UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

CENTRO DE ESTUDOS SOCIAIS APLICADOS

FACULDADE DE DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

FRANCISCO CARLOS DA SILVA ARAÚJO

SEGURIDADE SOCIAL: AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS COMO

FONTE DE CUSTEIO

Niterói

2003

1

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

CENTRO DE ESTUDOS SOCIAIS APLICADOS

FACULDADE DE DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

FRANCISCO CARLOS DA SILVA ARAÚJO

SEGURIDADE SOCIAL: AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

COMO FONTE DE CUSTEIO

Monografia apresentada à

Universidade Federal Fluminense

como requisito parcial para a

conclusão do curso de pós-graduação.

Professor Orientador: AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO

Niterói

2003

2

ARAÚJO, Francisco Carlos da Silva. Seguridade social: contribuições

sociais como fonte de custeio. Monografia (Pós-Graduação em Direito da

Administração Pública) – Centro de Estudos Sociais Aplicados.

Faculdade de Direito. Departamento de Direito Público. UFF, 2003, p.

95.

3

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

CENTRO DE ESTUDOS SOCIAIS APLICADOS

FACULDADE DE DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

FRANCISCO CARLOS DA SILVA ARAÚJO

SEGURIDADE SOCIAL: AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS COMO

FONTE DE CUSTEIO

Monografia apresentada à

Universidade Federal Fluminense

como requisito parcial para a

conclusão do curso de pós-graduação.

Aprovação em 26/11/2003.

BANCA EXAMINADORA

______________________________________________________ Professor Orientador: AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO

______________________________________________________ Professor: RICARDO LODI RIBEIRO

Niterói

2003

4

À Regina, minha querida mulher, por todo amor, carinho e incentivo que

sempre recebi.

À Letícia e Isabela, minhas filhas, fonte inspiradora dos meus estudos.

Aos meus pais, pelo exemplo de família.

5

AGRADECIMENTOS Ao Professor Aurélio Pitanga Seixas, meu orientador, pelo apoio e incentivo na consecução da monografia. Aos demais professores, colegas de turma e ao secretário do curso, Gilberto José C. de Melo, cuja colaboração e boa vontade foram essenciais na travessia do que parecia ser impossível.

6

SUMÁRIO

Pág.

1. INTRODUÇÃO.................................................................................8

2. SEGURIDADE SOCIAL..................................................................9

2.1. No Direito Estrangeiro........................................................9

2.2. No Brasil.............................................................................12

2.2.1. A Seguridade Social na Constituição de 1988.......17

2.2.2. Princípios Constitucionais da Seguridade Social...21

3. CONTRIBUIÇÕES..........................................................................24

3.1. Origem.................................................................................25

3.2. Natureza Jurídica.................................................................27

3.3. Características......................................................................31

3.4. Classificação........................................................................33

4. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DA SEGURIDADE SOCIAL.........34

4.1. Financiamento da Seguridade Social...................................35

4.2. Regime Jurídico...................................................................38

4.3. Afetação dos Recursos Arrecadados...................................42

4.4. Competência e Arrecadação................................................43

4.5. Espécies...............................................................................44

4.5.1. Contribuições Sociais Arrecadadas pelo INSS......44

4.5.2. Contribuições Sociais Arrecadadas pela SRF........55

4.6. Imunidade............................................................................74

5. DESVIO DE RECURSOS DA SEGURIDADE SOCIAL.............78

6. QUADRO ATUAL DA SEGURIDADE SOCIAL E EFEITOS

DAS REFORMAS TRIBUTÁRIA E PREVIDENCIÁRIA NAS

CONTRIBUIÇÕES DA SEGURIDADE SOCIAL........................82

7. CONCLUSÃO.................................................................................87

7

8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...................................................89

9. ANEXOS................................................................................................92

9.1. Tabela 1- Receitas e Despesas da Seguridade Social (RGPS)..92

9.2. Tabela 2- Receitas e Despesas da Seguridade Social (RGPS e

Regime Próprio da União).........................................................93

9.3. Tabela 3- Utilização das Contribuições Sociais- 2000/2001.....94

9.4. Tabela 4- Utilização das Contribuições Sociais- 2002..............94

9.5. Tabela 5- Carga Tributária- 2002..............................................95

8

1. INTRODUÇÃO

A seguridade social compreende um conjunto de ações dos poderes públicos

e da sociedade, destinadas a assegurar o direito à saúde, à previdência social e à

assistência social. No Brasil, a ampliação do conceito de seguridade social surgiu

com a Constituição de 1988, conhecida como a Constituição Cidadã. Todos devem

ter o direito aos benefícios que ela distribui e o dever de contribuir para manter a

solidariedade entre gerações. Foi esse o ideário que orientou as políticas sociais

após a Segunda Guerra Mundial nos países mais desenvolvidos e transformou

aquelas sociedades em Estados de Bem-Estar Social (welfare state). Importa

consignar que esse resultado não foi conseqüência da ação do mercado, mas sim de

uma atitude deliberada das sociedades através do apoio à intervenção do Estado.

Foi essa sem dúvida a base sobre a qual se assentou o desenvolvimento econômico

e social das sociedades mais evoluídas.

Nada obstante os adeptos do Estado Liberal criticarem o sistema de

seguridade social, afirmando que o mesmo entrou em crise no final dos anos 70,

em decorrência do aumento significativo de beneficiários, face ao alongamento da

expectativa de vida e à incorporação de segmentos sociais desassistidos, como foi

o caso dos trabalhadores rurais, não podemos desmantelar o aparato do bem-estar

erigido nos anos 40 em favor dos defensores do Consenso de Washington que

pregam o Estado mínimo.

Para a manutenção de um sistema de proteção social, a Carta Magna vigente

estabeleceu um modelo misto de financiamento, prescrevendo no seu art. 195 que a

seguridade social será suportada por toda a sociedade, com recursos provenientes

tanto do orçamento fiscal das pessoas políticas como por meio de imposições de

contribuições sociais. Logo, o custeio direto da seguridade social deve ser feito

com o produto da cobrança das empresas, dos trabalhadores e sobre a receita de

9

concursos de prognósticos, ficando o custeio indireto por conta das dotações

orçamentárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,

reservando ainda à União a competência residual para a regulamentação de novas

fontes de custeio.

As contribuições sociais destinadas à seguridade social, objeto do nosso

estudo, constituem uma espécie das contribuições sociais, cujo regime jurídico tem

seu arcabouço muito bem definido na Constituição vigente. Face à importância do

tema, uma vez que o legislador constituinte de 1988 enfatizou as citadas

contribuições como forma de manutenção do sistema de proteção social,

procuraremos examinar, a partir de posições adotadas pela jurisprudência e

doutrina, os seguintes pontos: a seguridade social e sua evolução no direito

comparado e no Brasil; as contribuições em sentido lato sensu, sua origem,

natureza jurídico-tributária, características e classificação; as contribuições da

seguridade social, as fonte de custeio, regime jurídico, a afetação dos recursos,

administração tributária responsável pela arrecadação e fiscalização, suas espécies

e as imunidades; análise da destinação dos recursos arrecadados e o desvio de

recursos arrecadados da seguridade social através da Desvinculação de Recursos

da União (DRU- art. 76 do ADCT-CF/88); e a situação atual da seguridade social e

os efeitos das reformas tributária e previdenciária nas contribuições da seguridade

social.

2. SEGURIDADE SOCIAL

Antes de aprofundarmos no estudo das contribuições sociais destinadas à

seguridade social, urge a necessidade de conhecermos a evolução histórica da

seguridade social no decorrer do tempo. Procuraremos ilustrar de forma bem

10

sucinta a sua gênese e desenvolvimento, tanto no direito estrangeiro como no

pátrio.

2.1. No Direito Estrangeiro

As primeiras manifestações do homem em relação à proteção social

remontam na Grécia e Roma antigas. Caracterizavam-se através de instituições de

cunho mutualista que tinham o objetivo de prestar assistência aos seus membros,

mediante contribuição, de modo a ajudar os mais necessitados. A família romana,

por meio do pater familias, tinha a obrigação de prestar assistência aos servos e

clientes. No período da Idade Média, algumas corporações profissionais criaram

seguros sociais para seus membros.

Em 1601, na Inglaterra, foi editada a Lei dos Pobres ( Poor Relief Act),

marco da criação da assistência social, que regulamentou a instituição de auxílios e

socorros públicos aos necessitados. Com fundamento nesta lei, o necessitado tinha

o direito de ser auxiliado pela paróquia. Os juízes da Comarca tinham o poder de

lançar imposto de caridade, que seria pago por todos os ocupantes e usuários de

terras, e nomear inspetores em cada uma das paróquias, visando receber e aplicar o

montante arrecadado.

Na Alemanha, Otto Von Bismark instituiu uma série de seguros sociais

destinados aos trabalhadores. Em 1883, foi criado o seguro-doença obrigatório

para os trabalhadores da indústria, custeado por contribuições dos empregados,

empregadores e do Estado. Em 1884, criou-se o seguro de acidente de trabalho

com o custeio a cargo dos empregadores. Já em 1889, foi instituído o seguro de

invalidez e velhice, custeado pelos trabalhadores, empregadores e Estado. Insta

registrar que as leis instituídas por Bismark, que criaram os seguros sociais, foram

pioneiras para a criação da previdência social no mundo. Tinham o objetivo de

11

evitar as tensões sociais existentes entre os trabalhadores, através de movimentos

socialistas fortalecidos com a crise industrial.

A Igreja, por seu turno, também teve uma participação nesse processo,

preocupando-se com o trabalhador diante das contingências futuras. Nos

pronunciamentos dos pontífices da época, verificamos especialmente na Encíclica

Rerum Novarum, de Leão XIII (1891), a idéia de criação de um sistema de pecúlio

ao trabalhador, custeado com parte do salário do mesmo, visando protegê-lo dos

riscos sociais.

Em 1897, na Inglaterra, através do Workmen’s Compensation Act, criou-se o

seguro obrigatório contra acidentes de trabalho, sendo o empregador responsável

pelo sinistro, independentemente de culpa, consolidando o princípio da

responsabilidade objetiva da empresa. Em 1907, foi instituído o sistema de

assistência à velhice e acidentes de trabalho. Em 1908, criou-se o Old Age

Pensions Act, com o objetivo de conceder pensões aos maiores de 70 anos,

independentemente de contribuição. Em 1911, através do National Insurance Act,

estabeleceu-se um sistema compulsório de contribuições sociais, que ficavam a

cargo do empregador, empregados e do Estado.

Como se observa, a criação da seguridade social, com destaque à

previdência social, foi fruto das transformações ocorridas no mundo, em especial

com a revolução industrial.

Posteriormente, passamos a uma nova fase, denominada de

constitucionalismo social, em que as Constituições dos países começam a tratar

dos direitos sociais, trabalhistas e previdenciários.

12

A primeira Constituição a incluir a previdência social no seu bojo foi a do

México, de 1917 (art. 123). Em seguida, tivemos a alemã de Weimar, de 1919 (art.

163), que determinou ao Estado o dever de prover a subsistência do cidadão

alemão, caso não possa proporcionar-lhe a oportunidade de ganhar a vida com um

trabalho produtivo.

Nos Estados Unidos, Franklin Roosevelt instituiu o New Deal, através da

doutrina do Estado do bem-estar social (Welfare State), visando resolver a crise

econômica que assolava o país desde 1929. Objetivava a luta contra a miséria e a

defesa dos mais necessitados, em especial os idosos e desempregados. Em 1935,

foi instituído o Social Security Act, destinado a ajudar os idosos e a estimular o

consumo, bem como o auxílio-desemprego aos trabalhadores desempregados.

Na Inglaterra, o Plano Beveridge (1941), reformado em 1946, tinha como

objetivo constituir um sistema de seguro social que garantisse ao indivíduo

proteção diante de certas contingências sociais.

A Declaração Universal dos Direitos do Homem, de 1948, prescrevia, entre

outros direitos fundamentais da pessoa humana, a proteção previdenciária. O art.

85 do citado diploma determinava que “todo homem tem direito a um padrão de

vida capaz de assegurar a si e a sua família saúde e bem estar social, inclusive

alimentação, vestuário, habitação, cuidados médicos e os serviços sociais

indispensáveis, o direito à seguridade no caso de desemprego, doença, invalidez,

viuvez, velhice ou outros casos de perda dos meios de subsistência em

circunstâncias fora de seu controle”.

A Organização Internacional do Trabalho (OIT), criada em 1919, em sua

convenção nº 102, aprovada em Genebra em 1952, traduzia os anseios e propósitos

no campo da proteção social, comuns às populações dos numerosos países que a

13

integram. Dispõe o citado diploma: “Seguridade Social é a proteção que a

sociedade proporciona a seus membros, mediante uma série de medidas públicas

contra as privações econômicas e sociais que de outra forma, derivam do

desaparecimento ou em forte redução de sua subsistência como conseqüência de

enfermidade, maternidade, acidente de trabalho ou enfermidade profissional,

desemprego, invalidez, velhice, e também a proteção em forma de assistência

médica e ajuda às famílias com filhos”.

Cabe ainda ressaltar os pactos realizados entre os países na defesa da

seguridade social, entre os quais, destacamos: Pact o dos Direitos

Econômicos, Sociais e Culturais (1966); Protocolo de São Salvador (1988),

Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto de S ão José da Costa Rica

– 1969).

2.2. No Brasil

Em nosso país, a preocupação com a proteção social do indivíduo nasceu

com a necessidade de implantação de instituições de seguro social, de cunho

mutualista e particular. Tivemos a criação das santas casas de misericórdia, como a

de Santos (1543), montepios e sociedades beneficentes.

A nossa primeira Constituição, de 1824, tratou da seguridade social no seu

art. 179, onde abordou a importância da constituição dos socorros públicos. O ato

adicional de 1834, em seu art. 10 delegava competência às Assembléias

Legislativas para legislar sobre as casas de socorros públicos. A referida matéria

foi regulada pela Lei nº 16, de 12/08/1834.

14

Em 1835, foi criada a primeira entidade privada em nosso país, o Montepio

Geral dos Servidores do Estado (Montgeral). Caracterizava-se por ser um sistema

mutualista, no qual os associados contribuíam para um fundo que garantiria a

cobertura de certos riscos, mediante a repartição dos encargos com todo o grupo.

O Código Comercial de 1850 dispôs em seu art. 79 que os empregadores

deveriam manter o pagamento dos salários dos empregados por no máximo 03

meses, no caso de acidentes imprevistos e inculpados.

Mais tarde, o Decreto nº 2.711, de 1860, regulamentou o financiamento de

montepios e sociedades de socorros mútuos.

A Constituição de 1891 foi a primeira a conter a expressão “aposentadoria”.

Preceituava no seu art. 75 que os funcionários públicos, no caso de invalidez,

teriam direito à aposentadoria, independentemente de nenhuma contribuição para o

sistema de seguro social.

Em 1919, o Decreto Legislativo nº 3.724, de 15/01/1919, instituiu o seguro

obrigatório de acidente de trabalho, bem como uma indenização a ser paga pelos

empregadores.

A Lei Eloy Chaves, Decreto Legislativo nº 4.682, de 24/01/1923, foi a

primeira norma a instituir no país a previdência social, com a criação das Caixas

de Aposentadoria e Pensão (CAP) para os ferroviários. A referida lei estabeleceu

que cada uma das empresas de estrada de ferro deveria ter uma caixa de

aposentadoria e pensão para os seus empregados. A primeira foi a dos empregados

da Great Western do Brasil. A década de 20 caracterizou-se pela criação das

citadas caixas, vinculadas às empresas e de natureza privada. O Decreto

Legislativo nº 5.109, de 20/12/1926, estendia os benefícios da Lei Eloy Chaves aos

15

empregados portuários e marítimos. Posteriormente, em 1928, através da Lei nº

5.485, de 30/06/1928, os empregados das empresas de serviços telegráficos e

radiotelegráficos passaram a ter direito aos mesmos benefícios.

Em 1930, foi criado o Ministério do Trabalho, Indústria e Comércio, que

tinha a tarefa de administrar a previdência social. A década de 30 caracterizou-se

pela unificação das Caixas de Aposentadoria e Pensão em Institutos Públicos de

Aposentadoria e Pensão (IAP). O sistema previdenciário deixou de ser estruturado

por empresa, passando a ser por categorias profissionais de âmbito nacional. Os

IAP’s utilizaram o mesmo modelo da Itália, sendo cada categoria responsável por

um fundo. A contribuição para o fundo era custeada pelo empregado, empregador

e pelo governo. A contribuição dos empregadores incidia sobre a folha de

pagamento. O Estado financiava o sistema através de uma taxa cobrada dos

produtos importados. Os empregados eram descontados em seus salários. A

administração do fundo era exercida por um representante dos empregados, um dos

empregadores e um do governo. Além dos benefícios de aposentadorias e pensões,

o instituto prestava serviços de saúde. Assim, foram criados os Institutos de

Aposentadoria e Pensão dos Marítimos (IAPM) em 1933, dos Comerciários

(IAPC) em 1934, dos Bancários (IAPB) em 1934, dos Industriários (IAPI) em

1936, dos empregados de Transporte e Carga (IAPETEC) em 1938. No serviço

público, foi criado em 1938 um fundo previdenciário para os servidores públicos

federais chamado de IPASE – Instituto de Pensão e Assistência dos Servidores do

Estado.

A Carta Magna de 1934 disciplinou a forma de custeio dos institutos, no

caso tríplice (ente público, empregado e empregador), conforme preconizava o art.

121, § 1º, “h”. Mencionava a competência do Poder Legislativo para instituir

normas de aposentadoria (art. 39, VIII, item d) e proteção social ao trabalhador e à

gestante (art. 121). Tratava também da aposentadoria compulsória dos

16

funcionários públicos (art. 170, § 3º), bem como a aposentadoria por invalidez dos

mesmos (art. 170, § 6º).

A Constituição de 1937, outorgada no Estado Novo, não inovou em relação

às anteriores. Apenas empregou a expressão “seguro social” ao invés de

previdência social em seu texto.

Em contrapartida, a Constituição de 1946 aboliu a expressão “seguro

social”, dando ênfase à previdência social e consagrando-a em seu art. 157. O

inciso XVI do citado artigo mencionava que a previdência social custeada através

da contribuição da União, do empregador e do empregado deveria garantir a

maternidade, bem como os riscos sociais, tais como: a doença, a velhice, a

invalidez e a morte. Já no inciso XVII tratava da obrigatoriedade da instituição do

seguro de acidente de trabalho por conta do empregador.

No início dos anos 50, quase toda população urbana assalariada estava

coberta por um sistema de previdência, com exceção dos trabalhadores domésticos

e autônomos. A uniformização da legislação sobre a previdência social ocorreu

com o advento do Regulamento Geral dos Institutos de Aposentadoria e Pensão,

aprovado pelo Decreto nº 35.448, de 01/05/1954.

A Lei nº 3.807, de 26/08/1960, Lei Orgânica da Previdência Social (LOPS),

unificou os critérios de concessão dos benefícios dos diversos institutos existentes

na época, ampliando os benefícios, tais como: auxílio-natalidade, auxílio-funeral,

auxílio-reclusão e assistência social.

A Lei nº 4.214, de 02/03/1963, criou o Fundo de Assistência ao Trabalhador

Rural (FUNRURAL), no âmbito do estatuto do trabalhador rural.

17

O Decreto-Lei nº 72, de 21/11/1966, unificou os institutos de aposentadoria

e pensão, criando o Instituto Nacional de Previdência Social (INPS), hoje INSS.

Com isso, o governo centralizou a organização previdenciária em seu poder.

A Constituição de 1967 não inovou muito em relação à Carta anterior. O art.

158 manteve quase as mesmas disposições do art. 157 da Lei Magna de 1946. O §

2º do art. 158 da Constituição de 1967 preceituava que a contribuição da União no

custeio da previdência social seria atendida mediante dotação orçamentária, ou

com o produto da arrecadação das contribuições previdenciárias, previstas em lei.

O sistema de seguro de acidente de trabalho integrou-se ao sistema

previdenciário com a Lei nº 5.316, de 14/09/1967. Foram criados adicionais

obrigatórios de 0,4% a 0,8% incidentes sobre a folha de salários, objetivando o

custeio das prestações de acidente de trabalho.

Os Decretos-Leis nºs 564 e 704, de 01/05/1969 e 24/07/1969,

respectivamente, estenderam a previdência social ao trabalhador rural.

A Emenda Constitucional nº 1, de 1969, não apresentou mudanças

significativas em relação às Constituições de 1946 e 1967.

A Lei Complementar nº 11, de 25/05/1971, instituiu o Programa de

Assistência ao Trabalhador Rural (Pro-Rural). Não havia contribuição por parte do

trabalhador, que tinha direito à aposentadoria por velhice, invalidez, pensão e

auxílio-funeral.

A Lei nº 5.859, de 11/12/1972, incluiu os empregados domésticos como

segurados obrigatórios da previdência social.

18

A Lei nº 6.367, de 19/10/1976, regulou o seguro de acidente de trabalho na

área urbana, revogando a Lei nº 5.316/67.

