HUOL e Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC”, declaro que assumo a
inteira responsabilidade de cumprir fielmente os procedimentos metodologicamente
e direitos que foram esclarecidos e assegurados ao participante desse estudo, assim
como manter sigilo e confidencialidade sobre a identidade do mesmo.
Declaro ainda estar ciente que na inobservância do compromisso ora
assumido estarei infringindo as normas e diretrizes propostas pela Resolução 466/12
do Conselho Nacional de Saúde – CNS, que regulamenta as pesquisas envolvendo
o ser humano.
Natal/RN, ____ de novembro de 2018.
________________________________
Lisianne Mara R. de O. Wanderley
Pesquisadora Responsável
_______________________________
Vanessa Câmara de Medeiros
Professora Responsável
Impressão datiloscópica do
participante
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APÊNDICE B
TERMO DE AUTORIZAÇÃO PARA GRAVAÇÃO DE VOZ
Eu,___________________________________________________________, depois de entender os riscos e benefícios que a pesquisa com o objetivo de “identificar os artefatos gerenciais utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC” poderá trazer e, entender especialmente os métodos que serão usados para a coleta de dados, assim como, estar ciente da necessidade da gravação de minha entrevista, AUTORIZO, por meio deste termo, as pesquisadoras Lisianne Mara Rabelo de Oliveira Wanderley e Vanessa Câmara de Medeiros a realizar a gravação de minha entrevista sem custos financeiros a nenhuma parte.
Esta AUTORIZAÇÃO foi concedida mediante o compromisso das pesquisadoras acima citadas em garantir-me os seguintes direitos:
1. poderei ler a transcrição de minha gravação; 2. os dados coletados serão usados exclusivamente para gerar informações
para a pesquisa aqui relatada e outras publicações dela decorrentes, quais sejam: revistas científicas, congressos e jornais científicos;
3. minha identificação não será revelada em nenhuma das vias de publicação das informações geradas;
4. qualquer outra forma de utilização dessas informações somente poderá ser feita mediante minha autorização;
5. os dados coletados serão guardados por 5 anos, sob a responsabilidade da pesquisadora Lisianne Mara Rabelo de Oliveira Wanderley, e após esse período, serão destruídos e,
6. serei livre para interromper minha participação na pesquisa a qualquer momento e/ou solicitar a posse da gravação e transcrição de minha entrevista.
Natal/RN, ____ de novembro de 2018.
_____________________________________
Assinatura do participante da pesquisa
________________________________
Lisianne Mara R. de O. Wanderley
Pesquisadora Responsável
_______________________________
Vanessa Câmara de Medeiros
Professora Responsável
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APÊNDICE C - ROTEIRO DA ENTREVISTA
Natal, ____ de novembro de 2018.
Prezado Senhor,
A Universidade Federal do Rio Grande do Norte, através do Departamento
de Ciências Contábeis, está desenvolvendo uma pesquisa de campo de natureza
exploratória na área de custos hospitalares.
A aluna do Curso de Ciências Contábeis, Lisianne Mara Rabelo de Oliveira
Wanderley, está desenvolvendo uma pesquisa que busca identificar os artefatos
gerenciais utilizados pelos Hospitais Universitários, Onofre Lopes – HUOL e
Maternidade Escola Januário Cicco – MEJC.
Solicitamos, assim, a colaboração de V. S.a para esse estudo, no sentido de
conceder à graduanda uma entrevista.
Todas as informações apresentadas na entrevista serão consideradas
estritamente confidenciais.
Ressaltamos que a colaboração de V. S.a é de vital importância para o
sucesso de nosso trabalho.
Estamos a sua disposição na Universidade Federal do Rio Grande do Norte
– Departamento de Ciências Contábeis.
Atenciosamente,
_____________________________________
Profª. Msc. Vanessa Câmara de Medeiros
Professora do Curso de Ciências Contábeis
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PARTE I – Dados da entrevista
Data da Entrevista: ____ /____ / ______
Horário de Início: ____ h ____ m
Local da Entrevista:
Hospital:
E-mail:
Telefone:
PARTE II - Informações sobre o hospital / entrevistado
Questão 1 - Qual é o porte da Entidade Hospitalar?
Questão 2 - Qual é o seu grau de instrução?
Questão 3 - Qual sua formação acadêmica?
Questão 4 - Qual o cargo ocupado?
Questão 5 - A quanto tempo está no cargo?
Questão 6 - Possui capacitação em gestão pública?
Sistema Contábil
Questão 1 - Qual o sistema de contabilidade de custos atual?
Questão 2 - Qual o método de custeio utilizado?
Questão 3 - Quando foi implantado o atual sistema de custo?
Questão 4 - Já existiu outro sistema de custo?
Questão 5 - O sistema de custo atual foi implantado para atender que tipo de
necessidade?
Questão 6 - Quais os principais objetivos da implantação do atual sistema de custo?
Questão 7 - Como o atual sistema de custos foi estruturado?
Questão 8 - Quais os departamentos do hospital participaram na implantação do
atual sistema de custo?
Questão 9 - No sistema de custo atual, há separação entre custos fixos e variáveis?
Quais os objetivos desta separação?
Questão 10 - E entre custos diretos e indiretos, há separação? Poderia descrever
como acontece se dá essa separação.
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Questão 11 - O hospital está estruturado em centros de responsabilidade?
Questão 12 - Como se dá a alocação dos custos indiretos aos serviços? Explique.
Questão 13 - Quais os critérios para determinar o custo de cada paciente?
Descreva.
Questão 14 - Como as informações geradas pelo sistema de custos fluem para a
contabilidade geral?
Questão 15 - O que levou o hospital a utilizar o atual sistema de custos?
Questão 16 - Foram desenvolvidos programas de treinamento de pessoal para a
implantação do sistema de custos?
Questão 17 - Qual a reação do pessoal do hospital em relação à implantação do
sistema de custos?
A - Médicos e enfermeiros
B - Pessoal do departamento de contabilidade de custos
C - Administração Superior
Questão 18 - A aplicabilidade do sistema de custos está produzindo os resultados
esperados?
Controladoria
Questão 1 - A Entidade Hospitalar possui o setor de controladoria?
Questão 2 - A Entidade Hospitalar possui um controller?
Questão 3 - Na sua Entidade Hospitalar, o processo decisório é influenciado pela
controladoria?
Questão 4 - Na sua opinião, a controladoria exerce um papel importante na sua
Entidade Hospitalar? Comente.
Questão 5 - Quais dos artefatos de contabilidade gerencial são utilizados na sua
Entidade Hospitalar? Comente.
Questão 6 - Na sua Entidade Hospitalar, quem é o responsável pela elaboração e
monitoramento dos artefatos de contabilidade gerencial?
Questão 7 - Em média quanto a Entidade Hospitalar gasta por mês com o custo da
manutenção dos artefatos de contabilidade gerencial?