Em 01/07/1977, através da Lei nº 6.439, foi criado o SINPAS (Sistema

Nacional de Previdência e Assistência Social), destinado a integrar as atividades de

previdência social, da assistência social, da assistência médica e de gestão

administrativa, financeira e patrimonial das entidades vinculadas ao Ministério da

Previdência e Assistência Social. O SINPAS tinha a seguinte composição:

a) o Instituto Nacional de Previdência Social (INPS) cuidava da concessão e

manutenção das prestações pecuniárias;

b) o Instituto Nacional de Assistência Médica de Previdência Social

(INAMPS) tratava da assistência médica;

c) a Fundação Legião Brasileira de Assistência (LBA) prestava assistência

social à população carente;

d) a Fundação do Bem-Estar do Menor (FUNABEM) promovia a execução

da política do bem-estar social do menor;

e) a Empresa de Processamento de Dados da Previdência Social

(DATAPREV) era responsável pelo processamento de dados da

Previdência Social;

f) o Instituto da Administração Financeira da Previdência Social (IAPAS)

era responsável pela arrecadação, fiscalização, cobrança das

contribuições e outros recursos e administração financeira;

g) a Central de Medicamentos (CEME) era responsável pela distribuição dos

medicamentos.

Com a Constituição de 1988, houve uma estruturação completa da

previdência social, saúde e assistência social, unificando esses conceitos sob a

moderna definição de “seguridade social” (arts. 194 a 204). Assim, o SINPAS foi

19

extinto. A Lei 8.029, de 12/04/1990, criou o Instituto Nacional do Seguro Social -

INSS (fusão do INPS e IAPAS), vinculado ao então Ministério da Previdência e

Assistência Social, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 99.350, de 27/06/90.

O Decreto nº 99.060, de 07/03/1990 vinculou o INAMPS ao Ministério da Saúde.

Posteriormente, a Lei 8.689, de 27/07/1993, extinguiu o INAMPS. Houve,

também, a extinção da LBA e FUNABEM em 1995 e da CEME em 1997.

A seguridade social foi organizada, através da edição da Lei nº 8.080, de

19/09/1990 que cuidou da Saúde. Depois, pelas Leis nºs 8.212 e 8.213, ambas de

24/07/1991, que criaram, respectivamente, o Plano de Organização e Custeio da

Seguridade Social e o Plano de Benefícios da Previdência Social. E por último,

pela Lei nº 8.742, de 07/12/1993, que tratou da Lei Orgânica de Assistência Social

– LOAS.

A Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998, denominada de Reforma da

Previdência, introduziu profundas alterações no sistema previdenciário, dentre elas

destacam-se: modificação dos critérios de aposentadoria, tanto do servidor público,

como o trabalhador da iniciativa privada; vinculação da receita das contribuições

previdenciárias ao pagamento dos benefícios, previdência complementar etc.

A Emenda Constitucional nº 29, de 13/09/2000, alterou a Constituição,

assegurando os recursos mínimos para o financiamento das ações e serviços

públicos de saúde.

2.2.1. A Seguridade Social na Constituição de 1988

Quando os Constituintes insculpiram no Texto Constitucional o capítulo da Seguridade

Social (arts. 194 a 204) dentro das disposições da Ordem Social, visavam a ampliação e

democratização do acesso da população à saúde, à previdência social e à assistência social.

20

Nesse tripé, cuja implementação deveria envolver iniciativas dos Poderes Públicos e da

sociedade, os Constituintes depositaram suas esperanças de maior justiça social, bem-estar e

melhoria da qualidade de vida dos brasileiros. O postulado fundamental da solidariedade social

(art. 3º, I) transparece como baliza para o sistema de seguridade social, rompendo

definitivamente com a lógica econômica do seguro privado, ou seja, a rígida correlação entre

prêmio e benefício.

Podemos definir a Seguridade Social, através do conceito de Sérgio Pinto

Martins: 1 “É um conjunto de princípios, de regras e de instituições destinado a

estabelecer um sistema de proteção social aos indivíduos contra contingências que

os impeçam de prover as suas necessidades pessoais básicas e de suas famílias,

integrado por ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, visando

assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”.

A seguridade social é um direito social garantido no art. 6º da Carta Magna

de 1988. A competência para legislar sobre a seguridade social é privativa da

União, conforme preceitua o art. 22, XXIII, da Constituição de 1988.

2.2.1.1. Previdência Social

A previdência social é um seguro coletivo, público, compulsório, destinado

a estabelecer um sistema de proteção social, mediante contribuição, que tem por

objetivo proporcionar meios indispensáveis de subsistência ao segurado e a sua

família, quando ocorrer certa contingência prevista em lei.

Wladimir Novaes Martinez2 conceitua a previdência social “como a técnica

de proteção social que visa propiciar os meios indispensáveis à subsistência da

pessoa humana – quando esta não pode obtê-los ou não é socialmente desejável

1 MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da seguridade social. São Paulo: Atlas, 19ª ed., 2003, p. 43. 2 MARTINEZ, Wladimir Novaes. A seguridade social na Constituição Federal. São Paulo: LTR, 2ª ed., 1992, p.99.

21

que os aufira pessoalmente através do trabalho, por motivo de maternidade,

nascimento, incapacidade, invalidez, desemprego, prisão, idade avançada, tempo

de serviço ou morte – mediante contribuição compulsória distinta, proveniente da

sociedade e de cada um dos participantes”.

A previdência social consiste, portanto, em uma forma de assegurar ao

segurado, com base no princípio da solidariedade, benefícios ou serviços quando

seja atingido por uma contingência social. O sistema previdenciário público utiliza

o modelo de repartição simples, na qual os ativos contribuem para os inativos.

Logo, existe uma solidariedade entre os participantes no custeio do sistema, cujos

valores arrecadados destinam-se aos benefícios futuros.

O art. 201 da Constituição Federal dispõe que a previdência social será

organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação

obrigatória, observados os critérios que preservem o equilíbrio financeiro e

atuarial, nos termos da lei, e atenderá a:

I- cobertura de eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada;

II- proteção à maternidade, especialmente à gestante;

III- proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário;

IV- salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados

de baixa renda;

V- pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou

companheiros e dependentes.

As principais regras estão disciplinadas na Lei nº 8.213/91, que trata dos

benefícios previdenciários e regulamenta o caput do art. 201 da Carta Magna, e na

22

Lei nº 8.212/91, que dispõe sobre o custeio da seguridade social. Merece destaque

também o Decreto nº 3.048/99, que trata do Regulamento da Previdência Social.

Cabe destacar também a previdência privada, denominada de previdência

complementar prevista no art. 202 da Carta de 1988. Caracteriza-se por ser um

sistema de seguro complementar ao regime oficial, de caráter facultativo, de

natureza contratual. A Lei Complementar nº 109/2001 dispõe sobre o regime de

previdência complementar ao benefício pago pelo INSS. Já a Lei Complementar nº

108/2001 disciplina a previdência fechada da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, inclusive suas autarquias, fundações, sociedades de

economia mista e outras entidades públicas.

2.2.1.2. Assistência Social

A assistência social foi inserida na Constituição de 1988 nos arts. 203 e 204.

Encontra-se regulamentada pela Lei nº 8.742/93 ( Lei Orgânica da Assistência

Social – LOAS). É uma política social destinada a atender as necessidades básicas

dos indivíduos, traduzidas em proteção à família, à maternidade, à infância, à

adolescência, à velhice e à pessoa portadora de deficiência. As prestações de

assistência social são destinadas aos indivíduos sem condições de prover o próprio

sustento de forma permanente ou provisória, independentemente de contribuição à

seguridade social.

Wladimir Novaes Martins3 define a assistência social como “um conjunto de

atividades particulares e estatais direcionadas para o atendimento dos

hipossuficientes, consistindo os bens oferecidos em pequenos benefícios em

dinheiro, assistência à saúde, fornecimento de alimentos e outras pequenas

3 Ibidem, p. 83.

23

prestações. Não só complementa os serviços da Previdência Social, como a amplia,

em razão da natureza da clientela e das necessidades providas”.

A principal característica da assistência social é ser prestada gratuitamente

aos necessitados. As ações governamentais na área da assistência social serão

realizadas com os recursos dos orçamentos dos entes federativos e mediante o

recolhimento das contribuições previstas no art. 195 da Constituição, além de

outras fontes, observando-se as seguintes diretrizes:

I- descentralização político-administrativa das ações;

II- participação da população.

2.2.1.3. Saúde

A Constituição de 1988 tratou da saúde como espécie da seguridade social.

Dispõe o art. 196 que a saúde é direito de todos e dever do Estado. A saúde é

garantida mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de

doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e aos

serviços para sua promoção, proteção e recuperação. A execução das ações de

saúde pode ser realizada diretamente pelo Estado ou através de terceiros, pessoa

física ou jurídica de direito privado, de forma complementar, conforme preconiza o

art. 199 da Constituição.

O art. 198 da Lei Maior dispõe sobre o Sistema Único de Saúde (SUS), que

é um conjunto de ações e serviços de saúde, prestados por órgãos e instituições

públicas federais, estaduais e municipais, da administração direta e indireta e das

fundações públicas, e instituições privadas de forma complementar, com as

seguintes diretrizes:

24

I- descentralização, com direção única em cada esfera de governo;

II- atendimento integral, com prioridade para as atividades preventivas,

sem prejuízo dos serviços assistenciais;

III- participação da comunidade.

A Lei nº 8.080/90 é a principal norma que trata da saúde. O art. 2º da Lei nº

8.212/91 dispõe que a saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido

mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doenças e

de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e aos serviços para

sua promoção, proteção e recuperação.

A saúde pública é dever do Estado, logo a prestação do serviço é gratuita,

independentemente de ser o paciente contribuinte ou não da seguridade social.

O sistema de saúde será financiado pelo orçamento da seguridade social,

além de outras fontes (art. 198, § 1º da Constituição).

2.2.2. Princípios Constitucionais da Seguridade Social

O § único do art. 194 da Carta Magna vigente determina ao Poder Público,

nos termos da lei, organizar a Seguridade Social com base em objetivos, que

seriam na realidade princípios, pois são as proposições básicas, fundamentais ou

alicerces de um sistema.4

As leis nºs 8.212/91 e 8.213/91, atendendo ao disposto no diploma legal

supracitado, em consonância com o art. 59 do ADCT/88, instituíram o Plano de

4 Nada obstante o citado diploma legal preceituar que a seguridade social deva ser organizada com base em objetivos, adotamos o posicionamento do Prof. Sérgio Pinto Martins (“Direito da Seguridade Social”.São Paulo: Atlas, 2003, p. 76-77) que entende que a Seguridade Social tem princípios próprios que devem nortear as atividades

25

Organização e Custeio da Seguridade Social e o Plano de Benefícios da

Previdência social, respectivamente. O § único do art. 1º da Lei 8.212/91 menciona

os mesmos princípios constitucionais descritos no § único do art. 194 da

Constituição. Vejamos a seguir os citados princípios:

2.2.2.1. Universalidade da cobertura e atendimento

A seguridade social tem como postulado básico a universalidade, ou seja,

abranger todos os residentes de um país, que, diante de uma contingência terão

direito aos benefícios. Contudo, na prática, só terão direito aos benefícios e às

prestações da seguridade social de acordo com a disposição da lei. Só tem direito

aos benefícios da previdência social (art. 201), a pessoa que contribui. Já as

prestações nas áreas da saúde e da assistência social (arts. 196 e 203) são

destinadas ao cidadão, independentemente de sua contribuição.

2.2.2.2. Uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais

O Constituinte se preocupou com a uniformidade e equivalência das

prestações da seguridade social, uma vez que existiam diferenças entre os direitos

do trabalhador urbano e rural.

As prestações da seguridade social são divididas em benefícios e serviços.

Os benefícios são prestações em dinheiro, tais como a aposentadoria e a pensão. Já

os serviços são bens imateriais colocados à disposição da pessoa, como assistência

médica, reabilitação profissional, serviço social etc.

do Poder Público, tanto o Legislativo (na elaboração de leis), quanto o Executivo na edição de atos complementares à legislação.

26

A legislação previdenciária instituiu benefícios aos trabalhadores rurais e

urbanos inscritos no Regime Geral de Previdência Social (RGPS) sem qualquer

distinção.

2.2.2.3. Seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços

A seleção das prestações vai ser feita de acordo com as condições

econômico-financeiras do sistema de seguridade social. A lei irá dispor a que

pessoas as prestações serão estendidas. A distributividade tem caráter social, pois

deve atender prioritariamente aos mais necessitados.

2.2.2.4. Irredutibilidade dos benefícios

Os benefícios da previdência social devem ter o seu valor real preservado.

Assim, o constituinte assegurou a irredutibilidade dos benefícios da seguridade

social. A forma de correção dos benefícios deve ser feita de acordo com o disposto

em lei, com fulcro no § 4º do art. 201 da Carta Constitucional.

2.2.2.5. Eqüidade na forma da participação no custeio

O princípio da eqüidade na forma de participação no custeio da seguridade

social é um desdobramento dos princípios da igualdade e da capacidade

contributiva. Os contribuintes que se encontram em condições contributivas iguais

deverão ser tributados da mesma forma. Assim, a contribuição da empresa será

distinta à do trabalhador, pois este não tem as mesmas condições financeiras que

aquela. O § 9º do art. 195 da Constituição é um exemplo claro de eqüidade no

financiamento da seguridade social, ao possibilitar a diferenciação da base de

27

cálculo e alíquota da contribuição, em razão da atividade econômica ou utilização

intensiva de mão-de-obra.

2.2.2.6. Diversidade na base de financiamento

As fontes de financiamento devem ser diversificadas a fim de garantir a

manutenção do sistema de seguridade social. Além das fontes previstas nos incisos

I a III do art. 195 da Carta Magna, nada impede que se instituam outras fontes de

custeio, desde que por lei complementar, não tendo fato gerador ou base de cálculo

de imposto previsto na Constituição, nem sendo cumulativo, conforme art. 195, §

4º c/c art. 154, I do Texto Constitucional.

2.2.2.7. Caráter democrático e descentralizado da administração

O inciso VII, § único do art. 194 da Constituição, com redação alterada pela

Emenda Constitucional nº 20/98, dispõe que a gestão administrativa da Seguridade

Social é qüadripartide, com a participação do governo, aposentados, trabalhadores

e empregadores. Tal dispositivo se coaduna com o art. 10 da Constituição que

garante a participação dos trabalhadores e empregadores nos colegiados de órgãos

do governo em que se discutam ou deliberem sobre assuntos relativos à seguridade

social. Como exemplo, temos o Conselho Nacional de Previdência Social (CNPS),

conforme art. 3º da Lei nº 8.213/91, que tem representantes do governo federal,

dos aposentados e pensionistas, dos trabalhadores e dos empregadores.

3. CONTRIBUIÇÕES

As contribuições são conhecidas no direito compara do por diversas

denominações, tais como impostos especiais, contrib uições especiais,

28

contribuições parafiscais, contribuições sui generis.5 Como as contribuições

diferem das demais exações tributárias, uma vez que não se caracterizam

somente por seu fato gerador, mas também têm por ob jetivo o financiamento

de certa atividade estatal dirigida aos seus contri buintes, pode o direito de

cada país tratá-las peculiarmente. Assim, antes de iniciarmos a análise das

contribuições sociais destinadas à seguridade socia l no direito brasileiro, faz-

se necessário o estudo das contribuições, no tocant e à sua origem, natureza

jurídica, características e classificação.

3.1. Origem

O estudo da doutrina de Direito Tributário, tanto a estrangeira, quanto a

pátria, é sempre importante, uma vez seus textos incorporam ensinamentos e

experiências que nos ajudam a solucionar determinados problemas surgidos dentro

de um contexto normativo definido.

Para conhecermos as contribuições, devemos entender os conceitos de

fiscalidade e parafiscalidade. O primeiro se caracteriza pela destinação dos

ingressos ao Fisco, já o segundo consiste na sua destinação aos órgãos ou entidades

que, não pertencendo ao núcleo da administração do Estado, são paraestatais,

5 Seguindo o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins (Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 118, 121, 123) denominamos de contribuições especiais. No direito pátrio, no tocante às contribuições sociais (art. 195, CF/88), tais exações não mais se situam no campo da parafiscalidade(que se situa fora do sistema tributário- como ocorria na Constituição anterior), mas passam com a CF/88, a serem espécies do gênero tributo. Não só no Brasil são as contribuições para a seguridade social entendidas como verdadeiras contribuições especiais. Giuliani Fonrouge salienta: “Em nuestra opinión se trata de uma contribuición especial tanto en la parte patronal como en la de obreros y empleados, por entender que se dans las conditiones que caractreizan esa categoría jurídico-financiera según la definimos anteriormente”.(Derecho Financiero. Buenos Aires: Depalma, 1970, p. 1028).

29

incumbidos de prestar serviços paralelos e inessenciais através de receitas

paraorçamentárias.

O conceito de parafiscalidade firmou-se na França em 1946, após a 2ª

Guerra Mundial, através do Relatório Schuman que incluiu como parafiscais os

recursos arrecadados destinados à previdência social e a outros encargos

intervencionistas do Estado. Para enfrentar as necessidades de alojamento,

assistência médica, alimentação e assistência social, o Estado foi obrigado a

atender as pessoas atingidas pelo efeito da guerra. Os recursos necessários

destinados ao custeio dessas necessidades não poderiam provir de dotações

orçamentárias normais, mas sim de recursos arrecadados por entidades específicas

não integrantes do Estado, mas que atuam de forma paralela à Administração

Direta.

Como observa Aliomar Baleeiro6, uma das características essenciais da

chamada parafiscalidade era a destinação especial ou afetação dessas receitas aos

fins específicos cometidos ao órgão oficial ou semi-oficial investido daquela

delegação. Esta afetação ocorria, freqüentemente, fora dos regimes de controle a

que estavam submetidos os tributos, seja porque as exigências pecuniárias

passavam a ser previstas em normas infra-legais (via delegações legislativas), seja

porque tratando-se de receitas auferidas diretamente por tais entidades, não eram

incluídas no orçamento e escapavam ao controle do Tribunal de Contas ou órgão

com função equivalente.7

Contudo, devemos fazer uma incursão na história, uma vez que as

contribuições atuais têm uma feição bem diferente daquela existente no passado.

Começando pela Idade Média, no período feudal, as exigências tinham um caráter

6 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças, 11ª ed., Forense, Rio de Janeiro, 1976, p. 284. 7 GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética, 2000, p. 58.

30

sempre ad hoc, em face de eventos específicos ligados à vida privada do senhor,

tais como a sua redenção, o título de cavaleiro ou o dote para a filha mais velha do

senhor. Nos meados do século XII, surgiu outra hipótese, no caso de defesa do

reino em função de emergência pública. Como se observa, o conceito originado da

Idade Média foi o de necessitas regis et regni, ou seja, estava vinculado ao

interesse do Poder Público, melhor dizendo, às necessidades do Príncipe, e

posteriormente às do governo.

Feição diversa, no entanto, encontra-se a parafiscalidade surgida no século

XX. O Estado passou a assumir um papel mais ativo no campo social e econômico,

o que denominou de Estado Social ou Intervencionista. A partir do reconhecimento

de determinadas necessidades sociais ou econômicas, o Estado passou a atuar

positivamente nessas áreas, criando entidades específicas, fora de sua estrutura

básica, denominadas de paraestatais, que ficariam responsáveis pelo exercício das

atividades pertinentes. Por seu turno, estas entidades necessitavam de recursos

financeiros para executar tais atividades.

Emanuelle Morselli8 afirmou que a parafiscalidade era um produto da

descentralização institucional e que, embora semelhante à fiscalidade do ponto de

vista técnico, dela se separa no que concerne à essência e ao valor. Enquanto os

impostos fiscais ou políticos visam obter recursos para as atividades fundamentais

do Estado com base no princípio da capacidade contributiva, os ingressos

parafiscais, cobrados com base no princípio da solidariedade, procuram atender as

despesas inessenciais, tais como as relacionadas com a previdência social e

interesses dos grupos, que nos últimos anos foram atribuídos ao Estado. Entretanto,

prevaleceu a corrente doutrinária que considerava a parafiscalidade como

fenômeno fiscal; assim, as prestações parafiscais passaram a ser consideradas

8 MORSELLI, Emanuelle. Il Punto de Vista Teórico della Parafiscalità. Archivio Finanziario 9: p. 217 e seguintes.

31

tributos, assim pela doutrina italiana9 e francesa10. A doutrina brasileira sofreu

influência das duas correntes. Com o advento da Constituição de 1988, as

contribuições, em especial as contribuições da seguridade social, não mais se

encontram no campo da parafiscalidade, como ocorria na Constituição anterior.11

Tem-se que a partir daí, o fenômeno da parafiscalidade desapareceu no direito

brasileiro, diluindo-se no da fiscalidade. O desaparecimento da parafiscalidade na

vigência da Constituição de 1988 fica evidenciado de forma clara quando se estuda

o orçamento público. As contribuições sociais deixaram de ser paraorçamentárias

(para-budgeitares, off budget) para se transformarem em fontes orçamentárias, ou

seja, o orçamento da seguridade social passou a integrar a lei orçamentária anual,

juntamente com o orçamento fiscal (art. 165, § 5º).

3.2. Natureza Jurídica

Um assunto que sempre gerou entendimentos diversos na doutrina e na

jurisprudência diz respeito à natureza jurídico-tributária das contribuições sociais.

Estas até a Constituição de 1967 não tinham natureza tributária, uma vez que não

estavam inseridas no sistema tributário.12 Contudo, com a Emenda Constitucional

nº 01/69 passaram a ter sua instituição autorizada pelo art. 21, § 2º, item I,

juntamente com a de outros tributos, o que levou a doutrina majoritária a

considerar as contribuições sociais como tributo.13

9 GIANNINI, Achille Donato. I Concetti Fondamentali del Diritto Tributário. Turim: UTET, 1956, p.79; MICHELI. Gian Antonio. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p.111. 10 MÉRIGOT, Jean-Guy. Elementos de uma Teoria da Parafiscalidade. Revista de Direito Administrativo nº 33: 66, 1953; MEHL, Lucien. Elementos da Ciência Fiscal. Barcelona: Bosh, 1964, p. 201. 11 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 118, 121 e 123. 12 Cf. art. 121, § 1º, da Constituição de 1934, que autorizou a cobrança de “contribuição igual da União, do empregador e do empregado em favor da velhice, da maternidade e nos casos de acidentes de trabalho ou de morte”; art. 137, letra m, da Constituição de 1937; art. 157, item XVI, da Constituição de 1946; art. 158, item XVI, da Constituição de 1967, todos dispositivos inseridos no capítulo “Da Ordem Econômica e Social”. 13 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1977, p. 289; SOUZA, Rubens Gomes de. Natureza Tributária da Contribuição ao FGTS. Revista de Direito Administrativo nº 112, 1973, p. 39.

32

Com a Emenda Constitucional nº 8/77, foram as contribuições sociais

retiradas daquele art. 21, § 2º, item I, passando a integrar o art. 43, X, que cuidava

da competência legislativa da União. A partir daí, as opiniões se dividiram: alguns

juristas entendiam que a alteração constitucional não havia modificado a natureza

tributária da contribuição; outros defendiam que a modificação topográfica e de

competência implicou na alteração da própria natureza do seu ingresso, posição

esta que foi adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que só reconhecia a natureza

tributária das contribuições sociais no interregno entre as Emendas Constitucionais

de 1969 (nº 1) e de 1977 (nº 8).14

Com a Constituição de 1988, encerrou-se a polêmica criada com a Emenda

Constitucional nº 8/77 e as contribuições sociais, entre elas as destinadas à

seguridade social, foram reconhecidas como tributos. O art. 149 da Constituição,

inserido no capítulo do sistema tributário nacional, assentou de forma clara e

insofismável o caráter tributário dessas contribuições ao dispor de forma literal e

expressa, que se aplicam às contribuições os mais importantes princípios

constitucionais tributários: da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade,

além da observância das normas gerais de Direito Tributário. E, como se não

bastasse, a Constituição remete o intérprete ao art. 195, inserido no título da

Ordem Social, que disciplina as contribuições sociais da seguridade social. Da

mesma opinião, reconhecendo o caráter tributário das citadas contribuições, temos

a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Federal15, bem como a doutrina

14 Cf. RE 86.595-BA, Ac. do Pleno em 07.06.78, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 87/271, no qual o Min. Moreira Alves salientou: “Por isso mesmo, e para retirar delas caráter de tributo, a Emenda Constitucional nº 08/77 alterou a redação desse inciso..... o que indica, sem qualquer dúvida, que essas contribuições não se enquadram entre os tributos, aos quais já aludia, e continua aludindo, o inciso I desse mesmo art. 43”; RE 100.325-1-CE, Ac. da 1ª T., de 28.06.83, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ de 12.08.83. 15 Cf. RE 146.733-9-SP, realizado em 29.06.92, RTJ 143: 684-704, no qual foi examinada a constitucionalidade da Lei 7.689/88, que tratava da Contribuição Social sobre o Lucro das pessoas jurídicas, o Relator Min. Moreira Alves, enfrentou a questão relativa à natureza jurídica das contribuições, manifestando entendimento no sentido de que, com a Carta de 1988, a classificação dos tributos passou a ser a seguinte: impostos, taxas e contribuições de melhoria, referidas no art. 145, além de duas outras modalidades, para cuja instituição só a União é competente: o

33

majoritária que mantém o mesmo entendimento do Excelso Pretório, destacando-se

os juristas Ives Gandra da Silva Martins16, Roque Antônio Carraza17, Geraldo

Ataliba18, Sacha Calmon19, Hugo de Brito Machado20 e José Eduardo Soares de

Melo21. Todavia, corrente adversa, defendida por Valdir de Oliveira Rocha22, Ruy

Barbosa Nogueira23 e Luiz Mélega24, preconiza que as contribuições previstas no

art. 149 não teriam natureza tributária, pois se tivessem, não haveria necessidade

de o citado artigo fazer remissão ao art. 146 da mesma norma, visto que as citadas

exações estariam de plano incluídas entre as normas gerais, objeto da legislação

tributária. Argumenta-se, ainda, que o art. 145 da Lei Maior indica apenas três

espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Como a lei não

contém palavras inúteis, a remissão feita pelo art. 149 da Constituição estaria a

mostrar que realmente não têm natureza tributária as contribuições nela previstas.

Com a promulgação da Carta de 1988, entendemos que não resta a menor

dúvida que as chamadas contribuições especiais, entre as quais se incluem as de

custeio da seguridade social, objeto de nosso estudo, são, assim, tributos. Pelo que

se percebe do texto constitucional, o art. 149 menciona expressamente que as

contribuições, não importa a destinação que tenham, se sociais, de intervenção no

domínio econômico ou no interesse de categorias profissionais, submetem-se aos

empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de categorias profissionais ou econômicas (arts. 148 e 149). 16MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Constituição aplicada – Contribuições sociais. São Paulo: Cejup, 1991, v. 3, p. 15). 17 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 302. 18 ATALIBA, Geraldo. Contribuição Social na Constituição. RDT 49/48. 19 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988- Sistema Tributário. São Paulo: Forense, 1991, p. 37. 20 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 330-331. 21 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 194. 22 ROCHA, Valdir de Oliveira. Natureza Jurídica das Contribuições do art. 149 da Constituição. Repertório IOB de jurisprudência 1:8:471, 1995. 23 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 128. 24 MÉLEGA, Luiz. Algumas reflexões sobre o regime jurídico das contribuições na Carta Política de 1988. Direito tributário atual. São Paulo: Resenha Tributária, 1992, v. 11-12, p. 3.291 e 3.295.

34

princípios da legalidade (art. 150, I), da irretroatividade (art. 150, III, “a”), assim

como todas as normas gerais que caracterizam o regime tributário.

Analisando também a legislação ordinária, chegaremos à conclusão de que

as contribuições, em especial as destinadas à seguridade social, têm natureza

tributária. Basta examinarmos o art. 3º do Código Tributário Nacional, que

preceitua que tributo é “ toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em

lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Como se verifica, a contribuição social destinada à seguridade social

também é compulsória, pois é instituída por lei, como a Lei nº 8.212/91. A mesma

exação é cobrada em moeda ou valor que nela se possa exprimir, ou seja, é paga

em dinheiro. A citada contribuição não constitui sanção de ato ilícito, não se

caracterizando como penalidade, mas uma determinação prevista em lei, que tem

por fato gerador, por exemplo, a folha de pagamento, o faturamento e o lucro das

empresas. A sua cobrança é realizada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada. Há um lançamento para constituição do crédito da

seguridade social por meio de uma atividade plenamente vinculada e obrigatória.

Para alguns autores a contribuição social confunde-se com os impostos,

outros com as taxas e a maioria entende que é uma espécie tributária autônoma.

Com efeito, a hipótese de incidência da taxa consiste numa atuação estatal

específica referida diretamente ao obrigado, como o exercício do poder de polícia

ou a disponibilidade do serviço; o imposto, num fato desvinculado de qualquer

atuação estatal referida ao sujeito passivo; já a contribuição consiste na decorrência

da atividade estatal referida indiretamente ao contribuinte, que lhe acarreta especial

interesse ou vantagem, ou seja, tem por pressuposto da obrigação um benefício

especial causado por uma atividade do Estado.

35

Uma breve incursão pela doutrina estrangeira demonstra algumas

peculiaridades acerca das contribuições em relação ao contexto normativo

brasileiro. Na Espanha, várias modificações na legislação levaram a doutrina a

entender que as cotas da seguridade social se sujeitam a alguns princípios da

fiscalidade (legalidade, não confiscatoriedade), e se tornam impostos com

destinação especial por força do disposto no art. 26, 2, da Ley General

Tributaria..25 Na Itália, o ingresso destinado ao financiamento de saúde tem a

denominação de taxa (tassa sulla salute); a Corte Constitucional, entretanto,

considera as cotas destinadas ao serviço sanitário nacional de natureza não

tributária26; porém, a doutrina majoritária entende que os recursos arrecadados

destinados à seguridade social se caracterizam como impostos com destinação

especial (imposte di scopo).27

Na Alemanha, as contribuições sociais, em especial as destinadas à

seguridade social (Sozialversicherungsbeiträge), se colocam fora do campo

tributário, o qual abrange os impostos, taxas e contribuições (Steuern, Gebühren,

Beiträge), aparecendo ora subordinadas ao conceito de ingresso ou tributo especial

(Sonderabgabe)28, ora de modo autônomo frente aos tributos.29 São ingressos não-

fiscais (nichfiskalisch) ou quase fiscais (Quasi-Steuern), que caracterizam-se pelos

seguintes traços: não se vinculam ao art. 105, que autoriza a criação dos impostos

(Steuern), mas ao artigo 74 da Constituição, que prevê as contribuições para a

seguridade (die öffentliche Fürsorge); têm natureza causal, visando à garantia dos

direitos do grupo a que pertence o contribuinte; fundamentam-se na solidariedade e

25 QUERALT, Juan Martin. Curso de Derecho Financiero y Tributário. Madrid: Tecnos,1995, p. 116; ALBIÑANA, Cesar. Sistema Tributario Español y Comparado. Madrid: ICE, 1983, p. 569. 26 Sentença 431 de 1987. 27 RUSSO, Pasquele. Lezioni de Diritto Tributário. V.1. Milano: Giuffrè, 1992, p. 31; FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributário.Torino:UTET, 1991, p. 65. 28 TIPKE/LANG. Steuerrecht. Köln: O. Schmidt, 1989, p. 75. 29 KIRCHHOF, Ferdinand. Grundriss des Abgabenrechts. Steuern, Gebühren, Beiträge EG und Sonderabgaben.Heldelberg: C.F. Müller, 1991.

36

não na capacidade contributiva; destinam-se a fundos especiais, que não se

confundem com as despesas globais do Estado; se houver abuso na edificação do

seu conceito que lhes retire a natureza contraprestacional, passam a seguir o regime

constitucional dos impostos com destinação especial (Zwecksteuern).30

Na Argentina, as contribuições têm natureza tributária. Surgiram

contribuições destinadas à previdência social, câmaras agrícolas, fundos florestais,

centros de cinematografia, bolsas de comércio, entidades profissionais, cujas

características são fundamentalmente: não estarem incluídas no orçamento estatal,

não serem arrecadadas pelos organismos tipicamente fiscais e ingressarem

diretamente nas entidades responsáveis.31

3.3. Características

Feitas tais considerações sobre a natureza jurídica das contribuições,

partiremos para análise das características da citada exação.

Geraldo Ataliba assinala que as contribuições são tributos vinculados a uma

atuação estatal referida indiretamente ao contribuinte; afirma que “na contribuição,

ou se tem uma atuação estatal que produz um efeito, o qual (efeito) se conecta com

alguém (que é, pela lei, posto na posição de sujeito passivo), ou, pelo contrário, se

tem uma pessoa (que afinal será sujeito passivo) que desenvolve uma atividade, ou

causa uma situação que requer, exige, provoca ou desencadeia uma atuação

estatal”.32

Como se observa, o que caracteriza a contribuição é a vantagem diferencial

que se coloca o contribuinte em face de determinada atividade administrativa, que,

30 TIPKE/LANG. Ob. cit., p. 75. 31 VILLEGAS, Hector. Curso de finanzas, derecho financiero e tributario. Buenos Aires: Depalma, 1990, p. 114.

37

todavia, é desenvolvida em função do interesse geral. Alguns autores, como Gian

Antonio Micheli33, indicam como elemento da hipótese de incidência apenas a

vantagem auferida pelo particular em decorrência de uma atividade administrativa.

Outros, como A.D. Giannini34 , entendem que a contribuição ou “tributo speciale”

pressupõe ou a vantagem já referida ou uma maior despesa do ente público em

razão de sua atividade.

A posição dominante na doutrina é no sentido de caracterizar o pressuposto

das contribuições pela vantagem diferencial obtida pelo particular em decorrência

da atividade estatal.

De outro lado, é relativamente pacífico, entre doutrinadores e nos Tribunais,

que as contribuições são espécies tributárias que se caracterizam pela finalidade. A

contribuição tem como característica essencial a afetação das receitas a um

determinado órgão ou entidade para atender a finalidades assim determinadas.

O artigo 149 da Constituição Federal vigente prevê expressamente que as

contribuições correspondem ao “instrumento de atuação” da União nas áreas

social, econômica e corporativa. Nesta norma atributiva de competência para

instituir a exação, tipifica-se uma validação finalística de modo que as leis

instituidoras estarão em sintonia com a Constituição, e dentro do respectivo âmbito

de competência, se atenderem às respectivas finalidades identificadas a partir das

“áreas de atuação” qualificadas pelo artigo 149.35

Por tudo já exposto, verifica-se que a contribuição figura distinta dos demais

tributos, sendo exação vinculada a uma atuação estatal, que, embora não referida

32 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 165. 33 MICHELI. Gian Antonio.Corso di Diritto Tributário. Torino: UTET, 1972, p. 74-75. 34 GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Diritto Tributario.Milano, Giuffrè,1968, p. 58-59. 35 GRECO, Marco Aurélio. Ob. Cit. p. 135-136.

38

diretamente ao contribuinte, com ele se relaciona, ou por um especial benefício que

obteve, ou por um maior gasto público que provocou. Aliás, ter como pressuposto

ou causa da obrigação a vantagem decorrente da atividade estatal está em

consonância com o critério adotado por nossa Constituição, no que concerne à

outorga de competências para instituir tais exações. Com efeito, as contribuições

podem ser instituídas, nos termos da Constituição, desde que para atender a

finalidades previamente definidas. Daí temos, as contribuições para atender à

intervenção do Estado no domínio econômico (CIDE), contribuições para o fundo

de garantia por tempo de serviço e as contribuições previdenciárias.

3.4. Classificação

O art. 149 da Constituição Federal dá a disciplina fundamental das

contribuições, estabelecendo que “compete exclusivamente à União instituir

contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesses das

categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas

respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem

prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o

dispositivo”. O legislador constituinte, portanto, consagrou três tipos de

contribuições, descritas em função de suas finalidades:

a) Sociais que financiam a intervenção do Estado na Ordem Social, se

dividem em dois tipos: contribuições sociais lato sensu e contribuições

sociais stricto sensu. As primeiras são as chamadas contribuições sociais

gerais, destinando-se: às entidades privadas de serviço social e de

formação profissional (SESI, SENAI, SENAC, etc) conforme art. 240 da

CF/88; ao salário-educação (art. 212, § 5º) e ao FGTS (art. 7º, III c/c art.

10, I, do ADCT). Por último, temos as contribuições sociais destinadas à

seguridade social, objeto do nosso estudo, previstas no texto

39

constitucional no art. 195, nos incisos I, II, III, tais como: a contribuição

da empresa sobre a folha de pagamento (contribuição previdenciária),

receita ou faturamento (COFINS), lucro (CSLL), concurso de

prognóstico e dos trabalhadores; no art. 239 (PIS/PASEP) e nos arts. 84 e

85 do ADCT (CPMF). Cabe ressaltar que o art. 149 atribui

exclusivamente à União a competência para instituir contribuições

sociais, mas permite, no § 1º, que os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios instituam contribuição para o custeio do sistema de

previdência e assistência social, cobrada de seus servidores e em

benefício destes.

b) Intervenção no domínio econômico, também denominadas de

contribuições econômicas. Visam financiar a intervenção do Estado na

Ordem Econômica. Como exemplo, temos o adicional para o frete que se

destina à renovação da marinha mercante (AFRMM) e a contribuição

sobre a importação e comercialização do petróleo e combustíveis (CIDE),

instituída pela Emenda Constitucional nº 33/2001 (art. 149, § 2º, inciso II,

CF/88), sendo regulamentada pela Lei nº 10.336/2001.

c) Interesse das categorias profissionais ou econômicas, também

denominadas de contribuições corporativas. Destinam-se a custear a

atuação de entes autárquicos ou entidades sindicais no controle e

fiscalização profissional ou na representação individual ou coletiva dos

interesses da categoria profissional. Assim, temos a contribuição sindical

e as contribuições para os conselhos de classe, tais como a OAB.

4. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DA SEGURIDADE SOCIAL

40

Levando-se em consideração o disposto nos arts. 193 e 194 da Constituição

vigente, verificamos que as contribuições sociais para seguridade social destinam-

se a cobrir não só as prestações de seguro social obrigatório de todos aqueles

filiados ao sistema previdenciário (art. 201 e 202), mas, também a saúde (art. 196)

e à assistência social (art. 203), prestadas de forma universal e indiscriminada a

todos, crianças, adolescentes, deficientes físicos, desempregados, carentes em geral

(art. 196 e 203, I, II, III, IV e V), independentemente do pagamento de qualquer

contribuição (art. 203), haja vista que serão custeados com recursos da seguridade

social e outras fontes (art. 198, § 1º e art. 204).

4.1. Financiamento da Seguridade Social

As contribuições sociais stricto sensu foram previstas no Texto

Constitucional como um dos instrumentos destinados ao financiamento da

seguridade social, assim entendida como um conjunto integrado de ações

destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, assistência e previdência social.

Sua instituição se encontra regulamentada nos arts. 194 e 195 da Constituição.

O financiamento da seguridade social é feito através de um modelo misto,

conforme se observa no seu art. 195:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos

provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições.... “

41

Conclui-se que o financiamento da seguridade social será suportado por toda

a sociedade, com recursos provenientes tanto das contribuições das empresas e

trabalhadores, como por meio do orçamento fiscal das pessoas políticas. A

contribuição da União para o custeio da seguridade social é constituída de recursos

adicionais do Orçamento Fiscal, fixados obrigatoriamente na Lei Orçamentária

Anual36, conforme art. 16 da Lei nº 8.212/91. O § único do mesmo dispositivo

legal dispõe ainda que a União é responsável pela cobertura de eventuais

insuficiências financeiras da seguridade social para o pagamento de benefícios de

prestação continuada.

Verifica-se que legislador constituinte se preocupou com o modelo de

financiamento da seguridade social. Cabe registrar a lição da doutrinadora Misabel

Dersi37, quando salienta:

“A forma mista de custeio- contribuições arrecadadas diretamente

pelos órgãos de seguridade social mais transferências de outras fontes

do orçamento fiscal do Estado – tem sido aquela considerada ideal

para conferir independência e a necessária estabilidade financeiras dos

órgãos previdenciários”.

Logo, a União é competente para instituir as seguintes contribuições sociais

destinadas à seguridade social:

36 Cabe ressaltar que as Leis de Diretrizes Orçamentárias vêm sistematizando as fontes de receita de seguridade social. A Lei nº 9.293, de 15/07/96, estabeleceu que o orçamento da seguridade social compreenderá as dotações destinadas a atender às ações de saúde, previdência e assistência social e obedecerá ao disposto nos arts. 194, 195, 196, 200, 201, 203 e 212, § 4º, da Constituição e contará, dentre outros, com recursos provenientes: I- das contribuições sociais previstas na Constituição; II- das receitas dos órgãos, fundos e entidades que integram, exclusivamente, este orçamento; III- da contribuição para o plano de seguridade social do servidor, que será utilizado para despesas no âmbito dos Encargos Previdenciários da União; IV- do orçamento fiscal. 37 DERZI, Misabel. Contribuição para o Finsocial. Revista de Direito Tributário nº 55. São Paulo. Malheiros, 1991, p. 196.

42

I- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos

ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,

mesmo sem vínculo empregatício, o faturamento ou a receita, e o lucro;

II- do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não

incidindo contribuição sobre a aposentadoria e pensão concedidas pelo

Regime Geral de Previdência Social (INSS);

III- sobre a receita do concurso de prognósticos.

Além destas, poderão ser instituídas outras contribuições sociais, com base

na competência residual prevista no § 4º do art. 195 c/c o art. 154, I da Carta de

1988. O exercício da competência residual visa gravar outras bases de incidência

não previstas originalmente no texto constitucional, em caso de necessidade de

garantir a manutenção ou expansão da seguridade social. A instituição do tributo,

no caso, só pode ser feita por lei complementar, não podendo ter fato gerador ou

base de cálculo de outro imposto já existente e não seja cumulativo. Cabe ressaltar

que uma parcela da doutrina38 entende que as contribuições sociais criadas, com

fulcro nos dispositivos legais supramencionados, são impostos com destinação

específica. Trata-se de exceção à regra do art. 167, IV, da Constituição.

O art. 27 da Lei nº 8.212/91 dispõe sobre as outras receitas destinadas à

manutenção da seguridade social, tais como:

I- as multas, a atualização monetária e os juros moratórios;

38 Podemos destacar Hamilton Dias de Souza (MARTINS, Ives Gandra da Silva(Coordenador). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 516). Para o autor “ a razão fundamental pela qual não se trata de contribuição social reside em razão de não haver referibilidade alguma entre os possíveis sujeitos passivos da exação prevista no dispositivo e a seguridade social. Qualquer um pode ser escolhido, desde que tenha capacidade contributiva e não um benefício, porquanto inexistente. È caso, pois, de imposto com destinação específica e não verdadeira contribuição”.

43

II- a remuneração recebida por serviços de arrecadação, fiscalização e

cobrança prestados a terceiros, no caso das contribuições destinadas ao

sistema “S” (SESI, SENAI, SENAC...), em que a Previdência recebe 3,5%

do montante arrecadado;

III- as receitas provenientes de prestação de outros serviços e de

fornecimento ou arrendamento de bens;

IV- as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras;

V- doações, legados e subvenções e outras receitas eventuais;

VI- 50% dos valores obtidos e aplicados oriundos do tráfico de

entorpecentes e drogas, na forma do § único do art. 243 da Carta Magna;

VII- 40% do resultado dos leilões dos bens apreendidos pela Secretaria da

Receita Federal;

VIII- outras receitas previstas em legislação específica.

Cabe acrescentar ainda que o art. 68 da Lei Complementar nº 101/2000 ( Lei

de Responsabilidade Fiscal) instituiu o Fundo do Regime Geral de Previdência

Social, vinculado ao Ministério da Previdência e Assistência Social, com a

finalidade de prover recursos para o pagamento dos benefícios do regime geral de

previdência social (RGPS).

Esse fundo, administrado pelo INSS, é constituído de:

I- bens móveis e imóveis, valores e rendas do INSS não utilizados na

operacionalidade deste;

II- bens e direitos que, a qualquer título, lhe sejam adjudicados ou que lhe

vierem a ser vinculados por força de lei;

44

III- receita das contribuições sociais para a seguridade social, previstas na

alínea “a” do inciso I e no inciso II do art. 195 da Constituição;

IV- produto da liquidação de bens e ativos de pessoa física ou jurídica em

débito com a Previdência Social;

V- resultado da aplicação financeira de seus ativos; e

VI- recursos provenientes do orçamento da União.

4.2. Regime Jurídico

O regime jurídico das contribuições para seguridade social é extraído das

normas constantes dos arts. 149 e 195, sem perder de vista os princípios

insculpidos39 no art. 194 da Constituição de 1988.

O art. 149 da Constituição dispõe sobre o regime jurídico das contribuições e

tem o seu caput redigido da seguinte forma:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições

sociais, de intervenção do domínio econômico e interesse das

categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua

atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146,

III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,

relativamente às contribuições a que alude o dispositivo ”. (grifo

nosso)

O fato é que o art. 149 é a regra-matriz das contribuições sociais e que

garante a natureza tributária das citadas exações, pois distribui competência para

39 O art. 194 da Constituição de 1988 preceitua como sendo objetivos, mas entendemos que são princípios, ou seja, diretrizes positivas a serem atendidas pelo legislador, pelo aplicador e pelo intérprete do Direito. Vide nota nº 4.

45

instituí-las à União, e limitadamente, aos Estados e Municípios (quanto às

contribuições da seguridade social de seus servidores, conforme § 1º do mesmo

dispositivo), com a observância das limitações constitucionais de tributação:

legalidade, reserva parcial de lei complementar, proibição de retroatividade e

anterioridade.

Como se observa, as contribuições para a seguridade social têm regime

jurídico, em parte, diverso das demais contribuições, não se sujeitando, por

exemplo, ao princípio da anterioridade, de que trata o art. 150, III, “b” , da

Constituição, mas sim à regra do art. 195, § 6º. Ademais, cabe registrar que o art.

149 não remete, em princípio, as contribuições sociais aos incisos II (igualdade),

IV (vedação ao confisco), V (limitações ao tráfego) e VI (imunidades) do artigo

150.40 A inexistência de norma que determine observar tais limitações mostra que

os regimes são diferentes e relevantes conseqüências podem ser extraídas dessa

não-determinação.

As contribuições sociais estão sujeitas à legalidade, tanto para sua instituição

quanto para sua alteração. O princípio da legalidade reflete a principal limitação

existente ao poder impositivo fiscal. A limitação constitucional consistente na

legalidade estrita aplica-se às contribuições para a seguridade social, com o mesmo

alcance das demais espécies tributárias. O art. 149 impõe não apenas a legalidade

geral (art. 5º, II), mas a legalidade estrita (artigo 150, I), tal como exigido para

impostos, taxas e contribuição de melhoria. Tais contribuições não podem ser

exigidas “em virtude de lei”, mas devem sê-lo “por lei”.

As contribuições sociais serão instituídas mediante o exercício das

competências ordinária ou residual. A primeira refere-se à regulamentação das

40 GRECO, Marco Aurélio. Ob. Cit., p. 73.

46

bases de incidência previamente descritas no art. 195, incisos I, II e III, da

Constituição. A segunda, com fulcro no § 4º do mesmo artigo, diz respeito à

possibilidade de expansão das bases de incidência para a garantia do sistema de

seguridade social. No exercício de seu mister, está o legislador adstrito às normas

estatuídas no art. 146, III:

“Art. 146. Cabe à Lei Complementar:

(...)

III- Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre:

a) definição dos tributos e suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos

geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributárias;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas

sociedades cooperativas”.

A partir do dispositivo acima, observa-se que as contribuições sociais serão

instituídas com observância ao dispositivo do art. 146, III, ou seja, por lei

complementar que lhes defina os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e

contribuinte. Contudo, excluem-se do princípio da reserva da lei complementar as

contribuições sociais referidas no art. 195 da Constituição, que incidem sobre a

folha de salários, o faturamento e o lucro, conforme entendimento do STF,41 uma

vez que o próprio texto constitucional já lhes define o fato gerador e base de

41 Cf. RE 138.284, Ac. do Pleno, de 01/07/92, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 143:313: “ As contribuições do art. 195, I, II e III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4º do mesmo art. 195 é que exige para a sua instituição lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica residual da União (CF, art. 195, § 4º c/c art. 154, I). Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a)”. Em outra decisão o STF mantém o mesmo entendimento no RE 146.733-9-SP, DJ 06/11/92, Rel. Min. Moreira Alves, através de seu voto: “Note-se, ademais, que com relação aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, o próprio art. 146, III, só exige que estejam previstos na lei complementar de normas gerais quando relativos aos impostos discriminados na Constituição, o que não abrange as contribuições sociais, inclusive as destinadas ao financiamento da seguridade social, por não configurarem impostos”.

47

cálculo. Deve-se, pois, observar a lei complementar de normas gerais, nos termos

do art. 146, III, apenas no que for possível, ou seja, em relação às alíneas “b” e “c”.

O art. 149 subordina a instituição das contribuições para a seguridade social

ao princípio da proibição de retroatividade insculpido no art. 150, III, “a” , que

veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos anteriormente à

vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Como exemplo da

aplicação desse princípio tributário, temos a contribuição sobre o lucro líquido

(CSLL) instituída pela Lei nº 7.689, de 15/12/88, que teve o seu art. 8º declarado

inconstitucional por pretender atingir os fatos geradores ocorridos no ano de

1988.42

Em razão da anterioridade tributária, as alterações na legislação, como regra

geral, só produzem efeitos a partir do exercício financeiro subseqüente à sua

publicação. No que tange às contribuições para a seguridade social, o legislador

constituinte prescreveu que tais contribuições se subordinam ao princípio da

anterioridade nonagesimal, mitigado ou especial (art. 195, § 6º), em vez do

princípio da anterioridade clássico insculpido no art. 150, III, “b”.

Vejamos os citados dispositivos constitucionais:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municípios:

(...)

III- cobrar tributos:

(...)

42 Ibidem.

48

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que

os instituiu ou aumentou”.

Art. 195. (...)

§6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que

as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto

no art. 150, III, b”.

Assim, tratando-se de contribuições para a seguridade social, a Constituição

consagra a anterioridade de 90 dias, ou seja, qualquer que seja a data da publicação

da lei instituidora, ou que aumente a citada exação, a exigência respectiva somente

poderá ocorrer 90 dias após a sua publicação.

4.3. Afetação dos Recursos Arrecadados

As contribuições sociais destinadas à seguridade social possuem como

característica marcante, já dita anteriormente, a afetação do produto da arrecadação

às despesas com a seguridade social. Logo, os ingressos são a medida dos gastos.

Isso fica bem evidenciado no § 5º do art. 195 da Constituição Federal que dispõe:

“Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou

estendido sem a correspondente fonte de custeio total”.

Cabe ressaltar ainda que o inciso XI do art. 167 da Constituição,

acrescentado pela Emenda Constitucional nº 20/98, veda a utilização dos recursos

provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, “a”, e II, da Carta

Magna para realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do

Regime Geral da Previdência Social de que trata o art. 201 da mesma Carta.

49

A doutrina nacional considerava desnecessário o estudo da destinação dos

tributos no âmbito do Direito Tributário, com fundamento no art. 4º do CTN que

dispunha que o destino da arrecadação é irrelevante. Tal dispositivo legal aplica-se

aos impostos, mas em relação às contribuições sociais da seguridade social

encontra-se superado diante da Constituição de 1988, uma vez que o destino da

arrecadação é um elemento essencial a definição da citada exação. Para o

professor Marco Aurélio Greco43 a razão da contribuição é existir uma finalidade e

um determinado grupo, e a exigência do pagamento é feita em solidariedade ao

grupo à luz da finalidade, assim, o destino da arrecadação deve ser a favor desse

mesmo grupo, na busca da finalidade. Daí, o requisito do destino da arrecadação

ser o elemento essencial das contribuições sociais da seguridade social. A isto se

acrescenta o ensinamento de Pontes de Miranda44 quando dizia “as taxas há uma

vinculação intrínseca da arrecadação à atividade. O mesmo pode ser dito em

relação à contribuição. Se não há arrecadação vinculada ao grupo e à finalidade,

aquilo não é contribuição. É outra coisa”.

Um ponto que merece destaque refere-se à destinação constitucional das

contribuições sociais incidentes sobre o faturamento e o lucro, cujo produto

arrecadado seria destinado às ações de saúde e ao financiamento da seguridade

social. Muitas empresas alegaram a inconstitucionalidade da destinação

constitucional. Alegavam que não havia referibilidade entre o pagamento das

contribuições sociais (FINSOCIAL e contribuição sobre o lucro líquido-CSLL) e a

contraprestação estatal, e o recolhimento do tributo à Secretaria da Receita Federal

e não ao INSS; bem como que as citadas exações tinham natureza de imposto.

Todavia, o Supremo Tribunal Federal pacificou a matéria, considerando

constitucional a cobrança da contribuição social sobre o lucro líquido ( Lei nº

43 GRECO, Marco Aurélio. Ob. Cit. p. 239-240. 44 MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967, com a Emenda nº 1 de 1969. São Paulo: RT, 1970, tomo II, p. 205. No mesmo sentido, a posição de Geraldo Ataliba (Hipótese de incidência tributária. São Paulo: RT, 1990, p. 205.)

50

7.689, de 15/12/88), concluindo que seria irrelevante o fato de a receita integrar o

orçamento fiscal da União, o que importa é que ela se destina ao financiamento da

seguridade social.45 O FINSOCIAL também foi considerado constitucional, salvo

no que concerne ao aumento das alíquotas, tendo o STF firmado a seguinte

orientação: “A teor do disposto no art. 195 da Constituição Federal, incumbe à

sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a

seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases

de incidências próprias – folha de salários, o faturamento e o lucro”.46

4.4. Competência e Arrecadação

A União tem competência para instituir as contribuições para a seguridade

social (art. 195, CF/88). O art. 33 da Lei nº 8.212/91 dispõe que a competência

para arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições das

empresas (sobre a folha de pagamento), dos empregadores domésticos, dos

trabalhadores, bem como as contribuições incidentes sobre substituição, cabe ao

INSS; já as contribuições incidentes sobre o faturamento, lucro e a receita de

concurso de prognósticos incumbem à Secretaria da Receita Federal.

As contribuições para a seguridade social obedecem ao lançamento por

homologação com fulcro no § 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional.

Assim, os contribuintes identificam o fato gerador, apuram o montante devido e

45 Cf. RE 138.284, Ac. do Pleno, de 01.07.92, RTJ 143: 313, 1992. O Min. Relator Carlos Velloso pronunciou-se em seu voto: “ Daí que a administração direta também tem receita de seguridade social, já que não pode compreender apenas de despesas. Por conseguinte, a Constituição não veda (ao revés, admite) a arrecadação de contribuição social para financiamento da seguridade social pela administração direta da União, não se podendo inquinar de inconstitucional a Lei nº 7.689/99, pelo fato de a contribuição por ela criada ser arrecadada pela própria União, através da Receita Federal (arts. 6º e 7º) nem pela remissão à legislação do imposto de renda para disciplinar a administração, lançamento, consulta, cobrança, penalidades, garantias e procedimento administrativo, no que couber o parágrafo único do art. 7º, visto que não há vedação constitucional para tanto”. 46 Cf. RE 150.755, Ac. do Pleno, de 18.11.92, RTJ 149/259.

51

efetuam o recolhimento, procedimento que depende da homologação da autoridade

fiscal.

O direito da seguridade social de apurar ou constituir seus créditos, previsto

no art. 45 da Lei nº 8.212/91, extingue-se após dez anos contados do primeiro dia

do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído ou na

data que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a

constituição de crédito anteriormente efetuada.

No âmbito de suas respectivas competências, a Secretaria de Receita Federal

e o INSS, por intermédio dos auditores-fiscais da Receita Federal e da Previdência

Social, respectivamente, têm o poder-dever de arrecadar e fiscalizar o recolhimento

das contribuições sociais, constituir seus créditos pelo lançamento e promover a

cobrança, aplicar sanções e normatizar procedimentos relativos à arrecadação,

fiscalização e cobrança. As competências dos aludidos agentes fiscais estão

disciplinadas na Lei nº 10.593, de 06/12/2002.

4.5. Espécies

4.5.1. Contribuições Sociais Arrecadadas pelo INSS

4.5.1.1. Contribuição do Segurado

O inciso II do art. 195 da Constituição vigente prevê a contribuição do

trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo

contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de

previdência social (RGPS) de que trata o art. 201 da Constituição. A Lei nº

8.212/91 elenca, nos arts. 20, 21 e 25, a contribuição dos segurados empregados,

52

empregado doméstico, trabalhador avulso; dos segurados contribuinte individual e

facultativo e do segurado especial.47

I- Empregado, Empregado Doméstico e Trabalhador Avu lso

A contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e

trabalhador avulso será calculada mediante a aplicação de correspondente alíquota,

de forma não cumulativa, sobre o salário-de-contribuição mensal 48, conforme art.

20 da Lei nº 8.212/91, de acordo com a tabela vigente:49

Salário-de-Contribuição

(R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%)

Até 560,81 7,65

560,82 a 720,00 8,65

720,01 a 934,67 9,00

934,68 a 1.869,34 11,00

O inciso I do art. 28 da Lei nº 8.212/91, dispõe q ue o salário-de-

contribuição para o empregado e trabalhador avulso é a remuneração auferida

em uma ou mais empresas, assim entendida a totalida de de rendimentos

pagos, devidos ou creditados a qualquer título, dur ante o mês, destinados a

retribuir o trabalho, qualquer que seja sua forma, inclusive as gorjetas, os

ganhos habituais sob a forma de utilidades e os ad iantamentos decorrentes de

47 Cf. a definição dos segurados da previdência social no art 12 da Lei nº 8.212/91. A expressão “contribuinte individual” engloba os empresários e autônomos e equiparados. Já o segurado facultativo é o maior de 16 anos, desde que não exerce atividade remunerada, não estando incluído como segurado obrigatório. Ex. dona de casa, estudante, síndico de condomínio e etc. 48 Salário-de-contribuição é a base de cálculo da contribuição previdenciária devida pelos trabalhadores. 49 Portaria INSS nº 727, de 30/05/2003.

53

reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo

à disposição do empregador ou tomador de serviço, n os termos da lei ou do

contrato, ou, ainda, de convenção ou acordo coletiv o de trabalho ou sentença

normativa. Já o inciso II da mesma lei, preconiza q ue o salário-de-contribuição

do empregado doméstico é a remuneração registrada n a carteira de trabalho e

previdência social (CTPS).

O limite mínimo do salário-de-contribuição corresp onde ao piso salarial,

legal ou normativo, da categoria ou, inexistindo es te, ao salário-mínimo,

tomado no seu valor mensal, diário ou horário, conf orme ajustado e o tempo de

trabalho efetivo durante o mês , conforme disposto no § 3º do art. 28 da Lei nº

8.212/91.

II- Segurados Contribuinte Individual e Facultativo

A contribuição devida do segurado contribuinte individual e do segurado

facultativo é de 20% sobre o salário-de-contribuição, com fulcro no art. 21 da Lei

nº 8.212/91, obedecendo a tabela abaixo:50

Salário-de-Contribuição

(R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%)

De 240,00 (valor mínimo)

até 1.869,34 (valor

máximo)

20,00

54

O salário-de-contribuição relativo ao contribuinte individual é a

remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade

por contra própria, durante o mês, observados os limites mínimo e máximo do

salário-de-contribuição. Já o salário-de-contribuição relativo ao segurado

facultativo é o valor por ele declarado, observados os limites supracitados.

Os segurados contribuintes individuais e facultativos estão obrigados a

recolher a contribuição ao INSS por iniciativa própria até o dia 15 do mês seguinte

ao da competência, conforme o art. 30, II da Lei nº 8.212/91.

III- Segurado Especial

O § 8º do art. 195 da Constituição, com redação dada pela Emenda

Constitucional nº 20/98, define o segurado especial como sendo:

“o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador

artesanal, bem como os respectivos cônjuges que exerçam suas

atividades em regime de economia familiar, sem empregados

permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a

aplicação de um alíquota sobre o resultado da comercialização da

produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei”.

A contribuição do segurado especial, conforme o art. 25 da Lei nº 8.212/91,

corresponde ao percentual de 2,3% incidente sobre o valor bruto da

comercialização de sua produção rural. Este percentual é composto:

- 2,0% para a Seguridade Social;

50 Ibidem.

55

- 0,1% para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de

incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho

(SAT);

- 0,2% para o SENAR (Serviço Nacional de Aprendizagem Rural).

Sempre que o segurado especial vender sua produção rural à adquirente

pessoa jurídica, consumidora ou consignatária, estas ficarão subrrogadas na

obrigação de descontar do produtor e efetuar o respectivo recolhimento ao INSS.

O segurado especial além desta contribuição obrigatória, também poderá

contribuir facultativamente aplicando-se a alíquota de 20% sobre o respectivo

salário-de-contribuição, para fazer jus aos benefícios previdenciários com valores

superiores a um salário mínimo.

4.5.1.2. Contribuição da Empresa

O inciso I, alínea “a” do art. 195 da Constituição prevê várias

contribuições da empresa. A atual redação do dispos itivo, alterada pela

Emenda Constitucional nº 20/98, dispõe sobre a cont ribuição social do

empregador, da empresa e da entidade a ela equipara da na forma da lei,

incidente sobre a folha de salários e demais rendim entos do trabalho pagos ou

creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo

sem vínculo empregatício.

É importante entender o conceito de empregador, em presa e entidade

equiparada, pois estes são os sujeitos passivos da obrigação tributária.

Empregador é definido no art. 2º da CLT como sendo a pessoa física ou

jurídica que assume o risco de sua atividade econôm ica, admite, assalaria e

56

dirige a prestação pessoal de serviços do empregado . Segundo a Lei nº

8.212/91, no seu art. 15, I, temos a definição de e mpresa , como sendo a pessoa

física ou jurídica que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural,

com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e en tidades da administração

pública direta, indireta e fundacional. Já o empreg ador doméstico, diante do

art. 15, II, é a pessoa física ou família que admit e a seu serviço, sem finalidade

lucrativa, empregado doméstico. No § único do art. 15, as entidades

equiparadas à empresa são o contribuinte individual em relação ao segurado

que lhe presta serviço, a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer

natureza ou finalidade, a missão diplomática e repa rtição consular de carreira

estrangeira.

As contribuições sociais previstas no inciso I do art. 195 da Constituição

poderão ter suas alíquotas ou bases de cálculo dife renciadas, em razão da

atividade econômica ou da utilização intensiva de m ão-de-obra, conforme o §

9º do art. 195. É vedada a concessão ou anistia das contribuições de que

tratam os incisos I, “a”, e II do art. 195, para dé bitos em montante superior ao

fixado em lei complementar, conforme o § 11 do art. 195.

Conforme dispõe o art. 30 da Lei nº 8.212/91, com redação dada pela Lei

nº 9.876/99, além de recolher as contribuições a se u cargo (art. 22, I, II, III e IV),

a empresa é obrigada a arrecadar as contribuições d os segurados empregados

e trabalhadores avulsos (art. 20) a seu serviço, de scontando-as da respectiva

remuneração, até o dia 2 do mês seguinte ao da resp ectiva competência. Em

57

relação aos contribuintes individuais houve altera ção recente. Com a Medida

Provisória nº 83, de 12/12/2002, convertida na Lei nº 10.666, de 08/05/2003, as

empresas passaram a ser obrigadas a arrecadar a co ntribuição dos citados

contribuintes a seu serviço juntamente com a contri buição a seu cargo até o

dia 2 do mês seguinte ao da competência. Esta obrig ação também se aplica às

cooperativas de trabalho em relação à contribuição social devida pelo seu

cooperado.

I- Contribuição sobre a remuneração dos segurados empregado e trabalhador

avulso

Também denominada de contribuição sobre a folha de pagamento. A

redação original do art. 22, I, da Lei nº 8.212/91, determinava a contribuição de

20% a cargo das empresas sobre a remuneração paga a os empregados,

empresários, trabalhadores avulsos e autônomos. O a rt. 195, I da Constituição,

em seu texto original, somente permitia a contribui ção sobre a folha de

salários. Como se observa existia na época um confl ito da lei

infraconstitucional em relação à Constituição, pois a folha de salários tem uma

interpretação mais restrita, só recebe salário quem é empregado. Em

decorrência disso, o Supremo Tribunal Federal, atra vés das ADIn nº 1.108-1-DF

julgou inconstitucionais as expressões “empresários ” e “autônomos”, e logo

em seguida na ADIn nº 1.153-7-DF, o termo “trabalha dor avulso”, por entender

que não havia permissivo constitucional para instit uição do tributo com base

58

de cálculo tão ampliada. A Corte Suprema firmou ent endimento que a

remuneração paga aos segurados empresário, autônomo e avulso não estavam

abrangidas no conceito de folha de salários do art. 195, I da Constituição.

Posteriormente, foi editada a Lei Complementar nº 8 4/96 que passou a exigir a

contribuição da empresa em relação à remuneração pa ga daquelas pessoas,

atendendo ao disposto no art. 195, § 4º c/c o art. 154, I da Constituição.

Houve nova alteração tanto no texto constitucional , quanto na legislação

infraconstitucional. O art. 195, I, da Constituição , com redação dada pela

Emenda Constitucional nº 20/98, alterou o texto, pa ssando a fazer referência a

“folhas de salários e demais rendimentos do trabalh o pagos ou creditados, a

qualquer título, à pessoa física que lhe preste ser viço, mesmo sem vínculo

empregatício”. Com isso, passou-se a ter três espéc ies: contribuição sobre o

total das remunerações relativas aos segurados empr egados e avulso;

contribuição sobre o total das remunerações relativ as aos contribuintes

individuais, e contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de

prestação de serviços dos cooperados através de coo perativa de trabalho. A

Lei nº 9.876/99, posteriormente, revogou a Lei Com plementar nº 84/96.

Com isso a redação do art. 22, I da Lei º 8.212/91 foi alterada, em

decorrência da Lei nº 9.876/99, passando a contribu ição da empresa ser

calculada à razão de 20% sobre o total das remunera ções pagas, devidas ou

creditadas a qualquer título, durante o mês, aos se gurados empregados e

trabalhadores avulsos que lhe prestam serviços, des tinadas a retribuir o

59

trabalho, qualquer que seja sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos

habituais sob a forma de utilidades e os adiantamen tos decorrentes de reajuste

salarial, quer pelos serviços efetivamente prestado s, quer pelo tempo à

disposição do empregador ou tomador de serviços, no s termos da lei ou do

contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo ou sentença normativa. 51

II- Contribuição sobre a remuneração do segurado contribuinte individual

A contribuição da empresa sobre a remuneração do contribuinte individual

que lhe preste serviço é de 20% sobre o total das remunerações ou retribuições

pagas ou creditadas no decorrer do mês, conforme art. 22, III da Lei nº 8.212/91.52

III- Contribuição sobre o custeio do acidente de trabalho

O art. 7º, XXVIII dispõe que o seguro contra aciden tes do trabalho (SAT)

fica a cargo do empregador, sem prejuízo da indeniz ação a que este está

obrigado, no caso de culpa ou dolo. Seu fundamento também está previsto no

art. 195, I, da Constituição quando assegura a inc idência da contribuição do

empregador para o financiamento da seguridade socia l sobre a folha de

salários.

51 De acordo com o art. 22, § 1º da Lei nº 8.212/91, a alíquota é acrescida de 2,5%, no caso de banco comercial, banco de investimento, banco de desenvolvimento, caixa econômica, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, inclusive associação de poupança e empréstimo, sociedade corretora, distribuidora de título de valores, inclusive bolsa de mercadorias e de valores, empresa de arrendamento mercantil, cooperativa de crédito, empresa de seguros privados e de capitalização, agente autônomo de seguros privados e de crédito e entidade de previdência privada, aberta e fechada. 52 Ibidem.

60

Atualmente, a base de cálculo e as alíquotas do SAT encontram-se

disciplinadas no art. 22, II da Lei nº 8.212/91. A contribuição das empresas para

o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de

incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambie ntais do trabalho sobre o

total das remunerações pagas aos segurados empregad os e trabalhadores

avulsos é de um (risco leve), dois (risco médio) ou três (risco grave) por cento,

dependendo do grau de risco da atividade prepondera nte da empresa.

Considera-se atividade preponderante, a atividade, na empresa, que ocupa o

maior número de empregados e trabalhadores avulsos, conforme o anexo V do

Regulamento da Previdência Social, Decreto nº 3.048 /99.

As empresas alegaram a inexistência de relação jurí dica tributária que as

obrigue a recolherem o SAT, em decorrência da ausên cia do inciso II do art. 22

da Lei nº 8.212/91 dos requisitos essenciais à inst ituição e cobrança. Como

causa de pedir, as empresas sustentaram que o citad o dispositivo não define

de forma exaustiva todos os aspectos da hipótese de incidência, deixando ao

arbítrio da regulamentação por ato administrativo a conceituação de atividade

preponderante e dos riscos leve, médio e grave, o q ue viola os princípios da

estrita legalidade e da tipicidade tributária. Cont udo a matéria já se encontra

superada, o Superior Tribunal de Justiça vem entend endo que a cobrança do

SAT é constitucional, conforme se verifica no segui nte julgado: 53

53 Resp nº 222.067-RS, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20/03/2001.

61

“ Seguro. Acidente. Trabalho. Risco Preponderante. Ao tratar das

alíquotas do seguro de acidentes do trabalho – SAT, o art. 22, II, da

Lei nº 8.212/91 não violou o princípio da legalidad e inserido no art.

97, IV, do CTN, mesmo que tenha remetido ao Executi vo a

discricionariedade de especificar quais as atividad es que devam

sofrer a incidência menor, maior ou máxima. Os enqu adramentos

das atividades empresariais nos graus de risco são feitos mediante

listas anexas aos decretos regulamentadores, levand o-se em conta

a atividade preponderante, e o Direito brasileiro r eserva justamente

ao regulamento a função de explicitar o conteúdo da lei para fins de

sua execução. Outrossim, ainda que se trate de ques tão de

natureza tributária, não se pode negar que, ontolog icamente,

regula-se seguro de acidente de trabalho. Note-se q ue o especial

abordou o tema em nível estritamente infraconstituc ional”.

No mesmo sentido, recentemente, o Supremo Tribunal Federal 54

manifestou-se pela constitucionalidade do SAT, ente ndendo pela

desnecessidade de Lei Complementar para instituição da citada exação (art.

195, § 4º c/c art. 154, I, CF/88) e que o inciso II do art. 22 da Lei nº 8.212/91

define de forma satisfatória todos os elementos cap azes de fazer nascer a

obrigação tributária válida. A Corte Suprema entend eu, ainda, que o fato de a

lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de “atividade

54 Cf. RE nº 343446-SC, Rel. Min. Carlos Velloso, julgado em 20/03/2003.

62

preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave ”, não implica ofensa ao

princípio da legalidade genérica (art. 5º, II, CF/8 8), e da legalidade tributária (art.

150, I).

As alíquotas de 1%, 2% e 3% do SAT serão acrescida s de 12(doze),

9(nove) ou 6(seis) por cento, sobre a remuneração d os segurados que exerçam

atividades especiais sujeitas a riscos ambientais q ue permitam a concessão de

aposentadoria especial após 15, 20 ou 25 anos, res pectivamente, destinada ao

custeio do referido benefício, conforme previsto no art. 57, § 6º da Lei nº

8.213/91. Essa contribuição adicional somente será devida pela empresa se o

segurado estiver exposto de forma contínua aos agen tes nocivos químicos,

físicos e biológicos prejudiciais à saúde ou à inte gridade física.

A contribuição para acidente de trabalho do produto r rural pessoa física,

do consórcio de produtores rurais-pessoa física, do segurado especial, do

produtor rural pessoa jurídica e da agroindústria s erá 0,1% sobre a receita

bruta da comercialização da produção rural.

Com o objetivo de estimular investimentos destinad os a diminuir os

riscos ambientais no trabalho, o Ministério da Prev idência e Assistência Social

poderá alterar o enquadramento de empresa que demon stre a melhoria das

condições do trabalho, com redução dos agravos à sa úde do trabalhador,

obtida através de investimentos em prevenção e em s istemas gerenciais.

63

Caberá ao INSS o monitoramento do controle e acompa nhamento de acidentes

de trabalho.

IV- Contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de

serviços de cooperado através de cooperativa

A empresa deverá recolher a contribuição de 15% so bre o valor bruto da

nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, rel ativamente a serviços que lhe

são prestados por cooperados, por intermédio de coo perativas de trabalhos,

conforme previsão no art. 22, IV da Lei nº 8.212/91 .

A cooperativa de trabalho não está sujeita à contribuição incidente sobre a

remuneração relativa ao contribuinte individual (art. 22, III), em relação às

importâncias por ela pagas, distribuídas ou creditadas aos respectivos cooperados,

a título de remuneração ou retribuição, por seu intermédio, tenham prestado

serviços às empresas.

V- Contribuição dos Clubes de Futebol Profissional

O texto original da Lei nº 8.212/91 obrigava os clubes de futebol a

recolherem a contribuição normal como as demais empresas, ou seja, a

contribuição sobre a folha de pagamento e o SAT. Contudo, com a Lei nº

8.641/93, modificou-se a tributação das citadas entidades. Assim, conforme o § 6º

do art. 22 da Lei nº 8.212/91, a contribuição empresarial devida da associação

desportiva que mantém equipe de futebol profissional à seguridade social passou a

ser de 5% sobre a receita bruta, decorrente da renda dos espetáculos desportivos

de que participe no território nacional e de qualquer forma de patrocínio,

64

licenciamento de uso de marcas e símbolos, de publicidade ou propaganda e

transmissão dos espetáculos desportivos, em substituição à contribuição de 20%

sobre a remuneração dos segurados empregados e a contribuição do SAT ( art. 22,

I e II, da Lei nº 8.212/91).

Insta salientar que essas regras se aplicam às associações desportivas que

mantém equipe de futebol profissional e que se organizem na forma da Lei nº

9.615, de 24/03/1998. As demais entidades desportivas contribuem como as

empresas em geral, ou seja, recolheram a contribuição sobre a folha de pagamento

e o SAT.

Caberá à entidade promotora do espetáculo, no caso a Federação ou

Confederação, a responsabilidade de efetuar o desconto de 5% sobre a receita bruta

decorrente da renda de espetáculos desportivos e o recolhimento do valor ao INSS,

no prazo de até dois dias úteis após a realização do evento, conforme § 7º do art.

22 da Lei nº 8.212/91. Já no § 9º do mesmo dispositivo legal, dispõe que no caso

da associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional receber

recursos de empresa ou entidade, a título de patrocínio, licenciamento de uso de

marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos, esta

última ficará com a responsabilidade de reter e recolher o percentual de 5% da

receita bruta decorrente do evento, sendo inadmitida qualquer dedução até o dia 2

do mês seguinte ao da competência.

VI- Contribuição do Produtor Rural Pessoa Física

A redação atual do art. 25 da Lei nº 8.212/91 dispõe que os produtores

rurais- pessoa física (art. 12, inciso V) são obrigados ao recolhimento de 2% sobre

a receita bruta da comercialização da produção, além da contribuição para o SAT

65

com a alíquota de 0,1% e 0,2 % para o SENAR sobre a mesma base de cálculo em

relação aos empregados que lhe prestam serviço em substituição às contribuições

dos inciso I e II do art 22. Considera-se receita bruta a proveniente do valor

recebido ou creditado pela comercialização da produção, assim entendida a

operação de venda ou consignação.

Equipara-se ao produtor rural pessoa física o consórcio simplificado de

produtores rurais, formado pela união de produtores rurais pessoas físicas, que

outorgar a um deles poderes para contratar, gerir e demitir trabalhadores para a

prestação de serviços, exclusivamente, aos seus integrantes, mediante documento

registrado em cartório de títulos e documentos.

O produtor rural pessoa física ainda contribui obrigatoriamente como

contribuinte individual com a alíquota de 20% sobre o seu salário-de-contribuição,

conforme art. 21 da Lei nº 8.212/91.

VII-Contribuição do Produtor Rural Pessoa Jurídica

O produtor rural pessoa jurídica não mais recolhe a contribuição de 20%

sobre a remuneração paga pelos segurados que lhe prestaram serviços. O art. 25 da

Lei nº 8.870, de 15/01/94, estabeleceu que a contribuição do produtor rural pessoa

jurídica será de 2,5% da receita bruta proveniente da comercialização de sua

produção. Esta contribuição substituiu a relativa à folha de pagamento.

Contribuirá, ainda, com 0,1% para o SAT e 0,25% para o SENAR sobre a mesma

base de cálculo.

Equipara-se ao produtor rural pessoa jurídica, para fim de contribuição, a

agroindústria, compreendida como produtor rural pessoa jurídica cuja atividade

66

econômica seja a industrialização de produção própria e adquirida por terceiros

(com exclusão para as sociedades cooperativas e as agroindústrias de piscicultura,

carnicultura, suinocultura e avicultura). Em relação às operações em que a

agroindústria presta serviço a terceiros, deverá recolher a contribuição como as

demais empresas, ou seja, as contribuições previstas no art. 22 da Lei nº 8.212/91.

4.5.1.3. Contribuição do Empregador Doméstico

O empregador doméstico contribui de maneira diferen ciada para a

Previdência Social. De acordo com o art. 24 da Lei nº 8.212/91, o empregador

doméstico paga mensalmente 12% sobre o salário de c ontribuição de seu(s)

empregado(s) doméstico(s), enquanto as empresas em geral recolhem sobre a

folha de pagamento. Cabe ao empregador recolher men salmente à Previdência

Social a sua parte e a do trabalhador, descontada d o seu salário mensal.

4.5.2. Contribuições Sociais Arrecadadas pela Secretaria da Receita Federal

I- Contribuição provisória sobre movimentação fina nceira

Em 1993, por intermédio da Lei Complementar nº 77, de 13/07/93, foi

instituído o Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira – IPMF, à alíquota

de 0,25% incidente sobre o lançamento a débito, por instituições financeiras, nas

contas junto a elas mantidas. A cobrança do IPMF vigorou de 01/01/94 até

31/12/94.

67

A Emenda Constitucional no 12, de 15/08/96, ao incluir o art. 74 no Ato das

Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), outorgou competência à União

para instituir a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de

Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). Cabe ressaltar

que a CPMF foi criada por Emenda Constitucional e não por Lei Complementar

(art. 195, § 4º c/c art. 154, I, CF/88), uma vez que tem o fato gerador e base de

cálculo de impostos, no caso IR e IOF, e é tipicamente cumulativo. Por ser

“provisória” e não ser possível a inserção de competência para a União instituir a

CPMF no texto definitivo da Carta Magna, o legislador constituído inseriu-a no

ADCT com a EC nº 12/96, estabelecendo no § 2º do art. 74 a não aplicabilidade

para a CPMF do disposto nos arts. 153, § 5º e 154, I, da Constituição. Logo, foi

possível contornar a exigibilidade do § 4º do art. 195 da Constituição que exigia a

observância do art. 154, I, para instituição de outras fontes de custeio para garantir

a manutenção ou expansão da seguridade social.

O produto da arrecadação da contribuição seria destinado integralmente ao

Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde e sua

alíquota não excederia a 25%, conforme §§ 1º e 3º da EC nº 12/96.

Em face da nova ordem constitucional, foi editada a Lei no 9.311, de

24/10/1996, regulando a CPMF, que deveria incidir sobre os fatos geradores

verificados no período de tempo correspondente a treze meses, contados após

decorridos noventa dias da data da publicação da lei que a instituiu (art. 20 da Lei

nº 9.311, de 1996). Contudo, este dispositivo legal foi alterado pela Lei nº 9.539,

de 12/12/1997, que dispôs sobre a incidência relativamente aos fatos geradores

ocorridos no prazo de 24 meses, contados a partir de 23 de janeiro de 1997.

A Emenda Constitucional no 21, de 18/03/99, incluiu o art. 75 no ADCT,

prorrogando a cobrança da CPMF pelo prazo de 36 meses, e também aumentou a

68

alíquota da contribuição para os exercícios financeiros de 1999, 2000, 2001 e 2002.

A prorrogação da CPMF, prevista na EC nº 21/99, mereceu debates quanto a sua

validade constitucional. Foi argumentado que a norma que antes instituiu essa

contribuição (Lei nº 9.311/96) teve sua vigência e eficácia limitadas no tempo, as

quais se exauriram em 23/01/99. Dessa forma, não seria possível, juridicamente, a

prorrogação de um diploma legal sem vigência à época da promulgação da EC nº

21/99. Essa controvérsia tem sido objeto de várias ações judiciais em curso e com

recursos no Supremo Tribunal Federal.55

A Emenda Constitucional nº 31, de 14/12/2000, aumentou novamente a

alíquota da CPMF para 0,38%, com a finalidade de compor o Fundo de Combate e

Erradicação da Pobreza, destinando 0,08% ao citado fundo.

Por fim, a Emenda Constitucional no 37, de 28/05/2002, determinou

prorrogação da CPMF até 31 de dezembro de 2004, mudança das alíquotas e

imunidade para as operações em bolsa de valores. Novamente, a CPMF foi

atacada como inconstitucional no STF. Os contribuintes argumentaram que teria

havido ofensa à regularidade formal do processo legislativo para a aprovação do

projeto de emenda, e, também, por vício material em face da agressão à cláusula

pétrea de proteção dos direitos individuais, diante da supressão do prazo de

anterioridade nonagesimal.56 O Supremo Tribunal Federal julgou improcedente a

pretensão dos contribuintes, argumentando que, como a alteração supressiva no

projeto foi de pequena monta, não havia necessidade de a emenda parlamentar da

Casa Revisora retornar à Casa Iniciadora. Quanto ao vício material, o Excelso

55 Vários contribuintes ingressaram em juízo argüindo a inconstitucionalidade da nova CPMF com a normatização dada pela EC nº 21/99. O STF, instado a manifestar-se sobre a constitucionalidade da citada Emenda nos autos da ADIn nº 2.031-5/99-DF, intentada pelo Partido dos Trabalhadores, indeferiu , por maioria dos votos, em 29/09/99, o pedido de liminar requerido. 56 TAVARES, Marcelo Leonardo. Ob. Cit. p. 274.

69

Pretório entendeu que a mera prorrogação do tributo não precisa observar o

cumprimento do princípio da anterioridade.57

O fato gerador da CPMF ocorre nas hipóteses previstas no art. 2º da Lei n°

9.311, de 1996:

I - no lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de

depósito, em contas correntes de empréstimo, em conta de depósito de poupança,

de depósito judicial e de depósitos em consignação de pagamento de que tratam os

parágrafos do art. 890 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, introduzidos pelo

art. 1º da Lei nº 8.951, de 13 de dezembro de 1994, junto a ela mantidas;

II - no lançamento a crédito, por instituição financeira, em contas correntes que apresentem saldo negativo, até o limite de valor da redução do saldo devedor; III - na liquidação ou pagamento, por instituição f inanceira, de quaisquer

créditos, direitos ou valores, por conta e ordem de terceiros, que não tenham

sido creditados, em nome do beneficiário, nas conta s referidas nos incisos

anteriores;

IV - no lançamento, e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de

valores e de créditos e direitos de natureza financeira, não relacionados nos incisos

anteriores, efetuados pelos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira

comercial e caixas econômicas;

V - na liquidação de operações contratadas nos mercados organizados de

liquidação futura;

VI – em qualquer outra movimentação ou transmissão de valores e de créditos e

direitos de natureza financeira que, por sua finalidade, reunindo características que

permitam presumir a existência de sistema organizado para efetivá-la, produza os

mesmos efeitos previstos nos incisos anteriores, independentemente da pessoa que

57 Cf. ADIn nº 2.666-DF e ADIn nº 2.673-DF.

70

a efetue, da denominação que possa ter e da forma jurídica ou dos instrumentos

utilizados para realizá-la.

A CPMF não incide (art. 3º da Lei n° 9.311, de 1996, e Lei nº 10.306, de 8

de novembro de 2001):

I - no lançamento nas contas da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos

Municípios, suas autarquias e fundações;

II - no lançamento errado e seu respectivo estorno, desde que não caracterizem a

anulação de operação efetivamente contratada, bem como no lançamento de

cheque e documento compensável, e seu respectivo estorno, devolvidos em

conformidade com as normas do Banco Central do Brasil;

III - no lançamento para pagamento da própria CPMF, na condição de contribuinte

ou responsável;

IV - nos saques efetuados diretamente nas contas vinculadas do Fundo de Garantia

do Tempo de Serviço - FGTS e do Fundo de Participação PIS/PASEP e no saque

do valor do benefício do seguro-desemprego, pago de acordo com os critérios

previstos no art. 5° da Lei n° 7.998, de 11 de janeiro de 1990;

V - sobre a movimentação financeira ou transmissão de valores e de créditos e

direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistência social, nos

termos do § 7º do art. 195 da Constituição Federal.

VI - no débito efetuado na conta de passivo de instituição financeira que registre

recursos de titularidade da União, de Estado, do Distrito Federal ou de Município,

utilizados para pagamento de restituição de tributos por conta e ordem do sujeito

ativo.

VII - nos lançamentos a débito nas contas correntes de depósito cujos titulares

sejam:

a) missões diplomáticas;

b) repartições consulares de carreira;

71

c) representações de organismos internacionais e regionais de caráter permanente,

de que o Brasil seja membro;

d) funcionário estrangeiro de missão diplomática ou representação consular, desde

que não tenha residência permanente no Brasil;

e) funcionário estrangeiro de organismo internacional que goze de privilégios ou

isenções tributárias em virtude de acordo firmado com o Brasil, desde que não

tenha residência permanente no Brasil;

VIII - nos lançamentos em contas correntes de depós ito especialmente abertas

e exclusivamente utilizadas pelas:

a) câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquidação de que trata o

parágrafo único do art. 2º da Lei nº 10.214, de 27 de março de 2001, em operações

relativas à transferência de fundos, de títulos, de valores mobiliários e de outros

ativos financeiros, inclusive moedas estrangeiras ou documentos representativos

dessas moedas;

b) companhias securitizadoras de que trata a Lei nº 9.514, de 20 de novembro de

1997, e sociedades anônimas que tenham por objeto exclusivo a aquisição, nas

condições fixadas pelo Conselho Monetário Nacional, de créditos oriundos de

operações praticadas no mercado financeiro, em operações relativas à:

1. captação de recursos por meio de emissão de títulos e valores mobiliários;

2. resgates, recompras e outras obrigações decorrentes da emissão de que trata o

item anterior;

3. cessão e aquisição de direitos de crédito;

4. aplicação de recursos nos mercados de renda fixa e de renda variável;

IX - nos lançamentos em contas correntes de depósito relativos a operações que

tenham por objeto ações ou contratos referenciados em ações ou índices de ações:

a) realizadas em mercados à vista e em mercados organizados de liquidação futura,

admitidos à negociação em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros;

72

b) de compra e venda, à vista, em mercado de balcão organizado, assim

considerado pela Comissão de Valores Mobiliários;

c) intermediadas por instituição financeira, socied ade corretora de títulos e

valores mobiliários, sociedade distribuidora de tít ulos e valores mobiliários e

sociedade corretora de mercadorias.

X - nos lançamentos em contas de investidores estrangeiros relativos a entradas no

País e a remessas para o exterior de recursos financeiros empregados,

exclusivamente, nas operações referidas no inciso anterior.

Cabe destacar a destinação da arrecadação da CPMF para os exercícios de

2002, 2003 e 2004, da seguinte forma (Emenda Constitucional no 37, de 2002):

2 0 0 2

- 2 0 0

3

Percentual Destinatário

0,20% Fundo Nacional de Saúde, para financiamento

das ações e serviços de saúde

0,10 % Custeio da previdência social

0,08% Fundo de Combate e erradicação da Pobreza,

de que tratam os arts. 80 e 81 da ADCT

2 0 0 4 0,08%

Fundo de Combate e erradicação da Pobreza,

de que tratam os arts. 80 e 81 da ADCT

Insta salientar ainda os períodos de incidência da CPMF e suas alíquotas:

I- 0,20%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 23 de janeiro

de 1997 a 22 de janeiro de 1999;

II- 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho

de 1999 a 16 de junho de 2000;

73

III- 0,30%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho

de 2000 a 17 de março de 2001;

IV- 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 18 de março

de 2001 a 31 de dezembro de 2003;

V- 0,08%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 1º de janeiro

a 31 de dezembro de 2004.

A arrecadação da CPMF, em 2001, comparada com a arrecadação do IPMF,

em 1994, apresentou crescimento real de 63,44%, justamente por conta do

aumento da alíquota de 0,25% para 0,38%.

II- Contribuição para o financiamento da seguridade social

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade S ocial (COFINS) é

uma contribuição social sobre o faturamento, tendo por base no art. 195, inciso

I, alínea “b” da Constituição. Foi instituída pela Lei Complementar nº 70, de

30/12/1991.58 Seus recursos são destinados exclusivamente ao cus teio das

despesas com atividades afins de saúde, previdência e assistência social. A

COFINS substituiu o FINSOCIAL, criado pelo Decreto- Lei nº 1.940/82 sob o

pálio da Constituição de 1967, alterada pela Emenda Constitucional nº 1/67. O

FINSOCIAL vigorou de forma temporária até a institu ição da COFINS, conforme

art. 56 do ADCT.

58 Além da Lei Complementar nº 70/91, temos as seguintes leis que tratam da citada exação: Lei nº 9.363, de 16 de dezembro de 1996; Lei n° 9.701, de 17 de novembro de 1998; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998; Lei nº 9.990, de 21 de julho de 2000; Lei nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000; Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; Lei nº 10.276, de 10 de setembro de 2001; Lei nº 10.312, de 27 de novembro de 2001; Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002; Lei nº 10.548, de 13 de novembro de 2002; Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; Medida Provisória nº 101, de 30 de dezembro de 2002; Medida Provisória nº 135, de 30 de dezembro de 2003.

74

São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado e as

que lhes são equiparadas nos termos da lei pela legislação do imposto de renda,

inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista e suas

subsidiárias.

Até o final o final de 1998, a COFINS incidia apenas sobre o faturamento da

empresa, ou seja, sobre a receita bruta decorrente da venda de produtos, de

serviços ou de produtos e serviços, ficando excluídas as rendas originadas de

outras fontes que não fossem produto da receita bruta. Contudo, a partir da

vigência da Lei nº 9.718/98, foi ampliado o conceito de faturamento (art 3º, § 1º),

este passou a corresponder à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela

exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observadas as

exclusões admitidas em lei específica.

Os contribuintes insurgiram contra o alargamento da base de cálculo do

COFINS, nos termos do art. 3º da Lei nº 9.718/98, alegando a

inconstitucionalidade, pois contraria o conceito de faturamento previsto na redação

original do art. 195, I da Constituição. Alegaram que já tinha sido pacificado pelo

Supremo Tribunal Federal, no exame da Ação Declaratória de Constitucionalidade

nº 1-DF, seu entendimento quanto à noção restritiva de faturamento, nos limites da

receita bruta de venda de bens e serviços, que já havia sido objeto de análise no

Recurso Extraordinário nº 150.764. Tampouco a mudança do art. 195, I da

Constituição, através da Emenda Constitucional nº 20/98, de 15/12/1998, alterando

o citado artigo, incluindo a alínea “b” com a seguinte expressão “receita ou

faturamento”, não teria o efeito de convalidar a Lei nº 9.718/98 que foi publicada

antes da EC nº 20/98, uma vez que o exame da constitucionalidade de uma lei deve

ser efetivado em confronto com o texto constitucional em vigor no momento de

75

sua publicação. Todavia, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região tem entendido

que a alteração é constitucional.59 O Supremo Tribunal Federal iniciou a

apreciação da matéria no julgamento do RE nº 364.084-PR, no qual já foi

proferido voto favorável à constitucionalização do alargamento da base de cálculo,

conforme se observa:

“PIS e COFINS: Conceito de Faturamento- Iniciado o julgamento

de recurso extraordinário em que se questiona a constitucionalidade

das alterações promovidas pela Lei 9.718/98, lei de conversão da MP

1.724/98, que modificou a base de cálculo da COFINS e do PIS, cujo

art. 3º, § 1º, define o conceito de faturamento ("Art. 3º O faturamento

a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa

jurídica. § 1º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade

por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.").

Trata-se, na espécie, de recurso extraordinário interposto por

contribuinte - contra acórdão do TRF da 4ª Região que dera pela

constitucionalidade da Lei 9.718/98, determinando a observância do

prazo nonagesimal a partir da edição da Medida Provisória 1.724, de

29.10.98 -, em que se alega a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º

da Lei 9.718, de 27.11.98, em face da redação original do art. 195, I,

da CF, sustentando que, até a data da promulgação da Emenda

Constitucional 20, de 15.12.98, que deu nova redação ao referido

dispositivo constitucional, o PIS e a COFINS somente poderiam ser

cobrados sobre o "faturamento" assim entendido como a renda obtida

das vendas de mercadorias e serviços. Em síntese, alega-se a

impossibilidade de uma lei, inconstitucional na origem, receber,

59 Cf. AG nº 40159 – 99.02.25839-5/RJ, 4ª Turma, decisão em 17/11/99, DJU em 09/08/2001 e MAS nº 30014- 1999.02.01.059135-0/RJ, 3ª Turma, decisão em 17/04/2001, DJU em 28/06/2001.

76

durante a vacatio legis, o embasamento constitucional que lhe faltava

antes de sua entrada em vigor, infirmando, portanto, a convalidação

do art. 3º da Lei 9.718/98 pela EC 20/98 - que, alterando a redação do

art. 195 da CF, introduzira a receita como base de cálculo, pois ao

tempo da edição da Lei não se havia procedido à alteração

constitucional. O Min. Ilmar Galvão, relator, entendendo que, na

vacatio legis, a lei pode receber o embasamento constitucional que lhe

falta e que o conceito de faturamento pode ser alterado por lei

ordinária, proferiu voto no sentido de conhecer em parte do recurso

extraordinário e lhe dar provimento para - considerando que a referida

Lei 9.718/98, resultante da conversão da MP 1.724/98, fora editada

para viger a partir de fevereiro de 1999, data em que veio a EC 20/98

a emprestar-lhe o embasamento constitucional que carecia - fixar o dia

01/02/99 como termo inicial para a contagem do prazo nonagesimal.

Após, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Min.

Gilmar Mendes. RE 346.084-PR, rel. Min. Ilmar Galvão, 12.12.2002.”

A alíquota geral da COFINS com o advento da Lei nº 9.718/98 passou de

2% para de 3% sobre a base de cálculo.60 Entretanto há alíquotas específicas para

determinados segmentos e produtos, bem como particularidades para a formação

da base de cálculo.

60 Recentemente, o governo federal editou a Medida Provisória nº 135, de 30 de dezembro de 2003, aumentando a alíquota de 3% para 7,6% (art. 2º), com vigência a partir de fev/2004. A partir dessa data, a COFINS incidirá em apenas uma etapa de produção, acabando com a cumulatividade, que consistia na cobrança em cascata em todas as etapas da cadeia produtiva. Segundo estudo do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário-IBPT (Jornal O Globo, edição de 04/11/2003, p. 17), que avaliou o impacto da mudança na forma de cobrança da COFINS, concluiu que, de 93 setores pesquisados, 67 terão aumento na carga tributária. Quem perde mais são as empresas prestadoras de serviço, por concentrarem gastos da mão-de-obra, que não gera crédito no pagamento da contribuição. A exemplo do que já acontece hoje com o modelo não cumulativo do PIS (base de cálculo das novas regras da COFINS), ficam fora da nova sistemática as empresas cujas receitas sejam decorrentes dos serviços de telecomunicações, de prestação de serviços jornalísticos e de radiofusão sonora e de sons e imagens. Pelas estimativas do IBPT, o governo deve arrecadar mais R$ 12 bilhões em 2004.

77

Para fins de determinação da base de cálculo da COFINS, em regra,

excluem-se as receitas:

- isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota

zero;

- não-operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;

- auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação

às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de

substituta tributária;

- de venda dos produtos de que tratam as Leis nºs 9.990, de 21 de julho de 2000,

10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13

de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da

contribuição;

- referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não

representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de

investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados

de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados

como receita.

Do valor apurado da contribuição, a pessoa jurídica poderá descontar

créditos calculados em relação a:

- bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos

referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1º da MP nº 135/03;

78

- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção

ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e

lubrificantes;

- energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

- aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados

nas atividades da empresa.

A COFINS proporcionou um ganho de arrecadação extraordinário no

período compreendido entre 1994 e 2001, com acréscimo real de 107,17%, em

decorrência dos seguintes fatores:

-ampliação da tributação da COFINS, em fevereiro de 1999, cuja alíquota passou

de 2% para 3% sobre o faturamento e incorporou a totalidade das receitas auferidas

pela pessoa jurídica, independentemente do tipo de atividade por ela exercida;

-incorporação das instituições financeiras na base de cálculo da COFINS;

-recuperação de valores atrasados que se encontravam sub judice e incorporação ao

fluxo normal de arrecadação de empresas dos setores elétrico, telecomunicações e

combustíveis;

-instituição da substituição tributária no setor automobilístico e tributação

monofásica no setor de combustíveis.

III- Contribuição social sobre o lucro líquido

O art. 195, inciso I, alínea “c”, da Constituição prevê a incidência sobre o

lucro. A contribuição sobre o lucro líquido (CSLL) foi instituída pela Lei nº

7.689, de 15/12/88.61

61 Além da Lei básica da CSLL (Lei nº 7.689/88) temos as seguintes leis que regulam a citada contribuição: Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991; Lei nº 8.034, de 12 de abril de 1990; Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995; Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; Lei

79

Instado a pronunciar sobre a Lei nº 7.689/88, o Supremo Tribunal Federal,

no julgamento do Recurso Extraordinário nº 146.733-9-SP, decidiu pela

constitucionalidade da instituição da contribuição social sobre o lucro líquido das

pessoas jurídicas, entendendo que a citada exação tem natureza tributária e não

necessitava de lei complementar, diferente das contribuições previstas no § 4º do

art. 195 da Constituição. Além disso, em relação à CSLL não se aplica o princípio

da anterioridade previsto no art. 155, III, alínea “b” da Carta Magna, mas sim o

prazo nonagesimal para vigência da citada contribuição, conforme o § 6º do art.

195. Contudo, o STF declarou inconstitucional a exigência da contribuição sobre

os lucros apurados no exercício de 1988, pois a citada Lei não observou os 90 dias

previstos no § 6º do art. 195 da Constituição para a exigência da contribuição.

São contribuintes da CSLL todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e

as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda.

Aplica-se à citada exação as mesmas normas de apuração e de pagamento

estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de

cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.

A base de cálculo da CSLL está disciplinada no art. 2º da Lei nº 7.689/88,

como sendo o Lucro Líquido do período de apuração antes da Provisão do

Imposto de Renda, ajustado pelas adições e exclusões previstas em lei:

a) Adições, tais como:

- Valor das provisões não dedutíveis na determinação do Lucro Real, exceto a

provisão para o imposto de renda (Lei nº 8.981/95, art. 57)

nº 9.959, de 27 de janeiro de 2000; Lei nº 10.426, de 24 de abril de 2002; Lei nº 10.451, de 10 de maio de 2002; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; Medida Provisória nº 1.858-6/1999, atual Medida Provisória nº 2.158-35/2001, arts. 21 e 74.

80

- Valor da reserva de reavaliação efetivamente realizado durante o período de

apuração, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período

(Lei nº 8.034/90, art. 2º);

- Ajuste por diminuição do valor dos investimentos avaliados pelo patrimônio

líquido (Lei nº 8.034/90, art. 2º);

- Parcela dos lucros de contratos de construção por empreitada ou fornecimento

celebrados com pessoa jurídica de direito público, proporcional à receita recebida

no período, excluída em períodos anteriores (Lei nº 8.003/90, art. 3º);

- Reserva Especial - Realização (Lei nº 8.200/91, art. 2º);

- Juros sobre o Capital Próprio, em relação aos valores excedentes aos limites

estabelecidos na legislação do imposto de renda.

- Despesas não dedutíveis (Lei nº 9.249/95, art.13);

- Perdas no Exterior (Medida Provisória no 1.991-16/00, art. 21);

- Valores excedentes aos limites estabelecidos para o Preço de Transferência (Lei

nº 9.430/96, arts. 18 a 24 e IN SRF no 38/97);

- Valor dos lucros distribuídos disfarçadamente (Lei nº 9.532 de 1997, art. 60);

- Lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no Exterior, disponibilizados a

partir de 01/10/99, devem ser computados na base de cálculo da CSLL em 31 de

dezembro do ano-calendário da disponibilização (MP nº 1.858 de 1999, art. 21), a

partir de 01/01/2001 serão considerados disponibilizados na data do balanço em

que tiverem sido apurados (MP nº 2.158-35 de 2001, art. 74);

- Variações cambiais passivas nas operações não liquidadas - para quem opta por

tributar a variação cambial apenas por ocasião da liquidação da obrigação (art. 30

da MP nº 1.858-10 de 1999);

- Variações cambiais ativas – operações liquidadas (art. 30 da MP nº 1.858-10 de

1999);

- Perdas de créditos nos valores excedentes ao legalmente permitido (Lei nº 9.430

de 1996, art 9º, combinado com art. 28);

81

- Juros sobre empréstimos pagos ou creditados a controladas e coligadas

equivalentes a lucros não disponibilizados (MP nº 2.158/35, de 2001, art. 34)

NOTA:

Nos casos de cisão, fusão, incorporação ou extinção da pessoa jurídica durante o

ano-calendário de 2002, deverá ser tributado na data do evento, o valor

correspondente a esses ganhos que foram excluídos nos períodos anteriores.

b) Exclusões, tais como:

- O valor da reversão dos saldos das provisões não dedutíveis, baixadas no

período-base, seja por utilização da provisão ou por reversão (Lei nº 8.034/90, art.

2º);

- lucros e dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que

tenham sido computados como receita (Lei nº 8.034/90, art. 2º);

- ajuste por aumento no valor de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido

(Lei nº 8.034/90, art. 2º);

- parcela dos lucros de contratos de construção por empreitada ou fornecimento

celebrados com pessoa jurídica de direito público (Lei nº 8.003/90, art. 3º),

calculada na proporção das receitas não recebidas até a data do balanço de

encerramento do período-base, em relação à receita total do contrato (Lei nº

8.003/90, art. 3º e ADN CST nº 5/91);

- variações cambiais ativas – operações não liquidadas (apropriação contábil para

quem opta por tributar a variação cambial apenas por ocasião da liquidação do

referido crédito) (art. 30 da MP nº 1.858-10/99);

- variações cambiais passivas – operações liquidadas (art.30 da MP nº 1.858/10 de

1999).

NOTAS:

1) O lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões poderá ser reduzido por

compensação da base de cálculo negativa apurada, a partir de 01/01/92 (Lei nº

82

8.383/91, art. 44, parágrafo único), respeitado o limite de 30% daquele lucro

ajustado (Lei nº 8.981/95 art. 58);

2) A partir de 01/01/2000, a pessoa jurídica sucessora por cisão, fusão ou

incorporação, não poderá compensar a base de cálculo negativa da CSLL de anos

anteriores da sucedida (MP nº 1.991/00, art. 22);

3) No caso de cisão parcial, a sucessora poderá compensar a base de cálculo

negativa da CSLL de anos anteriores da sucedida, proporcionalmente à parcela

remanescente do patrimônio líquido desta (MP nº 1.991/00, art. 22);

4) O valor da CSLL não poderá ser deduzido, para efeito de determinação do

Lucro Real, nem de sua própria base de cálculo (Lei nº 9.316/96, art. 1º).

As empresas, em geral, atualmente, recolhem a contribuição sobre o lucro

com a alíquota de 9% sobre a base de cálculo.62

As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real trimestral deverão apurar a

CSLL trimestralmente, sendo que a base de cálculo corresponde ao resultado

contábil do período ajustado pelas adições determinadas, pelas exclusões

admitidas, e pelas compensações de base de cálculo negativa até o limite definido

em legislação específica vigente à época da ocorrência dos fatos geradores. O valor

da CSLL apurado não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro

real e nem da sua própria base de cálculo.

As pessoas jurídicas tributadas na forma do lucro real anual devem pagar a

CSLL, mensalmente, determinada sobre a base de cálculo estimada, que será o

62 O art. 23, inciso II da Lei nº 8.212/91, no seu texto original, preceituava que as empresas em geral deveriam pagar a CSLL com alíquota de 10% sobre a base de cálculo e as instituições financeiras tinham a alíquota de 15%, conforme § 1º do art. 23 (passou para 23% a partir de 01/04/92, com a Lei Complementar nº 70/91). A Lei nº 9.249/95 passou a alíquota para 8% para as empresas em geral e 18% para as instituições financeiras(passou para 8% a partir de 01/01/99 com a MP nº 1.807/99). Passou para 12% no período de 05/99 a 01/2000 e 9% de 02/2000 a 12/2002 (MP 2.037-25/2000 e 2.158-35/2001). A partir de 01/01/2003, permaneceu em 9% (art. 37 da Lei nº 10.637/2002).

83

valor resultante da aplicação do percentual de 12% sobre a receita bruta mensal,

conforme definida em legislação específica, acrescidos dos valores relativos aos

ganhos de capital, das demais receitas e dos demais resultados positivos definidos

em lei.

A pessoa jurídica que levantar balanço ou balancete para suspender ou

reduzir o pagamento do IRPJ, em determinado mês do ano-calendário, deverá

apurar a base de cálculo da CSLL sobre o resultado do período apurado nesse

mesmo balanço, ajustados pelas adições determinadas, pelas exclusões permitidas

e compensações de base de cálculo negativa, observados os limites definidos na

legislação pertinente.

Os valores de CSLL efetivamente pagos, calculados sobre a base de cálculo

estimada mensalmente, no transcorrer do ano-calendário, poderão ser deduzidos do

valor da CSLL apurada no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-

calendário (ajuste anual).

Os valores relativos ao ajuste dos preços de transferência e dos lucros,

rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por intermédio de filiais,

sucursais, controladas e coligadas serão computados no balanço levantado em 31

de dezembro do ano-calendário.

A pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado

deve apurar e pagar a CSLL trimestralmente. Nesse caso, a base de cálculo da

CSLL será a soma dos seguintes valores:

-o valor correspondente a 12% da receita bruta auferida no trimestre, conforme

definida na legislação específica;

84

-os valores correspondentes aos demais resultados e ganhos de capital assim

definidos nos termos da legislação específica;

-os valores relativos ao ajuste dos preços de transferência serão computados em 31

de dezembro do ano-calendário.

As entidades sem fins lucrativos não recolhem a contribuição sobre o lucro,

como as fundações, associações e sindicatos. O produtor rural pessoa física e o

segurado especial não pagam a contribuição sobre o lucro, conforme o § 3º do art.

23 da Lei nº 8.212/91.

IV- Contribuições para o programa de integração social e para o programa de formação do patrimônio do servidor público

A Contribuição para o PIS/PASEP surgiu a partir da unificação da

contribuição para o PIS (Programa de Integração Social), instituída pela Lei

Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, com a contribuição para o PASEP

(Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público), instituída pela Lei

Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, conduzida pela Lei Complementar

nº 26, de 11 de setembro de 1975.63

Com o advento da Constituição Federal de 1988, embora mantendo o nome

anterior, a Contribuição para o PIS/PASEP64 passou a financiar o seguro-

desemprego, programas de desenvolvimento econômico (através do BNDES) e o

63 Além da legislação citada, temos as seguintes leis que tratam da Contribuição para o PIS/PASEP: Lei nº 9.363, de 16 de dezembro de 1996; Lei n° 9.701, de 17 de novembro de 1998; Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998; Lei nº 9.990, de 21 de julho de 2000; Lei nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000; Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; Lei nº 10.276, de 10 de setembro de 2001; Lei nº 10.312, de 27 de novembro de 2001; Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002; Lei nº 10.548, de 13 de novembro de 2002; Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; Medida Provisória nº 101, de 30 de dezembro de 2002. 64 Nesse sentido, o STF, no Recurso Extraordinário nº 138.284-CE, transcrevemos o trecho do voto do Ministro Carlos Velloso, in verbis: “O PIS/PASEP passam, por força do disposto do art. 239 da Constituição, a ter destinação previdenciária. Por tal razão, as incluímos entre as contribuições de seguridade social. Sua exata classificação seria, entretanto, ao que penso, não fosse a disposição inscrita no art. 239 da Constituição, entre as contribuições sociais gerais”.

85

benefício do abono anual para empregados de baixa renda (art. 239, caput c/c §§ 1º

a 4º), ressalvado, quanto à contribuição devida pelas entidades financeiras e

assemelhadas, o disposto no art. 72, V, do ADCT.

As Contribuições para o Pis/Pasep são destinadas à promoção da integração

do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e a formação do

patrimônio do servidor público, nos termos das Leis Complementares nº 7, de 7 de

dezembro de 1970, e nº 8, de 3 de dezembro de 1970.

São contribuintes das Contribuições para o Pis/Pasep as pessoas jurídicas de

direito privado e as que lhes são equiparadas nos termos da lei pela legislação do

imposto de renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista

e suas subsidiárias.

Há três modalidades de contribuição, conforme a seguir:

- Pis/Pasep sobre o Faturamento, cuja base de cálculo é o faturamento mensal, que

corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela

pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a

classificação contábil adotada para essas receitas, observadas as exclusões

admitidas em lei específica, cuja alíquota é 0,65%;

- Pis/Pasep Folha de Salários, cuja base cálculo é o total da folha de pagamento

mensal dos empregados da pessoa jurídica e a alíquota é de 1%;

- Receitas e Transferências, cuja base de cálculo é a arrecadação de receitas

(inclusive tributárias) ou o recebimento de transferências correntes e de capital,

pela pessoa jurídica de direito público interno, cuja alíquota é 1%.

A partir de 1º de janeiro de 2002, com a edição da Lei nº 10.637, de 30 de

dezembro de 2002, foi instituída a não-cumulatividade na cobrança das

86

Contribuições para o Pis/Pasep sobre faturamento. Assim, as pessoas jurídicas

enquadradas neste novo regime tributário passaram a recolher sobre a alíquota de

1,65% sobre a base de cálculo. Entretanto o princípio da não-cumulatividade não

se aplica nos casos a seguir relacionados, que deverão observar as normas vigentes

antes da edição daquela lei:

a) bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas

econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de

crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores

mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito,

empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros

privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas;

b) pessoas jurídicas que tenham por objeto securitização de créditos imobiliários e

financeiros;

c) operadoras de planos de saúde;

d) empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de

valores;

e) pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido

ou arbitrado;

f) pessoas jurídicas optantes pelo Simples;

g) pessoas jurídicas imunes a impostos;

h) órgãos públicos, autarquias e fundações públicas federais, estaduais e

municipais, e fundações (art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias da Constituição Federal de 1988);

i) receitas decorrentes das seguintes operações:

- sujeitas à substituição tributária,

- de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de 2000, no

10.147, de 21 de dezembro de 2000 (alterada pela Lei nº 10.548, de 13 de

87

novembro de 2002), e no 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras

submetidas à incidência monofásica da contribuição;

- de compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos

tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos

usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da

venda de veículos novos ou usados;

- receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações.

V- Contribuição sobre a receita de concursos de pro gnósticos

O inciso III do art. 195 da Constituição estabelece contribuição social

incidente sobre a receita de concurso de prognósticos.

São considerados concursos de prognósticos todo e qualquer sorteio de

números, loterias, apostas, inclusive a realizada em reuniões hípicas, nos âmbitos

federal, estadual, distrital e municipal, tais como: loto, sena, loteria federal,

esportiva e etc.65

O art. 26 da Lei nº 8.212/91 dispõe que a contribuição sobre a receita de

concurso de prognósticos é composta pela renda líquida dos concursos, excetuando

os valores destinados ao Programa de Crédito Educativo.66 Entende-se como renda

líquida o total arrecadado, deduzido os valores destinados ao pagamento de

prêmios, impostos e despesas de administração, conforme for determinado na

legislação específica.

65 A loteria esportiva federal foi instituída pelo Decreto-Lei nº 594, de 27/05/69. Os Decretos nºs 66.118, de 26/01/70, e 68.702/71 regulamentam a referida norma. A Loto foi instituída pela Lei nº 6.717, de 12/11/97. A Caixa Econômica Federal faz a arrecadação e paga os prêmios. Cabe ressaltar que não estão incluídos entre loterias os concursos realizados por entidades privadas, tais como: bingos e sorteios via telefone (0800 ou 0900). 66 Contribuição= Renda Líquida-FIES. Atualmente 30% da renda líquida é destinada ao programa de crédito educativo, através do FIES (fundo de financiamento ao estudante de nível superior), através da Medida Provisória nº 1.827, de 27/05/99, reeditada até a de nº 2.094-28, de 13/06/2001, quando foi convertida na Lei nº 10.260, de 12/07/2001.

88

VI- Empresas optantes do SIMPLES

O inciso IX do art. 170 da Constituição preceitua que deve ser dado

tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis

brasileiras que tenham sede e administração no país. Já o art. 179 da Carta Magna

determina que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão

às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,

tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação de suas

obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela

eliminação ou redução destas por meio de lei.

Em decorrência dos dispositivos constitucionais supracitados, a Lei nº 9.317,

de 05/12/96, instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e

Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES),

dispondo sobre o tratamento diferenciado às citadas empresas. O SIMPLES é um

sistema de pagamento opcional substitutivo de determinados tributos federais para

as microempresas e empresas de pequeno porte. O art. 9º da citada lei enumera as

empresas que não poderão optar pelo sistema.

A arrecadação e fiscalização são atribuições da Secretaria da Receita

Federal. Caberá a este órgão o repasse ao INSS do montante arrecadado relativa a

contribuição previdenciária patronal. As empresas optantes do SIMPLES somente

recolhem ao INSS a contribuição descontada dos segurados empregados e

trabalhadores avulsos.

89

A inscrição no SIMPLES implica no pagamento mensal unificado dos

seguintes impostos e contribuições:67

-IRPJ;

-PIS/PASEP;

-CSLL;

-COFINS;

-IPI;

-Contribuição do INSS- parte da empresa (art. 22 da Lei nº 8.212/91 e art. 25 da

Lei nº 8.870/94).

O valor devido mensalmente pelas empresas optantes do SIMPLES é

determinado mediante a aplicação de alíquota sobre a receita bruta mensal

auferida, que varia entre 3 a 8,6%, de acordo com o art. 5º da Lei n º 9.317/96. No

caso de pessoa jurídica contribuinte do IPI, os porcentuais referidos serão

acrescidos de 0,5%.

4.6. Imunidade

O legislador constituinte atribuiu tratamento tributário diferenciado às

entidades beneficentes de assistência social. Além de gozar da imunidade geral dos

impostos conferida pelo art. 150, VI, alínea “c” da Carta Magna, as citadas

entidades são imunes às contribuições sociais da seguridade social, conforme o §

7º do art. 195 da Constituição, in verbis:

“Art. 195. (...)

67 Podem ser incluídos também o ICMS e ISS, mediante convênio. A inscrição no Simples dispensa a empresa do recolhimento das contribuições sociais destinadas ao sistema “S”.

90

§ 7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades

beneficentes de assistência social que atendam às exigências

estabelecidas em lei”. (grifo nosso)

Nada obstante constar na redação do dispositivo constitucional a expressão

“isenção”, o que temos é uma imunidade. Em verdade, não se trata de isenção, uma

vez que esta é conferida por meio de lei ordinária, conforme art. 97, VI do CTN. Já

a imunidade está prevista na Constituição. É uma limitação constitucional ao poder

de tributar do Estado que se constitui em uma imunidade específica.

A propósito desse tipo de imunidade, cabe registrar a lição do professor

Ricardo Lobo Torres68 que entende que a imunidade das instituições de saúde e

assistência social é a proteção da liberdade. Pouco tem que ver com a capacidade

contributiva, que é princípio de justiça. De fato, a imunidade visa a proteger os

direitos da liberdade compreendidos no mínimo existencial, nas condições iniciais

para a garantia da igualdade de chance.

As entidades beneficentes de assistência social são imunes às contribuições

sobre a folha de pagamento, do SAT, COFINS e CSLL, desde que atendam os

requisitos cumulativos do art. 55 da Lei nº 8.212/91, a saber:

“Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23

desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos

seguintes requisitos cumulativamente:

I- seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do

Distrito Federal ou municipal;

68 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário, vol. III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

91

II- seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins

Filantrópicos, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência

Social, renovado a cada três anos (redação dada pela Lei nº 9.429, de

26.12.1996);

III- promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência

social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças,

adolescentes, idosos e portadores de deficiência (redação dada pela

Lei nº 9.732, de 11.12.98);

IV- não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores,

benfeitores remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a

qualquer título;

V- aplique integralmente o eventual resultado operacional na

manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais,

apresentando, anualmente, ao órgão do INSS competente, relatório

circunstanciado de suas atividades (redação dada pela Lei nº 9.528, de

10.12.97).

(...)

§ 3º. Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social

beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem

dela necessitar (parágrafo acrescentado pela Lei nº 9.732, de

11.12.98).

§ 4º. O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS cancelará isenção

se verificado o descumprimento do disposto neste artigo (parágrafo

acrescentado pela Lei nº 9.732, de 11.12.98).

§ 5º. Considera-se também assistência social beneficente, para os

fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo

menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos

do regulamento (parágrafo acrescentado pela Lei nº 9.732, de

11.12.98)”. (grifo nosso)

92

Podemos definir a assistência social beneficente como sendo a prestação

gratuita de benefícios e serviços a quem destes necessitar, considerando-se pessoa

carente a que comprove não possuir meios de prover a própria manutenção nem tê-

la provida por sua família, bem como ser destinatária da Política Nacional de

Assistência Social, aprovada pelo CNAS.69 O conceito de entidade beneficente de

assistência não só abrange as entidades de assistência social que tenham por

objetivo qualquer daqueles enumerados no art. 203 da Constituição, mas também

as entidades beneficentes de saúde e educação, pois entidade de assistência social é

toda aquela que visa assegurar os meios de vida aos carentes.

Como se observa, o art. 55 da Lei nº 8.212/91 ampliou os requisitos para

concessão da imunidade tributária de que trata o art. 14 do Código Tributário

Nacional para as entidades previstas na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da

Constituição. Cabe registrar que o dispositivo em comento recebeu críticas de

diversos juristas70 , que questionaram a restrição trazida pela lei ao conceito de

entidade beneficente de assistência social. A Carta Magna vigente e o CTN trazem

como elementos definidores do caráter beneficente de uma entidade a premissa de

prestar assistência social aos necessitados, não auferir lucro com esta atividade e

atender aos ditames do art. 14 do CTN. Os opositores da lei argumentaram ainda

que o fato de se cobrar de alguns pelos serviços prestados não poderia afastar o

caráter beneficente das entidades para o gozo da imunidade, e que a lei, ao prever o

contrário, estaria em descompasso com os ditames constitucionais.

Irresignados com a Lei nº 9.732/98, que alterou o art. 55 da Lei nº 8.212/91,

a Confederação Nacional de Saúde-Hospitais, Estabelecimentos e Serviços (CNS)

69 TAVARES, Marcelo Leonardo. Ob.cit. p. 303-304. 70 MARTINS, Ives Gandra. Caderno Tributário Interpretado. São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Editora Resenha Tributária, 1984, p. 123.

93

impetrou Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIn nº 2.028-5-DF, perante o

STF, sustentando os argumentos supramencionados. Em 14/07/99, o Ministro

Marco Aurélio, no exercício da Presidência do STF, deferiu o pedido de medida

liminar em 14/07/99, determinando a suspensão do art. 1º, na parte que alterou a

redação do art. 55, III, e seus §§ 3º, 4º e 5º, bem como dos arts. 4º, 5º e 7º da Lei nº

9.732/98, que alterou o conceito de entidade de assistência social para a concessão

da imunidade prevista no art. 195, § 7º da Constituição. Em sua decisão o eminente

Ministro entendeu “que a Lei nº 9.732/98 adentrou no campo da limitação ao

poder de tributar sem obediência a norma inserta do art. 146 da Constituição, que

dispõe que cabe somente à lei complementar a imposição de limitações ao poder

de tributar. Ainda que se diga da aplicabilidade do art. 14 do CTN apenas à

imunidade dos impostos, a Lei nº 8.212/91 tomou em si a regência complementar

das condições suficientes para o gozo do benefício, considerando o instituto da

imunidade e não o da isenção, tal como previsto na lei retrocitada”. (...) Finalizou

concluindo “que a circunstância da entidade de assistência social, diante, até

mesmo, do princípio isonômico, mesclar a prestação de serviços, fazendo

gratuitamente aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela

sorte, não lhe retira a condição de beneficente”.

A liminar concedida pelo Ministro Marco Aurélio foi posteriormente

referendada no julgamento da ADIn, suspendendo-se, os efeitos das normas

contidas na Lei nº 9.732/98 (art. 1º, na parte que alterou o inciso III e acrescentou

os §§ 3º, 4º e 5º do art. 55 da Lei nº 8.212/91, além dos arts. 4º, 5º e 7º da Lei nº

9.732/98), sendo aplicáveis as determinações contidas no art. 55 da Lei nº

8.212/91, na redação original.

94

O pedido de isenção71 será requerido ao INSS, que verificará,

periodicamente, se a entidade beneficente continua atendendo aos requisitos do art.

55 da Lei nº 8.212/91. Deixando de atendê-los, perderá o direito a partir dessa data.

5. DESVIO DE RECURSOS DA SEGURIDADE SOCIAL

Ao colocar em destaque as contribuições sociais da seguridade social como

forma de manutenção do sistema de proteção social edificado pelo constituinte de

1988, não acolhemos, como também repudiamos a utilização dos recursos da

seguridade social para fins estranhos à sua finalidade.

Levando-se em consideração que as contribuições des tinadas à

seguridade social foram instituídas em função de um determinado gasto,

especificamente, a uma determinada finalidade socia l, entendemos que um

eventual desvio de finalidade ou tredestinação do p roduto da arrecadação

implica alteração das condições para o exercício da competência impositiva.

Os tributos possuem funções constitucionais, e em f ace destas legitimam-se.

Na mesma linha, entre nós, cabe registrar o ensinam ento da Professora

Misabel Dersi: 72

71 O § 1º do art. 55 da Lei nº 8.212/91 em sua redação denomina “isenção”, mas seria imunidade, como já comentamos.

95

“O contribuinte pode opor-se à cobrança de contrib uição que não

esteja afetada aos fins, constitucionalmente admiti dos; igualmente

poderá reclamar a repetição de tributo pago, se ape sar da lei,

houver desvio quanto à aplicação dos recursos arrec adados. É que,

diferentemente da solidariedade difusa ao pagamento dos

impostos, a Constituição prevê a solidariedade do c ontribuinte no

pagamento das contribuições e empréstimos compulsór ios e a

conseqüente faculdade outorgada à União de instituí -los, de forma

direcionada e vinculada, a certos gastos. Inexisten te o gasto ou

desviado o produto da arrecadação para outras final idades não

autorizadas na Constituição, cai a competência do e nte tributário

para legislar e arrecadar.”

Os avanços sobre os recursos da seguridade social não têm se limitado

ao legislador ordinário. Até mesmo por meio de emen das à Constituição,

inseriu-se no Texto Constitucional dispositivo prev endo a transferência de

recursos do orçamento social para o orçamento fisca l com o objetivo de gerar

superávit primário e pagar juros da dívida interna e externa. Tal fato vem

ocorrendo desde 1994, com a criação do Fundo Social de Emergência (FSE),

depois o Fundo de Estabilização Fiscal (FEF) e, mai s recentemente, com a

Desvinculação de Recursos da União (DRU), prevista no art. 76 do ADCT/88,

que permite a utilização do COFINS, CSLL e CPMF par a pagamento de

72 DERZI. Misabel. Atualização da obra de Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 1034.

96

despesas distintas das destinadas à seguridade soci al. O citado artigo,

acrescentado pela Emenda Constitucional nº 27/2000, que regulamentou a

DRU, passou a ter a seguinte redação:

“Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa , no período de

2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação dos imp ostos e

contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser

criados no referido período, seus adicionais e resp ectivos

acréscimos legais”. (grifo nosso)

Vale registrar que as contribuições sociais dos emp regadores e

trabalhadores destinadas ao regime geral da previdê ncia social (INSS) estão

excluídas da DRU, por força do inciso XI do art. 16 7 da Constituição

(acrescentado pela Emenda Constitucional nº 20/98), in verbis:

“Art. 167. São vedados:

(...)

XI- a utilização dos recursos provenientes das cont ribuições sociais

de que trata o art. 195, I, “a”, e II, para a reali zação de despesas

distintas do pagamento de benefícios do regime gera l de

previdência social de que trata o art. 201”.

97

Assim, no nosso entendimento o Poder Constituinte d erivado não

poderia desvincular os recursos da seguridade socia l para fins diversos. Haja

vista que as contribuições sociais são instrumento basilar para a garantia de

uma série de direitos fundamentais do cidadão. Cabe ressaltar que o Estado

Democrático de Direito possui nas contribuições soc iais um dos principais

estribos para a intervenção no campo social. O cons tituinte originário vedou a

apresentação de proposta de emenda à Constituição t endente a abolir os

direitos e garantias individuais, com fulcro no art . 60, § 4º, IV. Assim, podemos

concluir que qualquer disposição no sentido de supr imir recursos para a

garantia e manutenção dos direitos sociais estará a tentando contra os direitos

e garantias individuais do cidadão. 73 Nesse sentido, a garantia e a efetiva

outorga de direitos sociais ao cidadão constituem u ma manifestação inerente

ao constitucionalismo atual, sendo dessa forma, mat éria inatacável, já que se

encontra petrificada na Constituição de 1988. No me smo diapasão, cabe

transcrever a lição de Paulo Bonavides: 74

“Em obediência aos princípios fundamentais que emer gem do

Título I da Lei Maior, faz-se mister, em boa doutri na, interpretar a

garantia dos direitos sociais como cláusula pétrea, matéria que

requer, ao mesmo passo um entendimento adequado dos direitos e

garantias do art. 60. Em outras palavras, pelos se us vínculos

73 SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 101-103. 74 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 503.

98

principais já expostos- e foram tantos na sua liqui dez inatacável-,

os direitos sociais recebem em nosso direito consti tucional

positivo uma garantia tão elevada e reforçada que l hes faz legítima

a inserção no mesmo âmbito conceitual da expressão direitos e

garantias individuais do art.60.

(...)

Tanto a Lei Ordinária como a emenda à Constituição que afetarem,

abolirem ou suprimirem a essência protetora dos dir eitos sociais,

jacente na índole, espírito e natureza de nosso ord enamento maior

padecem irremissivelmente da eiva de inconstitucion alidade, e

como inconstitucionais devem ser declaradas por juí zes e tribunais,

que só assim farão, qual lhes incumbe, a guarda bem sucedida e

eficaz da Constituição”.

Logo, a desvinculação de 20% do produto da arrecad ação das

contribuições sociais destinadas à seguridade socia l viola a Constituição por

comprometer o custeio de direitos fundamentais do c idadão.

A Carta Magna de 1988, embora tenha ampliado signi ficativamente a

cobertura de direitos sociais, não foi omissa quant o às fontes de financiamento

necessárias para a implementação de um sistema de p roteção social que

almejava a universalização e desvinculação de contr ibuição ao sistema como

condição de acesso aos benefícios. Em decorrência d isso foi instituído o

99

Orçamento da Seguridade Social em separado do Orçam ento Fiscal da União,

prevendo-se novas fontes de receita e ampliação das contribuições sociais já

existentes. Examinando-se os resultados da segurida de social para os anos de

2000, 2001 e 2002, apresentados na tabela 1, verifi camos a arrecadação das

contribuições sociais na ordem de R$ 120,6 bilhões, 136,8 bilhões e R$ 157,4

bilhões, respectivamente, destinadas aos gastos com saúde, previdência e

assistência social. Observa-se que no citado perío do tivemos resultado

positivo de R$ 26,6 bilhões (2000), R$ 31,4 bilhões (2001) e R$ 32,4 bilhões

(2002). Tais valores foram repassados ao Orçamento Fiscal da União para gerar

“superávit primário” acordado com o Fundo Monetári o Internacional e cuja

destinação é, essencialmente, o pagamento de juros e encargos da dívida

pública.

O tamanho do desvio de recursos da seguridade socia l para outros

gastos do governo federal fica evidenciado nas tab elas 3 e 4, que demonstram

que quase 50% das contribuições sociais foram desvi adas de sua destinação

constitucional quando somadas todas as fontes de re cursos. Daí a irrefutável

conclusão de que o governo federal vem-se utilizand o indevidamente das

contribuições sociais, desviando-as de sua finalida de e convertendo-as em

instrumento de arrecadação fiscal, o que se configu ra hoje numa distorção no

sistema tributário, tais como o COFINS, CPMF e a CS LL, de grande potencial

arrecadatório e, ainda, pelo fato do produto da arr ecadação não ser repartido

com os Estados e Municípios.

100

O fato mais escandaloso foi a instituição da CPMF com o objetivo de

melhorar a saúde pública, mas a sua totalidade de r eceita não foi depositada

aonde deveria ser... O Mestre Aliomar Baleeiro defe ndia o controle do emprego

do produto arrecadado, pois decorrente lógico da na tureza pública e

obrigatória da exação fiscal.

6. QUADRO ATUAL DA SEGURIDADE SOCIAL E EFEITOS DAS REFORMAS TRIBUTÁRIA E PREVIDENCIÁRIA NAS CONTRIBUIÇÕES DA SEGURIDADE SOCIAL

O Regime Geral de Previdência Social – RGPS, cujo p lano de benefícios

regula-se pela Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991 , fornece proteção aos seus

segurados, os quais se classificam em obrigatórios e facultativos. O RGPS

possui 21,1 milhões de beneficiários, dos quais 13, 8 milhões, ou seja, quase

66% do total, recebem benefício de até um salário m ínimo. São 7,1 milhões na

clientela urbana e 6,7 milhões na clientela rural.

Dados da Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios - PNAD, 2001,

revelam que dos 70,6 milhões de trabalhadores brasileiros (exclusive estatutários e

militares), apenas 30 milhões contribuem para a previdência social. Ou seja, 40,6

101

milhões não possuem cobertura alguma de regime previdenciário. Desses 40,6

milhões, 18,7 milhões de pessoas possuem rendimento mensal acima de um salário

mínimo e podem ser considerados como economicamente capazes de contribuir e

ter, em contrapartida, direito ao plano de benefícios, desde que sejam

implementadas algumas medidas de estímulo a sua adesão ao regime.

Fica evidenciado que grande parte dos trabalhadores brasileiros trabalha na

informalidade sem carteira assinada, sem previdência ou sem direitos trabalhistas

assegurados. Tal situação decorre em função da excessiva carga de tributos sobre a

folha de pagamento das empresas, bem como a cumulatividade dos tributos

indiretos. Com isso, o custo do emprego é elevado, gerando o desemprego.

Neste sentido, a Proposta de Emenda à Constituição, PEC – 41-A, que trata

da Reforma Tributária, inclui a possibilidade da desoneração da folha de

pagamento, vez que prevê a hipótese de substituição, total ou parcial, da

contribuição prevista no inciso I, “a” do artigo 195 da Constituição (contribuição

patronal sobre a folha de pagamento) pela contribuição incidente sobre a receita ou

faturamento prevista no inciso I, “b” do artigo 195 – a COFINS, e trata também da

não-cumulatividade dessa contribuição, para alguns setores da economia.

Por meio de tal medida, o Governo espera estimular o emprego formal,

incentivando os setores que empregam mais, tornando -os mais competitivos,

visando a redução da carga tributária das empresas, hoje em torno de 37% do

PIB, o que permitirá o aumento do emprego junto ao mercado formal de

trabalho e o aumento da competitividade.

102

A proposta de substituição da folha pela contribuição sobre a receita ou

faturamento vem sendo criticada, em especial pelos empresários e os tributaristas.

Tal medida representa verdadeira contradição. Ao mesmo tempo em que o

Governo acena no sentido de eliminar a cumulatividade da "atual" contribuição

sobre o faturamento, a COFINS (conforme art. 1° da PEC-41-A, que inclui o § 12

do art. 195 da Constituição Federal), promoverá a majoração da alíquota da

contribuição sobre o faturamento.

A substituição da folha de pagamento pelo faturamento como base de

contribuição patronal previdenciária poderá trazer reflexos negativos em todos os

demais tributos federais, estaduais e municipais que têm as receitas, ou o

faturamento, como base de incidência ou decorrem da fidedignidade de sua

informação, tais como ICMS, ISS, PIS, IPI, Imposto de Renda (pessoa jurídica),

Contribuição sobre o Lucro, pois o acirramento da tributação sobre o faturamento

promoverá a generalização da “ocultação” da receita e do faturamento por parte

das empresas.

Nos termos do § 13 do art. 195, na redação proposta pelo relatório aprovado

da PEC n º 41/03, poder-se-á criar uma "nova" COFINS, que incidirá sobre as

mesmas pessoas jurídicas e sobre os mesmos fatos geradores, de forma que não

vemos como atingirá aquelas que se encontram na economia informal e levar à

redução da informalidade no mercado trabalho.

Ao contrário, poderá ocorrer elevação na carga tributária porque, com o fim

da cumulatividade (conforme previsto no § 12 do art. 195, na redação do relatório)

e a necessidade de substituir as receitas geradas pela contribuição patronal,

necessariamente haverá aumento na alíquota do COFINS, tanto para compensar

possíveis perdas de arrecadação com o fim da cumulatividade – incidência da

103

contribuição em todas as etapas da fabricação do mesmo produto -, quanto para

substituir a arrecadação da contribuição patronal sobre a folha de pagamento.

Cabe ressaltar que a COFINS atingiu, entre 1995 e 2001, um incremento de

75% na sua arrecadação e que a CARGA TRIBUTÁRIA GLOBAL variou, de

29,46% do PIB em 1994, para até 36,5% do PIB em 2002, sendo que 45% dessa

carga é baseada em tributos sobre o consumo e a produção, cumulativos e

distorcidos, tornando o Brasil menos competitivo na venda de mercadorias e

serviços.

Logo, a possibilidade desta nova contribuição ser cumulativa para alguns

setores da economia constitui-se em um contra-senso à intenção de prover

incentivo à geração de novos empregos, visto que tributos cumulativos são

regressivos e desestimulam o cumprimento das obrigações tributárias pelas

empresas ainda na informalidade e, por outro lado, a sobretaxação de empresas

intensivas em capital ou de alta tecnologia desestimula os ganhos de produtividade,

tornando-as menos competitivas no mercado global, onde o acirramento da

competição dá a tônica.

Nada obstante a discussão sobre a substituição, total ou parcial, de uma fonte

especializada de receita da previdência, no caso a folha de pagamento por uma

contribuição adicional da COFINS, o mais grave na PEC nº 41/2003 é alteração do

art. 76 do ADCT/88, permitindo a prorrogação da desvinculação das receitas da

União até 2007. Tal medida compromete, de forma perversa, as políticas públicas

de saúde, previdência e assistência social, uma vez que desvia recursos da

seguridade social para o caixa único do tesouro e os direciona para o pagamento

aos credores internos e externos.

Em 2002 foram arrecadados, conforme tabela 1, R$ 20 bilhões de CPMF e

quase R$ 64 bilhões entre COFINS e CSLL e, desse montante de R$ 84 bilhões,

104

apenas R$ 23 bilhões chegaram aos cofres do INSS para as ações da Previdência

Social e da Assistência Social, enquanto outros R$ 21 bilhões foram repassados

para a Saúde, conforme se verifica na tabela 4.

Portanto, mais de R$ 40 bilhões deixaram de ser repassados para as ações da

Seguridade Social e foram utilizados no pagamento de juros das dívidas interna e

externa e outras ações do Governo Federal, enquanto isso divulga-se o “déficit” da

previdência e mais de 40 milhões encontram-se excluídos de um sistema de

proteção social.

Cinco anos após o ajuste expresso na Emenda Constitucional nº 20/98, com

supressões e restrições de benefícios no regime geral da previdência social-RGPS e

no regime dos servidores públicos, volta-se a falar em reforma previdenciária, com

a Proposta de Emenda Constitucional nº 40 (PEC nº 40/2003). As justificativas são

as mesmas de sempre: o déficit da previdência e a correção das distorções dos

planos de benefícios, em especial no regime dos servidores públicos; extinguir

privilégios injustificáveis, capazes de inviabilizar o sistema e evitar que seus

problemas afetem o crescimento econômico. “Sem a reforma, o Brasil quebra”, diz

o slogan alarmista. No tocante ao regime geral de previdência social-RGPS, as três

mudanças fundamentais constantes do texto da reforma da previdência (PEC 40)

são: 1 - elevação do teto de contribuição e de benefícios, passando de R$ 1.869,34

para R$ 2.400,00; 2 – reforço ao caráter exclusivamente público do seguro de

acidentes do trabalho, reinserindo-o no conjunto dos eventos cobertos pelo regime

geral de previdência social; e 3) previsão de sistema especial de inclusão para

atender aos trabalhadores de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefícios no

valor de um salário mínimo. No tocante ao regime próprio de previdência dos

servidores públicos, destacamos a instituição da contribuição social sobre os

proventos de aposentadoria e pensão acima do teto do RGPS (R$ 2.400,00).

105

O Ministério da Previdência Social vêm sistematicam ente, anunciando a

reforma da previdência como medida para eliminar o déficit de suas contas, na

ordem de R$ 17 bilhões em 2002, e estimada em R$ 19 bilhões em 2003,

quando deverá atingir 1,4% do Produto Interno Bruto . Contudo, estudiosos

sobre o assunto, bem como entidades respeitadas com o a ANFIP- Associação

Nacional dos Fiscais da Previdência Social 75 demonstraram cabalmente, ao

longo dos últimos anos, a inexistência de “déficit” no âmbito do orçamento da

seguridade social, especialmente porque no quadro a tual, mesmo somadas

todas as despesas do regime geral de previdência so cial- RGPS e dos regimes

próprios dos servidores federais civis e militares, e todas as despesas com

saúde e assistência social, a União ainda tem saldo de caixa positivo R$ 15,09

bilhões (tabela 2), podendo-se dar ao luxo de desti nar receitas da seguridade

social, originalmente vinculadas às suas despesas, para outras finalidades.

Com relação à seguridade social, conforme se verifi ca na tabela 1, apenas no

ano de 2002, o governo deixou de alocar aproximadam ente R$ 33 bilhões para

programas de saúde, assistência social e previdênci a, a título de produzir os

“superávits primários” acordados com o Fundo Monetá rio Internacional. Mais

alarmante, é o desvio de recursos da seguridade soc ial, que somente no ano

de 2000 a 2002, o governo desviou R$ 94 bilhões par a pagamento de despesas

do orçamento fiscal e para fazer o ajuste fiscal. 76

75 Matéria publicada no Jornal do DIAP- encarte especial- fevereiro/março 2003, p. 11-12. 76 Ibidem p. 14.

106

A fim de preservar a seguridade social, e em especial a previdência social,

caberia sim ao governo federal promover uma revisão das renúncias fiscais no que

tange às entidades beneficentes de assistência social, bem como o regime de

tributação diferenciado a determinados segmentos, tais como os clubes de futebol,

setor rural, empresas optantes do regime de tributação simplificada-SIMPLES (Lei

nº 9.317/96). Na mesma forma, não deveriam ser mais concedidas anistias pelo

governo federal, através dos parcelamentos especiais, como o Programa de

Recuperação Fiscal- REFIS (Lei nº 9.964/2000) e o Parcelamento Especial - PAES

(Lei nº 10.684/2003), pois tais medidas favorecem o inadimplemento das

contribuições sociais.

Segundo estimativas do Ministério da Previdência Social, a perda da

arrecadação em decorrência das renúncias fiscais chegou a R$ 8,4 bilhões e R$ 9,2

bilhões, em 2001 e 2002, respectivamente. Mister se faz necessário um combate

rigoroso à sonegação fiscal das contribuições, além das fraudes, tais como os

desvios de recursos da previdência e da saúde. Para isso, deve-se fortalecer a

administração tributária, com a melhoria das condições de trabalho dos auditores-

fiscais, bem como com o fortalecimento das operações conjuntas, denominadas de

forças-tarefa (Ministério Público, Polícia Federal e Fisco). Além disso, urge

também a cobrança dos grandes devedores incluídos na dívida ativa da previdência

social e da União. Recentemente, o Ministério da Previdência77 publicou pela

primeira vez a lista dos seus devedores, obedecendo ao art. 81 da Lei nº 8.212/91,

totalizando o valor de R$ 153 bilhões (posição maio/2003). Dos 28 maiores

devedores, 16 são empresas estatais, tais como Petrobrás, Caixa Econômica

Federal, Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos e Banco Central. A lista

negra da Previdência inclui também partidos políticos, clubes de futebol, empresas

de aviação e empresas pertencentes a parlamentares.

77 Dados extraídos do Jornal O Globo, edição de 15/05/2003, p.1 e 3. Dados extraídos do Jornal O Globo, edição de 15/05/2003, p.1 e 3.

107

7. CONCLUSÃO

O tema proposto vem sendo objeto de intensa discussão na doutrina

nacional, uma vez que as contribuições têm participação substancial na carga

tributária das empresas.78 Procuramos na presente monografia estudar as

contribuições sociais destinadas à seguridade social como forma de financiamento

do sistema de proteção social, edificado pelo legislador constituinte de 1988, cujo

fim visava garantir a todos o direito à saúde, à assistência e previdência social.

Ao longo do trabalho, procuramos analisar a gênese das contribuições

sociais como uma evolução tributária dentro da forma de Estado atual. Desta

forma, o Estado não mais tributa apenas para fins de manutenção da máquina

administrativa, não está mais adstrito ao orçamento fiscal, mas a uma tributação

mais ampla. Neste contexto, as contribuições sociais assumem um papel relevante,

pois têm por função a garantia de recursos necessários à efetivação pelo Estado de

uma série de direitos fundamentais consagrados ao cidadão por força do

mandamento constitucional.

As contribuições da seguridade social constituem uma espécie das

contribuições sociais, cujo regime jurídico encontra-se disciplinado, em especial,

nos arts. 149 e 195 da Constituição de 1988. Analisamos o seu regime jurídico,

que apresenta certas peculiaridades em relação às demais espécies tributárias do

nosso ordenamento jurídico, bem como a afetação dos recursos da seguridade

social.

Abordamos, ainda, a fonte de financiamento da seguridade social, prevista

no art. 195 da Carta Magna, na qual estabelece que o sistema de proteção social

108

será financiado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, com recursos

provenientes tanto do orçamento fiscal das pessoas políticas como por meio de

imposição de contribuições sociais arrecadadas das empresas, trabalhadores e

sobre o concurso de prognósticos.

Sem sombra de dúvida, a Constituição de 1988 foi moderna ao prever

múltiplas fontes de financiamento para a seguridade social não vinculando as

contribuições sociais a nenhuma despesa específica entre as políticas de saúde,

assistência e previdência social. Contudo, a EC nº 20/98 representou um retrocesso

ao vincular as contribuições sobre a folha de pagamento às despesas do RGPS.

No final do ano passado ouvimos a expressão “A esperança venceu o medo”,

como referência à vitória do Partido dos Trabalhadores na disputa pela Presidência

da República. Essa frase representou para a grande maioria da população brasileira

a declaração expressa de seus anseios de mudança por um país mais justo, mais

honesto, mais correto, mais solidário. Mas o que temos visto até o momento, foi a

adoção de propostas do governo passado e manutenção da política econômica do

governo anterior. Em relação à PEC nº 41/2003, propõe-se a prorrogação da

Desvinculação de Recursos da União-DRU (art. 76 do ADCT/88, acrescentado

pela EC nº 27/2000) até 2007, permitindo a utilização dos recursos da seguridade

social para fins diversos à sua finalidade. Fica evidenciado que as contribuições

sociais destinadas à seguridade social vêm sendo cada vez mais utilizadas como

um instrumento de arrecadação fiscal, não atendendo às finalidades sociais. Com

isso, o Governo Federal vem desviando os recursos para o seu orçamento fiscal,

promovendo o ajuste fiscal, produzindo superávit primário, e garantindo o

pagamento de juros e encargos da dívida interna e externa. Já a desoneração da

folha de pagamento, pode em contrapartida aumentar a carga tributária, em face do

78 Cf. Tabela 5 que detalha a participação das contribuições sociais destinadas à seguridade social na carga tributária do ano de 2002.

109

aumento da alíquota do COFINS. Por último a PEC nº 40/2003, que trata da

reforma da previdência dos servidores públicos, não apresenta medidas concretas

que incluam os 40 milhões de trabalhadores excluídos do regime de previdência

social.

Esperamos que os nossos governantes e políticos tenham em mira a

importância da seguridade social, proposta pelo legislador constituinte de 1988,

como um sistema de proteção social, que visa promover a inclusão social e a

redução das desigualdades sociais. Esse é, sem dúvida, o ideário que o Brasil deve

almejar para construção de uma sociedade livre, justa e solidária.

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113

9. ANEXOS

TABELA 1- Receitas e Despesas da Seguridade Social (1) – Saldo com o Regime Geral de Previdência Social (RGPS)

114

TABELA 2- Receitas e Despesas da Seguridade Social (1) – Saldo com o Regime Geral de Previdência Social (RGPS) + Regime Próprio da União

115

TABELA 3

116

TABELA 4

117

TABELA 5

Fonte: Secretaria da Receita Federal